Tato verze bakalářské práce je zkrácená (dle Směrnice děkanky č. 1/2010). Neobsahuje identifikaci subjektu, u kterého byla bakalářská práce zpracována (dále jen „dotčený subjekt“) a dále informace, které jsou dle rozhodnutí dotčeného subjektu jeho obchodním tajemstvím či utajovanými informacemi.
Abstrakt Bakalářská práce hodnotí pomocí vybraných analýz v letech 2008-2013 systém řízení pohledávek v obchodní společnosti XY s.r.o.. Společnost, která nabízí široké portfolio čistících, dezinfekčních a sanitačních produktů určených profesionálním uživatelům, patří k předním prodejcům v České republice. Na základě vypracovaných analýz byly doporučeny návrhy, které by měly vést ke zkvalitnění procesů v oblasti řízení pohledávek ve společnosti.
Abstract Bachelor thesis evaluates claims management system of XY s.r.o. by using selected analysis for the years 2008 – 2013. The company is offering a wide range of cleaning, desinfecting and sanitizing products which are supposed to by used by professional users and is one of the leading retailers in the Czech Republic. On the basis of worked out analysis there were recommended proposals which should lead to the processes improvement of claims management inside the company.
Klíčová slova Analýza bonity, credit limit, kompetence, platební podmínka, obchodní společnost, odběratel, řízeni pohledávek, riziko, zajišťovací instrumenty.
Keywords Solvency analysis, credit limit, competence, payment terms, company, customer, claims management, risk, hedging instruments.
Bibliografická citace mé práce: BĚLEHRÁDEK, T. Hodnocení řízení pohledávek u obchodní společnosti a návrhy na zlepšení. Brno: Vysoké učení technické v Brně, Fakulta podnikatelská, 2014. 93 s. Vedoucí bakalářské práce Ing. Josef Polák, Ph.D..
Čestné prohlášení Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracoval jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem ve své práci neporušil autorská práva (ve smyslu Zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském a o právech souvisejících s právem autorským). V Brně dne 24. května 2014
……………………… podpis
Poděkování Rád bych tímto poděkoval Ing. Josefu Polákovi, Ph.D. vedoucímu mé bakalářské práce za cenné připomínky, ochotu a odbornou pomoc při zpracovávání této práce. Rovněž bych chtěl poděkovat vedení společnosti XY s.r.o. za nevšední vstřícnost při poskytování informací, na základě kterých jsem prováděl vybrané analýzy.
OBSAH ÚVOD ............................................................................................................................. 10 CÍLE PRÁCE .............................................................................................................. 11 1
TEORETICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE .............................................................. 12 1.1
Legislativa upravující problematiku pohledávek ............................................. 12
1.1.1
Rekodifikace soukromého práva .............................................................. 13
1.1.2
Vztah občanského a obchodního zákoníku ............................................... 13
1.1.3
Vymezení pojmu pohledávka z právního hlediska ................................... 14
1.2
Řešení pohledávek soudní cestou..................................................................... 19
1.2.1
Řízení nalézací .......................................................................................... 19
1.2.2
Řízení vykonávací (exekuční) .................................................................. 20
1.2.3
Insolvenční řízení ...................................................................................... 20
1.3
Systém organizace a řízení pohledávek ........................................................... 22
1.3.1
Úvěrová politika (credit policy) ................................................................ 22
1.3.2
Organizace řízení pohledávek ................................................................... 23
1.3.3
Systém řízení pohledávek (credit management) ....................................... 24
1.3.4
Analýza pohledávek .................................................................................. 31
1.4
Účetní aspekt pohledávek ................................................................................ 33
1.4.1
Ocenění pohledávek .................................................................................. 33
1.4.2
Vykazování pohledávek v účetní závěrce ................................................. 34
1.4.3
Dočasné a trvalé snížení hodnoty pohledávek .......................................... 35
1.4.4
Inventarizace pohledávek ......................................................................... 35
1.5
Daňový aspekt pohledávek .............................................................................. 36
1.5.1
Daňové řešení pohledávek z pohledu zákona o dani z příjmu .................. 36
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ............................................................................ 38 SEZNAM TABULEK .................................................................................................... 41 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ............................................................................. 41 SEZNAM PŘÍLOH......................................................................................................... 42
ÚVOD Podle průzkumu zveřejněného v závěru loňského roku agenturou Datank pro týdeník Ekonom mezi téměř sedmi tisíci podnikateli je druhotná platební neschopnost, jedním z nejčastěji uváděných faktorů, který nejvíce komplikuje podnikání. Největší dopad na negativní vývoj druhotné platební neschopnosti má špatná platební morálka českých firem, přičemž tento trend se v posledních třech letech stále zhoršuje. Dodavatelé čekali v roce 2013 na úhradu svých pohledávek v průměru 76 dní, přičemž průměrná doba úhrady pohledávek po splatnosti činila 14 dní. Neradostnou statistiku dokresluje historicky nejvyšší počet podaných insolvenčních návrhů v loňském roce. Pohledávky z obchodního styku, které zpravidla tvoří významnou část aktiv podnikatelského subjektu, vznikají v důsledku rozhodnutí poskytnout odběrateli dodavatelský úvěr, což prakticky znamená dodání zboží, nebo poskytnutí služby či jiného plnění s odloženou úhradou, která je vymezena sjednanou splatností. Otázkou zůstává, proč dodavatel postupuje riziko pozdní úhrady, popř. vzniku nedobytné pohledávky a s tím spojenými vážnými finančními problémy, které mohou skončit i úpadkem.
Smyslem
poskytnutí
dodavatelského
úvěru
je
zvýšení
prodeje,
který generuje přírůstek výnosů s pozitivním dopadem do hospodářského výsledku. Z těchto důvodů lze na dodavatelský úvěr pohlížet jako na jakoukoliv jinou investici a je nutné zvážit veškeré aspekty tohoto rozhodnutí, a to nejen z hlediska očekávaného přínosu, ale rovněž i negativ a rizik. Riziko vzniku nedobytných pohledávek nelze při poskytování dodavatelského úvěru nikdy zcela vyloučit, ale je nezbytné vytvořit takový systém řízení pohledávek, aby toto riziko bylo minimalizováno, a to zejména s důrazem na prevenci, tj. kvalitní smlouvu, analýzu bonity odběratele a způsoby zajištění pohledávek. Následné vymáhání ať už mimosoudní, nebo soudní cestou je provázeno nemalými administrativními náklady, přičemž výsledek bývá nejistý. Vzhledem k tomu, že kvalitní systém řízení pohledávek je jedním z nezbytných předpokladů finanční stability a úspěšného rozvoje každého subjektu, je tato bakalářská práce zaměřena na problematiku řízení pohledávek ve společnosti XY s.r.o..
10
CÍLE PRÁCE Hlavním cílem této bakalářské práce je zhodnotit stávající systém řízení pohledávek v obchodní společnosti XY s.r.o. v letech 2008 - 2013. Následně na základě výsledků vybraných analýz vyhodnotit silné a slabé stránky, nalézt případné nedostatky a navrhnut opatření, která povedou ke zkvalitnění této části finančního řízení společnosti. Mezi dílčí cíle bakalářské práce patří: -
definování teoretických východisek k danému tématu,
-
charakteristika analyzované obchodní společnosti,
-
vypracování a zhodnocení vybraných analýz,
-
návrhy na zkvalitnění systému řízení pohledávek ve společnosti.
11
1 TEORETICKÁ VÝCHODISKA PRÁCE Teoretická část bakalářské práce popisuje právní, účetní a daňové aspekty pohledávek a hlavní činnosti v oblasti řízení pohledávek. Právní aspekt je zaměřen zejména na specifikaci právních norem upravujících oblast pohledávek, rekodifikaci soukromého práva od 1. 1. 2014, vymezení vztahu občanského a obchodního zákoníku, definici pohledávek podle NOZ včetně skutečností vymezujících jejich vznik, zánik a promlčení. V navazující další části jsou popsány postupy při vymáhání pohledávek soudní cestou, a to v soudním, rozhodčím a insolvenčním řízení. V oblasti řízení pohledávek je definována úvěrová politika a dále jsou vymezeny činnosti v oblasti řízení pohledávek počínaje získáváním informací pro analýzu bonity odběratele, přes stanovení a aktualizaci úvěrových limitů a platebních podmínek, zajišťovacích instrumentů, až po vymezení postupů vymáhání pohledávek a jejich analýzy. V závěru teoretické části jsou řešeny pohledávky z pohledu účetního, a to zejména způsoby oceňování pohledávek, jejich vykazování v účetní závěrce, tvorby opravných položek a odpisů a pohledu daňového s akcentem na legitimní způsoby optimalizace daňové povinnosti prostřednictvím tvorby daňových opravných položek a daňových odpisů nebonitních pohledávek.
