EY
Building a better working world
Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Leonard Springerlaan 17 9727 KB Groningen, Netherlands Postbus 997 9700 AZ Groningen, Netherlands
Tel: +31 88407 1000 Fax: +31 88 407 2505 ey.com
Gemeenschappelijke Regeling Hefpunt T.a.v. de heer M.G. Bos en mevrouw L. Winters Postbus 88 9700AB GRONINGEN
Groningen, 1 februari 2016
R LU G-A6Q GW P/j b
Gemeenschappelijke Regeling Hefpunt: Vpb-plicht overheidsbedrijven Geachte heer Bos en mevrouw Winters, Per 1 januari 2016 is in Nederland een algehele vennootschapsbelastingplicht (hierna: Vpb-plicht) ingevoerd voor directe en indirecte overheidsbedrijven. In dat kader hebben wij op hoofdlijnen beoordeeld of de Gemeenschappelijke Regeling Hetpunt (hierna: CR Hefpunt) belastingplichtig wordt en welke vrijstellingen eventueel van toepassing kunnen zijn. Onderstaand gaan wij nader in op de aandachtspunten bij GR Hefpunt voor de Vpb-plicht.
1
Vpb-plicht GR Hef punt
In dit onderdeel gaan wij in op de vraag in hoeverre de activiteiten van CR Helpunt al dan niet belastingplichtig zal zijn vanaf 1 januari 2016.
1.1
Fiscale systematiek
CR Hefpunt is als een gemeenschappelijke regeling met rechtspersoonlijkheid een direct overheidslichaam in de zin van de wet Vpb-plicht. Een direct overheidslichaam is belastingplichtig per (fiscale) onderneming. Dat betekent dat er meerdere belastingplichtige ondernemingen (kunnen) zijn binnen één overheidsinstelling. Van een onderneming is sprake als aan de volgende voorwaarden is voldaan: Een organisatie van kapitaal en arbeid. Deelname aan het economische verkeer. Strevend naat winst (of daadwerkelijk overschotten behalend), dan wel in concurrentie tredend met andere belastingplichtigen.
1.2
Eén of meerdere activiteiten
Een direct overheidslichaam kan meerdere fiscale ondernemingen hebben. Per activiteit moet dan beoordeeld worden of er sprake is van een onderneming. Dit is anders indien activiteiten naar hun aard verschillen maar sterk met elkaar verwerven zijn. Deze activiteiten worden dan voor fiscale doeleinden als één activiteit gezien.
EY L..tr/ Partners in Sport
/
Ernst & Young Belastingadviseurs LLP is een limited liability partnership oxgericht naar Set recht van Engeland en Wales en geregistreerd bij Companies House onder registratienummer 0C335596. In relatie tot Ernst & Young Belastingadvineurn LLP wordt de term oartner gebruikt voor eec (vertegenwoordiger van een) vennoot van Ernst & Young Belastingadviseurs LLP. Ernst & Young Belantingadviseurs LLP is statutair gevestlgd teS More London Place. London, lEd 204, Verenigd Koninkrilk, neeft naar haofovestiging aan Boomplen 258. 3011 XZ Rotterdam, Nederland en is geregistreerd nil de Kamer van Koophandel Rotterdam under nummer 24432939. Op onze Werkzaamheden zijn algemene voorwaarden van toeoassing, waarin een beperking van de aansrrakelilkheid is opgenomen.
