Zdaňování příjmů neziskových organizací v zemích EU

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Zdaňování příjmů neziskových organizací v zemích EU Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Břetislav Andrlík, Ph.D.

Lukáš Bilík Brno 2010

Poděkování Na tomto místě bych chtěl poděkovat vedoucímu Ing. Břetislavu Andrlíkovi, Ph.D. za metodické vedení, poskytnutou pomoc a cenné rady v průběhu zpracování bakalářské práce.

Prohlášení Prohlašuji,

že

jsem

tuto

bakalářskou

práci

„Zdaňování

příjmů

neziskových organizací v zemích EU“ vypracoval samostatně za použití literatury a zdrojů uvedených v přiloženém seznamu. Brno, 1. ledna 2011

_____________________

Abstrakt BILÍK, L. Zdaňování příjmů neziskových organizací v zemích EU. Bakalářská práce. Mendelova univerzita v Brně, Provozně ekonomická fakulta, Ústav účetnictví a daní: Brno, 2010.

Bakalářská práce se zabývá zdaňováním příjmů neziskové organizace (především nadace) v České republice a komparací se třemi členskými státy Evropské unie – Rakouska, Nizozemí a Švédska. Obsahem literárního přehledu je popis daňového režimu v České republice se zaměřením na neziskové organizace. Druhá část se věnuje problematice neziskového sektoru, deskripci daňových režimů neziskových organizací ve vybraných zemích a jejich vzájemné komparaci.

Klíčová

slova:

neziskový

sektor,

neziskové organizace, zdanění nadace.

nezisková

organizace,

zdanění

Abstract BILÍK, L. The taxation of income of the non-profit organization in EU. Bachelor thesis. Mendel University in Brno, Faculty of Business and Economics, Department of Accounting and Taxes: Brno, 2010.

The bachelor thesis deals with taxation of the non-profit organization (especially foundation) in the Czech Republic and comparison with three members of the European Union – Austria, the Netherlands and Sweden. Contain of the literature review is a description of the tax treatment in the Czech Republic focuses especially on the non-profit organizations. The second part deals with issues of the non-profit sector, description of the tax treatment of the non-profit organizations in the selected countries and their mutual comparison.

Key words: non-profit sector, non-profit organization, taxation of the non-profit organization, taxation of the foundation.

Obsah 1 2

Úvod ............................................................................... 8 Cíl práce a metodika ..................................................... 10 2.1 2.2

3

Cíl práce................................................................................ 10 Metodika ............................................................................... 10

Literární přehled........................................................... 13 3.1 Charakteristika neziskového sektoru ..................................... 13 3.2 Definice pojmu neziskové organizace ..................................... 14 3.3 Dělení neziskových organizací................................................ 16 3.3.1 Dělení podle poslání ........................................................ 16 3.3.2 Dělení podle způsobu financování ................................... 17 3.3.3 Dělení podle zřizovatele ................................................... 17 3.3.4 Dělení neziskových organizací podle zákona o daních z příjmů....................................................................................... 18 3.4 Nadace a nadační fondy......................................................... 19 3.5 Daň z příjmů neziskových organizací ..................................... 20 3.5.1 Předmět daně .................................................................. 20 3.5.2 Základ daně z příjmů ...................................................... 24 3.5.3 Odčitatelné položky od základu daně............................... 28 3.5.4 Sazba daně z příjmů........................................................ 30 3.5.5 Sleva na dani .................................................................. 31 3.6 Algoritmus výpočtu daně z příjmů ......................................... 32

4 Analýza zdanění neziskového subjektu a komparace s vybranými zeměmi EU ..................................................... 32 4.1 Nadace Naše dítě ................................................................... 34 4.2 Rakousko .............................................................................. 37 4.2.1 Neziskový sektor v Rakousku .......................................... 37 4.2.2 Postavení nadace v Rakousku ......................................... 39 4.2.3 Daň z příjmů neziskové organizace v Rakousku............... 40 4.3 Nizozemí................................................................................ 46 4.3.1 Neziskový sektor v Nizozemí ............................................ 46 4.3.2 Postavení nadace v Nizozemí ........................................... 47 4.3.3 Daň z příjmů neziskové organizace v Nizozemí................. 48 4.4 Švédsko................................................................................. 53 4.4.1 Neziskový sektor ve Švédsku ........................................... 53 4.4.2 Postavení nadace ve Švédsku .......................................... 55 4.4.3 Daň z příjmů neziskové organizace ve Švédsku................ 56

5 6 7 8

Výsledky ....................................................................... 62 Diskuse ........................................................................ 65 Závěr ............................................................................ 67 Literatura ..................................................................... 69

1 Úvod Neziskový sektor se všemi jeho atributy je v dnešní době nedílnou součástí všech vyspělých ekonomik světa. Postavení organizací uvnitř neziskového sektoru se významným způsobem odlišuje od ostatních ekonomických subjektů, tradičně vymezených podnikatelskými či nepodnikatelskými aktivitami. Jejich jedinečnost v ekonomice spočívá právě v orientaci na cíle a motivy, které sledují. Vyplňují prázdný prostor mezi podnikatelskými entitami a státním aparátem, ať už z důvodu neatraktivnosti z hlediska ziskovosti pro podnikatele nebo zkrátka ve ztížené schopnosti státu působit efektivně všude tam, kde je zapotřebí. S trochou nadsázky se dá říct, že pomyslná ruka neziskového sektoru dokáže dosáhnout ještě dále než ona neviditelná ruka trhu. Přestože označení neziskové či nevýdělečné organizace nemusí být vzhledem k výsledkům hospodaření vždy přesným obrazem skutečnosti, zcela jednoznačně se od podnikatelských subjektů odlišují charakterem poslání, řízením a také rozdělováním případného zisku. Těsnější vazby neziskového sektoru ve vztahu ke státu jsou dány především velkou rozmanitostí neziskových subjektů, z nichž některé jsou přímo zřizovány a spravovány veřejnou správou, jako např. příspěvkové organizace, územně samosprávné celky, organizační složky státu a jiné. Vedle toho zde působí velké množství organizací, které jsou částečně veřejnou správou financovány a naplňují cíle, které jsou veřejným zájmem. Stejně jako pro podnikatelské skupiny, tak i pro stát by měl neziskový sektor a neziskové subjekty představovat spíše partnera, který pomáhá udržovat a utvářet lepší prostředí v celé společnosti.

8

Právě proto, že se soustřeďují na jiné oblasti, nepůsobí zde jako konkurující síla firmám a nesnaží se jim ukrajovat podíl z jejich segmentu trhu. Vzhledem k neustále sílícímu postavení neziskových organizací, jejich důležitosti a neodmyslitelnosti ve společnosti a také v čím dál větším vlivu na sociální, ekonomickou a politickou kulturu v zemi, považuji porozumění jejich fungování za podstatné. Nejen co se týče legislativního vymezení neziskových organizací v právním řádu, ale především dopady jejich činností na účetnictví, hospodaření a daně. Absence odborné literatury, která by se zabývala konkrétními dopady daňových zákonů na příkladech z praxe a dále jejich porovnání s jinými daňovými režimy v evropském měřítku, se stala mým hlavním motivem pro výběr záměru bakalářské práce. Zaměřuji se na porovnání výsledku zdanění jednoho neziskového subjektu – nadace.

9

2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Cílem práce je s využitím dostupných informací a poznatků, získaných z domácí i zahraniční literatury, provést na konkrétním případu z praxe analýzu a komparaci systémů zdaňování příjmů neziskových organizací v České republice a ve vybraných zemích Evropské unie. Práce

přispívá

k pochopení

určitých

odlišností

v postavení

neziskových subjektů ve sledovaných zemích, náhled do jejich historie, legislativy a především daňového režimu a zdanění jejich příjmů. Součástí cíle bakalářské práce je také, na základě dosažených výsledků zdanění příjmů neziskových organizací v České republice a ve vybraných zemích, zhodnocení daňové zátěže neziskového subjektu, jakožto poplatníka, který není prvotně zřízen za účelem dosažení zisku. Posledním dílčím cílem je poté uvedení některých možných legislativních změn v českém právním řádu, týkajících se zdanění příjmů neziskových organizací v České republice.

2.2 Metodika V bakalářské práci jsou uplatněny metody deskripce, komparace a analýzy daňových systémů neziskových organizací a dále základních matematických metod pro výpočet daně. Pro účel práce je zvolena komparace systému zdanění příjmů neziskových organizací v České republice a ve třech členských státech Evropské unie: Rakousku, Nizozemí a Švédsku.

10

Bakalářská práce je rozdělena do dvou částí. První část se zabývá literárním přehledem dané problematiky, druhá je věnována praktické části, výpočtům, komparaci a analýze dosažených výsledků. V literárním přehledu je za využití metody deskripce podrobně rozebrán

český

daňový

systém

a specifika

zdanění

neziskových

subjektů. Při zpracování této části bylo vycházeno především z české odborné literatury a zákona o daních z příjmů, ale také ze získaných poznatků během vysokoškolského studia. Praktická část je zaměřena na výpočet daňové povinnosti, analýzu a zhodnocení daňové zátěže. Nejdříve je věnován prostor charakteristice konkrétního neziskového subjektu, který je předmětem komparace zdanění,

následován

výpočtem

jeho

daňové

povinnosti

v České

republice. Další obsah praktické části bakalářské práce je dělen do logických celků podle jednotlivých sledovaných zemí. V každé z nich je nejdříve využita metoda deskripce, která vymezuje celý neziskový sektor dané země včetně historických souvislostí a postavení neziskových subjektů uvnitř tohoto sektoru. Největší prostor je poté věnován daňovému režimu zemí a především zjištění daně z příjmů s použitím základních matematických metod. Pro

komparaci

jednotlivých

daňových

subjektu je zvolen ukazatel míry zdanění zisku: d HV ,

MZZ =

(vzorec 2.2.1) přičemž: •

MZZ je míra zdanění zisku,

•

d je výše daně,

•

HV je hospodářský výsledek.

11

režimů

neziskového

Druhým ukazatelem, který porovnává podíl daňového břemena na celkových zdanitelných příjmech neziskové organizace, je efektivní daňová sazba: EDS =

(vzorec 2.2.2)

d zp ,

přičemž: •

EDS je efektivní daňová sazba,

•

d je výše daně,

•

zp je výše zdanitelného příjmu.

V kapitole

Výsledky

jsou

sumarizovány

dosažené

výsledky

z praktické části práce, jejich interpretace a shrnutí poznatků

z celé

práce je obsahem kapitoly Diskuse. Závěr je poté věnován zhodnocení výsledků a zodpovězení cíle bakalářské práce.

12

3 Literární přehled V části

věnované

neziskovým

organizacím

v České

republice

se

soustřeďuji nejprve na charakteristiku a definici celého neziskového sektoru zde působících subjektů a také jejich dělení z pohledu několika kritérií. V další části se již zaměřuji na konkrétní formu neziskové organizace, kterou jsem zvolil pro porovnání v praktické části práce – nadaci.

3.1 Charakteristika neziskového sektoru Pojem neziskový sektor můžeme chápat jako soubor všech neziskových subjektů na daném území, vymezeném platnými právními předpisy. Vyplňuje prostor mezi tržním a netržním sektorem, kde působí jako reakce na selhání trhu a státu v oblasti poskytování služeb občanovi (Hudcová, 2007, s.11). Na rozdíl od vyspělých evropských zemí, kde má fungování neziskového

sektoru

dlouhou

tradici

a

významné

postavení

ve

společnosti, v České republice (Československu) došlo ke skutečnému rozvoji tohoto sektoru až po sametové revoluci. Potřeba v relativně krátké době definovat prostor, ve kterém se nově vznikající subjekty v naší společnosti nacházely, ve kterém uskutečňovaly své činnosti a naplňovaly své cíle, měla za následek některé nejednoznačnosti a nepřesná terminologická pojmenování. Názvosloví převzaté a mnohdy nepřesně překládané ze zažitých anglických výrazů vneslo do neziskového sektoru v České republice legislativní zmatek.

