1. Inleiding 1.1 Algemeen

1. Inleiding 1.1 Algemeen In deze scriptie onderzoek ik de voor- en nadelen van de relatief nieuwe wijze waarop de Belastingdienst toezicht houdt, namelijk via horizontaal toezicht. Ik heb mijn scriptie voornamelijk gericht op het horizontale toezicht, zoals dit wordt toegepast bij zeer grote ondernemingen, brancheorganisaties en intermediairs (belastingadviseurs). De Belastingdienst sluit in het kader van horizontaal toezicht handhavingsconvenanten met deze organisaties. Uitgangspunt is dat de verantwoordelijkheid van het toezicht op de regelnaleving deels wordt verschoven van de Belastingdienst naar deze organisaties. Eén van de redenen van deze kanteling van de toezichtstrategie is dat de Belastingdienst bij deze ‘convenantklanten’ kan volstaan met minder intensief toezicht. De hierdoor vrijgespeelde toezichtcapaciteit kan worden ingezet op diegene die het niet zo nauw neemt met de fiscale verplichtingen. Voor de convenantklanten is het voordeel dat er snel rechtszekerheid kan worden verkregen en langdurige controles achteraf worden voorkomen. Daarbij speelt echter een aantal vraagpunten. Zo is niet duidelijk op basis van welke criteria deze convenantklanten in aanmerking komen voor deze vorm van toezicht. Voor wat betreft de convenanten met intermediairs speelt ook de vraag of iedere belastingplichtige gelijke toegang tot deze intermediairs heeft. Is er sprake van (on)gelijke behandeling? Wat is het gevaar (van de schijn) van ongelijke behandeling? Daarnaast is namens de verantwoordelijke bewindslieden aangegeven dat de wet- en regelgeving onverkort van toepassing blijven en dat er in de handhavingsconvenanten geen inhoudelijke fiscale zaken worden geregeld, maar dat het slechts gaat om procesafspraken. Wat betreft de brancheconvenanten, lijkt dit beeld echter niet te kloppen. Ook dringt zich de vraag op of op de fiscaal-inhoudelijke aangelegenheden een beroep worden gedaan door belastingplichtigen die geen convenantpartner zijn? Kan een convenant op basis van rechtsongelijkheid worden aangevochten? Dit zijn vragen die bij mij zijn opgekomen en die mij hebben aangezet tot het schrijven van deze scriptie. Ik heb mij scriptie als volgt opgebouwd: In dit hoofdstuk (hoofdstuk 1) beschrijf ik de doelstelling, opzet en probleemstelling van mijn scriptie. In hoofdstuk 2 ga ik in op de bevoegdheid van de inspecteur en geef ik aan hoe ruim die bevoegdheid is bij zijn toezichtstaak. Vervolgens zet ik in hoofdstuk 3 uiteen wat bestuursrechtelijk onder ‘toezicht’ wordt verstaan en hoe het toezicht van de Belastingdienst zich de laatste 1

decennia heeft ontwikkeld. In hoofdstuk 4 ga ik in op de wijze waarop het horizontaal toezicht door de bewindslieden van het ministerie van Financiën en de Belastingdienst wordt gezien en geef ik een inventarisatie van de door mij gesignaleerde knelpunten. In hoofdstuk 5 ga ik in op de mogelijke kwaliteitswinst van horizontaal toezicht en geef ik op basis van een analyse van de gevolgde methodiek een beoordeling of deze wijze van toezicht al dan niet leidt tot een administratieve lastenverlichting. Hoofdstuk 6 gaat over het spanningsveld dat ontstaat indien toezichthouders ook dienstverlenend moeten optreden. In hoofdstuk 7 beschouw ik de betekenis van rechtsbeginselen en hoe het geschetste horizontaal toezicht zich verhoudt met het beginsel dat eenieder recht heeft op gelijke behandeling. In hoofdstuk 8 geef ik mijn conclusie weer.

1.2 Doelstelling en opzet van het onderzoek Doel is te onderzoeken wat horizontaal toezicht inhoudt, of deze methode van toezicht al dan niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en welke consequenties ongelijke behandeling zou oproepen, of de nieuwe methode van toezicht kwaliteitswinst oplevert en wat de effecten zijn op het gebied van de administratieve lasten. Ik heb mijn onderzoek beperkt tot een literatuurstudie. Ik heb hierbij ook een aantal aspecten vanuit rechtsociologische en/of rechtsfilosofische invalshoek aangestipt. Ik constateer dat er de laatste jaren heel veel over horizontaal toezicht is geschreven. Het aantal artikelen waarbij ook serieus aandacht aan de rechtsbeginselen in relatie tot het horizontaal toezicht is geschonken, is mijns inziens echter relatief beperkt.

1.3 Probleemstelling

2

Mijn probleemstelling heb ik ingebed in twee basisvragen. De eerste vraag is een rechtsvraag; de tweede een doelmatigheidsvraag.

Is horizontaal toezicht, zoals toegepast door de Belastingdienst, in de huidige vorm, al dan niet in strijd met het beginsel dat ieder recht heeft op gelijke behandeling? Levert deze nieuwe methode van toezicht al dan niet kwaliteitswinst op en wat zijn de te verwachten effecten op de administratieve lasten?

2. De bevoegdheid van de inspecteur 2.1 Algemeen 3

De inspecteur heeft als primaire taak er op toe te zien dat de belastingwetten goed worden uitgevoerd en correct worden nageleefd. Zo stelt de inspecteur de aanslag vast en kan hij door middel van boekenonderzoeken informatie inwinnen ter controle van de (on)juistheid van ingediende belastingaangiften. Hiertoe zijn aan de inspecteur bevoegdheden toegekend. In deze paragraaf staat een aantal kernvragen centraal. Wat is eigenlijk de (rechts)positie van de inspecteur, wat zijn zijn bevoegdheden en waaraan ontleent de inspecteur zijn bevoegdheid? Vanuit het rechtsstatelijke legaliteitsbeginsel moet al het overheidsoptreden berusten op een wettelijke grondslag. Dit overheidsoptreden moet plaatsvinden door instanties die daartoe door of krachtens de wet de bevoegdheid hebben gekregen. Bij de toekenning van deze bevoegdheid kunnen we vier kernvragen formuleren: 1. welke overheidsinstantie is bevoegd; 2. welke bevoegdheden hebben ze; 3. op welke wijze hebben ze de bevoegdheden verkregen; 4. binnen welke grenzen dienen deze bevoegdheden gehanteerd te worden. 1 Het voert in het kader van deze scriptie te ver om deze aspecten afzonderlijk uitvoerig te behandelen. Van belang hiervan acht ik het volgende. Om overheidsbevoegdheden in het publiekrecht te kunnen uitoefenen moet er sprake zijn van een instantie die met overheidsbevoegdheden is bekleed (ambt). Er zijn twee manieren waarlangs overheidsinstanties aan een publiekrechtelijke bevoegdheid kunnen komen, namelijk via attributie en delegatie.2 Attributie van overheidsbevoegdheden is slechts mogelijk door een ambt dat de bevoegdheid heeft wettelijke voorschriften tot stand te brengen. 3 Attributie ziet op primaire toekenning van bevoegdheden. 4 Overdracht van geattribueerde bevoegdheid wordt aangeduid met de term ‘delegatie’.5 Delegatie van bevoegdheden kan alleen geschieden indien in de bevoegdheid tot delegatie bij wettelijk voorschrift is voorzien. 6 Naast attributie en delegatie bestaat er nog de mogelijkheid dat het bestuursorgaan bepaalde bevoegdheden in mandaat laat uitvoeren. Mandaat dient echter van attributie en delegatie onderscheiden te worden. Bij mandaat worden er geen bevoegdheden

1

Burkens e.a. 2001, p. 49-56. Burkens e.a. 2001, p. 72. 3 Burkens e.a. 2001, p. 72. 4 Kortmann 2001, p. 37. 5 Kortmann 2001, p. 38. 6 Burkens e.a.2001. p. 73. 2

4

toegekend, omdat de gemandateerde deze bevoegdheid in naam en onder verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan uitoefent. De inspecteur is een ambtelijk bestuursorgaan waaraan bevoegdheden zijn geattribueerd. 7 De staatssecretaris van Financiën meldt hierover het volgende: ‘’De inspecteur is bestuursorgaan in de zin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het bijzondere van de inspecteur is dat hij zijn bevoegdheid niet uitoefent als gemandateerde of gedelegeerde van een hoger gelegen bestuursorgaan maar rechtstreeks krijgt geattribueerd van de wetgever. Ik verwijs in dit verband naar bijvoorbeeld artikel 11, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen: ‘De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur’. In die zin is de inspecteur autonoom. Alleen de inspecteur kan de aanslag vaststellen; de aanslag kan dus niet door de staatssecretaris van Financiën worden vastgesteld. Zoals ik tijdens de behandeling van het Belastingplan 2008 heb aangegeven, is het begrip autonomie ook door voorgangers van mij, onder anderen de staatssecretarissen Bos en Wijn, en ook minister Zalm gebruikt. De autonomie van de inspecteur laat onverlet dat hij ondergeschikt is aan de bewindslieden van Financiën en dat deze bewindslieden op grond van het leerstuk van de ministeriële verantwoordelijkheid politiek aanspreekbaar zijn op al de gedragingen van de inspecteur. Deze hiërarchische ondergeschiktheid brengt met zich mee dat de bewindslieden instructies kunnen geven aan de inspecteurs over de uitoefening van hun bevoegdheid. Dat moet ook, anders kan er geen sprake zijn van politieke verantwoordelijkheid. De autonomie van de inspecteur houdt daarom in dat de inspecteur, met inachtneming van de instructies, zelf zijn door de wet aan hem toegekende bevoegdheid uitoefent.’’8 Om bovenstaande uitleg van de staatssecretaris van Financiën over de bevoegdheid en de autonomie van de inspecteur in perspectief te plaatsen, wijs ik op de hierna opgenomen aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bij bovenstaande uitleg van de staatssecretaris van Financiën. "De opmerkingen van de staatssecretaris over de autonomie van de inspecteur moeten met een korreltje zout worden genomen. Zuiver bestuursrechtelijk kloppen ze, maar als men naar de feitelijke verhoudingen binnen de Belastingdienst kijkt, ligt de zaak heel anders. ‘’In de laatste tien, twaalf jaar is de wijze waarop de inspecteurs (trouwens ook de ontvangers) hun werk doen, grondig veranderd. Hun autonome beslisruimte in de uitvoering van de wet, ook wel "freies Ermessen" genoemd, is

7 8

Aldus ook Damen e.a. 2003, p. 139. Brief staatssecretaris van Financiën 27 februari 2008, nr. DGB 2008-00833 U, VN 2008/12.4.

5

verdwenen en vervangen door centrale sturing. Nu is het niet zo dat freies Ermessen en centrale sturing van de organisatie elkaar per definitie uitsluiten. Lange tijd bestonden het freies Ermessen van de inspecteur en de centrale sturing van de Belastingdienst naast elkaar. Dat was mogelijk doordat het freies Ermessen van de inspecteur zich beperkte tot de wetsuitvoering in het concrete geval en de centrale sturing tot de organisatie. Rond 1995 begon de centrale sturing zich ook uit te strekken tot de wijze waarop de inspecteur de hem wettelijk opgedragen taak uitvoerde. Zijn freies Ermessen kwam daardoor steeds meer in de knel. Staatssecretaris Vermeend gaf de aftrap voor deze ontwikkeling in het besluit van 21 juli 1995, V-N 1995, blz. 2641, punt 1. Volgens dit besluit is er maar één instantie die bepaalt hoe de wet wordt uitgevoerd: de staatssecretaris van Financiën of namens hem de (plv) Directeur-Generaal. De inspecteur neemt volgens hetzelfde besluit weliswaar standpunten in in concrete gevallen, maar de autonome beslisruimte daarbij heeft hij niet. Het besluit schrijft integendeel voor dat hij niet mag afwijken van het (centraal) vastgestelde uitvoeringsbeleid. Zelf spreekt de Belastingdienst overigens liever van "eenheid van beleid en uitvoering" dan van centrale sturing. Daardoor krijgt de centrale sturing de lading van het waarborgen van een gelijke behandeling van gelijke gevallen en daar kan niemand tegen zijn. Niettemin wordt het voor de inspecteur zonder freies Ermessen heel moeilijk om behandeling op maat te leveren. Hij heeft immers geen ruimte voor individuele afweging. En dat is een groot verlies. "9 In het spanningsveld van de autonome wettelijke bevoegdheid van de inspecteur en de ambtelijke hiërarchie waarbinnen hij moet functioneren met de daaraan verbonden noodzaak te streven naar eenheid van beleid en uitvoering, wil ik de affaire Wibo van de Linde (1985) in herinnering roepen. In deze affaire had de staatssecretaris van Financiën ten gunste van de tv-presentator ingegrepen in zijn belastingaanslag. Dat kwam in de publiciteit en leidde tot principiële debatten over de hiërarchisch gemotiveerde instructiebevoegdheid van de staatssecretaris. Het leidde tot een staatsrechtelijke discussie, geëntameerd door de Vereninging van Inspecteurs van ‘s Rijksbelastingdienst. De Haan, die in opdracht van de Vereninging van Inspecteurs van ‘s Rijksbelastingdienst over deze kwestie een rapport heeft uitgebracht, is van mening dat verantwoordelijkheid van de staatssecretaris staatsrechtelijk niet verder reikt dan de verantwoordelijkheid voor het algemene beleid dat door de

9

Aantekening redactie Vakstudie Nieuws, Brief van de staatssecretaris van Financiën 27 februari 2008, nr. DGB 2008-00833 U, VN 2008/12.4

6

Belastingdienst wordt gevoerd, maar in mindere mate een rechtvaardiging is voor het beleid in een concreet geval. De Haan vindt verder dat er een te zwaar accent is gelegd op het hiërarchisch beginsel. 10 Stevens deelt de mening van De Haan dat geen te zware nadruk moet worden gelegd op de hiërarchische verantwoordelijkheid van de bewindspersoon voor de uitvoerende dienst. Stevens geeft hierbij verder aan dat anderzijds de politieke verantwoordelijkheid niet mag worden uitgehold door de mogelijkheid dat de minister zich kan verschuilen achter de autonomie van het ambtelijke apparaat. Stevens’ conclusie op dit punt luidt dat het de politiek verantwoordelijke bewindslieden past de vereiste bestuurlijke afstand in acht te nemen voor zover de uitvoering betrekking heeft op wetsinterpretatie, zéker in individuele gevallen. 11 Damen geeft als de heersende opvatting dat - tenzij uit de toepasselijke wettelijke regeling het tegendeel blijkt - toekenning van een eigen bestuursrechtelijke bevoegdheid aan een ambtelijk bestuursorgaan niet de hiërarchische bevoegdheid tot het geven van algemene en bijzondere aanwijzingen aan de ambtenaar die het ambtelijke bestuursorgaan bemenst, doorbreekt. Damen geeft hierbij aan dat attributie aan ambtelijke bestuursorganen niet plaatsvindt om deze een onafhankelijke beslissingsbevoegdheid te verschaffen, maar uitsluitend omdat de massaliteit van de te nemen beslissingen, het vereiste van specifieke deskundigheid, dan wel de noodzaak onmiddellijk ter plaatse te kunnen besluiten, daartoe noopt. Het ontkennen van de algemene of bijzondere instructiebevoegdheid zou betekenen dat op rijksniveau de minister over de uitoefening van de aan een ambtelijk bestuursorgaan toegekende bevoegdheden niet door het parlement ter verantwoording kan worden geroepen. Wel zal het bestuursorgaan in sommige gevallen terughoudend met deze hiërarchische instructiebevoegdheid moeten omgaan.12 Den Boer schrijft hier in 1986 het volgende over ‘’Iedereen, ook de huidige staatssecretaris, is het erover eens dat bij het ingrijpen, met name waar het een rechtsopvatting in een individueel geval betreft, zeer grote terughoudendheid op haar plaats is.’’13 Wanneer het wetsvoorstel Vierde tranche Awb wordt ingevoerd zal de heersende opvatting zijn neergelegd in art. 10.1.3.1. Awb. 14 De strekking van deze bepaling is 10

De Haan 1985, p. 9. Stevens 1999, p. 1392-1395. 12 Damen e.a. 2003 p. 140-141. 13 Den Boer 1986 p. 9. 14 Art. 10.1.3.1 wetsvoorstel Vierde Tranche Awb Indien een bevoegdheid tot het nemen van besluiten bij wettelijk voorschrift is toegedeeld aan een persoon of college, werkzaam onder de verantwoordelijkheid van een bestuursorgaan, kan dit bestuursorgaan per geval of in het algemeen instructies geven ter zake van de uitoefening van die bevoegdheid. 11

7

‘’om buiten twijfel te stellen’’ dat ‘’het gewone staatsrechtelijke patroon niet wordt doorbroken’’. 15 De bevoegdheid van de inspecteur is dus rechtstreeks geattribueerd door de wetgever. In art. 2, derde lid, aanhef en onderdeel b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) worden de begrippen 'directeur', 'inspecteur' en 'ontvanger' omschreven als: de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen. Indien in enige belastingwet bepaalde bevoegdheden zijn toegekend aan de directeur, de inspecteur of de ontvanger, zoals bijvoorbeeld in art. 11 AWR, dan komen die bevoegdheden toe aan de als zodanig aangewezen functionaris. In de Uitvoeringsregeling belastingdienst 2003 is aangegeven welke functionaris dat is. De eis van een wettelijke grondslag voor bestuurlijke besluiten is een van de belangrijkste fundamenten van de rechtstaat. Zonder een op juiste wijze toegekende bevoegdheid is er in beginsel geen bevoegdheid en daarmee geen grondslag voor overheidshandelen. Het nemen van besluiten zonder bevoegdheid is in strijd met het legaliteitsbeginsel. Ik verwijs in dit verband naar een recente uitspraak van de Rechtbank ‘s-Gravenhage op het gebied van onbevoegd geheven gemeentelijke belastingen. 16 De bevoegdheden die de inspecteur ten behoeve van het toezicht/controle ter beschikking staan, zijn verankerd in de artikelen 47-53 AWR. In deze paragraaf heb ik beschreven wat de (rechts) positie van de inspecteur is, waaraan de inspecteur zijn bevoegdheid ontleend en wat deze bevoegdheden zijn. Dit komt, kort samengevat, op het volgende neer. De bevoegdheid van de inspecteur is rechtstreeks geattribueerd door de wetgever. De bevoegdheden zijn neergelegd in de diverse belastingwetten en de AWR. Uit de heersende opvatting volgt dat de inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden moet uitoefenen met in achtneming van de instructies van de verantwoordelijke bewindslieden. Met Stevens en Den Boer ben ik van mening dat zeer grote terughoudendheid van de verantwoordelijke bewindslieden moet worden verwacht met het geven van instructies daar waar het wetsinterpretatie van een individueel geval betreft.

2.2 De ruimte van de bevoegdheid Naast de instructies van de staatssecretaris van Financiën zal de inspecteur als bestuursorgaan bij de uitoefening van zijn bevoegdheden moeten handelen met

15 16

Voorontwerp Vierde tranche 1999, MvT, p. 145. Rechtbank ’s-Gravenhage, MK, 11 december 2008, nr. AWB 07/8302, V-N 2009/15.27.

8

inachtneming van de rechtsbeginselen. 17 Het is niet uitgesloten dat deze instructies in strijd kunnen zijn met (een van de) rechtsbeginselen. Indien een instructie in strijd is met een rechtsbeginsel, zal de inspecteur voorrang moeten geven aan het rechtsbeginsel. Hij is primair gebonden aan de rechtsbeginselen. De inspecteur verkeert bij een vermeende strijdigheid echter wel in een lastige positie, immers hij moet de instructies in beginsel opvolgen, maar is ook gebonden aan de rechtsbeginselen. Grofweg zijn er naar mijn opvatting dan twee situaties te onderscheiden. In de ene situatie heeft de inspecteur de overtuiging dat de instructie niet in strijd is met het rechtsbeginsel. Alsdan zal de rechter, bij een verschil van inzicht tussen de inspecteur en de belanghebbende, uitsluitsel moeten geven. De rechter grijpt immers in indien de rechtsbeginselen niet voldoende zijn gerespecteerd. 18 In de andere situatie onderkent de inspecteur de strijdigheid van de instructie met een rechtsbeginsel en heeft de overtuiging dat een op basis van de instructie te nemen beslissing, door de schending van het rechtsbeginsel, geen stand kan houden. Alsdan dient hij de instructie te negeren. Immers van een beleidsregel (instructie) moet, zoals in art. 4:84 Awb is bepaald, in bijzondere gevallen kunnen worden afgeweken.19 Bovendien zijn instructies niet bindend voor de burger; ze versterken slechts diens rechtspositie. Ze voorzien juist in rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Bij de toepassing van wettelijke voorschriften zijn veelal vrij omvangrijke beleidsmarges voor het bestuur noodzakelijk. Ten gevolge van die beleidsvrijheid kan de consistentie van bestuur (rechtsgelijkheid, rechtszekerheid) in gevaar komen. Beleidsregels beogen dit gevaar te keren. 20 Ook bij controlehandelingen moet de inspecteur handelen in overeenstemming met de rechtsbeginselen. Ik wijs in dit verband op de hierna opgenomen passage uit de parlementaire behandeling van het ’Wetsvoorstel rechtsbescherming bij administratieplicht en controlehandelingen’. ‘’De normen die de inspecteur bij verzoeken om informatie in acht moet nemen, bestaan ook nu al en zijn te vinden in verdragsrecht, wetgeving en beginselen van behoorlijk bestuur (zoals het zorgvuldigheidsbeginsel, het in art. 3:4 Awb gecodificeerde evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fair play). Het is niet onze bedoeling om de fiscus aan strengere normen te binden en zijn onderzoeksbevoegdheden daarmee te beperken. Tot nog 17

Zie ook Damen e.a. 2003, p.273 en p.277. Aldus ook Stevens 1999, p. 1385-1395 19 'Anderzijds ligt het voor de hand dat de beleidsregel nimmer volledig kan binden. Dan zou de beleidsregel immers volledig de werking van een wettelijk voorschrift verkrijgen, ondanks de omstandigheid dat de in onze rechtsstaat daarvoor vereiste bevoegdheidsverlening bij wettelijk voorschrift ontbreekt. Ook dit uit de rechtspraak naar voren komend beginsel is in artikel 4:84 neergelegd.' MvT, Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3, p.124. 18

9

toe zijn er bij ons weten ook geen pleidooien geweest om in de wet op dit specifieke gebied gedetailleerde voorschriften op te nemen. Wij geven er ook de voorkeur aan om dat niet te doen. Bij detaillering zou het met name gaan om een nadere uitwerking van beginselen van behoorlijk bestuur met betrekking tot controleonderzoeken van een bestuursorgaan. Toepassing van algemene beginselen van behoorlijk bestuur vergt veelal weging van een reeks bijzondere omstandigheden in een concreet geval, die zich moeilijk leent voor uitgewerkte abstracte normen en beter aan de rechter kan worden overgelaten. Overigens merken wij op dat in hoofdstuk 5 van de Awb wel enige algemene regels zijn opgenomen over de uitoefening van bevoegdheden door een toezichthouder (de artikelen 5:12 en volgende). Met betrekking tot het belastingrecht heeft de wetgever er echter bewust voor gekozen om deze voorschriften niet van toepassing te verklaren (artikel 1, vierde lid AWR en artikel 1, tweede lid, Invorderingswet 1990). Niettemin worden deze voorschriften ook in belastingzaken wel gebruikt als inspiratiebron, zodat zij de rechter aanvullend houvast kunnen bieden.’’21 Volgens Kamerling heeft de Belastingdienst een controleproces ontwikkeld waarin onder meer de wettelijke spelregels voor de belastingcontrole zijn verankerd. Hier wordt gedoeld op de spelregels die te vinden zijn in, dan wel af te leiden zijn uit, de wet, de beleidsregels, de jurisprudentie en de literatuur. Als leidraad gelden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De wettelijke voorschriften zijn echter summier en geven de controlemedewerker relatief veel discretionaire beleidsvrijheid. 22 Ik onderschrijf deze visie van Kamerling, maar merk hierbij op dat het uitvoeringsbeleid ambtelijk hiërarchisch wordt bepaald door of namens de staatssecretaris van Financiën

23

Het staat de inspecteur dus niet vrij zelf

uitvoeringsbeleid in de zin van art. 1:3, vierde lid, Awb te vormen.24 Indien er echter geen beleid is, zal de inspecteur zijn ruime discretionaire bevoegdheid in de controlesfeer zelf moeten invullen. De ene inspecteur is de andere niet, zodat het niet onwaarschijnlijk is dat hierdoor ongelijkheid in de behandeling ontstaat. Volgens Stevens vergt de rechtszekerheid dat de dienstleiding, daar waar nodig, beleid vormt en dit kenbaar maakt. Stevens geeft hierbij verder aan dat geen 20

Aldus ook Burkens e.a. 2001, p. 102. NV, Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 9. 22 Kamerling 2008, p.11. 23 Besluit staatssecretaris van Financiën, 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662M, BNB 2004/194. 24 Het fiscale uitvoeringsbeleid is de door of namens de staatssecretaris in beleidsregels (conform artikel 1:3, vierde lid Awb) vastgestelde uitleg van het recht die voor alle belastingplichtigen in vergelijkbare 21

10

beleid veelal nog erger is dan verkeerd beleid. 25 Voor zover ik kan nagaan is er geen beleid gepubliceerd op het gebied van de te hanteren wijze van controle. De inspecteur heeft hier dus veel vrijheid. Daar waar veel vrijheid voor de inspecteur bestaat en er geen beleid is, is de kans op ongelijke behandeling uiteraard groter dan bij een voorgeschreven beleidslijn. Bij het verderop in deze scriptie te bespreken horizontaal toezicht en het gelijkheidsbeginsel kom ik hierop terug. In dit hoofdstuk ben ik tot de volgende bevindingen gekomen. De inspecteur is in belastingzaken het bevoegde orgaan. De bevoegdheid van de inspecteur is rechtstreeks geattribueerd door de wetgever. De bevoegdheden zijn neergelegd in de diverse belastingwetten en de AWR. Uit de heersende opvatting volgt dat de inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden moet uitoefenen met in achtneming van de instructies van de verantwoordelijke bewindslieden. Van de verantwoordelijke bewindslieden moet zeer grote terughoudendheid worden verwacht met het geven van instructies daar waar het wetsinterpretatie van een individueel geval betreft. De inspecteur moet zich bij de uitoefening van zijn bevoegdheden, met inachtneming van bovenstaande nuancering, houden aan de instructies van de bewindslieden van financiën en is hierbij gebonden aan de rechtsbeginselen. Daar waar de inspecteur veel discretionaire beleidsvrijheid heeft, is de kans op ongelijke behandeling groter.