1.1 Legislativa upravující problematiku pohledávek K základním právním předpisům vymezujících oblast pohledávek patří zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, účinný od 1. 1. 2014, zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník a zákon č.513/1991 Sb., obchodní zákoník, jejichž účinnost skončila 31. 12. 2013. K dalším důležitým právním předpisům, které řeší nebo souvisí s řešením problematiky pohledávek, patří např. zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, zákon č. 216/1994 Sb.,
o
rozhodčím
řízení
a
výkonu
rozhodčích
nálezů,
zákon
č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád), zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon).
12
V oblasti
daní
je to
zákon č. 586/1992
č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro
zjištění
Sb., o daních z příjmů, zákon základu
daně
z příjmů,
zákon
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V oblasti
účetnictví
zákon
č.
563/1991
Sb.,
o
účetnictví,
vyhláška
č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví a české účetní standardy. 1.1.1 Rekodifikace soukromého práva S účinností od 1. 1. 2014 byl zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník a zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník nahrazen zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník a
zákonem
č.
90/2012
Sb.,
o
obchodních
společnostech
a
družstvech
(zákon o obchodních korporacích), což prakticky znamená, že nový občanský zákoník (dále jen NOZ) nahradil nejen občanský zákoník (dále jen ObčZ) účinný do 31. 12. 2013, ale také významnou část obchodního zákoníku (dále jen ObchZ), konkrétně část první - obecná ustanovení a část třetí – obchodní závazkové vztahy. Zákon o obchodních korporacích (dále jen ZOK) částečně nahradil dosavadní obchodní zákoník, a to v oblasti obchodních společností a družstev. Podle závěrečných ustanovení NOZ však platí, že veškerá práva a povinnosti jakož i důsledky jejich poručení se budou řídit právními předpisy platnými do 31. 12. 2013, pokud smluvní strany nepodřídí tyto vztahy NOZ.
Významným přínosem NOZ je sjednocení úpravy obchodního práva
a práva občanského, čímž dochází k odstranění tzv. dvoukolejnosti soukromoprávní úpravy (1). 1.1.2 Vztah občanského a obchodního zákoníku Základní obecná úprava závazkových právních vztahů a uzavírání smluv byla do 31. 12. 2013 zakotvena v občanském zákoníku, který platil i pro obchodní závazkové vztahy, což prakticky znamenalo, že jestliže nebyla určitá problematika upravena obchodním zákoníkem, řídily se vztahy i v oblasti podnikání občanským zákoníkem. Pokud však byl vznik některých závazkových vztahů zvlášť upraven obchodním zákoníkem, uplatnila se tato úprava v obchodních závazkových vztazích přednostně před právní úpravou podle občanského zákoníku. Právně se jednalo o vztah zákona
13
obecného a zákona zvláštního, přičemž zvláštní úprava má při aplikaci přednost před úpravou obecnou (1). 1.1.3 Vymezení pojmu pohledávka z právního hlediska Z § 1721 NOZ vyplývá, že pohledávkou se rozumí právo požadovat určité plnění a nositelem tohoto práva je věřitel (creditor), zatímco závazek znamená povinnost dlužníka (debitora) právo věřitele splněním dluhu uspokojit (2). Plnění může být peněžité nebo nepeněžité povahy a spočívá v aktivní lidské činnosti (něco dát či něco konat), popřípadě v pasivním nekonání (zdržet se určitého konání nebo strpět určité konání druhé strany) (2). Vznik pohledávky Podle § 1723 NOZ vznikají pohledávky zejména na základě následujících právních skutečností: -
právní úkony – smlouvy dle § 2055 - § 2893 NOZ,
-
protiprávní činnost např. způsobená škoda dle § 2894 - § 2990 NOZ,
-
jiné právní důvody např. bezdůvodné obohacení dle § 2991 - § 3014 NOZ (2).
Vznik pohledávek na základě smlouvy K nejběžnějším typům smluvních ujednání mezi podnikateli, na jejichž základě dochází ke vzniku pohledávek, patří kupní smlouva, smlouva o dílo, smlouva nájemní, smlouva příkazní, smlouva o zprostředkování a smlouva komisionářská (2). Náležitosti smluv Jedním z důležitých prvků prevence proti vzniku nebonitních pohledávek je kvalitně ošetřený smluvní vztah, který by měl v případě kupní smlouvy movité věci zahrnovat zejména následující náležitosti: -
přesnou identifikaci smluvních stran a osob oprávněných za ně jednat,
-
předmět smlouvy,
-
cenové ujednání,
-
platební podmínky tj. způsob úhrady a splatnost pohledávky,
-
fakturační podmínky,
14
-
dodací podmínky,
-
sjednání úroků z prodlení,
-
sjednání zajišťovacích prostředků (1) (2).
Přesná identifikace smluvních stran musí obsahovat především obchodní jméno, nebo název, sídlo nebo místo podnikání a identifikační číslo smluvních stran. Osoby zapsané v obchodním rejstříku (dále jen OR) musí uvádět rovněž údaje o tomto zápisu, včetně spisové značky, osoby nezapsané v OR, údaje o zápisu do jiné evidence, v níž jsou zapsáni. Oprávněnou osobou je podnikatel – fyzická osoba jednající osobně, nebo prostřednictvím zplnomocněného zástupce, u právnických osob statutární orgán nebo zplnomocněný zástupce (3). Předmětem smlouvy se rozumí závazek prodávajícího dodat kupujícímu ve sjednaném množství, kvalitě a provedení zboží a převést na něho vlastnické právo a závazek kupujícího zboží převzít a zaplatit za něho sjednanou cenu. (3). Cenové ujednání by mělo specifikovat náklady zahrnuté v ceně zboží, tj. zda náklady spojené s dodáním zboží (např. přepravné, balné, poštovné) jsou či nejsou součástí ceny, dále poskytnuté slevy, platební skonta a množstevní bonusy. Kupní cena může být stanovena buď přímo ve smlouvě, nebo odkazem na platný ceník (3). V případě poskytnutí plnění plátcem DPH je důležité, aby při sjednání ceny bylo dostatečně ošetřeno, v jaké úrovni je cena stanovena tj., zda bez DPH popřípadě včetně DPH. Nelze spoléhat na to, že sjednaná cena může být automaticky navýšena o DPH a dlužník toto navýšení musí akceptovat, jak potvrzuje judikát I. ÚS 3521/12 ze dne 1. 10.
2012.
Tento
judikát
potvrdil
dřívější
závěr
Nejvyššího
soudu
32 Cdo 626/2010-139 (4). Platební podmínky ošetřují zejména dobu splatnosti, počátek jejího běhu (např. třicet dní od data doručení faktury) a způsob úhrady (hotovostně, bezhotovostně). Není-li smlouvou jinak upraveno, je pohledávka uhrazena připsáním částky na účet prodávajícího, popřípadě dnem úhrady v hotovosti (3).
15
Splatnost pohledávek je legislativně upravena v § 1963 NOZ. V případě vztahů mezi podnikateli je stanovena základní splatnost na 30 dní. Tato lhůta může být smluvně prodloužena, avšak splatnost více jak 60 dní může být sjednána pouze v případě, pokud to není vůči věřiteli hrubě nespravedlivé. V případě, že je dlužník veřejná korporace činí doba splatnosti 30 dní, přičemž delší dobu splatnosti lze sjednat pouze v případě, že je to odůvodněno povahou závazku, avšak v žádném případě nesmí tato doba splatnosti
přesáhnout
60
dní.
Výše
uvedené
vymezení
splatnosti
vychází
z implementace směrnice Evropského parlamentu a Rady EU 2011/7/EU z 16. února 2011 o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích (5) (6). V souladu s rozsudkem Nejvyššího soudu ČR spis. zn. Cdo 2999/2008 nemůže být splatnost ceny vázána na skutečnost, až třetí osoba v rámci jiného závazkového vztahu poskytne kupujícímu platbu (zákaz řetězení plateb). Takové ujednání se příčí dobrým mravům a je tedy neplatné (7). Vzhledem k tomu, že NOZ termín faktura nezná, je třeba si fakturační podmínky upravit přímo ve smlouvě. Podpůrně lze využít § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v kterém se definují náležitosti účetních dokladů a zejména § 29 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, kde jsou definovány náležitosti daňových dokladů.
S účinnosti
od
1.
1.