13

Dnes je možné se v odborné literatuře setkat s nejrůznějšími pojmy používanými pro neziskový sektor jako: občanský sektor, nevládní sektor, třetí sektor nebo nevýdělečný sektor. Ani jeden z těchto termínů však není upraven žádným platným právním předpisem.

3.2 Definice pojmu neziskové organizace Přestože český právní řád pojem nezisková organizace v žádném platném právním předpise nedefinuje, je pojem neziskový hojně používán jak širokou veřejností, tak médii i odborníky z řad ekonomie, práva, účetnictví či daní. Samotná definice tohoto pojmu je nesnadná, protože si pod neziskovou organizací můžeme představit jakýkoliv subjekt neziskového sektoru s velmi širokou variabilitou zaměření. Dnes chápeme pojem nezisková organizace jako sjednocující název pro dvě velké skupiny organizací. První z nich je vyjmenována v zákoně o daních z příjmu jako poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání a druhou tvoří organizační složky státu, územní samosprávné celky a příspěvkové organizace. Nejvýraznějším znakem, kterým se nezisková organizace odlišuje od jiných právnických osob, je její založení za jiným účelem, než je dosahování zisku. Neziskové subjekty sice také mohou (a dosahují) zisku, ale není to jejím prvořadým posláním (Růžičková, 2009, s.6). Dosažený zisk z aktivit neziskových organizací tedy není jako v případě podnikatelských subjektů rozdělován mezi podílníky a členy, ale finanční prostředky jsou dále použity k uskutečňování hlavního cíle neziskové organizace. Hlavním účelem či posláním neziskové organizace je naplňování některého veřejného zájmu, často takového, který je schopna organizace naplňovat lépe než subjekty ziskového sektoru či stát. Pohybuje se tedy

14

na rozmezí soukromého a veřejného sektoru, kde vyplňuje mezeru ve formě poskytovaných statků, služeb a transferů obyvatelstvu nebo určité skupině obyvatel. Skupina veřejných zájmů, které jsou neziskovými organizacemi poskytovány, je velmi široký pojem a zahrnuje především oblasti rozvoje kultury, sportu a tělovýchovy, ochrany životního prostředí, vzdělávání, péče o děti a mládež, náboženské a církevní aktivity, charitativní a humanitární pomoc, zájmové spolky atd. (Hudcová, 2007, s.14). Dále je každá nezisková organizace právnickou osobou, až na organizační složky státu. Zákon o daních z příjmů však nepovažuje obchodní společnosti a družstva za neziskové organizace a to ani v tom případě, jsou-li založeny za jiným účelem, než je podnikání (Růžičková, 2009, s.8). Může být založena ze zákona, podle zakladatelské smlouvy mezi zakladateli či zakládací listinou. Jsou registrovány v seznamu ekonomických subjektů vedeným Českým statistickým úřadem a mají své identifikační číslo. Mohou, ale nemusejí být financovány z veřejných rozpočtů. Ze zákona o účetnictví plyne všem neziskovým organizacím povinnost podvojnými zápisy účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví (Kočí, 2010, s.187). Do roku 2003 mohly některé formy neziskových organizací (např. občanská sdružení, nadační fondy, církve) vést jednoduché účetnictví. Zákon o účetnictví umožňoval uplatňovat jednoduché účetnictví po přechodnou dobu do konce roku 2004. Po novelizacích zákona o účetnictví byla přechodná doba prodloužena až do 31. prosince 2007. Nicméně i v dalších letech po roce 2007 je některým

neziskovým organizacím, za splnění určitých

podmínek, povoleno účtovat v jednoduchém účetnictví (Růžičková, 2009, s.93).

15

3.3 Dělení neziskových organizací Neziskové organizace, tak jak byly definovány v předchozí části, můžeme dělit z hlediska několika kritérií: •

podle poslání,

•

podle způsobu financování,

•

podle zřizovatele organizace,

•

podle zákona o daních z příjmů.

3.3.1 Dělení podle poslání Vzhledem k velké rozmanitosti neziskových organizací a specifickým posláním se mi jeví jako nejzajímavější rozdělení podle cílů, které organizace sledují a uskutečňují. Podle toho, komu z nich kyne prospěch (Hudcová, 2007, s.13), je můžeme rozdělit do dvou kategorií.

3.3.1.1 Veřejně prospěšné organizace Organizace spadající do skupiny veřejně prospěšných se vyznačují tím, že v rámci uskutečňování svého záměru poskytují služby nebo transfery společnosti (veřejnosti). Uspokojování veřejně prospěšných potřeb společnosti je tedy veřejným zájmem. Patří sem např. zdravotnictví, vzdělávání, ekologie a další. Nejsou založeny na členské bázi, a proto může být příjemcem těchto statků kdokoliv. Můžeme zde zařadit nadace a nadační fondy, obecně prospěšné instituce, veřejné vysoké školy a veřejné vysoké instituce atd.

3.3.1.2 Vzájemně prospěšné organizace Vzájemně prospěšné organizace naproti veřejně prospěšným uspokojují potřeby svých členů, kteří jsou spjati společným zájmem. Členy mohou být jak fyzické osoby, tak právnické osoby. Členství v organizacích je

16

projevem svobodné vůle a dobrovolnosti. Výjimku tvoří profesní komory, ve kterých jsou jejich členové povinně sdružováni, aby mohli vykonávat svoje povolání (Česká lékařská komora, Komora daňových poradců ČR a jiné). Zájmy členů vzájemně prospěšných organizací však nesmí být v rozporu se zájmy veřejnosti a nad tím vykonává dohled veřejná správa (Hudcová, 2007, s.13). Řadíme sem např. občanská sdružení, profesní svazy a komory, odborové organizace, rybářské spolky a další.

3.3.2 Dělení podle způsobu financování Podle způsobu získávání zdrojů financování se neziskové organizace dělí na ty, které jsou: a) financovány ze soukromých zdrojů, b) financovány z veřejných rozpočtů, c) kombinací

obou

typů

(část

prostředků

získávají

ze

soukromých zdrojů a část z veřejných rozpočtů – např. formou dotací).

3.3.3 Dělení podle zřizovatele Další dělení neziskových organizací je možné třídit podle toho, kdo je zřizovatelem neziskové organizace. Dělení dle tohoto kritéria je úzce spojeno se způsobem jejich financování. a) Státní (vládní) neziskové organizace - zřizovateli jsou ministerstva nebo místní úřady a finanční zdroje získávají z veřejných rozpočtů. b) Nestátní (nevládní) neziskové organizace – zřizovateli těchto organizací jsou právnické nebo fyzické osoby, financovány jsou ze soukromých zdrojů, ale mohou být také příjemci finančních prostředků z veřejných rozpočtů.

17

3.3.4 Dělení neziskových organizací podle zákona o daních z příjmů Zákon o daních z příjmů v §18 odst. 8 uvádí výčet právnických osob, které považuje za poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Tento výčet však není kompletní (Růžičková, 2009, s.8): •

zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti,

•

občanská sdružení včetně odborových organizací,

•

politické strany a politická hnutí,

•

registrované církve a náboženské společnosti,

•

nadace a nadační fondy,

•

obecně prospěšné společnosti,

•

veřejné vysoké školy,

•

veřejné výzkumné instituce,

•

školské

právnické

osoby

podle

zvláštního

předpisu, •

obce,

•

organizační složky státu,

•

kraje,

•

příspěvkové organizace,

•

státní fondy,

•

subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon.

18

právního

K posledně jmenovaným subjektům se řadí např. Česká televize a Český rozhlas. Jejich působnost upravují zvláštní zákony: zákon č. 483/1991 Sb., o České televizi ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu ve znění pozdějších předpisů. Obchodní zákoník v § 56 povoluje založení za jiným účelem, než je podnikání, také akciovým společnostem a společnostem s ručením omezeným.

Na

tyto

společnosti

se

však

nevztahuje

ustanovení

§ 18 zákona o daních z příjmů a nelze u nich tedy uplatnit všechny daňové výhody, které se vztahují na neziskové organizace, přestože svým charakterem vyhovují jejím atributům. Za neziskové organizace nelze v žádném případě považovat obchodní společnosti a družstva, i když nebyly založeny za účelem podnikání (Růžičková, 2009, s.8).

3.4 Nadace a nadační fondy Nadací je právnická osoba, zřízená k obecně prospěšným cílům podle zvláštního zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a o změně

a doplnění

některých

souvisejících

zákonů,

ve

znění

pozdějších předpisů. Jedná se vždy o účelové sdružení majetku (§ 18 odst. 2 písm. b) občanského zákoníku), které vzniká zakládací listinou a vkladem nadačního jmění v minimální výši 500 000 Kč od zřizovatele nebo zřizovatelů (fyzické nebo právnické osoby) a po celou dobu trvání nadace se nesmí nadační jmění pod tuto hranici snížit (Kočí, 2010, s.65). Nadační jmění mohou vedle peněžních prostředků tvořit také cenné papíry a nepeněžní majetek, oceněné znalcem. Stejně tak je možné, aby byla nadace nebo nadační fond zřízen ze závěti, tzn. že závěť v tomto případě nahrazuje zakládací listinu. Dnem vzniku nadace nebo nadačního fondu je den, kdy dochází k zapsání do nadačního rejstříku.

19

Ve statutu nadace musí být vymezeno čerpání finančních prostředků nadace resp. jakým způsobem mohou být poskytovány nadační příspěvky v peněžité či nepeněžité formě. Dále je ve statutu zakotveno, jakému okruhu osob se nadační příspěvky poskytují. Dohled a kontrolu nad dodržováním účelovosti použití finančních prostředků provádí správce nadace.

3.5 Daň z příjmů neziskových organizací V následující části uvádím náhled do daňového režimu právnických osob, jejichž jsou neziskové subjekty součástí. Některé zásady při zdaňování příjmů jsou pro podnikatelské právnické osoby i neziskové subjekty společné, jiné jsou výlučně spojeny právě s neziskovými organizacemi.

3.5.1 Předmět daně Předmětem daně z příjmů jsou veškeré příjmy (výnosy), které poplatník dosahuje ze svých aktivit, činností nebo z nakládání se svým majetkem. Avšak na druhé straně jsou vymezeny určité příjmy, které se nezdaňují daní

z příjmů

nebo

jsou

od

zdanění

osvobozeny

(Stuchlíková,

Komrsková, 2009, s.22).

3.5.1.1 Příjmy, které jsou předmětem daně Zde přináším pohled na strukturu příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů právnických osob a jejich daňovou účinnost pro potřeby zjištění základu daně. Dají se rozdělit na příjmy osvobozené, zdaňované zvláštní sazbou a ty, které jsou zahrnované do základu daně.

3.5.1.1.1

Příjmy od daně osvobozené

Výčet příjmů od daně osvobozených vyjmenovává zákon o daních z příjmů v § 19, ale vzhledem k záměru bakalářské práce považuji za

20

vhodné uvést zde především ty, které se přímo váží k neziskovému sektoru. Jsou jimi: •

členské příspěvky,

•

výnosy

kostelních

sbírek,

příjmy

za

církevní

úkony

a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností, •

příjmy státních fondů stanovené zvláštními předpisy,

•

příjmy spojené se zápisem v nadačním rejstříku,

•

příjmy plynoucí v souvislosti s privatizovaným majetkem, které jsou vedeny Ministerstvem financí,

•

příjmy regionální rady regionu soudružnosti.

Členské příspěvky Členské příspěvky tvoří částky, vybírané od svých členů občanskými sdruženími, sdruženími právnických osob, odborovými organizacemi, politickými stranami, politickými hnutími a profesními komorami s nepovinným členstvím.