3. Toezicht 3.1 Algemeen Wat wordt eigenlijk onder toezicht verstaan? Volgens Damen houdt toezicht in: het houden van controle op de naleving van wettelijke regels. Hiertoe heeft het bestuursorgaan bevoegdheden nodig om gegevens te verzamelen die voor de handhaving nodig zijn. 26 Zoals ik hiervoor al heb aangegeven, zijn de bevoegdheden die de inspecteur ten behoeve van het toezicht/controle ter beschikking staan, verankerd in de artikelen 47-53 AWR. In de Awb is geen definitie van ‘toezicht’ opgenomen (wel van ‘toezichthouder’; zie art. 5:11 Awb, echter dit artikel is niet van toepassing op de belastingheffing). 27 Ook in de AWR is geen bepaling over toezicht

omstandigheden geldt. In het gangbare spraakgebruik worden deze fiscale beleidsregels ‘beleidsbesluiten’ genoemd. 25 Stevens 1997, p. 54. 26 Damen e.a. 2003, p. 579. 27 Afd. 5.2 Awb ziet op het toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften. Deze afdeling is in art. 1, vierde lid, AWR, buiten toepassing verklaard voor de werkingssfeer van de AWR, aangezien in de AWR specifieke bepalingen zijn opgenomen inzake de algemene en bijzondere verplichtingen inzake de belastingheffing. In dit

11

te vinden. Wel is er de kabinetsnotitie ’De kaderstellende visie op toezicht’ waarin is te lezen wat het kabinet onder ‘toezicht’ verstaat "(…) zowel de controle op de naleving van wet- en regelgeving door burgers, bedrijven, maatschappelijke organisaties en overheden als ook het bestuurlijke toezicht op medeoverheden en zelfstandige bestuursorganen."28 Het kabinet hanteert voor de functie van toezicht de volgende definitie: ‘’toezicht is het verzamelen van de informatie over de vraag of een handeling of zaak voldoet aan de daaraan gestelde eisen, het zich daarna vormen van een oordeel daarover en het eventueel naar aanleiding daarvan interveniëren.’’29 Bij toezicht gaat het dus om drie taken: informatie verzamelen, daar een oordeel over vormen en eventueel ingrijpen.

3.2 Ontwikkeling toezicht Belastingdienst Tot de jaren tachtig hanteerde de Belastingdienst de zogenoemde 100%-filosofie. Dit kwam er op neer dat elke door de belastingplichtige ingediende aangifte door de inspecteur werd getoetst aan de wet. De controle door middel van een boekenonderzoek geschiedde in beginsel op basis van periodiciteit. Daarnaast werden boekenonderzoeken ingesteld op basis van twijfel over de juistheid van de aangifte of op basis van andere signalen. Constateerde de inspecteur een afwijking, dan werd de aangifte gecorrigeerd. Zo betaalt iedere belastingplichtige de belasting die volgens de wet verschuldigd is.30 Door de toegenomen maatschappelijke dynamiek en complexiteit drong in de jaren tachtig bij de Belastingdienst het besef door dat de 100%-filosofie niet meer vol te houden was. In deze jaren stapt de Belastingdienst over van een middel- en procesgerichte organisatie naar een klant- en doelgroepgerichte organisatie. 31 Uit het jaarplan 1999 van de Belastingdienst is op te maken dat de Belastingdienst meer risicogericht gaat werken. 32 In de jaren daarna wordt de doelgroepgerichte aanpak nog aangevuld met de een strategische doelstelling: ‘het onderhouden en versterken van de bereidheid van belastingplichtigen tot nakoming van de wettelijke verplichtingen (compliance strategie).’ Om deze strategische doelstelling te realiseren is de mate van aandacht per klant afhankelijk van het nalevingsgedrag: iedere verband kan onder meer worden gedacht aan controlebevoegdheden en meewerkverplichtingen ex art. 47 e.v. AWR. Om die reden bestond in het belastingrecht geen behoefte aan de algemene toezichtbepalingen van de Awb. Om onzekerheid over het al dan niet van toepassing zijn van afd. 5.2 te voorkomen, is de gehele afdeling uitdrukkelijk uitgesloten in art. 1, vierde lid. (Aantekening 5 op art. 1 AWR, Kluwer Vakstudie Algemeen Deel). 28 Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1, p. 6. 29 Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1, p. 7. 30 Aldus ook Happé 2009. 31 Jaarverslag Belastingdienst 1999, p. 33. 32 Jaarverslag Belastingdienst 1999, p. 26.

12

belastingplichtige krijgt de aandacht die in zijn situatie vereist is.33 Om deze doelstelling te halen handelt de Belastingdienst vanuit de vier volgende uitgangspunten; een dienstverlenende attitude, een doelgroepgerichte benadering, integratie van de fiscale behandeling (één loket voor alle middelen) en werken in de actualiteit.34 De Belastingdienst heeft dus gaandeweg zijn koers verlegd van de zogenoemde 100%-filosofie tot een strategie die de diverse doelgroepen probeert te stimuleren tot het nakomen van de wettelijke verplichtingen. De belastingplichtigen die het niet zo nauw nemen met het nakomen van de verplichtingen, krijgen meer aandacht. Ook risicodetectie en risicobeheersing worden onderdeel van het toezicht. Tevens is uit de hierboven geschetste ontwikkeling af te leiden dat de Belastingdienst zich van een intern gerichte organisatie (gericht op middel en proces) heeft ontwikkeld tot een meer extern gerichte organisatie (gericht op klant- en doelgroepen). Dienstverlening, werken in de actualiteit en de éénloketbenadering liggen ten grondslag aan de gedachte dat de burger hierdoor eerder bereid zal zijn om aan zijn verplichtingen te voldoen. ‘Leuker kunnen we het niet maken, maar wel makkelijker!’ zijn (nog steeds) de gevleugelde woorden. De ontwikkeling in het toezicht door de Belastingdienst staat echter niet stil. De wereld verandert snel en de overheidsdiensten moeten mee veranderen om het contact met de burger niet te verliezen. In het kabinetsprogramma ‘Andere Overheid’ is te lezen dat overheid en samenleving gezamenlijk het pad op dienen te gaan naar duidelijkheid over wat de een van de ander mag en kan verwachten. De overheid kan daarbij niet regelen dat burgers hun eigen verantwoordelijkheid nemen; zij kan dit slechts stimuleren. Wel zal de overheid de leden van deze samenleving nadrukkelijk aanspreken op het nemen van eigen verantwoordelijkheid.35 Hiermee lijkt de weg te zijn ingeslagen naar het leggen van meer verantwoordelijkheid bij de burger en het samen met de overheid ontdekken waar die verantwoordelijkheden liggen, oftewel de weg van horizontalisering.

4. Horizontaal toezicht door de Belastingdienst

33

Beheersverslag Belastingdienst 2000, p. 2. Beheersverslag Belastingdienst 2000, p. 1-2. 35 Kabinetsprogramma ‘Andere Overheid’, Kamerstukken II 2003/04, 29 362, nr.1, p.5. 34

13

4.1 Algemeen Wanneer komt het horizontaal toezicht bij de Belastingdienst in beeld? Dit geschiedt in 2004. Bij brief van 3 juni 2004 heeft de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer aangekondigd dat de Belastingdienst vormen van horizontaal toezicht zal gaan verkennen. 36 In zijn brief van 8 april 2005 informeert hij de Tweede Kamer over die verkenning. 37 Een scherpe definitie van het horizontaal toezicht ontbreekt in deze brief. Wel licht de staatssecretaris van Financiën in deze brief het begrip ‘horizontaal toezicht’ toe. Hij geeft hiertoe aan dat zijn brief van 3 juni 2004 refereert aan het WRR-rapport ‘De toekomst van de nationale rechtsstaat’ (2002). 38 In dit rapport is de horizontalisering van de samenleving als een belangrijke ontwikkeling beschreven en worden daarvoor aanbevelingen gedaan. De staatssecretaris van Financiën geeft verder in zijn brief van 8 april 2005 aan dat in het kabinetsprogramma ‘Andere Overheid’ een groot aantal van deze aanbevelingen is overgenomen. Het kabinet koerst op minder regels, beter presteren en meer eigen verantwoordelijkheid van de samenleving. Het horizontaal toezicht wordt als volgt beschreven: ‘’Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie.(..). In het concept van horizontaal toezicht schuilt ook de erkenning dat handhaving in een complexe en snel veranderende samenleving niet zonder het gebruik van de kennis in de samenleving kan. Horizontaal toezicht vervangt het verticale toezicht niet.’’ Verder vermeldt de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 8 april 2005 dat in een handhavingsconvenant wederzijds de verplichtingen worden vastgelegd voor de toekomst en voor het afwikkelen van het verleden. Ook zullen de afspraken zien op het elkaar informeren en op de afwikkeling van nog niet voorziene handelingen of activiteiten met fiscale gevolgen. Omtrent het doel van de handhavingsconvenanten geeft de staatssecretaris van Financiën in deze brief ten aanzien van convenanten met zeer grote ondernemingen aan dat met deze aanpak wordt beoogd de rechtszekerheid voor de bedrijven te vergroten en door het 36 37

Brief van 3 juni 2004, Kamerstukken II 2003/04, 29 643, nr.2. Brief van 8 april 2005, Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr.4.

14

uitstralen van vertrouwen door de Belastingdienst constructies te vermijden die normaal gesproken via het verticale toezicht bestreden zouden moeten worden. Bij de brief van 9 juni 2006 van de staatssecretaris van Financiën is na lang aandringen vanuit de fiscale wetenschap en praktijk aan de Eerste Kamer een geanonimiseerd voorbeeld van een handhavingsconvenant bekend gemaakt.39 In deze brief is te lezen dat uit de geanonimiseerde versie blijkt dat het gaat om een afspraak over de wijze en intensiteit van het toezicht, waarbij tevens afspraken worden gemaakt over de wijze waarop het verleden kan worden afgewikkeld. Uitgangspunt is daarbij dat het bedrijf de fiscale risico’s in het heden meldt en dat de Belastingdienst daarover zo spoedig mogelijk een standpunt inneemt. De fiscale behandeling vindt plaats binnen bestaande wet- en regelgeving, waardoor er geen sprake is van gunstigere of ongunstigere standpunten. Tevens benadrukt de staatssecretaris van Financiën in deze brief dat het primaire uitgangspunt is dat handhavingsconvenanten worden gesloten met bedrijven die hun ‘tax control framework’ op orde hebben, mede ingegeven door International Financial Reporting Standards (IFRS) en de Amerikaanse Sarbanes-Oxley wet. Hieruit blijkt dat convenanten niet zomaar met zeer grote ondernemingen worden afgesloten. De onderneming moet wel fiscaal ‘in control’ zijn. Het ‘in control zijn’ zou dus als een voorwaarde voor het sluiten van een handhavingsconvenant kunnen worden gezien. Over het onderwerp ‘tax control framework (TCF)’ worden thans vele pennen in beweging gebracht.40 Op de site van de Belastingdienst is over dit onderwerp een notitie te downloaden. 41 Verderop in deze scriptie zal ik het TCF nader beschouwen. In het kort komt het er op neer dat de onderneming waarmee het handhavingsconvenant wordt gesloten, zijn bedrijfsvoering/administratie zo heeft ingericht en op orde heeft dat de fiscale risico’s worden beheerst. De Belastingdienst moet er van uit kunnen gaan dat de onderneming op zijn eigen administratieve risicobeheersingsystemen kan vertrouwen en de door de onderneming verstrekte informatie volledig en juist is. De Minister van Financiën geeft in zijn brief van 29 november 2006 aan de Tweede Kamer eveneens een omschrijving van horizontaal toezicht.42 Van belang hiervan acht ik vooral het volgende deel van zijn omschrijving:

38

De toekomst van de nationale rechtsstaat (r63 2002), <www.wrr.nl>. Brief van 9 juni 2006, Kamerstukken I 2005/06, 30 306 en 30 307, H. 40 Zie ondermeer: Schaper 2007; Kamerling & Kramer 2007; Laan en Weerman 2008. 41 Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’: het werk verandert, <www.belastingdienst.nl>. 42 Brief van 29 november 2006, Kamerstukken II 2006/07, 30800 IXB, nr. 13. 39

15

‘’Er vindt zo een verschuiving plaats van verticaal toezicht, waarbij de Belastingdienst exclusieve verantwoordelijkheid voor het toezicht draagt, naar horizontaal toezicht, waarbij de verantwoordelijkheid voor de naleving van wet- en regelgeving nadrukkelijker samen wordt gedeeld. Het voordeel voor de ondernemers is dat zij eerder rechtszekerheid krijgen en dat ze zo min mogelijk last hebben van tijdrovende controles achteraf.’’ Het begrip ‘horizontaal toezicht’ en het handhavingsconvenant als instrument hierbij is, zoals hiervoor is aangegeven, in een aantal brieven geschetst. In de notitie ‘Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’: het werk verandert’ wordt het begrip horizontaal toezicht als volgt beschreven: ‘’Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheden van de ondernemings- en overheidsbestuurders scherper worden vastgelegd en geborgd door middel van toezicht. Ondernemingen moeten naar belanghebbenden (ook wel stakeholders genoemd) transparant zijn over de mate waarin zij de bedrijfsdoelstellingen halen en de mate waarin de processen in control zijn. De overheid behoort tot de groep van belanghebbenden.’’ 43 In het kader van het uitgangspunt dat bij horizontaal toezicht een deel van de verantwoordelijkheid van het toezicht op de regelnaleving wordt verschoven van de overheid naar de burger, hecht ik er aan het volgende op te merken. Zoals ik in hoofdstuk 2 van deze scriptie heb beschreven, kunnen publiekrechtelijke bevoegdheden slechts op twee manieren worden toegekend: door attributie of delegatie. Het is niet wettelijk geregeld dat de inspecteur zijn geattribueerde toezichtbevoegdheden kan delegeren aan een ander (bijvoorbeeld een private partij). De wetgever heeft deze bevoegdheden ook niet geattribueerd aan een ander dan de inspecteur. Het is bij horizontaal toezicht daarom formeel niet zo dat private partijen een deel van deze toezichtbevoegdheden kunnen overnemen. De inspecteur kan uiteraard wel gebruik maken van hetgeen anderen reeds aan toezicht/controle hebben verricht. De inspecteur kan voorts een belanghebbende geen toezichtstaken opleggen zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat. Het overnemen van bepaalde toezichtstaken van de inspecteur, kan slechts op vrijwillige basis geschieden. Uiteraard kan hierbij op vrijwillige basis worden overeengekomen wat de 43

Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’:het werk verandert, p.8 <www.belastingdienst.nl>.

16

consequenties van het overnemen van bepaalde toezichtstaken zijn. Vanuit staatsrechtelijk oogpunt blijft de toezichtbevoegdheid - en daarmee de verantwoordelijkheid - in handen van de inspecteur. Op basis van de huidige wetgeving is het niet mogelijk om de toezichtbevoegdheid van de inspecteur op een ander over te dragen. Hiervoor heb ik aan de hand van de opvattingen van de verantwoordelijke bewindslieden en een notitie van de Belastingdienst geschetst wat onder horizontaal toezicht door de Belastingdienst moet worden verstaan. De sleutelbegrippen die telkens naar voren komen zijn ‘vertrouwen’, ‘begrip’, ‘transparantie’ en ‘actualiteit’, maar naast deze sleutelbegrippen komt ook de notie naar voren dat er een verschuiving van de verantwoordelijkheid voor de naleving van wet- en regelgeving plaatsvindt. Ik heb hierbij aangetekend dat de inspecteur vanuit staatsrechtelijk oogpunt zijn toezichtbevoegdheid niet kan overdragen en hiervoor verantwoordelijk blijft. Deze sleutelbegrippen en de notie dat er een verschuiving van de verantwoordelijkheid voor de naleving van wet- en regelgeving plaatsvindt, hangen nauw samen met een goed werkend TCF. Op het TCF zal ik hierna ingaan.

4.2 Tax Control Framework (TCF) en horizontaal toezicht De reeds eerder in deze scriptie genoemde notitie ‘Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’: het werk verandert’ is bedoeld voor alle technische medewerkers en leidinggevenden in het ZGO-segment van de Belastingdienst. 44 In de notitie wordt uitleg gegeven over het hoe en waarom met betrekking tot de begrippen TCF en horizontaal toezicht/handhavingsconvenant in het ZGO-segment. In het voorwoord van de notitie staat ondermeer: ‘’De belangrijkste boodschap van deze notitie is dat je werk gaat veranderen. Het werk richt zich meer en meer op de beoordeling van processen in de onderneming en de mate waarin de onderneming die processen beheerst en de wijze waarop zij de fiscaal kritische momenten in die processen benoemt, daaraan voorgeschreven werkwijzen koppelt en daarop controleert, intern dan wel extern.’’ Verder zijn in de notitie de volgende relevante passages te lezen: ‘’Een actueel klantbeeld van een ZGO geeft inzicht in de mate van in control zijn en de mate van compliance. De mate waarin de ZGO “in control” is, is in hoge mate bepalend voor de vorm en intensiteit van het toezicht. Het uiteindelijk doel is te komen tot een situatie

17

waarin op voorhand vaststaat dat de aangifte die wordt ingediend, aanvaardbaar is. Daarbij wordt gebruik gemaakt van het werk van derden.’’ ‘‘In het handhavingsconvenant is afgesproken dat bedrijven actief actuele ingenomen of in te nemen fiscale standpunten van enige omvang, waarbij mogelijk sprake is van fiscale interpretatieverschillen, aan de Belastingdienst voorleggen. Onderdeel van de afspraak is dat de Belastingdienst daarover op korte termijn een standpunt inneemt. De fiscaal specialisten van de Belastingdienst en de ZGO hebben door dit vooroverleg veel contact. Zij bespreken de fiscale standpunten en beoordelen de fiscale consequenties. De aangifte wordt ingevuld rekening houdend met de in het vooroverleg gemaakte afspraken. De te melden fiscale standpunten en de aangiften zijn output van diverse processen binnen de fiscale functie van een bedrijf. De mate waarin het bedrijf deze processen beheerst, is een belangrijke voorspeller voor de kwaliteit van de output van de processen. Het is daarom van belang dat de Belastingdienst zich een beeld vormt van de activiteiten die bedrijven ondernemen om de fiscaliteit te beheersen. De mate waarin een ZGO in control is, bepaalt in hoge mate de vorm en intensiteit van het toezicht. Dit betekent dus dat de Belastingdienst inzicht moet hebben in de opzet, mate van bestaan en werking van het TCF. We willen vaststellen of het TCF goed genoeg is om betrouwbare informatie (fiscale standpunten en aangiften) op te leveren. Wanneer het TCF op orde is en, binnen de afspraken in het convenant, de gemelde standpunten zijn besproken dan zal het toezicht op de aangifte zeer beperkt of zelfs een formaliteit zijn. Bij het bepalen of het TCF op orde is zal de Belastingdienst zo veel als mogelijk steunen op werkzaamheden die al zijn uitgevoerd.’’ ‘‘Wanneer bij toezicht achteraf gebreken worden geconstateerd, dan past het eerst nader onderzoek te doen naar de oorzaken daarvan. De fouten moeten voor het verleden hersteld worden. De oorzaken van de fouten worden met de ondernemingsleiding besproken. Indien de fouten ontstaan zijn door gebreken in het TCF dan gaan we in gesprek over mogelijke aanpassing van het TCF. Daarbij moeten we beseffen dat niet iedere fout voorkomen kan en hoeft te worden. Het voorkomen van iedere fout brengt disproportionele kosten met zich mee en is vanuit het leerstuk van de materialiteit ook niet nodig. Met deze werkwijze heeft toezicht achteraf een toekomstgericht effect op het onderhouden en versterken van de compliance.’’

44

ZGO staat voor zeer grote ondernemingen. De criteria om tot een ZGO gerekend te worden zijn voor zover ik kan nagaan niet bekend.

18

Verder blijkt uit de notitie dat het de bedoeling is dat in plaats van gepercipieerde risico’s (vanuit de aangiften) te onderzoeken, het onderzoek van de andere kant te benaderen. Dus niet de risico’s uit het eindproduct (de aangifte) te benaderen, maar vanuit het proces. Hiermee wordt bedoeld dat een beoordeling van opzet, bestaan en werking van het TCF voorop staat. Dit betekent dat er begonnen wordt met het begrijpen hoe de onderneming is georganiseerd (understanding the business). Vervolgens moet worden gekeken of en hoe fiscaal kritische momenten in de business cycles zijn vertaald in controls. Indien het beeld bestaat dat de onderneming zelf de risico’s beheerst, kan worden volstaan met toezicht op de door of namens het bedrijf zelf reeds verrichte controles (metatoezicht).

4.3 TCF gesimplificeerd In wezen zou men het vorenstaande als volgt kunnen simplificeren. De Belastingdienst zoekt niet achteraf naar de fout als uitkomst van een proces, maar probeert (vooraf) de processen te begrijpen en een mogelijke fout in het proces op te sporen om zodoende verdere fouten te voorkomen. Dit vergt uiteraard een gedegen inzicht in de (economische en administratieve) processen van de onderneming. Als metafoor zou men kunnen gebruiken dat de Belastingdienst vroeger keek naar de producten die naast de lopende band terecht waren gekomen (deze fouten werden gecorrigeerd), thans wordt beoogd de hele ‘machinerie’ en onderhoudscontroles te doorgronden, gebruik makend van hetgeen anderen reeds hebben gedocumenteerd, met als doel zoveel inzicht te verkrijgen dat daarmee gebreken in de ‘machinerie’ inclusief gebreken in de controles daarop kunnen worden opgespoord en hersteld, zodat er geen producten meer naast de lopende band terecht komen (opsporen van de oorzaak van mogelijke fouten).

4.4 TCF abstract/concreet Het concept van een TCF is duidelijk, maar hoe moet hier concreet mee worden omgegaan? Dit is lastig te beantwoorden. Volgens de notitie gaat de Belastingdienst gesprekken met de ondernemingen voeren met behulp van het model van Simons. 45 Ik zal dit heel kort toelichten. De Belastingdienst zal een aantal uitgangspunten van de onderneming willen weten. Volgens het model van Simons gaat het dan om de waarden van de onderneming en hoe deze waarden vervolgens in normen zijn vertaald en gecommuniceerd en welke controles daar dan op plaatsvinden. Deze 45

Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’:het werk verandert, p.16-17 <www.belastingdienst.nl>.