2013
zákon
o
dani
z přidané
hodnoty
v § 26 odst. 2 zrovnoprávňuje listinnou a elektronickou podobu daňového dokladu, což prakticky znamená možnost rychlejšího a bezpečnějšího doručování daňových dokladů a tím i urychlení inkasa pohledávek (8) (9) (10). Dodací podmínky určují zejména způsob, místo a okamžik předání zboží kupujícímu a dále způsob, místo a okamžik přechodu rizik z prodávajícího na kupujícího (11). V případě prodlení dlužníka s plněním peněžitého závazku je věřitel oprávněn požadovat po dlužníkovi vedle úhrady pohledávky i úrok z prodlení. Výše úroku z prodlení může být dle § 1970 NOZ smluvně sjednána, nebo v případě, že sjednána není, přísluší věřiteli úrok z prodlení určený nařízením vlády č. 351/2013 Sb., kde sazba úroku z prodlení je definována jako repo sazba zvýšená o 8 procentních bodů. Vyhláška
16
umožňuje rovněž požadovat vedle úroků z prodlení i minimální výši nákladů spojených s uplatněním pohledávky a to ve výši 1 200 Kč (2) (5) (12). Sjednání
zajišťovacích
prostředků
slouží
zejména
k snazšímu
uspokojení
pohledávek, které dlužník řádně a včas nesplní. Nejběžnější zajišťovací prostředky jsou popsány v oddíle zajištění pohledávek (3). Zánik pohledávek K nejběžnějším způsobům zániku pohledávek mezi podnikateli patří úhrada, započtení, odstoupení od smlouvy, zaplacení odstupného, nemožnost plnění a narovnání (2). Započtení vzájemných pohledávek mezi podnikateli Započtení vzájemných pohledávek v obchodně závazkových vztazích se řídí § 1982 - 1991 NOZ a je v běžné praxi velmi často vyskytujícím se jevem. Jednostranným úkonem mohou být započteny pohledávky, které lze uplatnit u soudu, pohledávky stejného druhu (např. obě pohledávky peněžité), promlčené, za podmínky, že pohledávka nebyla promlčena v době, kdy se pohledávky staly způsobilými k započtení. K zániku pohledávky dochází v takovém rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí, což prakticky znamená, že pokud např. společnost Alfa eviduje pohledávku ve výši 200 000 Kč za společností Beta a společnost Beta pohledávku za společností Alfa ve výši 150 000 Kč, může buď společnost Alfa, nebo Beta provést zápočet ve výši 150 000 Kč, a to při splnění výše uvedených zákonných podmínek. Po provedení zápočtu společnost Alfa eviduje pohledávku ve výši 50 000 Kč a společnost Beta dluh ve stejné výši (2) (5). Dohodou o zápočtu lze započítat pohledávky, které nelze uplatnit u soudu, pohledávky nestejného druhu a pohledávky promlčené ještě před dobou, kdy se staly způsobilými k započtení (5). Promlčení pohledávek Z hlediska vymáhání pohledávek je důležitá orientace v promlčecích lhůtách. ObčZ a ObchZ měly samostatnou právní úpravu promlčení, což ztěžovalo orientaci v této
17
problematice. Tato dvoukolejnost je s účinností od 1. 1. 2014 odstraněna NOZ, kde je problematika promlčení a prekluze řešena v § 609 až 654. Obecná promlčecí doba trvá dle § 629 tři roky. K významné změně dochází v § 630, který umožňuje (na rozdíl od právních norem platných do 31. 12. 2013) smluvním stranám sjednat kratší nebo delší promlčecí dobu, než jakou stanoví zákon, nejméně však v trvání jednoho roku a nejdéle v trvání patnácti let. V případě uznání dluhu dochází k promlčení dle § 639 za deset let, ode dne, kdy uznání dluhu došlo. Pokud je právo přiznáno rozhodnutím orgánu veřejné moci promlčí se dle § 640 za deset let, ode dne, kdy mohlo být podle rozhodnutí plněno (5). Obecná promlčecí doba dle § 101 ObčZ je tříletá a běží ode dne, kdy právo mohlo být vykonáno poprvé. Dle § 110 ObčZ v případě, že bylo právo přiznáno pravomocným rozsudkem soudu nebo jiného orgánu, promlčuje se za 10 let, ode dne, kdy mělo být podle rozhodnutí plněno. Rovněž v případě písemného uznání pohledávky dlužníkem, dochází k promlčení práva za deset let ode dne, kdy k uznání došlo (13) (14). Obecná promlčecí doba v právních vztazích uzavřených do 31. 12. 2013 podle ObchZ je dle §397 čtyři roky. Písemné prohlášení dlužníka věřiteli dle § 401 ObchZ prodlužuje promlčecí dobu, a to i opakovaně, přičemž celková promlčecí doba nesmí činit více jak 10 let. Pokud dlužník písemně uzná svůj závazek, běží dle § 407 ObchZ nová čtyřletá promlčecí doba od tohoto uznání. Rozsudkem nebo rozhodčím nálezem či schváleným smírem se přiznané právo promlčí až uplynutím obecné omezující promlčecí doby, tedy uplynutím deseti let, ode dne kdy promlčecí doba začala běžet poprvé (13) (15). Promlčením pohledávky právo nezaniká, ale je citelně oslabeno, což prakticky znamená, že pokud dlužník vznese u soudu nebo u rozhodčího řízení námitku promlčení, soud žalobu zamítne. Naproti tomu pojem prekluze znamená, že uplynutím určitého časového úseku uvedeného v zákoně, dochází k zániku práva (1) (13).
18
1.2 Řešení pohledávek soudní cestou Vzhledem k tomu, že vymáhání pohledávek soudní cestou je finančně a časově náročný proces, je vhodné zvážit finanční situaci dlužníka a šance na úhradu příslušné pohledávky. Soudní řízení je upravené Občanským soudním řádem a probíhá ve dvou stupních: -
řízení nalézací, které zkoumá oprávněnost nároku věřitele a následné,
-
řízení vykonávací (exekuční), neboli soudní výkon rozhodnutí (1).
1.2.1 Řízení nalézací O oprávněnosti nároku věřitele rozhoduje soud na základě podaného návrhu na vydání platebního rozkazu. Návrh na vydání platebního rozkazu musí být řádně doložen (např. smlouvou, potvrzeným dodacím listem, fakturou). Dle § 172 odst. 1 občanského soudního řádu (dále jen OSŘ) soud může ve zkráceném řízení bez ústního jednání vydat platební rozkaz, ve kterém ukládá žalovanému povinnost uhradit žalobci pohledávku a náklady řízení, nebo podat odpor a to ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení platebního rozkazu (1) (16). Pokud proti platebnímu rozkazu není podán odpor, má účinky pravomocného rozsudku dle § 174 odst. 1 OSŘ. Naopak v případě, že je odpor včas podán, platební rozkaz se v plném rozsahu ruší a soud nařídí jednání dle § 174 odst. 2 OSŘ (1) (16). Pravomocné soudní rozhodnutí (platební rozkaz nebo rozsudek s vyznačením nabytím právní moci) je rozhodujícím výsledkem v nalézacím řízení. Pokud byl soudem nárok žalobci přiznán, stanoví soud dlužníkovi v rozsudku zároveň lhůtu pro úhradu pohledávky. Pokud ani v této lhůtě není pohledávka uhrazena, může věřitel požádat o vymožení pohledávky v exekučním řízení (1). Pro zrychlení soudního řízení byl zaveden institut elektronického platebního rozkazu. Soud může vydat na návrh žalobce elektronický platební rozkaz, je-li návrh podán na elektronickém formuláři, který je podepsaný zaručeným elektronickým podpisem a nepřevyšuje-li peněžité plnění částku milion Kč. Výhodou elektronického platebního rozkazu je nižší sazba soudního poplatku, oproti klasickému platebnímu rozkazu (1).
19
Alternativou k soudnímu řízení je rozhodčí řízení, které je upraveno zákonem č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a výkonu rozhodčích nálezů. Roli soudců přebírají nezávislí a nestranní rozhodci. Výhodou oproti soudnímu řízení je rychlejší průběh. Výsledkem rozhodčího řízení je rozhodčí nález mající stejnou váhu jako pravomocné rozhodnutí soudu a je soudně vykonatelný. Předpokladem řešení sporu v rozhodčím řízení je písemné sjednání rozhodčí doložky smluvními stranami (1) (17). 1.2.2 Řízení vykonávací (exekuční) Exekuční řízení se dají rozdělit na klasické soudní řízení vykonávací a exekuční řízení (exekuce prováděné soudními exekutory). Vzhledem k tomu, že většina případů spojených s vymáháním peněžitých závazků je řešena v exekučním řízení, tak se dále budu zabývat pouze exekučním řízením, prováděném soudním exekutorem (1). Exekuční řízení je zahájeno na návrh věřitele. Předpokladem pro zahájení řízení je, že věřitel disponuje exekučním titulem (např. vykonatelné rozhodnutí soudu, vykonatelný rozhodčí nález, notářský zápis s doložkou přímé vykonavatelnosti). O způsobu provedení
exekuce rozhoduje výhradně exekutor, přičemž podle
§ 59 odst. 1 zákona č.120/2001 Sb., lze exekuci provést např. srážkou ze mzdy a jiných příjmů, prodejem movitých a nemovitých věcí, přikázáním pohledávky, zřízením exekutorského zástavního práva na nemovitostech (1) (18). Za exekuční řízení se neplatí poplatky, ale exekutorovi náleží odměna podle vyhlášky č. 330/2001 Sb. (13) (19). 1.2.3 Insolvenční řízení Insolvenční řízení je upraveno zákonem 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon). Tento zákon nabyl účinnosti 1. 1. 2008 a nahradil zákon č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání (1) (20). Podle § 3 insolvenčního zákona je dlužník v úpadku jestliže má více věřitelů, peněžité závazky více jak 30 dní po splatnosti a tyto závazky není schopen plnit, přičemž tyto
20
podmínky musí být splněny současně. Dlužník podnikatel je v úpadku rovněž tehdy je-li předlužen (závazky převyšují hodnotu majetku) (1) (20).
