11]

WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [1/11] Er gaat veel veranderen in de Successiewet. Eind april heeft de staatssecretaris van Financiën daarvoor een wetsvoorstel ingediend. De oude termen successierecht en schenkingsrecht worden vervangen door ‘erfbelasting’ en ‘schenkbelasting’. Het recht van overgang verdwijnt helemaal. De wijzigingen zijn fors en de nieuwe regels moeten al op 1 januari 2010 in werking treden. Het wetsvoorstel is op 3 november 2009 aangenomen door de Tweede Kamer. Het voorbereidend onderzoek door de Eerste Kamercommissie voor Financiën vindt plaats op 24 november 2009. Het wetsvoorstel komt zo’n negen jaar na het rapport van de Commissie Moltmaker (in 2000), die een modernisering van de successiewetgeving voorstelde, waaraan toen dus al grote behoefte werd gevoeld. Van de aanbevelingen uit dat rapport zijn slechts enkele door de wetgever opgevolgd, waarvan de belangrijkste de hogere vrijstelling voor de langstlevende partner. Nu pakt de staatssecretaris de draad weer op, met overigens hele nieuwe plannen. Het wetsvoorstel is toch nog verrassend, zeker wanneer men naar de inhoud ervan kijkt. Er verandert veel, als het aan de staatsecretaris ligt, en dat heeft grote gevolgen voor de praktijk van de successieplanning in Nederland. In deze white paper eerst de hoofdlijnen, daarna wordt dieper ingegaan op tarieven en vrijstellingen, de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de constructiebestrijding. Kernpunten

Drie aspecten van de wetswijziging – mits die wordt doorgevoerd zoals de regering het nu wil uiteraard – zullen in die praktijk de meeste invloed hebben. Ten eerste de aanpassing van de tarieven en vrijstelling. De tarieven gaan grosso modo omlaag, de vrijstellingen omhoog. Dat is goed nieuws natuurlijk voor belastingplichtigen; minder belasting betalen. De regering is van

mening dat de huidige, vaak erg hoge tarieven van maximaal 68%, niet meer van deze tijd zijn. Ten tweede de regeling voor bedrijfsoverdracht. Wie een onderneming verkrijgt door schenking of erfopvolging, moet daarover in beginsel belasting betalen. Omdat dit de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen, is tegenwoordig 75% van de waarde van die onderneming vrijgesteld en kan voor het restant aan belasting uitstel van betaling worden verkregen. De vrij ingewikkelde regeling die hiervoor is ontworpen, maakt plaats voor een regeling, waarin maar liefst 100% over een maximale waarde van € 1.000.000 wordt vrijgesteld. Voor het resterende gedeelte van de verkrijging geldt een vrijstellingspercentage van 83%. En omdat al deze wijzigingen de overheid anders geld zouden kosten, worden – ten derde – gebruikelijke en minder gebruikelijke methoden om successiebelasting te voorkomen, onmogelijk gemaakt. Daarbij valt te denken aan de renteloze, direct opeisbare leningen, bepaalde testamentvormen zoals het ‘ik-opa-testament’, maar ook de zogenoemde afgezonderde particuliere vermogens (zoals trusts). Recht van overgang verdwijnt

Een ander aspect van het voorstel is dat het recht van overgang verdwijnt. Recht van overgang is onder meer verschuldigd wanneer een onroerende zaak krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen van een niet in Nederland woonachtige persoon. Omdat die persoon niet in Nederland woont, is over een dergelijke verkrijging geen successierecht verschuldigd, terwijl ook geen overdrachtsbelasting verschuldigd is, omdat in die belasting verkrijgingen krachtens schenking of erfrecht uitgezonderd zijn. Vandaar dat 6% recht van overgang wordt geheven; niet toevallig hetzelfde percentage als in de overdrachtsbelasting. De opbrengst van het recht van overgang voor de schatkist is heel beperkt: 6

© Licent Fiscale en Juridische Uitgevers BV, Rijswijk, november 2009 – Aan de redactie van deze White Paper is de uiterste zorg besteed. Niettemin kan de uitgever geen aansprakelijkheid aanvaarden voor enige onjuistheden of onvolkomenheden.