19

uitgangspunten zullen volgens een bepaalde methode moeten worden beheerst. Dit geschiedt dan door middel van een intern risicobeheerssyteem. Een hiervoor veel gebruikt systeem is het COSO-model. Het COSO-model is een model voor de inrichting van een intern risicobeheerssysteem (internal control framework, afgekort ICF). Het TCF maakt deel uit van het ICF. In COSO wordt het begrip ‘internal control’ gedefinieerd, zijn componenten beschreven en zijn criteria gegeven die gebruikt kunnen worden voor de inrichting, beoordeling en verbetering van controlsystemen. Een belangrijk uitgangspunt van COSO is dat internal control ingericht wordt uitgaande van de bedrijfsprocessen. Het COSO-model onderscheidt doelen van internal control, de stappen die gezet moeten worden om deze doelen te verwezenlijken en welke bedrijfsonderdelen welke stappen moeten zetten. 46 Over het COSO-model is ook het een en ander in de notitie te lezen. 47 Het voert in het kader van deze scriptie te ver om hier uitgebreider op in te gaan. De notitie gaat over abstracte modellen; echt concreet wordt het daarom niet. In de notitie is dan ook te lezen dat een TCF - en ook het toezicht daarop - altijd maatwerk is. Er is daarom geen eenduidig TCF-format te geven. De verschillende behandelteams van de Belastingdienst zullen bijvoorbeeld via intervisie ervaringen over de TCF’s van verschillende ondernemingen moeten uitwisselen. Dat is nodig om ervoor te waken dat de gemiddelde standaard van de TCF’s als maatstaf bruikbaar blijft. Wat de gemiddelde standaard precies inhoudt, is (nog) niet bekend. Wat wel bekend is dat kennisneming en beoordeling van het TCF van de onderneming een belangrijk onderdeel van het klantbeeld vormt. Zonder een oordeel over het TCF is het klantbeeld niet compleet. Hierbij geldt als uitgangspunt dat de ZGO doorlopend blijft werken aan verbetering van het TCF. 48 De Belastingdienst zal zich dus een oordeel over het TCF vormen. Ik neem aan dat een TCF dan als voldoende of onvoldoende geoordeeld zal worden. Immers volgens de notitie is het uiteindelijke doel te komen tot een situatie waarin op voorhand vaststaat dat de aangifte die wordt ingediend, aanvaardbaar is. 49 Een ondernemer zal, naar ik aanneem, graag een oordeel over het TCF van de Belastingdienst willen vernemen. Immers als de ondernemer voldoende in control is,

46

Aldus Van der Laan en Weerman 2008. Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’:het werk verandert, p. 19-22 <www.belastingdienst.nl>. 48 Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’:het werk verandert, p. 23 <www.belastingdienst.nl>. 49 Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’:het werk verandert, p.10 <www.belastingdienst.nl>. 47

20

zal dat op voorhand tot aanvaardbare aangiftes leiden. Of een dergelijk oordeel door de Belastingdienst zal worden gegeven, is (nog) niet duidelijk. Vraag is, indien er wel een oordeel zou worden gegeven over een TCF, wat zo’n oordeel zou kunnen betekenen. Volgens Happé kan er in beginsel geen vertrouwen worden ontleend aan een goedwerkend TCF. De inspecteur zal bij een goedwerkend TCF in vertrouwen mogen afgaan op de aangifte. De inspecteur zal in het algemeen over een nieuw feit voor navordering beschikken als later blijkt dat de aangifte toch niet juist was. Volgens Happé biedt het TCF geen absolute garantie dat er geen onopgemerkte fiscale risico’s in de onderneming zijn. Het risico van een onjuiste aangifte blijft in principe voor rekening van de onderneming.50 Ik kan mij voorstellen dat het bij een goed werkend TCF mogelijk is dat aan de ondernemer wordt toegezegd dat naar bepaalde risico’s geen onderzoek zal worden gedaan. Dit is dan in wezen gelijk aan de situatie dat de Belastingdienst een bepaald risico heeft onderzocht en akkoord bevonden. De ondernemer kan er dan op vertrouwen dat het verleden op bepaalde punten is afgedekt. Bij een theoretisch perfect TCF zou dit voor alle mogelijke fiscale risico’s zo kunnen zijn. Op welke wijze met het TCF zal worden omgegaan is mijns inziens nog niet duidelijk/uitgekristalliseerd. Ik wil onder dit punt nog wijzen op een knelpunt dat in mijn ogen bestaat in deze fase van het horizontaal toezicht. Omdat er geen sjabloon voor een TCF bestaat, maar daar toch ‘handen en voeten’ aan moeten worden gegeven, zal er veel tijd worden besteed aan het beschrijven en vastleggen van allerlei processen en controls in prachtige stroomschema’s met toelichtingen en bijlagen die de Belastingdienst dan weer moet gaan doorgronden. Het mag niet zo zijn dat het TCF als een soort extra administratieve laag wordt gecreëerd die wederom controle behoeft. Daarbij komt nog het risico dat deze extra administratieve laag (meta administratie?) wellicht niet eens aansluit bij de werkelijke gang van zaken. Voorkomen moet dus worden dat er straks meta toezicht is op een gecreëerde meta administratie. Dat er gebruik wordt gemaakt van controles en procesbeschrijvingen die er al zijn, misschien aangevuld met een paar extra controlepunten, is natuurlijk prima als partijen het daarover eens zijn en dit kan leiden tot een verminderde toezichtslast door de Belastingdienst.

4.5 TCF en de (vrijgespeelde) capaciteit 50

Happé 2009.

21

Het zal uit voorstaande duidelijk zijn dat het doorgronden van het TCF (opzet, bestaan en werking) van een ZGO voor de totale fiscaliteit - en dan hebben we het volgens de notitie over de vennootschapsbelasting, de invoerrechten en accijnzen, de loonheffing, de regulerende energiebelasting, de omzetbelasting, de kansspelbelasting, de milieubelastingen, de vliegticketbelasting, 51 de verpakkingenbelasting, de BPM, maar ook de tijdige en juiste betaling hiervan, - geen eenvoudige klus is. Dit zal omdat het TCF geen statisch, maar een dynamisch framework is de nodige tijd vergen. De gedachte dat door horizontaal toezicht capaciteit van de Belastingdienst wordt vrijgespeeld die kan worden ingezet op kwaadwillende belastingplichtigen, is niet onlogisch, maar gelet op de gevergde inspanning die vereist is om een ZGO geheel te doorgronden, misschien wel illusoir. De tijd zal het leren. Ik wil in deze paragraaf nog een volgend punt aanstippen. Uit rechtssociologisch onderzoek komt naar voren dat maatregelen die bedoeld zijn voor de meest kansarme mensen, gedeeltelijk of zelfs grotendeels ten goede komen aan degenen die niet echt kansarm of de meest kansrijke kansarmen zijn. Met andere woorden, het beleid leidt niet altijd tot het beoogde resultaat. Een verklaring hiervoor is dat uitvoerders bij voorkeur die mensen ‘helpen’ waar de hulp naar verwachting ‘succes’ zal bieden. 52 Zo is het naar analogie hiervan mogelijk dat horizontaal toezicht wordt ingezet daar waar ‘succes’ is te verwachten. Te verwachten is dan ook dat medewerkers van de Belastingdienst de neiging hebben het horizontaal toezicht toe te passen op die ondernemingen waarmee de verhouding toch al goed was. Daarmee ontstaat het gevaar dat er in het kader van horizontaal toezicht (te) veel tijd wordt besteed aan redelijk compliante ondernemers om deze wijze van toezicht te laten slagen. Het verticale toezicht - en daarmee de aandacht voor wellicht minder/niet compliante ondernemers - dreigt daardoor te veel naar de achtergrond te geraken. Op dit punt moet de dienstleiding, lijkt mij, waakzaam zijn. Ik permitteer mij op dit vlak nog een metafoor. Ik maak een vergelijking tussen een autoleasebedrijf dat de eigen auto’s in het onderhoud heeft en de Belastingdienst die toezicht houdt. Het autoleasebedrijf (in de functie van controle-instantie) heeft als doel dat de auto’s in goede staat verkeren (aan de regels voldoen). De auto’s krijgen de normale onderhoudsbeurten (periodieke controles). Bij deze beurten worden er (naast het verrichten van regulier onderhoud), defecten geconstateerd en gerepareerd (correcties aangebracht). Het autoleasebedrijf beschikt eigenlijk over te weinig monteurs om de steeds complexere auto’s periodiek te onderhouden (controleren). Het autoleasebedrijf besluit tot een andere onderhoudsmethodiek (controlestrategie). Het bedrijf kan helaas geen gebruik 51

Afgeschaft per 1 juli 2009.

22

maken van hetgeen reeds door anderen is gecontroleerd (dat is jammer, want dat zou een voordeel zijn), maar wil wel meer op zoek naar de oorzaken van de defecten om deze te voorkomen, in plaats van achteraf te repareren. In plaats van de gebruikelijke risico’s te controleren, is het de bedoeling de auto’s volledig te ontleden, alle processen van de voertuigen door middel van de technische tekeningen in kaart te brengen om zo de zwakke punten op te sporen en mogelijk te elimineren. Omdat de auto’s vrij complex zijn, en het autoleasebedrijf niet over voldoende kennis beschikt om alles te doorgronden, worden er gesprekken aangegaan met de fabrikanten van de auto’s, die de technische processen en bouwtekeningen toelichten. Ook wordt gesproken over de ‘tone at the top’ van de autofabrikant. Immers, indien de auto wordt gebouwd met de ‘waarden’ (beliefs systems) als veiligheid en duurzaamheid hoog in het vaandel, is minder onderhoud op bepaalde punten wellicht mogelijk. Uiteraard zal in die gesprekken aan de orde komen of die waarden voldoende binnen het bedrijf zijn vertaald in normen (boundary systems) en of de fabrikant controleert of daaraan wordt voldaan. Met de diverse fabrikanten worden daarnaast de verschillende typen auto’s van a tot z besproken. Al een tijdje wordt het wagenpark niet meer onderhouden (gecontroleerd). Nadat kennis is genomen van de ‘tone at the top’ van de fabrikant en de techniek van de auto’s met behulp van testrapporten en bouwtekeningen volledig in kaart is gebracht, kent het leasebedrijf de waarden van de fabrikanten en van elk type auto de sterke en zwakke punten. De zwakke punten moeten goed in ‘de gaten’ worden gehouden, ze kunnen helaas niet achteraf technisch worden aangepast, in die zin dat een defect uitblijft. De zwakke punten kunnen volgens de experts het best worden gecontroleerd en gerepareerd (gecorrigeerd) volgens het normale onderhoudsschema. Volgende maand komen de nieuwe auto’s uit met weer betere technieken. De monteurs van het autoleasebedrijf zijn thans nog even bezig alle gesprekken uit te werken en vast te leggen, maar gaan de nieuwe modellen volgende maand met de diverse fabrikanten doorspreken. Ook zal nog even aandacht moeten worden gegeven aan het nieuwe samenwerkingsverband tussen Mercedes en de Chinese fabrikant van Landwind. Past deze samenwerking wel in het bestaande beeld van de ‘tone at the top’ van Mercedes? Er is in elk geval nu even geen tijd om de auto’s te onderhouden. Ik realiseer mij dat de vergelijking strandt op het feit dat in deze fictie de reguliere controles niet door anderen worden gedaan/overgenomen en dat ik er eenvoudig overheen stap dat een geconstateerde fout in het ontwerp niet vooraf (voordat de fout zich vertaalt in een defect) kan worden gecorrigeerd. Buiten die wellicht onjuiste uitgangspunten vrees ik dat het uitgangspunt om alle processen van een ZGO in het kader van een TCF te doorgronden en hiermee fouten te voorkomen zo’n grote inspanning gaat vergen, dat aan het testen van een TCF niet of te weinig zal worden 52

Havinga/Schwitters 2000, p. 132-133.

23

toegekomen. Is het toch niet efficiënter om het toezicht toe te passen vanuit de bekende (fiscale)risico’s, uiteraard op basis van begrip, vertrouwen en transparantie en regelmatige contacten. Hierbij kan er indien mogelijk gebruik worden gemaakt van hetgeen de ZGO zelf intern of extern reeds aan controls heeft ingebouwd/heeft gecontroleerd. Wat reeds degelijk is gecontroleerd (in control is), hoeft de Belastingdienst niet over te doen. Wat niet is gecontroleerd, kan door de Belastingdienst worden gedaan. Eventuele fouten worden zo nodig gecorrigeerd en besproken met het oog op het voorkomen van de fout in de toekomst. Het in kaart brengen (doorgronden, vastleggen) van alle overige processen en controls lijkt mij daarbij niet nodig en speelt veel ‘toezichttijd’ vrij. Bovendien zal de ZGO op basis van de bestaande corporate governance codes zelf ‘in control’ moeten zijn. De Belastingdienst neemt (globaal) kennis van de beheersmaatregelen, maar hoeft deze niet in dezelfde mate te ‘beheersen’ als de onderneming zelf. Daar waar nodig verzoekt de Belastingdienst aanvullende controls in te bouwen. Het TCF moet geen doel op zich worden!

4.6 TCF en incidentele fouten In plaats van op zoek te gaan naar de fout is het dus de bedoeling om de processen te doorgronden en fouten hierin te voorkomen. Bij bijvoorbeeld de verticale controle loonbelasting worden vaak allerlei incidentele fouten (buiten het massale verloningsproces) gecorrigeerd. Echte systeemfouten komen niet vaak voor. Zijn deze incidenten eigenlijk wel in processen en controls (TCF) te vangen? Volgens de notitie kan vanuit kostenoogpunt niet elke fout worden voorkomen. In de notitie wordt uitleg gegeven op welke (statistisch wetenschappelijke) wijze de Belastingdienst kan bepalen of het TCF werkt, oftewel of de controls voldoende fijnmazig werken. Van belang hierbij is de zogenoemde materialiteit. ‘Materialiteit’ is de kwantitatieve norm (uitgedrukt in een geldbedrag) die nodig is om te bepalen wanneer een te controleren populatie goed genoeg is. Dat is het geval als de som van de fouten dit geldbedrag niet overschrijdt. De materialiteit dient als goedkeuringsgrens voor de controle. Deze goedkeuringsgrens kan voor de ondernemer anders liggen dan voor de Belastingdienst. Dit betekent echter niet dat de materialiteit die de ondernemer hanteert, gelijk is of moet zijn aan de materialiteit die de Belastingdienst hanteert. Een lagere materialiteit betekent dat meer gegevensgericht werk moet worden gedaan. Afhankelijk van de bevindingen ten aanzien van de kwaliteit van de interne beheersings- en controlesystemen en de kwaliteit van de al uitgevoerde 24

controlewerkzaamheden, wordt bepaald of dit meer gegevensgerichte werk nog gedaan wordt.53 Indien de incidenten dus een materieel belang vertegenwoordigen, zou dit er bij het testen van de werking van het TCF moeten uitkomen. In die zin moet de door mij hiervoor opgeroepen vraag of deze incidenten in het TCF worden gevangen dus beantwoord worden met ‘ja’, indien deze vallen binnen de materialiteit. Het is hierbij uiteraard wel van belang dat overeenstemming is bereikt over hetgeen als fout kan worden aangemerkt. Wat reeds door de onderneming zelf is gecontroleerd en akkoord bevonden kan door interpretatieverschillen in de ogen van de Belastingdienst weleens ‘fout’ zijn. Alhoewel er wordt uitgegaan van een basis van vertrouwen, kan het toezicht door de Belastingdienst zich niet beperken tot alleen toezicht op de processen. Het toezicht zal zich ook moeten richten op de uitkomsten van de door de onderneming zelf reeds gecontroleerde risico’s om een beeld te krijgen of het oordeel goed of fout, gedeeld wordt. Deze laatste gegevensgerichte controle is ook onderdeel van het testen van de werking van het TCF.

4.7 TCF resumé In het voorgaande heb ik in grote lijnen aangegeven hoe het TCF in horizontaal toezicht past. Horizontaal toezicht is een wezenlijk andere manier van toezicht dan het verticale toezicht. Het verticale toezicht richt zich meer op het corrigeren van fouten achteraf en het horizontaal toezicht inclusief TCF meer op het doorgronden van processen en controls om hiermee fouten te voorkomen. Langdurige controles achteraf kunnen met deze nieuwe wijze van toezicht worden voorkomen. Tevens heb ik getracht aan te geven dat het TCF geen doel op zich moet worden. Hoe het horizontaal toezicht zich verhoudt met het gelijkheidsbeginsel, zal ik in hoofdstuk 7 nader beschouwen. Vorenstaande ziet voornamelijk op het ZGO-segment. Op de site van de Belastingdienst is een aantal brancheconvenanten gepubliceerd. Vooral de convenanten met intermediairs is een interessante categorie om als onderdeel van het horizontaal toezicht nader bij stil te staan. Hierna zal ik daar op ingaan.

4.8 Convenanten met intermediairs 53

Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’:het werk verandert, p. 12-14 <www.belastingdienst.nl>.

25

In maart 2009 is er op de site van de Belastingdienst een drietal convenanten tussen de Belastingdienst en intermediairs (hierna belastingadvieskantoren) geplaatst die ook zijn te downloaden. 54 Het betreft de volgende convenanten: -Convenant Loonheffingaangiften Belastingdienst en Samenwerkende Registeraccountants, Accountant- administratieconsulenten (SRA); -Convenant met Nexia; -Convenant met de Nederlandse Orde van Administratie- en Belastingdeskundigen. De preambules van deze convenanten zijn nagenoeg gelijk en luiden als volgt: ‘‘Partijen (belastingadvieskantoor en Belastingdienst red. AGN) willen hun relatie vormgeven op basis van vertrouwen, begrip en transparantie. Zij willen hun werkprocessen zo op elkaar afstemmen, dat de kwaliteit van aangiften hoog is en dat de Belastingdienst de aangiften zonder correcties kan accepteren en afdoen. Partijen stemmen daartoe met elkaar af over de werkwijze in het aangifteproces, het uit te oefenen toezicht en de wijze waarop vooroverleg plaatsvindt. De aangiften die in overeenstemming met dit convenant worden ingediend, worden aangeduid als convenantaangiften. Partijen willen komen tot een dergelijk stelsel van convenantaangiften voor de loonheffing, omzetbelasting, inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Door deze samenwerking beperkt de noodzaak tot toezicht door de Belastingdienst zich tot metatoezicht in de vorm van monitoring van de kwaliteit van de aangiften door de deelnemende kantoren ingediend en wordt de rechtszekerheid voor de betrokken ondernemers vergroot.’’

In wezen is de doelstelling van deze convenanten dat de advieskantoren een deel van de toezichthoudende taak van de Belastingdienst overnemen. De gedachte is kennelijk dat het belastingadvieskantoor bereid en in staat is om voor klanten, die verklaren de juiste en volledige gegevens aan de belastingadviseur te verstrekken, juiste en volledige aangiftes in te dienen. Dat de belastingadviseur bereid is om een juiste en volledige aangifte te doen, dat geloof ik direct, maar of dit mogelijk is, daar twijfel ik aan. Niet omdat de belastingadviseur ongewenste fiscaaltechnische standpunten zal innemen, want daar kan over worden gediscussieerd met de Belastingdienst, maar omdat de belastingadviseur wellicht niet over alle gegevens beschikt om de juiste aangifte te kunnen doen. Ik zal daar hierna nog op ingaan. De Belastingdienst zal controleren of de belastingadviseur voldoende heeft gedaan (gecontroleerd?) om tot de conclusie te komen dat de aangifte juist is. Deze vorm van toezicht, ook wel meta-toezicht genoemd, is overigens niet de taak van de Belastingdienst alleen. In het convenant is te lezen dat dit meta-toezicht weliswaar onder de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst valt, maar dat partijen hebben afgesproken dat de uitvoering van het meta-toezicht, voor zover het de werkwijze van het belastingadvieskantoor betreft, 54

<www.belastingdienst.nl>.

26

een gezamenlijke inspanning is van het belastingadvieskantoor en de Belastingdienst. Het doel van meta-toezicht is te beoordelen of de in het convenant beschreven werkwijze zoals geregeld in punt 2 van het convenant voldoet en op welke manier deze werkwijze kan worden verbeterd. Voor het inzicht neem ik hierna punt 2 van de convenanten op. ‘’2 Werkwijze 2.1. Met betrekking tot de selectie van advieskantoor-klanten namens wie convenantaangiften worden ingediend. Partijen hebben afgesproken dat de Belastingdienst en het advies-kantoor dat namens zijn klant convenantaangiften indient, met de klant bespreekt, dat er alleen sprake kan zijn van convenantaangiften indien voldaan is aan de volgende voorwaarden: - De klant verklaart schriftelijk dat hij een relatie met de Belastingdienst nastreeft op basis van vertrouwen, begrip en transparantie, gericht op het onderhouden en versterken van de bereidheid om aan fiscale verplichtingen te voldoen. - De klant verklaart schriftelijk de gegevens voor het opmaken van de convenantaangifte juist en volledig aan te leveren aan het advies-kantoor. Het advies-kantoor vergewist zich ervan dat de klant gedrag vertoont in de geest van voornoemde verklaring en spreekt de klant aan op gedragsuitingen die daarmee in tegenspraak zijn. 2.2. Met betrekking tot het opmaken van de convenantaangiften en het toezicht op de juistheid en volledigheid van de door de klant aangeleverde gegevens. Partijen hebben afgesproken dat de werkzaamheden die nodig zijn voor het tot stand komen van convenantaangiften worden verricht onder de eigen verantwoordelijkheid van het advieskantoor. De behandeling van de fiscale onderwerpen wordt zodanig in het klantdossier vastgelegd, dat effectief metatoezicht kan plaatsvinden ( zie par. 3. Toezicht).’’

Hiervoor heb ik beschreven wat deze convenanten behelzen. De vraag die hierbij opkomt is hoever de onderzoeksplicht van de belastingadviseur reikt. Op deze vraag ga ik hierna in.

4.9 De onderzoeksplicht van de adviseur Mag de belastingadviseur uitgaan van de juistheid en volledigheid van de informatie die zijn klant verstrekt, of moet de belastingadviseur controleren of de overgelegde gegevens juist zijn? Hierbij merk ik op dat voor aangiften die onder deze convenanten worden ingediend de klant moet hebben verklaard juiste en volledige gegevens te verstrekken. De vraag hoever de onderzoeksplicht van de belastingadviseur reikt, wordt ook door Albert gesteld. 55 Hij verwijst hierbij naar art. 2 van de Bijzondere 55

Albert 2009.

27

gedragscode van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna NOB). Die als volgt luidt: ‘‘Zolang in redelijkheid aanwijzingen van het tegendeel ontbreken, mag het NOB-lid afgaan op de juistheid en volledigheid van de hem door de cliënt, verstrekte gegevens.’’ Albert wijst ook op de hierna vermelde toelichting bij dit artikel: ‘‘Behoudens aanwijzingen van het tegendeel mag de belastingadviseur – zo brengt het artikel duidelijk tot uitdrukking – evenwel uitgaan van de juistheid van de hem door de cliënt verschafte gegevens. De opleiding en de deskundigheid van de belastingadviseur zal met zich brengen dat hij in het algemeen deze gegevens marginaal zal toetsen op juistheid en volledigheid. Tot een specifieke controle daarvan is evenwel de belastingadviseur noch bevoegd noch gehouden. Daarbij moet worden bedacht dat de belastingadviseur – anders dan de belastinginspecteur – tot een dergelijk onderzoek niet bij de wet is toegerust.’’ Uit hetgeen ik reeds in hoofdstuk 2 van deze scriptie ten aanzien van de bevoegdheid van de inspecteur heb vastgesteld in combinatie met de hierboven genoemde gedragscode, kun je vaststellen dat de adviseur formeel geen onderzoeksplicht en onderzoeksbevoegdheid heeft. Onder punt 3 ‘Toezicht’ van deze convenanten is te lezen dat de landelijke steekproeven en landelijke acties van de Belastingdienst buiten dit convenant staan en dat er uiteraard geen dubbel toezicht zal voorkomen. Ik begrijp hieruit dat de landelijke steekproeven en acties niet worden toegepast op de convenantaangiften. Immers, indien dit wel het geval zou zijn, is er wel sprake van dubbel toezicht. Onder punt 4 ‘Looptijd’ van deze convenanten is de volgende zin te lezen: ‘’Door beëindiging vervalt voor de individuele onderneming het verminderde toezicht van de Belastingdienst met ingang van de maand waarin de deelname aan het convenant is beëindigd.’’ Hierin lees ik de bevestiging dat het toezicht door de Belastingdienst op de convenantaangiften daadwerkelijk minder is. Gelet op hetgeen ik hiervoor heb beschreven komt de vraag op, of het verminderde toezicht van de Belastingdienst wel in voldoende mate door de belastingadviseur kan en wordt overgenomen. Dat de belastingadviseur controleactiviteiten moet gaan verrichten die normaliter door de Belastingdienst worden gedaan, lijkt mij in het kader van het verschuiven van toezicht wel logisch. Dit betekent ook dat er ‘de facto’56 sprake is van het verschuiven van verantwoordelijkheden van de Belastingdienst naar de belastingadviseur. Hoever deze verantwoordelijkheden gaan, is niet helemaal duidelijk. In het hierboven weergegeven punt 2.2 van de convenanten is geregeld dat de werkzaamheden, die nodig zijn voor het tot stand komen van 56

De facto, want staatsrechtelijk blijft de bevoegdheid en verantwoordelijkheid bij de inspecteur (zie hoofdst. 2).

