Auteur Chantal Hendrickx RABG 2007/18 www.larcier.be
Onderwerp Buitenlandse pensioenen: misinterpretatie van cassatiearrest van 11 april 2002 beheerst rechtspraak
Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M&D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. © M&D Seminars - 2008
M&D CONSULT BVBA Eikelstraat 38 - 9840 DE PINTE Tel. 09/224.31.46 - Fax 09/225.32.17
[email protected] - www.mdseminars.be
RABG-2007-18.book Page 1222 Monday, November 19, 2007 11:59 AM
RABG 2007/18
DIRECTE BELASTINGEN
N o o t Buitenlandse pensioenen: misinterpretatie van cassatiearrest van 11 april 2002 beheerst rechtspraak Het fiscaal regime van buiten België opgebouwde aanvullende pensioenen gaf in de jaren ’90 van de vorige eeuw aanleiding tot heel wat controverse in de rechtspraak en rechtsleer68. Met het cassatiearrest van 17 februari 200069 leek erop dat de rechtspraak uiteindelijk, na een woelige periode van 10 jaren, eensgezind en consequent de theorie van de individuele en definitief verworven rechten zou toepassen. De toepasselijkheid van deze theorie werd nogmaals door het Hof van Cassatie bevestigd bij arrest van 11 april 200270. Sinds dit laatste cassatiearrest komt de jurisprudentie inzake de belastingheffing van buiten België opgebouwde aanvullende pensioenen niet vaak meer aan bod in de fiscale vakliteratuur. Ten onrechte, te meer omdat de actuele rechtspraak weer heel wat controverse uitlokt. Non bis in idem Zoals bekend, moet er bij de oplossing van de vraag of de buitenlandse pensioenrechten in België belastbaar zijn, nagegaan worden hoe de stortingen in het pensioenplan in België belast zouden zijn geweest indien de begunstigde tijdens de opbouwfase rijksinwoner van België was geweest. Indien zou blijken dat de opbouw in het individuele en definitief verworven voordeel van de begunstigde was geschied, dan wordt naar Belgisch fiscaal recht aangenomen dat deze stortingen belastbare bezoldigingen waren, die op dat ogenblik belastbaar waren. Bijgevolg, gelet op het fiscaal beginsel “non bis in idem” kunnen de latere uitkeringen niet meer als uitgesteld beroepsinkomen worden belast. Cassatie 11 april 2002 Het Hof van Cassatie bevestigde in zijn arrest van 11 april 2002 de vaste rechtspraak door uitdrukkelijk te stellen dat “wanneer de werkgeversbijdragen voor een levensverzekeringscontract op het ogenblik dat zij worden gestort moeten beschouwd worden als bezoldigingen in hoofde van de werknemer omdat de pensioenopbouw wordt verricht in het definitief en uitsluitend voordeel van laatstgenoemde, de latere uitkeringen niet als een uitgesteld beroepsinkomen worden belast op grond van artikel 34 § 1, 2° WIB 1992; dat er anders over oordelen zou inhouden dat tweemaal wordt belast, wat niet strookt met de strekking van de wet”. 68.
69. 70.
Zie onder meer: Cass. 20 juni 1986, A.F.T. 1987, p. 88, met noot G. GEMIS dat een bevestiging inhield van Antwerpen 23 april 1985, F.J.F. No. 85/129; Cass. 17 februari 2000, T.F.R.-Net 2001/N28, besproken in Fiscoloog nr. 751, p. 1 dat een bevestiging inhield van Antwerpen 16 september 1997; Antwerpen 22 april 1991, F.J.F. No. 91/92; Antwerpen 24 juni 1993, Fiscoloog nr. 470; Antwerpen, 7 juni 1994, Fiskoloog (I.) nr. 128, p. 2; Antwerpen 18 september 1995, Fiskoloog (I.) nr. 144, p. 6; Antwerpen, 11 juni 1996, Expat News 1997, nr. 1, p. 16; Antwerpen 28 april 1998, Fiscoloog nr. 668, p. 3; Antwerpen 29 september 1998, A.F.T. 1999, nr. 2, p. 67; Antwerpen 16 maart 1999, F.J.F. 1999, 593; Antwerpen 14 september 1999, T.F.R. 2000, p. 114, noot A. DE MEY; Gent 9 maart 2000, Fiscoloog nr. 751, p. 3; Antwerpen 4 maart 2000, Fiscoloog nr. 751, p. 3; Antwerpen 4 april 2000, A.F.T. 398; Antwerpen 10 september 2000, Fiscoloog nr. 773, p. 6. Cass. 17 februari 2000, Fiscoloog nr. 751, p. 1. Cass. 11 april 2002, T.F.R. 2002/64.