Příjmy spojené se zápisem v nadačním rejstříku Skupina těchto příjmů se váže výhradně k nadacím a nadačním fondům. Veškeré příjmy musí být použity v souladu se zákonem č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, ve znění pozdějších předpisů. V případě použití těchto příjmů v rozporu se zákonem, osvobození zaniká. Patří sem následující příjmy: •

příjmy plynoucí z pronájmu nemovitosti,

•

příjmy plynoucí z pronájmu uměleckých děl,

•

úrokové příjmy a jiné výnosy plynoucí z cenných papírů,

21

•

příjmy z prodeje cenných papírů,

•

příjmy

plynoucí

z úroků

z peněžních

prostředků

na

zvláštním účtu, •

veškeré výnosy z cenných papírů spravované oprávněnou osobou,

•

příjmy plynoucí z autorských a patentových práv.

V souvislosti

s dosahováním

osvobozených

příjmů

je

třeba

zdůraznit, že náklady související s dosažením těchto příjmů, nemohou být považovány za daňově uznatelné (Stuchlíková, Komrsková, 2009, s.34). Jejich typickým představitelem jsou daňové odpisy budovy, z kterých plynou nadaci příjmy z pronájmu (příjem daňově osvobozený) a která je zapsána v nadačním rejstříku nadace.

3.5.1.1.2

Příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně

Do kategorie příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně spadají tuzemské příjmy, za jejichž zdanění zodpovídá plátce příjmů. Zdanění příjmů zvláštní sazbou daně u plátce je již zdanění konečné, a proto se poplatník těmito příjmy z hlediska daně z příjmů nezabývá. Výčet příjmů je obsažen v § 36 zákona o daních z příjmů.

3.5.1.1.3 Příjmy zahrnované do základu daně a zdaňované sazbou daně podle § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů Patří sem všechny ostatní druhy příjmů neziskových organizací, které nebyly uvedeny v předchozích částech. Pro neziskové subjekty jsou to především následující druhy příjmů: •

příjmy z reklam,

•

příjmy z nájemného, kromě příjmů z pronájmu státního majetku,

22

•

příjmy

z

pronájmu

nemovitostí

a

uměleckých

děl

v nadačním jměním u nadací, •

úroky z vkladů na jiných než běžných účtech, kromě vkladu zapsanému v nadačním rejstříku u nadace.

Zvláštní postavení co se týče předmětu daně z příjmů mají zdravotnická zařízení, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, Česká televize a Český rozhlas. U těchto neziskových subjektů jsou předmětem daně všechny příjmy, až na tyto: •

úroky z vkladů na běžném účtu,

•

úroky z investičních transferů.

3.5.1.2 Příjmy, které nejsou předmětem daně Příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob uvádím ve dvou skupinách, přičemž za důležitější považuji vzhledem k cíli práce druhou skupinu příjmů, která se výlučně dotýká vyjmutí z předmětu daně u neziskových organizací.

3.5.1.2.1

příjmy, které obecně nejsou předmětem daně z příjmů: • příjmy získané nabytím akcií podle zvláštního zákona, • příjmy získané zděděním ze závěti fyzické osoby, • příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci anebo

majetkového

práva

s výjimkou

příjmů

plynoucích.

3.5.1.2.2 příjmy, které jsou výhradně u neziskových subjektů vyjmuty z předmětu daně: • příjmy z činností vyplývající z jejich poslání,

23

z nich

• příjmy z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního

rozpočtu,

poskytnutých z prostředků

rozpočtu

podle

kraje

zvláštních

poskytnutých

a

rozpočtu

právních

státními

fondy,

obce,

předpisů, z podpory

poskytnuté regionální radou regionu soudružnosti podle zvláštního právního předpisu, z podpory od Vinařského fondu, z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů cizích států, a dále příjmy krajů a obcí plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich, výnosu poplatků a peněžních odvodů, které jsou podle zvláštních zákonů příjmem kraje a obce (pro zpřehlednění budu v dalším textu používat zkráceně jen „dotace a příjmy z veřejných rozpočtů“), • zvláštní příjmy obcí a krajů, • příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu, • příjmy z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku. Výše vyjmenované příjmy zmíněné ve druhém bodě se netýkají veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí, Českého rozhlasu, České televize a zdravotnických zařízení.

3.5.2 Základ daně z příjmů Neziskové organizace, stejně jako jiné společnosti, zabývající se hospodářskou činností, vedou v účetnictví náklady a výnosy (či příjmy a výdaje). Neziskové organizace sledují odděleně náklady a výnosy za hlavní

činnost

a

náklady

a

výnosy

za

hospodářskou

činnost.

K poslednímu dni účetního období pak sestavují výsledek hospodaření rovněž za hlavní a hospodářskou činnost.

24

Základem daně je podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Základ daně z příjmů se zjišťuje z výsledku hospodaření, z rozdílu mezi příjmy a výdaji (platí pro poplatníky, kteří vedou jednoduché účetnictví), případně se přihlíží k zápisům v knihách podrozvahové evidence, jestliže tak stanoví zákon.

3.5.2.1 Položky zvyšující základ daně Při stanovení základu daně se vychází z výsledku hospodaření, případně z rozdílu mezi příjmy a výdaji (u subjektů účtujících v jednoduchém účetnictví). Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se dále zvyšuje o některé druhy příjmů.

3.5.2.1.1

Částky neoprávněně zkracující příjmy: •

nepeněžní příjmy za nájemné, jako je technické zhodnocení a opravy,

•

nepeněžní výměny zboží a služeb mezi organizacemi,

•

některé dodavatelsko-odběratelské vztahy mezi spřízněnými osobami.

3.5.2.1.2

Další položky, o které se zvyšuje základ daně: •

nevyčerpané daňové rezervy neziskového subjektu (účtující v jednoduchém účetnictví),

•

pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku

zaměstnanosti,

25

pojistné

na

veřejné

zdravotní

pojištění, stržené zaměstnanci zaměstnavatelem, který vede účetnictví, •

přijaté

smluvní

pokuty,

úroky

z prodlení,

poplatků

z prodlení, penále a další smluvní sankce ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví. Za přijetí úhrady se považuje také vzájemné započtení pohledávky a závazku, •

prostředky

nebo

jejich

část,

které

neziskový

subjekt

nepoužil k financování hlavní činnosti v tom období, kdy poplatník končí činnost nebo končí lhůta pro použití prostředků, •

neuhrazené

závazky,

vedené

v účetnictví

dlužníka

odpovídajícího pohledávce, po uplynutí 36 měsíců nebo promlčení, •

závazek (nebo jeho část) zachycený v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započetím, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou věřitele s dlužníkem nebo narovnáním,

•

rozdíl mezi účetními odpisy a daňovými (pokud jsou účetní vyšší).

3.5.2.1.3 Částky, které nelze zahrnout do výdajů podle zákona o daních z příjmů: •

nespotřebované zásoby, zaúčtované v nákladech,

•

náklady na reprezentaci, dary, pohoštění,

•

náklady zaúčtované jako manko či škoda,

26

•

cestovní náhrady nad limit zákoníku práce, příspěvek zaměstnanci na penzijní připojištění nad limit stanovený zákonem, platba daně z příjmů.

3.5.2.2 Položky snižující základ daně Následující text uvádí výčet položek, o které se základ daně snižuje a také ty, o které lze základ daně snížit. Poplatníkovi daně z příjmů je dána možnost jejich odečtu od základu daně, ale účetní jednotka se může rozhodnout snížení základu daně neuplatnit.

3.5.2.2.1

Částky, o které se sníží základ daně: •

rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky a poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů poplatníka, který vede účetnictví, převyšují částky ve zdaňovacím období,

•

částky pojistného na sociální zabezpečení a na veřejné zdravotní

pojištění,

příspěvky

na

státní

politiku

zaměstnanosti, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka,

který

vede

účetnictví,

v předcházejícím

období, dojde-li k jejich odvodu, •

další výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které byly zaplaceny v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření,

•

3.5.2.2.2

jiné částky zaúčtované podle zvláštních právních předpisů.

Částky, o které lze snížit základ daně: • částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy, • částky, které lze podle zákona zahrnout do výdajů a dosud nebyly zahrnuty,

27

• částky reprezentující hodnotu splněného nebo započatého závazku či jeho části, o kterou byl zvýšen základ daně, • hodnota oceňovacího rozdílu, který byl nabyt jinak než koupí majetku, • příjmy vzniklé z rozpuštění rezerv a opravných položek, jejichž účel není daňově uznán jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

3.5.2.3 Položky nezahrnované do základu daně Řadí se sem skupina příjmů, která žádným způsobem neovlivňuje základ daně. Mezi položky nezahrnované do základu daně patří především příjmy, které jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně, podíl na likvidačním zůstatku veřejné společnosti atd.

3.5.3 Odčitatelné položky od základu daně Odčitatelné položky představují zvláštní skupinu částek, které může ekonomický subjekt uplatnit při zdaňování příjmů, ale také nemusí. Rozhodnutí, zda subjekt bude nebo nebude uplatňovat odčitatelné položky ve svém daňovém přiznání, je zcela v jeho kompetenci.

3.5.3.1 30% odpočet Zákon o daních z příjmů žádným zvláštním způsobem tento druh odpočtu, který se týká jen neziskových organizací, nepojmenovává. V praxi se však s tímto výrazem (třicetiprocentní odpočet) setkáváme často. Odpočet

mohou

využít

jen

neziskové

subjekty,

s výjimkou

neziskových organizací, pro které je tento odpočet upraven v zákoně o daních z příjmů jinak.

28

Základ

daně,

upravený

o

případné

další

odpočty,

lze

u neziskových subjektů snížit o 30 %, pokud jsou tyto prostředky získané

úsporou

daňové

použity

ke

krytí

výdajů

souvisejících

s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně z příjmů, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (Stuchlíková, Komrsková, 2009, s.57). Pokud by podíl 30% odpočtu představoval částku nižší než je 300 tisíc Kč, má subjekt možnost odečíst od základu daně až 300 tisíc Kč, avšak maximálně do výše základu daně. Zákon o daních z příjmů upravuje horní limit pro možný odpočet. V případě, že 30 % ze základu daně

neziskové organizace bude

převyšovat milion korun, může subjekt odepsat maximálně částku 1 000 000 Kč. Výjimkou z ustanovení jsou zdravotnická zařízení, Český rozhlas, Česká televize a společenství vlastníků jednotek. Pro zmíněné subjekty také platí minimální a maximální možný odpočet, pokud jsou tyto prostředky použity ke krytí výdajů spojených s poskytováním zdravotní péče, poskytování veřejné služby nebo se správou domu, a to pouze v následujícím zdaňovacím období. Od jiných neziskových subjektů se tedy odlišují dobou, kdy mohou být prostředky použity ke krytí výdajů. Zákon o daních z příjmů ještě více zvýhodňuje veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce. Navyšuje jim minimální možný odpočet ze 300 tisíc Kč na 1 000 000 Kč v případě, že 30 % z jejich základu daně je méně než jeden milion korun. Horní hranicí pro odpočet je pro tyto subjekty částka 3 000 000 Kč. Nadále platí, že odpočet je možný povést maximálně do výše základu daně.

29

3.5.3.2 Odpočet výdajů na projekty výzkumu a vývoje Neziskovým

subjektům

je

umožněno

odečíst

až

100

%

výdajů

vynaložených ve zdaňovacím období, ve kterém podávají daňová přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Pokud souvisejí výdaje s realizací projektů výzkumu a vývoje jen zčásti, je možné odečíst od základu daně pouze část těchto výdajů. Musí se však jednat o výdaje vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Aby bylo možné odpočet výdajů uplatnit, musejí mít projekty povahu experimentálních nebo teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčních vzorku

nebo

jeho

části

a

na

certifikaci

výrobků

dosažených

prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Možnost odpočtu se nevztahuje na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od třetích osob a na služby. Stejně tak nelze uplatnit odpočet v případě, kdy byla na tyto projekty poskytnuta podpora z veřejných rozpočtů.