CHECK ONZE WEBSITE: WWW.LICENTACADEMY.COM

WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [2/11] miljoen. Omdat er daarnaast vanuit Europeesrechtelijke optiek nogal wat haken en ogen aan kleven, kiest men er nu voor de heffing af te schaffen. Tarieven en vrijstellingen

Zoals gezegd: de tarieven dalen en de vrijstellingen gaan omhoog. De huidige Successiewet kent een zogeheten dubbele progressie. Dat wil zeggen dat het tarief hoger wordt naarmate de verwantschap met de erflater of schenker verder is (een neef betaalt meer belasting dan een kind) en bovendien hoger naarmate het bedrag groter is. Deze dubbele progressie zal niet verdwijnen. Wel worden de tarieven – naast lager – ook eenvoudiger. Nu zijn er drie tariefgroepen, namelijk (1) partners, kinderen en kleinkinderen (kleinkinderen betalen 60% meer dan kinderen), (2) broers, zusters en ouders en (3) overige verkrijgers. Binnen die tariefgroepen bestaan maar liefst zeven tariefschijven. Dit wordt in het wetsvoorstel teruggebracht naar twee tariefgroepen: (1) kinderen en kleinkinderen en (2) overige verkrijgers. Binnen die twee groepen zullen er maar twee schijven bestaan. Dit gaat er dan zo uitzien: Belastbaar bedrag - € 118.000 > € 118.000

Groep 1 (partners, kinderen 10% 20%

Groep 1A (kleinkinderen) 18% 36%

Groep 2 (overige verkrijgers) 30% 40%

Hier valt direct op dat het maximale tarief nog maar 40% is, waar dat nu nog 68% is. Maar ook voor partners en kinderen wordt het maximale tarief fors lager. Dat was namelijk 27%. Aan de onderkant gaat het tarief omhoog; dat begint voor partners en kinderen nu op 5%, maar daar staan hogere vrijstellingen tegenover. Wat betekent dit voor de nalatenschap?

Voor partners gaat naast de verlaging van het tarief de vrijstelling omhoog van € 532.570 naar € 600.000. Volgens het wetsvoorstel zullen dan nog maar 500 partners per jaar successierecht gaan betalen. Voor kinderen gaat de vrijstelling omhoog van € 10.323 naar € 19.000 maar de hogere vrijstelling voor kinderen jonger dan 23 jaar vervalt. Voor zieke en gehandicapte kinderen gaat een vrijstelling gelden van € 57.000. Daar komt bij dat de nieuwe vrijstelling altijd geldt, terwijl de huidige vrijstelling alleen geldt wanneer de verkrijging niet meer bedraagt dan € 27.309. Dit laatste heet een ‘drempelvrijstelling’ en daar kennen we er in de huidige regeling nogal wat van. Deze verdwijnen in het wetsvoorstel en maken plaats voor ‘voetvrijstellingen’; vrijstellingen die altijd gelden, ongeacht de hoogte van de verkrijging. Een paar voorbeeldjes*: Een kind (ouder dan 23) erft € 250.000. Nu betaalt hij over zijn gehele verkrijging het progressieve tarief, wat neerkomt op een bedrag van € 34.982 euro. Straks betaalt ditzelfde kind belasting over € 231.000, wat neerkomt op € 34.400. Een bescheiden besparing, eerlijk gezegd, van ongeveer 2%; de belasting komt nog steeds hard aan. Het wordt relatief interessanter voor de kleinere nalatenschapjes. Stel het kind verkrijgt € 30.000. Nu krijgt hij geen vrijstelling en betaalt over zijn gehele nalatenschap belasting, te weten € 1716. Hij bespaart nu ruim zo’n 36%. Straks maakt het kind gebruik van de vrijstelling van € 19.000 en betaalt alleen nog maar 10% over het meerdere, dus € 1100. Erft het kind € 100.000, dan betaalt hij nu € 9764, straks € 8100. Een besparing van circa 7%.



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [3/11]

* Wilt u dit ook proberen, ga dan naar www.belastingdienst.nl en zoek de ‘rekenhulp successierecht’ op. De grootste besparing zit dus bij de kleinere nalatenschappen, waarvan er overigens nogal wat zijn. Door de wijziging van de vrijstelling daalt het aantal kinderen die belasting betalen over hun erfenis van 88.000 naar 66.000, volgens het wetsvoorstel. Wat aan de tabel ook opvalt is dat de opslag voor kleinkinderen 80% wordt, terwijl dat in de huidige regeling 60% is. Kleinkinderen zijn dus in dat opzicht slechter af, zij het dat ook zij profiteren van de hogere vrijstelling. Verder verdwijnt de hogere vrijstelling voor minderjarige kinderen. Ouders blijven in tariefgroep 2, maar behouden een vrijstelling van € 45.000, waardoor ouders die van hun kinderen erven, er niet op achteruit gaan. Schenkingsplannen De vrijstellingen in het schenkingsrecht gaan iets omhoog en ook hier worden het voetvrijstellingen in plaats van drempelvrijstellingen. De eenmalige vrijstelling voor schenkingen aan kinderen tussen 18 en 35 jaar blijft en wordt € 24.000 (was € 22.760). Voor schenkingen ter zake van verwerving van een eigen woning of voor betaling van kosten van een studie of de opleiding voor een beroep van dat kind geldt een éénmalig verhoogde vrijstelling van € 50.000 In de praktijk is een groot deel van de successieplanning gebaseerd op de tariefstructuur in de Successiewet. Door de progressie die optreedt naarmate de nalatenschap groter is, loont het bij wat grotere vermogens aan vermogensoverheveling via schenkingsplannen te doen: draag het vermogen geleidelijk over door regelmatig bedragen te schenken en laat het niet allemaal aankomen op