Pagina 2 Building a better working world
Van een sterke verwevenheid tussen activiteiten is (onder andere) sprake indien een publiekrechtelijk Iichaam deelneemt aan het maatschappelijk verkeer en daarbij met zijn geheel aan activiteiten als eenheid optreedt. Daarbij is van belang in hoeverre een activiteit vanuit organisatorisch oogpunt (bijvoorbeeld hetzelfde bestuur en gebruik van dezelfde werknemers), vanuit ruimtelijke vormgeving (bijvoorbeeld gebruik van dezelfde Iocatie/ruimte en bedrijfsmiddelen) en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet Iosstaat van de andere activiteit. Bij GR Hefpunt zijn in beginsel twee activiteiten te onderkennen: de uitvoering van de heffing- en invordering (inclusief kwijtschelding) op het gebied van de waterschapsbelastingen voor de deelnemende waterschappen’; de beoordeling van en het eventueel afgeven van beschikkingen inzake de kwijtschelding van gemeentelijke belastingen. De vraag is daarom of er binnen GR Hefpunt sprake is van één of meer activiteiten. Daarvoor zijn onder meet de volgende punten van belang: In de administratie zijn de kosten inzake de kwijtschelding voor gemeentelijke belastingen niet apart geboekt. Daarbij speelt ook een rol dat de kosten van GR Hefpunt vaak toerekenbaar zijn aan beide activiteiten en daarom als zodanig moeilijk of niet splitsbaar zijn. Alle kosten zijn in één administratie opgenomen en niet per activiteit afzonderlijk. Bovengenoemde activiteiten worden verricht vanuit dezelfde organisatie, er zijn geen aparte teams die zich met de twee verschillende werkzaamheden bezig houden. Dit impliceert een sterke samenhang tussen de beide activiteiten. De bijdraqe in de omzet voor wat betreft de kwijtschelding van gemeentelijke belastingen is in verhouding tot die van de heffing- en invordering van waterschapsbelastingen minimaal en heeft daarom meet het karaktet van een aanvulling op de dienstverlening ten aanzien van de waterschapsbelastingen dan van een (kern)activiteit. De inkomsten uit de kwijtschelding van gemeentelijke belastingen komen in mindering op de bijdragen van de waterschappen. Het bestuur van de deelnemende waterschappen heeft in richtlijnen de procedure(s) en omstandigheden vastgesteld waaronder GR Hefpunt kwijtschelding van waterschapsbelastingen verleent. Deze richtlijnen worden in het overgrote deel van de situaties eveneens toegepast op kwijtscheldingen van gemeentelijke belastingen. Het is derhalve de uitvoering van de heffing- en invordering op het gebied van de waterschapsbelastingen die het mogelijk maakt dat ook de kwijtschelding van de gemeentelijke belastingen kan plaatsvinden. Gelet op het voorgaande kwalificeren beide activiteiten, voor de toets of er sprake is van één of meerder activiteiten, naar onze mening als één activiteit.
1.3
Fiscale onderneming
Ervan uitgaande dat de activiteiten van GR Hefpunt voor fiscale doeleinden als één activiteit worden gezien, gaan wij in onderdeel 1.3.1 nader in op de vraag of deze activiteit als fiscale onderneming kwalificeert. Volledigheidshalve behandelen wij in onderdeel 1.3.2 ook de situatie dat de Belastingdienst toch twee activiteiten onderscheidt.
1 Waterschappen Noorderzijlvest, Hunze en Aes en Wetterskip Fryslãn.
Pagina 3 Building a better working world
1.3.1 Eén onderneming Organisatie van kapitaal en arbeid/deelname aan het economische verkeer Voor de activiteit van GR Hefpunt geldt dat sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid (dit wordt al snel aangenomen). Deelname aan het economisch verkeer is in principe alleen uitgesloten in het geval een onderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon (ondetsteunende) activiteiten verricht ten behoeve van andere onderdelen binnen die publiekrechtelijke rechtspersoon of haar deelnemers. Nu OR Hefpunt met haar activiteiten buiten haar eigen organisatie opereert, is sptake van deelname aan het economisch verkeer. Winstst reven Het is vervolgens de vraag of er een winststreven aanwezig is, dan wel of feitelijk overschotten worden behaald. Gelet op dejaarrekening 2014, de begrotingen 2015 en 2016 en de meerjarenramingen voor 2016 tot en met 2019, kan geconcludeerd worden dat de lasten van OR Hetpunt de baten ruimschoots overstijgen. Per saldo wordt een negatief resultaat gerealiseerd. Op basis van een vooraf vastgestelde verdeelsleutel (kostenverdeling OR Hefpunt) dienen de deelnemende waterschappen in de exploitatiekosten/het exploitatiesaldo bij te dragen. In principe wordt tegen kostprijs doorberekend aan de waterschappen en wordt derhalve niet naar winst gestreefd dan wel is winstrealisatie (in beginsel) niet mogelijk. Overschotten of tekorten worden terugbetaald respectievelijk aangevuld door de waterschappen. Het opbouwen van weerstandsreserves bij OR Hefpunt is niet aan de orde nu het risico van het zich vootdoen van niet-begrote kosten nauwelijks aanwezig is. Daarnaast worden alle kosten gefinancierd door de deelnemende waterschappen. Het weerstandsvermogen van OR Hefpunt bevindt zich dus bij de waterschappen waardoor winstoverschotten in beginsel niet worden gevormd. Wi] hebben overigens begrepen dat de kostenverdeling mogelijk in de toekomst zal wijzigen indien meer waterschappen/gemeenten gaan toetreden tot OR Hefpunt. Het instellen van een weerstandsreserve is dan mogelijk een optie. De kans bestaat daardoor dat per saldo in de toekomst wel sprake is van winst beogen of behalen (ook als dit door bezuinigingen feitelijk niet haalbaar is). Wij wijzen erop dat het vormen van (een) weerstandreserve(s) mogelijke gevolgen zal hebben voor de toekomstige Vpb-plicht. In concurrentie treden Het niet hebben van of het niet streven naar winst betekent niet per definitie dat er geen sprake is van een onderneming. Op het moment dat in concurrentie wordt getreden met andere belastingplichtigen kan als nog een onderneming bestaan voor tiscale doeleinden. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat geen sprake is van In concurtentie treden met als het overheidslichaam aan een activiteit geen bescheiden bestaan kan ontlenen. Gelet op de negatieve resultaten van OR Hefpunt gaan wij ervan uit dat hiervan geen sprake zal zijn. Conclusie Gelet op het bovenstaande achten wij het verdedigbaar dat in de huidige situatie geen sprake is van een onderneming voor de nieuwe vennootschapsbelastingwetgeving. Als de Belastingdienst hiermee instemt, zal geen sprake zijn van Vpb-plicht.