3.5.3.3 Odpočet daňové ztráty Daňová ztráta vzniká subjektu za situace, kdy jsou veškeré zdaňované výnosy nižší než daňově uznatelné náklady. Daňovou ztrátu, která vznikla v daném zdaňovacím období, je možné odečíst od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích.

3.5.4 Sazba daně z příjmů Ve zdaňovacím období 2010 činí sazba daně z příjmů neziskových organizací, rovněž jako ostatních právnických osob 19 %, s výjimkami uvedenými v zákoně o daních z příjmů § 21 odst. 2 a 3. Daň se vypočítá

30

ze základu daně sníženého o nezdanitelné položky základu daně a zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů.

3.5.5 Sleva na dani V současnosti

jedinou

slevou

na

dani,

kterou

může

nezisková

organizace uplatnit, je sleva za zaměstnávání zdravotně postižených zaměstnanců. Neziskový subjekt může uplatnit slevu na dani bez ohledu na to, jestli je zaměstnanec se zdravotním nebo těžším zdravotním postižením zapojen do hlavní činnosti nebo vedlejší. Základem pro stanovení výše slevy je přepočet průměrného počtu zaměstnanců se zdravotním postižením, s těžším zdravotním postižením a všech zaměstnanců ekonomického subjektu. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se stanoví jako podíl jejich odpracovaných hodin ve zdaňovacím období a celkovému ročnímu fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance, který pracuje na plný úvazek. Zjištěný podíl se zaokrouhluje na dvě desetinná místa (Stuchlíková, Komrsková, 2009, s.71). Sleva na dani za každého zaměstnance se zdravotním postižením činí za zdaňovací období 18 000 Kč a za zaměstnance s těžším zdravotním postižením 60 000 Kč. Celková sleva na dani se pak vypočte jako součin přepočteného počtu zaměstnanců a příslušné slevy, která připadá na danou skupinu zaměstnanců. Tedy 18 000 Kč pro skupinu zaměstnanců se zdravotním postižením a 60 000 Kč pro skupinu zaměstnanců s těžším zdravotním postižením.

31

3.6 Algoritmus výpočtu daně z příjmů Následující tabulka přehledně zobrazuje úplný postup, při zjišťování základu daně, včetně položek zvyšujících a snižujících základ daně a také

odčitatelných

položek,

výpočtu

daně

a

konečné

daňové

povinnosti. Tab. 1: Postup při výpočtu daně Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji + položky zvyšující základ daně - položky snižující základ daně = základ daně před odpočty - odčitatelné položky = základ daně po odpočtech × sazba daně = daň - sleva na dani = daňová povinnost Zdroj: vlastní práce

4 Analýza zdanění neziskového subjektu a komparace s vybranými zeměmi EU V následující části se zaměřuji na porovnání způsobu zdaňování neziskových organizací v České republice a ve třech vybraných zemích EU: v Rakousku, v Nizozemí a ve Švédsku. V každé

ze

sledovaných

zemí

nejprve

popisnou

metodou

charakterizuji neziskový sektor a legislativní vymezení nadace. Poté se

32

věnuji daňovému režimu každé ze sledovaných zemí a následně poznatky demonstruji na konkrétní nadaci. V analýze se zabývám rozborem zdanění nadace ve zkoumaných daňových prostředích a zhodnocením jejich výhodnosti a náročnosti z pohledu neziskové organizace. Z důvodu změn Za subjekt vhodný pro komparaci a analýzu v mé práci považuji nadaci, protože ji chápu jako

reprezentativní prvek neziskového

sektoru. Nadaci jsem si pro srovnání vybral také s ohledem na to, že ve všech srovnávaných zemích fungují řadu let a jsou nedílnou součástí celého neziskového sektoru. Vzhledem k účelu a činnosti, které vykonávají, jsou si velmi blízké a právě proto se domnívám, že komparace na modelu nadace, je přínosem k pochopení rozdílných přístupů v oblasti zdanění neziskových subjektů ve vybraných zemích. Nadací, kterou jsem si vybral k aplikaci získaných poznatků v praxi, je nadace Naše dítě. Jedná se o nadaci založenou v České republice a vykonávající činnost na našem území. Ve sledovaných zemích slouží nadace jen jako typový model, pomocí kterého provádím vlastní srovnání a analýzu. V práci vycházím z konkrétních finančních ukazatelů za zdaňovací období kalendářního roku 2009, ale pro účel porovnání aktuální situace provádím srovnání v prostředí zdaňovacího období 2010. Výsledky tedy v některých případech nekorespondují se skutečnou daňovou povinností nadací v minulém zdaňovacím období (2009), ale nepovažuji to vzhledem k účelu bakalářské práce za neadekvátní postup snižující hodnotu přínosu.

33

4.1 Nadace Naše dítě Zdrojem pro následující informace o nadaci Naše dítě, stejně jako uvedené finanční ukazatele, posloužila výroční zpráva nadace za rok 2009. Účelem a cílem nadace je podpora humanitárních projektů, které přispívají k vytvoření účinného systému ochrany dětí v ČR a zajišťování ochrany lidských práv v rámci Úmluvy o právech dítěte. Humanitární projekty jsou podporovány poskytováním grantů na programy sloužící k dosažení cílů nadace. Dále je cílem nadace také přímá podpora dětí, které se ocitají ve velmi

obtížných

životních

situacích.

Nadace

podporuje

a

rozvíjí

spolupráci s mezinárodními organizacemi činnými v oblasti ochrany dětí a spolupráce s nimi na společných záměrech. K uskutečňování svých cílů využívá nejrůznějších forem pomoci a podpory danému okruhu příjemců. Mezi ty nejdůležitější patří: •

finanční podpora,

•

osvětová činnost,

•

právní poradenství,

•

prosazování legislativních změn.

Nadace podvojně účtuje o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví a uplatňuje všechny možné odpočty.

4.1.1.1 Vybrané ukazatele finanční zprávy nadace Výnosy (v tis. Kč) 2009 Přijaté příspěvky na projekty nadace Výnosy z NIF – úroky z TV Výnosy z reklamy Přijaté úroky a ostatní úroky z TV Ostatní provozní výnosy

10 214 1 126 270 783 82

34

Výnosy celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

12 475

Náklady (v tis. Kč) 2009 Materiálové náklady z toho: reklamní předměty pro děti a sponzory pohonné hmoty kancelářské potřeby a spotřební materiál spotřeba energie Služby z toho: výroba informačních tiskovin, překlady, ostatní služby inzerce, reklama účetní služby, audit, daň. Poradenství nájem členství v mezinárodních organizacích fax, telefon, poštovné reprezentace cestovné opravy a údržba Osobní náklady z toho: mzdy zaměstnanců včetně dohod sociální a zdravotní pojištění Ostatní náklady Odpisy dlouhodobého HM Daň z příjmů Náklady na provoz celkem Poskytnuté finanční příspěvky osobám a jiným organizacím: Náklady celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

292 102 93 70 27 2 998 912 647 480 278 185 172 146 115 63 3 107 2 364 743 127 88 10 6 622 884 7 506

Z celkového přehledu výnosů a nákladů je třeba na konci účetního

období

sestavit

výsledek

hospodaření

za

hlavní

a hospodářskou činnost (určení daňově účinných výnosů a nákladů). Tab. 2: Daňová účinnost výnosů Výnos Přijaté příspěvky na projekty nadace Výnosy z NIF – úroky z TV Výnosy z reklamy Přijaté úroky a ostatní úroky z TV Ostatní provozní výnosy

daňově účinný X X ano X ano

35

daňově neúčinný ano ano X ano X

Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009, vlastní práce

Výnosy za hospodářskou činnost představují jen výnosy z reklamy a ostatní provozní výnosy. Do ostatních provozních výnosů jsou zahrnuty kursové zisky ve výši 2000 Kč a dále jiné ostatní výnosy vedené na účtu 649 ve výši 80 tis. Kč (výroční zpráva nadace 2009). Všechny náklady za zdaňovací období souvisejí pouze s hlavní činností nadace. Nesnižují tedy výsledek hospodaření za hospodářskou činnost. Tab. 3: HV podle činností Hospodářský výsledek (celkový) 4 969 000 Kč HV z hlavní činnosti 4 617 000 Kč HV z hospodářské činnosti 352 000 Kč Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009, vlastní práce

Výsledek hospodaření z hospodářské činnosti je základem daně z příjmů právnických osob (ZD = 352 000 Kč). V dalším kroku uplatňuje nadace v souladu se zákonem o daních z příjmů 30% odpočet. ZD × 30% (352 000 × 0,30) = 105 600 Kč Protože 30% ze základu daně představuje nižší částku než 300 tis. Kč, využije nadace maximálního možného odpočtu ve výši 300 tisíc Kč. Odečtením této částky získáme upravený základ daně. 352 000 – 300 000 = 52 000 Kč Základ daně po odpočtu je zdaněn základní 19% sazbou daně z příjmu právnických osob. 52 000 × 0,19 = 9 880 Kč Konečná daň z příjmů činí pro nadaci Naše dítě 9 880 Kč. Nyní je možné provést výpočet ukazatelů míry zdanění zisku a efektivní daňové sazby.

36

EDS =

9880 = 0,0281 352 000

MZZ =

9880 = 0,0020 4 969 000

Vybrané ukazatele jsou v procentním vyjádření na úrovni 2,81 % pro efektivní daňovou sazbu a na úrovni 0,20 % pro míru zdanění zisku.

4.2 Rakousko Při popisu rakouského neziskového prostředí a daňového režimu je většina informací čerpána z publikace The non-profit sector in Austria : An economic, legal and political appraisal. Sekce je rozdělena na popisnou část neziskového sektoru a postavení nadace, jakožto zástupce neziskového subjektu v něm, a charakteristiky rakouského daňového režimu.

4.2.1 Neziskový sektor v Rakousku Rakousko je zemí s velmi dlouhou tradicí fungujícího neziskového sektoru ve středu Evropy. Místní organizace si na rozdíl od českých neprošly čtyřicetiletou érou komunistického režimu, který u nás zcela zpřetrhal vazby s neziskovými organizacemi, působícími už za první republiky. Kořeny některých ze současných neziskových subjektů, které na území Rakouska působí, však sahají ještě dále – až do druhé poloviny 19. století. Jejich význam v tehdejším Rakousko-Uhersku rostl až do začátku první světové války a zajišťovaly zájmy především pracující třídy. Dvě světové války a poválečná obnova země se také do jisté míry podepsaly na stavu nevládního sektoru. V druhé polovině 20. století došlo k opětovnému nárůstu počtu subjektů tohoto sektoru a začaly neziskové organizace sledovat více kulturní, ekologické a sociální cíle

37

Dnešní neziskový sektor v Rakousku v sobě spojuje princip federalismu a současně myšlenky samosprávy. Fungují tedy vedle sebe organizace svou strukturou napojené na federální úroveň a požívající méně autonomie. Naproti nim stojí organizace na státní a místní úrovni, které také stojí blíže občanům a znají jejich potřeby. Charakteristickým prvkem neziskového sektoru je významné postavení

profesionálních

svazů

a

sdružení.

Členství

v nich

je

v některých případech povinné (profesní svazy) nebo založeno na dobrovolnosti. Tyto svazy mají často velmi značný vliv při projednávání různých sociálních a politických otázek na federální i státní úrovni. Zajímavým rysem rakouského neziskového sektoru je jeho provázanost na politické strany, jež přetrvává od konce druhé světové války. Politicky provázané subjekty sice zaměřují své aktivity na nejrůznější oblasti, ale zároveň jim jejich politické vazby dávají určité možnosti, jak se podílet na legislativním procesu. Pro mnohé organizace bez politických vazeb je někdy těžké získat ve společnosti silné postavení a jejich politická indiferentnost je překážkou. Dalším významným činitelem, který má zásadní vliv na neziskový sektor v Rakousku je církev, především katolická církev, která má nejpočetnější

zastoupení

ve

společnosti.