een erfenis. Door te spreiden, profiteert men van lagere tarieven en kan ook nog eens gebruik worden gemaakt van de vrijstellingen in het schenkingsrecht. Wat we uit het wetsvoorstel kunnen concluderen is dat deze manier van vermogensoverheveling zeker aantrekkelijk blijft. De rekenmodelletjes worden wat aangepast, maar blijf – bij grotere vermogens – schenken bij leven om de nalatenschap af te romen. Het partnerbegrip

Het successierechtelijke begrip ‘partner’ gaat wijzigen. In eerste instantie zou dit al per 1 januari 2010 zijn, maar dit is met een jaar uitgesteld. Partner kan men straks alleen nog maar zijn als men gehuwd is, geregistreerd partner is of samenwonend is. Voor deze laatste groep gelden bovendien de voorwaarden, dat: • beiden meerderjarig en geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn; • zij een gezamenlijke huishouding voeren en staan ingeschreven op hetzelfde woonadres; • er een notarieel verleden samenlevingscontract met wederzijdse zorgplicht is. Ongehuwde samenwoners die 5 jaar of langer onafgebroken samenwonen en als zodanig staan ingeschreven behoeven geen notarieel samenlevingscontract op te stellen om voor partnerschap te kiezen. Ongehuwde samenlevers die nog geen vijf jaar samenwonen en nog geen notarieel samenlevingscontract hebben of mensen die voornemens zijn om te gaan samenwonen hebben nog een jaar de tijd om een dergelijke notariële akte te regelen. Als zij vanaf 1 januari 2011 geen notarieel samenlevingscontract hebben kunnen zij niet meer kiezen om als partners te worden behandeld. Partner zijn met een kind is straks niet meer mogelijk. Uitzondering geldt voor een inwonend kind dat een uitkering heeft genoten in verband met aan de ouder verleende mantelzorg.



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [4/11] Om gebruik te kunnen maken van de lage tarieven en hoge vrijstellingen in de nieuwe schenkbelasting geldt voorts de voorwaarde dat men minimaal twee jaar voorafgaand aan de schenking reeds samenwoont. De erfbelasting stelt als voorwaarde, dat men minimaal zes maanden reeds samenwoont.

ging; normaal gesproken 17% van de waarde van de onderneming boven een bedrag van € 1.000.000 dus, kan voor 10 jaar uitstel van betaling worden verkregen. Er wordt dan een conserverende aanslag opgelegd en er dient rente te worden betaald over het bedrag van die aanslag.

De bedrijfsopvolgingsfaciliteit

Voorwaardelijke vrijstelling in plaats van conserverende aanslag Zo’n conserverende aanslag wordt in de huidige regeling nog opgelegd over het geheel van de vrij te stellen 75%. In de nieuwe regeling zal worden gewerkt met een zogeheten ‘voorwaardelijke vrijstelling’ over de vrij te stellen 100%. Blijkt dat de verkrijger na verloop van tijd toch niet aan de voorwaarden voldoet, bijvoorbeeld omdat hij de onderneming niet (meer) voortzet, ofwel staakt, binnen vijf jaar, dan wordt de vrijstelling ingetrokken en wordt alsnog een aanslag opgelegd. Die aanslag wordt dan ook (direct) ingevorderd. Over de niet vrij te stellen 17% van de verkrijging zal nog wel gewerkt worden met de conserverende aanslag. De verkrijger krijgt een aanslag schenk- of erfbelasting opgelegd en zal de ontvanger om uitstel van betaling moeten verzoeken. Bij die gelegenheid kan men ook de gebruikelijke rechtsmiddelen van bezwaar en beroep aanwenden met betrekking tot de waardering van het ondernemingsvermogen.