28

convenantaangiften, worden verricht onder de eigen verantwoordelijkheid van het belastingadvieskantoor. Het lijkt er op dat de belastingadviseur (mede) verantwoordelijk is voor (on)juistheid van de aangifte. Op deze verantwoordelijkheid ga ik in de volgende twee paragrafen nader in.

4.10 Vooraf risico’s voorleggen/verantwoordelijkheid adviseur Een belangrijk punt van deze convenanten is dat partijen actief de relevante voorkomende fiscale gebeurtenissen/ingenomen standpunten aan elkaar voorleggen. Alhoewel je een ‘hele boom’ zou kunnen opzetten over het punt wanneer er sprake is van een relevante fiscale gebeurtenis of ingenomen standpunt die of dat moet worden voorgelegd, zou je er, met enige goede zin, op mogen vertrouwen dat professionals dit weten in te schatten. Maar een verkeerde inschatting is niet uit te sluiten. De problematiek over wat nu wel en wat nu niet in het kader van een convenant moet worden voorgelegd, wordt in de literatuur als een knelpunt gezien. Ik verwijs hiervoor naar de knelpunten van het horizontaal toezicht, zoals ik deze in paragraaf 5.3 van deze scriptie bespreek. Het is, zoals ik het zie, niet duidelijk wat nu precies de gevolgen zijn indien achteraf toch blijkt dat er zaken ‘in de ogen’ van de Belastingdienst fout zijn gegaan. Het is niet uitgesloten dat een belastingadviseur een bepaald risico niet heeft gemeld, omdat hij dit niet als risico heeft gezien, maar dit volgens de Belastingdienst wel een risico is. Dit zou in theorie zo verwijtbaar kunnen zijn dat, naast de wellicht na te vorderen/na te heffen belasting, een vergrijpboete door de Belastingdienst passend en geboden wordt geacht. Ik wijs in dit verband op de Vierde tranche Awb. Op grond van art. 5.0.1, lid 2, Awb krijgt de Belastingdienst de mogelijkheid een vergrijpboete op te leggen aan een medepleger (bijvoorbeeld de belastingadviseur) van een fiscaal delict, zoals het doen van een onjuiste aangifte. 57 Barmentlo signaleert hier de tegenstelling van het vertrouwen in het kader van horizontaal toezicht versus de mogelijke boete voor de belastingadviseur. Hij geeft aan dat de belastingadviseur in zijn onderhandelingspositie met de Belastingdienst onder druk komt te staan wanneer de belastingadviseur zelf als beboete partij in de schijnwerpers komt te staan. 58 Gelet op deze gevolgen is te verwachten dat de belastingadviseur meer risicomijdend, of anders gezegd: pro-fiscaler, zal adviseren. De belastingadviseur zal dus meer op de stoel van de inspecteur gaan zitten of om het met Albert te zeggen: de

57 58

Kamerstukken I 2006/07, 27 902, nr. A p. 9. Barmentlo 2009, p. 20.

29

belastingadviseur wordt het verlengstuk van de Belastingdienst.59 Je zou kunnen zeggen dat dit in de praktijk wel mee zal vallen, echter het maakt de rol van de ‘convenantadviseur’ wel onduidelijker. Een advocaat die wat hand en spandiensten verricht voor justitie in een zaak waarin hij zelf als advocaat de belangen voor zijn cliënt verdedigt, zal toch wel vreemd aandoen!

4.11 Positie adviseur bij ongeregeldheden Ik wil nog een ander punt aankaarten. Stel nu dat zich bij de convenantadviseur een klant aandient die graag convenantaangiften wil laten doen. De klant verklaart hiertoe dat hij een relatie met de Belastingdienst nastreeft op basis van vertrouwen, begrip en transparantie, gericht op het onderhouden en versterken van de bereidheid om aan fiscale verplichtingen te voldoen. De klant verklaart tevens de gegevens voor het opmaken van de convenantaangifte juist, tijdig en volledig aan te leveren aan de belastingadviseur. De belastingadviseur vergewist zich ervan dat de klant gedrag vertoont in de geest van voornoemde verklaring en spreekt de klant aan op gedragsuitingen die daarmee in tegenspraak zijn. De klant lijkt betrouwbaar, er zijn althans geen signalen die op het tegendeel wijzen, maar de klant blijkt achteraf toch niet te deugen. De inspecteur heeft signalen gekregen dat het bij de betreffende ondernemer niet ‘in de haak’ is, en constateert dat er convenantaangiften zijn gedaan. De inspecteur zal, naar ik veronderstel, bij de convenantadviseur ‘aankloppen’. Wat is nu de positie van deze adviseur ten opzichte van zijn klant en de Belastingdienst? Bij wie ligt de verantwoordelijkheid/aansprakelijkheid indien de aangiften niet juist en volledig zijn? Als er een mogelijke boete in het geding is, komt de adviseur, gelet op de vierde tranche Awb, wel in een heel lastige positie. Het kan ook zo zijn dat de adviseur er op een gegeven moment zelf achter komt dat zijn klant, waarvoor hij convenantaangiften heeft ingediend, niet alle gegevens heeft verstrekt waardoor de aangiften niet juist en volledig zijn geweest. Wat moet deze adviseur dan doen? Ik neem aan dat, indien de klant niet bereid is dit recht te zetten, de adviseur met betrekking tot deze klant geen convenantaangiften meer zal mogen indienen. De positie van de adviseur ten aanzien van de in het verleden ingediende convenantaangiften is niet duidelijk. Zeker met het oog op de toekomstige mogelijkheid om een adviseur wegens medeplichtigheid te beboeten, blijft zijn positie onzeker. De adviseur weet dat deze aangiften niet juist zijn, maar meer dan proberen zijn cliënt ervan te overtuigen om dit recht te zetten, kan hij mijns inziens niet doen.

59

Albert 2009.

30

Moet de adviseur kiezen voor de klant of de Belastingdienst?60 Het lijkt mij niet goed denkbaar dat de adviseur zijn (ex) klant gaat ‘aangeven’ bij de Belastingdienst. Is het een interessant gegeven voor de Belastingdienst om afgehaakte convenantklanten te volgen? Misschien valt het allemaal wel mee, maar toch zijn dit mijns inziens wel reële situaties die zich kunnen voordoen. Daar zal toch iets voor moeten worden geregeld.

4.12 Fiscaaltechnisch betere aangiften Met betrekking tot de formeel afwezige onderzoeksplicht en bevoegdheid van de adviseur lijkt mij dat de adviseur niet kan instaan voor de volledigheid en juistheid van de door de belastingplichtige aangeleverde gegevens en daarmee voor de volledigheid en juistheid van de aangifte. Om niet alleen maar negatieve signalen af te geven, merk ik tegelijkertijd ook op dat te verwachten is dat puur vanuit fiscaaltechnisch oogpunt gezien een verbetering van de convenantaangiften te verwachten is. In die zin dat verwacht mag worden dat de regelmatige contacten tussen de belastingadvieskantoren en de Belastingdienst over de aangedragen fiscale risico’s er voor zullen zorgen dat de meeste risico’s op een voor beide partijen aanvaardbare manier in de aangiften worden verwerkt. Ik spreek de hoop uit dat ook de andere gesignaleerde knelpunten door regelmatig overleg tot oplossing zullen komen. Vraag die nog beantwoord moet worden is of deze nieuwe vorm van toezicht al dan niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Weliswaar geeft de staatssecretaris van Financiën in de hierboven genoemde brief van 9 juni 2006 aan dat horizontaal toezicht plaatsvindt binnen bestaande wet- en regelgeving, waardoor er geen sprake is van gunstiger of ongunstiger standpunten, maar niet alleen de uitkomst van het toezicht moet worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel, ook het toezicht zelf. Dit zal ik in hoofdstuk 7 van deze scriptie beschouwen.

5. Kwaliteitswinst en lastenverlichting 5.1 Evaluatie pilot In zijn brief van 12 april 2007 brengt de staatssecretaris van Financiën de Eerste Kamer op de hoogte van de uitkomsten van de evaluatie van de pilot met 20 zeer

60

Vgl. Stevens 2009. p. 11.

31

grote ondernemingen.61 In een enquête onder de fiscaal directeuren van de ZGO’s is gevraagd in hoeverre de doelstelling van het horizontaal toezicht is gehaald en is gevraagd naar de onderlinge relatie tussen de onderneming en de Belastingdienst. Hierbij is de doelstelling van het horizontaal toezicht als volgt beschreven: ‘In wederzijds vertrouwen komen tot een goede, open relatie met de Belastingdienst, waarin snel zekerheid kan worden geboden, gewerkt wordt in de actualiteit en waarbij minder intensief toezicht achteraf noodzakelijk is’. Uit de enquête komt naar voren dat de geënquêteerden het eens zijn met de stelling dat deze werkwijze leidt tot een verbetering van het fiscale vestigingsklimaat en dat deze werkwijze effectiever en efficiënter is dan de ‘oude’ verticale werkwijze waarbij het achteraf controleren (op zoek naar de fout) voorop stond. De nieuwe werkwijze leidt volgens de ondernemingen niet per se tot meer compliance. Opmerkelijk hierbij is dat volgens de behandelteams van de Belastingdienst het horizontaal toezicht wél leidt tot meer compliance. De onderlinge relatie werd door zowel de ondernemingen als de medewerkers van de Belastingdienst vóór de pilot al gemiddeld als ‘goed’ aangemerkt. Er is sindsdien toch nog een verbetering opgetreden in de relatie. Circa 30% van de geënquêteerden geven een verbetering aan. Herreveld zegt hierover dat dit óók betekent dat kennelijk 70% geen verbetering of wellicht een verslechtering ziet.62 Op de vraag of men tevreden is over de werkwijze en of men in de toekomst op deze wijze wil blijven werken, wordt overwegend positief gereageerd. Als voordeel van deze werkwijze is vaak genoemd: het werken in de actualiteit, de snellere standpuntbepaling door de Belastingdienst, en meer openheid tussen de partners. De ondernemingen noemen daarbij nog een vermindering van de fiscale onzekerheden, en de medewerkers van de Belastingdienst noemen daarnaast als voordeel de betrokkenheid van het management bij de klantbehandeling. Uit de evaluatie komt ook naar voren dat de Belastingdienst in een aantal gevallen niet snel genoeg zekerheid aan de onderneming heeft gegeven bij een voorgelegde casus conform de afspraken in het handhavingsconvenant. Ik vraag me af, gelet op het feit dat de afgesproken termijnen al niet gehaald worden met het relatief kleine aantal ondernemingen waarmee een convenant is afgesloten, hoe dat gaat uitpakken als straks veel meer ZGO’s meedoen. Tevens is door een aantal geënquêteerden gesuggereerd de belastinginspecteur meer zelfstandig te laten beslissen in individuele casus. Op dit punt heeft de Belastingdienst volgens de

61 62

Brief van 12 april 2007 van de staatssecretaris van Financiën aan de Eerste kamer , DGB 2007-1685M. Herreveld 2007 TFB.

32

staatssecretaris van Financiën de afgelopen periode al een verbeterslag gemaakt, maar ook in de toekomst zal daaraan nog extra aandacht besteed worden.

5.2 Positieve punten van horizontaal toezicht In de vakliteratuur, wordt het horizontaal toezicht, met daarbij de nodige gesignaleerde knelpunten, niet door iedereen als een positieve ontwikkeling gezien, maar toch is het beeld in het algemeen positief te noemen. Als rode draad geldt de positieve constatering dat het horizontaal toezicht past in de maatschappelijke ontwikkeling, waarbij begrippen als transparantie, wederzijds begrip en vertrouwen de actuele thema’s zijn. Ook wordt het werken in de actualiteit, de snellere standpuntbepaling door de Belastingdienst, en meer openheid tussen de partners als voordeel gezien. Hierna zal ik om het beeld te completeren een aantal positieve reacties op horizontaal toezicht uit de vakliteratuur aanhalen. Ik merk hierbij op dat deze positieve geluiden meestal wel gepaard gaan met kritische opmerkingen. Deze kritische opmerkingen/vraagpunten zal ik daarna nog aangeven. Nu eerst een aantal positieve reacties. Stevens meent dat de Belastingdienst een prijzenswaardige poging heeft gedaan tot ombouw van de toezichtsfilosofie, waarbij twee vliegen in een klap worden gevangen namelijk het herstellen van de vertrouwensrelatie en het boeken van efficiencywinst in de veelheid van handhavingsactiviteiten.63 Gribnau geeft aan dat de Belastingdienst zich ter dege het belang van vertrouwen realiseert. De wending naar horizontaal toezicht laat dat zien. 64 In dit verband is het wel aardig om te wijzen op het onlangs gepubliceerde besluit van de staatssecretaris van Financiën waarin hij aangeeft dat werkgevers bij het nakomen van hun inhoudingsplicht in redelijkheid mogen afgaan op het Handboek loonheffingen (en bijbehorende nieuwsbrieven en mededelingen). 65 De Hoge Raad had in 2008 beslist dat het Handboek loonheffingen als regel geen in rechte te honoreren vertrouwen kan opwekken. 66 Ik acht het besluit van de staatssecretaris van Financiën op dit punt dan ook een goed signaal. Het uitgangspunt van vertrouwen in plaats van wantrouwen wordt algemeen als positief ervaren. Volgens Gribnau is voor

63

Stevens 2007, p. 406 Gribnau 2008, p.1335. 65 Besluit staatssecretaris van Financiën van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, Stcrt. 2009, 48 (VN 2009 13.23) 66 Hoge Raad 16 mei 2008, nr.42.151 (VN 2008/23.15). Zie voor een wat mij betreft lezenswaardige beschouwing van dit arrest, Mertens 2008. 64

33

de gemiddelde belastingplichtige vertrouwen in de Belastingdienst veel belangrijker dan pakkans en sancties.67 Herreveld onderkent als positief uitgangspunt dat horizontaal toezicht is gebaseerd op de aanname dat de belastingplichtigen voor het overgrote deel op fatsoenlijke wijze aan de belastingverplichtingen wil voldoen. Daarnaast geeft Herreveld aan dat voor grote ondernemingen mee speelt dat deze zich door de steeds grotere maatschappelijke verantwoordelijkheid geen onduidelijkheden op fiscaal terrein kunnen veroorloven. 68 Ik wijs in dit verband, wellicht ten overvloede, op de corporate governance codes op grond waarvan de grote ondernemingen worden geacht ‘in control’ te zijn. Volgens Zweekhorst breekt voor de adviseur een mooie tijd aan. In het kader van de convenanten wordt het makkelijker om over bepaalde zaken (vooraf) afspraken te maken voor een individueel geval of een groot aantal relaties. Daardoor wordt niet achteraf met de Belastingdienst gediscussieerd of geprocedeerd over een specifiek geval, maar wordt vooraf op hoofdlijnen een oplossing bedacht die vervolgens (breed) toegepast kan worden. Dat is efficiënt en leidt aan beide kanten tot kwalitatief beter werk. 69 Essers geeft aan dat één van de grote voordelen van horizontaal toezicht is dat belastingplichtigen, hun adviseurs en de Belastingdienst in het heden kunnen werken in plaats van in het verleden. Verder wordt er een streep gezet onder de afgelopen jaren. Daardoor zijn er veel minder tijd- en geldverslindende retrospectieve boekenonderzoeken en procedures nodig. Controle achteraf kan bijvoorbeeld worden uitgeoefend door middel van steekproeven. Aldus kan horizontaal toezicht een belangrijke bijdrage leveren aan het verminderen van de administratieve lasten van het bedrijfsleven. Ook zal sneller het standpunt van de inspecteur kenbaar worden gemaakt ten aanzien van de fiscale gevolgen van voorgenomen handelingen. Dit zal de rechtszekerheid bevorderen. Voor de Belastingdienst hebben de handhavingsconvenanten als voordeel dat de beschikbare capaciteit efficiënter en effectiever kan worden ingezet. Daar waar het echt nodig is, kan de beschikbare controlecapaciteit worden ingezet voor verticaal toezicht.70 Tot zover de positieve reacties uit de vakliteratuur. Ik realiseer mij dat dit overzicht niet limitatief is. Het geeft wel het beeld weer dat ik uit de vakliteratuur heb

67

Gribnau 2008, p.1335. Herreveld 2007. 69 Zweekhorst 2008. 70 Essers 2009. 68

34

opgetekend. Een uitgebreidere opsomming zal meer van hetzelfde opleveren, dus laat ik het hierbij.

5.3 Knelpunten bij horizontaal toezicht Tegenover de positieve uitgangspunten zijn er flink wat aandachtspunten en knelpunten opgeworpen. Ik zal hiervan een aantal noemen. Zwemmer twijfelt over nut en reikwijdte van horizontaal toezicht. Zolang de burgers en overheid elkaar vertrouwen, gaat het goed. Bij conflicten worden de werkelijke machtsverhoudingen duidelijk. Wie het wederzijds vertrouwen in de ogen van de overheid schendt, roept de toorn van een machtig orgaan over zich af. Het gevaar schuilt niet in de personen die deel uit maken van het systeem, maar in het systeem zelf.71 In 2006 roept Stevens een aantal vragen op over het handhavingsconvenant als instrument van horizontaal toezicht. Stevens beschouwt hierbij ‘het convenant als papieren bewijs van de wederzijdse vertrouwensrelatie tussen overheid en burger’. Volgens Stevens roept een dergelijke vormgeving in een convenant meer vragen op dan het zekerheidscheppende vertrouwen.’’Vloeit de verschuldigdheid van de belasting dan, voorbijgaand aan de Grondwet, niet langer voort uit de wet? Kan via het convenant op een ruimhartigere behandeling worden gerekend dan zonder zo’n ondertekend convenant? Creëert het convenant beleidsflexibiliteit die Vinkenslagproof is? En hoeveel "con"- gehalte zit er in het venant ? En wat zijn de concrete contouren van de rondspokende convenantverschijnselen? Is het niet meer vanzelfsprekend dat de inspecteur met kennis van zaken, gewoon, objectief, te goeder trouw en met voortvarendheid doet wat hij moet doen: de wet in concrete gevallen, doordacht, afgewogen, beargumenteerd en met passende voortvarendheid tot gelding brengen? En als het convenant erop is gericht om grensverkennend gedrag te ontmoedigen, hoe erg is het dan als de grenzen van het convenant worden opgezocht? Is er dan een vertrouwensbreuk? En wie bepaalt dat? Wat zijn de gevolgen als blijkt dat er met burgers of ondernemingen onderling verschillende convenanten zijn afgesproken? Waarom wordt zo moeilijk gedaan over publicatie van de concrete inhoud van de convenantteksten, zich verschuilend achter de combinatie van het bilaterale karakter van het convenant en de geheimhoudingsplicht?’’ Volgens Stevens, zal een handhavingsconvenant niet het tovermiddel zijn om rechtszekerheid en vertrouwen te bieden. De kern van het probleem ligt volgens Stevens dieper. Het probleem zit in de overdaad aan fijnmazige, veelal kortademige regelgeving. Wetten 71

Zwemmer 2008.

35

zijn vaak door hun totstandkoming, door hun implementatie of door de uitvoerings- en handhavingssores hun intrinsieke rechtswaarde, al kwijt voordat ze zijn ingevoerd. 72 Anno 2009 is er meer bekend over het horizontaal toezicht en de handhavingsconvenanten, maar toch zijn de meeste door Stevens opgeworpen vragen/knelpunten niet beantwoord en of opgelost. Wel wordt er, naar mijn beleving, met meer de nadruk naar de positieve kanten gekeken. Van Lint geeft aan dat een onderneming die geen handhavingsconvenant wil afsluiten, daardoor niet mag worden geduid als een kwaadwillende onderneming. Het experiment van handhavingsconvenanten draagt het risico in zich dat de Belastingdienst onevenredig veel aandacht gaat besteden aan belastingplichtigen die die aandacht niet behoeven, waardoor de aanpak van belastingplichtigen waarnaar de aandacht juist wel zou moeten uitgaan, in gevaar komt. Van de inspecteur mag een meedenkende oplossingsgerichte attitude worden verwacht. Hij moet dan wel de ruimte krijgen om hier ook invulling aan te geven en rigide beleidsstandpunten die hem aan alle kanten binden, zijn hierbij funest. Indien men wil dat de burger de inspecteur vertrouwt, dient de overheid zelf vertrouwenwekkend gedrag te vertonen. Het verhogen van de kwaliteit van de wetgeving, het onder omstandigheden honoreren van ook als medewetgever opgewekt vertrouwen en het wegnemen van onzinnige regelgeving kunnen hieraan een bijdrage leveren.73 Van Lint geeft verder aan dat het vertrouwen tussen de Belastingdienst en de belastingplichtigen van groot belang is voor de belastingmoraal. De wetgever kan dit gewenste vertrouwen positief beïnvloeden door goed gefundeerde en redelijke wetgeving. Het verdient aanbeveling, mede gelet op de diverse vormen van het gewenste horizontaal toezicht, de belastingwetgeving systematisch door te lopen en waar (budgettair) mogelijk in overleg met de Belastingdienst en de belastingadvieswereld irritatiepunten weg te nemen. 74 Ik wil naar aanleiding van vorig punt ook wijzen op de visie van Stevens op de wijze waarop regels zouden moeten worden gemaakt met het oog op de verantwoordelijkheid en het vertrouwen van de burger. Volgens Stevens moeten burger en bedrijfsleven de ruimte krijgen om de regels op een optimale wijze na te leven en de bedoeling ervan tot gelding te brengen. De overheid moet bij het maken, uitvoeren en controleren van regels nadrukkelijker durven uitgaan van dit gemeenschappelijke belang; van vertrouwen, in plaats van wantrouwen. Thans ligt het accent te zeer op de preventie. De overheid heeft te zeer getracht via regels alle 72

Stevens 2006. Van Lint 2007. 74 Van Lint 2008. 73

36

onheil te voorkomen. Dat is een bestuurlijk achterhaalde beleidsopvatting die voortkomt uit de maakbaarheids- en indekcultuur. Stevens geeft in het verlengde hiervan aan een voorstander te zijn van de inspecteur die zijn professionele verantwoordelijkheid kan nemen. Belastingheffing is mensenwerk. Hervind het ‘freies Ermessen’ luidt zijn credo. 75 Van Leijenhorst is van mening dat horizontaal toezicht slechts kan slagen indien de Belastingdienst bereid is om zijn inspecteurs en ontvangers toe te staan dat zij niet alleen nemen, maar ook geven. Dit kan niet anders dan door het laten terugkeren van de autonome beslisruimte van de wetsuitvoerder in de uitvoering van de wet. Alleen als beide partijen, dus óók de inspecteur of de ontvanger, concessies kunnen en mogen doen, kunnen zij samen werken aan een effectief horizontaal toezicht. Van Leijenhorst pleit er dan ook voor om de inspecteur en de ontvanger het ‘freies Ermessen’ terug te geven! 76 Met het oog op rechtsgelijkheid is gepleit voor publicatie van de convenanten.77 Bellingwout zegt hierover dat het risico bestaat dat aan de onderhandelingstafel, met alle goede bedoelingen, een buitenwettelijk fiscaal systeem wordt gebouwd dat te ver verwijderd raakt van de fiscaal-juridische werkelijkheid. Bellingwout ziet daarbij een ontwikkeling die niet geremd wordt door rechterlijke toetsing, omdat dit door het horizontaal toezicht op de achtergrond zal raken. 78 Tot slot wijs ik op de hierna door Essers opgesomde knel- en vraagpunten van/bij het horizontaal toezicht. Essers noemt het afbreukrisico dat belastingplichtigen lopen voor het geval dat de Belastingdienst het handhavingsconvenant opzegt. Een ander punt is dat niet geheel duidelijk is welke gegevens nu wel en welke niet spontaan aan de inspecteur moeten worden verstrekt om de fiscale risico"s in kaart te brengen. 79 Hierbij wijst Essers op de discrepantie tussen hetgeen in het op 9 juni 2006 aan de Eerste Kamer aangeboden concept-handhavingsconvenant staat en de mening van Theo Poolen. In het concept handhavingsconvenant staat dat belastingplichtige actief ingenomen of in te nemen fiscale standpunten van enige omvang, waarbij mogelijk sprake is van fiscale risico’s, voor moet leggen aan de Belastingdienst. Ook dient belastingplichtige daarbij zijn visie te verstrekken op de rechtsgevolgen behorend bij de feiten en omstandigheden en de ingenomen standpunten. Volgens Poolen staat

75

Stevens 2007, p 404 en 406. Zie op het punt van de wijze van regelgeving de 12 aanbevelingen uit het rapport van de Commissie-Stevens ‘Regels op maat’, ’s-Gravenhage 4 februari 2007, publikatienr. 070O106, < www.ez.nl>. 76 Van Leijenhorst 2008. 77 Stevens 2006, Zweekhorst 2008, Gribnau 2008. 78 Bellingwout 2008. 79 Zie ook Happé 2009.