Sama

církev

je

jednou

z neziskových organizací, ale navíc je zainteresovaná do mnohých dalších projektů neziskových subjektů, hlavně v oblasti charitativní a sociální pomoci. K rakouské

kultuře

patří

také

vysoký

počet

angažovaných

obyvatel v registrovaných sdruženích podporujících zdravý životní styl široké veřejnosti a založených na svépomoci. Tento trend posledních několika let se stále projevuje v každoročním nárůstu počtu takto zaměřených organizací.

38

4.2.2 Postavení nadace v Rakousku Rakouský právní řád rozlišuje dva různé typy nadací a každý z nich je upraven jiným zákonem. Veřejně prospěšné nadace upravuje zákon o federálních nadacích a fondech (Bundes-Stiftungs und Fondgesetz) a soukromé

nadace

zákon

o

soukromých

nadacích

(Privatstiftunggesetz).

4.2.2.1 Veřejně prospěšné nadace Jsou zakládány za účelem naplnění nějakého veřejného zájmu nebo veřejného prospěchu, jakými jsou podpora duchovních, kulturních, mravních nebo sportovních cílů společnosti (Hudcová, 2007, s.128). Založení veřejně prospěšné nadace podléhá schválení federálním ministerstvem nebo příslušným orgánem na úrovni spolkové země. Není pro ně stanoven žádný limit minimálního nadačního jmění, avšak měl by postačovat k zajištění cílů, které daná organizace sleduje (EFC, Austria, 2008, s.2). Zásadním krokem před založením nadace je schválení jejich stanov členy správy nadace. Stanovy musejí obsahovat název nadace, sídlo, organizační uspořádání nadace, účel, kterým se zabývá, definice příjemců podpory od nadace a soupis jejich prostředků k výkonu činnosti.

4.2.2.2 Soukromé nadace Založit soukromou nadaci může fyzická nebo právnická osoba. Není vyžadováno schvální státním orgánem. Mohou být založeny notářským zápisem nebo ze závěti a poté zapsány v obchodním rejstříku. Stejně jako u veřejně prospěšných nadací je i u soukromých podstatným dokumentem zakládací listina, ve které je mimo jiné vymezen účel zřízení nadace.

39

Soukromé nadace mohou sledovat jak veřejně prospěšné cíle, tak soukromé cíle, ale v praxi se najde jen málo soukromých nadací, které jsou založeny výhradně za účelem uspokojení veřejného prospěchu. Mohou sledovat tedy různé cíle, kromě dosahování zisku. Na rozdíl od veřejně prospěšných, mají soukromé nadace stanovenu požadovanou minimální hodnotu nadačního jmění ve výši 70 000 EUR. (Farny et al., 2009, s.3). Ve skutečnosti však záleží také na povaze vložených prostředku. V případě, že je nadační jmění tvořeno cennými papíry, může být tato hranice zvýšena až na 1 500 000 EUR.

4.2.3 Daň z příjmů neziskové organizace v Rakousku V následující sekci, věnované daňovému režimu neziskových organizací v Rakousku, se zabývám předmětem daně, osvobozením a výpočtem daně pro právnické osoby, jelikož do této skupiny spadají i neziskové organizace. Zároveň se však snažím klást důraz na ty prvky daňového režimu, které jsou vlastní jen neziskovým subjektům.

4.2.3.1 Předmět daně Předmětem daně z příjmů právnických osob v Rakousku, kam spadají všechny

neziskové

organizace,

jsou

všechny

příjmy

dosažené

právnickou osobou, které jsou podvojně zaúčtovány. Na druhou stranu je daňový režim pro nadace v mnohém výhodnější než pro jiné právnické subjekty.

4.2.3.2 Osvobození od daně z příjmů Rakouský právní řád poskytuje možnost daňového zvýhodnění ve formě osvobození od daně z příjmů těm organizacím, které přímo sledují jeden z následujících tří cílů: • veřejný prospěch,

40

• dobročinný účel, • církevní účel.

4.2.3.2.1

Veřejným prospěchem

Veřejným prospěchem se rozumí široký okruh subjektů, které mohou dosáhnout na plnění od nadace resp. čerpání prostředků od nadace je určeno široké veřejnosti. Jedná se o podporu v oblastech kulturního, duchovního, mravního a sportovního života populace jakým je umění, věda, zdravotní péče, sport, vzdělávání, výchova, ochrana přírody atd.

4.2.3.2.2

Dobročinný účel

Dobročinný účel chápe zákon o federálních daních jako poskytnutí pomoci určité skupině lidí, přičemž není rozhodující o jak velkou skupinu se jedná. Mohla by sem spadat např. asistenční služba pro nevidomé.

4.2.3.2.3

Církevní účel

Spadají sem činnosti směřující na podporu státem uznaných církví a náboženských společností. Organizace, jejichž příjmy jsou výlučně použity na uskutečnění výše jmenovaných účelů, jsou osvobozeny od daně z příjmů. Veřejně prospěšné nadace zdaňují jen příjmy, které jsou svým charakterem blízké příjmům z obchodní činnosti, tedy činnosti, které vykonávají právnické osoby zřízené za účelem podnikání. Soukromé nadace, na které se pohlíží jako na veřejně prospěšné, dobročinné či zajišťující církevní účel, jsou taktéž osvobozeny od daně z příjmů a dále jsou osvobozeny od zdanění dividendy, které plynou nadaci z investování do podílů tuzemských společností. Osvobození se

41

však nevztahuje na příjmy z bankovních vkladů, dlužných cenných papírů a investičních fondů.

4.2.3.3 Základ daně Základem daně z příjmů právnických osob je dosažený zisk nebo ztráta, zjištěný

z finančních

výkazů

podle

rakouských

účetních

zásad

a upravený o daňově neuznatelné náklady.

4.2.3.4 Odčitatelné položky Obecně se jedná o daňově uznatelné náklady, pokud je jejich vydání přímo spojeno s dosažením, zajištěním a udržením příjmů.

4.2.3.4.1

Kapitálový zisk nebo ztráta

Zisk nebo ztráta z prodeje stálých aktiv může být odpočitatelnou položkou od investičních nákladů nebo může být převeden na tvorbu rezervy na investice v následujících dvou letech. V případě, že rezerva nebo její část není během lhůty dvou let použita, stává se předmětem daně.

4.2.3.4.2

Odpisy

Stálá aktiva jsou odpisována po celou dobu jejich životnosti. Majetek podléhající opotřebení je odpisován metodou přímou a v případě, že je jeho hodnota menší než 400 EUR, může být celý odepsán v prvním roce odpisování. V závislosti na použití a typu budovy, lze využít buď 2% nebo 3% sazbu pro odpisování. Dopravní prostředky ve vlastnictví organizace lze odpisovat osm let.

4.2.3.4.3

Ztráta

Ztráty z minulých let, lze převést do dalšího období, nelze je však využít zpětně a musejí být započteny oproti běžným příjmům.

42

4.2.3.5 Sazba daně Sazba daně z příjmů

je ve výši 25 %. Veřejně prospěšné nadace

a soukromé nadace, na které se nepohlíží jako na veřejně prospěšné, dobročinné či zajišťující církevní účely, zdaňují jen příjmy, které jsou svým charakterem blízké příjmům z obchodní činnosti, tedy činnosti, které vykonávají právnické osoby zřízené za účelem podnikání. Úroky z bankovních vkladů, pevně úročených cenných papírů, investičních fondů a podílnického prodeje jsou pro neziskové subjekty předmětem snížené sazby daně – podléhají mezizdanění ve výši 12,5 %. Mezizdanění se započítává na konečnou daňovou povinnost (Hudcová, 2007, s.129). Speciální sazbou (Stiftungseingangssteuer) 2,5 % jsou zdaňovány příjmy z příspěvků soukromých nadací plynoucích od zakladatelů nebo třetích osob. Tato sazba, nazývána tzv. vstupní daní nadace, byla zavedena 1. srpna 2008 jako reakce na zrušení daně z nemovitosti a darovací daně (Farny et al., 2009, s.5).

4.2.3.6 Zdanění modelové nadace Nadaci Naše dítě budu v rakouském daňovém prostředí považovat za soukromou nadaci, která však sleduje veřejně prospěšné cíle a získává proto možnost využití daňových výhod. Výnosy (v tis. Kč) 2009 Přijaté příspěvky na projekty nadace Výnosy z NIF – úroky z TV Výnosy z reklamy Přijaté úroky a ostatní úroky z TV Ostatní provozní výnosy Výnosy celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

10 214 1 126 270 783 82 12 475

Náklady (v tis. Kč) 2009

43

Materiálové náklady z toho: reklamní předměty pro děti a sponzory pohonné hmoty kancelářské potřeby a spotřební materiál spotřeba energie Služby z toho: výroba informačních tiskovin, překlady, ostatní služby inzerce, reklama účetní služby, audit, daň. Poradenství nájem členství v mezinárodních organizacích fax, telefon, poštovné reprezentace cestovné opravy a údržba Osobní náklady z toho: mzdy zaměstnanců včetně dohod sociální a zdravotní pojištění Ostatní náklady Odpisy dlouhodobého HM Daň z příjmů Náklady na provoz celkem Poskytnuté finanční příspěvky osobám a jiným organizacím: Náklady celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

292 102 93 70 27 2 998 912 647 480 278 185 172 146 115 63 3 107 2 364 743 127 88 10 6 622 884 7 506

Daň z příjmů nadace se skládá ze dvou složek. Předmětem daně jsou na jedné straně výnosy blízké běžným ekonomickým aktivitám podnikatelských subjektů a na druhé straně příjmy z nadačního investičního fondu spolu s ostatními úrokovými příjmy. Základ daně z ekonomické činnosti nadace je tvořen výnosy z reklam a také ostatními provozními výnosy. ZD = 270 000 + 82 000 = 352 000 Kč Ve

finanční

vynaložené

zprávě

v souvislosti

nadace

nejsou

s dosažením,

vedeny

zajištěním

žádné či

náklady udržením

zdanitelných příjmů – příjmů z reklamy. Neziskový subjekt, nemůže

44

uplatnit snížení základu daně o hodnotu odpisů, protože odpisovaný majetek nebyl využit ke tvorbě zdanitelného příjmu. Základ daně z podnikatelských aktivit nadace je zdaněn sazbou daně z příjmů právnických osob ve výši 25 %. 352 000 × 0,25 = 88 000 Kč Druhou složku celkové daně z příjmů nadace tvoří výnosy z nadačního

investičního

fondu,

přijaté

úroky

a

ostatní

příjmy

z termínovaných vkladů. ZD = 1 126 000 + 783 000 = 1 909 000 Kč Zjištěný základ daně podléhá 12,5% mezizdanění a započítává se na konečnou daňovou povinnost. 1 909 000 × 0,125 = 238 625 Kč Celková daňová povinnost nadace v Rakousku je součtem dvou dílčích daní vypočtených výše. 88 000 + 238 625 = 326 625 Kč Ukazateli

daňového

zatížení

nadace

je

poměr

její

daňové

povinnosti k celkové výši zdanitelného zisku (efektivní daňová sazba) a podíl výše daně na hospodářském výsledku subjektu. EDS =

326 625 = 0,1445 2 261 000

MZZ =

326625 = 0,0657 4 969 000

Efektivní sazba daně leží vzhledem ke struktuře výnosů nadace blíže 12,5% sazbě mezizdanění, dosahuje výše 14,45 %. Celková daň z příjmů se podílí na hospodářském výsledku 6,57 %.

45

4.3 Nizozemí V další části, popisující legislativní a daňové prostředí neziskového sektoru a nadace v Nizozemí, vycházím především z publikace Global Civil Society: Dimensions of the Nonprofit Sector.