Bij vererving of schenking van een onderneming moet in beginsel belasting worden betaald. Dit kan de continuïteit van een onderneming ernstig in gevaar brengen. Daarvoor is de bedrijfopvolgingsfaciliteit in het leven geroepen. Deze regeling wordt volgens het wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet op een aantal punten gewijzigd. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet is van toepassing bij de overgang; het schenken of vererven van ondernemingsvermogen. Dat omvat globaal gezegd het vermogen van een persoonlijke onderneming, zoals een eenmanszaak of een aandeel in een firma en de aanmerkelijk-belangaandelen in een besloten vennootschap die een onderneming drijft. Op grond van de nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan bij verkrijging van ondernemingsvermogen per 2010 een voorwaardelijke vrijstelling worden verleend voor 100% van de waarde van de onderneming voor zover de waarde van de verkregen objectieve onderneming niet meer bedraagt dan € 1.000.000. Voor het resterende gedeelte van de verkrijging geldt een vrijstellingspercentage van 83%. Deze 100% tot een bedrag van € 1.000.000 in combinatie met 83% voor het surplus is aanzienlijk hoger dan de huidige 75% en is dus een forse verruiming. Wordt de onderneming in een bv gedreven, dan moet de bv de onderneming vijf jaar voortzetten. De verkrijger mag de verkregen aandelen in de bv dan niet vervreemden. Voor het restant van de verkrij-

Waarde ‘going concern’ of liquidatiewaarde De Successiewet bepaalt dat ondernemingsvermogen moet worden gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer van dat vermogen met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill, maar ten minste op de liquidatiewaarde. Die waardering moet plaatsvinden op het tijdstip van de schenking of op de sterfdatum. De waarde in het economisch verkeer is de prijs die de beste koper op de beste markt na de beste voorbereiding wil betalen. Voor ondernemingen



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [5/11] leidt dat veelal tot een waardering op de goingconcernwaarde. Dat is de waarde van de onderneming als die wordt voortgezet. Maar soms is die going-concernwaarde lager dan de liquidatiewaarde. De liquidatiewaarde is de waarde als de onderneming wordt geliquideerd en de activa en passiva worden afgewikkeld. De Successiewet verplicht dan om de hogere liquidatiewaarde aan te houden als grondslag voor de heffing van schenkings- of successierecht. Dit verschil tussen de liquidatiewaarde en de going-concernwaarde kan echter – voorwaardelijk – worden vrijgesteld van erfbelasting, mits de verkrijger de onderneming vijf jaar voortzet. Dit verschil komt dan bovenop de 100% tot een bedrag van € 1.000.000 c.q. 83% daarboven van de waarde going concern, die sowieso – voorwaardelijk – wordt vrijgesteld. Ook bij schenken Nieuw is dat bij schenking van ondernemingsvermogen in beginsel altijd een beroep kan worden gedaan op de faciliteit van de bedrijfsopvolging. In de bestaande regeling kan dat alleen wanneer de schenker 55 jaar of ouder is óf voor 45% of meer arbeidsongeschikt is. In dit verband kan worden verwezen naar de wijzigingen in het Belastingplan 2010, die het mogelijk zullen maken dat bij schenking van een aanmerkelijkbelangpakket in de inkomstenbelasting een beroep kan worden gedaan op de doorschuiffaciliteit. Kwalificerend ondernemingsvermogen Voor welke vermogensbestanddelen kan een beroep worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit? Het gaat dan om vier categorieën: 1. Ondernemingsvermogen; 2. Een medegerechtigdheid; hiervan is sprake als schenker of erflater een aandeel in een onderneming heeft als – bijvoorbeeld – stille vennoot. Let op: de cv

moet dan wel een fase vormen in een bedrijfsopvolging. 3. Aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang; hiervan is sprake als de schenker of erflater 5% of meer van de aandelen in een bv (of nv) houdt. In familiesituaties, waarin het directe belang in een holding en daarmee het indirecte belang in de werkmaatschappij, door verervingen naar verscheidene personen (meestal de kinderen) is verwaterd, kunnen ook kleinere indirecte belangen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in aanmerking komen. Voorwaarde is dan wel dat die indirecte belangen oorspronkelijk ten minste 5% groot waren, maar als gevolg van een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht dan wel krachtens schenking van het directe belang zijn verwaterd tot een indirect belang van ten minste 0,5%. Vanaf het moment dat dit indirecte belang kleiner is dan 0,5% is geen sprake meer van ondernemingsvermogen en komt de verkrijger niet meer in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Ook moet op het moment van de verwatering sprake zijn van een actieve werkmaatschappij; 4. Panden die vallen onder de terbeschikkingstellingsregeling; hiervan is sprake als een pand wordt verhuurd aan de ‘eigen’ bv. Let op: er moeten dan wel aandelen mee overgaan. Eisen aan de schenker/erflater Niet bij iedere schenker of erflater kan een beroep worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Bij een schenking kan dat pas wanneer de schenker al vijf jaar voorafgaand aan de schenking ondernemer ofwel, medegerechtigde, aan-