Tabulka č. 1: Insolvenční návrhy v ČR v letech 2008 - 2013 (Zdroj: Vlastní zpracování dle 1) Rok
Firmy
Fyzické osoby
Celkem
2008
3418
1936
5354
2009
5255
4237
9492
2010
5559
10559
16118
2011
6753
17600
24353
2012
8398
23830
32228
2013
11 269
25640
36909
Průběh insolvenčního řízení Insolvenční řízení začíná podáním návrhu na zahájení insolvence věřitelem nebo dlužníkem u příslušného soudu. Insolvenční soud oznámí vyhláškou zahájení insolvenčního řízení nejpozději do dvou hodin poté, kdy obdržel insolvenční návrh a to v insolvenčním
rejstříku.
Následuje
rozhodnutí
insolvenčního
soudu,
který buď návrh odmítne, nebo zamítne, nebo rozhodne o úpadku (1) (21). Věřitelé podávají přihlášky pohledávek u insolvenčního soudu od zahájení insolvenčního řízení až do uplynutí lhůty stanovené rozhodnutím o úpadku. K pozdě podaným přihláškám insolvenční soud nepřihlíží a tyto pohledávky nejsou uspokojeny. Lhůta k přihlášení pohledávek stanovená v rozhodnutí činí dle § 136 Insolvenčního zákona dva měsíce. Přihlášky věřitelů jsou předmětem takzvaného přezkoumání insolvenčním správcem. V případě pochybností o pravosti či výši přihlášené pohledávky má insolvenční správce možnost tuto pohledávku popřít (21). V případě, že insolvenční soud nespojí s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o prohlášení konkurzu, reorganizaci, nebo oddlužením, učiní tak samostatným rozhodnutím nejpozději do tří měsíců po rozhodnutí o úpadku, nesmí však rozhodnout dříve než proběhne schůze věřitelů (1) (21).
21
Insolvenční zákon definuje následující způsoby řešení úpadku: -
konkurz - likvidační způsob řešení úpadku, který spočívá v poměrném uspokojení věřitelů ze zpeněžení majetkové podstaty,
-
reorganizace - dlužník pokračuje ve své činnosti v rámci tzv. reorganizačního plánu, jehož cílem je zlepšení finanční situace a uspořádání vztahů s věřiteli,
-
oddlužení - je způsob řešení úpadku, kdy část dluhů může být dlužníkovi odpuštěna, přičemž je preferován sociální aspekt nad ekonomickým (1) (21).
1.3 Systém organizace a řízení pohledávek Předpokladem pro minimalizaci vzniku nebonitních pohledávek je vytvoření systému péče o pohledávky, tj. systému organizace a řízení pohledávek, ve kterém budou definovány práva a povinnosti jednotlivých odpovědných pracovníků. Řízení pohledávek je komplexní systém péče o pohledávky od vzniku smluvního vztahu, analýzy bonity odběratele, rozhodnutí o poskytnutí obchodního úvěru a způsobech jeho případného zajištění, nastavení platebních podmínek, stanovení a aktualizace výše úvěrového limitu, přes realizaci vlastního plnění, vystavování faktur, účetní evidenci pohledávek, až po případné mimosoudní a soudní vymáhání, analýzy pohledávek, inventarizaci pohledávek, tvorbu opravných položek a odpis pohledávek. Cílem řízení pohledávek je nejen minimalizace vzniku nebonitních pohledávek, ale i zvýšení konkurenceschopnosti dodavatele (1). 1.3.1 Úvěrová politika (credit policy) Úvěrová politika definuje pravidla a postupy při sjednávání smluvních kontraktů, poskytování dodavatelských úvěrů, sjednávání platebních podmínek, vymezuje způsoby zajišťování a vymáhání pohledávek. V systému řízení pohledávek plní zejména preventivní úlohu. Restriktivní úvěrová politika je doprovázena minimálním počtem pozdě platících odběratelů a minimálním objemem nedobytných pohledávek. Negativum je předpoklad nižší konkurenceschopnosti a prodeje (22). U uvolněné úvěrové politiky se naopak předpokládá zvýšení konkurenceschopnosti a tím i prodeje, který však bude doprovázen nárůstem pozdě uhrazených a nedobytných pohledávek (23).
22
Vyvážená úvěrová politika by měla být kompromisem mezi restriktivní a uvolněnou úvěrovou politikou, tak aby i při zachování konkurenceschopnosti bylo minimalizováno riziko pozdě hrazených a nedobytných pohledávek (23). 1.3.2 Organizace řízení pohledávek Nezbytným předpokladem efektivního řízení pohledávek je vymezení práv a povinností mezi obchodní zástupce, pracovníky fakturace, pracovníky účtárny a credit managera. Činnost obchodního zástupce je nezastupitelná zejména při získávání nových odběratelů, v péči o stávající odběratele, při spolupráci s credit managerem při získávání relevantních informací o odběratelích a při spolupráci při vymáhání dlužných pohledávek formou osobního, či telefonického upomínání. Pracovníci fakturace jsou odpovědni zejména za správné zadání odběratele do informačního systému, bezchybné a včasné vystavování faktur v souladu se sjednanými dodacími, cenovými a platebními podmínkami (1) (22). Těžiště činnosti credit managera spočívá ve vyhodnocení bonity odběratele, rozhodnutí o poskytnutí dodavatelského úvěru, nastavení platebních podmínek, stanovení a aktualizace credit limitů, iniciace soudního vymáhání, rozhodnutí o odpisu pohledávek atd. Úkolem odpovědných pracovníků účtárny je zejména řádné vedení saldokonta odběratelů, upomínání odběratelů, příprava podkladů pro soudní vymáhání, inventarizace pohledávek a ošetření rizika promlčení pohledávek. V zájmu zajištění plynulosti odbytového cyklu je možné delegovat na obchodní zástupce, popř. jejich vedoucí, kompetence schvalování credit limitu do určité výše. Rozdělení práv a povinnost by mělo být v organizaci jasně a srozumitelně vymezeno v interní směrnici (1) (22). Pro správné fungování systému řízení pohledávek je také důležité vyvážené nastavení motivačního systému pro odpovědné pracovníky, který by měl inkorporovat pravidlo, že obchodní případ je ukončen nikoliv dodáním zboží, či poskytnutím služby, nýbrž jejím zaplacením. Nevhodně nastavený je např. takový motivační systém, kdy obchodní zástupci jsou odměňováni výhradně ve vazbě na prodej (23).
23
1.3.3 Systém řízení pohledávek (credit management) Credit management je komplexní systém péče o pohledávky, který zpravidla zahrnuje následující činnosti: -
získávání informací,
-
analýzu bonity,
-
rozhodnutí o poskytnutí obchodního (dodavatelského) úvěru,
-
stanovení a aktualizace úvěrových limitů (credit limitů),
-
nastavení a kontrolu platebních podmínek,
-
zajištění pohledávek,
-
mimosoudní vymáhání pohledávek,
-
monitoring zahájených insolvenčních řízení a kontrola promlčení pohledávek,
-
předávání dlužníků k soudnímu vymáhání (22).
Získávání informací Bezplatné informace o obchodních partnerech zapsaných v OR lze získat na stránkách www.justice.cz. Kromě výpisů platných údajů z OR je zde vedena i sbírka listin. Součástí sbírky listin je i účetní závěrka (výkaz zisku a ztráty, rozvaha a příloha). Na stranách www.justice.cz
je rovněž veden insolvenční rejstřík, kde lze zjistit
informace o průběhu insolvenčního řízení konkrétního dlužníka a monitoring zahájených insolvenčních řízení (1) (3). Na internetových stránkách www.info.mfcr.cz/ares/ares_es.html.cz lze získat informace o právnických a fyzických osobách, registru živnostenského podnikání obchodního rejstříku a údaje o plátcích DPH. Na stránkách www.dluznik.cz lze získat cenné informace z centrálního registru dlužníků ČR (1). Relevantní informace lze rovněž získat i z údajů zveřejněných v registrech dlužníků (Bankovní registr klientských informací, Nebankovní registr klientských informací), v ekonomických periodikách (např. Obchodní věstník, včetně jeho elektronické verze Ovel). Důležité informace o odběrateli lze získat i formou referencí od jeho obchodních partnerů (1).
