Účetní systémy 6. přednáška PS LS 10/11
Vykazování Závazků Závazky = cizí zdroje financování Krátkodobé x dlouhodobé (dle Koncepčního rámce) Závazek jako prvek účetních výkazů – pro uvedení (uznání) v rozvaze musí splňovat 4 podmínky: 1) současných povinností firmy převést majetek nebo poskytnout služby jiným jednotkám v budoucnosti 2) odtok (převedení) prostředků je velmi pravděpodobné, podnik se ho nemůže zříci, aniž by se vystavil postihu 3) důsledek minulých transakcí nebo událostí 4) ocenitelný Vykazování závazků je upraveno standardy IAS č. 32 a IAS č. 39. Oba se týkají vykazování finančních nástrojů. A závazky (stejně jako pohledávky) jsou v souladu s vymezením pojmu finančního nástroje: Finančním nástrojem se podle IAS č. 32 rozumí smlouva, na základě které vzniká finanční aktivum jedné účetní jednotce a zároveň finanční závazek či kapitálový nástroj jiné účetní jednotce. Z této definice vyplývá, že finančním nástrojem z hlediska účetního zobrazení se rozumí jak aktiva, tak závazky, resp. kapitálové položky. Definice dále zdůrazňuje, že jde o smlouvu, tedy v každém ohledu vztah ošetřovaný právními a jinými předpisy, který může nabývat velice různorodých konkrétních forem. Z toho lze odvodit, že jde o jakousi širší podobu „zúčtovacích vztahů“. Finančními aktivy je označována široká škála „nástrojů finančního trhu“ (zde uvozovky upozorňují na širší obsah tohoto pojmu, než jaký má používán v souvislosti s kapitálovým trhem), které mají charakter smlouvy a z hlediska účetního zobrazení vyhovují podmínkám pro zařazení do aktiv (splňují čtyři kritéria pro uznání aktiv), které mají velice různorodý obsah, různou podstatu, poskytují různě široce a různorodým způsobem vymezená práva disponovat jimi i dosahovat ekonomického prospěchu. Finančními aktivy jsou zejména - peněžní prostředky, - smluvní práva přijmout peněžní prostředky nebo jiné aktivum od jiného subjektu (např. pohledávky, dluhové cenné papíry: dluhopisy či směnky emitované jiným subjektem), - smluvní práva směnit finanční aktiva nebo závazky s jiným subjektem za podmínek pro podnik potenciálně výhodných (derivát, který opravňuje k nákupu či prodeji za pravděpodobně výhodnou cenu), - kapitálové nástroje jiného podniku (nejčastěji akcie).
Finančními závazky se v této souvislosti rozumí také široká škála „nástrojů finančního trhu“, které mají charakter smlouvy a vyhovují podmínkách pro zařazení do závazků (splňují čtyři kritéria pro uznání závazků), které mohou nabývat různorodý obsah, podstatu, vymezují různě široce a různorodým způsobem povinnosti i způsob jejich vypořádání. Finančními závazky jsou chápány v obecném vymezení zejména: - smluvní povinnosti předat peněžní či jiná finanční, popř. jiná aktiva jinému subjektu (závazky z přijatých úvěrů, závazky z přijatých obchodních úvěrů, tj. vůči dodavatelům, z dluhopisů emitovaných účetní jednotkou), - smluvní povinnosti směnit finanční aktiva či závazky s jiným subjektem za podmínek pro účetní jednotku potenciálně nevýhodných (derivát, který staví účetní jednotku do pravděpodobně nevýhodné situace – prodat za cenu, která se může změnit ve