ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ NEREZIDENTŮ (FO A PO) Z ÚZEMÍ ČESKÉ REPUBLIKY

MASARYKOVA UNIVERZITA ● PŘÍRODOVĚDECKÁ FAKULTA ÚSTAV MATEMATIKY A STATISTIKY

ZDAŇOVÁNÍ PŘÍJMŮ NEREZIDENTŮ (FO A PO) Z ÚZEMÍ ČESKÉ REPUBLIKY Diplomová práce

Bc. Lucie Horáková Duben 2008

-1-

Prohlášení Prohlašuji, že jsem celou diplomovou práci vypracovala samostatně za odborného vedení RNDr. Dalibora Moravanského, CSc.. Dále prohlašuji, že veškeré podklady, ze kterých jsem čerpala, jsou uvedeny v seznamu literatury. V Brně 9. 4. 2008 …………………….. podpis

-2-

Poděkování Ráda bych poděkovala RNDr. Daliboru Moravanskému, CSc. za možnost napsat tuto práci, za připomínky a za čas strávený nad jejím pročítáním.

-3-

Abstrakt

Tato práce si klade za cíl seznámit čtenáře s problematikou zdaňování příjmů nerezidentů, a to jak fyzických, tak i právnických osob, z území České republiky, daní vybíranou srážkou. Na řádcích tohoto textu je objasněn vznik dvojího zdanění a způsoby jeho vyloučení, určení daňového domicilu (tedy stanovení daňového rezidentství) a výběr daně zvláštní sazbou daně. Zvláštní důraz je kladen na význam smluv o zamezení dvojího zdanění a na objasnění postupu výběru daně dle těchto smluv. V neposlední řadě tato diplomová práce poukazuje na možnost omezit daňové úniky změnou zákona, a to změnou způsobu uplatňování nároků na využití daňových sazeb uvedených ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, a to provedením přechodu z automatického způsobu přiznávání daně, při kterém nemusí poplatník o daňovou úlevu vyplývající ze smlouvy žádat, na systém refundační, při kterém musí poplatník, tj. v tomto případě nerezident, požádat správce daně o vrácení rozdílu mezi sazbou daně odvedenou do státního rozpočtu dle § 36 ZDP a sazbou uvedenou v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění.

-4-

Obsah

1. Úvod ………………………………………………………………… 6 2. Řešení daňového rezidentství ………………………………….... 10 3. Příjmy ze zdrojů na území ČR ………………………………….... 15 4. Vybírání daně srážkou ……………………………………………. 20 5. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění …………………………... 29 6. Platební zprostředkovatel …………………………………………. 31 7. Evropská unie …………………………………………………….… 41 8. Aplikace smluv, návrh řešení ………………………………………42 9. Závěr ………………………………………………………………….. 46 10. Seznam použité literatury ………………………………………….. 47 11. Seznam příloh ………………………………………………………. 48

-5-

1 Úvod V současné době, kdy mezinárodní obchod ovlivňuje hospodářství České republiky ve stále větší míře, zvláště po vstupu naší republiky do Evropské unie, je zapotřebí dostatečně řešit daňové dopady uskutečňovaných mezinárodních transakcí. Je třeba vycházet ze skutečnosti, že k základním projevům státní suverenity patří právo vybírat daně a určovat podmínky pro jejich stanovení a placení. I po vstupu do EU, kdy Česká republika je vázána přijatými směrnicemi EU, které byla povinna zapracovat do svého zákonodárství, určuje míru zdanění a metodiku výpočtu daňového základu. S rozvojem mezinárodních hospodářských a ekonomických vztahů, a to v rámci celého světa, na stále větším významu nabývají mezinárodní hospodářské smlouvy. Jejich sjednávání patří k nejvýznamnějším oblastem činnosti každého státu. Součástí mezinárodních hospodářských vztahů jsou mezinárodní daňové smlouvy, což jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a z majetku, popř. se jedná o smlouvy řešící daně darovací a dědické. V rámci daně z příjmů jsou uzavírány smlouvy o zdanění příjmů z úspor ve formě úrokového charakteru, uzavírané na základě Směrnice Rady č. 2003/48/ES. Ráda bych podotkla, že podle zaměření této diplomové práce bude další obsah orientován na zdaňování příjmů nerezidentů (termín rezident a nerezident bude vysvětlen dále) z území České republiky. Česká republika má pravidla pro zdaňování příjmů nerezidentů zapracována v zákoně o daních z příjmů č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Procesním ustanovením k tomuto zákonu je zákon č. 337/92 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Je třeba podotknout, že oba zákony prošly do současné doby desítkami novel a jejich složitost a z toho vyplývající náročnost provedení správného zdanění, se stává pro fyzické i právnické osoby neúnosnou. Dosud se žádné z vlád ČR nepodařilo tuto situaci uspokojivě vyřešit a proces novelizace těchto zákonů pokračuje i v současnosti.

Jestliže budeme v případě daně z příjmů vycházet z obecného pravidla, podle kterého má každý stát právo zdanit:

-6-

1) celosvětové příjmy svých rezidentů a 2) příjmy ze zdrojů na svém území je zřejmé, že dochází k situacím, kdy určitý příjem podléhá dvojímu zdanění. Uveďme hypotetický příklad: Společnost ALFA, která je rezidentem státu A, má zdanitelné příjmy z tohoto státu A. Společnost si však ještě otevřela pobočku ve státě B, ze které jí též plynou zdanitelné příjmy. Může se jednat o příjmy např. ze stavebních, montážních nebo výrobních činností, z poskytnutých technických znalostí a zkušeností nebo z poskytování služeb. Dochází tedy k situaci znázorněné níže.

Dle výše uvedeného obecného pravidla má tedy stát A právo zdanit celosvětové příjmy společnosti ALFA, tzn. včetně příjmů z pobočky otevřené ve státě B. Stát B má právo zdanit příjmy ze zdrojů na svém území, tzn. příjmy z pobočky společnosti ALFA zde umístěné. Z výše uvedeného vyplývá, že příjmy pobočky společnosti ALFA budou zdaněny jak ve státě A, tak ve státě B.

-7-

Za takových okolností by žádný podnikatel neměl zájem o uskutečňování mezinárodních transakcí. Proto mají státy vypracovány způsoby vyloučení dvojího zdanění. 1) Mohou to být jednak jednostranná opatření, tzn. stát ve svém zákoně příjme ustanovení, podle kterého poplatník, kterému plynou příjmy ze zahraničí, si může odečíst daň zaplacenou v zahraničí od daně, kterou v tomto státě (tzn. ve státě ve kterém je rezidentem) vykáže. Takovéto obecné ustanovení měla do 31. 12. 2000 i ČR v zák. č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2000, a to v ustanovení § 38f odst. 1 pro případy příjmů ze států se kterými neměla ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění: „Pokud plynou poplatníkovi daně z příjmů podle § 2 a 17 příjmy ze zdrojů v zahraničí, může si od této daně odečíst obdobnou daň zaplacenou v zahraničí, nejvýše však do částky daně z příjmů připadající na příjmy plynoucí ze zahraničí.“

2) Vhodnější však je řešit vyloučení dvojího zdanění formou smluv o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů.

Obsahem těchto smluv je dohoda mezi smluvními

stranami - státy na právo zdanit určité příjmy. Tzn., že v těchto smlouvách je určeno, zda daňový výnos bude: -

příjmem státu zdroje (tj. stát, ve kterém příjem vzniká a kde je poplatník nerezidentem) nebo

-

státu příjmu (tj. státu, ve kterém je poplatník rezidentem), popř.

-

zda a v jaké výši se smluvní státy o daň rozdělí.

Tímto způsobem se vylučuje dvojí zdanění v ČR od 1. 1. 2001 dle znění § 38f odst. 1 ZDP. Je však vhodné uvést, že ZDP umožňuje vyloučení dvojího zdanění i v případech, kdy s druhým státem není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, a to na základě ustanovení § 24 odst. 2 písmeno ch) věta druhá, ZDP: „Daň z příjmů zaplacená v zahraničí je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 a v § 17 odst. 3 výdajem (nákladem) pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně podle § 16 odst. 2 nebo § 20b, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f. Tento výdaj -8-

(náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku.“ Česká republika má v současné době uzavřeno 70 dvoustranných smluv (příloha č. 1). Metody vyloučení dvojího zdanění budou předmětem další části práce.

-9-

2 Řešení daňového rezidentství Nyní uvažujme již jen o podmínkách v ČR a nejprve vyřešme otázku kdo je daňovým rezidentem a daňovým nerezidentem. Zdaňování daní z příjmů, jak je uvedeno výše, řeší v ČR zák. č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, který má v současné době již 88 novel. V diplomové práci se zabývám situací, která je platná v roce 2007, tzn. zákonem platným ve znění pozdějších předpisů (dále ZDP).

Abychom mohli u konkrétního příjmu určit správný způsob zdanění, musíme nejprve identifikovat daňového poplatníka. Tzn. rozhodnout, zda je to: a) rezident s celosvětovou daňovou povinností nebo b) nerezident s omezenou daňovou povinností z příjmů z území ČR Termín rezident a nerezident v ZDP není uveden. Jedná se o termín užívaný ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, ale protože mezinárodní smlouvy mají vyšší právní sílu než tuzemské zákony, můžeme tento termín užívat. V ZDP je toto pravidlo zapracováno do věty prvé § 37 takto: „Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.“

REZIDENTEM ČR je: 1) fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 2 ZDP, tj. osoba, která má v ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Bydlištěm na území ČR se podle § 2 odst. 4 ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálý byt může být vlastní nebo pronajatý, ale může být i nadále pronajat; poplatník však musí mít možnost jej kdykoliv užívat (výraz stálý byt je objasněn v POKYNU D-300 Ministerstva financí čj. 15/107705/2006).