4.3.1 Neziskový sektor v Nizozemí Se svou bohatou a dlouhou tradicí se nizozemský neziskový sektor řadí mezi největší na světě. Vyznačuje se vysokým podílem zaměstnanců a také dobrovolníků, kteří pracují v neziskovém odvětví. Na vysoký stupeň rozvinutosti tohoto sektoru se podílela hlavně tradiční ideová otevřenost nizozemské společnosti v oblasti politiky a vyznání, silná tradice soukromých iniciativ a stejně jako v jiných zemích západní Evropy absence centrálně plánovaného hospodářství (Burger et al., 1999, s.145). Počátky

vzniku

prvních

neziskových

organizací

sahají

do

19. století, kdy vznikalo velké množství nábožensky nebo ideologicky přidružených organizací jako např. politické strany, svazy práce, nemocnice, školy apod. Dalším velmi patrným znakem nizozemského neziskového sektoru je jeho výrazná orientace na zdraví a vzdělání. Zdraví a zdravotní péče hraje dominantní roli v neziskových aktivitách v Nizozemí a podíl těchto aktivit je nejvyšší mezi vyspělými zeměmi Evropy. Vzdělání představuje druhou největší oblast aktivit, prováděných neziskovými organizacemi a je přibližně na stejné úrovni v porovnání s ostatními zeměmi. V současnosti

definuje

nizozemská

právní

úprava

tři

typy

neziskových organizací na svém území: církve, sdružení, nadace. Jsou upraveny občanským zákoníkem, dále však daňové zákony stanovují,

46

které organizace považuje za veřejně prospěšné a tudíž jsou daňově zvýhodněny. Sdružení

mohou

mít

formální

i

neformální

charakter.

Neformálním charakterem se zde rozumí omezení právní subjektivity sdružení. K založení postačuje jen projev vůle dvou či více osob založit právnickou osobu, za účelem sledování určitého cíle. Naproti tomu formální sdružení musí být založeno notářským zápisem a musí obsahovat běžné náležitosti jako je název sdružení, sídlo, předmět činnosti atd. Obecně může sledovat sdružení jakýkoliv cíl, včetně komerčního. V Nizozemí není sdružením explicitně zakázána podnikatelská činnost, avšak nemohou rozdělovat svůj zisk mezi členy sdružení.

4.3.2 Postavení nadace v Nizozemí Podle nizozemského občanského zákoníku (Burgerlijk Wetboek) je nadací právnická osoba, která je zřízena za účelem provádění činností a sledování

cílů,

které

jsou

zakotveny

v zakládacím

dokumentu

a k tomuto účelu využívá svého majetku. Nadace přitom mohou být zřízeny za různými účely. Zákon direktivně nestanovuje, ke kterému účelu musejí být nadace zřízeny, mohou tedy sledovat veřejně prospěšné cíle, ale také soukromé iniciativy. Založit v Nizozemí nadaci lze notářským zápisem nebo ze závěti a není požadován žádný souhlas ze strany státu ani minimální výše nadačního jmění. Nezbytnou náležitostí pro založení organizace jsou stanovy, ve kterých je definován účel, za kterým se nadace zřizuje. Nadace nepodléhají kontrole a dohledu ze strany vlády, ale mají

47

povinnost

každoročně

zveřejňovat

výroční

zprávy

a

být

vedeny

v obchodním rejstříku. Nadace

mohou

provádět

běžné

ekonomické

aktivity

jako

právnické osoby zřízené za účelem zisku, pokud jsou v souladu se stanovami nadace. Odměny členům nadace jsou povoleny pouze v případě, že je tak uvedeno v zakládací listině organizace a podléhají dani z příjmu fyzických osob. Charitativní nadace smějí vyplácet odměny svým členům jen ve výši náhrad služebních výdajů spojených s prací v nadaci apod.

4.3.3 Daň z příjmů neziskové organizace v Nizozemí Stejně jako rakouské, tak i nizozemské neziskové organizace, mají povahu právnických osob a podléhají dani z příjmů právnických osob. Následující část pojmenovává obecné principy zdanění podnikatelských subjektů, ale také výjimky, vztahující se k neziskovým organizacím.

4.3.3.1 Předmět daně Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou veškeré příjmy organizace. Zákon o daních z příjmů nerozlišuje, jedná-li se o příjmy z běžné činnosti nebo kapitálové příjmy. Oba druhy příjmů jsou předmětem daně. Avšak pro neziskové subjekty, které vyvíjejí běžné ekonomické aktivity a stávají se tak poplatníkem daně z příjmů právnických osob, jsou předmětem daně jen jejich čisté příjmy z ekonomických aktivit. Ostatní prameny příjmů (výnosů), jako např. příspěvky, dary, investice, úroky z účtů se nezdaňují (Hudcová, 2007, s.131).

48

4.3.3.2 Osvobození od daně z příjmů Daňově zvýhodněny jsou v Nizozemí ty neziskové organizace, které jsou zřízeny pro uskutečňování náboženských, ideologických, církevních, kulturních, vědeckých nebo veřejně prospěšných cílů. Obecně jsou od zdanění v Nizozemí osvobozeny uznaná bytová společenství,

subjekty

sociálního

zabezpečení,

fond

zdravotnictví

a veřejné knihovny (Hudcová, 2007, s.131). Osvobozeny mohou být také subjekty, jejichž předmětem činnosti je ošetřování či duševní péče o sirotky, starší spoluobčany, nemocné a sociálně narušené osoby. Osvobození mohou uplatnit také další neziskové subjekty v případě, že nejméně 90 % z dosaženého zisku je zpět použito pro účely veřejného zájmu nebo k úhradě běžných provozních nákladů související s touto činností (EFC, the Netherlands, 2008, s.6). Ministerstvo

financí

může

poskytnout

osvobození

i

jiným

neziskovým subjektům, jestliže shledá jejich předmět činnosti za veřejný zájem a pokud zisk dosahuje jen do určité výše. Nizozemský právní řad definuje činnosti, které jsou veřejným prospěchem a tudíž osvobozeny od daně z příjmů právnických osob: •

péče o nemocné,

• poskytování ubytování starým nebo invalidním osobám, • pomoc postiženým, • poskytování půjček menšího rozsahu chudým.

4.3.3.3 Základ daně Při zjišťování základu daně se vychází z účetních výkazů za příslušné zdaňovací období neziskových organizací. Základem daně je rozdíl mezi

49

výnosy, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny a souvisejícími náklady.

4.3.3.4 Odčitatelné položky Nizozemský

zákon

o

daních

z příjmů

právnických

osob

(Vennootschapsbelasting) vyjmenovává další položky, které se odečítají od základu daně. Do základu daně nevstupují dary, příspěvky z různých zdrojů, úroky z účtů a investice.

4.3.3.4.1

Ztráty

Ztráty z minulého roku mohou být přenositelné do dalších let a lhůta pro jejich uplatnění je devět let. Ve zdaňovacích obdobích 2009 a 2010 je možno uplatnit ztrátu z posledních tří let, avšak lhůta pro její uplatnění se snižuje z devíti na šest let.

4.3.3.4.2

Investice

Poplatníci daně z příjmů mohou v Nizozemí za určitých podmínek využít možnosti odpočtu nákladů na investice do hmotného majetku. Odečet lze uplatnit pouze v případě, že je hodnota investice v rozmezí od 2200 do 300 000 EUR. • Z částky

od

2200

do

54 000

EUR

činí

odpočet

28 % nákladů • Z částky 54 000 do 100 000 EUR činí odpočet 15 120 EUR • Z částky od 100 000 do 300 000 EUR činí odpočet součet částky 15 120 EUR a dále 7,56 % z částky přesahující 100 000 EUR (maximálně však do výše investice 300 000 EUR)

50

4.3.3.4.3

Odpisy

Maximální roční výše odpisů činí pro stálá aktiva 20%. Nemovitosti je možné daňově odpisovat jen do určité výše stanovené zákonem.

4.3.3.4.4

Úroky

Obecně jsou úroky odčitatelné položky od základu daně, pokud nejsou vypláceny akcionářům nebo spřízněným osobám.

4.3.3.5 Sazba daně Zdanění

příjmů

úrovněmi sazeb.

právnických

osob

je

v Nizozemí

tvořeno

dvěma

Sazbou ve výši 20 % z vyměřovacího základu jsou

zdaňovány organizace se zdanitelným ziskem

do výše 200 000 EUR.

Vyšší sazbou 25,5 % z vyměřovacího základu je zdaněn zisk nad 200 000 EUR,

přičemž

sazba

daně

na

prvních

200 000

EUR

zdanitelného zisku je 20 %.

4.3.3.6 Zdanění modelové nadace V nizozemském

právním

prostředí

představuje

nadace

Naše

dítě

neziskový subjekt, který má vzhledem k povaze své činnosti nárok na zvýhodněný daňový režim. Výnosy (v tis. Kč) 2009 Přijaté příspěvky na projekty nadace Výnosy z NIF – úroky z TV Výnosy z reklamy Přijaté úroky a ostatní úroky z TV Ostatní provozní výnosy Výnosy celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

10 214 1 126 270 783 82 12 475

Náklady (v tis. Kč) 2009 Materiálové náklady z toho: reklamní předměty pro děti a sponzory pohonné hmoty

292 102 93

51

kancelářské potřeby a spotřební materiál spotřeba energie Služby z toho: výroba informačních tiskovin, překlady, ostatní služby inzerce, reklama účetní služby, audit, daň. Poradenství nájem členství v mezinárodních organizacích fax, telefon, poštovné reprezentace cestovné opravy a údržba Osobní náklady z toho: mzdy zaměstnanců včetně dohod sociální a zdravotní pojištění Ostatní náklady Odpisy dlouhodobého HM Daň z příjmů Náklady na provoz celkem Poskytnuté finanční příspěvky osobám a jiným organizacím: Náklady celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

70 27 2 998 912 647 480 278 185 172 146 115 63 3 107 2 364 743 127 88 10 6 622 884 7 506

Přestože jsou nadace poplatníkem daně z příjmů právnických osob, podléhá dani jen jejich čistý příjem z ekonomických aktivit (v našem případě výnosy z reklamy a ostatní provozní výnosy). ZD = 270 000 + 82 000 = 352 000 Kč Od základu daně nemohou být odečteny žádné náklady, které souvisejí s dosažením zdanitelného zisku. Tím se zjištění základu daně i výpočet konečné daňové povinnosti značně zjednodušuje. Je třeba pamatovat na dvojí daňovou sazbu, uplatňovanou v závislosti na výši zdanitelné částky. Vyšší daňová sazba pro částky převyšující 200 tis. EUR (ekvivalent 4939 tis. Kč při aktuálním kurzu 24,695 Kč/EUR) se nadace Naše dítě nedotkne. 352 000 × 20 % = 70 400 Kč

52

70 400 Kč představuje konečnou daňovou povinnost pro nadaci Naše dítě v nizozemském daňovém režimu. EDS =

70 400 = 0,2000 352 000

Z důvodu v předchozím

absence

MZZ =

odpočitatelných

částí

70 400 = 0,0142 4 969 000

od

základu

daně

příkladu, je efektivní daňová sazba rovna sazbě daně

z příjmů nadace, v konkrétním případě tedy 20%. Daňová zátěž neziskového subjektu tvoří 1,42 % z výsledku hospodaření.

4.4 Švédsko V poslední části srovnání zdaňování příjmů neziskových organizací se zabývám jejich legislativou, postavením nadace a daňovým režimem ve Švédsku.

4.4.1 Neziskový sektor ve Švédsku Také o švédském neziskovém sektoru se dá hovořit jako o vysoce rozvinutém, organizovaném systému s dlouhou tradicí a významným postavením ve společnosti. Představuje širokou škálu

organizací

oddělených

principech

od

státního

aparátu

a

založených

na

neziskovosti, altruismu a dobrovolnictví. Pro místní neziskový sektor je typická vysoká angažovanost členů neziskových organizací z řad široké veřejnosti. (Hudcová, 2007, s.37). Historie působnosti neziskových subjektů sahá do 19. století, kdy docházelo k přesunu nejrůznějších charitativních činností, které byly do té doby doménou církve, na střední třídu. Do tohoto období spadá také vznik prvních nadací na území Švédska, které se soustředily především na podporu sociálně znevýhodněných členů společnosti, dětí a vzdělání.