prospěch či neprospěch účetní jednotky). Rozdílný obsah, rozdílný rozsah práv či povinností, forma ekonomických užitků a další skutečnosti vedou k tomu, že klasifikace těchto aktiv a pasiv, tj. rozčlenění a vymezení dílčích skupin s podobnými charakteristikami, je velmi obtížná. Podle společných charakteristik a typu rizik jsou rozlišovány např. tyto skupiny finančních nástrojů: - finanční pohledávky (poskytnuté úvěry, půjčky) - cenné papíry majetkové, - deriváty cenných papírů, - závazky z krátkodobých dlužných cenných papírů, - emitované dluhopisy a směnky, - finanční závazky (přijaté úvěry, půjčky). Základem kategorizace finančních nástrojů v v systému IAS/IFRS pro účely vykazování v účetních výkazech a oceňování je jejich rozlišování podle účelu, za nímž je účetní jednotka drží v okamžiku vykázání – výsledkem je rozlišování na finančních nástrojů na a) pořízené a držené za účelem obchodování, b) pořízené za účelem držení nebo c) pořízené za účelem prodeje (realizace). V IAS č. 39 je pak kategorizace provedena komplexněji - rozlišeny následující skupiny finančních aktiv a závazků: 1) Finanční aktiva a závazky přeceňované na reálnou hodnotu výsledkově (FVPL) a) finanční aktiva či závazky určené k obchodování – do této skupiny jsou řazeny ta aktiva a závazky, které jsou - pořízeny za účelem prodeje či vypořádání v blízké budoucnosti (akcie, dluhopisy, nakoupené pohledávky s tímto určením, aj. - součástí portfolia finančních nástrojů držených za účelem dosahování zisků z pohybu tržních cen v krátkodobém časovém období (cenné papíry nakoupené s tímto určením) - deriváty, které ale nejsou zajišťovacími deriváty nebo zárukami, b) finanční aktiva či závazky (deriváty) přeceněné na reálnou hodnotu při nabytí (prvotním uznání).
2) Poskytnuté úvěry a pohledávky (LaR) – jsou charakteristické pevně stanovenými či určitelnými platbami a nejsou kótovány na finančním trhu. Pohledávky mohou být zařazeny do této skupiny nebo do skupiny k prodeji nebo do skupiny k obchodování – záleží na konkrétních podmínkách daných účelem držení, cenou a riziky s nimi spojenými. 3) Finanční aktiva (investice) držená do splatnosti (HTM) - zahrnují finanční aktiva kromě derivátů, která mají pevně stanovené nebo určitelné platby a pevnou dobu splatnosti a podnik je hodlá a je schopen držet do splatnosti. Finanční aktiva nemusí být primárně zařazena do této skupiny, mohou sem být přeřazena při změně účelu držení např. ze skupiny aktiv k obchodování. 4) Realizovatelná finanční aktiva (AFS) – zahrnují taková nederivátová finanční aktiva, která jsou určena jako realizovatelná a nebo nemohou být zařazena do výše uvedených předchozích skupin. 5) Finanční závazky přeceňované na reálnou hodnotu výsledkově (FVPL) – do této kategorie patří závazky v podobě tzv. krátkých prodejů (prodej cenných papírů bez jejich vlastnictví) a z derivátů, které nejsou zajišťovacími deriváty ani smlouvami o finanční záruce. 6) Ostatní závazky – do této kategorie je zařazena většina běžných závazků: z obchodního styku, z přijatých úvěrů a výpomocí (závazky držené do splatnosti a přijaté úvěry a obchodní závazky).