- 10 -

Za rezidenta ČR se též podle § 2 odst. 4 ZDP považuje osoba, která se na území ČR zdržuje déle než 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Potom mluvíme o osobě, která se zde obvykle zdržuje. Výjimka z obvyklého zdržování se platí podle § 2 odst. 3 ZDP u osob, které se na území ČR zdržují pouze za účelem -

studia a

-

léčení.

Pro úplnost dodávám, že osoby, které se nezdržují v ČR po dobu 183 dnů v kalendářním roce jsou od daně osvobozeny podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. h) ZDP pokud mzda plyne od zaměstnavatele se sídlem v cizině a pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích. 2) právnická osoba, která má na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení jak vyplývá z § 17 odst. 3 ZDP. Sídlo osoby je uvedeno v zápise do obchodního rejstříku. Místem svého vedení se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Jedná se obvykle o místo, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jakožto celkem a musí se v tomto místě nacházet přiměřené věcné a personální vybavení. Výklad k tomuto pojmu zveřejnilo Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji č. 1/2001 pod č. 13 (příloha č. 2). Daňoví rezidenti mají tzv. neomezenou daňovou povinnost, tzn. zdaňují příjmy ze zdrojů na území ČR i ze zdrojů v zahraničí jak vyplývá u FO z § 2 odst. 2 ZDP a z § 17 odst. 3 ZDP u PO. NEREZIDENTEM ČR je: 1) fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP, tj. osoba, která nemá v ČR bydliště ani se zde obvykle nezdržuje 2) právnická osoba, která nemá na území ČR své sídlo ani místo skutečného vedení, jak vyplývá z § 17 odst. 4 ZDP. Daňoví nerezidenti mají pouze tzv. omezenou daňovou povinnost, tzn. zdaňují pouze příjmy z území ČR podle ustanovení § 2 odst. 3 ZDP u FO a podle § 17 odst. 4 ZDP, které jsou taxativně vyjmenovány v § 22 ZDP.

- 11 -

Výše uvedené rozdělení osob na rezidenty a nerezidenty je provedeno podle výše uvedených ustanovení ZDP. Pokud je však nerezident ze státu, se kterým má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, postupuje se podle této smlouvy (bude vysvětleno dále). Pokud konkrétní osoba odpovídá kritériím uvedeným v zákoně a je tedy rezidentem České republiky, vystaví na její žádost místně příslušný správce daně této osobě Potvrzení o daňovém domicilu - tiskopis 5232 (příloha č. 3). Tento tiskopis však lze vystavit pouze pro osoby na které lze použít ustanovení konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů. Cizím státním příslušníkům z nesmluvních států nelze toto potvrzení vystavit, stejně jako rezidentům České republiky bez vztahu k předmětu konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Potvrzení o daňovém domicilu se vystavuje buď k datu vystavení nebo za zdaňovací období, a to dle požadavku rezidenta. Toto potvrzení lze vystavit pouze za zdaňovací období, které již uplynulo. Ještě je třeba uvést, že zahraniční osoby (tzn. právnické osoby nebo fyzické osoby) mohou na území ČR podnikat, tj. vykonávat samostatnou soustavnou činnost pod vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku za stejných podmínek a ve stejném rozsahu jako osoby tuzemské. Výjimky z tohoto pravidla musí být obsaženy v konkrétním zákoně.

Jak vyplývá ze zadání mé práce, budu se zabývat především zdaňováním příjmů nerezidentů, tj. poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP, z příjmů, které dosahují z území ČR a jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně stanovenou v §36 ZDP a případně modifikovanou smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Poplatník – nerezident má právo využívat ustanovení příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění v případě, že je •

daňovým rezidentem konkrétního druhého státu a je

•

skutečným vlastníkem příjmu a současně druhý stát musí tyto příjmy podle svého daňového práva považovat za příjmy této osoby.

- 12 -

Tyto skutečnosti musí být připraven prokázat plátce příjmu svému místně příslušnému správci daně zejména formou •

potvrzení o daňovém rezidentství v daném státě, které musí být vydáno zahraničním daňovým úřadem a

•

prohlášením zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem příjmu a že daňový příjem je podle daňového práva druhého státu považován za příjem této osoby. Např. v některých státech je veřejná obchodní společnost považována za správce příjmů a jako taková za skutečného vlastníka příjmů. V takovémto případě lze použít smlouvu o zamezení dvojího zdanění se státem, ve kterém má veřejná obchodní společnost své sídlo. Ve většině případů je však veřejná obchodní společnost považována, stejně jako v ČR, za daňově transparentní entitu, tzn., že skutečným vlastníkem příjmů jsou jednotliví společníci.

•

další důkazní prostředky, které vyplývají případně ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo z vnitrostátního daňového zákona. Pokud se jedná o zahraniční daňově transparentní entitu, postupuje se pro účely

získání výhod ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění obdobně. Mimo výše uvedených dokladů musí příslušná osoba doložit důkazní prostředky o tom, jaká konkrétní část příjmu připadá na daného společníka. Pokud příslušná osoba nedoloží požadované důkazní prostředky, potom nelze poskytnout výhody vyplývající z konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Takováto osoba, a to fyzická nebo právnická, je považována za osobu z bezesmluvního státu. V takovýchto případech nelze uplatňovat ani výhody vyplývající ze směrnic EU transponovaných do zákona o daních z příjmů. Výše uvedený postup byl s platností od 1. 1. 2006 zapracován do Pokynu D – 286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR ze dne 1. 9. 2005, vydaného MF čj. 49/85663/205-493, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 10/1 2005 pod č. 43 (příloha č. 4). Vzhledem ke složitosti této problematiky v oblasti zdaňování daňově transparentních entit bylo vydáno MF ještě Sdělení k praktické aplikaci Pokynu D – 286 pod čj. 15/32567/2006-153 ze dne 3. 3. 2006, které bylo zveřejněno ve Finančním zpravodaji 3/2 2006 pod č. 24 (příloha č. 5). - 13 -

Pro úplnost je ještě třeba upozornit na registrační povinnost nerezidentů, která vyplývá ze zákona č. 337/92 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále ZSDP), a to konkrétně z ustanovení §33. Pokud je tedy daňovým subjektem osoba se sídlem nebo bydlištěm v cizině, která nemá na území ČR stálou provozovnu ani nemovitý majetek, je povinna podat přihlášku k registraci nejpozději do 5 dnů ode dne zahájení dani podrobené činnosti směřující k získání dani podrobených příjmů. Tato povinnost je uložena těmto osobám v §33 odst. 9 ZSDP. Ustanovení §33 odstavce 9 je třeba chápat jako specielní ustanovení k odst. 5, tzn., že pro nerezidenty obecně neplatí ustanovení, že registrační povinnost nemá daňový subjekt, u kterého vznikla jen nahodilá nebo jednorázová daňová povinnost a též neplatí, že registrační povinnost se nevztahuje na poplatníky, kteří mají výhradně příjmy ze závislé činnosti a příjmy, ze kterých je daň vybírána zvláštní sazbou. Pokud se však jedná o nerezidenta, který je ze státu, se kterým je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, je třeba postupovat dle čl. Zásada rovného nakládání (Zákaz diskriminace) – většinou je to čl. 24 smluv o zamezení dvojího zdanění. Dle tohoto článku nemůže být příslušník jednoho smluvního státu podroben v druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo povinnostem s ním spojeným, které jsou jiné nebo tíživější než zdanění a s ním spojené povinnosti, kterým jsou nebo mohou být podrobeni státní příslušníci tohoto druhého státu za stejných okolností. Tzn., že v případě těchto nerezidentů se postupuje stejným způsobem, který je uveden v §33 odst. 5 ZDSP.

- 14 -

3 Příjmy ze zdrojů na území ČR Příjmy ze zdrojů na území ČR, jsou taxativně vyjmenovány

v zákoně o daních

z příjmů v části třetí, tzn. ve společných ustanoveních platných pro fyzické i právnické osoby, v § 22 Zdroj příjmů, a to v odst. 1 ve znění platném v r. 2007: Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují a) příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny, b) příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) s výjimkou příjmů uvedených v písmenu f) bodu 2, která je vykonávána na území České republiky nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3, c) příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních

projektů, příjmy z

obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky, d) příjmy z prodeje nemovitostí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených, e) příjmy z užívání nemovitostí (jejich částí) včetně bytů (jejich částí) umístěných na území České republiky, f) příjmy 1. z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky, 2. z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu, g) příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kterými jsou 1. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how),

- 15 -

2. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému, 3. podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Za podíly na zisku se pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7) a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w), 4. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu71), 5. příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky, 6. odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, 7. příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu upravujícího podnikání na kapitálovém trhu71), majetkových práv registrovaných na území České republiky a z prodeje podílu na obchodní společnosti nebo družstvu se sídlem na území České republiky, 8. výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží, 9. výživné a důchody,11) 10. příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu, 11. příjmy z úhrad, pohledávky nabyté postoupením.

