Vliv náhrad škod při správě daní na administrativní náklady

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra Veřejných financí Studijní obor: Zdanění Zdan a daňová ová politika

Vliv náhrad škod při p správě daní na administrativní dministrativní náklady

Autor diplomové práce: Bc. Tereza Divišová Vedoucí diplomové práce: prá prof. Ing. Alena Vančurová, Ph.D. Rok obhajoby: 2012

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma: „Náhrady škody při správě daní a jejich vliv na administrativní náklady“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 1. 7. 2012 …………………………...

Na tomto místě bych chtěla poděkovat prof. Ing. Aleně Vančurové, Ph.D. za její čas, který mi byla ochotna věnovat a za připomínky a odborné rady, které mi při psaní této diplomové práce poskytla.

Anotace Tématem mé diplomové práce jsou náhrady škody při správě daní vznikající z titulu nesprávného úředního postupu či vydání nezákonného rozhodnutí správcem daně. Hlavním cílem práce bylo zjistit, jak se náhrady škod a administrativní náklady spojené se správou této agendy projeví ve státním rozpočtu ČR. Práce se zabývá právním rámcem náhrad škod ve světle soudní judikatury, předběžným projednáním uplatněných nároků u Ministerstva financí ČR, konkrétně analýzou počtu žádostí o náhradu škody, objemem finančních prostředků přiznaných žadatelům a nejčastějšími důvody pro přiznání náhrady škody. Dále je zde zpracována problematika soudních řízení a regresů vůči úředním osobám, které škodu skutečně způsobily. Významná část práce je věnovaná odhadu administrativních nákladů vynakládaných na správu agendy náhrad škod a jejich komparace v letech 2010 a 2011, v souvislosti se změnou organizace státní správy od 1. 1. 2011.

Klíčová slova Náhrady škody, nezákonné rozhodnutí, nesprávný úřední postup, skutečná škoda, ušlý zisk, imateriální újma, regresní úhrada, administrativní náklady, předběžné projednání

Annotation This diploma thesis deals with compensation for damages occurring during tax administrative procedure due to maladministration or unlawful decisions. The main aim of this thesis was to disclose influence of compensations for damages and administrative expenses of compensation procedure to the state’s budget. Thesis concerns legal frame of compensations for damages, the first part of the compensation procedure which is held by the Ministry of Finance of the Czech Republic, specifically analysis of number of submitted applications for compensation, extent of acknowledged compensations and the most frequent reasons for acknowledgement of compensation. Further thesis deals with court proceedings and recourse against civil servants, which are eligible of causing damages. Significant part of thesis focuses to the estimation of administrative expenses spent in connection with compensation procedure and compares these expenses in years 2010 and 2011 considering the change in organization of state administration since 1. 1. 2011.

Key words Compensations for damages, unlawful decision, maladministration, actual damages, loss of earnings, other that proprietary loss, compensation as a result of recourse, administrative expenses, preliminary proceeding

Obsah Úvod ...................................................................................................................................... 8 1

Právní (formální) rámec náhrad škod při správě daní ........................................... 10 1.1

Právní úprava ....................................................................................................... 10

1.2

Odpovědnost státu za škodu ................................................................................ 12

1.3

Nezákonné rozhodnutí ......................................................................................... 13

1.4

Nesprávný úřední postup ..................................................................................... 19

1.5

Příčinná souvislost mezi nezákonným rozhodnutím, resp. nesprávným úředním postupem a vznikem škody ................................................................... 23

1.6

Rozsah škody ....................................................................................................... 24

1.6.1 1.7 2

Náhrada nákladů řízení ........................................................................................ 31

Vliv náhrad škod na výdajovou stránku rozpočtu .................................................. 33 2.1

Předběžné projednání ........................................................................................... 33

2.1.1

Analýza počtu podání ............................................................................... 34

2.1.2

Analýza objemu finančních prostředků vyplacených žadatelům ............. 35

2.1.3

Analýza nejčastějších důvodů pro přiznání náhrady škody v předběžném projednání v roce 2011 ............................................................................. 37

2.2 2.2.1 2.3

3

Odškodnění imateriální újmy.................................................................... 27