24
Analýza bonity Analýza bonity patří k důležitým nástrojům prevence vzniku nedobytných a těžko vymahatelných pohledávek. Při analýze bonity nového obchodního partnera, zapsaného do
OR,
je
možné
vyjít
ze
zveřejněné
účetní
závěrky ve
sbírce
listin.
Zde však je poměrně častý problém v tom, že obchodní společnosti ať už úmyslně nebo z neznalosti své závěrky nezveřejňují. Další problém spočívá v tom, že zveřejněné údaje zejména u menších neauditovaných obchodních společností mají často malou vypovídací schopnost, např. z důvodu snahy snížit daňovou povinnost (23). Pro analýzu bonity existuje celá řada finančně – ekonomických ukazatelů výkonnosti a finanční stability, které vycházejí především ze zveřejněných údajů účetní závěrky. Cenným zdrojem informací je rovněž příloha účetní závěrky, kde je možné zjistit objem pohledávek a závazků po lhůtě splatnosti, výši úvěrů a půjček včetně úrokových sazeb a způsobech zajištění, výši daňových nedoplatků, výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění (23). Vedle výše uvedených ukazatelů je vhodné provést analýzu odběratele z pohledu jeho postavení na trhu (tržní síla, konkurence), vlastnické struktury, doby působení na trhu atd. (22). U stávajících odběratelů bude hlavním zdrojem posouzení bonity historie platební morálky, viz příloha č. 1. Vzhledem k tomu, že analýza bonity odběratele je poměrně časově a finančně náročným procesem lze doporučit její provádění pouze u odběratelů s významným objemem prodeje. U velkých společností s mnoha odběrateli lze tuto činnost vykonávat buď vlastními zaměstnanci v rámci vymezených kompetencí, nebo tuto činnost zajišťovat prostřednictvím tzv. outsourcingu (22). Rozhodnutí o poskytnutí obchodního (dodavatelského) úvěru Pohledávky z obchodního styku, které zpravidla mají největší podíl na celkovém objemu pohledávek, vznikají jako důsledek rozhodnutí dodavatele poskytnout odběrateli obchodní úvěr, označovaný rovněž jako dodavatelský úvěr. Smyslem poskytnutí dodavatelského úvěru je zvýšení konkurenceschopnosti, získání nových
25
a udržení stávajících odběratelů, tedy zvyšování prodeje, který generuje přírůstek tržeb s pozitivním dopadem do hospodářského výsledku (22). Na druhou stranu poskytnutí dodavatelského úvěru má i negativní dopady, a to ve formě ztráty možnosti využití disponibilních finančních prostředků, zvýšení finančních nákladů ve formě placených úroků, v případě nutnosti financování bankovním úvěrem a zvýšení administrativních nákladů, tzn. nákladů spojených s prověřováním bonity odběratele, evidencí pohledávek, upomínáním a vymáháním pohledávek (22). Poskytnutí dodavatelského úvěru rovněž generuje následující rizika: -
riziko nezaplacení, které může nastat při zhoršení finanční situace dlužníka a neznamená ztrátu pouze v hodnotě zboží či výrobků, ale i v DPH, kterou musí plátce, podléhá-li plnění dani, odvést a v uhrazené dani z příjmu. Nutno však říci, že o hodnotu nedobytných pohledávek je možné, při splnění zákonných podmínek, snížit základ daně z příjmu i odvod DPH,
-
riziko pozdních plateb, které spočívá v nedodržování sjednaného termínu splatnosti
v důsledku
přechodného
nedostatku
likvidity
odběratele,
nebo jeho platební nekázně. Negativním dopadem do hospodářského výsledku a cash - flow mohou být zvýšené finanční náklady z titulu hrazených úroků z úvěrů (23). Vzhledem k výše uvedenému lze říci, že rozhodnutí o poskytnutí dodavatelského úvěru patří mezi důležitá rozhodnutí, která mohou významně ovlivnit finanční stabilitu a rozvoj podniku (22). Stanovení a aktualizace úvěrových limitů (credit limitů) Úvěrový limit lze charakterizovat jako maximální výši úvěru (pohledávky), kterou je dodavatel ochoten poskytnout odběrateli. Stanovení úvěrového limitu následuje po rozhodnutí o poskytnutí dodavatelského úvěru a předchozí analýze bonity. Výše úvěrového limitu se tedy odvíjí od sjednaných podmínek (doba splatnosti, fakturační podmínky) a očekávaných prodejů (22).
26
Aby úvěrový limit efektivně plnil svou funkci, je nutná jeho aktualizace. U nového odběratele je úvěrový limit obvykle nastaven na nižší hodnotu, která se, pokud odběratel vykazuje dobrou platební morálku, postupně navyšuje. Naopak pokud se odběratel dostává do platebních potíží je nutné úvěrový limit snížit. Celkově lze pozitivní vliv uplatňování institutu úvěrových limitů spatřovat vedle ošetření nekoordinovaného nárůstu rizikových pohledávek i v úspoře času credit managera, který tímto nemusí schvalovat každou marginální objednávku (22). Nastavení a kontrola platebních podmínek Při shodné kvalitě nabízených produktů, srovnatelných cenových a dodacích podmínek a doprovodných služeb (záruční doba, poskytování množstevních rabatů atd.) mohou nabízené platební podmínky hrát důležitou roli při rozhodování potenciálního odběratele, zda uzavřít s daným dodavatelem smluvní vztah, či ne. V případě, že věřitel je schopen a ochoten nabídnout delší doby splatnosti, nepochybně získává konkurenční výhodu. Naopak krátké doby splatnosti popřípadě požadavek platby za hotové nebo zálohou mohou snížit konkurenceschopnost dodavatele a tím i snížit výnosy (22). Negativem delších splatností může být riziko nárůstu nebonitních pohledávek. Vhodným instrumentem získání konkurenční výhody a ošetření rizika vzniku nebonitních pohledávek je například poskytnutí slevy (platebního skonta) za rychlou platbu. Jsou-li například platební podmínky nastaveny 4/10; 0/70“, což prakticky znamená, že kupující buď uhradí plnou výši pohledávky do 70 dnů, nebo využije skonto ve výši 4% při platbě do 10 dnů (23). Výpočet reálné výše skonta p.a. (23).
D=
kde
D je reálná výše skonta p.a., ND je nominální výše skonta, T1 je doba pro využití skonta, T2 je standardní doba splatnosti bez skonta (23).
27
D=
= 24%
Pozitiva poskytnutého skonta lze spatřovat v minimalizaci rizika vzniku nebonitních pohledávek, úspoře administrativních nákladů, minimální vázanosti finančních zdrojů, negativem je naopak snížení výnosů o hodnotu poskytnutého skonta (23). Zajištění pohledávek Zajišťovací prostředky jsou právní instrumenty, které posilují pozici věřitele a umožňují snadnější a rychlejší uspokojení pohledávek. Právní úprava zajišťovacích prostředků je zachycena v příloze č. 2. Na druhou stranu je nutné konstatovat, že sebelépe
zajištěná
pohledávka
nedává
věřiteli
jistotu,
že jeho pohledávka
bude v době splatnosti v plné výši uhrazena (3). Nejběžnějšími zajišťovacími prostředky pohledávek jsou následující: -
zástavní právo,
-
uznání dluhu,
-
smluvní pokuta,
-
ručení,
-
bankovní záruka,
-
zajišťovací převod práva,
-
převzetí dluhu,
-
postoupení pohledávky,
-
směnka,
-
smluvní záloha,
-
výhrada vlastnictví (3).
Zástavní
právo,
které
vzniká
na
základě
písemné
smlouvy,
je
jedním
z nejspolehlivějších nástrojů k zajištění pohledávky včetně jejího příslušenství v případě, že není řádně a včas splněna. Zastavovat lze jak nemovitosti, tak i věci movité (3).