Jedná se o příjmy, které můžeme rozdělit do následujících kategorií: a) aktivní příjmy z přímé podnikatelské činnosti (příjmy ze stálých provozoven), včetně příjmů ze závislé činnosti b) pasivní příjmy z investovaného kapitálu (úroky, dividendy, příjmy z investičních nástrojů) c) příjmy z užívacích práv (příjmy z postoupení licencí, autorských práv) d) příjmy z pronájmu (věcí movitých i nemovitých)

71) 11)

Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu. Např. § 842 občanského zákoníku - 16 -

e) příjmy z prodeje majetku (mimo obchodní zboží) f) ostatní (loterie)

Z příjmů uvedených v § 22 odst. 1 ZDP se daní vybíranou srážkou zdaňují ty příjmy, pro které je stanovena zvláštní sazba daně v § 36 ZDP: Ustanovení § 22 odst. 1 ZDP

▪ písm. c)

bod 1

▪ písm. f) bod 2

▪ písm. g) – úvodní text

bod 1

bod 2

▪ písm. g)

bod 3

bod 4

71)

Druh příjmu

Ustanovení § 36 ZDP

Sazba

příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky; (dále SLUŽBY), a to v případech, kdy tento příjem nepodléhá zdanění obecnou sazbou daně, tzn. když vzniká stálá provozovna na území ČR ve smyslu ustanovení § 22 odst. 2 ZDP.

odst. 1 písm. a) bod 1

25%

odst. 1 písm. a) bod 1

25%

odst. 2 písm. e) z příjmů autorů za příspěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize

10%

odst. 1 písm. a) bod 1

25%

-

-

odst. 1 písm. a) bod 1

25%

odst. 1 písm. a) bod 1

25%

odst. 1 písm. b) bod 1

15%

odst. 1 písm. b) bod 1

15%

příjmy z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území České republiky příjmy z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, kterými jsou: náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how) náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Za podíly na zisku se pro účely zákona považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7) a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu71)

Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu. - 17 -

bod 5 bod 6

▪ písm. g) bod 8 bod 10 bod 11

příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území České republiky odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením (pouze část týkající se úroků)

odst. 1 písm. c) (finanční leasing) odst. 1 písm. a) bod 2 s výjimkou písm. c)

25%

odst. 1 písm. a) bod 1

25%

odst. 2 písm. b) bod 1 a 2 u fyzických osob

20%

odst. 1 písm. b) bod 3

15%

odst. 1 písm. b) bod 1

15%

1%

Pozn. 1: V případě smluvních států se zdaňuje příjem z území ČR pouze v případech, kdy toto je umožněno příslušnou SZDZ a sazbou zde uvedenou. Pozn. 2: Příjmy výše uvedené se zdaňují sazbami uvedenými v § 36 ZDP pouze v případě, že se na ně nevztahuje osvobození od zdanění uvedené v § 4 a § 19 ZDP.

Existují tři způsoby vybírání daně, které lze aplikovat na výše uvedené příjmy: 1. vybírání záloh u daní z příjmů u závislé činnosti dle § 38h ZDP s možností následného ročního zúčtování ve smyslu § 38ch ZDP 2. vybírání daně srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 38d ZDP podle sazeb stanovených v § 36 ZDP 3. na podkladě daňového přiznání podle § 38g ZDP u fyzických osob a § 38m ZDP u právnických osob, které je spojeno se zajištěním daně, které řeší ustanovení § 38e ZDP; sazby daně jsou uvedeny pro fyzické osoby v § 16 ZDP a pro právnické osoby v § 21 ZDP. Pokud není pro určitý druh příjmů (při vyloučení příjmů zdaňovaných daní ze závislé činnosti), který je vyjmenován v § 22 ZDP, stanovena zvláštní sazba daně v § 36 ZDP, zdaňuje se tento příjem sazbou daně dle § 16 odst. 1 ZDP u fyzických osob a § 21 odst. 1 ZDP ve výši 24 % v roce 2007 u právnických osob. Jak jsem již uvedla výše, pro rozsáhlost problematiky se dále budu zabývat pouze příjmy nerezidentů z území ČR, které se zdaňují zvláštní sazbou daně. Sazby jsou stanoveny v § 36 ZDP, procesní ustanovení obsahuje § 38d ZDP ve vazbě na § 69 zák. č. 337/92 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále ZSDP).

- 18 -

Protože daň vybíranou zvláštní sazbou daně neodvádí do státního rozpočtu přímo poplatník, ale plátce je nutné definovat tyto termíny. Výklad těchto pojmů řeší ustanovení § 6 ZSDP. Ustanovení § 6 odst. 2 ZSDP definuje poplatníka jako osobu, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Ustanovení § 6 odst. 3 ZSDP definuje plátce jako osobu, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.

- 19 -

4 Vybírání daně srážkou Které právní předpisy tuto problematiku řeší? Základním ustanovením platným pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby je ustanovení § 69 zák. č. 337/92 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále ZSDP). Specielní ustanovení obsahuje zákon o daních z příjmů v § 38d ZDP; sazby pro jednotlivé druhy příjmů, taxativně stanovených v §22 ZDP, řeší ustanovení § 36 ZDP. Tato sazba může být případně modifikována příslušnými smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Zdaňují se příjmy vč. placených záloh, pokud to není v rozporu s ustanoveními obchodního zákoníku – tzn. nelze vyplácet zálohy na dividendy nebo podíly na zisku. Proč vůbec dochází ke způsobu výběru daně srážkou? Je třeba si uvědomit, že poplatníci s omezenou daňovou povinností, kteří v ČR zdaňují pouze příjmy z území ČR se v naší republice nemusí vůbec zdržovat. V takovém případě je velice obtížné zajistit, aby tato osoba (poplatník) v ČR podala daňové přiznání a příjmy zdanila – např. příjmy za poskytnutí licence, za pronájem, příjmy z úroků. Jako nejvhodnější způsob vybrání daně se jeví zajistit provedení srážky u zdroje. Pro úplnost uvádím, že tato technika výběru daně se pro svoji účinnost využívá i u zákonem stanovených příjmů i v případě zdanění příjmů rezidentů – např. zdanění dividend, úroků.

Provede se srážka daně ve všech případech, pro které je stanovena sazba daně v § 36 ZDP? Srážku daně neprovede plátce v případech, kdy dochází k osvobození příjmu od daně, a to v případě: •

daně z příjmu fyzických osob dle ustanovení § 4 ZDP, tzn. např. od zdanění dle § 4 odst. 1 písm. y) ZDP v případě osvobození úroku z hypotečních zástavních listů,

•

daně z příjmu právnických osob dle § 19 ZDP, tzn. např. dle ƒ

odst. 1 písm. ze) ZDP, - 20 -

dle kterého se osvobozuje příjem z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácených dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 ZDP (tj. rezidentem ČR) mateřské společnosti. Osvobození však neplatí v případě, kdy podíly na zisku vyplácí dceřiná společnost, která je v likvidaci. Podmínky pro tento postup jsou uvedeny v § 19 odst. 3, 4 a 8 ZDP. ƒ

odst. 1 písm. zk) ZDP, dle kterého dochází k osvobození úroků z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti nebo družstva, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 ZDP (tj. rezidentem ČR) nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území ČR. Podmínky pro tento postup jsou uvedeny v § 19 odst. 5, 6 a 8 ZDP, tzn. že osvobození lze uplatnit pouze v případě, že ™ plátce a příjemce úroků jsou osoby přímo kapitálově spojené (viz § 23 odst. 7 písm. a) ZDP) alespoň po dobu 24 měsíců, přičemž tato podmínka může být dodržena i následně, ™ příjemce úroků je jejich skutečným vlastníkem, ™ úroky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území ČR nebo třetího státu, tj. státu, který není členským státem Evropské unie (§ 19 odst. 3 písm. d) ZDP), ™ příjemci úroků bude vydáno rozhodnutí dle § 38nb ZDP o přiznání osvobození příjmů z úvěrů a půjček.

Co je základem daně? Základem daně podle § 36 odst. 3 ZDP pro zvláštní sazbu daně je pouze příjem, pokud v ZDP není stanoveno jinak. Jedná se např. o případ zdanění vypořádacího podílu nebo podílu na likvidačním zůstatku, kdy se příjem snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu, jak je uvedeno v ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP. U příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. g) bod 4. ZDP se do základu daně pro zvláštní sazbu

- 21 -

daně nezahrnuje hodnota podkladového nástroje nebo aktiva, jak je stanoveno v § 36 odst. 4 ZDP. V případě cenných papírů se základ daně stanoví za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Při stanovení základu daně se za příjem považuje i plnění poskytované v nepeněžní formě, a to na základě ustanovení § 23 odst. 6 ZDP. Jak se základ daně zaokrouhluje? Na celé koruny dolů s výjimkou dividendového příjmu u něhož se základ daně zaokrouhluje na celé haléře dolů dle ustanovení § 36 odst. 3 ZDP. Bez zaokrouhlování se postupuje také dle § 36 odst. 3 ZDP v případě, kdy plynou úroky v cizí měně z vkladového účtu, běžného účtu, který není určen k podnikání, a z vkladového listu. Jak se zaokrouhluje daň stanovená zvláštní sazbou? Dle ustanovení § 46a odst. 1 ZSDP se daň zaokrouhluje na celé koruny dolů. U dividendového příjmu se dle specielního ustanovení v § 36 odst. 3 ZDP sražená daň připadající na jednotlivý cenný papír nezaokrouhluje, ale celková částka daně sražená plátcem z veškerých dividendových příjmů plynoucích jednomu poplatníkovi z majetkové účasti v jedné akciové společnosti nebo z držby podílových listů jednoho podílového fondu, se zaokrouhluje na celé koruny dolů. Jak zjistit sazbu srážkové daně? Zvláštní sazba daně je stanovena v ustanovení § 36 ZDP, a to v odstavci 1 výlučně pro nerezidenty a v odstavci 2 pro poplatníky dle § 2 ZDP, tzn. pro rezidenty i nerezidenty. Sazby daně zde uvedené však mohou být modifikovány sazbami stanovenými ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění (viz dále).