Soudní řízení ........................................................................................................ 42 Soudní poplatky ........................................................................................ 44 Regresní úhrady ................................................................................................... 45

2.3.1

Postup při vyřizování žádostí o regres ...................................................... 48

2.3.2

Otázka účelnosti regresů ........................................................................... 49

Náhrady škody jako součást přímých administrativních nákladů ........................ 51 3.1

Organizace správy náhrad škod ........................................................................... 51

3.1.1

Stav do 31. 12. 2010 ................................................................................. 51

3.1.2

Stav od 1. 1. 2011 ..................................................................................... 57

3.2

Metodika měření přímých administrativních nákladů ......................................... 61

3.3

Odhad přímých administrativních nákladů .......................................................... 66

3.3.1

Přímé administrativní náklady v roce 2010 .............................................. 66

3.3.2

Přímé administrativní náklady v roce 2011 .............................................. 68

Závěr ................................................................................................................................... 71 Seznam použitých zkratek ................................................................................................ 74 Seznam použité literatury a pramenů .............................................................................. 75 Přílohy ................................................................................................................................. 79

Úvod Každý člověk, kterému někdo jiný způsobil škodu, má nárok na odškodnění vzniklé újmy. Tato odpovědnost za škodu dopadá nejen na občany, ale také na stát při pochybení správce daně v rámci správy daní. Stát přitom odpovídá za škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím ve věci (typicky platební výměr) a nesprávným úředním postupem správce daně. V dnešní nejisté době se velmi často hovoří o různých úsporách. Aktuálním tématem je otázka naplnění státního rozpočtu a hledání možných scénářů, jak se této úlohy zhostit. Možností, kde by stát mohl ušetřit je možná velké množství. Hlavním cílem této práce je zjistit, jak se náhrady škod vzniklé při správě daní a administrativní náklady spojené se správou této agendy projeví ve státním rozpočtu ČR. Tedy odpovědět na výzkumné otázky „Kolik finančních prostředků vynakládá stát na odškodnění

daňových

subjektů

poškozených

nezákonným

rozhodnutím

resp.

nesprávným úředním postupem správce daně?“ a „Jaké administrativní náklady vynakládá stát na správu agendy náhrad škod v předběžném projednání?“ V první kapitole, která má převážně popisný charakter, uvádím do zkoumané problematiky pomocí obsahové analýzy odborné literatury a judikatury. Zabývám se zde historickou analýzou právní úpravy náhrad škod, podmínkami pro vznik odpovědnosti státu, vymezením pojmů nesprávný úřední postup a nezákonné rozhodnutí a v neposlední řadě také druhy škody, které mohou poškozenému daňovému subjektu vzniknout. Ve druhé kapitole se prostřednictvím sekundární analýzy dat Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí ČR pokusím najít odpověď na první z výzkumných otázek. Provedu analýzu počtu uplatněných nároků na náhradu škody v předběžném projednání u Ministerstva financí ČR a také analýzu objemu finančních prostředků uplatněných žadateli jako nárok na náhradu škody v předběžném projednání v porovnání s tím, kolik bylo těmto žadatelům skutečně přiznáno. Dílčím cílem bude analýza nejčastějších důvodů pro přiznání náhrady škody v předběžném projednání v roce 2011. V rámci druhé kapitoly se dále budu zabývat soudním řízením, prostřednictvím kterého se žadatelé mohou domáhat náhrady škody v případě, že jejich nárok nebyl ve lhůtě 6 měsíců ode dne podání žádosti na Ministerstvu financí ČR plně uspokojen. Podání žaloby k soudu není v tomto případě zpoplatněno a nabízí se otázka, 8