53

Neziskové organizace musejí ve Švédsku splňovat podmínku veřejného blaha. Status neziskovosti přináší těmto subjektům některá privilegia, která jsou pro ostatní právnické osoby zapovězena jako např. osvobození od daně z přidané hodnoty, pořádání loterií atd. (Hudcová, 2007, s.38). Pro posouzení, zda naplňují organizace podmínky veřejného blaha, se sleduje jejich činnost a účel, za kterým jsou zřízeny. Účely, které naplňují tuto podmínku jsou především: •

ochrana národa,

•

péče a výchova dětí,

•

podpora vzdělání,

•

zdravotnictví,

•

podpora spolupráce mezi skandinávskými zeměmi,

•

podpora kulturních aktivit z oblasti umění, sportu, sociální oblasti, náboženství.

Zajímavostí

z oblasti

financování

neziskových

organizací

ve

Švédsku je to, že nárok na dotace z veřejných rozpočtů mají jen ty organizace, které mají členskou základnu. Švédský právní řád rozeznává tři typy neziskových subjektů – nadace, neziskové organizace a ekonomická sdružení.

4.4.1.1 Nezisková organizace Neziskové organizace jsou ve Švédsku takové subjekty, které nesledují ekonomické cíle svých členů a účelem jejich založení je podpora některé charitativní aktivity, jako např. podpora vědy a výzkumu, sportu, umění, vzdělání, kultury a jiné. Zakládají se stejně jako nadace na základě zakladatelské smlouvy s běžnými náležitostmi jako je název a sídlo organizace, účel vzniku

54

a dále si mezi sebou volí výbor jako statutární orgán organizace. Tyto subjekty jsou poplatníci daně z příjmů právnických osob, registrují se u místně příslušeného správce daně a disponují identifikačním číslem.

4.4.1.2 Ekonomické sdružení Zvláštní postavení na poli neziskových subjektů ve Švédsku zaujímají ekonomická sdružení, která se svým charakterem a cíli, které sledují, velmi přibližují tradičním podnikatelským subjektům. Zákon o ekonomických sdruženích, který jejich činnost upravuje, je definuje jako organizaci sledující ekonomické cíle svých členů. Organizace má tedy přímo nařízeno, že musí vyvíjet ekonomickou aktivitu a postupovat v ekonomickém zájmu svých členů. Dalším prvkem je relativní otevřenost sdružení vůči vstupu nových členů a požadavek na aktivitu členů sdružení.

4.4.2 Postavení nadace ve Švédsku Nadace

jsou

ve

Švédsku

upraveny

nadačním

zákonem

(Stiftelselag)z roku 1996, který se dotýká běžných nadací, fundraisingových nadací a nadací kolektivních smluv. Některé druhy nadací, které zabezpečují zájmy zaměstnanců (např. penzijní fondy), jsou upraveny zvláštním zákonem. Nadační zákon rozlišuje nadace na dva druhy podle činností, které vykonávají resp. podle toho, jaký druh podpory poskytují. První skupinu, která je ve Švédsku dominantní, tvoří nadace, které poskytují finanční prostředky a jsou financovány z návratu investovaných aktiv. Vedle

nich

stojí

nadace,

které

uskutečňují

vlastní

projekty

či

ekonomické aktivity a blíží se více podnikatelským subjektům. V praxi však existují nadace stojící na rozhraní výše zmíněných a zabývají se oběma druhy aktivit.

55

4.4.2.1 Podle způsobu vedení se dělí na: a) nadace s vlastním řízením, kdy je dohled nad činností nadace a správa svěřena osobě uvnitř nadace, b) nadace s cizím řízením, které podléhají správě konkrétní právnické osobě. Oba druhy nadací vznikají na základě zakladatelské smlouvy, která musí být sepsána a podepsána zakladatelem. Musí v ní být uveden název, sídlo a přesně vymezen účel, za kterým nadace vzniká a také prostředky, které k tomuto účelu využívá. Pro vznik nadace ve Švédsku obecně není potřebný souhlas státu. Některé typy nadací se však musí registrovat u orgánu dozoru. Nadační zákon nestanovuje minimální částku nadačního jmění, ale prostředky nadace musejí být v dostatečné výši, aby mohly zajišťovat činnost organizace po dobu pěti nebo šesti let.

4.4.3 Daň z příjmů neziskové organizace ve Švédsku Neziskové organizace jsou ve Švédsku poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Proto se na ně vztahují ustanovení zákona o daních z příjmů právnických osob, avšak mohou využívat zvýhodněného daňového

režimu

za

splnění

určitých

podmínek

a

prokázání

neziskovosti účelu.

4.4.3.1 Předmět daně Neziskové organizace, stejně jako jiné právnické osoby podléhají ve Švédsku dani z příjmů právnických osob. Předmětem daně jsou veškeré příjmy organizace, zjištěné z účetních výkazů a respektujících švédské účetní standardy.

56

4.4.3.2 Osvobození od daně z příjmů Ve Švédsku existuje množství daňových výhod, pokud organizace sleduje některý z cílů veřejného blaha. Plně

jsou

osvobozeny

penzijní

fondy

a

některé

neziskové

organizace, které sledují obecně prospěšné cíle, za podmínky, že alespoň 80 % svých příjmů využijí během následujících let k zajištění hlavního účelu nadace nebo jiného obecně prospěšného cíle. Za veřejně prospěšné cíle, které dávají organizacím možnost využít osvobození od daně z příjmů, jsou považovány: blaho a výchova dětí, vzdělávání, pomoc potřebným, výzkum, Skandinávská spolupráce a upevňování obrany Švédska ve spolupráci s veřejnými institucemi. Příjmy, které plynou nadaci z jejich podnikatelských aktivit jsou předmětem daně z příjmů právnických osob a nejsou žádným způsobem osvobozeny. To se ale nevztahuje na zdaňování kapitálového zisku nebo ztráty, protože tyto položky jsou osvobozeny taktéž. Daňově zvýhodněné organizace sice nemusejí provádět jen aktivity, které uspokojují potřeby široké veřejnosti, ale pokud jejich činnost směřuje k podpoře malých skupin obyvatel jako je např. rodina, přicházejí o možnost osvobození svých příjmů. Naopak podpora zaměstnanců v rámci jedné společnosti je chápána jako daňově osvobozující.

4.4.3.3 Základ daně Základem daně pro výpočet daňové povinnosti jsou příjmy, které jsou předmětem daně očištěné o zdanitelné náklady.

57

4.4.3.4 Odčitatelné položky Zákon o daních z příjmů právnických osob (Skatt på företagsvinster) vyjmenovává další položky, o které se zjištěný výsledek hospodaření upravuje.

4.4.3.4.1

Odpisy

Majetek s krátkodobou životností (do tří let) a hodnoty přibližně 2300 EUR (21 400 Švédských korun) je možné odepsat pně v prvním roce nabytí. Odpisy budov je možné provádět jen metodou přímou a to ve výši 1,5 % až 5 % ročně z pořizovací ceny. Pro ostatní majetek, si může neziskový subjekt zvolit jeden ze dvou druhů odpisování •

odpis až ve výši 30 % z účetní hodnoty majetku na konci roku

•

odpis metodou přímou ve výši 20 % ročně

Obě dvě metody odpisování odpovídají současně i účetním odpisům. Ekonomické subjekty častěji využívají prvně jmenovaný způsob.

4.4.3.4.2

Úroky

Úrokové náklady neziskové organizace jsou odpočitatelnou položkou na akruální

bázi.

Výjimku

mohou

tvořit

úroky

vyplácené

mezi

přidruženými společnostmi. Jestliže jsou úrokové sazby vyšší než sazby obvyklé, podléhají podle zákona o daních z příjmů zdanění dividendy.

58

jako

4.4.3.4.3

Ztráty

Zákon dovoluje přenositelnost ztráty z minulých let, aniž by stanovoval lhůtu pro její uplatnění. Ztráty vzniklé v souvislosti s prodejem akcií mohou být uplatněny oproti ziskům z prodeje akcií nebo jiných podobných instrumentů.

4.4.3.4.4

Daňová rezerva

Ve Švédsku smí být odečteno od základu daně až 25 % zdanitelného příjmu organizace na tvorbu daňové rezervy. Takto vytvořená rezerva však musí být vyčerpána do šesti let, v opačném případě musí být rozpuštěna a stává se součástí zdanitelného příjmu.

4.4.3.5 Sazba daně Jednotná sazba daně z příjmů právnických osob byla ve Švédsku od 1. ledna 2009 snížena z 28 % na 26,3 %.

4.4.3.6 Zdanění modelové nadace Nadace Naše dítě ve Švédsku vyhovuje podmínce neziskovosti svého účelu a může využít všech možných daňových výhod pro neziskové organizace. Výnosy (v tis. Kč) 2009 Přijaté příspěvky na projekty nadace Výnosy z NIF – úroky z TV Výnosy z reklamy Přijaté úroky a ostatní úroky z TV Ostatní provozní výnosy Výnosy celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

10 214 1 126 270 783 82 12 475

Náklady (v tis. Kč) 2009 Materiálové náklady z toho: reklamní předměty pro děti a sponzory pohonné hmoty

292 102 93

59

kancelářské potřeby a spotřební materiál spotřeba energie Služby z toho: výroba informačních tiskovin tiskovin, překlady, ostatní služby inzerce, reklama účetní služby, audit, daň. Poradenství nájem členství v mezinárodních organizacích fax, telefon, poštovné reprezentace cestovné opravy a údržba Osobní náklady z toho: mzdy zaměstnanců včetně dohod sociální a zdravotní pojištění Ostatní náklady Odpisy dlouhodobého HM Daň z příjmů Náklady na provoz celkem Poskytnuté finanční příspěvky osobám a jiným organizacím: Náklady celkem Zdroj: Výroční zpráva nadace Naše dítě 2009

70 27 2 998 912 647 480 278 185 172 146 115 63 3 107 2 364 743 127 88 10 6 622 884 7 506

Základem pro stanovení zdanitelné části jsou příjmy získané z podnikatelské

aktivity

neziskového

subjektu.

Struktura

výnosů

a jejich daňová účinnost pro výpočet daně z příjmů je zachycena v následující tabulce: Tab. 4: Daňová účinnost výnosů Výnos Přijaté příspěvky na projekty nadace Výnosy z NIF – úroky z TV Výnosy z reklamy Přijaté úroky a ostatní úroky z TV Ostatní provozní výnosy Zdroj: vlastní práce

Základ

daně je

tvořen

daňově účinný X X ano X ano

výnosy

z reklam

provozními výnosy. ZD = 270 000 + 82 000 = 352 000 Kč

60

daňově neúčinný ano ano X ano X

a

také

ostatními

V souladu se švédským zákonem o daních z příjmů právnických osob, uplatní neziskový subjekt odečet 25% ze základu daně na tvorbu daňové rezervy. 352 000 – 0,25 × 352 000 = 264 000 Kč Pro zjištění konečné daně se upravený základ daně vynásobí 26,3% daňovou sazbou. 264 000 × 0,263 = 69 432 Kč Daňová povinnost pro nadaci Naše dítě ve švédském daňovém režimu představuje částku 69 432 Kč. EDS =

69 432 = 0,1973 352 000

MZZ =

69 432 = 0,0140 4 969 000

Po odpočtu částky jedné čtvrtiny z vyměřovacího základu daně činí efektivní daňová sazba 19,73 %, míra zdanění zisku je rovna 1,40 %.

61

5 Výsledky Podstatou kapitoly je shrnutí a grafické zachycení dosažených výsledků z praktické části práce. Volba vhodných ukazatelů i metodika výpočtu již byly zmíněny v samostatné podkapitole, není tedy nezbytné se jí zde zabývat.