1222
LARCIER
RABG-2007-18.book Page 1223 Monday, November 19, 2007 11:59 AM
DIRECTE BELASTINGEN
RABG 2007/18
Volgens het Hof van Cassatie is er sprake van een individueel gesloten levensverzekeringscontract indien de werkgeversbijdragen in het definitief en uitsluitend voordeel van de werknemer zijn op het ogenblik van hun storting. In dat geval moeten de bijdragen op het moment van storting beschouwd worden als bezoldigingen in hoofde van de werknemer. De stortingen zijn in het definitief en uitsluitend voordeel van de werknemers indien ze op definitieve wijze in het patrimonium van de werknemer zijn overgegaan. Het Hof van Cassatie stelt terzake dat de beslissing of de stortingen al dan niet in het definitief en uitsluitend voordeel van de werknemer werden gedaan, mede kan gebaseerd zijn op de vaststelling dat de werknemer tijdens de opbouw van het pensioen wel of niet op eender welk ogenblik vrij kon beschikken over de pensioenreserves. Het Hof van Cassatie bevestigde met zijn arrest van 11 april 2002 echter het (negatieve) arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 9 mei 2000 omdat het hof van beroep te Antwerpen op grond van zijn feitelijke analyse van het pensioenreglement “oordeelde dat de begunstigde slechts betaling van de te zijne gunste verrichte stortingen kan eisen bij het bereiken van de pensioenleeftijd hetzij bij ontslag uit de BV”. Deze laatste overweging uit het arrest van het Hof van Cassatie van 11 april 2002 heeft in de praktijk aanleiding gegeven tot een misverstand. Er is met name bij de administratie en een deel van de rechtspraak de indruk gewekt dat indien uit het pensioenreglement of de pensioenbrief zou blijken dat het pensioen pas betaalbaar is vanaf de pensioenleeftijd, het Hof van Cassatie van oordeel zou zijn dat dit een indicatie is dat er géén individuele en definitief verworven rechten zouden zijn. In de praktijk stellen we dan ook vast dat de rechtspraak de theorie van de individuele en definitief verworven rechten herleid tot de vraag of het pensioen al dan niet kan worden uitgekeerd vóór de pensioenleeftijd. Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen bij vonnis van 25 november 2005 dat de begunstigde van een aanvullend pensioen, opgebouwd in de Stichting Pensioenfonds voor het vliegend personeel KLM, géén individuele en definitief verworven rechten had tijdens de opbouw omdat de begunstigde “slechts recht had op een ouderdomspensioen bij het bereiken van de pensioenleeftijd of bij beëindiging van het lidmaatschap op of na de eerste januari volgend op de vijftigste verjaardag”. Dit vonnis is in schrijdend contrast met eerdere uitspraken in soortgelijke dossiers op grond van hetzelfde pensioenreglement van de Stichting Pensioenfonds voor het vliegend personeel KLM (Rb. Antwerpen 21 september 1999; Rb. Antwerpen 9 oktober 2002; Antwerpen 20 september 2005). In twee recente arresten moest het hof van beroep te Antwerpen oordelen over het fiscaal regime van een in Nederland opgebouwd pensioen. Antwerpen 31 oktober 2006 In het geval dat aanleiding gaf tot het arrest van 31 oktober 2006 kunnen de feiten als volgt worden weergegeven. De belastingplichtige was tot en met 31 december 1985 tewerkgesteld bij KLM als lid van het grondpersoneel. Op 1 januari 1986 ging hij met pensioen. Vanaf dat
LARCIER
1223
RABG-2007-18.book Page 1224 Monday, November 19, 2007 11:59 AM
RABG 2007/18
DIRECTE BELASTINGEN
moment genoot hij een wettelijke pensioenuitkering (AOW) alsook een aanvullende pensioenuitkering vanuit de Stichting Pensioenfonds KLM. In 1991 verhuisde de man naar België en werd Belgisch belastingplichtige in de personenbelasting. Met betrekking tot aanslagjaar 1994 werden de genoten uitkeringen in eerste instantie opgenomen in de aangifte in de personenbelasting. Evenwel maakte de belastingplichtige in een bezwaar duidelijk dat zijns inziens de betreffende aanvullende pensioenuitkeringen vrijgesteld moeten worden. De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen stelde dat in principe tot vrijstelling kon worden besloten, doch aangezien het toepasselijke pensioenreglement van 1976 niet kon worden voorgelegd en dus geen controle betreffende het individuele en