Oceňování finančních nástrojů je stanoveno vždy pro každou ze skupin, resp. jednotlivým typům ocenění jsou přiřazovány vždy jednotlivé skupiny nástrojů. Pro snazší pochopení lze použít pravidla, jak jsou formulována v US GAAP:
Dlouhodobé závazky - pravděpodobné budoucí oběti ekonomických užitků, které pocházejí ze současných povinností firmy převést majetek nebo poskytnout služby jiným jednotkám v budoucnosti jako důsledek minulých transakcí nebo událostí (US GAAP) „Ocenění“ závazků v účetních výkazech - závazky se vykazují v současné hodnotě budoucích splátek (nominální hodnota není přijatelná x ČÚS !) Výjimky: 1. krátkodobé závazky do jednoho roku (nominální hodnota) – netýká se krátkodobých směnek a obdobných závazků 2. zálohy, jistiny, průběžné platby apod. 3. transakce mezi mateřskou a dceřinnou společností 4. záruky a podobné závazky 5. vztahy mezi bankou a klienty 6. transakce, kde úroky jsou předepsány vládou Úroková sazba pro výpočet současné hodnoty - nominální sazba (úvěr) - implicitní sazba (sazba která vyplývá z okolnosti transakce – pokud nominální sazba není rozumná) - odhadnutá sazba (pokud nominální ani implicitní sazba není rozumná – může být marginální-přírůstková) Způsob vykazování: prostřednictvím efektivní úrokové sazby – výpočet úroku i nové zbytkové hodnoty (viz příklad) Krátkodobé závazky = = splatné do jednoho roku, „kreativní účetnictví“ – snaží se vykazovat krátkodobé závazky za dlouhodobé (ukazatele likvidity) - vyhláška přesně vymezuje, co je dlouhodobý závazek a navíc tu částku dlouhodobého závazku, která je splatná do jednoho roku, vykázat jako krátkodobé závazky = 1. běžné závazky z obchodního styku - nominální hodnota 2. směnky k úhradě (vydané za peníze, vydané za peníze plus další výhodu, vydané za jiné majetkové položky než za peníze) – současná hodnota 3. kontokorent – nutno vykázat vyčerpanou částku i sjednaný limit 4. časové rozlišení – výnosy příštích období , výdaje příštích období (za výdaje příštích období se považují nevyplacené mzdy, neuhrazené faktury za běžné závazky) – protože tyto kategorie firmy často zneužívají, podrobně upravena pravidly pro uznání tržeb 5. splatná daň – daň, kterou firma musí odvést ale ještě neodvedla 6. částky vybírané za jiné osoby – např. daň z příjmu zaměstnanců 7. odložené položky („nevydělané tržby neboli výnosy příštích období = odložené tržby) 8. vratné zálohy – nominální hodnota
9. krátkodobá část dlouhodobého závazku 10. vypověditelný dlouhodobý závazek – povinnost vykazovat v krátkodobých závazcích 11. rezerva na bonusy a prémie Dlouhodobé závazky - takové, které nenutí firmu vydat peníze nebo jiný majetek do jednoho roku 1. dluhopisy – nejběžnější dlouhodobý závazek, problémy s vykazováním, protože diskontní sazba se neustále mění, - rozpouštění diskontu nebo prémie vyžaduje užít efektivní úrokovou sazbu, rovnoměrné rozpouštění není dovoleno - různé druhy (nezajištěné, zajištěné, splatné najednou či postupně, vypověditelné ze strany emitenta či držitele, přeměnitelné, bezkupónové, s variabilním úrokem, na jméno, na držitele, s podmíněným úrokem, s úrokem placeným ze zvláštních zdrojů apod.) 2. dlouhodobé půjčky – obvykle mají sjednaný úrok – nominální úrok=implicitní úrok.sazba - pokud se do dohody o půjčce vstoupilo dobrovolně a strany jsou na sobě nezávislé, pak je úrok možno považovat za rozumný. Půjčka bude dále vykazována v závislosti na způsobu úhrady jistiny: - term loans (bude splacena naráz) – vykazovat se bude v nominální hodnotě a uhrazené úroky budou nákladem příslušného období - serial loans (bude splácena postupně) – vykázána bude pomocí efektivní úrokové sazby a bude průběžně evidováno její snižování Příklad: 1.1.2002 sjednána půjčka 100 000,- na 5 let, kterou bude splácet roční splátkou 25 046,období a 1 2 3 4 5
Diskontní sazba B 8% 8% 8% 8% 8%
Jistina Nákladový Splátka Snížení jistiny (na poč.období) úrok jistiny c d e f 100 000,8 000,25 046,17 046,82 954,6 636,25 046,18 409,64 545,5 164,25 046,19 882,44 663,3 573,25 046,21 473,23 190,1 855,25 046,23 190,-
Zachycení v účetnictví : 1. Získání půjčky 100 000,2. 1.splátka (na konci 1.roku) a) úhrada 25 046,b) nákladový úrok 8 000,c) snížení jistiny 17 046,3. 2. splátka (na konci 2.roku) a) úhrada 25 046,b) nákladový úrok ……. c) snížení jistiny …….