Kdo srážku provádí?

- 22 -

Plátce, který provádí úhradu příjmů vyjmenovaných v § 22 ZDP, pro které je stanovena zvláštní sazba daně v § 36 ZDP a které jsou poukazovány ve prospěch nerezidentů, je povinen poukázat poplatníkovi dlužnou částku sníženou o daň, kterou plátce odvádí za poplatníka do státního rozpočtu. Náklady plátce jsou však zatíženy celou dlužnou částkou. Je třeba si uvědomit, že se jedná o daňovou povinnost nerezidenta, kterou plní přímo plátce, a to srážkou u zdroje, jak vyplývá z ustanovení § 38d odst. 1 ZDP.

Co tedy konkrétně znamená provedení daně srážkou? Osoba, která vyplácí příjem, pro který je v zákoně v § 36 stanovena zvláštní sazba daně, nemůže vyplatit příjemci celou částku, ale protože tato osoba je dle § 6 odst. 3 ZSDP plátcem, poukáže příjemci dle § 38d ZDP pouze částku po sražení daně (tzn. netto částku) a daň odvede za příjemce - poplatníka do státního rozpočtu. Pokud by toto plátce neprovedl a částku daně neodvedl do státního rozpočtu, je na něm vymáhána jako jeho dluh dle § 38d odst. 5 ZDP. Např. akciová společnost vyplácí akcionářům dividendy na základě rozhodnutí valné hromady. Pro příjem z dividend je stanovena v případě, kdy poplatníkem je nerezident, sazba daně v § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP ve výši 15 %. Tato sazba se použije jen v případě, že příjemcem je osoba, která je rezidentem ve státě, se kterým nemá ČR uzavřenu Smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Pokud bude příjemce osoba ze státu, se kterým je uzavřena Smlouva o zamezení dvojího zdanění, může být sazba daně modifikována dle ustanovení této smlouvy, jak bude vysvětleno dále. Tzn. akcionář z bezesmluvního státu má obdržet dividendu ve výši Kč 100,-. Akciová společnost jako plátce má dle § 38d ZDP povinnost srazit daň dle § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP ve výši 15 %, tj. Kč 15,- a akcionáři vyplatit pouze netto dividendu ve výši Kč 85,-. Kč 15,- odvede a. s. do státního rozpočtu.

Ve kterém okamžiku plátce srážku provede? Obecně lze říci, že srážku provede plátce při výplatě, úhradě nebo poukázání úhrady ve prospěch poplatníka, ale

- 23 -

v případě úhrady nerezidentovi u druhu příjmu uvedeného v § 22 odst. 1 písm. c), f), g) bod 1., 2., 5., 6., a u úroků a jiných výnosů z poskytnutých úvěrů a půjček se srážka provede nejpozději v den, kdy se o závazku účtuje. Jedná se o zdanitelné příjmy z úhrad •

za služby

•

z nezávislé činnosti a osobně vykonávaných činností umělců

•

za průmyslové (1.) i kulturní (2.) licenční poplatky

•

příjmy z užívání movité věci (5.)

•

odměny členů statutárních orgánů (6.)

•

úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček

Uvedený postup vyplývá z ustanovení § 38d odst. 1 ZDP. Povinnost srazit daň u dividendových příjmů je uvedena v § 38d odst. 2 ZDP (příloha č. 6). Kdy plátce odvede daň do státního rozpočtu? Plátce daň odvádí svému správci daně podle § 38d odst. 3 ZDP do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen srážku provést. Uvedený termín se uplatňuje i pro odvod sražené daně z úroků a z rozdílu mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7 ZDP), které jsou považovány za podíly na zisku dle § 22 odst. 1 písmeno g) bod 3 ZDP, neboť v ustanovení § 38d odst. 2 ZDP je stanoveno, že dnem provedení srážky se rozumí poslední den zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání. Současně je povinen oznámit plátce tuto skutečnost, tzn. provedení odvodu srážkové daně do státního rozpočtu, správci daně na formuláři „Oznámení plátce daně o dani z příjmu vybírané srážkou“ – tiskopis MFin 5478 (příloha č. 7). Daňová povinnost se považuje za splněnou správným a včasným provedením srážky daně mimo výjimky uvedené v § 38d odst. 4 písm. a) a b) ZDP. Znamená to, že daňové přiznání se u daně vybírané srážkou nepodává. Po ukončení zdaňovacího období podává plátce pouze „Vyúčtování daní z příjmů vybíraných srážkou“ – tiskopis MFin 5466 (příloha č. 8), a to do konce února v případě, že

- 24 -

daňové období je kalendářním rokem. Pokud daňové období není shodné s kalendářním rokem, je třeba postupovat dle ustanovení § 69 odst. 2, poslední věta ZSDP: „Pokud u některé daně není stanovena povinnost podávat daňové přiznání nebo hlášení, předkládá se vyúčtování daně do třiceti dnů ode dne, v němž byl plátce daně povinen za rozhodné období odvést poslední daňovou povinnost.“

Kdo nese odpovědnost za splnění daňové povinnosti? Je to plátce daně a v případě, že je u něj prováděna kontrola správcem daně, je na tomto plátci vymáhán případný daňový dluh ve smyslu ustanovení § 38d odst. 5 ZDP, předepsán úrok z prodlení dle § 63 ZSDP a je uplatněno ustanovení § 38s ZDP o bruttaci. Podle tohoto ustanovení plátce, který nesplní svoji povinnost srazit daň včetně záloh podle § 38d ZDP odvede do státního rozpočtu částku daně, jejímž základem je částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena. Tzn., že celá částka (Kč 100,-), kterou příjemce = poplatník obdržel, se pro účely výpočtu srážkové daně považuje za částku po zdanění. Základ pro zvláštní sazbu daně, kterou má povinnost odvést do státního rozpočtu plátce, se dopočítá podle § 38s ZDP. V následujícím příkladě uvádím pro ilustraci správný a chybný postup plátce daně: 1. Jak měl plátce správně postupovat při zdanění: částka k výplatě = Kč 100,sazba daně = 25 %, tj. daň Kč 25,plátce poplatníkovi vyplatil Kč 75,do státního rozpočtu plátce odvedl Kč 25,do nákladů (v případě, že se jedná např. o platbu za licenční poplatky) zaúčtuje plátce Kč 100,2. Případ uplatnění bruttace, pokud plátce nesplnil svoji povinnost: částka k výplatě = Kč 100,sazba daně = 25 %, tj. daň Kč 25,-

- 25 -

ale plátce srážku daně neprovedl a poplatníkovi vyplatil Kč 100,-, do nákladů zaúčtoval Kč 100,- a do státního rozpočtu neodvedl nic. Proto správce daně při kontrole a nebo plátce při samokontrole při výpočtu daně dle § 38s ZDP postupuje takto: Kč 100,- = 75 % (= 100 % - 25 %), tj. postup jako kdyby poplatník obdržel částku již po zdanění. 100 : 75 = 1 %, tj. 1,33 1,33 x 25 = Kč 33,-, tj. daň, kterou musí zaplatit plátce ze zvýšeného základu. Celou tuto částku si plátce nemůže započíst do daňových nákladů dle § 25 odst. 1 písmeno r) ZDP, neboť se jedná o daň zaplacenou za jiného poplatníka – nemůže si tedy o tuto částku snižovat vlastní základ daně z příjmů. Potřebuje nerezident potvrzení o splnění své daňové povinnosti v ČR? Samozřejmě. Na základě žádosti poplatníka – nerezidenta nebo plátce – rezidenta vystaví správce daně, tj. místně příslušný finanční úřad, „Potvrzení o sražení daně“ – tiskopis MFin 5231 – (příloha č. 9). Toto potvrzení potřebuje poplatník, tzn. nerezident proto, aby se v zemi kde je rezidentem, mohl prokázat dokladem o zaplacení daně za účelem vyloučení mezinárodního dvojího zdanění.

Je třeba zdůraznit, že sazby daně uvedené v § 36 se použijí pouze v případech, kdy s příslušným státem není uzavřena Smlouva o zamezení dvojího zdanění (dále jen Smlouva). Tzn. se státem, kde má skutečný vlastník příjmu, tj. poplatník, daňový domicil (tzn. kde je rezidentem). Takovýto postup vychází z již zmiňovaného ustanovení § 37 ZDP, které říká, že zákon o dani z příjmů se použije pouze tehdy, pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak. Pokud Smlouva je s příslušným státem uzavřena a pro konkrétní příjem je stanovena pro stát zdroje sazba v jiné výši, použije se přímo – automaticky tato sazba, maximálně do výše sazby stanovené tuzemským zákonem, popř. se daň v ČR vůbec neplatí (tj. ve státě zdroje). Toto osvobození od české daně nebo její snížení se přiznává podle Smluv automaticky, a to na základě pokynu federálního ministerstva financí č. 21, který byl - 26 -