definitief verworven karakter van de opbouw mogelijk was, dit tot de ongegrondheid van de vordering leidde. De belastingplichtige kon het toepasselijke pensioenreglement van 1976 wel voorleggen aan het hof van beroep te Antwerpen. Uit de lectuur van dit pensioenreglement leidt het hof van beroep te Antwerpen af dat “het pensioen slechts te bekomen is na het bereiken de pensioenleeftijd en dat afkoop slechts mogelijk is in gevallen voor de pensioendatum uitdrukkelijk bepaald”. Het hof besluit “dat geen enkel objectief en bewijskrachtig gegeven kan doen besluiten dat de belastingplichtige op enig ogenblik werkelijk de werkelijke beschikking had of kon hebben over de te zijnen voordele opgebouwde pensioenaanspraken en dienovereenkomstige uitkeringen”. Antwerpen 29 mei 2007 De feitelijke gegevens die ten grondslag liggen van het arrest van 29 mei 2007 van het hof van beroep te Antwerpen kunnen als volgt worden samengevat. Een directeur van een Nederlandse BV ontving van de vennootschap in 1987 een pensioenbrief waarin hem pensioenrechten werden toegekend. Deze pensioenrechten werden opgebouwd en beheerd in een Stichting Pensioenfonds die de Nederlandse vennootschap terzake had opgericht. Op 20 december 1993 gaat de belastingplichtige, die ondertussen Belgisch rijksinwoner was geworden, over tot afkoop van zijn pensioenrechten. De afkoopsom wordt in twee schijven betaald, één in 1993 en één in 1994. De belastingplichtige vermeldt deze afkoopsommen niet in zijn aangifte in de personenbelasting. Bij bericht van wijziging stelt de administratie dat de afkoopsom progressief belastbaar is. Het bezwaar wordt door de gewestelijk directeur slechts gedeeltelijk ingewilligd: de afkoopsom is belastbaar aan 16,5%. Daarop legt de belastingplichtige het dossier voor aan de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt. En met succes, aangezien de rechtbank van eerste aanleg de ontheffing van de aanslagen in de personenbelasting beveelt nu zij heeft vastgesteld dat de pensioenopbouw is gebeurd in het individuele en definitief verworven voordeel van de belastingplichtige. De Belgische Staat tekent beroep aan tegen het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 16 maart 2005. Het hof van beroep te Antwerpen besluit dat uit de pensioenbrief van 27 december 1987 blijkt dat aan de belastingplichtige pensioenrechten werden toegekend, doch
1224
LARCIER
RABG-2007-18.book Page 1225 Monday, November 19, 2007 11:59 AM
DIRECTE BELASTINGEN
RABG 2007/18
dat uit geen enkele bepaling blijkt dat hij tijdens de opbouw van dit pensioen op enigerlei wijze over de betreffende pensioenkapitalen kon beschikken. Het hof besluit dat in de voorliggende stukken geen enkele bepaling toelaat te besluiten dat de bijdragen van de werkgever op definitieve wijze in het voordeel van de belastingplichtige werden verricht, noch dat deze laatste hierover op eender welk ogenblik de vrije beschikking had of kon hebben, zodat hij niet de uitkering ervan kon opeisen en geen definitief verworven rechten bezat. Misvatting van cassatiearrest 11 april 2002 leidt tot rechtsonzekerheid Uit de bovenstaande rechtspraak blijkt dat de administratie, daarin gevolgd door de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen en het hof van beroep te Antwerpen er sinds het cassatiearrest van 11 april 2002 ten onrechte van uitgaat dat er geen sprake kan zijn van individuele en definitief verworven rechten wanneer het pensioenreglement of de pensioenbrief het aanvullend pensioen betaalbaar stelt vanaf de pensioengerechtigde leeftijd. Dit is een schromelijke misinterpretatie van het cassatiearrest van 11 april 2002. Het Hof van Cassatie heeft in zijn arrest van 11 april 2002 enkel bevestigd dat op grond van een feitelijke analyse nagegaan moet worden of er tijdens de opbouw sprake is van individuele en definitief verworven rechten. Het bestreden arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 9 mei 2000 was ervan uitgegaan dat de bepaling volgens de welke het pensioen pas betaalbaar was vanaf de pensioenleeftijd het individuele en definitief verworven karakter in de weg stond. Hoewel dit echter slechts een betalingsmodaliteit betreft, is het Hof van Cassatie gebonden