28
Institut uznání dluhu posiluje pozici věřitele a to vzhledem ke skutečnosti, že písemným uznáním dluhu začíná běžet nová promlčecí doba, a to desetiletá. Za uznání dluhu se považuje rovněž platba úroků z dlužné částky a částečná úhrada, pokud lze usuzovat, že dlužník tímto uznal i zbytek dluhu (3). Smluvní pokuta je zajišťovacím prostředek, podle něhož účastník, který porušil smluvní povinnost, je povinen uhradit pokutu druhému účastníkovi (3). Ručení vzniká na základě písemného prohlášení, kterým na sebe ručitel bere povinnost uspokojit věřitelovu pohledávku v případě, že ji neuspokojí dlužník. Tento institut je vhodný pro zajištění rizika nezaplacení pohledávky vůči malé společnosti (například s.r.o.), které může být zajištěno ručením majitele - fyzické osoby (3). Bankovní záruka je zvláštní případ ručení, kdy ručitelem je banka. Bankovní záruka představuje za předpokladu, že ručení převzala spolehlivá banka nejúčinnější a nejrychlejší prostředek, kterým si věřitel zajišťuje uspokojení své pohledávky (3). Na základě písemné smlouvy může být splnění závazku zajištěno zajišťovacím převodem práva dlužníka ve prospěch věřitele (3). Prostřednictvím převzetí dluhu, kdy dochází se souhlasem věřitele ke změně v osobě dlužníka, může věřitel dosáhnout uspokojení své pohledávky od nového dlužníka (3). Na základě smlouvy o postoupení pohledávky původní věřitel (postupitel) postupuje pohledávku,
nebo
její
část
vůči
dlužníkovi,
jiné
osobě
(postupníkovi),
a to i bez souhlasu dlužníka, pokud to zákon, či smluvní ujednání mezi původním věřitelem
a dlužníkem
nevylučují.
S postoupenou
pohledávkou
přechází
i její příslušenství a všechna práva s ní spojená, včetně jejího zajištění (3). Směnka je převoditelný cenný papír, ze kterého vyplývá bezpodmínečný závazek dlužníka. Směnky rozdělujeme na vlastní a směnky cizí. Směnka vlastní představuje příslib výstavce směnky (dlužníka) zaplatit v den splatnosti na stanoveném místě
29
peněžní částku uvedenou na směnce na řad osoby uvedené na směnce. Směnka cizí představuje příkaz výstavce směnky směnečnému dlužníkovi zaplatit ve stanovený den a na stanoveném místě na směnce stanovenou sumu jemu samotnému, popřípadě třetí osobě. Platnost směnky je podmíněna obsahem zákonem vymezených náležitostí. Používá se k uznání krátkodobých i dlouhodobých závazků. Výhodou směnky je rychlejší a snazší soudní vymáhání (3). Smluvní záloha patří k často využívaným zajišťovacím prostředkům. Bývá zejména využívána u nových odběratelů i stávajících odběratelů se špatnou platební morálkou. Výše zálohy může být stanovena až do výše 100% hodnoty pohledávky (3) (23). Výhrada vlastnictví je zajišťovací instrument, který poskytuje možnost dohody mezi prodávajícím a kupujícím, že vlastnická práva k prodané věci přejdou na kupujícího až po úplném zaplacení ceny (3). Mimosoudní vymáhání pohledávek V případě, že pohledávka není řádně a včas uhrazena je nutné přistoupit k mimosoudnímu vymáhání pohledávek. Nejběžnějším způsobem je upomínání odběratele a to buď telefonicky, osobně nebo písemně. V případě písemného upomínání je vhodné, v rámci zachování dobrých vztahů, první upomínku koncipovat jako zdvořilostní, naopak poslední upomínka před zahájením vymáhání soudní cestou, by měla být spojena s tzn. předžalobní výzvou. Absence předžalobní výzvy, znamená podle novely OSŘ platné od 1. 1. 2013 ztrátu možnosti přiznání nákladů řízení (soudní poplatek, výdaje na advokáta atd.). Další možností způsobu řešení pohledávek je postoupení pohledávky, zajištění uznání závazků od dlužníka ideálně formou notářského zápisu s doložkou přímé vykonavatelnosti. V případě, že dlužník vyvíjí podnikatelskou činnost, lze uspokojení pohledávky dosáhnout formou odběru zboží či poskytnutím služby s následným zápočtem pohledávek a závazků. V případě, že je ve smlouvě ošetřeno vrácení zboží prodávajícímu v případě nezaplacení, lze po odběrateli požadovat splnění této podmínky. Po vrácení zboží je vystaven opravný daňový doklad (dobropis) a proveden zápočet. Další možností je provedení kapitalizace pohledávky, čímž dochází v účetnictví věřitele k nahrazení pohledávky
30
příslušným účtem majetkových podílů. Vymáhání pohledávek lze zajišťovat buď vlastními pracovníky, nebo prostřednictvím inkasních a vymáhacích společností na základě mandátní smlouvy, což je obvykle efektivnější, ale zároveň dražší řešení mimosoudního vymáhání pohledávek (1) (24). Přestože nezaplacení pohledávek může být zejména pro kapitálově slabší věřitele zdrojem finančních problémů, nelze se uchylovat k nezákonným způsobům vymáhání pohledávek. Je třeba si vždy uvědomit, že škoda způsobená odpisem nebonitní pohledávky bude vždy menší než ztráta dobrého obchodního jména (1). Monitoring zahájených insolvenčních řízení a kontrola promlčení pohledávek Jak vyplývá z § 173 Insolvenčního zákona v případě přihlášení pohledávky po lhůtě stanovené insolvenčním správcem se nepřihlíží, což znamená, že naděje na úhradu této pohledávky je mizivá. Rovněž není možné vytvářet k takto pozdě přihlášené pohledávce daňovou opravnou položku dle § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Na základě výše uvedeného je proto nezbytné průběžně provádět monitoring zahájených insolvenčních řízení např. na internetových stránkách www.justice.cz, v sekci insolvenční rejstřík (1). V případě promlčení pohledávek dochází k výraznému oslabení možnosti uhrazení pohledávky, neboť vznese-li dlužník v soudním nebo rozhodčím řízení námitku promlčení, soud žalobu zamítne. Promlčení pohledávek se rovněž negativně projeví v oblasti daňové (nemožnost tvorby daňových opravných položek, daňového odpisu pohledávky). Z těchto důvodů je nutné pečlivě sledovat doby splatnosti a v případě hrozícího promlčení provést relevantní kroky (soudní žaloba, uznání závazku atd.) (1). 1.3.4 Analýza pohledávek Nezbytným předpokladem korektní analýzy pohledávek je včasné a precizní vedení účetní evidence pohledávek. Hodnocení výsledků analýzy pohledávek probíhá obvykle formou interních hlášení. Četnost těchto hlášení bývá obvykle měsíční, detailnější analýzy mohou být i čtvrtletní popřípadě roční (22).
31
Hlášení obsahují zpravidla níže uvedené informace: -
realizovaný obrat v daném měsíci a od počátku roku,
-
analýza pohledávek dle splatnosti v členění úhrnná výše pohledávek, výše pohledávek po splatnosti v časových pásmech (např. do 30 dní, 31-60, 61-90, 91-180,181-360, více jak 360 atd.),
-
seznam odběratelů s nejvyššími pohledávkami po splatnosti,
-
výše pohledávek za tuzemskými a zahraničními subjekty,
-
výše tvorby opravných položek k nebonitním pohledávkám,
-
výše nákladů z titulu odpisu nedobytných pohledávek,
-
doba obratu pohledávek,
-
přehled otevřených soudních sporů v oblasti pohledávek (22).
Pro zvýšení vypovídací schopnosti hlášení je vhodné textovou a tabulkovou část kombinovat s grafy. Rovněž tak je vhodné uvádět hodnoty absolutních a relativních změn
např.
k srovnatelnému
období
předchozího
roku
(meziroční
změna).
Pro zpřehlednění následují 3 podkapitoly (22). Ukazatel doby obratu pohledávek je ukazatel, který udává průměrný počet dnů, které uplynou mezi vystavením faktury a inkasem pohledávky (23).
DSR =
, kde
DSR je doba obratu pohledávek ve dnech, AR je průměrná hodnota pohledávek, R jsou tržby (23). Výhodou tohoto ukazatele je, že lze vypočítat na základě veřejně dostupných účetních výkazů a naopak nevýhodou je, že hodnota pohledávek je včetně DPH, zatímco hodnota tržeb je bez daně (23).
32
Průměrná poskytnutá doba splatnosti (23)
AGPT=
, kde
AGPT je průměrná poskytnutá doba splatnosti, NV je hodnota faktury, DD je datum splatnosti pohledávek, ID je datum vystavení faktury (23). Průměrná skutečná doba splatnosti (23)
ARPT =
, kde
ARPT je průměrná skutečná doba ve dnech, NV je hodnota faktury, PD je datum úhrady faktury ID je datum vystavení faktury (23).
1.4 Účetní aspekt pohledávek Účetní aspekt pohledávek je zaměřen zejména na správnost ocenění, účtování a vykazování pohledávek v rozvaze s důrazem na věcný a poctivý obraz účetnictví. Problematika
pohledávek
v oblasti
účetnictví
je
řešena
zákonem
č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZoÚ), vyhláškou č.500/2002 Sb. a Českými účetními standardy k vyhlášce č.500/2002 Sb. (dále jen ČÚS ) (9) (25). 1.4.1 Ocenění pohledávek Podle § 25 odst. 1 písm. g) ZoÚ se pohledávky oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou a při úplatném nabytí nebo vkladem pořizovací cenou, tj. cenou pořízení a náklady s pořízením související, v případě pohledávek se jedná např. o provize, poplatky advokátům.