37

het buiten kijf dat ook onder een convenant fiscale adviezen niet behoeven te worden verstrekt. De ondernemer heeft in die visie recht op een privédomein, ook als hij convenantspartner is.80 Een andere vraag is of de in het kader van een convenant door de fiscus verkregen extra informatie onder de uitwisseling van informatie door de Belastingdienst valt aan bijvoorbeeld de NMA, de AFM, het OM en de buitenlandse belastingdiensten. Van belang acht Essers ook dat een handhavingsconvenant mogelijkheden voor arbitrage of mediation dient te bieden voor het geval er geschillen ontstaan over de uitleg ervan. Daarvan blijkt in de tot dusverre gesloten handhavingsconvenanten volgens Essers nog weinig. Daarnaast wijst Essers erop dat er bij horizontaal toezicht sprake zal zijn van een grotere afhankelijkheid van de inspecteur. Bedrijven moeten zich hierbij realiseren dat zij wellicht moeten afzien van de fiscaal meest optimale structuren. De Belastingdienst zal de in de convenanten gedane beloften van het snel zekerheid bieden moeten zien na te komen. Dit zal zware eisen stellen aan de beschikbaarheid, deskundigheid en flexibiliteit van de betreffende belastingambtenaren. Essers roept hierbij de vraag op of de Belastingdienst wel over voldoende capaciteit beschikt om horizontaal toezicht te kunnen waarmaken. Essers vraagt zich ook af of de door de Belastingdienst nagestreefde eenheid van beleid niet in gevaar komt, nu er binnen de diverse horizontaaltoezichtarrangementen afzonderlijke afspraken zullen worden gemaakt en de rol en betekenis van de kennisgroepen minder lijkt te worden in een stelsel van horizontaal toezicht. Voor belastingadviseurs betekent horizontaal toezicht volgens Essers dat de mogelijkheden van vooroverleg met de inspecteur zullen toenemen. Daardoor kan de kwaliteit van hun fiscale dienstverlening toenemen en nemen de aansprakelijkheidsrisico’s af. Mogelijk dat er wel een verschuiving van de werkzaamheden zal plaatsvinden, in die zin dat er minder ruimte zal zijn voor fiscale grensverkennende adviezen en procedures en meer ruimte voor vooroverleg met de fiscus en het in kaart brengen van fiscale risico’s. Daarbij zal het Tax Control Framework een belangrijke rol gaan vervullen. In dit verband zal zich volgens Essers de vraag voordoen in hoeverre in de toekomst het geven van belastingadvies en het instaan voor de tax assurance van een bedrijf hand in hand kunnen blijven gaan. Naast deze knelpunten wijst Essers erop dat er ook aandacht moet zijn voor de kwaliteit van wetgeving. Volgens Essers nodigt horizontaal toezicht de wetgever uit om meer de nadruk te leggen op het expliciteren van doel en strekking van nieuwe 80

Zie hiervoor de mening van Poolen in ‘Muller 2008’ en in ‘Poolen 2009’. Zie ook de van Poolen afwijkende opvatting van Happé in ‘Happé 2009’. Happé geeft aan dat de visie van Poolen weliswaar in overeenstemming is met de rechtspraak van de Hoge Raad, maar is van mening dat uit het fundamentele karakter van het convenant

38

wetgeving. Hierbij kan de wetgever meer open normen gebruiken en kan hij bovendien meer vertrouwen op algemene antimisbruikconcepten. In een goed werkend stelsel van horizontaal toezicht zal, zo stelt Essers, minder reparatie- en spoedwetgeving nodig zijn. Dat betekent dat er voor de wetgever meer tijd en ruimte komt voor het totstandbrengen van structureel goede wetgeving.81

5.4 Resumé positieve-/knelpunten, kwaliteitswinst/lastenverlichting In bovenstaande heb ik een aantal positieve en negatieve aspecten/onduidelijkheden van het horizontaal toezicht uit de literatuur de revue laten passeren. Ik realiseer mij dat de hierboven aangehaalde punten niet limitatief zijn, maar het geeft wel het beeld weer dat ik uit de literatuur heb opgetekend. Een uitgebreidere opsomming zal meer van hetzelfde opleveren, dus laat ik het hierbij. Resumerend kunnen als (beoogde) voordelen van het horizontaal toezicht worden genoemd, de snelle rechtszekerheid, het werken in een open relatie op basis van vertrouwen, het werken in de actualiteit en als gevolg daarvan minder administratieve lasten door het achterwege blijven van langdurige controles achteraf. Alhoewel men hiervan zou kunnen stellen dat deze voordelen eigenlijk ‘normale’ uitgangspunten zouden moeten zijn voor het toezicht van de Belastingdienst, geeft horizontaal toezicht onmiskenbaar een impuls om deze uitgangspunten meer tot uitdrukking te laten komen. Resumerend noem ik hierna de in mijn optiek belangrijkste gesignaleerde knelpunten dan wel aanbevelingen voor het al dan niet laten slagen van horizontaal toezicht. Er moet (meer) aandacht zijn voor de kwaliteit van de wet- en regelgeving. Deze wet- en regelgeving moeten de inspecteur de ruimte geven om het recht in het individuele geval toe te passen (freies Ermessen). Hierbij wordt aan de andere kant ook gewezen op de mogelijke grotere kans op ongelijke behandeling. Er blijft altijd een spanningsveld tussen het geven van meer beslisruimte en het bewaren van de eenheid in de uitvoering. Daarom zijn de hiervoor genoemde aanbevelingen voor kwalitatief betere wet- en regelgeving zo belangrijk. Goede wet- en regelgeving geeft beslisruimte voor maatwerk zonder daarmee in strijd met het gelijkheidsbeginsel te hoeven komen. Bovendien zal wet- en regelgeving met meer open normen bijdragen aan het terugbrengen van de regeldruk. Open normen die ook met de tijd mee kunnen bewegen in plaats van regelgeving ‘tot op de vierkante millimeter’ die telkens voort vloeit dat de onderneming meer opening van zaken geeft dan waartoe hij op grond van wet en jurisprudentie gehouden is.

39

moet worden bijgesteld en aangepast. Als ander knelpunt wordt het mogelijke capaciteitsprobleem van de Belastingdienst gezien. Hierbij kan hoop worden geput uit het uitgangspunt dat de ‘convenantklanten’ in de toekomst (als het goed is) minder aandacht behoeven. Ik kom op het mogelijke capaciteitsprobleem nog terug in paragraaf 7.4, waarbij ik dit punt met het oog op de (on)gelijke behandeling bespreek. Tevens verwijs ik met betrekking tot het capaciteitsprobleem nog naar paragraaf 4.5 van deze scriptie, alwaar ik heb aangegeven dat het TCF geen doel op zich moet worden. Met het oog op de rechts(on)gelijkheid zal goed moeten worden nagedacht over -en gezocht naar- een mogelijkheid om de afgesloten convenanten openbaar te maken. Daarnaast wordt als knelpunt ervaren het ontbreken van een aparte geschillenbeslechtingprocedure voor verschil van inzicht over de uitleg van een handhavingsconvenant. Ik zie niet goed in waarom daar van de zijde van de Belastingdienst terughoudend mee wordt omgegaan, ook al zijn er argumenten om dit niet te regelen.82 Zoals hiervoor geschetst, is er wel een flink aantal knelpunten op te lossen. Vooralsnog zie ik kwaliteitswinst in het feit dat met de komst van het horizontaal toezicht van de zijde van de Belastingdienst serieus aandacht wordt gegeven aan de open relatie, het uitgangspunt van vertrouwen, werken in de actualiteit en snelle behandeling. Door regelmatig in een open sfeer in gesprek te zijn en te blijven kan een basis van vertrouwen worden gecreëerd waarbinnen er meer begrip is voor de wederzijdse standpunten. Dit gekoppeld aan het werken in de actualiteit, waarbij mogelijke probleempunten in een vroeg stadium worden besproken, kan er veel ‘ellende’ achteraf worden voorkomen. Tevens acht ik een goed uitgangspunt dat de Belastingdienst meer gebruik maakt van controles die reeds door andere instanties of de belastingplichtige zelf worden verricht. Bij de beoordeling en opzet van het TCF zal er voor moeten worden gewaakt dat dit niet leidt tot een extra administratieve laag van allerlei tot in detail beschreven processen en controls hierop. Een ander punt om allert op te blijven is mijns inziens de (te) grote aandacht voor de procesgerichte kant die wellicht ten koste gaat van de aandacht voor de fiscaal-inhoudelijke kant. Immers de fiscaal-inhoudelijke kant draagt zorg voor de fiscale normatiek en vormt daarmee een belangrijk ijkpunt voor de daarop afgestemde processen. Over het algemeen genomen ben ik van mening dat horizontaal toezicht een positieve impuls geeft aan het toezicht. Het gaat hierbij vooral om de intentie en de boodschap die door de leiding van de Belastingdienst wordt uitgedragen. Wie kan er

81 82

Essers 2009. Zie Poolen 2009.

40

nu tegen de intentie van een open relatie, een basishouding van vertrouwen, het werken in de actualiteit en snelle standpuntinname zijn? Door de met horizontaal toezicht gepaard gaande intensivering van de contacten die vanuit een basis van vertrouwen en een open relatie worden ingezet, zullen partijen makkelijker tot zaken komen. Uit sociologisch onderzoek blijkt namelijk dat naar mate de dichtheid van de sociale verhouding door de frequentie en de aard van de contacten kleiner wordt, de partijen meer zelf zullen oplossen en een beroep op het formele rechtssysteem zal afnemen (relational distance-stelling). 83 Het is dus mijns inziens vooral het intensievere contact met de ondernemer en het houdingsaspect dat tot kwaliteitsverbetering (grotere efficiency, effectiviteit) van het toezicht zou kunnen leiden. Het gevoel dat alles ‘dichtgetimmerd’ moet zijn bij het maken van een afspraak over de wet- en regeltoepassing, komt meer op de achtergrond te staan. Ik ben het met Essers eens dat het werken in de actualiteit minder tijd- en geldverslindende retrospectieve boekenonderzoeken en procedures zou kunnen betekenen en daarmee een bijdrage aan de lastenverlichting. Ook in die zin zou men de vraag of horizontaal toezicht leidt tot een kwalitatief beter toezicht en minder lasten, positief kunnen beantwoorden. Wel moeten de gesignaleerde knelpunten/aanbevelingen serieus worden genomen. Indien dit niet gebeurt en de gesignaleerde knelpunten zich straks wellicht vertalen in concrete casus waarin de nadelen manifest worden, kan dit het mogelijk in het nieuwe toezicht gestelde, vertrouwen weer snel doen afbrokkelen. Ten aanzien van het horizontaal toezicht wordt er gesproken over een paradigmawisseling.84 Ik ben van mening dat enige relativering van het fenomeen ‘horizontaal toezicht’ op zijn plaats is. Zo nieuw en anders dan het was, is het nu allemaal ook weer niet. Met name in het ZGO-segment vond er al veel overleg plaats tussen de Belastingdienst en de onderneming, werden er afspraken gemaakt, bestond er een gezond vertrouwen en werd getracht in de actualiteit te werken. Immers de compliancestrategie en werken in de actualiteit werd al veel langer tot uitgangspunt genomen. Ik verwijs hiervoor naar paragraaf 3.2 van deze scriptie. Het afsluiten van convenanten en de procesgerichte benadering is nieuw, maar of dit nu kwalificeert als een paradigmawijziging, vraag ik mij af. De inspecteur is gebonden aan de rechtsbeginselen en de belasting wordt geheven op grond van de wet of er nu wel of geen horizontaal toezicht en/of convenanten bestaan. Uiteindelijk blijft de rechter 83

Havinga/Schwitters 2000, p.135-137. De relational distance- stelling wordt wel de meest bevestigde wetmatigheid genoemd die de rechtssociologie heeft voortgebracht . 84 Zie bijvoorbeeld Happé 2009, maar ook Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’: het werk verandert, p.25 <www.belastingdienst.nl>

41

beslissen over mogelijke geschillen. De enige vrees die - al dan niet terecht overblijft, is of iedereen in het toezicht wel gelijk wordt behandeld, in die zin dat de ondernemer met convenant misschien net iets meer mag en zich op minder (negatieve) aandacht van de inspecteur kan verheugen. Immers, de theorie achter het horizontale toezicht is dat indien de inspecteur van een ‘convenantklant’ het beeld heeft dat deze fiscaal ‘in control’ is, er minder aandacht (toezichttijd) aan deze ondernemer behoeft te worden besteed. Deze vrijgespeelde tijd kan dan worden ingezet voor verticaal toezicht bij de ondernemers die het niet zo nauw nemen met de fiscale verplichtingen. Deze ondernemers zullen moeten worden gezocht in de groep ondernemers zonder convenant. Dan ligt vanuit de theorie de conclusie voor de hand dat de groep zonder convenant, al dan niet terecht, zich op meer (negatieve) verticale aandacht mag verheugen. Ik ga er hierbij vanuit dat horizontaal toezicht als een positievere wijze van toezicht wordt beschouwd dan verticaal toezicht. Hoe het horizontaal toezicht zich verhoudt met het gelijkheidsbeginsel, zal ik in hoofdstuk 7 nader beschouwen. Maar nu eerst een ander aandachtspunt betreffende het spanningsveld tussen dienstverlening en toezicht!

6. Spanningsveld tussen dienstverlening en toezicht 6.1 Inleiding De organisatie waarbinnen de uitvoering plaatsvindt en de taakopvatting van de uitvoerder, is van grote invloed op de wijze waarop regelgeving wordt uitgevoerd. Zo zijn er diensten waarbij de ambtelijke leiding een sterke voorkeur heeft voor het gebruik van formele sancties bij regelovertreding. Hierbij zal de uitvoerder worden gewaardeerd indien hij veel wetsovertredingen vaststelt en verbaliseert. Daarentegen zijn er ook diensten waarbij een goede handhaver wordt gezien als iemand die achter de schermen en zonder commotie gesignaleerde problemen weet op te lossen. 85 De Belastingdienst is, gelet op de uitgangspunten van het horizontaal toezicht, de laatste jaren te scharen onder de categorie diensten waarbij het voorkómen van problemen voorop staat. De Belastingdienst is van oudsher een dienst waarbij aantallen controles en correcties als belangrijke meetbare resultaten worden gezien. In het verleden werd

85

Havinga/Schwitters 2000, p. 137-139.

42

een controleur van de Belastingdienst gewaardeerd als zijn controles leidden tot flinke correcties. Een inspecteur/controleambtenaar die weinig correcties aanbrengt, kan wellicht de indruk wekken zijn werk niet goed te doen. Aantallen controles, controleresultaten en correcties worden nog steeds geregistreerd. Veel ambtenaren hadden (en hebben in het verticale toezicht) als taak om achteraf fouten op te sporen met als doel deze te corrigeren en zo nodig boetes op te leggen. Deze taakopvatting past niet bij de huidige wijze van horizontaal toezicht waarbij het voorkomen van fouten voorop staat. Uit sociologisch onderzoek blijkt dat de taakopvatting van functionarissen samenhangt met de opleiding en achtergrond.86 Alhoewel horizontaal toezicht al een aantal jaren bij de Belastingdienst op de agenda staat, is de oude taakopvatting niet zomaar weg te vlakken en zal deze naar alle waarschijnlijkheid nog bij veel ambtenaren moeten worden bijgesteld. In deze context moet het horizontale toezicht en de daarbij gehanteerde uitgangspunten worden gezien. Van de belastingambtenaren wordt met het horizontale toezicht, meer dan voorheen het geval was, verwacht dat zij met een open, transparante, dienstverlenende, inlevende houding de wet handhaven. Aan het verrichten van dienstverlenende en rechtshandhavende taken op grond van een inlevende en open houding waarbij vertrouwen aan de basis staat, zit een aantal aspecten die ik hierna nader zal beschouwen.

6.2 Spanningsveld tussen dienstverlening en toezicht In de reeds in paragraaf 3.1 aangehaalde kabinetsnotitie ’De kaderstellende visie op toezicht’ is te lezen dat het bij toezicht in essentie draait om vertrouwen en gezag. ‘’Zowel de onder toezicht staande organisatie, als burgers en belanghebbenden, de minister en het parlement moeten erop kunnen vertrouwen dat toezicht zoveel mogelijk onafhankelijk, transparant en professioneel wordt uitgeoefend. Dit betekent dat de toezichthouder zonder beïnvloeding van de onder toezicht staande partij, de verantwoordelijke bestuurder of anderen objectief feitenonderzoek moet kunnen uitvoeren en op basis daarvan tot een oordeel moet kunnen komen.’’87 In het verlengde hiervan is in de kabinetsnotitie het volgende te lezen. “Als controleur dient de toezichthouder met voldoende afstand tot het veld te opereren en niet direct betrokken te raken bij het functioneren van de onder toezicht staande organisatie. Vanuit zijn betrokkenheid met het veld is de afstand tot de onder toezicht staande organisatie echter vaak klein. De ACT (Ambtelijke commissie toezicht, red. AGN) 86 87

Havinga/Schwitters 2000, p.137. Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1, p. 9.

43

signaleert hier het gevaar dat de toezichthouder vanuit deze laatste rol te veel gaat denken vanuit de situatie en belangen van de betrokken organisatie, hetgeen de onafhankelijkheid kan schaden. Dit tast het vertrouwen van de belanghebbenden bij het toezicht aan. Om dit gevaar te ontlopen dient de toezichthouder vanuit zijn professionaliteit de nodige afstand te houden tot de onder toezicht staande organisatie.”88 Om deze professionalisering te bewerkstelligen dienen volgens de kabinetsnotitie de volgende organisatieculturele kanten van toezicht in de professie van toezichthouder bijzondere aandacht te krijgen: - “inlevend vermogen met behoud van zicht op de eigen positie en -verantwoordelijkheid voor het toezicht; - goede communicatieve vaardigheden; - het vermogen om goede onderlinge verhoudingen op te bouwen en tegelijkertijd op te treden wanneer dit noodzakelijk is; - vertrouwen geven zonder scherpte te verliezen; - open staan voor en flexibel kunnen inspelen op externe ontwikkelingen die relevant zijn voor de onder toezicht staande sector of organisatie.”89 Het is niet eenvoudig voor een toezichthouder om de gevraagde professionalisering uit te voeren door aan de ene kant onafhankelijk te blijven en afstand te bewaren en aan de andere kant inlevend vermogen te hebben en een goede relatie op te bouwen. Dit is nog lastiger voor medewerkers van uitvoeringsinstanties die belast zijn met zowel dienstverlening als toezicht op de naleving van regelgeving. Dit spanningsveld levert een factor op die volgens rechtssociologisch inzicht kan leiden tot falend beleid. Zo kunnen volgens Havinga medewerkers van de sociale dienst moeilijk tegelijkertijd optreden als hulpverlener en als politieagent. Havinga zegt hier verder over dat wanneer beide taken door verschillende organisaties worden uitgevoerd, er vaak verlies van informatie optreedt. Havinga wijst er tevens op dat de uitvoerende functionarissen die veel contacten hebben met cliënten, beschikken over veel informatie over die cliënten en de wijze waarop zij met de regels omgaan. Deze informatie is van groot belang bij de opsporing en sanctionering van overtredingen. 90 Een andere factor die kan leiden tot 88

Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1, p. 10. Kamerstukken II 2000/01, 27 831, nr. 1, p. 23-24. 90 Havinga 2000, p.197. 89

44

falend beleid is dat niet meer duidelijk is met welk doel de uitvoerders werkzaam zijn. Zo is het voor agenten van de vreemdelingendienst niet duidelijk wat nu de bedoeling is van de vreemdelingenwetgeving: hulpverlening aan vreemdelingen, of beperking van het aantal vreemdelingen in Nederland. 91 De hiervoor genoemde factoren die kunnen leiden tot falend beleid, gelden mijns inziens ook voor medewerkers van de Belastingdienst. Aan de ene kant wordt een dienstverlenende inlevende houding gevraagd, maar aan de andere kant worden zij geacht als hoeder van de schatkist op te treden. Deze spanning is natuurlijk niet nieuw, maar bij het horizontaal toezicht, waarbij de op te bouwen of opgebouwde relatie tussen de inspecteur en belastingplichtige en samenwerken een grotere rol toebedeeld krijgt dan in het verleden het geval was, is deze spanning meer aanwezig dan bij het verticale toezicht.

6.3 Een voorbeeld Voor de inspecteur is een inlevende houding en daarnaast toezien dat binnen wet- en regelgeving wordt gebleven, niet altijd eenvoudig te combineren. Hierna zal ik een simpel voorbeeld geven ter illustratie. Een ondernemer belt eind januari 2009 op en legt het volgende probleem voor. Twee werknemers hebben in december 2008 een auto ter beschikking gesteld gekregen. Het privé-gebruik van de auto’s is ten onrechte niet in 2008 tot het loon gerekend. Het is aan de aandacht van de ondernemer ontsnapt. De ondernemer geeft aan dat het veel tijd en moeite kost om de fout, nu het jaar 2008 al helemaal is afgesloten, door middel van een correctiebericht te herstellen. (Op het systeem van de correctieberichten kom ik hierna nog terug). De vraag wordt voorgelegd of het privé-gebruik van de auto’s in de maand februari van het lopende jaar mag worden verloond. Het gaat om € 500,- per werknemer. Indien het verzoek door de inspecteur wordt gehonoreerd, is het jaarloon voor deze werknemers in 2008 € 500 te laag en het jaarloon 2009 € 500,- te hoog. Het gaat in deze casus om een ondernemer die trouw aan zijn fiscale verplichtingen voldoet. De inspecteur weet dat een probleemoplossende houding gericht op de toekomst thans hoog ‘in het vaandel’ staat. Daarnaast is het belang ook niet groot. De inspecteur is een paar keer bij de ondernemer op bezoek geweest en heeft over diverse fiscale aangelegenheden gesproken, waaronder ook de nieuwe

91

Brand-Koolen en Zoete 1982, p.17-21.