Peníze Půjčka -Peníze Nákl.úrok -Půjčka --Peníze ……. ……..
3. dlouhodobé časové rozlišení - vykazování těchto položek je třeba konzultovat s auditorem (zejména výnosy příštích období) krátkodobé časové rozlišení x často běžně zaměňováno za „odložené položky“ - není významný rozdíl - důsledně se časově rozlišují úroky, daně, platby vybírané za jiné osoby apod. 4. dlouhodobé odložené položky – mohou se spojit s položkou časového rozlišení 5. závazky za vyřazení – s pořízením majetku spojené náklady na jeho vyřazení (mají charakter rezervy, vytváří se s navýšením pořizovací ceny aktiva, s jehož vyřazením jsou spojeny očekávané náklady – jejich reálná hodnota udává výši tohoto závazku 6. rezervy – podle vyhlášky SFAS 5, pokud firma očekává událost, která firmě přinese ztrátu, pokud je událost pravděpodobná z 85-90% a pokud se dá rozumně vyčíslit její výše, je povinna tuto ztrátu zaúčtovat a vytvořit rezervu. Ta se vede v účetnictví do doby, než událost nastane. Účtování rezerv - příklad: Na začátku roku firma zjistí, že znečistila životní prostředí a odhaduje, že dostane pokutu 100 000,- a bude muset škodu odstranit – předpokládané náklady jsou ve výši 5 000 000,-. 1. Zúčtování ztráty (nákladu) a tvorba rezervy 5 100 000,Ztráta Rezerva 2. Úhrada předepsané pokuty ve výši 125 000,100 000,Rezerva Peníze 25 000,Ztráta Peníze 3. Úhrada za práce na odstranění škod 4 950 000 5 000 000,Rezerva 4 950 000,Peníze 50 000,Zisk 7. dlouhodobé směnky vydané za peníze – zaplatí se najednou v budoucnosti,implicitní úrok je stejný jako nominální – vykazuje se v nominální hodnotě, úrok rovnou do nákladů (viz půjčka – term loans) Je-li sestavována účetní závěrka za kratší období, musí se úrok účtovat jako odložený: čtvrtletní úrok (placený na konci roku) 2 500 náklad odložený úrok na konci roku 2 500 náklad 7 500 odlož.úrok 10 000 peníze 8. směnky vydané za peníze plus vedlejší výhodu – směnka, u které není hrazen úrok v penězích, ale výhodou – je třeba vypočítat diskont (odhadnout efektivní úrokovou sazbu, která umožní vyčíslit onu výhodu – např. úrok běžně dosahovaný u podobných směnek - diskont je postupně rozpouštěn a o něj jsou upravovány položky zastupující výhodu (např. vedlejší výhoda – odběr výrobků od věřitele = diskont bude opravovat náklady na prodej zboží – u věřitele, u dlužníka bude postupně navyšovat hodnotu směnečného dluhu) 9. směnky vydané za jiné majetkové složky než peníze – ocenění závisí na tom, zda jde o směnku tržní nebo ne (zda je obchodovaná na kapitálovém trhu) 10. spřízněné osoby – závazky vznikají za jiných (výhodnějších) podmínek – mají být vykázány v příloze
Rezervy – viz IAS 37