door de feitelijke beoordelingssoevereiniteit van de bodemrechter. Het kan ons inziens alleszins niet de bedoeling van het Hof van Cassatie geweest zijn te stellen dat de betaalbaarstelling van een aanvullend pensioen op pensioenleeftijd het individuele en definitief verworven karakter van de pensioenopbouw in de weg staat. Aangezien elke pensioenbrief of pensioenovereenkomst het aanvullend pensioen pas uitbetaalbaar stelt vanaf de pensioengerechtigde leeftijd, zou in principe géén enkel buitenlands aanvullend pensioen in het individuele en definitief verworven voordeel van de begunstigde zijn opgebouwd. Trouwens, in dit verband merken we op dat de rechtspraak eind jaren ’80, begin jaren ’90 van vorig millennium er nog van uitging dat de premies gestort in een bedrijfsleidersverzekering die was aangegaan om een pensioenverplichting te financieren, als een voordeel van alle aard belastbaar waren in hoofde van de begunstigde bedrijfsleider. Daar waar het hof van beroep te Antwerpen in zijn arrest van 24 juni 1993 nog een checklist aanreikte aan de hand waarvan het individuele en definitief verworven karakter van de pensioenopbouw kan worden beoordeeld, beperkt het hof van beroep te Antwerpen dit onderzoek thans tot de vraag of de betrokken belastingplichtige de vrije beschikking had over de pensioenrechten op ieder welkdanig ogenblik, lees: of het pensioen kon uitgekeerd worden vóór pensioenleeftijd. Natuurlijk staat in elk pensioenreglement en in elke pensioenbrief dat het aanvullend pensioen pas uitgekeerd wordt nadat de pensioengerechtigde leeftijd is bereikt. Dat is de evidentie zelve.
LARCIER
1225
RABG-2007-18.book Page 1226 Monday, November 19, 2007 11:59 AM
RABG 2007/18
DIRECTE BELASTINGEN
In zijn arrest van 24 juni 1993 stelt het hof van beroep te Antwerpen trouwens dat bij de beoordeling van het al dan niet definitief verworven zijn van de rechten van de werknemer de enige maatstaf een redelijke zekerheid is en dat deze zekerheid nooit absoluut kan zijn. Door de analyse van de individuele en definitief verworven rechten in te krimpen tot één concrete (doch retorische) vraagstelling, stelt het hof van beroep te Antwerpen zich toch wel streng op. In het dossier dat aanleiding gaf tot het arrest van 31 oktober 2006, moet opgemerkt worden dat het duidelijk ging om periodieke pensioenuitkeringen. De discussie die omtrent het fiscale regime werd gevoerd (progressief belastbaar dan wel vrijgesteld), gaat voorbij aan het specifiek fiscale regime van periodieke pensioenuitkeringen. Indien kan worden aangetoond dat de pensioenopbouw in het individuele en definitief verworven voordeel is gebeurd, zijn periodieke pensioenuitkeringen immers belastbaar als roerend inkomen a rato van 3% van het prijsgegeven kapitaal. Daarnaast is het opmerkelijk dat in eerdere uitspraken in soortgelijke dossiers op grond van hetzelfde pensioenreglement van de stichting pensioenfonds KLM71 wel tot individuele en definitief verworven rechten werd besloten. Kenschetsend voor de manier waarmee de rechtspraak thans buitenlandse pensioendossiers analyseert, is het feit dat niettegenstaande de duidelijke afkoop (d.w.z. uitkering vóór pensioenleeftijd) het hof van beroep te Antwerpen in zijn arrest van 29 mei 2007 toch stelt dat “geen enkele bepalingen van de statuten van de Stichting Pensioenfonds of van de pensioenbrief toelaat vast te stellen dat de belastingplichtige vóór datum van pensionering enige rechten kon doen gelden op betaling van de te zijnen voordele gedane stortingen”. Het geeft aan dat de misvatting over het cassatiearrest van 11 april 2002, en de eruit voortvloeiende enge analyse van pensioenreglementen en pensioenbrieven, de vaststaande rechtspraak op zijn kop heeft gezet, hetgeen zeker niet ten goede komt aan de rechtszekerheid. Chantal HENDRICKX Advocaat
Algemene vragenlijst bij indiciaire taxatie Cass. 4 januari 2007
Rechtsmisbruik – Inlichtingen privéleven Administratie kan in het kader van indiciaire taxatie van de belastingplichtige eisen dat alle mogelijke inlichtingen worden verstrekt, zelfs m.b.t. zijn privéleven.
71.
Rb. Antwerpen 21 september 1999; Rb. Antwerpen 9 oktober 2002; Antwerpen 20 september 2005.
1226
LARCIER