45

wijze van toezicht. De ondernemer doet een beroep op het inlevingsvermogen van de inspecteur en vraagt hem nadrukkelijk in te stemmen met verloning in 2009. Wat gaat de inspecteur doen? Goedkeuren? Het belang is niet groot, de loonheffingen komen slechts iets later binnen, en het zou de ondernemer veel last besparen en daarom ten goede komen aan de onderlinge relatie. Immers het oplossen van dit probleem/ergernis zal, zo verwacht de inspecteur, veel goodwill kweken en daarmee bijdragen aan de compliante houding van de ondernemer. Ik zou denken goedkeuren! Hierna ga ik in op de regels. De inspecteur is sinds 1 januari 2009 belast met de uitvoering van de Wet basisregistratie inkomen (BRI). 92 In deze basisregistratie worden authentieke inkomensgegevens beheerd. De BRI is een dynamische gegevensverzameling. Het door de inspecteur laatst bepaalde verzamelinkomen of fiscale jaarloon geldt als authentiek inkomensgegeven. Dit betekent dat latere wijzigingen van het verzamelinkomen of het jaarloon automatisch leiden tot wijziging van het inkomensgegeven in de BRI. De inkomensgegevens worden door diverse afnemers gebruikt. 93 Zo kan, om maar een voorbeeld te noemen, een onjuist inkomen in deze basisregistratie leiden tot een onjuiste vaststelling van de huur-, kinder- of zorgtoeslag. Een juist geregistreerd inkomen wordt daarom van groot belang geacht. De burger kan bezwaar aantekenen tegen een onjuist in de BRI geregistreerd inkomen. De BRI is geregeld in hoofdstuk 4A van de AWR. Het gebeurt nogal eens dat een werkgever na het afsluiten van de jaargegevens voor de loonheffingen er achterkomt dat bepaalde zaken niet, of niet juist zijn verloond en of niet juist in de aangifte loonheffingen zijn opgenomen. Tot en met het jaar 2005 kon worden volstaan met een suppletieaangifte. Een simpele brief, waarin de te veel afgedragen loonbelasting werd teruggevraagd of waarin ten aanzien van de te weinig afgedragen loonbelasting werd verzocht om een naheffingsaanslag, volstond. De simpele brief als suppletieaangifte is, in verband met de invoering van de systematiek van correctieberichten ex artikel 28a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna Wet LB 1964), niet meer mogelijk met ingang van 2006. 94 Met ingang van 2006 heeft de aangifte loonbelasting namelijk een veel belangrijkere functie gekregen 92

Staatsblad, 27 juni 2008, nr. Stb. 2008, 269 (VN 2008/36.3) en Koninklijk besluit van 18 december 2008, Stb. 2008, 568 (VN 2009/4.3.1) 93 Afnemer: bestuursorgaan dat op grond van een wettelijk voorschrift bevoegd is tot gebruik van een inkomensgegeven (art. 21, lid f AWR). Zie lijst afnemers: MvT, Kamerstukken II, 2006/07, 31085, nr. 3, pt. 2.3.3. (VN 2007/29.11).

46

dan in de jaren daarvoor. Met ingang van 2006 levert de inhoudingsplichtige eens per maand of vier weken, via de loonaangifte gedetailleerde informatie op werknemersniveau door aan de Belastingdienst. Deze informatie op werknemersniveau gaat vervolgens door naar de polisadministratie van het UWV en dient onder andere als basis voor de vaststelling van eventuele uitkeringsrechten. De juistheid en volledigheid van deze gegevens zijn daarom van groot belang. Art. 28a Wet LB 1964 legt de inhoudingsplichtige de verplichting op om geconstateerde onjuistheden of onvolledigheden in de aangifte loonbelasting door middel van een correctiebericht te verbeteren en door te geven aan de Belastingdienst. Het opnieuw langs elektronische weg aanleveren van allerlei detailgegevens en het laten draaien van een extra ‘salarisrun’ wordt door de hiermee gemoeide kosten en inspanning, om het mild uit te drukken, niet altijd positief ervaren. Ik laat hier het opnieuw uitvragen van reeds ingestuurde gegevens maar even buiten beschouwing. Het zal duidelijk zijn dat dit laatste natuurlijk niet mag voorkomen. Met de invoering van de BRI per 1 januari 2009 is de inspecteur, zoals hierboven reeds vermeld, verantwoordelijk voor de juiste registratie van de inkomensgegevens die door diverse afnemers worden gebruikt. Een onjuist inkomensgegeven werkt door naar de diverse, eventueel van toepassing zijnde, inkomensafhankelijke regelingen. De inspecteur kan dus, vanwege de mogelijke neveneffecten van een onjuist geregistreerd inkomensgegeven, niet meewerken aan het verzoek van de ondernemer. Bovendien kan de inspecteur, indien hij het voorgelegde verzoek van de ondernemer zou honoreren, geconfronteerd worden met bezwaarschriften van de betreffende werknemers tegen het onjuiste fiscale jaarloon. Immers, indien de inkomensverschuiving nadelig voor deze werknemers zou uitpakken, bijvoorbeeld op het gebied van de toeslagen, studiefinanciering etc., zouden zij bezwaar tegen het onjuiste inkomen in de BRI kunnen maken. Daar waar de inspecteur in dit soort gevallen in het verleden wellicht bereid was mee te werken aan een oplossing, is dat thans op dit gebied praktisch onmogelijk geworden. Dit is maar een voorbeeld, maar er zijn meer voorbeelden te bedenken waar de regels geen beslissingsruimte bieden voor maatwerk of praktische oplossingen. Ik wil hierbij niet beweren dat deze regels niet goed zijn, maar ook goede regels kunnen, onder omstandigheden, wel als knellend worden ervaren.

94

Art. 28a Wet LB 1964 is met ingang van 2006 ingevolge de Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen 2006, Stb. 2005, 37 geïntroduceerd.

47

Met voorgaande heb ik willen aangeven dat een inlevende en dienstverlenende houding vaak wel aanwezig is, maar ook dat de regelgeving op sommige terreinen weinig ruimte laat. Dat maakt dat de inlevende en dienstverlenende houding op die terreinen niet eenvoudig kan worden getoond. Het beeld van een inspecteur die zich bedient van een ‘regel is regel’-mentaliteit dreigt dan snel te ontstaan en draagt niet bij aan een positieve belastingmoraal. Het niet accorderen van een verzoek, zoals in dit voorbeeld, vergt dan de nodige uitleg van de zijde van de inspecteur. Ik merk hierbij op dat in het kader van het horizontaal toezicht en daarbij passende geïntensiveerde contacten tussen de Belastingdienst en de ondernemer dit soort problemen worden besproken, waardoor er meer wederzijds inzicht en begrip ontstaat. Ook al heeft de inspecteur geen oplossing kunnen bieden, dan is het in elk geval begrijpelijk voor de ondernemer waarom een dergelijk verzoek niet kan worden gehonoreerd. Ook zonder horizontaal toezicht zouden dit soort afwijzingen uiteraard goed moeten worden toegelicht, maar de frequente contacten en de aandacht voor de houdingsaspecten die gepaard gaan met het horizontaal toezicht helpen hier wel bij.

6.4 Resumé Ik ben van mening dat de intensivering van de contacten in het kader van horizontaal toezicht tussen de Belastingdienst en de onderneming een goede kant van het horizontaal toezicht is. Immers de persoonlijke contacten spelen een belangrijke rol bij het opbouwen van een persoonlijke vertrouwensrelatie. Dit zal bijdragen aan een beter onderling begrip en zal een beroep op het formele rechtssysteem doen verminderen. Ik vind hiervoor steun in de ‘relational distance-stelling’ zoals ik die kort in hoofdstuk 5.4 heb aangestipt. Daarnaast heb ik aangegeven, dat er een spanningsveld is tussen dienstverlening en toezicht. Ik heb dit aangestipt vanuit de sociologische invalshoek. In het horizontale toezicht is een professionele houding bij deze intensievere contacten vereist en moet daar constant aandacht voor zijn. Het is mijns inziens in dit kader van belang dat de dienstleiding er op toeziet dat de behandelteams niet te lang dezelfde ‘posten’ behandelen. Er moet voldoende wordt gerouleerd om deze behandelteams niet al te zeer betrokken te laten geraken bij de te behandelen posten. Nadeel daarbij is dat er daardoor kennis verloren kan gaan. Immers, veel kennis zit niet alleen in de dossiers, maar ook in het hoofd van de betrokken personen. Daarom moet de roulatie geleidelijk plaatsvinden (niet het hele behandelteam tegelijk vervangen). Tot slot van dit hoofdstuk merk ik op dat het persoonlijke vertrouwen niet moet worden verward met het vertrouwen dat gebaseerd kan 48

worden op een goed werkend TCF. Persoonlijk vertrouwen is de basis, maar met alleen persoonlijk vertrouwen kan niet worden volstaan. Volgens de uitgangspunten van horizontaal toezicht moet de werking van het TCF voldoende vertrouwen bieden om het verminderde (horizontale) toezicht te rechtvaardigen.

7. Rechtsbeginselen 7.1 De betekenis van de rechtsbeginselen Wat is nu eigenlijk de plaats en betekenis van rechtsbeginselen in het recht? Volgens Gribnau kent het recht een eigen (interne) moraal, die zich bij uitstek in rechtsbeginselen uit. Met intern wordt aangegeven dat de moraal van het recht onderscheiden moet worden van de externe maatschappelijke moraal. Gribnau geeft hierbij als voorbeeld dat rechtsgelijkheid niet losstaat van de morele notie van gelijkheid, maar dat deze daar niet mee samen valt. Rechtsbeginselen hebben volgens Gribnau alles te maken met normen en waarden van een samenleving.95 Rechtsbeginselen zijn niet alleen van groot belang voor de rechtsbescherming van de burger tegenover de machtige Belastingdienst, maar verlenen in het belastingrecht ook een zekere weerbaarheid tegen de legislatieve waan van de dag. 96 Verder geeft Gribnau aan dat rechtsbeginselen direct met de legitimiteit van het (belasting)recht te maken hebben. Belastingheffing dient aan te sluiten bij de noties van rechtvaardigheid die in een samenleving bestaan, anders verliest de belastingheffing haar legitimiteit. Rechtsbeginselen concretiseren de essentiële waarden waar het recht naar streeft en ondersteunen daarmee de legitimiteit van het recht. Legitimiteit is nodig voor de morele aanvaarding van de belastingheffing. Legitimiteit eist niet alleen dat wordt voldaan aan de geldende rechtsregels, maar dat ook wordt voldaan aan de rechtsbeginselen. Deze legitimiteitseis geldt voor de wetgever, maar ook voor de uitvoering en toepassing van de belastingwet. Dit alles betekent dat zowel de wetgever, de Belastingdienst als de rechter de rechtsbeginselen in acht dienen te nemen. 97 Recht dat rechtsbeginselen respecteert, bevordert de cohesie in de rechtsorde en samenleving. Dit geldt ook voor het belastingrecht.98

95

Gribnau 2007, p.56 Gribnau 2007, p.65. 97 Gribnau 2007, p.60 98 Gribnau 2007, p.25. 96

49

Hoe laten de rechtsbeginselen zich in het belastingrecht voornamelijk gelden? Door de terugtred van de wetgever zijn de bestuursorganen meer beleid gaan vormen en uitvoeren. De bestuursorganen zijn hiermee in toenemende mate taken van de wetgever gaan overnemen. Hiermee wordt het legaliteitsbeginsel in wezen uitgehold. De rechter heeft dit gecompenseerd door de uitoefening van de discretionaire bevoegdheden te toetsen aan de normen van behoorlijk bestuur.99

7.2 Het gelijkheidsbeginsel Over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel, is reeds uitgebreid geschreven. 100 Het voert in het kader van deze scriptie te ver om op alle aspecten rond het gelijkheidsbeginsel uitvoerig in te gaan. Daarvoor verwijs naar de literatuur, zoals vermeld in de hiervoor aangeduide voetnoot. Ik zal wel in het kort de hoofdlijnen van het gelijkheidsbeginsel schetsen met een uitstapje naar het vertrouwensbeginsel. In 1979 heeft de Hoge Raad voor het eerst in een belastingzaak vastgesteld dat het een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur is dat het bestuur gelijke gevallen gelijk behandeld.101 Door de burger kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden gedaan bij de hierna opgenomen uitlatingen en of gedragingen van de Belastingdienst: begunstigend beleid, interpretatief beleid, de meerderheidsregel en het oogmerk van begunstiging. Bij een beroep op het gelijkheidsbeginsel op grond van begunstigend of interpretatief beleid, de meerderheidsregel of het oogmerk van begunstiging staan steeds twee beginselen tegenover elkaar. Het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De rechter dient deze twee beginselen in een concreet voorgelegd geval tegen elkaar af te wegen. 102 Bij de vraag of er mogelijk sprake is van ongelijke behandeling in het toezicht, speelt niet de strijd tussen het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De rechter zal niet de afweging tussen het toezicht volgens de wet en het horizontaal toezicht moeten maken. Immers horizontaal toezicht is ook toezicht volgens de wet. Zowel verticaal- als horizontaal toezicht is gebaseerd op de bevoegdheden van de inspecteur in de belastingwetten en de AWR. De vraag die moet worden beantwoord is of er sprake is van (on)gelijke behandeling, indien de ene ondernemer met het (gunstige) horizontale toezicht wordt behandeld en de andere vergelijkbare ondernemer met het (ongunstige) verticale toezicht, zonder dat duidelijk is op grond waarvan die keuze wordt gemaakt. Om deze vraag te kunnen beantwoorden, ga ik 99

Stevens 1997, p.27. Zie bijvoorbeeld, Happé 1996; of Jansen 2006. 101 Zie Hoge Raad 6 juni 1979, nr. 19 290, BNB 1979/211. 102 Jansen 2006, p. 29. 100

50

eerst even in op de verschillende gronden (uitlatingen/gedragingen van de Belastingdienst) waarop een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan. Daarna zal ik aangeven welke van deze uitlatingen en of gedragingen naar mijn inzicht grond zouden kunnen vormen voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van ongelijke behandeling in het toezicht. Uitlatingen en gedragingen van de Belastingdienst op grond waarvan een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan: -Begunstigend beleid: Het gelijkheidsbeginsel kan toepassing vinden als sprake is van gunstigere behandeling van andere vergelijkbare gevallen die voortkomt uit een ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen gevoerd begunstigend beleid. Het gaat hier dus om consistente toepassing van beleid. Het beleid moet een begunstigingsbedoeling hebben. De fiscus moet zich er dus van bewust zijn dat het gehanteerde beleid begunstigend is. 103 Indien het gaat om gepubliceerd beleid, kan een belastingplichtige zich in plaats van het gelijkheidsbeginsel ook beroepen op het vertrouwensbeginsel. 104 Immers gepubliceerd beleid zal het vertrouwen wekken dat dit ook in het geval van belastingplichtige kan worden toegepast. Op het vertrouwensbeginsel kom ik verderop in deze paragraaf nog kort terug. -Interpretatief beleid: Bij interpretatief beleid is geen begunstiging beoogd. De Belastingdienst zal het door hem gehanteerde interpretatieve beleid in alle vergelijkbare gevallen dienen te volgen. 105 -De meerderheidsregel: Een beroep op het gelijkheidsbeginsel op basis van de meerderheidsregel betekent dat het gelijkheidsbeginsel moet worden toegepast indien in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De meerderheidsregel ziet dus op situaties waarin gunstige behandeling van andere belastingplichtigen in vergelijkbare gevallen niet berust op (niet gepubliceerd) begunstigend beleid en er geen oogmerk van begunstiging aanwezig is.106 -Het oogmerk van begunstiging: Indien er geen sprake is van (begunstigend) beleid, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel toch worden gehonoreerd, indien er sprake is van een oogmerk van begunstiging. Indien de inspecteur ten aanzien van één of meer van tot een groep behorende belastingplichtigen tot begunstigende aanslagregeling besluit, moet hij dat oogmerk ook bij andere leden van de groep

103

Jansen 2006, p. 34. Hoge Raad 12 april 1978, nr. 18.452, BNB 1978/135. 105 Jansen 2006, p. 36. 106 Jansen 2006, p. 40. 104

51

toepassen. 107 Het beroep op het gelijkheidsbeginsel gaat niet op indien er geen begunstiging is, maar de inspecteur een fout heeft gemaakt.108 Tot zover de gronden waarop een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gebaseerd. Op welke grond zou nu een beroep op het gelijkheidsbeginsel kunnen worden gebaseerd ten aanzien van de mogelijk ongelijke behandeling in het toezicht? Alhoewel er geen beleidsregels ten aanzien van horizontaal toezicht zijn gepubliceerd, zou er mijns inziens ten aanzien van het horizontaal toezicht sprake kunnen zijn van begunstigend beleid waarop een beroep kan worden gedaan. ‘Beleid’, omdat horizontaal toezicht door de gehele Belastingdienst als nieuwe vorm van toezicht wordt ingezet. ‘Begunstigend’, omdat het horizontale toezicht als een positiever vorm van toezicht wordt gezien dan het verticale toezicht. De fiscus is zich bewust van de begunstiging van het horizontale toezicht. De begunstiging zou dan kunnen worden gezien in het voordeel voor de ondernemers dat zij eerder rechtszekerheid krijgen en dat ze zo min mogelijk last hebben van tijdrovende controles achteraf. Om een beroep op het gelijkheidsbeginsel af te wenden zou er kunnen worden gesteld dat er een rechtvaardigingsgrond is voor de ongelijke behandeling. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel zal immers falen indien voor de ongelijke behandeling een toereikende (objectieve en redelijke) rechtvaardiging aanwezig is. De vraag of dit laatste het geval is, speelt alleen indien er sprake is van een besluit van algemene strekking, zoals algemene verbindende voorschriften (wetten in formele of materiële zin) en beleidsregels. Indien er slechts een oogmerk van begunstiging is, of toepassing van de meerderheidsregel, komt de vraag naar de objectieve redelijke rechtvaardiging niet aan de orde. 109 Aangezien er geen beleidsregels over de toepassing van horizontaal toezicht zijn gepubliceerd, speelt de vraag of er sprake is van een ‘objectieve redelijke rechtvaardiging’ voor de mogelijk ongelijke behandeling dus geen rol. Het afwenden van een beroep op het gelijkheidsbeginsel vanwege een ‘objectieve redelijke rechtvaardiging’ voor mogelijke ongelijke behandeling lijkt mij, gelet op de afwezigheid van gepubliceerde beleidsregels, dus niet mogelijk. Anderzijds zou gesteld kunnen worden dat, indien er vanuit wordt gegaan dat het horizontaal toezicht is gebaseerd op begunstigend gepubliceerd beleid, er dan ook een ‘objectieve redelijke rechtvaardigingsgrond’ voor de mogelijke ongelijke behandeling kan worden aangedragen. Thans is mij echter geen rechtvaardigingsgrond bekend. Bij beleidsregels wordt doorgaans ‘de 107

Vgl. R.H. Happé in zijn noot onder Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38.262, BNB 2004/392. Hoge Raad 4 januari 1989, nr. 25.310, BNB 1989/77. 109 Jansen 2006, p. 49. 108

52

doelmatigheid’ als rechtvaardigingsgrond aangedragen. Het belang van doelmatig overheidsoptreden moet wel worden afgewogen tegen het belang van de gelijke behandeling. De rechter toetst het doelmatigheidsbeleid marginaal. De rechter zal toetsen of de belastingadministratie in redelijkheid tot de gemaakte afweging heeft kunnen komen.110 Of bijvoorbeeld een gebrek aan capaciteit bij de Belastingdienst ongelijke behandeling van vergelijkbare ondernemers rechtvaardigt, zou hierbij een vraag kunnen zijn. Het mogelijke gebrek aan capaciteit en de daardoor mogelijk ongelijke behandeling behandel ik nader in paragraaf 7.4 van deze scriptie. Omdat ik hierboven het vertrouwensbeginsel heb aangestipt, hecht ik er aan een kort uitstapje naar dit beginsel en de relevante samenhangende beginselen te maken. Het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn verwante beginselen. Het vertrouwensbeginsel is eigenlijk een verbijzondering van het rechtszekerheidbeginsel. Het rechtszekerheidbeginsel ligt weer in het verlengde van het legaliteitsbeginsel. De rechtszekerheid vereist ondermeer dat het overheidsoptreden voorspelbaar is en er dus geen sprake mag zijn van willekeur. In verband daarmee dient het overheidsoptreden een wettelijke grondslag te hebben, hetgeen weer voortvloeit uit het legaliteitsbeginsel. De wettelijke grondslag voor het (horizontaal) toezicht wordt gevonden in de belastingwetten en de AWR. In die zin is de rechtszekerheid voor het toezicht geborgd. De rechtszekerheid eist ook dat een burger er op mag vertrouwen dat de overheid in overeenstemming handelt met de door haar gestelde regels, de door haar gedane toezeggingen en de overigens door haar gewekte verwachtingen (het vertrouwensbeginsel).111 In de zienswijze dat er ten aanzien van het horizontaal toezicht sprake is van begunstigend gepubliceerd beleid, zou dit beleid verwachtingen kunnen wekken op grond waarvan op basis van het vertrouwensbeginsel een beroep kan worden gedaan. In mijn scriptie zal ik verder niet op het vertrouwensbeginsel ingaan, omdat dit buiten de doelstelling van mijn onderzoek ligt. In vorenstaande heb ik betoogd dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel op grond van begunstigend beleid wellicht mogelijk is. Vraag is dan hoe de rechter met een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel om zal gaan. Ten aanzien van de toe te passen wijze van het toezicht heeft de inspecteur discretionaire bevoegdheid. Dit betekent dat de inspecteur de belangen moet afwegen bij de keuze tussen het in te zetten type toezicht. Tevens betekent dit dat de rechter de door de inspecteur op diens discretionaire bevoegdheid gebaseerde beslissing slechts marginaal

110 111

Aldus ook Jansen 2006, p.51. Aldus ook Jansen 2006, p. 55.

53

(terughoudend) toetst. De rechter zal zich hierbij beperken tot de vraag of sprake is van een zodanige onevenwichtigheid van de afweging van de betrokken belangen, dat moet worden geoordeeld dat het bestuursorgaan niet in redelijkheid tot het nemen van het bestreden besluit heeft kunnen komen. 112 Zoals ik hierboven heb toegelicht acht ik een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel vanwege ongelijke behandeling in het toezicht niet ondenkbaar. Ik kan niet goed inschatten hoe een rechter met een voorgelegd geval van vermeende ongelijke behandeling in het toezicht zal oordelen. Zoals gezegd toetst de rechter marginaal. Het zal voor een ondernemer niet eenvoudig zijn de ongelijke behandeling in het toezicht, mede gelet op de marginale toets van de rechter, door de rechter bevestigd te krijgen. Wat de mogelijke gevolgen van ongelijke behandeling in het toezicht zijn, behandel ik in paragraaf 7.10 van deze scriptie. Nog los van het antwoord op de vraag of een beroep op ongelijke behandeling in het toezicht kan slagen, vind ik het vanuit het uitgangspunt dat ieder gelijk dient te worden behandeld van belang om de verschillende aspecten van het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van het horizontaal toezicht nader te beschouwen. Hierna ga ik daar verder op in. Ik wil, wellicht ten overvloede, benadrukken dat het gelijkheidsbeginsel niet alleen in het belastingrecht een prominent beginsel is. Het beginsel dat iedereen gelijk wordt behandeld is een fundamenteel rechtsbeginsel. Het is niet voor niets dat dit beginsel in de diverse mensenrechtenverdragen en onze grondwet is verankerd. In de westerse liberale democratieën gelden begrippen als vrijheid en gelijkheid als fundamentele uitgangspunten voor een rechtvaardige samenleving. Volgens Rawls wordt een rechtvaardige politieke orde gereguleerd door het vrijheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.113 Ik wil hiermee aangeven dat het gelijkheidsbeginsel als rechtvaardigheidsbeginsel diep geworteld is in onze westerse samenleving. Het is daarom van belang om dit beginsel heel serieus te nemen, omdat anders de legitimiteit van de belastingheffing kan worden aangetast.

7.3 Het gelijkheidsbeginsel en beslissingscriteria Volgens Damen dient het bestuursorgaan bij de uitoefening van bestuurlijke bevoegdheden (dus ook bij de toezichtstaak) het gelijkheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel en als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur in acht te nemen. 114 Gelet hierop kan volgens Damen van het bestuursorgaan worden verlangd dat het gelijke gevallen gelijk behandelt en zonder rechtvaardigingsgrond niet bepaalde 112 113

Damen 2003, p. 293 (ABRvS, 9 mei 1996, AB 1997) Rawls 1971, p.14-18.