publikován ve Finančním zpravodaji č. 5/1980 (stále platí). Dle článku III. tohoto pokynu, osoby (tzn. FO i PO), které mají bydliště nebo sídlo ve státech, s nimiž ČR uzavřela Smlouvy, nemusí žádat písemně, aby jim bylo osvobození nebo snížení české daně přiznáno (příloha č. 10). Z této zásady vychází i „Pokyn D-286 MF čj. 49/85663/2005-493 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR“ (příloha č. 4), který uvádí způsob prokázání podmínky uplatnit automaticky příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Uvedeným způsobem prokazuje plátce daně oprávněnost uplatnění výhod konkrétní smlouvy, tj. zejména a) předložením potvrzení o daňovém rezidentství druhého státu, b) prohlášením zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za její příjem, c) popřípadě předložením dalších důkazních prostředků vyplývajících ze SZDZ nebo z vnitrostátního zákona. Pokud je příjemcem příjmu zahraniční daňově transparentní entita, lze využít zejména potvrzení a prohlášení uvedené výše pod bodem a) a b) a dále důkazní prostředek obsahující údaje o tom, jaká konkrétní část příjmu vyplaceného daňově transparentní entitě (v ČR se jedná o v.o.s. nebo k.s.) připadá na daňového společníka, popř. další důkazní prostředky vyplývající ze SZDZ nebo vnitrostátního zákona. Pokud uvedené skutečnosti nebudou prokázány, postupuje plátce tak, jako by se jednalo o osobu z bezesmluvního státu, tzn. dle tuzemského zákona o daních z příjmů. Ve vztahu k daňově transparentním entitám vydalo MF Sdělení č.j. 15/32567/2006-153 k praktické aplikaci Pokynu D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR (příloha č. 5). Je ovšem třeba upozornit, že správce daně, tj. finanční úřad, při kontrole u plátce daně ověřuje, zda ustanovení Smlouvy bylo použito oprávněně, tzn., že Smlouva byla použita pouze v případě, že nerezident má daňový domicil v tomto státě a je skutečným vlastníkem příjmu, jak vyplývá z výše uvedeného Pokynu D-286. Plátce má povinnost dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. e) ZSDP předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení. Je třeba podotknout, že v případě výnosů ze zaknihovaných cenných papírů se sazba daně vybíraná srážkou řídí Smlouvou uzavřenou se státem, ve kterém má sídlo nebo bydliště skutečný příjemce výnosů, a to i tehdy, je-li jako majitel účtu ve Středisku cenných papírů uvedena jiná osoba (např. správce nebo zprostředkovatel). Vysvětlení k tomuto postupu je - 27 -

uvedeno v Pokynu D – 177, který byl uveřejněn ve Finanční zpravodaji č. 2/98 (příloha č. 11) a ve Sdělení ministerstva financí uveřejněném ve Finančním zpravodaji č. 1/2001 pod bodem č. 13 č.j. 251/122867/2000 (příloha č. 2).

Pro úplnost ještě uvádím, že cizí měna se pro daňové účely přepočítává na Kč způsobem uvedeným v § 38 ZDP.

- 28 -

5 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Jak je v úvodní části této práce uvedeno, jsou Smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřeny v současné době s většinou států, se kterými jsou udržovány daňovými subjekty České republiky hospodářské vztahy. Tyto Smlouvy mají podle § 37 ZDP vyšší právní sílu než zákon o daních z příjmů, a proto je třeba v této části práce objasnit význam a postup podle těchto Smluv. „Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a majetku“ je vydáván každý rok ve Finančním zpravodaji č. 1 (příloha č. 1). Mimo soupisu platných smluv jsou v tomto přehledu uvedeny další informace: ¾ platnost smlouvy ode dne s uvedením konkrétního data, které znamená datum výměny ratifikačních listin (ratifikace = schválení Smlouvy podle ústavních předpisů smluvních států). Toto datum je vždy uvedeno ve Sdělení MF ve Sbírce mezinárodních smluv (dříve Sbírce zákonů) k příslušné Smlouvě. Od nabytí platnosti Smlouvy je nutno rozlišovat počátek její účinnosti. Počátek účinnosti Smlouvy je den, kdy se ustanovení Smlouvy začnou aplikovat. Toto datum je uvedeno přímo ve Smlouvě v jednom ze závěrečných článků „Nabytí platnosti“. Platnost Smlouvy může být stanovena odchylně pro a) daně vybírané srážkou u zdroje – datum může být stanoveno na počátek kteréhokoli měsíce roku b) ostatní daně z příjmu – většinou od 1. ledna, který následuje po roce ve kterém Smlouva byla ratifikována, popř. na počátek daňového roku, ¾ číslo, pod kterým je Smlouva vyhlášena ve Sbírce mezinárodních smluv (dříve ve Sbírce zákonů), ¾ číslo Finančního zpravodaje, ve kterém jsou uvedeny pokyny pro uplatňování nároků na osvobození od daní nebo snížení daní podle příslušné Smlouvy, popř. jiné informace vztahující se k této Smlouvě. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou vypracovány podle vzorových smluv. Většina Smluv je uzavřena podle vzorové smlouvy OECD, některé starší Smlouvy jsou uzavřeny podle vzoru OSN. Tento vzor se používal rozvojové státy s důrazem na zdanění ve státě zdroje.

- 29 -

Dále se budu zabývat pouze Smlouvami podle vzoru OECD. Zkratka OECD znamená Organizaci pro ekonomickou spolupráci a rozvoj. Tato organizace byla založena v r. 1960 v Paříži. Česká republika je jejím členem od r. 1995 jako 26. člen. Daňovými otázkami se zabývá Daňový výbor, který vytváří pracovní skupiny. Jedna skupina rozpracovává vzorový model Smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Výsledkem práce skupin jsou -

všeobecně závazné dokumenty (týká se např. volného pohybu kapitálu, volné směnitelnosti měny),

-

doporučené dokumenty, tj. všechny dokumenty v daňové oblasti. Pokud konkrétní stát uplatní výhradu k některému dokumentu, tak jej neuplatňuje.

Z hlediska České republiky lze konstatovat, že a) část dokumentů se akceptuje ihned. Uznává se nadřazenost mezinárodních smluv nad domácí legislativou. b) část dokumentu se akceptuje, ale vzhledem k nepřipravenosti daňové soustavy se zaváděla postupně (např. opatření k daňovým únikům, dodržování převodních cen) c) některé dokumenty byly akceptovány s výhradami (např. byla uplatněna výhrada k článku 5 vzorové Smlouvy – stálá provozovna).

Dále k jednotlivým článkům vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění existuje Komentář, který jednotlivá ustanovení vysvětluje a dává návod k jejich interpretaci. Komentář nebyl v ČR vydán. Pokud je do dvoustranné smlouvy použit modelový článek, musí státy uznávat i interpretaci tohoto článku v Komentáři, ale jen v případě pokud oficiálně neuplatnily výhrady k tomuto článku. Česká republika uplatnila výhrady ke Komentáři, které byly zveřejněny ve Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z r. 2002 ve Finančním zpravodaji 1/1/2003 čj. 494/1173/2003 (příloha č. 12). Smlouvy se sjednávají zpravidla v jazycích smluvních států, přičemž každé znění má stejnou platnost. Některé Smlouvy jsou sjednány pouze v jednom světovém jazyce. V takovém případě si každý smluvní stát pořídí svůj překlad, který nemá platnost originálu.

- 30 -

Proto od r. 2000 vychází v ČR Sbírka pro mezinárodní smlouvy, kde je uvedeno i cizojazyčné znění smlouvy. Je třeba připomenout další důležitou informaci ve vztahu ke Smlouvám o zamezení dvojího zdanění. Ustanovení mezinárodní smlouvy mají přednost před ustanovením vnitrostátních zákonů, jak jsem uvedla výše, ale nenahrazují vnitrostátní daňové předpisy a proto nezakládají právo požadovat daně. Právo státu požadovat daně může být založeno pouze jeho vlastním daňovým zákonem. Např. pokud Smlouva řeší zdanění majetku, nelze takovouto daň aplikovat v ČR, neboť v českém zákonodárství není stanovena povinnost podávat majetková přiznání.

Obsah vzorové smlouvy OECD:

Články 1 a 2

rozsah smlouvy

Články 3 – 5

definice pojmů obsažených ve smlouvě

Články 6 – 21

kritéria pro rozdělení práva na zdanění různých druhů příjmů

Článek 22

zdanění majetku

Článek 23

vyloučení dvojího zdanění

Články 24 – 28

zvláštní ustanovení

Články 29 a 30

závěrečná ustanovení

K úvodním ustanovením Smlouvy považuji za vhodné uvést toto:

Článek 1 nám stanoví osobní rozsah smlouvy. Řeší na koho se Smlouva vztahuje, tzn., že se vztahuje na rezidenty smluvních států. Atypické řešení obsahuje Smlouva s USA dle které má právo USA zdanit příjmy nejen rezidentů, ale i občanů USA ať žijí kdekoliv.

- 31 -

Článek 2 stanoví věcný rozsah smlouvy. Uvádí, na které daně se Smlouva vztahuje. Jedná se o daně dle daňových zákonů příslušných států. Tzn. vztahuje se na daně z příjmu, daně z majetku, daně ukládané ústřední vládou i politicky nižšími správními útvary, a též obsahuje pravidlo o budoucích daních (tzn. státy se musí v případě přijetí nových daní o tomto informovat). Jak jsem již uváděla, v ČR dosud daň z majetku neexistuje.

Článek 3 obsahuje definice pojmů užitých ve Smlouvě. Nejprve definuje smluvní stát, na který se Smlouva vztahuje. V případě České republiky se jedná vždy o tuto definici: „Výraz „Česká republika“, použitý v zeměpisném významu,označuje území, nad kterým Česká republika vykonává podle českých právních předpisů a v souladu s mezinárodním právem svá svrchovaná práva.“

Složitější definice bývají u přímořských států. Např. dle Smlouvy se Španělskem č. 23/82 Sb.: „Výraz „Španělsko“ označuje Španělský stát a zahrnuje jakoukoli oblast za teritoriálními vodami Španělska, která byla nebo může být v souladu s mezinárodním právem označena podle zákonů Španělska o pevninské mělčině za oblast, nad níž mohou být vykonávána práva Španělska k mořskému dnu a jeho podzemí a k jejich přírodním zdrojům.“ Z této definice tedy vyplývá, že Smlouva se vztahuje i na Kanárské ostrovy.