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [6/11] merkelijkbelanghouder of terbeschikkingsteller was. Voortzetting van de onderneming Indien de onderneming – of het aanmerkelijk belang – wordt beëindigd en dus te gelde wordt gemaakt, is er geen liquiditeitsprobleem meer. Daarom is de belangrijkste eis voor toepassing van de faciliteit dat de onderneming – of de medegerechtigdheid – gedurende minimaal vijf jaren wordt voortgezet. In geval van een aanmerkelijk belang zal de vennootschap de onderneming nog ten minste vijf jaren moeten voortzetten. Bij een tbs-pand zal de terbeschikkingstelling nog ten minste vijf jaar moeten duren. Voldoet de verkrijger aan deze eis, dan wordt de vrijstelling van 100% c.q. 83% van het vermogen onvoorwaardelijk. Voldoet de verkrijger niet aan dit voortzettingsvereiste, dan wordt de vrijstelling ingetrokken en wordt alsnog een aanslag opgelegd over het ondernemingsvermogen. De conserverende aanslag over de resterende 17% wordt sowieso na tien jaar ingevorderd. Er volgt na het herfstreces nog een Uitvoeringsregeling Successiewet met nadere regelgeving Maximaal 5% beleggingsvermogen Tot slot kan gewezen worden op de regeling van het beleggingsvermogen. De faciliteit ziet uiteraard op ondernemingsvermogen, maar in de praktijk kan het bij bv’s (of nv’s) ook zo zijn dat een deel van het vermogen in feite beleggingsvermogen vormt. Om gebruik te kunnen maken van de faciliteit mag dat beleggingsvermogen nog maar 5% bedragen van het voor de vrijstelling kwalificerende ondernemingsvermogen. Dat is in de huidige regeling nog ruimer, namelijk 15% van het totale vermogen (ondernemingsvermogen inclusief feitelijk beleggingsvermogen).

Constructiebestrijding

De lagere tarieven, zij het niet spectaculair, leiden tot minder opbrengst voor de schatkist en dat moet natuurlijk worden gefinancierd. Daartoe wordt een aantal populaire estate planningtools onmogelijk gemaakt. Bijzondere testamentvormen In de estate planning-praktijk bestaat een aantal specifieke testamentvormen die erop zijn gericht heffing van successierecht te vermijden. Tot de meest agressieve kan men het ‘turbotestament’ en het ‘ik-opa-testament’ rekenen. Een turbotestament wordt alleen toegepast in geval van een algehele gemeenschap van goederen. Hierbij krijgt de langstlevende – stel, de moeder – het vruchtgebruik van het vermogen van de vader maar hiertegenover moet de moeder de blote eigendom van haar aandeel in de gemeenschap aan de nalatenschap overdragen. Na deze transactie resteert voor de moeder het vruchtgebruik van het totale vermogen. De kinderen hebben de blote eigendom, die bij overlijden van de moeder vrij van successierecht aangroeit tot volle eigendom. Zodoende betalen de kinderen nauwelijks successierecht. Bij het ik-opa-testament wordt een gedeelte van het vermogen aan de kleinkinderen vermaakt, en wel in de vorm van een vordering op de kinderen van de erflater. De kinderen van de erflater (= de ouders van de kleinkinderen) houden echter tot hun dood de beschikking over het vermogen. De besparing van successierecht schuilt in het feit dat het vermogen over meerdere personen wordt verspreid, waardoor een aanzienlijke matiging van het progressieve tarief kan optreden. De kleinkinderen verkrijgen de contante waarde van een vordering op hun ouders, die aangroeit tot de nominale waarde bij overlijden van de (langstlevende) ouder(s). Deze aangroei is vrij van successierecht. Deze testamentvormen zijn onder het huidige recht al discutabel, maar de wetgever wil er nu definitief



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [7/11] een eind aan maken. Dit gebeurt door vrij technische wijziging in een wetsartikel (artikel 10 van de Successiewet), waardoor voortaan de aangroei van blote naar volle eigendom in situaties als de bovenstaande wel degelijk zal worden belast met – in dat geval – erfbelasting. Laagrentende of renteloze direct opeisbare lening De renteloze (of laagrentende), direct opeisbare lening is een populaire vorm van estate planning. In de meeste gevallen gaat het om ouders die hun kind in staat willen stellen om goederen te kopen of te beleggen zonder dat zij daarvoor iets hoeven op te offeren. Met andere woorden; de ouders lenen het kind een som geld en ontvangen daarvoor geen rente. Als die goederen ook nog eens in waarde stijgen, vindt een belastingvrije vermogensoverheveling plaats. Het niet bedingen van rente is civielrechtelijk bezien geen schenking, omdat de schenker niet verarmt. Maar toch zou gezegd kunnen worden dat het kind in deze situatie minstens ieder jaar het voordeel heeft dat hij geen rente hoeft te betalen en er dus wel een vorm van – materiële – bevoordeling plaatsvindt. De rechter heeft uitgemaakt dat er toch geen sprake is van een belastbare schenking, mits de lening maar direct opeisbaar is. Die opeisbaarheid moet niet alleen schriftelijk zijn overeengekomen, maar moet ook feitelijk zijn. Aan die eis wordt in de praktijk voldaan als het kind in staat is het geld, op het moment dat het door de ouders zou worden opgeëist, ook bijvoorbeeld bij een bank zou kunnen lenen. In de nieuwe situatie is deze opeisbaarheid geen issue meer. Deze ‘constructie’ wordt aangepakt. Wordt er bij een lening geen rente bedongen, of een rente die lager is dat 6%, dan wordt de lener namelijk geacht een vruchtgebruik te genieten. Dat vruchtgebruik wordt dan geacht van dag tot dag te zijn genoten; als het ware vindt dan dagelijks een schenking plaats. Omdat het ondoenlijk zou zijn om van