jaký efekt by zpoplatnění žalob představovalo pro státní rozpočet. Odpověď na tuto otázku bude dalším z dílčích cílů této diplomové práce. Pokud stát náhradu škody vyplatí, ať už v rámci předběžného nebo soudního řízení, má od roku 2011 nástroj, prostřednictvím kterého může vyplacenou náhradu škody nárokovat na konkrétních úředních osobách, které se na vydání nezákonného rozhodnutí nebo na nesprávném úředním postupu podílely. Důsledky způsobené škody tak mohou dopadnout na osoby, které škodu skutečně způsobily. Tento nástroj je označován termínem „regres“ a budí u zaměstnanců správce daně značné obavy. Budu analyzovat počet dosud uplatněných regresů a jejich výši a zároveň se pokusím odhadnout administrativní náklady spojené s jejich uplatňováním. Výsledkem bude stanovení hranice, bodu zvratu, od kterého je regres účelné uplatňovat. Ve třetí kapitole odhadnu administrativní náklady spojené se správou agendy náhrad škod v letech 2010 a 2011, pokusím se tedy najít odpověď na druhou výzkumnou otázku. Tyto dva roky nebyly vybrány náhodně. Od 1. 1. 2011 došlo k reformě státní správy, která se mimo jiné výrazně dotkla právě organizace správy náhrad škod. Mým cílem bude zhodnotit, jak se v souvislosti s touto organizační změnou náklady na správu agendy náhrad škod změnily a která z uvedených variant se jeví jako účelnější. Dle strukturálního hlediska lze do administrativních nákladů zahrnout platy zaměstnanců, kteří se příslušnou agendou zabývají, zajištění prostor a jejich vybavení, investice do hmotného majetku, náklady na odbornou úroveň zaměstnanců (investice do lidského kapitálu) a další. V práci budou zkoumány pouze administrativní náklady na platy zaměstnanců, kteří se zabývali agendou náhrad škod v letech 2010 a 2011. Od ostatních druhů zmíněných nákladů, bude z důvodu nedostatku vstupních informací abstrahováno. Výchozím aparátem pro výpočty bude popis organizační struktury daňové správy v obou sledovaných letech, vymezení okruhu zaměstnanců, kteří se agendou náhrad škod zabývali a sestavení rovnic pro odhad administrativních nákladů. Data pro výpočty získám obsahovou analýzou interních materiálů Generálního finančního ředitelství a dále pak písemným a osobním dotazováním zaměstnanců územních finančních orgánů, kteří se na správě agendy náhrad škod podíleli. Bude použita metoda zjednodušeného dotazníkového šetření. V práci je kladen důraz na výklad dle zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků, který postup správce daně upravoval do 31. 12. 2010. Úprava dle nového daňového řádu, zákona č. 280/2009 Sb. účinného od 1. 1. 2011, se do oblasti náhrad škod promítne až s delším časovým odstupem. 9

1

Právní (formální) rámec náhrad škod při správě daní

1.1 Právní úprava Právní úprava odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci je relativně mladou právní úpravou, jež je spojena se vznikem moderního právního státu.1 Předmětem této diplomové práce není historická analýza právní úpravy odpovědnosti za škodu, proto o ní bude jen v krátkosti pojednáno. Prvním zákonem, který vycházel z principu výlučné odpovědnosti státu za škodu způsobené činností státních orgánů, tedy i správců daně, byl zákon č. 58/1969 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou rozhodnutím orgánu státu nebo jeho nesprávným úředním postupem. Zmíněný zákon nabyl účinnosti dnem 1. 7. 1969 a byl na svou dobu poměrně pokrokový. Vzhledem k politickým poměrům na našem území však zákon nebyl téměř používán. Situace se změnila až po roce 1989, ruku v ruce se změnou politického režimu. Změny ústavních, politických a společenských poměrů, k nimž docházelo v Československu a později v České republice po roce 1989, si vyžádaly vypracování nové právní úpravy. Právní úprava obsažená v zákoně č. 58/1969 Sb. byla založena na principu jediného výlučného nositele odpovědnosti za škodu, jímž byl stát. V souvislosti s uplatněním principu samosprávy v našem právním řádu přestal být stát výhradním nositelem veřejné moci a nová právní úprava tuto skutečnost musela zohlednit. Odpovědnost začala nově dopadat jak na stát, tak na subjekty územní samosprávy. Novou právní úpravou se stal zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o náhradě škody“, „ZOŠ“). Tento zákon nabyl účinnosti dnem 15. 5. 1998. Z důvodové zprávy k ZOŠ vyplývá, že působnost této nové právní úpravy byla stanovena tak, aby dopadala pouze na rozhodnutí, která budou vydána od data účinnosti ZOŠ, a na nesprávný úřední postup, z něhož vznikla škoda ode dne účinnosti ZOŠ. Pokud k vydání nezákonného rozhodnutí nebo nesprávnému úřednímu postupu došlo před účinností ZOŠ, je třeba 1