Ještě složitější je definice ve Smlouvě s vládou spojeného království Velké Británie a Severního Irska č. 89/92 Sb. (příloha č. 13):

„Výraz „Spojené království“ označuje Velkou Británii a Severní Irsko včetně každé oblasti vně výsostných vod Spojeného království, která v souladu s mezinárodním právem byla nebo v budoucnu bude podle zákonů Spojeného království, týkajících se kontinentálního šelfu, označena jako území, na němž mohou být vykonávána práva Spojeného království, týkající se mořského dna a podloží a jejich přírodních zdrojů.“

- 32 -

Z textu plyne, že na určitá území, na kterých se nevykonávají práva Spojeného království, se tato Smlouva nevztahuje. Jedná se např. o ostrov Man, Normanské ostrovy (např. ostrovy Jersey, Herm, Sark, Lihon) a též na britskou kolonii Gibraltar. Situace ve výkladu Smlouvy byla vyjasněna Sdělením MF ve Finančním zpravodaji č. 12/96 pod č. 86 (příloha č. 14) takto: Spojené království tvoří tři země Anglie, Wales, Skotsko a Severní Irsko.

Článek 3 dále definuje tyto pojmy: ¾ osoba – většinou se jedná o fyzické i právnické osoby ¾ společnost – právnické osoby ¾ podnik ¾ mezinárodní doprava ¾ příslušný úřad – ministr financí ČR a adekvátní funkce v zahraničí ¾ pravidlo pro nedefinované pojmy – výraz se vždy posuzuje podle práva každého státu v době aplikace Smlouvy. Článek 4 objasňuje pojem rezident. V úvodní části mé práce je vysvětlen tento termín z hlediska českého zákonodárství. Pokud je uzavřena Smlouva s příslušným státem, postupuje se při určení daňového rezidentství neboli daňového domicilu podle pravidel uvedených v tomto článku. V odst. 1 článku 4 je uvedena definice rezidenta, která je založena na domácím zákonodárství. V odst. 2 článku 4 jsou uvedena kolizní pravidla pro vyloučení dvojího rezidentství u fyzických osob. Tzn., např. pokud má osoba bydliště v obou státech. Potom se postupuje dle pravidel v pořadí, které je uvedeno v tomto odstavci – příklad ze Smlouvy se Slovenskem č. 100/23 Sb.m.s.: „Jestliže fyzická osoba je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních států, určí se její postavení následujícím způsobem: a) předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou smluvních státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů);

- 33 -

b) jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje; c) jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem; d) jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou. Odst. 3 obsahuje pravidlo pro určení daňového domicilu u právnických osob – též příklad ze Smlouvy se Slovenskem: Jestliže osoba, jiná než osoba fyzická, je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních států, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení. V případě pochybností upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.

Článek 5 definuje pojem stálé provozovny. V článcích 6 – 21 jsou stanovena pravidla pro zdaňování konkrétních druhů příjmů. Článek 6 – příjmy z nemovitého majetku Článek 7 – zisky podniků, tzn. zdanění příjmů ze stálých provozoven Článek 8 – námořní, vnitrozemská vodní a letecká doprava Článek 9 – sdružené podniky – řeší situaci, kdy jsou osoby, kterých se transakce týká, mezi sebou spojeny a sjednaná cena se liší od ceny, která by byla sjednána

mezi

nezávislými

v ustanoveni §23 odst. 7). Článek 10 – dividendy Článek 11 – úroky Článek 12 – licenční poplatky Článek 13 – kapitálové zisky (příjmy z prodeje majetku) Článek 14 – zrušen Článek 15 – závislé osobní služby (příjmy ze zaměstnání) Článek 16 – tantiémy - 34 -

osobami

(v

ZDP

řešeno

Článek 17 – umělci a sportovci Článek 18 – penze Článek 19 – veřejné funkce Článek 20 – studenti Článek 21 – jiné příjmy Nejprve tedy musíme specifikovat, o jaký druh příjmu se jedná, a potom podle ujednání uvedeného v příslušném článku rozhodneme, který stát má právo na daňový výnos, tzn. zda stát zdroje nebo stát příjmu, popř. je stanoveno, že se daňový výnos rozděluje mezi oba státy. Např. při stanovení příjmů z licenčních poplatků nebo dividend. Ze závěrečných článků je nutné se zmínit ještě alespoň o článku 23 Vyloučení dvojího zdanění. Již v úvodu mé práce jsem objasnila nutnost zajistit, aby příjem daňového subjektu byl zdaněn z celosvětového hlediska jen jedenkrát a uvedla jsem způsob vyloučení dvojího zdanění zapracovaný do zákona o daních z příjmů. Pokud je uzavřena s příslušným státem Smlouva o zamezení dvojího zdanění, vylučuje se dvojí zdanění podle ujednání uvedeného právě v článku 23. Pro úplnost však považuji za nutné uvést, že ve výjimečných případech může dojít ke dvojímu zdanění popř. k dvojímu nezdanění příjmu. Existují 2 základní metody užívané ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění k vyloučení dvojího zdanění: 1) metoda vynětí – v tomto případě se ve státě příjemce nezahrne pro daňové účely do základu daně příjem ze zahraničí. Je to tzv. plné vynětí. Jestliže se ve státě příjemce zdaňuje příjem progresivní sazbou (v ČR zdanění DPFO s výjimkou Brazílie, kde i u fyzických osob je uplatňována metoda plného vynětí)), potom používáme metodu vynětí s výhradou progrese. Tzn., že pro výpočet sazby daně se použije celosvětový příjem, ale daň se touto sazbou vypočte ze základu daně, který neobsahuje zahraniční příjem. 2) metoda zápočtu – ve státě příjemce se do daňového základu zahrnou celosvětové příjmy a vypočte se daň. Od takto vypočtené daně se odečte daň zaplacená v zahraničí. V tomto případě mluvíme o plném zápočtu. Plný zápočet se v ČR s výjimkou Nizozemí nepoužívá, neboť je tento způsob nevýhodný v případě, že zahraniční daň je vyšší než tuzemská. Proto se používá zápočet prostý, který umožňuje odečíst maximálně takovou částku daně, která odpovídá sazbě tuzemské daně. Příklad: - 35 -

Základ daně v zahraničí = 100,Sazba daně 40 %, tj. daň =

40,-

Při zápočtu plném by si poplatník - rezident v ČR započetl celých 40,-. Při zápočtu prostém lze započíst pouze daň ve výši 24,- (sazba v ČR v

r. 2007 = 24

% ze základu 100,-) Rozdíl 16,- (40 – 24) lze uplatnit dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP jako výdaj v následujícím zdaňovacím období, jak jsem již v úvodu této práce vysvětlila, ovšem v případě příjmů, na které se vztahuje ustanovení §24 ZDP, tzn., že se musí jednat o výdaj, který je vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmu poplatníka. Je třeba uvést, že některé smlouvy stanoví, že pro určité druhy příjmů se použije metoda zápočtu prostého a v ostatních případech metoda vynětí. Např. Smlouva s Velkou Británií a Severním Irskem č. 89/92 Sb. uvádí, že zápočet prostý se uplatní např. u licenčních poplatků nebo dividend a vynětí se uplatní např. v případech příjmů ze stálých provozoven. Obdobně je tomu ve Smlouvě s Německem č. 18/84 Sb. U Smluv, které uzavírá Česká republika v současné době, resp. se jedná o renegociaci dříve platné smlouvy, je sjednávána jako metoda vyloučení dvojího zdanění metoda zápočtu prostého. Dalším článkem, který nelze opomenout, je článek 26 Výměna informací, který významně pomáhá potírat daňové úniky. Kromě toho má za cíl poskytovat správní pomoc za účelem určení skutečností, na která se vztahují pravidla aplikované smlouvy, a tím také umožňuje správnou aplikaci vnitrostátního zákona. V některých smlouvách je výměna informací pojata šířeji než je dáno věcným rozsahem smlouvy. Např. čl. 25 Výměna informací ve Smlouvě se Slovenskem č. 100/2003 Sb.m.s. umožňuje vyměňovat informace, jaké jsou nezbytné pro provádění ustanovení této smlouvy nebo vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na daně všeho druhu a označení, jež jsou ukládány jménem smluvních států nebo jejich nižších správních útvarů nebo místních úřadů, pokud zdanění, které upravují, není v rozporu s touto smlouvou. Přitom tato Smlouva se dle čl. 2 odst. 3. písm. b) v ČR vztahuje na daně z příjmů a na daň z nemovitostí. Po vstupu do EU přistoupila ČR ke Směrnici Rady ES č. 77/799/EHS, která řeší výměnu informací. Tato Směrnice byla zapracována zák. č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, který je rámcovým zákonem umožňujícím provádění výměny informací v ČR. Zákon stanovuje způsob výměny informací, a to výměnu informací na dožádání, automatickou výměnu a výměnu z vlastního podnětu, tzv. spontánní výměnu informací.

- 36 -

I v případě, že státy přistoupily k uzavření smluv o zamezení dvojího zdanění, které řeší určení daňového výnosu z úrokových příjmů mezi dvěma smluvními státy, neznamenalo to, že skuteční vlastníci úrokového příjmu tento přiznali ke zdanění v zemi své rezidence. Z tohoto důvodu bylo státy přijato řešení, kterému se věnuji níže v kapitole Platební zprostředkovatel.