elke schenking aangifte te doen, moet dit per kalenderjaar worden berekend. De herroepelijke schenking In hetzelfde rijtje als de renteloze lening, past de herroepelijke schenking. De mogelijkheid van de herroepelijke schenking houdt in dat de schenker hetgeen hij heeft geschonken weer kan opeisen. Het eerder ter zake van de schenking geheven schenkingsrecht wordt dan op grond van de huidige Successiewet weer terugbetaald. Al gauw kwam men er in de praktijk achter dat dit mogelijkheden tot onbelaste vermogensoverheveling biedt. De opbrengsten van het geschonken vermogen komen na de schenking immers ten gunste van de ontvanger van de schenking. Het standaardvoorbeeld is het schenken van een aandelenpakket: ouder schenkt – herroepelijk – een pakket aandelen aan kind. Vervolgens vindt een dividenduitkering plaats aan het kind. Daarna eist de ouder het aandelenpakket weer terug. Het kind vraagt aan de fiscus het successierecht terug. Het dividend is nu zonder belastingheffing bij het kind terechtgekomen. In de nieuwe regeling wordt dit onmogelijk gemaakt. De schenkingsbelasting wordt bij herroeping van de schenking nog steeds teruggegeven, maar over het voordeel dat in de tussentijd is genoten, wordt de belasting niet teruggegeven. In het voorbeeld, zal dus in feite de grondslag voor de teruggaaf van schenkbelasting worden verminderd met het bedrag aan dividend. Bovendien: het voordeel dat tijdens de bezitsperiode is genoten wordt in het kader van deze regeling gesteld op minimaal 6%. Een soort fictief rendement dus eigenlijk. Levensverzekeringen: premiesplitsing rechtvaardiger Veel mensen hebben, bijvoorbeeld in het kader van de eigen woning, een levensverzekering afgesloten en zijn daarbij – als het goed is tenminste – geconfronteerd met de problematiek



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [8/11] van ‘premiesplitsing’. Onder de huidige wet is een uitkering uit een levensverzekering op het leven van een erflater belast indien de premie ook door de erflater is betaald. Zelfs als maar iets van de premie ten laste van de erflater is gekomen, dan is de gehele uitkering belast met successierecht. Daarom wordt er in de meeste gevallen voor gezorgd dat echtgenoten ieder hun eigen deel van de premie uit hun eigen vermogen betalen. Als dat goed geregeld is, dan blijft de uitkering bij overlijden van een van de echtgenoten onbelast. Maar voor echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, is dat niet weggelegd. Die hebben immers geen eigen vermogen. In die gevallen wordt dan de gehele uitkering altijd getroffen met successierecht. Deze onredelijke situatie gaat veranderen. In de toekomst zal alleen het deel dat is toe te rekenen aan de premiebetaling door de erflater worden belast. In een doorsnee geval van huwelijkse gemeenschap van goederen zal dat ertoe leiden dat bij overlijden van een van de echtgenoten de helft van de uitkering wordt belast. Door de huwelijkse gemeenschap, wordt er immers vanuit gegaan de helft van de premie door de erflater is betaald. Dat is mooi en in elk geval een stuk rechtvaardiger. Maar het laat onverlet dat door echtgenoten die niet in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, nog steeds voor kan worden gezorgd dat de uitkering in het geheel niet wordt belast. De eerder getroffen maatregelen voor premiesplitsing dienen dus in stand te blijven. Koop met uitgestelde levering Onder de huidige wet kan successierecht worden bespaard door een vermogensbestanddeel te verkopen en de levering uit te stellen tot na het overlijden. Deze estate plannings-tool is onder meer gebaseerd op een vrij recente uitspraak van de Hoge Raad. In die zaak verkocht een vader zijn woning aan zijn zoon, maar de levering werd uitgesteld tot na zijn overlijden. De vader bleef