54

categorieën burgers die in vergelijkbare omstandigheden verkeren, verschillend behandelt. Tevens wordt volgens Damen verondersteld dat het bestuursorgaan algemene beslissingscriteria ontwikkelt op grond waarvan het bestuursorgaan stelselmatige keuzes kan maken bij de uitoefening van zijn bevoegdheid, anders is de toetsing aan de eis van gelijke behandeling in gelijke gevallen immers niet mogelijk. Controle op uitoefening van een discretionaire bevoegdheid, dat wil zeggen: een bevoegdheid met keuzevrijheid, vooronderstelt immers de mogelijkheid van toetsing, en sluit daarmee een ‘recht op grillen’ uit. 115 Het bestuursorgaan heeft dus bij de uitvoering de plicht tot stelselmatig, consistent handelen. Deze plicht tot consistent handelen leidt tot de plicht in voorkomende gevallen beleidsregels te formuleren en bekend te maken.116

7.4 Het gelijkheidsbeginsel en capaciteit voor horizontaal toezicht Wat betekent dit nu voor het horizontaal toezicht in de huidige vorm? In zijn brief van 12 april 2007 informeert de staatssecretaris van Financiën de Eerste Kamer over de uitkomsten van opgedane ervaringen op het gebied van horizontaal toezicht bij 20 zeer grote ondernemingen die deel hebben genomen aan een pilot.117 De staatssecretaris van Financiën meldt dat de resultaten zonder meer positief zijn te noemen. Tevens meldt de staatssecretaris van Financiën in deze brief dat de Belastingdienst al is gestart met het introduceren van horizontaal toezicht buiten het segment van zeer grote ondernemingen. Naar de mij laatst bekende stand van zaken zijn er met maximaal veertig zeer grote ondernemingen handhavingsconvenanten afgesloten. 118 Het aantal gepubliceerde convenanten op de site van de Belastingdienst met brancheorganisaties groeit gestaag. Objectieve criteria op grond waarvan kan worden vastgesteld waarom juist met deze beperkte groep ondernemingen of brancheorganisaties convenanten zijn afgesloten, zijn niet bekend. Het zou kunnen dat veel meer ondernemingen of branches voor een handhavingsconvenant in aanmerking willen komen. Immers, volgens de reeds eerder genoemde brief van de Minister van Financiën van 29 november 2006 is als voordeel voor ondernemers

114

Damen 2003, p.273 en p.277. Damen 2003, p. 52-53. 116 Gribnau 2007, p.119. 117 Brief van 12 april 2007, nr. DGB 2007-1685M, VN 2007/20.4 118 Brief van 29 november 2006, Kamerstukken II 2006/07, 30 800 IXB, nr. 13, p.2. 115

55

verondersteld dat zij eerder rechtszekerheid krijgen en dat ze zo min mogelijk last hebben van tijdrovende controles achteraf.119 Als alle zeer grote ondernemingen, gelet hierop een handhavingsconvenant zouden willen, lijkt er een capaciteitsprobleem te ontstaan. 120 Volgens Poolen zijn er zo’n 1500 ZGO’s en 11.000 MGO’s (middelgrote ondernemingen). In 2008 is in het MGO-segment een pilot gestart, gericht op het afsluiten van handhavingsconvenanten, met ongeveer 100 ondernemingen. De verwachting is dat uiteindelijk met zoveel mogelijk ondernemingen uit het ZGO en MGO-segment individuele handhavingsconvenanten zullen worden gesloten.121 Het is wel duidelijk dat het horizontale toezicht, met het handhavingsconvenant als instrument daarbij, niet voor al deze ZGO/MGOondernemingen tegelijk toegankelijk is. Hoewel ik geen zicht heb op het aantal branches, acht ik een capaciteitsprobleem, indien alle branches een convenant zouden willen afsluiten, ook hier niet uitgesloten. Ik stel vast dat er geen objectieve criteria bekend zijn op grond waarvan kan worden vastgesteld of een onderneming voor horizontaal toezicht en een convenant in aanmerking komt. Daarnaast lijkt er onvoldoende capaciteit binnen de Belastingdienst te zijn om horizontaal toezicht en het daarbij passende convenant toe te passen op elke ZGO/MGO die daar voor in aanmerking wil komen. Ik concludeer hieruit dat de inspecteur een keus moet maken tussen horizontaal of verticaal toezicht. Deze keuze zal mede ingegeven zijn door een gebrek aan capaciteit voor horizontaal toezicht. Dit kan er toe leiden dat op twee vergelijkbare ondernemingen bij de één horizontaal toezicht en bij de ander verticaal toezicht wordt toegepast, zonder dat duidelijk is op grond waarvan dit onderscheid is gemaakt. Dit kan mogelijk als ongelijke behandeling in het toezicht worden geduid nu er geen sprake is van een op een beleidsregel gebaseerd onderscheid en een rechtvaardigingsgrond derhalve geen rol speelt (wellicht zou het capaciteitsgebrek als rechtvaardigingsgrond kunnen worden aangedragen). 122 Naar mijn mening zou het bekend maken van objectieve criteria op grond waarvan kan worden vastgesteld wanneer een belastingplichtige voor horizontaal of verticaal toezicht in aanmerking komt, de (schijn van) ongelijke behandeling kunnen wegnemen. Binnen de capaciteit

119

Brief van 29 november 2006, Kamerstukken II 2006/07, 30800 IXB, nr. 13. Uit de brief van de Minister van Financiën van 29 november 2006, Kamerstukken II 2006/07, 30800 IXB, nr. 13. blijkt op p. 2 dat thans van de capaciteit die beschikbaar is voor de doelgroep grote ondernemingen 10 procent wordt ingezet voor horizontaal toezicht. Deze 10 procent heeft betrekking op veertig grote ondernemingen. In dezelfde brief op p. 1 geeft de minister aan dat de doelgroep grote ondernemingen uit circa 2000 bedrijven bestaat. Getalsmatig lijkt dit in het in het ZGO-segment op capaciteitsproblemen te stuiten. 121 Poolen 2009. 122 Zie ook paragraaf 7.2, de objectieve redelijke rechtvaardiging speelt alleen een rol bij wetten in formele en materiële zin en beleidsregels. 120

56

kunnen dan op basis van deze criteria keuzen worden gemaakt.

7.5 Gelijkheid tussen organisaties met en zonder convenant Is er sprake van gelijke behandeling van de ondernemingen mét en zónder een convenant? In de literatuur wordt deze vraag ook opgeworpen. 123 Uit de gelederen van de Belastingdienst is hierop als volgt gereageerd. Het gelijkheidsbeginsel vereist geen gelijke behandeling van de twee genoemde groepen, aangezien zij zich niet in een gelijke positie bevinden door de specifieke afspraken over transparantie in het handhavingsconvenant. Bovendien, zo luidt de reactie verder is de mate van toezicht onderdeel van de discretionaire bevoegdheid van de inspecteur. Hierbij geldt als uitgangspunt dat de Belastingdienst ten aanzien van beide groepen (dat wil zeggen met en zonder handhavingsconvenant) binnen de kaders van wet- en regelgeving blijft. Dat is een harde eis van het gelijkheidsbeginsel, aldus de reactie.124 Naar mijn mening is deze reactie van de Belastingdienst niet bevredigend. Immers de Belastingdienst stelt dat er geen sprake is van gelijke gevallen en rechtvaardigt hiermee kennelijk de ongelijkheid. Dus omdat er met bepaalde ondernemingen (welke criteria?) specifieke afspraken zijn gemaakt, is er sprake van ongelijke gevallen en mogen deze gevallen anders behandeld worden. De ongelijkheid wordt, zoals ik het zie, dus eerst gecreëerd om vervolgens daarmee een beroep op het gelijkheidsbeginsel af te wenden! Daarnaast begrijp ik uit de reactie van de Belastingdienst dat de inspecteur de discretionaire bevoegdheid heeft om de mate van toezicht te bepalen. Op zich is dit natuurlijk juist, echter dit acht ik toch geen bevredigende reactie. De inspecteur zal ook, gebruikmakend van zijn discretionaire bevoegdheid, moeten handelen op basis van de rechtsbeginselen. Zoals ik hierboven reeds heb aangegeven, zouden er objectieve beslissingscriteria moeten zijn waaruit is af te leiden welke ondernemingen voor horizontaal toezicht en een handhavingsconvenant in aanmerking komen. Deze objectieve beslissingscriteria zijn, althans voor zover ik kan nagaan, niet bekend gemaakt.

7.6 Intermediairs en gelijkheid In paragraaf 4.8 en verder heb ik de convenanten tussen de Belastingdienst en bepaalde intermediairs besproken. Ik heb hierbij aangegeven dat het logisch lijkt dat de belastingadviseur controleactiviteiten zal moeten gaan verrichten die normaliter 123 124

Van den Berge en Essers 2007 en ook Oevering en Sialino-Keen 2008. Oevering en Sialino-Keen 2008.

57

door de Belastingdienst worden gedaan. Vraag die hierbij blijft bestaan is of dit toezicht wel in voldoende mate door de belastingadviseur kan en wordt overgenomen. Zo niet, dan is er (een naar mijn mening niet te rechtvaardigen) ongelijkheid in het toezicht tussen de belastingplichtigen die hun aangifte door een ‘convenantadviseur’ laten doen en zij die dat niet doen. Immers bij convenantaangiften vermindert de Belastingdienst het toezicht, zo blijkt uit het convenant. Daarnaast is te verwachten dat aan het extra werk van de belastingadviseur een prijskaartje zal hangen. Uiteindelijk moet de adviseur wel betaald worden. Het zal geen geheim zijn dat het gemiddelde uurloon van de meeste belastingadviseurs hoger ligt dan dat van de gemiddelde controlerende ambtenaar. Het klinkt goed om de burger in het kader van horizontaal toezicht meer verantwoordelijkheid te geven, maar als die burger deze verantwoordelijkheid door gebrek aan kennis niet zelf kan nemen, maar (dure) specialisten moet inhuren om tot de groep te behoren die vertrouwd kan worden, is dat wel iets om over na te denken. Bovendien moet de maatschappij als geheel het duurdere toezicht opbrengen. Het mag niet zo zijn dat de ondernemer die zich geen dure ‘convenantbelastingadviseur’ kan veroorloven, als niet-convenantklant op een grotere belangstelling van de fiscus kan rekenen dan de vergelijkbare ondernemer die wel in staat is een convenantadviseur te betalen.

7.7 Beroep derde op inhoudelijk standpunten in het convenant In het voorgaande heb ik het gehad over de mogelijke ongelijkheid in behandeling in de wijze van toezicht. Het ging immers om de vraag op welke gronden/criteria een onderneming in aanmerking komt voor een bepaalde wijze van toezicht (verticaal of horizontaal). De vervolgvraag is of de verschillende wijzen van toezicht wellicht leiden tot rechtsongelijkheid bij de inhoudelijk juridische standpuntbepaling. In de reeds eerder aangehaalde brief van 9 juni 2006 geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat de fiscale behandeling plaatsvindt binnen bestaande wet- en regelgeving, waardoor er geen sprake is van gunstiger of ongunstiger standpunten.125 Tijdens een SRA-seminar met belastingconsulenten heeft de staatssecretaris van Financiën de belastingadviseurs op het hart gedrukt dat bij horizontaal toezicht geen afspraken worden gemaakt over de fiscaaltechnische inhoud, maar dat het gaat om procesafspraken. 126 Waarschijnlijk doelt de staatssecretaris van Financiën dan alleen op de convenanten met zeer grote ondernemingen, want in de convenanten met de 125

Brief van 9 juni 2006, Kamerstukken I 2005/06, 30 306 en 30 307, H.

58

brancheorganisaties zijn wel fiscaaltechnische zaken geregeld. Herreveld vraagt zich in zijn nabeschouwing van het hiervoor genoemde SRA-seminar af hoe het standpunt van de staatssecretaris van Financiën te plaatsen is in het (inmiddels reeds opgezegde) convenant/vaststellingsovereenkomst dat de Belastingdienst had afgesloten met Aedes (woningbouwcorporaties) waarin wel degelijk fiscaal technische zaken waren geregeld. Ik wil in dit verband ook nog wijzen op de op de site van de Belastingdienst te downloaden convenanten met de ‘Business Groep Verspreidingen’ (drukwerkverspreiders) en ‘De Vereniging De Nederlandse Dagbladpers’ (dagbladbezorgers). 127 Ook hier zijn naar mijn mening fiscaaltechnische standpunten ingenomen. Voor alle functies binnen de distributieorganisatie zijn partijen overeengekomen (hebben vastgesteld) dat er geen sprake is van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Hierbij zijn dus de feiten fiscaalrechtelijk geduid. Er wordt hierbij van uitgegaan dat aan het vereiste van de arbeidsovereenkomst dat de arbeid persoonlijk moet worden verricht, niet wordt voldaan. Op zich is dat geen probleem, maar naar mijn mening is dit ‘gewoon’ een inhoudelijk (begunstigend) beleidsbesluit waarop een ieder die in een gelijke positie verkeert een beroep zou moeten kunnen doen. Echter, voor niet onder het convenant vallende arbeidsverhoudingen geldt in beginsel dat per geval de feiten moeten worden geduid voor het antwoord op de vraag of er al dan niet in dienstbetrekking wordt gewerkt. Vraag is dus of een willekeurige onderneming (bijvoorbeeld een branchegenoot) die niet is aangesloten bij dit convenant, hierop toch een beroep kan doen. Volgens Happé is dat geen probleem, in die zin dat belastingplichtigen op grond van het gelijkheidsbeginsel een beroep kunnen doen op standpunten bij andere belastingplichtigen. Daarbij mag het in principe geen rol spelen dat die andere belastingplichtigen al dan niet een convenant met de fiscus hebben gesloten. 128 Ik neem aan dat de inspecteur dat beroep niet graag zal honoreren. Immers, indien een onderneming zich vanuit de rechtsgelijkheid beroept op het ‘zoet’ uit een convenant zonder aan de overige voorwaarden van het convenant te willen voldoen, dan schiet dit wellicht het doel van een dergelijk convenant voorbij. Immers, het lijkt mij niet de bedoeling om zogenoemde ‘freeriders’ in de kaart te spelen. Deze nietconvenantklanten binnen een bepaalde branche zouden volgens het concept van horizontaal toezicht eerder in aanmerking komen voor verticaal toezicht dan het op 126

Herreveld 2007. <www.belastingdienst.nl> 128 Happé 2009. 127

59

voorhand laten profiteren van mogelijke voordelen uit een convenant waaraan niet wordt deelgenomen. Het staat belanghebbende uiteraard vrij om bij weigering van de inspecteur de zaak aan de rechter voor te leggen. Alsdan kan de vermeende rechtsongelijkheid in concreto worden getoetst.

7.8 Beroep derde op ongelijke behandeling door convenant Ook wil ik nog een andere kant belichten vanuit het rechtsgelijkheidsbeginsel. Niet het beroep op een bepaling uit het convenant door een niet-convenantspartner, maar verzet tegen een convenant door een niet-convenantspartner kan tot problemen leiden. Ik wijs in dit verband op een onlangs verschenen uitspraak van de Voorzieningsrechter van de Rechtbank ’s-Gravenhage waarbij de legitimiteit van een convenant waarbij de Belastingdienst partij was, werd getoetst.129 In dit convenant zijn de partijen, Branchebelang Thuiszorg Nederland enerzijds en de Belastingdienst, VWS en UWV anderzijds. Hierbij is een samenwerkingsvorm overeengekomen waarbij een zorgverlener als zelfstandige zonder personeel (ZZP) in de AWBZ-zorg werkzaam is. Doel van dit convenant is om duidelijkheid te brengen in de fiscale en sociaalverzekeringstechnische positie van de ZZP-er. In het convenant is geregeld dat er geen sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking voor de werknemersverzekeringen en in fiscale zin. Over dit convenant ontstond een geschil. Geen fiscaal geschil, maar wel een geschil met een fiscale achtergrond, namelijk de kwalificatie van de arbeidsverhouding van de ZZP-er. Een partij (brancheorganisatie van zorgaanbieders) die buiten het convenant staat, stelt dat het convenant leidt tot oneerlijke concurrentie (in strijd met het ‘level playing field’) en in strijd is met bepaalde wettelijke bepalingen en vraagt de rechter om een oordeel. De ‘oneerlijke concurrentie’ ontstaat volgens de brancheorganisatie omdat bureaus in de thuiszorg kunnen bemiddelen tussen zorgvragenden en zorgbiedenden (de ZZP-ers). De bureaus hebben echter niet, zoals de reguliere thuiszorgorganisaties, de verantwoordelijkheid voor de zorg (die ligt bij de ZZP-er) en zijn daardoor goedkoper. De rechter oordeelt dat het convenant in strijd is met wettelijke bepalingen en verbiedt verder uitvoering te geven aan het convenant. De rechter zegt hierbij niets over het level playing field, omdat het convenant reeds in strijd is met de wet. Het zal duidelijk zijn dat het convenant moet wijken voor de wet. Vraag is, nu het convenant niet meer mag worden uitgevoerd, wat het gevolg is voor de kwalificatie van de arbeidsverhouding van de ZZP-er. Ik ga er vanuit dat arbeidsverhouding van de ZZP129

Rechtbank ’s-Gravenhage, 04-02-2009, nr. 324706/KG ZA 08-1499, LJN: BH1818.

60

er, in elk geval voor de duur van de werking van het convenant en wellicht met een overgangstermijn, op basis van het vertrouwensbeginsel niet als dienstbetrekking zal worden aangemerkt. Dit is echter thans nog niet duidelijk. Uit deze casus komt naar voren dat ook bijzondere vormen van het gelijkheidsbeginsel, zoals in casu het ‘level playing field’ een rol kunnen (gaan) spelen bij de handhavingsconvenanten. De Belastingdienst zal dus ook rekening moeten houden met mogelijk door het convenant geraakte andere wetten dan alleen de fiscale. Dat is geen simpele opdracht.

7.9 De schijn van ongelijkheid Het is met het oog op het toetsten van rechts(on)gelijkheid daarom van belang dat hetgeen in de convenanten wordt overeengekomen transparant is. Dit is bij de convenanten met de ZGO/MGO’s vanwege de geheimhoudingsplicht problematisch. De staatssecretaris van Financiën geeft aan dat er geen inhoudelijke afspraken worden gemaakt. Hoe zich dat verhoudt met de aangehaalde voorbeelden, is op zijn minst onduidelijk. Hierdoor bestaat het gevaar dat er in plaats van vertrouwen wantrouwen en legitimiteitsverlies ontstaat, omdat de schijn zou kunnen ontstaan dat bepaalde bedrijven privileges krijgen en andere niet. De schijn van ongelijkheid lijkt mij al genoeg voor ondermijning van de belastingmoraal. Ik verwijs in dit verband naar Gribnau die op dit punt eveneens aangeeft dat de Belastingdienst transparantie en openbaarheid moeten betrachten om het publiek duidelijk te maken dat er geen privileges worden genoten. 130 Ik zie hier een parallel met de schijn van partijdigheid van een rechter. In het Nederlandse bestuursrecht kan een belanghebbende op grond van afdeling 8.1.4 Awb een verzoek doen de rechter te wraken. ‘'De ratio van de wraking is gelegen in het waken tegen inbreuken op de rechterlijke onpartijdigheid en tegen de schijn van rechterlijke partijdigheid. Dit wordt tot uitdrukking gebracht in de in dit artikel geformuleerde norm: feiten of omstandigheden waardoor de rechterlijke onpartijdigheid schade zou kunnen lijden. Het recht om wraking van een rechter te verzoeken, is toegekend aan partijen. Een dergelijk verzoek kan in beginsel in elke stand van het geding worden gedaan. Een verzoek om wraking kan uiteraard evenzeer betrekking hebben op een rechter-commissaris.’’131 Met het voorgaande betoog ik niet dat het mogelijk moet worden om een uitvoeringsorganisatie te wraken. Ik betoog dat er een analogie is tussen het hooghouden van de belastingmoraal en 130

Gribnau 2008, pt. 6.

61

het hooghouden van het vertrouwen in de rechtspraak. Het belang van het voorkomen van de schijn van ongelijke behandeling ligt in het hooghouden van de belastingmoraal. Het belang van het voorkomen van de schijn van partijdigheid ligt in het hooghouden van het vertrouwen van de rechtspraak.132 Dat dit belang in elk geval in de rechtspraak wordt erkend, blijkt, zoals ik hiervoor heb aangegeven, uit de mogelijkheid tot wraking van de rechter bij schijn van rechterlijke partijdigheid. Het is gelet op vorenstaande duidelijk dat het voorkomen van zelfs de schijn van ongelijke behandeling, net zoals dat in de rechtsgang geldt voor het voorkomen van een partijdige rechter zeer serieus moet worden genomen. Hier mag dus niet te licht over worden gedacht.

7.10 De gevolgen van ongelijkheid in het toezicht De gevolgen van toezicht in strijd met het gelijkheidsbeginsel lijken niet groot te zijn. De gedachte hierbij is dat hetgeen uit het toezicht voortvloeit uiteindelijk moet worden geconcretiseerd in een aanslag waartegen uiteraard bezwaar en beroep openstaat. Echter, indien het toezicht in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou plaatsvinden, is dit een eigen grond om tegen te ageren. Ook hier dringt zich de gedachte op dat dit in de praktijk wel zal meevallen. Het zal immers niet eenvoudig zijn om als gedupeerde (in het toezicht ongelijk behandelde) ondernemer schadevergoeding te claimen. Uitgesloten is een dergelijke schadeclaim natuurlijk niet. Immers, een overheid die (in strijd met een rechtsbeginsel) onrechtmatig handelt, kan hierop worden aangesproken. Ik ben echter van mening dat de schade die ontstaat indien de Belastingdienst te makkelijk met een essentieel beginsel als het gelijkheidsbeginsel omgaat, wel groot kan zijn. Ik doel dan op de immateriële schade in de vorm van legitimiteitsverlies van de Belastingdienst en de daarmee waarschijnlijk gepaard gaande dalende belastingmoraal. Deze schade is mijns inziens veel groter dan een enkele concrete schadeclaim.

131 132

MvT, Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, p.113. Kuijer 2004, p. 747.

62

8. Conclusies 8.1 Bevoegdheid De inspecteur is in belastingzaken het bevoegde orgaan. De bevoegdheid van de inspecteur is rechtstreeks geattribueerd door de wetgever. De bevoegdheden zijn neergelegd in de diverse belastingwetten en de AWR. Uit de heersende opvatting volgt dat de inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden moet uitoefenen met in achtneming van de instructies van de verantwoordelijke bewindslieden. Van de verantwoordelijke bewindslieden moet zeer grote terughoudendheid worden verwacht met het geven van instructies daar waar het wetsinterpretatie van een individueel geval betreft. De inspecteur moet zich bij de uitoefening van zijn bevoegdheden, met in achtneming van bovenstaande nuancering, houden aan de instructies van de bewindslieden van financiën en is hierbij gebonden aan de rechtsbeginselen.

Zoals ik in hoofdstuk 2 van deze scriptie heb beschreven, kunnen publiekrechtelijke bevoegdheden slechts op twee manieren worden toegekend: door attributie of delegatie. Het is niet wettelijk geregeld dat de inspecteur zijn geattribueerde toezichtbevoegdheden kan delegeren aan een ander (bijvoorbeeld een private partij). De wetgever heeft deze bevoegdheden ook niet geattribueerd aan een ander dan de inspecteur. Het is bij horizontaal toezicht daarom formeel niet zo dat private partijen een deel van deze toezichtbevoegdheden kunnen overnemen. De inspecteur kan uiteraard wel gebruik maken van hetgeen anderen reeds aan toezicht/controle hebben verricht. De inspecteur kan voorts een belanghebbende geen toezichtstaken opleggen zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat. Het overnemen van bepaalde toezichtstaken van de inspecteur, kan slechts op vrijwillige basis geschieden. Uiteraard kan hierbij op vrijwillige basis worden overeengekomen wat de consequenties van het overnemen van bepaalde toezichtstaken zijn. Vanuit staatsrechtelijk oogpunt blijft de toezichtbevoegdheid - en daarmee de verantwoordelijkheid - in handen van de inspecteur. Op basis van de huidige wetgeving is het niet mogelijk om de toezichtbevoegdheid van de inspecteur op een ander over te dragen. Bij de brancheconvenanten met intermediairs (hierna adviseur) wordt een deel van het toezicht verschoven naar deze adviseurs. Het lijkt er op dat de belastingadviseur (mede) verantwoordelijk is voor de (on)juistheid van de aangifte. Niet duidelijk is hoe de verantwoordelijkheid van de adviseur voor eventuele fouten in 63

de aangiften precies ligt. Zeker met het oog op de toekomstige mogelijkheid om een adviseur wegens medeplichtigheid te beboeten, blijft zijn positie onzeker.