- 37 -

6 Platební zprostředkovatel Zajistit zdanění příjmů rezidentů je pro státy obtížné zvláště v případech, kde rezident jednoho státu pobírá příjem, který podléhá dani vybírané srážkou v druhém státě. Jak je již uvedeno výše, každý stát má právo zdanit příjmy svých rezidentů a proto je třeba, aby osoba ve státě, jehož je rezidentem, přiznala ke zdanění své celosvětové příjmy, tzn. i příjmy, které byly zdaněny ve druhém státě srážkovou daní a vyloučila si dvojí zdanění -

dle tuzemského zákona - dle §24 odst. 2 písm. ch) ZDP u právnických osob nebo u příjmů fyzických osob, na které se toto ustanovení vztahuje (nevztahuje se na daň z příjmů ze závislé činnosti)

-

ve smyslu ust. §38f odst. 1 ZDP dle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká republika vázána. U fyzických osob, kde platila do 31. 12. 2007 progresivní sazba daně, mohl příjem ze

zahraničí ovlivnit i výši sazby daně, kterou byl zdaněn celosvětový příjem (mimo příjmu, který byl ze základu daně z důvodu vyloučení dvojího zdanění vyňat dle příslušné SZDZ) (řešeno konstrukcí daňového přiznání). Problém s přiznáváním úrokových příjmů fyzických osob se kumuloval a proto Evropská unie přijala v červnu 2003 Směrnici Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě úrokového charakteru (dále Směrnice), která měla zajistit formou automatické výměny informací údaje o úrokových příjmech z úspor daňových rezidentů EU, kteří obdrží příjmy z úspor ve formě vyplácených úroků v jiném členském státě, než je stát, ve kterém jsou daňovými rezidenty, a tím zefektivnit zdanění příjmů u jejich skutečných vlastníků. Po vstupu ČR do EU od 1. 5. 2004 byla tato Směrnice zapracována do zákona o daních z příjmů do ustanovení §38fa Platební zprostředkovatel a začala se provádět od 1. 7. 2005 (příloha č. 15) a ke sjednocení postupu při uplatňování tohoto ustanovení byl MF-ÚFDŘ vydán Pokyn D-282 (příloha č. 16). K výměně informací o úrokových příjmech (definováno v ustanovení §38fa odst. 1 písm. a) ZDP) dle uvedené Směrnice přistoupily státy EU (vč. ČR 25 států + od 1.1.2007 Bulharsko, Rumunsko), ale vzhledem k tomu, že informace pouze z těchto států by neřešily problematiku zatajených prostředků, tak na základě dalších smluv uzavřených pro splnění tohoto cíle postupuje informace dalších pět tzv. „třetích zemí“ tj.

- 38 -

-

Švýcarsko (uzavřena dohoda mezi ES a Švýcarskou konfederací, kterou se stanoví opatření rovnocenná opatřením stanoveným Směrnicí Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru – zveřejněno v Úředním věstníku EU L385 z 29.12.2004)

-

Lichtenštejnsko,

-

San Marino,

-

Monako,

-

Andora

a deset závislých a přidružených území Spojeného království Velké Británie a Severního Irska a Nizozemí (tj. Jersey, Guernsey, Ostrov Man, Anguilla, Monserrat, Britské Panenské ostrovy, Kajmanské ostrovy, Turks & Caicos, Nizozemské Antily a Aruba). Uvedené státy a území jsou povinny 1 x ročně (pro daňové subjekty v ČR platí §38f odst. 5 ZDP) poskytovat automaticky informace ministerstvům financí o vyplacených, připsaných nebo poukázaných úhradách úrokového příjmu od právnických a fyzických osob skutečným vlastníkům – fyzickým osobám. Postupem dle ustanovení § 38f odst. 5 ZDP je v České republice zajištěno, že úrokové příjmy, které mají zdroj na území ČR a jsou zdaňovány dle tuzemského zákona ve vazbě na příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, jsou oznámeny smluvním státům, ve kterých je rezidentem skutečný vlastník úrokových příjmů. Postup je zajištěn formou podávání Hlášení daňových subjektů, a to jak právnických i fyzických osob. Všechny státy a území ovšem s tímto postupem nesouhlasily a požadovaly zachovat anonymitu skutečných vlastníků úrokových příjmů. Bylo proto sjednáno přechodné období, ve kterém -

státy EU: Belgie, Lucembursko, Rakousko

-

všech pět „třetích zemí“ a

-

6 přidružených území, tj. •

závislé území Velké Británie – Ostrov Man, Guernsey, Jersey, karibská území – Britské Panenské ostrovy, Turks & Caicos,

•

závislé území Nizozemí – Nizozemské Antily

budou tyto státy a území aplikovat u úrokových příjmů rezidentů ostatních států srážkovou daň ve výši 15% v období od 1.7.2005 do 30.6.2008, ve výši 20% v době od 1. 7. 2008 do 30. 6. 2011 a od 1. 7. 2011 bude činit sazba daně 35%. O daňový výnos se budou dělit ve stanoveném poměru: 75% připadne státu rezidence skutečného vlastníka příjmů a 25% - 39 -

daňového výnosu zůstane v zemi zdroje. Skutečný vlastník příjmu má možnost prokázat, že příjmy ve státě rezidence oznámil a v tomto případě by stát zdroje (stát, kde jsou prostředky, ze kterých plyne úrokový příjem) postupoval dle tuzemských předpisů, popř. dle SZDZ. Od 1. 7. 2005 tento systém již funguje a v současné době jsou již v ČR k dispozici daňovým orgánům informace získané na základě uvedené Směrnice o úrokových příjmech formou automatické výměny informací. Na případě řešení zdanění úrokových příjmů lze demonstrovat důležitost mezinárodní spolupráce při zamezování daňovým únikům.

- 40 -

7 Evropská unie Po vstupu České republiky do Evropské unie k 1. 5. 2004 nedošlo k žádným změnám v systému uplatňování daně vybírané srážkou, ovšem je zapotřebí uvést, že zapracováním Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřinných společností z různých členských států, ve znění Směrnice Rady 2003/123/ES a Směrnice Rady 2006/98/ES, dochází k osvobození od daně, a to např. u příjmů z dividend dle ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP nebo se osvobozují příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu za podmínek uvedených v § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Podmínky pro uplatňování osvobození příjmů po vstupu do EU jsou uvedeny v § 19 odst. 3 až 8 ZDP. Současně byla do zákona zapracována Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkající se společností z různých členských států, ve znění Směrnice Rady 2005/19/ES a Směrnice Rady 2006/98/ES a dále byla do zákona zapracována Směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, ve znění Směrnice Rady 2004/66/ES, Směrnice Rady 2004/76/ES a Směrnice Rady 2006/98/ES.

- 41 -

8 Aplikace smluv, návrh řešení Daňová povinnost poplatníka, kterou plní plátce srážkou daně na území ČR, bude v určitých případech při aplikaci příslušné smlouvy nižší než daňové zatížení, které je stanoveno zákonem o daních z příjmů a které platí pro bezesmluvní státy. Např. sazba daně při platbě licenčních poplatků dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP činí 25 % z příjmů (do 31. 12. 2007, od 1. 1. 2008 činí sazba 15 %). Ze Smlouvy např. s Velkou Británií z článku 12 Licenční poplatky vyplývá, že daň ve státě zdroje činí 10 % z příjmů. Stává se, že daňové subjekty mají snahu této situace využít a plánují transakce tak, aby bylo možno využít ve státě zdroje ustanovení těchto smluv. Situaci takovýchto daňových subjektů zjednodušuje právě postup platný v České republice, který umožňuje automatické přiznání sazby daně ze Smluv bez okamžitého předložení Potvrzení o daňovém domicilu. PŘÍKLAD: Společnost ALFA, která má sídlo na ostrově Sark, uzavřela smlouvu se spol. s r. o. se sídlem v České republice za účelem poskytnutí know-how na výrobu střešních krytin za cenu v přepočtu na Kč ve výši 1 600 000,-, kterou česká společnost uhradila dne 5. 2. 2007. Česká společnost považovala společnost ALFA za podnik, na který se vztahuje Smlouva s vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska č. 89/92 Sb., neboť ostrov Sark patří pod skupinu Normanských ostrovů, které zeměpisně přísluší k území Velké Británie. Dle ZDP se považuje v případě příjmu nerezidenta úhrada za poskytnutí know-how za příjem ze zdrojů na území České republiky podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 1. ZDP, který podléhá zvláštní sazbě daně dle § 36 odst. 1 písm. a) ve výši 25 % z příjmu. Česká společnost dle svého uvážení s ohledem na § 37 ZDP vypočetla daň z příjmu podle Smlouvy s Velkou Británií č. 89/92 Sb. podle článku 12 Licenční poplatky, neboť know-how patří pod výraz Licenční poplatky, který je definován v tomto článku v odst. 3 písm. a). Podle odst. 2 článku 12 ve státě zdroje, což je ČR, může být příjem z licenčního poplatku zdaněn ve výši 10 %. (Vysvětlení k termínu "může být" zdaněno: v případě, že tuzemský zákon, tj. v ČR zákon o daních z příjmů, umožňuje zdanění tohoto příjmu, mění se termín může na termín musí (toto

- 42 -

vyplývá z výkladu Smluv.) Česká společnost neměla pochyby o sídle společnosti ALFA na ostrově