Při
nabytí
pohledávek
určených
33
k obchodování
se
pohledávky
dle § 27 odst. 1 písmeno f) oceňují reálnou hodnotou (např. tržní hodnota, posudek znalce) (3). V případě pohledávek v cizích měnách je nutné evidovat tyto pohledávky i v jednotkách české měny, což prakticky znamená dle §24 odst. 6 ZoÚ provést přepočet cizí měny na Kč ke dni uskutečnění účetního případu (např. den vystavení faktury) a k rozvahovému dni (den ke kterému se sestavuje účetní závěrka), a to kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB. Tímto kurzem se rozumí buď aktuální denní kurz, nebo pevný kurz stanovený interním předpisem po určitou dobu (měsíční, čtvrtletní, pololetní, roční) (3). 1.4.2 Vykazování pohledávek v účetní závěrce V rámci rozvahy jsou pohledávky dle přílohy č. 1 k vyhlášce vykazovány jako součást oběžného majetku v položkách CII. dlouhodobé pohledávky a CIII. krátkodobé pohledávky, přičemž kritériem rozdělení, je dle § 10 a § 11 vyhlášky doba splatnosti, kterou pohledávky mají k rozvahovému dni. V rámci položky CII. jsou vykazovány pohledávky z obchodních vztahů, pohledávky za ovládanými a ovládajícími osobami, za společníky, dlouhodobé poskytnuté zálohy, dohadné účty aktivní, jiné pohledávky a odložená daňová pohledávka. V položce CIII. jsou vykazovány kromě položek vykazovaných v CII. pohledávky z titulu sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění, daňové pohledávky, naopak zde nesmí být vykazována odložená daňová povinnost (25). V příloze je dle § 39 odst. 7 vyhlášky stanovena povinnost vykázání pohledávek po lhůtě splatnosti a pohledávek, které mají k rozvahovému dni splatnost delší jak 5 let. Primárním předpokladem pro správné zachycení pohledávek v rozvaze a vykázání v příloze je nutnost jejich správného členění a účtování (25). Členění pohledávek Pohledávky mohou být členěny např. podle časového hlediska na dlouhodobé (sjednaná doba splatnosti delší jak jeden rok) a krátkodobé (splatnost do jednoho roku včetně), podle měn, dlužníků, rizikovosti a pro účely sestavení účetní závěrky (1).
34
Účtování pohledávek O pohledávkách se účtuje v souladu ČÚS č. 017 v rámci účtové třídy 3 - Zúčtovací vztahy, přičemž pro účtování pohledávek za odběrateli a to jak krátkodobých tak dlouhodobých je vymezena účtová skupina 31 – pohledávky. Vznik pohledávky se účtuje na stranu MD, zánik pak na stranu DAL (26). 1.4.3 Dočasné a trvalé snížení hodnoty pohledávek Dočasné snížení hodnoty pohledávek je v účetnictví realizováno prostřednictvím opravných položek, trvalé snížení hodnoty pohledávky prostřednictvím účtu odpisů. Opravná položka (dále jen OP) k pohledávkám se vytváří v souladu s § 55 vyhlášky v případě, že snížení ocenění pohledávky není trvalého charakteru. Tvorba OP se účtuje na stranu MD příslušného účtu účtové skupiny 55. Čerpání OP pak je zachyceno na straně DAL téhož účtu a to v období, ve kterém pominuly důvody, pro které byly vytvořeny (např. úhrada, nebo odpis pohledávky). Výše OP nesmí mít aktivní zůstatek a podléhá inventarizaci. Vzhledem k tomu, že tvorba účetních OP je plně v kompetenci účetní jednotky, je nutné vymezit v interní směrnici pravidla pro její tvorbu např. ve vazbě na počet dní po splatnosti (8) (25) (26). Odpis pohledávky se v souladu s ČÚS č. 019 účtuje na vrub účtu účtové skupiny 54 - odpis pohledávky a na rozdíl od tvorby OP je trvalého charakteru. Účtují se zde jak daňové odpisy, tak účetní (nedaňové) odpisy, např. z důvodu neznámého pobytu dlužníka, nebo z titulu neadekvátních nákladů spojených s vymáháním. Odepsané pohledávky se ve smyslu ČÚS č. 001 zachycují na podrozvahových účtech (1) (26). 1.4.4 Inventarizace pohledávek ZoÚ ukládá v § 29 a § 30 účetním jednotkám povinnost provést dokladovou inventuru pohledávek a to k rozvahovému dni. Postup provedení je v kompetenci každé účetní jednotky, nicméně nejběžnějším způsobem jsou odsouhlasovací dopisy (confirmation letters), ve kterých obchodní partner odsouhlasuje uvedený zůstatek. Tento postup je sice nejprůkaznější, nicméně při velkém počtu odběratelů je časově i finančně neúnosný. Proto je vhodné tento způsob využít jen u největších odběratelů a u ostatních
35
doložit stav pohledávek např. daňovými doklady včetně dodacích listů, protokoly o předání a převzetí díla, bankovními výpisy, smlouvami (27). Součástí inventarizace pohledávek musí být rovněž i inventarizace vytvořených opravných
položek
k rizikovým
pohledávkám
a
zhodnocení
jejich
výše
a odůvodněnosti. Rovněž odepsané pohledávky vedené v podrozvahové evidenci jsou předmětem inventarizace (27).
1.5 Daňový aspekt pohledávek Daňový aspekt pohledávek je zaměřen zejména na vymezení možností legitimního snížení daňové povinnosti, a to v oblasti daně z příjmu a daně z přidané hodnoty (13). 1.5.1 Daňové řešení pohledávek z pohledu zákona o dani z příjmu Legitimní daňová optimalizace v oblasti daně z příjmu je realizována prostřednictvím tvorby DOP a daňového odpisu pohledávek, přičemž tato problematika je řešena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) a v zákoně č. 593/1992 Sb., o
rezervách
pro
zjištění
základu
daně
z příjmů
(dále jen ZOR) (28) (29). Tvorba a čerpání daňových opravných položek ZOR upravuje tvorbu a čerpání DOP, přičemž platí, že při vzniku pohledávek, jejichž splatnost nastala po 31. 12. 1994 a jedná se o pohledávky nepromlčené, bylo účtováno ve výnosech (třída 6) a tento výnos byl zdaněn v obecném základu daně. Nutnou podmínkou je rovněž zaúčtování dle účetních předpisů.
Druhy DOP: -
DOP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8) lze tvořit za dlužníky v insolvenčním řízení a to až do výše 100% hodnoty řádně a včas přihlášených pohledávek a to v období, ve kterém byly přihlášeny. DOP se zruší ve vazbě na výsledek insolvenčního řízení,
-
DOP k pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a) je tvořena postupně podle počtu měsíců po lhůtě splatnosti, v zákonem stanovené procentuální výši
36
z neuhrazené hodnoty pohledávky. Pro správnou aplikaci tohoto ustanovení je nutno
rozlišovat pohledávky s rozvahovou
do 200 tis. Kč
včetně
a
pohledávky
s
hodnotou
rozvahovou
v době vzniku hodnotou
vyšší
jak 200 tis. Kč (13). DOP k pohledávkám s rozvahovou hodnotou do 30 tis. Kč (§ 8c) se tvoří k pohledávkám, jejichž rozvahová výše v době vzniku nepřesáhne 30 tis. Kč, jsou více jak 12 měsíců po splatnosti a celková hodnota pohledávek vůči jednomu dlužníkovi, u kterých se aplikuje tento postup, nepřesáhne za období za které, se podává daňové přiznání částku 30 tis. Kč. Výše opravné položky může činit až 100% rozvahové hodnoty pohledávky (30). Daňový odpis pohledávek Pravidla pro daňový odpis pohledávek jsou vymezeny v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a umožňují odpis pohledávek, ke kterým lze tvořit DOP dle ZOR. Daňový odpis pohledávek lze provést i u pohledávky, která nesplňuje podmínku tvorby DOP a to z důvodu, že od její splatnosti neuplynulo více jak 6 měsíců a u pohledávky s hodnotou v okamžiku vzniku vyšší jak 200 tis. Kč. Daňový odpis pohledávek lze uplatnit při současném splnění výše uvedených podmínek např. při zrušení konkurzu pro nedostatek majetku, na základě výsledku insolvenčního řízení, při úmrtí dlužníka a nemožnosti uspokojení pohledávky po dědicích, při zániku právnické osoby bez právního nástupce, na základě výsledku pravomocného skončení veřejné dražby, na základě výsledku provedené exekuce. Daňově lze odepsat rovněž pohledávku a to do výše kryté DOP (31) (32). Na základě výše uvedeného lze vyvodit, že při splnění podmínek definovaných v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je odpis pohledávky daňově účinný, zatímco odpis pohledávky nad rámec tohoto ustanovení (účetní odpis) je daňově neúčinný (31) (32).