KOBÍK, J., TARANDA, P. Náhrada škody způsobené v daňovém řízení. Praha: ASPI a.s., 2006, 123 s. ISBN 807357-199-4, s. 11

10

vycházet ze zákona č. 58/1969 Sb. Zákon o náhradě škody se vztahuje pouze na škodu, která byla způsobena veřejnoprávní činností státu a územních samosprávných celků. Vztahy odpovědnosti za škodu, které vznikají z porušení povinností stanovených veřejným právem, jsou však již považovány za vztahy soukromoprávní, v důsledku čehož patří zákon o náhradě škody do systému občanského práva.2 Obecnou úpravou náhrady škody pro celou oblast soukromého práva obsahuje občanský zákoník, který se na vztahy upravené v zákoně o náhradě škody vztahuje podpůrně.3 Pokud tedy ZOŠ nestanoví jinak, použijí se na vztahy odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci obecná ustanovení občanského zákoníku. Obecná právní úprava se použije především při určení, co se považuje za škodu a při určení rozsahu náhrady škody. Přísnější úprava náhrady škody oproti obecné přispívá k tomu, aby poškozenému, který je ve vztazích vznikajících při výkonu veřejné moci vzhledem k orgánům veřejné moci v podřízeném postavení, byla poskytnuta ochrana širší, než jakou by poskytovala obecná úprava.4 K vydání zvláštního zákona bylo přistoupeno také proto, že chyby a nedostatky při rozhodovací činnosti orgánů státu, popřípadě územních samosprávných celků, jsou velmi nežádoucím společenským jevem, kterému je nutné účinně čelit. Zákon o náhradě škody má především reparační funkci, ale nelze opominout ani jeho význam z hlediska zvýšení právní jistoty fyzických a právnických osob.5 Odpovědnost státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci vyplývá také přímo z čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, který stanovuje, že „každý má právo na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím soudu, jiného správního orgánu či orgánu veřejné správy, popř. jejich nesprávným úředním postupem“.

2

KOBÍK, J., TARANDA, P. Náhrada škody způsobené v daňovém řízení. Praha: ASPI a.s., 2006, 123 s. ISBN 807357-199-4, s. 16 3

FALDYNA, F., et al. Obchodní právo. 2. aktualiz. vyd. Praha: MERITUM, 2010, 1208 s. ISBN 978-80-7357-577-9, s. 771 4

ČERVENÁ R. Nová právní úprava odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nespráv. úřed. postupem. Bulletin advokacie. 1998, č. 8, s. 24 5

HOLUB, M., et al. Odpovědnost za škodu v právu občanském, pracovním, obchodním a správním. 2.aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Linde Praha, a.s., 2004. 495 s. ISBN 80-7201-486-2, s. 51

11

Dále je třeba zmínit, že problematika náhrady škody způsobené při výkonu veřejné moci není upravena právními akty Evropských společenství. Členské státy Evropské unie v těchto věcech postupují podle vnitrostátního práva.