Pagina 4 Building a better working world
1.3.2 Twee onderneminqen In de situatie dat de Belastingdienst twee activiteiten ondetscheidt binnen GR Hefpunt, zal de activiteit op het gebied van de waterschapsbelastingen op basis van het votige onderdeel waarschijnhijk niet als fiscale onderneming kwalificeren. Dan resteett alleen nog de vraag of de activiteit inzake de kwijtschelding van gemeentelijke belastingen als onderneming moet worden aangemerkt. Er is sprake van deelname aan het economische verkeer en in principe 00k van een organisatie van kapitaal en arbeid. Dan komt de vraag aan de orde of sprake is van winst of van een winststreven. Dit is lastig te beoordelen, aangezien de kosten niet sepataat worden geadministreerd. De tarieven zijn echter relatief aag. Als een inschatting van de kosten wordt gemaakt of daarvoor een praktische afspraak wotdt gemaakt met de Belastingdienst, achten wij de kans aanwezig dat per saldo vrijwel geen winst meet wotdt behaald met deze werkzaamheden of dat een positief saldo slechts (relatief) gering is. Op voorhand is dat echter lastig te bepalen. Gelet op het voorgaande kunnen WI] (in deze situatie dat de Belastingdienst de activiteiten als twee ondernemingen aanmetkt) niet uitsluiten dat sprake is van een onderneming voor fiscale doeleinden. Een nadere cijfermatige onderbouwing zal dan nodig zijn.
2
Vrijstelling(en) Vpb-plicht
Op basis van paragraaf 1 is de kans groot dat er geen Vpb-plicht ontstaat voor GR Hefpunt. Mochten de activiteiten van GR Hefpunt aisnog kwalificeren als een (of meerdere) onderneming(en) voor de vennootschapsbelasting, dan kan mogelijk een beroep worden gedaan op één of meerdere vrijstellingen. In het algemeen geldt dat de vrijstellingen per onderneming worden toegepast.
2.1
Samenwerkingsverbandvrijstelling
Als GR Hefpunt activiteiten verricht voor haar deelnemers, kan naar onze mening sprake zijn van activiteiten die vallen onder de zogeheten samenwerkingsverbandvrijstelling. Naar de Ietterlijke tekst van de vrijstelling is deze namelijk van toepassing. De voorwaarden voor deze vrijstelling zijn als volgt: De activiteiten worden verricht voor de in GR Hefpunt deelnemende waterschappen. De activiteiten leiden niet tot belastingplicht of de voordelen hieruit zouden zijn vrijgesteld indien de activiteiten zouden zijn verricht door de deelnemende waterschappen. Deelnemende waterschappen dragen naar evenredigheid van de afname van de activiteiten bij in de kosten van het samenwerkingsverband. De derde bullet verwijst naar de afspraken die de deelnemers van het samenwerkingsverband hebben gemaakt over het verdelen van de kosten die worden opgeroepen door de activiteiten van het samenwerkingsverband. Uit de kostenverdeling van GR Hefpunt blijkt dat de bijdrage van een deelnemer wordt bepaald aan de hand van het aantal afgenomen producten en het tarief (berekend op basis van de begroting en een kostentoerekening) van het product2. Deze opzet impliceert dat de deelnemende waterschappen naar evenredigheid in de kosten delen en is in oveteenstemming met bullet 3.
2 Het verdient aanbeveling am de kostenverdeling per jaar te toetsen aan de daadwerkelijke productaf name van de deelnemende waterschappen fin plaats van am de vijf jaar). Afwijkingen in de kostenverdeling kunnen dan sneller warden gesignaleerd.