8.2 Horizontaal toezicht/TCF, kwaliteitsverbetering? Horizontaal toezicht is een wezenlijk andere manier van toezicht dan het verticale (repressieve) toezicht. Het verticale toezicht richt zich meer op het corrigeren van fouten achteraf en het horizontaal toezicht inclusief TCF meer op het doorgronden van processen en controls om hiermee fouten te voorkomen. Als (beoogde) voordelen van het horizontaal toezicht kunnen worden genoemd, de snelle rechtszekerheid, het werken in een open relatie op basis van vertrouwen, het werken in de actualiteit en als gevolg daarvan minder administratieve lasten door het achterwege blijven van langdurige controles achteraf. Alhoewel men hiervan zou kunnen stellen dat deze voordelen eigenlijk ‘normale’ uitgangspunten zouden moeten zijn voor het toezicht van de Belastingdienst, geeft horizontaal toezicht onmiskenbaar een impuls om deze uitgangspunten meer tot uitdrukking te laten komen. Tevens acht ik een goed uitgangspunt dat de Belastingdienst meer gebruik maakt van controles die reeds door andere instanties of de belastingplichtige zelf worden verricht. Als de belangrijkste gesignaleerde knelpunten dan wel aanbevelingen voor het al dan niet laten slagen van horizontaal toezicht, kunnen de volgende punten worden genoemd. Er moet (meer) aandacht zijn voor de kwaliteit van de wet- en regelgeving. Deze wet- en regelgeving moeten de inspecteur de ruimte geven om het recht in het individuele geval toe te passen (freies Ermessen). Hierbij wordt aan de andere kant dan weer gewezen op de mogelijke grotere kans op ongelijke behandeling. Er blijft altijd een spanningsveld tussen het geven van meer beslisruimte en het bewaren van de eenheid in de uitvoering. Daarom zijn de hiervoor genoemde aanbevelingen voor kwalitatief betere wet- en regelgeving zo belangrijk. Goede wet- en regelgeving geeft beslisruimte voor maatwerk zonder daarmee in strijd met het gelijkheidsbeginsel te hoeven komen. Bovendien zal wet- en regelgeving met meer open normen bijdragen aan het terugbrengen van de regeldruk. Dat vraagt om open normen die ook met de tijd mee kunnen bewegen in plaats van regelgeving ‘tot op de vierkante millimeter’ die telkens moet worden bijgesteld en aangepast. Als ander knelpunt wordt het mogelijke capaciteitsprobleem van de Belastingdienst gezien. Hierbij kan hoop worden geput uit het uitgangspunt dat de ‘convenantklanten’ in de toekomst (als het goed is) minder aandacht behoeven. Met het oog op de rechts(on)gelijkheid zal goed moeten worden nagedacht over -en gezocht naar- een mogelijkheid om de afgesloten convenanten 64

openbaar te maken. Tevens wordt als knelpunt ervaren het ontbreken van een aparte geschillenbeslechtingprocedure voor verschil van inzicht over de uitleg van een handhavingsconvenant. Ik zie niet goed in waarom daar van de zijde van de Belastingdienst terughoudend mee wordt omgegaan, ook al zijn er argumenten om dit niet te regelen. Bij de beoordeling en opzet van het TCF zal er voor moeten worden gewaakt dat dit geen doel op zich wordt en niet leidt tot een extra administratieve laag van allerlei tot in detail beschreven processen en controls hierop. Een ander punt om alert op te blijven is mijns inziens de (te) grote aandacht voor de procesgerichte kant die wellicht ten koste gaat van de aandacht voor de fiscaal-inhoudelijke kant. Immers de fiscaalinhoudelijke kant draagt zorg voor de fiscale normatiek en vormt daarmee een belangrijk ijkpunt voor de daarop afgestemde processen. Over het algemeen genomen ben ik van mening dat horizontaal toezicht een positieve impuls geeft aan het toezicht. Het gaat hierbij vooral om de intentie en de boodschap die door de leiding van de Belastingdienst wordt uitgedragen. Wie kan er nu tegen de intentie van een open relatie, een basishouding van vertrouwen, het werken in de actualiteit en snelle standpuntinname zijn? Door deze open relatie, wederzijds begrip en een basis van vertrouwen steeds te benadrukken en ernaar te handelen, zullen partijen makkelijker tot zaken komen. Uit sociologisch onderzoek blijkt namelijk dat naar mate de dichtheid van de sociale verhouding (‘relational distance’) door de frequentie en de aard van de contacten kleiner wordt, de partijen meer zelf zullen oplossen en een beroep op het formele rechtssysteem zal afnemen. Het is dus mijns inziens vooral het intensievere contact met de ondernemer en het houdingsaspect dat tot kwaliteitsverbetering (grotere efficiency, effectiviteit) van het horizontale toezicht zou kunnen leiden. Dit gekoppeld aan het werken in de actualiteit, waarbij mogelijke probleempunten in een vroeg stadium worden besproken, kan er veel ‘ellende’ achteraf worden voorkomen. Het gevoel dat alles ‘dichtgetimmerd’ moet zijn bij het maken van een afspraak over de wet- en regeltoepassing, komt meer op de achtergrond te staan. Daarnaast is te verwachten dat het werken in de actualiteit minder tijd- en geldverslindende retrospectieve boekenonderzoeken en procedures zou kunnen betekenen en daarmee een bijdrage aan de lastenverlichting kan leveren. Ook in die zin zou men de vraag of horizontaal toezicht leidt tot een kwalitatief beter toezicht en minder lasten, positief kunnen beantwoorden. Wel moeten de gesignaleerde knelpunten/aanbevelingen serieus worden genomen. Indien dit niet gebeurt en de gesignaleerde knelpunten zich straks

65

wellicht vertalen in concrete casus waarin de nadelen manifest worden, kan dit het mogelijk in het nieuwe toezicht gestelde vertrouwen weer snel doen afbrokkelen. Ten aanzien van het horizontaal toezicht wordt er gesproken over een paradigmawisseling. Ik ben van mening dat enige relativering van het fenomeen ‘horizontaal toezicht’ op zijn plaats is. Zo nieuw en anders dan het was, is het nu allemaal ook weer niet. Met name in het ZGO-segment vond er al veel overleg plaats tussen de Belastingdienst en de onderneming, werden er afspraken gemaakt, bestond er een gezond vertrouwen en werd getracht in de actualiteit te werken. Immers de compliancestrategie en werken in de actualiteit werd al veel langer tot uitgangspunt genomen. Het afsluiten van convenanten en de procesgerichte benadering is nieuw, maar of dit nu kwalificeert als een paradigmawijziging, vraag ik mij af. De inspecteur is gebonden aan de rechtsbeginselen en de belasting wordt geheven op grond van de wet of er nu wel of geen horizontaal toezicht en/of convenanten bestaan. Uiteindelijk blijft de rechter beslissen over mogelijke geschillen.

8.3 Horizontaal toezicht in strijd met het gelijkheidsbeginsel? Een bestuursorgaan wordt verondersteld algemene beslissingscriteria te ontwikkelen op grond waarvan het bestuursorgaan stelselmatige keuzes kan maken bij de uitoefening van zijn bevoegdheid, anders is de toetsing aan de eis van gelijke behandeling in gelijke gevallen immers niet mogelijk. De inspecteur heeft de discretionaire bevoegdheid om de mate van toezicht te bepalen. De inspecteur heeft hier veel vrijheid. Daar waar veel vrijheid voor de inspecteur bestaat en er geen beleid is, is de kans op ongelijke behandeling uiteraard groter dan bij een voorgeschreven beleidslijn. Er zouden dus objectieve beslissingscriteria moeten zijn waaruit is af te leiden welke ondernemingen voor horizontaal toezicht en een handhavingsconvenant in aanmerking komen. Deze objectieve beslissingscriteria zijn, althans voor zover ik kan nagaan, niet bekend gemaakt. Daarnaast is te verwachten dat de capaciteit van de Belastingdienst niet voldoende is om het horizontale toezicht met het handhavingsconvenant als instrument daarbij, voor alle ZGO/MGO-ondernemingen tegelijk toegankelijk te maken. Ik concludeer hieruit dat de inspecteur, mede door een gebrek aan voldoende capaciteit, een keus moet maken tussen horizontaal- of verticaal toezicht, zonder dat duidelijk is op grond waarvan voor horizontaal- of verticaal toezicht wordt gekozen. Dit kan op zijn minst leiden tot de schijn van ongelijke behandeling en wellicht tot ongelijke behandeling in het toezicht. De gevolgen van toezicht in strijd met het gelijkheidsbeginsel lijken niet 66

groot te zijn. De gedachte hierbij is dat hetgeen uit het toezicht voortvloeit uiteindelijk moet worden geconcretiseerd in een aanslag waartegen uiteraard bezwaar en beroep openstaat. Echter indien het toezicht in strijd met het gelijkheidsbeginsel zou plaatsvinden, is dit een eigen grond om tegen te ageren. Hier dringt zich de gedachte op dat dit in de praktijk wel zal meevallen. Het zal immers niet eenvoudig zijn om als gedupeerde (in het toezicht ongelijk behandelde) ondernemer schadevergoeding te claimen. Uitgesloten is een dergelijke schadeclaim natuurlijk niet. Immers, een overheid die (in strijd met een rechtsbeginsel) onrechtmatig handelt, kan hierop worden aangesproken. Ik ben echter van mening dat de schade die ontstaat indien de Belastingdienst te makkelijk met een essentieel beginsel als het gelijkheidsbeginsel omgaat, wel groot kan zijn. Ik doel dan op de immateriële schade in de vorm van legitimiteitsverlies van de Belastingdienst en de daarmee waarschijnlijk gepaard gaande dalende belastingmoraal. Deze schade is mijns inziens veel groter dan een enkele concrete schadeclaim. De vraag die blijft bestaan bij de convenanten met intermediairs is of dit toezicht wel in voldoende mate door de belastingadviseur kan en wordt overgenomen. Zo niet, dan is er (een naar mijn mening niet te rechtvaardigen) ongelijkheid in het toezicht tussen de belastingplichtigen die hun aangifte door een ‘convenantadviseur’ laten doen en zij die dat niet doen. Immers bij convenantaangiften vermindert de Belastingdienst het toezicht, zo blijkt uit het convenant. Daarnaast is te verwachten dat aan het extra werk van de belastingadviseur een prijskaartje zal hangen. Uiteindelijk moet de adviseur wel betaald worden. Het zal geen geheim zijn dat het gemiddelde uurloon van de meeste belastingadviseurs hoger ligt dan dat van de gemiddelde controlerende ambtenaar. Het klinkt goed om de burger in het kader van horizontaal toezicht meer verantwoordelijkheid te geven, maar als die burger deze verantwoordelijkheid door gebrek aan kennis niet zelf kan nemen, maar (dure) specialisten moet inhuren om tot de groep te behoren die vertrouwd kan worden, is dat wel iets om over na te denken.

8.4 De onderzoeksvragen en antwoorden

Is horizontaal toezicht zoals toegepast door de Belastingdienst, in de huidige vorm, al dan niet in strijd met het beginsel dat ieder recht heeft op gelijke behandeling? Deze vraag is niet eenvoudig te beantwoorden, maar de wijze waarop het horizontaal toezicht thans wordt toegepast, maakt ongelijke behandeling wel mogelijk. Thans is voor het ZGO/MGO-segment niet duidelijk op grond van welke objectieve criteria 67

ondernemers in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. Ook is niet duidelijk wat er in de diverse convenanten in het ZGO/MGO-segment is overeengekomen. Dit kan op zijn minst de schijn van ongelijke behandeling opwekken nu bepaalde ondernemers met dit type van toezicht worden behandeld en vergelijkbare andere ondernemers wellicht niet. Ik sluit niet uit dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel onder gegeven omstandigheden kan slagen. Het zal overigens niet eenvoudig zijn om als gedupeerde (in het toezicht ongelijk behandelde) ondernemer schadevergoeding te claimen. Uitgesloten is een dergelijke schadeclaim natuurlijk niet. Immers, een overheid die (in strijd met een rechtsbeginsel) onrechtmatig handelt, kan hierop worden aangesproken. Ik ben echter van mening dat de schade die ontstaat indien de Belastingdienst te makkelijk met een essentieel beginsel als het gelijkheidsbeginsel omgaat, wel groot kan zijn. Ik doel dan op de immateriële schade in de vorm van legitimiteitsverlies van de Belastingdienst en de daarmee waarschijnlijk gepaard gaande dalende belastingmoraal. Deze schade is mijns inziens veel groter dan een enkele concrete schadeclaim. Door bekendmaking van objectieve criteria waaruit blijkt onder welke voorwaarden horizontaal toezicht wordt toegepast en het publiceren van de handhavingsconvenanten, worden belangrijke knelpunten op dit gebied weggenomen. Met betrekking tot het horizontaal toezicht op basis van de convenanten met intermediairs kan er rechtsongelijkheid in het toezicht ontstaan. Dit vanwege het feit dat het ‘gunstige’ horizontale toezicht door middel van een dergelijk convenant wellicht niet voor iedere ondernemer gelijk openstaat. Immers voor de extra werkzaamheden die de intermediair in het kader van horizontaal toezicht verricht, zal er een extra beloning in rekening worden gebracht. Deze duurdere vorm van fiscale dienstverlening, waarbij een deel van de overheidstaak door de intermediair is overgenomen, is wellicht niet door iedere ondernemer op te brengen. Dit zou kunnen betekenen dat vergelijkbare ondernemers, die slechts verschillen op het punt van hun financiële positie, geen gelijke toegang hebben tot deze vorm van toezicht. De ondernemer met de beperkte financiële ruimte zou van deze vorm van toezicht uitgesloten zijn.

Levert deze nieuwe methode van toezicht al dan niet kwaliteitswinst op en wat zijn de te verwachten effecten op de administratieve lasten? Op grond van sociologische inzicht (relational distance-stelling) is vooral door het intensievere contact met de ondernemer en de houdingsaspecten van het horizontaal toezicht te verwachten dat er kwaliteitsverbetering (grotere efficiency, effectiviteit) 68

optreedt. Het gevoel dat alles ‘dichtgetimmerd’ moet zijn bij het maken van een afspraak over de wet- en regeltoepassing, komt meer op de achtergrond te staan. Dit, gekoppeld aan het werken in de actualiteit, waarbij mogelijke probleempunten in een vroeg stadium worden besproken en er snel rechtszekerheid wordt gegeven, kan leiden tot het achterwege blijven van langdurige controles achteraf en daardoor minder administratieve lasten. De echte lastenverlichting zal moeten komen van de wetgever. De wetgever zal minder en betere regels moeten maken. Wet- en regelgeving met meer open normen zullen bijdragen aan het terugbrengen van de regeldruk.

Literatuurlijst

69

I. Aangehaalde literatuur Albert 2009 P.G.H. Albert, ‘Metatoezicht: belastingadviseur wordt verlengstuk van de Belastingdienst’, NTFR 2009-282.

Barmentlo 2009 D.G. Barmentlo, ‘Horizontaal toezicht en de vierde tranche Awb: spagaat tussen vertrouwen en beboeting’ MKB-Adviseur, 1/2- 2009.

Bellingwout 2008 J.W. Bellingwout, ‘Horizontaal ideaal’, WFR 2008/1309

Van den Berge en Essers 2007 J.W. van den Berge en P.H.J. Essers in het ‘Verslag SRA Nieuwspoort Seminar’ van Mr. F.R. Herreveld, ‘Horizontaal toezicht:de weg naar de toekomst, ook binnen het MKB’, WFR 2007/1325.

Den Boer 1986 P. den Boer, ‘Instructiebevoegdheid van de minister/staatssecretaris van financien ten aanzien van ambtenaren van de belastingdienst’ WFR 1986/3.

Brand-Koolen en Zoete 1982 M.J.M. Brand-Koolen en F.M.E. Zoete, Het functioneren van de vreemdelingendiensten, ’sGravenhage: Staatsuitgeverij (WODC-reeks) 1982.

Burkens e.a. 2001 M.C. Burkens e.a., Beginselen van de democratische rechtsstaat, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 2001

Damen e.a. 2003 L.J.A. Damen e.a., Bestuursrecht 1, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2003. 70

Essers 2009 P.H.J. Essers, ‘De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever’, WFR 2009/12

Gribnau 2007 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007.

Gribnau 2008 L.J.M. Gribnau, ‘Belastingmoraal en compliance’, WFR 2008/1325.

De Haan 1985 P. de Haan, ‘De bevoegdheid van de belastinginspecteur in een democratische rechtsstaat, Advies aan de Federatie van verenigingen van inspecteurs en adjunct-inspecteurs van ‘s Rijks belastingen’, oktober 1985, p. 9.

Happé 1996 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996.

Happé 2009 R.H. Happé, ‘Handhavingsconvenanten’ TFO 2009/5.

Havinga 2000 T. Havinga ‘Uitvoeringsinstanties’, in: B.P.Sloot e.a., Rechtssociologie, Heerlen: Open Universiteit Nederland 2000.

Havinga/Schwitters 2000 T. Havinga ‘Uitvoering en handhaving van regelgeving’, in: R.J.S. Schwitters, ‘Recht en samenleving in verandering’, Deventer: Open Universiteit Nederland, Kluwer 2000.

Herreveld 2007 71

F.R. Herreveld ,‘Verslag SRA Nieuwspoort Seminar’, ‘Horizontaal toezicht:de weg naar de toekomst, ook binnen het MKB’, WFR 2007/1325.

Herreveld 2007 TFB F.R. Herreveld, ‘Evaluatie handhavingsconvenanten’, TFB 2007/04

Jansen 2006 P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2006.

Kamerling 2008 R.N.J. Kamerling, memo Belastingcontrole, Deventer: Kluwer 2008.

Kamerling & Kramer 2007 R.N.J. Kamerling & R. Kramer, ‘Tax Assurance in beeld 2, Stellingen & Stemmingen over Tax Assurance, Verkenningen van een nieuw vakgebied’,Nyenrode Business Universiteit 2007.

Kortmann 2001 C..A.J.M. Kortmann, ‘Constitutioneel recht’, Deventer: Kluwer 2001.

Kuijer 2004 M. Kuijer, ‘De blinddoek van Vrouwe Justitia: Rechterlijke onafhankelijkheid en onpartijdigheid in het licht van de vereisten van artikel 6 EVRM’, AA 2004-53.

Laan en Weerman 2008 R.A. van der Laan en A.J.K. Weerman, ‘Tax Control Framework’, WFR 2008/1269

Van Leijenhorst 2008 G.J. (Hans)van Leijenhorst, ‘Horizontaal toezicht: De weg naar een succesvol horizontaal toezicht’ TriBuut 2008/02.

Muller 2008 72

M. Muller, ‘De toekomst van de fiscale rechtsbescherming. Verslag van het symposium ter afscheid van Maarten Feteris’, WFR 2008/1231.

Van Lint 2007 A.J. van Lint ‘Enkele kanttekeningen bij handhavingsconvenanten’ NTFR 2007-26.

Van Lint 2008 A.J.van Lint, ‘Vertrouwenwekkende wetgeving gewenst’ NTFR2008-95.

Mertens 2008 A.L. Mertens ‘Maar waar kunnen we dan nog wel op vertrouwen?’, NTFR 2008-2424

Oevering en Sialino-Keen 2008 J.R.R. Oevering en Mevr. D. Sialino-Keen, ‘Verslag 24e Fiscale Conferentie "Horizontalisering", WFR 2008/262.

Poolen 2009 Th. W.M. Poolen,’Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst’, TFO 2009/16.

Rawls 1971 J. Rawls, A theory of justice (1971). Oxford etc: Oxfort University Press, 1973.

Schaper 2007 M.G.H. Schaper, ‘Balanceren tussen commercieel en fiscaal’, ‘Verslag van het 16e Maastrichts Fiscaal Symposium’, WFR 2007/184.

Stevens 1997 L.G.M. Stevens, Fiscus, ik ben je vriendje niet, Beschouwingen over Fiscale Ethiek, Deventer: Kluwer 1997.

Stevens 1999 73

L.G.M. Stevens, ‘Overspannen bestuur?’, WFR 1999/1385.

Stevens 2006 L.G.M. Stevens,’Spookvenanten’, WFR 2006/455.

Stevens 2007 L.G.M. Stevens, ‘de Belastingdienst op drift’, WFR 2007/399.

Stevens 2009 L.G.M. Stevens, ’Horizontaal toezicht: De noodzaak te vertrouwen’, MKB-Adviseur 1/2-2009.

Zweekhorst 2008 J.F.M. Zweekhorst, ‘Horizontaal toezicht: Van wantrouwen naar vertrouwen’, TriBuut 2008/02.

Zwemmer 2008 J.W. Zwemmer ‘Horizontaal Toezicht’, Tribuut 2008/02

74

II. Geraadpleegde literatuur Albert 2008 P.G.H. Albert, ‘Bestuurlijke boete voor de belastingadviseur als medepleger’, NTFR 2008131.

Ancuta-Koning en Hofmeister 2007 H.A. Ancuta-Koning en P.S. Hofmeister, ‘Interview met Th. Poolen’, Tribuut 2007/01.

Booij 2008 J.A. Booij, ‘Convenanten, de betekenis voor de praktijk’, TFB 2008/03.

Van den Bos 2006 A.J. van den Bos, ’Handhavingsconvenanten’, NTFR 2006-554.

Damsté 2007 I. Damsté, ’Horizontaal toezicht’, Forfaitair 2007/180.

Gribnau 2006 J.L.M. Gribnau, ‘Fiscale ethiek: tijd voor bezinning’, NTFR 2006-482.

Gribnau 2008 L.J.M. Gribnau, ‘Overkill in rechtshandhaving is dodelijk voor samenwerking’, NTFR 2008428.

Heitling 2007 F. Heitling, ‘Interview met Jenny Thunnissen over Horizontaal toezicht’ Accountancynieuws 2007/5.

Van Herwijnen 2008 P.A. van Herwijnen, ‘Horizontaal toezicht’, WFR 2008/793. 75

Klein Sprokkelhorst 2006 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, ‘Het handhavingsconvenant: ruimere controlebevoegdheden voor de fiscus’, TFB 2006/07.

Kamerling & Kramer 2007 R.N.J. Kamerling & R. Kramer, ‘Woningbouwcorporatie, bent u fiscaal in control?’,Vastgoed Fiscaal& Civiel, 2007/12.

Kuiper 2008 J.G. Kuiper, ‘Horizontaal toezicht en de Harvard-onderhandelingsmethode’ WFR 2008/1439.

Pieterse 2008 L.J.A. Pieterse, ‘Horizontaal toezicht. Enkele historische noties, actuele plaatsbepaling en de rol van de rechter’, TFB 2008/02.

Stevens 2008 L.G.M. Stevens, ‘Fiscale beleidsnotities 2009’, WFR 2008/1021.

Wielaard 2007 N. Wielaard, ‘Horizontaal toezicht fiscus raakt rol accountant. Van wantrouwen naar vertrouwen’ de Accountant, 2007/9.

Zweekhorst 2009 J.F.M. Zweekhorst, ‘Fiscalisten en horizontaal toezicht: Wordt het ham of kaas?’, MKBAdviseur 3-2009.

Zwemmer 2005 J.W. Zwemmer ‘Horizontaal Toezicht’, WFR 2005/1213.

III. Jurisprudentie 76

- ABRvS, 9 mei 1996, AB 1997. - Rechtbank ‘s-Gravenhage, MK, 11 december 2008, nr. AWB 07/8302, V-N 2009/15.27. - Hoge Raad 16 mei 2008, nr. 42.151, VN 2008/23.15. - Hoge Raad 6 juni 1979, nr. 19 290, BNB 1979/211. - Hoge Raad 12 april 1978, nr. 18.452, BNB 1978/135. - Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38.262, BNB 2004/392. - Hoge Raad 4 januari 1989, nr. 25.310, BNB 1989/77.

IV. Overige bronnen 77

- Besluit staatssecretaris van Financiën, 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662M. - Besluit staatssecretaris van Financiën, 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, Stcrt. 2009, 48. - Brief staatssecretaris van Financiën, 12 april 2007 aan de Eerste kamer, DGB 2007-1685M. - Brief staatssecretaris van Financiën, 27 februari 2008, nr. DGB 2008-00833 U. - Beheersverslag Belastingdienst 2000. - Commissie-Stevens ‘Regels op maat’, ’s-Gravenhage 4 februari 2007, publikatienr. 070O106, < www.ez.nl>. - De toekomst van de nationale rechtsstaat (r63 2002), <www.wrr.nl>. - Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen 2006, Stb. 2005, 37. -Jaarverslag Belastingdienst 1999. - Kamerstukken I 2005/06, 30 306 en 30 307, H. - Kamerstukken I 2006/07, 27 902, nr. A p. 9. - Kamerstukken II 2000/01, 27 831. - Kamerstukken II 2003/04, 29 362, nr. 1. - Kamerstukken II 2003/04, 29 643, nr. 2. - Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 4. - Kamerstukken II 2006/07, 30800 IXB, nr. 13. - Koninklijk besluit van 18 december 2008, Stb. 2008, 568 - MvT, Kamerstukken II 1993/94, 23 700, nr. 3. - MvT, Kamerstukken II, 2006/07, 31085, nr. 3. - NV, Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 9. - Staatsblad, 27 juni 2008, nr. Stb. 2008, 269. -Tax Control Framework Van risicogericht naar ’in control’: het werk verandert, <www.belastingdienst.nl>.

78