zelf in de woning wonen. Na zijn overlijden bleek de woning veel meer waard te zijn, maar de koopprijs was uiteraard niet veranderd. De bedoeling van een dergelijke transactie is dat de waardestijging onbelast bij het kind komt. Immers, de zoon betaalde de overeengekomen prijs aan de nalatenschap, maar verkreeg een woning die veel meer waard was. Dat verschil was dus onbelast. Een zeer aantrekkelijke deal, die dus met goedkeuring van de Hoge Raad in veel gevallen zou kunnen worden toegepast. Om te voorkomen dat dit standaard praktijk wordt, wil de wetgever ook hier een stokje voor steken. Vanaf 1 januari 2010 is over de waarde op het moment van de levering erfbelasting verschuldigd. De eerder overeengekomen koopprijs kan daar uiteraard van worden afgetrokken. Over dat bedrag mag ook een jaarlijkse, enkelvoudige rente van 6% worden berekend, die dan ook in mindering komt op de te belasten verkrijging. Constructies met levensverzekeringen Een methode van estate planning die de afgelopen jaren steeds populairder is geworden zijn de constructies met levensverzekeringen op het leven van de erflater. Hierbij sluiten de kinderen, of de partner, een levensverzekering af op het leven van de toekomstige erflater. Deze uiteraard vermogende persoon is niet alleen de verzekerde, maar treedt daarbij ook op als verzekeraar en schenkt dan ook nog eens de middelen om de premie te voldoen aan de kinderen ofwel de partner. De Hoge Raad heeft in twee uitspraken deze ‘constructie’ goedgekeurd. De uitkeringen uit de levensverzekeringen komen ten laste van de nalatenschap en worden niet getroffen met successierecht. Het voordeel dient overigens wel te worden gerelativeerd want doordat de erflater als verzekeraar optreedt, dient aan hem premie te worden betaald door – bijvoorbeeld – de kinderen en deze vaak forse bedragen leiden tot een vermogensoverheveling van kind naar ouder.



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [9/11] Dat is natuurlijk niet de goede kant op. In het wetsvoorstel wordt een tamelijk rigoureus einde gemaakt aan deze praktijk. De uitkeringen uit een levensverzekering waarbij de erflater zowel als verzekerde en als verzekeraar is opgetreden, worden integraal belast met erfbelasting. Wel mogen de betaalde premies op de uitkering in aftrek worden gebracht. Het laten optreden van de partner als verzekeraar, in plaats van de erflater zelf, biedt ook geen soelaas: die uitkeringen worden dan ook belast. Afgezonderde particuliere vermogens Een afgezonderd particulier vermogen (APV) is een vermogen dat door de insteller ervan wordt afgezonderd van zijn privévermogen en wordt ingebracht in een doelvermogen dat wordt aangewend voor particuliere belangen. Hierbij moet gedacht worden aan zoals bijvoorbeeld de Anglo-Amerikaanse trust en de Antilliaanse stichting particulier fonds. De diverse soorten APV’s hebben met elkaar gemeen dat het door de insteller in de APV ingebrachte vermogen juridisch zijn privévermogen heeft verlaten en het nog niet behoort tot het vermogen van de begunstigden. Het vermogen zweeft, waardoor het nergens aan belastngheffing onderworpen is. Feitelijk/econonomisch heeft de insteller doorgaans wel beschikkingsmacht over het juridisch zwevende vermogen. Deze op zichzelf legale APV’s die doorgaans gevestigd zijn in een belastingparadijs leiden tot een heffingsvacuüm en de het wetsvoorstel voorziet dan ook in een wettelijk kader om het ingebrachte vermogen c.q. de daaruit voortkomende uitkeringen te belasten. De APV wordt fiscaal genegeerd en daardoor fiscaal transparant. Het vermogen en de inkomsten daaruit worden fiscaal toegerekend aan de insteller en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen. Er wordt voor de inkomstenbelasting niet door de APV heen gekeken als de APV is onderworpen aan een winstbelasting van minimaal

10%. Een erfgenaam heeft een tegenbewijsmogelijkheid door aan te tonen dat hij geen begunstigde is. Algemeen nut beogende instellingen