Pagina 5 Building a better working world
Belangrijk bij deze vtijstelling is nog dat er geen sprake mag zijn van een verkapte reguliere dienstverlening. Uit de feiten en omstandigheden moet blijken dat er een daadwerkelijk samenwerkingsverband bestaat. Voor de huidige deelnemers van GR Hefpunt is dit goed geregeld. Het is in dat kader van belang om kritisch te kijken naar de bewoording van de op te stellen overeenkomsten met eventuele toekomstige deelnemers. De samenwerkingsverbandvrijstelling zal in principe niet van toepassing zijn voor zover resultaten worden behaald met activiteiten ten aanzien van de gemeentelijke belastingen.
2.2
Vrijstellinq overheidstaken
Voor overheidstaken geldt onder de Vpb-plicht een overheidstakenvrijstelling. Van een overheidstaak zal in het algemeen sptake zijn indien deze aan een lichaam bij (grond)wet is opgelegd. Het is mogelijk een overheidstaak over te dragen aan een ander lichaam in de vorm van een delegatie of mandaat. Bij een deleqatie zal het lichaam alle wettelijke bevoegdheden verkrijgen zoals deze voor de delegans (het lichaam dat de bevoegdheden delegeert) van toepassing waren en bij een mandaat worden enkel de werkzaamheden overgedragen maar blijft de overheidstaak bij de mandaatgever liggen. De overheidstakenvrijstelling is alleen van toepassing op een gedelegeerde overheidstaak. Gelet op bijlage 1 behorende bij de Gemeenschappelijke Regeling Hefpunt, concluderen wij vooralsnog dat aan GR Hefpunt alle wettelijke bevoegdheden omtrent het heften en invorderen van de waterschapsbelastingen zijn gedelegeerd door de deelnemende waterschappen. Het gaat dan om bevoegdheden die onder andere voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de Invorderingswet 1990 en de Waterschapswet. Wij merken echter wel op, dat niet expliciet over ‘delegatie’ wordt gesproken in de stukken. In dat geval is de overheidstakenvrijstelling in principe onverkort van toepassing op de reguliere werkzaamheden van CR Hefpunt. Dit is met uitzondering van de activiteit ten aanzien van de kwijtschelding van de gemeentelijke belastingen. Deze taken zijn niet gedelegeerd maar betreften alleen het uitvoeren van de werkzaamheden ten aanzien van de kwijtschelding. Het gaat hier dan om reguliere dienstverlening waarmee in concurrentie wordt getreden met derden. Daarvoor is de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing. Dit geldt zowel in de situatie dat sprake is van één als van twee ondernemingen.
3
Aangifte vennootschapsbelasting
Directe overheidsbedrijven doen voor al hun ondernemingen gezamenlijk aangifte. Dat betekent dat alle winsten en verliezen van deze ondernemingen in de aangifte vennootschapsbelasting met elkaar worden gesaldeerd en ook een openingsbalans moet worden opgesteld. Er bestaat een aantal specifieke regels: Als een publiekrechtelijke rechtspersoon geen onderneming drijft voor de vennootschapsbelasting, hoeft er geen aangifte vennootschapsbelasting te worden ingediend (tenzij een uitnodiging wordt ontvangen tot het doen van aangifte). Dit geldt ook als uitsluitend vrijgestelde activiteiten worden verricht. Als een publiekrechtelijke rechtspersoon vrijgestelde en belaste activiteiten verricht, moet er aangifte vennootschapsbelasting worden gedaan. Zowel de vrijgestelde als belaste resultaten worden dan in de aangifte vennootschapsbelasting opgenomen, waarbij de resultaten uit de vrijgestelde activiteiten echter niet in de belastingheffing worden betrokken.
EY
Pagina 6
Building a better working world
Aangezien de kans groot is dat CR Hefpunt uitsluitend onbelaste activiteiten verricht, zal in principe de uitzondering onder de eerste bullet van toepassing zijn.
4
Afsluiting
In deze notitie hebben wij op hoofdlijnen beoordeeld of CR Hefpunt per 1 januari 2016 belastingplichtig is geworden voor haar activiteiten. Gelet op het bovenstaande verwachten wij dat de activiteiten van GR Hefpunt als één activiteit worden beschouwd waarbij vanwege de resultaten geen sprake zal zijn van belastingplicht (geen onderneming). Van belastingheffing in de vennootschapsbelasting is dan in principe geen sprake. Zoals besproken raden wij aan om de conclusies uit dit onderzoek af te stemmen met de Belastingdienst. Indien er naar aanleiding van deze notitie nog vragen zijn, dan vernemen wij dat graag (088 407 25 40). Het vorenstaande vindt zijn grondsiag in onze interpretatie van de thans geldende fiscale wetgeving en de thans gepubliceerde parlementaire geschiedenis en algemene rechtspraak. Aangezien het nieuwe wetgeving betreft, is de uitwerking niet op voorhand volledig duidelijk. Met vriendelijke groet, Ernst & Young Belastingadviseurs LLP