Interpretace

prezentovaných

výsledků

je

předmětem

následující kapitoly – Diskuse. V práci je kladen důraz především na správné zjištění základu daně, jeho úpravu a výpočet daně. Dílčí získané výsledky poté tvoří základ pro výpočty ukazatelů zdanění: efektivní daňové sazby, míry zdanění

zisku.

Souhrnná

tabulka

(tab.

5)

zobrazuje

ve

všech

sledovaných zemích determinovanou částku zdanitelného příjmu spolu s absolutní výší daně z příjmů nadace. Na posledních dvou řádcích tabulky jsou zaznamenány hodnoty zvolených poměrových ukazatelů. Tab. 5: Výsledky praktické části práce Zdanitelné příjmy Daň z příjmu Efektivní sazba daně Míra zdanění zisku Zdroj: vlastní práce

ČR 352 000 Kč 9 880 Kč 2,81% 0,20%

Rakousko 2 261 000 Kč 326 625 Kč 14,45% 6,57%

Nizozemí 352 000 Kč 70 400 Kč 20,00% 1,42%

Švédsko 352 000 Kč 69 432 Kč 19,73% 1,40%

Pro lepší orientaci a porovnání je grafické zpracování výsledků z tab. 5 rozděleno do dvou kroků. První obrázek zachycuje za použití sloupcového grafu absolutní hodnoty zdanitelného příjmu (levý sloupec) a vypočtené daně (pravý sloupec). V grafu by vzhledem k velkému rozdílu mezi výší zdanitelného příjmu v Rakousku a ostatních zemích, mohlo dojít k hůře čitelnému výsledku daně v případě České republiky, proto jsem se rozhodl přiřadit ke grafu také zjednodušenou verzi předchozí tabulky abstrahovanou od poměrových ukazatelů.

62

Obr. 1: Srovnání výše zdanitelného zisku a vypočtené daňové povinnosti ve sledovaných zemích 2 500 000 Kč

2 000 000 Kč 1 500 000 Kč

1 000 000 Kč 500 000 Kč

0 Kč zdanitelný zisk daň

ČR

Rakousko

Nizozemí

Švédsko

352 000 Kč

2 261 000 Kč

352 000 Kč

352 000 Kč

9 880 Kč

326 625 Kč

70 400 Kč

69 432 Kč

Zdroj: vlastní práce

Za důležitější veličiny vzhledem k záměru bakalářské práce, bez kterých se analýza daňových režimů neobejde, považuji poměrové ukazatele zdanění. V práci je operováno s efektivní daňovou sazbou a mírou zdanění zisku, které jsou také předmětem druhého grafického zobrazení. Pro vypracování byl opět zvolen skupinový sloupcový graf, ve kterém již, i přes významné rozdíly mezi zeměmi, nehrozí nečitelnost mezi zobrazenými sloupci. Levý sloupec reprezentuje výši efektivní daňové sazby v procentním vyjádření, v pravém sloupci je potom zachycena míra zdanění zisku. Pro zachování jednotného formátu grafů jsem se i zde rozhodl připojit do spodní části obrázku zjednodušenou verzi tab. 5, tentokrát s poměrovými ukazateli zdanění.

63

Obr. 2: Srovnání efektivní daňové sazby a míry zdanění zisku ve sledovaných zemích 25%

20%

15%

10%

5%

0% ČR

Rakousko

Nizozemí

Švédsko

EDS

2,81%

14,45%

20,00%

19,73%

MZZ

0,20%

6,57%

1,42%

1,40%

Zdroj: vlastní práce

Výsledky obsažené v tab. 5, stejně jako obě grafická zobrazení, budou interpretovány a rozebrány v příslušné kapitole bakalářské práce.

64

6 Diskuse Na tomto místě bych se chtěl věnovat zamyšlení nad současnou situací neziskového subjektu, jakožto poplatníka daně z příjmů, v České republice a zkoumaných zemích. Zákon o daních z příjmů poskytuje neziskovým organizacím v České republice, které realizují hospodářskou činnost a dosahují zdanitelných příjmů/výnosů, významnou daňovou úlevu v podobě 30% odpočtu od základu daně. Podobný způsob odpočtu pro neziskové organizace je v evropském měřítku unikátní a neobjevuje se v žádném ze srovnávaných daňových režimů. Na příkladu nadace Naše dítě mohla nezisková organizace využít maximálního možného odpočtu ve výši 300 tisíc Kč a nezanedbatelně tak snížit daňové zatížení. Konečná daňová povinnost činí přibližně 2,81 % zdanitelného příjmu. Pro správné zjištění základu daně je však třeba sledovat výnosy a náklady za hlavní a hospodářskou činnost odděleně, což může pro některé subjekty představovat administrativní těžkosti, obzvláště pokud je jeden druh nákladu společný pro hlavní a hospodářskou činnost. V případě nadace Naše dítě byly všechny náklady použity v souvislosti s hlavní činností, což proces správného vyměření daně zjednodušuje. V Rakousku se mohou daňové úlevy a tím pádem celková daňová povinnost neziskového subjektu (nadace) značně lišit v souvislosti se stanoviskem finančního úřadu, zda se jedná o soukromou nadaci sledující výhradně obecně prospěšné cíle či nikoliv. Při zařazení nadace do jedné ze dvou skupin jsem postupoval v souladu s reálným stavem nadací v Rakousku, kdy jen velmi malé procento soukromých nadací získá status obecné prospěšnosti, zaručující větší daňové zvýhodnění. V modelovém příkladu odpovídá základ daně z běžných ekonomických

65

aktivit, blízkých podnikatelským subjektům, základu daně ve všech sledovaných zemích. Osvobozeny však nejsou příjmy z bankovních depozit a investičních fondů, tyto druhy příjmů podléhají snížené sazbě daně ve výši 12,5 %. Součet zmíněných dvou složek daně z příjmů představuje ve srovnání nejvyšší daňovou povinnost. Podíl daně na výši zdanitelných příjmů je přibližně 14,45 %. I při zařazení nadace jako poplatníka daně z příjmů právnických osob, je nizozemský daňový režim pro nadace velmi příznivý, protože jsou zdaňovány jen čisté příjmy z ekonomických aktivit. Kapitálové zisky nejsou pro nadace předmětem zdanění příjmů. Výrazně je tím zjednodušena

práce

účetních

oddělení

nadací

i

jednoduchost

samotného výpočtu daňové povinnosti. Základ daně je reprezentován stejnou částkou jako v případě zdanění v České republice. V souvislosti s nižším zdanitelným příjmem, než je ekvivalent 200 tisíc EUR, je uplatněna nižší daňová sazba 20%, což představuje zároveň podíl daně na zdanitelné částce příjmů. Podobně jako v Nizozemí, i ve Švédsku je zdaňována pouze ta část příjmů, která souvisí s podnikatelskými aktivitami nadace, přičemž je poskytnuto osvobození od placení daní z kapitálového zisku. Daň je tedy vybírána jen z rozsahu příjmů, které přesahují účel nadace a nezatěžuje významným způsobem neziskovou organizaci. Zde ale mohou poplatníci daně z příjmů (ne jen neziskové organizace) uplatnit 25% odpočet z celkového základu daně ve formě daňové rezervy. Odpočet čtvrtiny základu daně má za následek efektivní zdanění příjmů nižší daňovou sazbou ve výši 19,73 %.

66

7 Závěr Z dosažených

výsledků

v praktické

části

bakalářské

práce

lze

jednoznačně určit, jako daňově nejefektivnější legislativní prostředí z pohledu

nadace,

český

daňový

režim

neziskových

organizací.

V porovnání se třemi vyspělými zeměmi Evropské unie nabízí vedle řady příjmů od daně osvobozených také institut zvláštního odpočtu od základu

daně,

který

je

specifickým

prvkem

v oblasti

zdanění

neziskového sektoru. Při současné 19% daňové sazbě představuje daňové zatížení sledované nadace jen 2,81 % ze základu daně. Přestože

dani

z příjmů

právnických

osob

podléhá

v České

republice jen omezený okruh příjmů, považuji zmíněný 30% odpočet za velmi vhodný nástroj ke snížení daňového zatížení organizace, vzhledem k tomu, že jsou tyto příjmy často používány neziskovými subjekty k financování běžných provozních nákladů. Domnívám se, že ke zpřehlednění řady legislativních dokumentů, zabývajících se daňovou problematikou i účetnictvím, by přispělo terminologické sjednocení pojmů jako neziskový, nevýdělečný, občanský či nevládní sektor. Za přínosné považuji také samotné definování pojmu neziskové organizace v českém právním řádu a možné nahrazení poněkud kostrbatých formulací v daňových zákonech České republiky. Ve druhém kroku bych rád nastínil možnou změnu ve vedení účetnictví pro potřebu sestavení základu daně, její správné vyměření a odvedení správci daně. Jak již bylo uvedeno výše, neziskové organizace jsou nuceny sledovat odděleně výnosy a náklady v rámci hlavní činnosti, které jsou posláním subjektu, a zvlášť v hospodářské činnosti.

67

Problematika zde nabývá dvojího rozměru. Za prvé je v praxi mnohdy složité vést v účetnictví některé druhy nákladů, které jsou pro oba druhy činnosti společné, účtovat o nich v průběhu zdaňovacího období a především zvolit vhodnou metodu, která by věrně zobrazovala skutečnou souvislost vynaložených nákladů s danou činností. Za druhé představuje oddělené vedení výnosů a nákladů za každou činnost administrativní náklady, které mohou být spojené s vyššími mzdovými náklady na zaměstnance účetních jednotek.

68

8 Literatura BURGER, Ary, et al. Global Civil Society. West Hartford : Kumarian Press, 1999. The Netherlands: Key Features of the Dutch Nonprofit Sector, s. 145-162. European Foundation Centre. Www.efc.be [online]. 2008 [cit. 2010-1109]. EFC country profile december 2008: Austria. Dostupné z WWW: . European Foundation Centre. Www.efc.be [online]. 2008 [cit. 2010-1109]. EFC country profile december 2008: The Netherlands. Dostupné z WWW: . European Foundation Centre. Www.efc.be [online]. 2008 [cit. 2010-1109]. EFC country profile december 2008: Sweden. Dostupné z WWW: . FARNY, Otto; DEGIRMENCIOGLU, Ani; FRANZ, Michael. Taxation of Foundation in Europe. Vienna : Chamber of Labour Vienna, 2009. 65 s. ISBN 978-3-7063-0367-5 HUDCOVÁ, Z. Daňový režim neziskových organizací v ČR a ve vybraných zemích EU. 1. vyd. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2007. 174 s. ISBN 978-80-244-1841-4. KOČÍ, P., KABELOVÁ, K., AUJEZDSKÝ, J., LERCHOVÁ, S., NÁHLOVSKÁ, J.Nevýdělečné organizace 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 294 s. ISBN 978-80-7357-532-8. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2009, úplná znění platná k 1.1.2009. Praha: Grada Publishing, 2009. 216 s. ISBN 978-80-247-2803-2. NEUMAYR, Michaela. The non-profit sector in Austria : An economic, legal und political appraisal Working [online]. Vienna : Vienna University of Economics and Business Administration, 2007. 26 s. Working paper. Vienna University of Economics and Business Administration. Dostupné z WWW: . PKF International Limited. Www.pkf.com [online]. 2010 [cit. 2010-1109]. Austria Tax Guide 2010. Dostupné z WWW: .

69

PKF International Limited. Www.pkf.com [online]. 2010 [cit. 2010-1109]. The Netherlands Tax Guide 2010. Dostupné z WWW: . PKF International Limited. Www.pkf.com [online]. 2009 [cit. 2010-1109]. Sweden Tax Guide 2010. Dostupné z WWW: . RŮŽIČKOVÁ, R. Neziskové organizace : vznik – účetnictví- daně. 8. vyd. Olomouc: ANAG, 2006. 231 s. ISBN 80-7263-343-0. STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací : zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností : s příklady z praxe 2009. 7. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 309 s. ISBN 978-80-7263-510-8.

70