Een instelling die als ANBI is gekwalificeerd, komt in aanmerking voor verschillende fiscale faciliteiten. • Giften en erfrechtelijke verkrijgingen die toekomen aan een ANBI zijn vrijgesteld van schenkings- en successierecht. • Giften gedaan door een ANBI, zijn vrijgesteld van schenkingsrecht. • Giften aan een ANBI zijn aftrekbaar voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. De verzoeken om als ANBI te worden aangewezen werden getoetst op basis van doelomschrijving en leidde doorgaans niet tot afwijzingen. De daarop volgende inhoudelijke toetsing leidde echter tot veel discussies en buiten toepassing laten van faciliteiten. Dit leidde tot nieuwe regelingen voor dorpshuizen, amateursportinstellingen en zogenoemde SNBI’s (specifiek of sociaal nut beogende instellingen). Voor de huidige regelgeving is van belang dat de werkzaamheden van de instelling feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling voor meer dan de helft het algemeen belang dienen. Volgens het wetsvoorstel wordt voortaan gezien de omvang van de fiscale faciliteiten (de giftenaftrek en een vrijstelling voor de schenken erfbelasting) de eis gesteld dat de instelling zich voor ten minste 90% richt op het algemeen nut. Dit betekent dat instellingen die in 2008 wel voldeden omdat ze voor meer dan 50% het algemeen nut dienen, niet meer worden gerangschikt per 1 januari 2010 indien zij voor minder dan 90% het algemeen nut dienen.



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [10/11] Introductie SBBI De in 2009 ingevoerde regelingen voor de dorpshuizen, amateursportinstellingen en zogenoemde SNBI’s zullen komen te vervallen per 2010. Voor dergelijke instellingen heeft de staatssecretaris de SBBI geïntroduceerd. De SBBI’s zijn instellingen die zowel een particulier belang als een sociaal belang dienen. Het sociaal belang moet zowel blijken uit de regelgeving van de instelling, als uit de feitelijke werkzaamheden van de instelling. De inzet van vrijwilligers kan als een kenmerk van het sociale karakter van de instelling worden beschouwd. Het aantal fiscale faciliteiten voor SBBI’s is echter beperkter dan voor ANBI’s. De SBBI’s zijn vrijgesteld voor de erf- en schenkbelasting, maar komen niet in aanmerking voor de giftenaftrek in de inkomstenbelasting (tenzij sprake is van een periodieke gift aan een vereniging met ten minste 25 leden die niet onderworpen is aan of vrijgesteld is van de vennootschapsbelasting). Tevens zijn uitkeringen die een SBBI doet, niet vrijgesteld van schenkbelasting. Voor de SBBI’s gelden een aantal voorwaarden: • Bij de vrijstelling voor erf- en schenkbelasting is als voorwaarde gesteld dat aan de verkrijging geen opdracht is verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het sociaal belang; • De instelling mag niet aan winstbelasting zijn onderworpen, dan wel moet daarvan zijn vrijgesteld; • Er mag in beginsel geen onderneming worden gedreven; • Indien wel een onderneming wordt gedreven, moet het streven naar winst geheel ontbreken, hetzij van bijkomstige betekenis zijn, moet de behartiging van het algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staan en wordt de winst hoofd-

•

• •

zakelijk behaald met behulp van vrijwilligers die geen vergoeding, of een zeer lage vergoeding ontvangen; Leden van beleidsbepalende organen mogen slechts een vergoeding ontvangen ter grootte van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld (voor werkzaamheden van uitvoerende aard geldt deze beperking niet.); De SBBI dient te zijn gevestigd in de Europese Unie, Nederlandse Antillen of Aruba; Indien de instelling is gevestigd in een ander land, dan kan de instelling alleen worden aangewezen als SBBI als het land van vestiging is aangewezen bij een ministeriële regeling. Hiervoor komen in aanmerking de mogendheden waarmee Nederland een regeling is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van gegevens, inlichtingen of gegevensdragers.

De status van SBBI zal, in tegenstelling tot de ANBI-status, niet bij beschikking worden vastgesteld. Dit betekent dat bij elke schenking of erfrechtelijke verkrijging een beroep moet worden gedaan op de vrijstelling. De invoering van het wetsvoorstel leidt ertoe dat alle bestaande ANBI-beschikkingen komen te vervallen. Alleen voor de kerken en de levensbeschouwelijke instellingen vervallen ze niet, tenzij het organisaties zijn waarvan de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit (semi)commerciële activiteiten, ook al hebben die een religieus karakter. Alle instellingen die menen te voldoen aan de nieuwe ANBI-voorwaarden, dienen een nieuwe beschikking aan te vragen. In de Kamerbrief is dit nog nader toegelicht. Opgemerkt wordt dat alle geregistreerde ANBI’s een brief zullen ontvangen waarin de nieuwe voorwaarden staan vermeld. Tevens wordt verzocht om aan



WHITE PAPER – SUCCESSIEWET 2010 ZOALS AANGENOMEN DOOR DE TWEEDE KAMER OP 3 NOVEMBER 2009 [11/11] de hand van de toelichting te verklaren of de instelling voldoet aan de nieuwe voorwaarden, een ja of nee volstaat. Indien verklaard wordt dat aan de voorwaarden wordt voldaan, dan wordt de ANBI-status gecontinueerd.



11]

Recommend Documents