Sark, a proto nevyžádala potvrzení o daňovém domicilu od správce daně ve Velké Británii. Proto společnost odvedla 10 % z částky Kč 1 600 000,- tj. Kč 160 000,- do státního rozpočtu podle § 38d odst. 3 ZDP do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byla povinna srážku provést dle § 38d odst. 1 ZDP. Termín splatnosti 31. 3. 2007 připadl na sobotu, a proto podle § 14 odst. 8 ZSDP je posledním dnem lhůty nejbližší pracovní den. Společnost tedy odvedla Kč 160 000,- do státního rozpočtu dne 2. 4. 2007 a oznámila tuto skutečnost správci daně na příslušném tiskopise (č. MFin 5478 příloha č. 7). Správce daně na základě získaných informací, které jsou uvedeny v tiskopise "Oznámení", zahájil daňovou kontrolu. Předmětem kontroly bylo ověření správnosti zdanění platby za know-how společnosti ALFA s tímto zjištěním: Česká společnost s r. o. neoprávněně využila Smlouvu s vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska č. 89/92 Sb., protože jak vyplývá z článku 3, nevztahuje se tato Smlouva na Normanské ostrovy, tj. též na ostrov Sark, kde má sídlo společnost ALFA. Proto je třeba pohlížet na tuto společnost jako na společnost z bezesmluvního státu. Platí tedy zdanění dle příslušných ustanovení ZDP, tzn. plátce měl zdanit platbu sazbou 25 % dle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP. Měl tedy odvést do státního rozpočtu daň ve výši 25 % z Kč 1 600 000,tj. Kč 400 000,- Bylo však odvedeno jen Kč 160 000,-, tzn. rozdíl ve výši Kč 240 000,- před bruttací. Protože daň nebyla odvedena ve stanovené výši, byl správce daně povinen uplatnit ustanovení § 38s ZDP o bruttaci, tzn. že částku, která byla odvedena ve výši Kč 160 000,- je nutno považovat za dvaceti pěti procentní daň z částky, jejíž hodnotu si vypočteme takto: Kč 160 000 = 25 % Kč 6 400 = 1 %, tzn. 100 % = Kč 640 000 Kč 640 000,- je základem daně, který považuje správce daně za správně zdaněný. Nezdaněnou tedy zůstává částka Kč 1 600 000 - Kč 640 000 = Kč 960 000,-. Tuto částku správce daně považuje za základ daně pro výpočet daně vybrané zvláštní sazbou daně ve smyslu § 38s ZDP.

- 43 -

Výpočet: Kč 960 000 = 75 %, tzn. že částka, kterou společnost ALFA obdržela, se pro účely zdanění považuje za částku po zdanění. Kč 12 800 = 1 % tzn. základ daně = 100 % tj. Kč 1 280 000,25 % daně z částky Kč 1 280 000 = Kč 320 000,Částka Kč 320 000,- byla plátci správcem daně předepsána k přímému placení podle ustanovení § 38d odst. 5 ZDP ve vazbě na ustanovení § 46 ZSDP. Celkové daňové zatížení v tomto případě bude tedy činit Kč 480 000,- (Kč 160 000 + Kč 320 000). Z toho částku Kč 320 000,- nelze zahrnout do daňových nákladů podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP. Následně po zaplacení daně do státního rozpočtu správce daně předepíše plátci úrok z prodlení podle § 63 ZSDP. Potvrzení o sražení daně vydá správce daně (příloha č. 9) pouze na částku Kč 160 000,- která byla uhrazena z prostředků poplatníka, tj. společnosti ALFA. Tuto částku má právo poplatník na ostrově Sark vyloučit ze svého zdanění způsobem určeným dle předpisů platných na Normanských ostrovech (pravděpodobně se uplatní metoda zápočtu prostého). Ke zkrácení daně v České republice došlo proto, že je uplatňována možnost automaticky využít ustanovení Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (příloha č. 10, 4). Pokud by platil systém refundační, jako ve většině států, tato situace by nastat nemohla. Jestliže se uplatňuje refundační systém, znamená to, že se daň srazí podle tuzemského zákona (to by bylo v našem případě 25 %) a teprve na základě žádosti, na které buď přímo potvrzuje daňový domicil správce daně příslušný poplatníkovi nebo musí být k žádosti přiloženo samostatné potvrzení o daňovém domicilu, je poplatníkovi vrácen rozdíl mezi daní zaplacenou ve státě zdroje (25 %) a výší daně dle smlouvy (10 %), tj. v našem případě 15 %. V mém modelovém příkladě by správce daně společnosti ALFA se sídlem na ostrově Sark nikdy nepotvrdil možnost využít Smlouvu o zamezení dvojího zdanění s Velkou Británií a proto by společnost ALFA nemohla žádat o vrácení rozdílu v dani ve výši 15 %, který vyplývá z rozdílů mezi sazbou v ZDP ve výši 25 % a sazbou uvedenou ve smlouvě, kde je sazba 10 %. Technika provedení refundačního systému je vždy uvedena v Pokynu Ministerstva financí, který je zveřejňován ve Finančním zpravodaji. V současné době ale využívají - 44 -

refundační systém pouze rezidenti ČR, kteří mají příjmy ze států, ve kterých se refundační systém uplatňuje. Z uvedeného popisu fungování daňového systému v případech zdaňování příjmů nerezidentů z území ČR vyplývá, že umožňuje, aby docházelo celkem snadno k daňovým únikům. Proto d o p o r u č u j i, aby také Česká republika z důvodu zamezení daňových úniků změnila své daňové zákonodárství a přijala metodu refundačního systému v případě zdanění příjmů nerezidentů z území ČR. Jako nejvhodnější řešení bych viděla provést změnu ustanovení § 38d odst. 1 ZDP: Za první větu se vloží text: Sazba daně podle § 36 se uplatní i v případech, kdy vstoupila v platnost mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Nárok na zdanění podle příslušné mezinárodní smlouvy uplatní poplatník uvedený v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na zvláštním tiskopise vydaném Ministerstvem financí, na jehož základě bude tomuto poplatníkovi vrácen rozdíl mezi daní vybranou srážkou podle tohoto zákona a daní, kterou umožňuje mezinárodní smlouva. Navrhuji, aby tiskopis vydaný Ministerstvem financí, obsahoval přímo potvrzení příslušného správce daně o daňovém domicilu poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP.

- 45 -

9 Závěr Diplomová práce je zpracována podle znění zákona č. 586/92 Sb., ve znění platném v r. 2007. Je podstatné upozornit na skutečnost, že od r. 2008 platí novela zákona přijatá zák. č. 261/07 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kde v části první je obsažena novela zákona o daních z příjmů. K žádné zásadní změně systému vybírání daně srážkou podle zvláštní sazby daně nedošlo. Podstatnou změnou, která se projeví v daňovém výnosu daně z příjmů, je skutečnost, že zvláštní sazba daně v §36 ZDP byla stanovena pro r. 2008 ve všech případech ve výši 15% z příjmů, a to ve stejné výši jako sazba daně z příjmů fyzických osob v §16 ZDP. Dále došlo ke změnám u osvobozených příjmů v §4 a §19 ZDP, které ovlivňují i zdaňování příjmů zdaňovaných srážkou (např. §19 odst. 9, dle kterého se osvobození příjmů z dividend bude dle zákonem daných podmínek vztahovat i na příjmy ze států, které nejsou členem EU, ale ČR má s těmito státy uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění). Je třeba vycházet ze skutečnosti, že zákon o daních z příjmů podléhá častým změnám, které většinou zdaňování příjmů komplikují. Základ daně z příjmů je snižován spoustou výjimek a následně i slev na dani, což daňový výnos ČR snižuje.

- 46 -

10 Seznam použité literatury [1]

RYLOVÁ, ZUZANA: Mezinárodní dvojí zdanění; vydal Anag, spol. s r.o., počet stran 264.

[2]

SOJKA,VLASTIMIL: Mezinárodní zdanění příjmů,smlouvy o zamezení dvojího zdanění; vydalo nakladatelství ASPI, a.s., Praha, počet stran 324.

[3]

Zákon o dani z příjmů (ve znění pozdějších změn a doplňků).

[4]

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (publikované ve sbírce zákonů, po r. 2000 ve Sbírce mezinárodních smluv).

[5]

Finanční zpravodaje.

- 47 -

11 Seznam příloh Příloha č. 1

Přehled platných smluv ČR o zamezení dvojího zdanění

Příloha č. 2

Výklad k pojmu „místo svého vedení“ u právnických osob

Příloha č. 3

Potvrzení o daňovém domicilu

Příloha č. 4

Pokyn D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR

Příloha č. 5

Sdělení k praktické aplikaci Pokynu D-286

Příloha č. 6

Povinnost srazit daň u dividendových příjmů

Příloha č. 7

Tiskopis MFin 5478 – „Oznámení plátce daně o dani z příjmu vybírané srážkou“

Příloha č. 8

Tiskopis MFin 5466 – „Vyúčtování daní z příjmů vybíraných srážkou“

Příloha č. 9

Tiskopis MFin 5231 – „Potvrzení o sražení daně“

Příloha č. 10

Článek III pokynu federálního ministerstva financí č. 21

Příloha č. 11

Pokyn D-177 k uplatňování daňových smluv při zdaňování výnosů ze zaknihovaných cenných papírů

Příloha č. 12

Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002

Příloha č. 13

Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Velkou Británií

Příloha č. 14

Sdělení ke smlouvě o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Velkou Británií

Příloha č. 15

Platební zprostředkovatel § 38fa ZDP

Příloha č. 16

Pokyn D-282 k provádění ustanovení o platebním zprostředkovateli

- 48 -