37
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY (1)
ODBORCONSULT-D. Vymáhání a řešení pohledávek. In: BAŘINA, Josef. Praha: Odborconsult-D, 1. 9. 2013, s. 1-30.
(2)
LANDGRÁF, Roman. Pohledávky a závazky, úvěry a půjčky. Daně, učetnictví: vzory a případy. 2008, roč. 8, č. 3, s. 3-98. ISSN 1213-9270.
(3)
PILÁTOVÁ, Jana a Jaroslav RICHTER. Pohledávky: a jejich řešení v podnikové praxi. 2. vyd. Olomouc: ANAG, 2011. ISBN 978-80-7263-678-5.
(4)
GÜTTLER Vojen. Česká republika: Usnesení ústavního soudu. In: Salvia. [online].
Brno,
1.10.
2012,
[cit.
2014-10-08].
Dostupný
z:
http://kraken.slv.cz/I.%C3%9AS3521/12 (5)
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ze dne 3. února 2012
(6)
VACEK, Josef. Lepší ochrana malých a středních dodavatelů. Euro. 2013, č. 39, s. 51.
(7)
FETTER, Richard W. Zákaz řetězení plateb. Daně a účetnictví: bez chyb, pokut a penále. 2013, r. 14, č. 2-3, s. 101-102.
(8)
FITŘÍKOVÁ, Dagmar. Daňové doklady v elektronické podobě a jejich využití v praxi. Účetnictví: v praxi. 2013, r. 17, č. 11, str. 4-6.
(9)
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ze dne 12. prosince 1991.
(10)
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ze dne 1. dubna 2004.
(11)
CZECHTRADE, Dodací podmínka (parita) v mezinárodním obchodu. BusinessInfo.cz: Oficiální portál pro podnikání a export [online]. Praha: CzechTrade,
30.
11.
2010,
[cit.
2014-04-09
],
Dostupné
z:
http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/parita-v-mezinarodnim-obchodu7697.html (12)
Nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatnění pohledávky ze dne 16. října 2013.
(13)
DRBOHLAV, Josef a Tomáš POHL. Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. ISBN 978-80-7357-599-1.
(14)
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník ze dne 26. února 1964.
(15)
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ze dne 5. listopadu 1991
(16)
Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád ze dne 4. prosince 1963.
38
(17)
Zákon č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů ze dne 1. listopadu 1994.
(18)
Zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů ze dne 28. února 2001.
(19)
Vyhláška ministerstva spravedlnosti 330/2001 Sb., o odměně a náhradách soudního exekutora ze dne 5. září 2001.
(20)
Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení ze dne 30. března 2006
(21)
SCHÖNFELD, Jaroslav. Moderní pohled na oceňování pohledávek: problém aktiv zvláště v insolvenčním řízení. 1. vyd. Praha: C.H.Beck, 2011. ISBN 97880-7400-302-8.
(22)
REŽŇÁKOVÁ, Mária a kol. Řízení platební schopnosti podniku. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010. ISBN 978-80-247-3441-5.
(23)
KISLINGEROVÁ, Eva a kol. Manažerské finance. 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2010. ISBN 978-80-7400-194-9.
(24)
MAFRA a.s., Vzor: předžalobní výzva. Idnes.cz: Právo [online]. Praha: Mafra, 9. 1. 2013, [cit. 2014-01-12 ], Dostupné z: http://finance.idnes.cz/vzorpredzalobni-vyzvy-podle-142a-obcanskeho-zakoniku-pde/pravo.aspx?c=A130109_085115_pravo_vr
(25)
Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některé ustanovení zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví ze dne 6. listopadu 2002.
(26)
ČÚS pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. ze dne 31. prosince 2003.
(27)
CARDOVÁ, Zdenka. Dokladová inventura. Účetní TIP. 2013, č. 23, s. 7-8.
(28)
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu ze dne 20. listopadu 1992.
(29)
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 20. listopadu 1992.
(30)
BACHOR, Pohledávky v základu daně z příjmů. Aktuální otázky zdaňování příjmů právnických osob: zejména pro zdaňovací období započaté v roce 2012. 2012, s. 51-63.
(31)
SEDLÁKOVÁ, Eva. Daňové a nedaňové výdaje. 1. vyd. Český Těšín: Poradce, 2013. ISBN 978-80-7365-6.
39
(32)
MARTINCOVÁ, Drahomíra. Zákon o daních a příjmů s komentářem. Poradce. 2014, č. 8-9, s. 243-244. ISSN 1211-2437.
40
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Insolvenční návrhy v ČR v letech 2008 - 2013 ........................................ 21
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČNB
Česká národní banka
ČR
Česká republika
ČÚS
České účetní standardy
DOP
daňová opravná položka
DUZP
doba uskutečnění zdanitelného plnění
Kč
koruna česká
NOZ
nový občanský zákon
ObčZ
Občanský zákoník
ObchZ
Obchodní zákoník
OP
opravná položka
OR
Obchodní rejstřík
OSŘ
Občanský soudní řád
ZDP
zákon o daních z příjmů
ZOK
zákon o obchodních korporacích
ZOR
zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
ZoÚ
zákon o účetnict
41
SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Rozdělení odběratelů do skupin dle bonity Příloha č. 2: Právní úprava zajišťovacích prostředků
42
Příloha č. 1: Rozdělení odběratelů do skupin dle bonity Hodnocení
Skupina
1
2
Výborná bonita Dobrá bonita
Nízké riziko, zákazník platí včas, není nutná zvláštní kontrola, zákazník je vhodný pro zvýšení credit limitu. Mírně zvýšené riziko, zákazník má nízké dluhy, dobrá platební morálka, méně časté nedodržení splatností, v případě potřeby zvýšení credit limitu nutné prověření nových informací a přehodnocení situace. Zvýšené riziko, zákazník často nedodržuje a překračuje platební podmínky,
3
Průměrná
nutná kontrola platební morálky zákazníka, nutnost dodržování stávající výše
bonita
credit limitu, možnost zvýšení credit limitu omezená – pouze po přehodnocení a vyjasnění zajištění pohledávky. Výrazně zvýšené riziko, zákazník je stále po splatnosti, nedodržuje platební
4
Špatná
podmínky, časté výpadky placení, zákazník má vysoké dluhy, nutná neustálá
bonita
kontrola, stávající výše credit limitu nesmí být v žádném případě překročena, zvýšení credit limitu pouze proti zajištění.
5
Žádná
Insolventní zákazník, zastavení dodávek, možnost dodávky pouze pro
bonita
zaplacení.
Příloha č. 2: Právní úprava zajišťovacích prostředků Do 31. 12. 2013
1.
Od 1. 1. 2014
Úroky z prodlení (§ 369 ObchZ, § 517/2 ObčZ, Nařízení vlády č. 142/1994 Sb., kterým se stanoví výše úroků z prodlení a poplatku
§ 1968 až 1974 NOZ
z prodlení podle občanského zákoníku, ve znění změn provedených nařízením vlády č. 163/2005 Sb.)
2.
Převzetí dluhu (§ 531 až 532 ObčZ)
3.
Přistoupení k závazku (§ 533 až 534 ObčZ)
4.
Smluvní pokuta (§ 544 a 545 ObčZ; § 300 až 302 ObchZ)
5.
§ 2018 až 2028 NOZ
§ 2045 až 2047 NOZ
Zástavní smlouva a zástavní právo (§ 552 a § 152 až 172 ObčZ)
8.
§ 2048 až 2052 NOZ
Dohoda o srážkách ze mzdy a jiných příjmů (§ 551 ObčZ)
7.
§1892 NOZ
Ručení (§ 546 až 550 ObčZ; § 303 až 312 ObchZ)
6.
§ 1888 až § 1981 NOZ
§ 1309 až 1394 NOZ
Podzástavní právo (§ 173 až 174 ObčZ) § 1390 až 1394 NOZ
9.
Zadržovací právo (§ 175až 174 ObčZ)
10. Zajištění závazků převodem práva (§ 553 ObčZ)
§ 1395 až 1399 NOZ) § 2040 až 2044 NOZ
11. Postoupení pohledávek (§ 554 a § 524 až 530 ObčZ) 12. Jistota (§ 555 až 557 ObčZ); kauce
§ 1879 až 1886 NOZ
§ 2012 až 2017 NOZ
13. Uznání dluhu (§ 558 ObčZ); uznání závazku (§ 323 ObchZ)
§ 2053, 2054 NOZ
14. Dohoda o nahraz. dosavad. závazku závazkem novým (§ 570 až 574 ObčZ)
§ 1981 NOZ
15. Započtení (§ 580 a 581 ObčZ; § 358 až 364 ObchZ) 16. Výhrada vlastnictví (§ 601 ObčZ)
§ 1982 až 1991 NOZ
§ 2132 až 2134 NOZ