1.2 Odpovědnost státu za škodu Obecně jsou nositeli odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci stát a územní samosprávné celky. Stát nese odpovědnost za škodu způsobenou při výkonu státní správy a při výkonu soudnictví, územní samosprávné celky za škodu způsobenou při výkonu veřejné správy v rámci samosprávy. Jelikož tématem této diplomové práce je náhrada škody při správě daní, další text bude zaměřen na výklad odpovědnosti státu. Jak bylo již předesláno, dle ZOŠ stát odpovídá za škodu způsobenou státními orgány (zřízenými zákonem k plnění úkolů státu) při výkonu státní moci. Pod pojmem „státní moc“ je třeba rozumět v souladu s čl. 2 odst. 1 Ústavy moc zákonodárnou, výkonnou a soudní. Dle ZOŠ lze uplatnit odpovědnost za škodu způsobenou pouze mocí výkonnou a soudní za podmínek stanovených tímto zákonem. Škodu způsobenou mocí zákonodárnou nelze podle ZOŠ uplatňovat.6 Orgány státu, které mohou způsobit škodu dle ZOŠ jsou veškeré organizační složky státu, které podle zákona vykonávají státní moc, výkonnou či soudní. V případě správy daní, jsou těmito orgány správci daně, dle zákona o ÚFO tedy finanční úřady, finanční ředitelství, Generální finanční ředitelství či Ministerstvo financí. Stát odpovídá za škodu způsobenou skutečnostmi výslovně uvedenými v § 5 ZOŠ, tedy způsobenou nezákonným rozhodnutím ve věci nebo nesprávným úředním postupem. Jejich vzájemný vztah lze vymezit tak, že za nesprávný úřední postup při správě daní nelze považovat vydání rozhodnutí ve smyslu § 32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“). Jménem státu ve veřejnoprávních vztazích jednají státní orgány. Jedná se o účast na soudních jednáních a také ve všech právních vztazích, které mohou v rámci odpovědnosti státu za škodu vzniknout. Takovýmto orgánem je v případě náhrady

6

Někteří autoři (mj. Vojtek z NS ČR) vidí špatnou implementaci směrnice zákonodárce jako zvláštní formu nesprávného úředního postupu.

12

škody vzniklé při správě daní Ministerstvo financí ČR (dále jen „MF“).7 Odpovědnost za škodu dle ZOŠ je založena na objektivním principu odpovědnosti. Tato skutečnost znamená, že ke vzniku odpovědnosti státu není požadováno zavinění a nelze se jí z žádného důvodu zprostit (ZOŠ nezná žádné librační důvody). Odpovědnosti se stát nemůže zprostit dokonce ani tehdy, pokud je na jisto postaveno, že daná škoda vznikla úmyslným protiprávním jednáním konkrétní osoby. Objektivní odpovědnost má, dle důvodové zprávy k ZOŠ, směřovat k ochraně poškozeného a zaručovat, že náhrada škody způsobené při výkonu veřejné moci nebude omezena pouze na škodu způsobenou zaviněně. Pro vznik odpovědnosti státu musí být ale kumulativně splněny následující tři podmínky: 1. nezákonné rozhodnutí nebo nesprávný úřední postup, 2. vznik škody, 3. příčinná souvislost mezi nesprávným úředním postupem a vznikem škody. Důležité je, aby výše uvedené předpoklady byly splněny kumulativně, není-li splněn byť jen jeden z nich, odpovědnost státu nevzniká.

1.3 Nezákonné rozhodnutí Rozhodnutí je individuální právní akt, jehož prostřednictvím správce daně ukládá povinnosti a přiznává práva daňovým subjektům a ostatním účastníkům daňového řízení. Nejčastější formou rozhodnutí v daňovém řízení jsou platební výměry, kterými správce daně stanovuje základ daně a vyměřuje daň a dodatečné platební výměry, kterými správce daně doměřuje daňovému subjektu již dříve vyměřenou daň.8 Rozhodnutí v daňovém řízení může mít jak konstitutivní, tak i deklaratorní účinky (např. výměr na penále). Některá rozhodnutí mohou mít také účinky zpětné (např. dodatečný platební

7

V případech náhrady škody vzniklé z činnosti soudů a v trestním řízení za stát jedná Ministerstvo spravedlnosti ČR. 8

VANČUROVÁ, A. Daňová správa v ČR. Praha: VŠE, 2000, 324 s. ISBN 80-245-0074-4, s. 85, 89

13

výměr). Ukládat povinnosti či přiznávat práva v rámci daňového řízení může správce daně pouze skrze rozhodnutí s předepsaným obsahem.9 Předpokladem odpovědnosti z nezákonného rozhodnutí je skutečnost, že toto rozhodnutí vydal státní orgán (resp. orgán územního samosprávného celku) a příslušné rozhodnutí bylo později shledáno nezákonným. V případě daňového řízení,10 nárok na náhradu škody vzniká pouze z rozhodnutí vydaného na základě procesních předpisů, tedy na základě zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), od 1. ledna 2011 pak na základě zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“). O nezákonné rozhodnutí se jedná v případě, že toto rozhodnutí nabylo právní moci, na základě příslušného rozhodnutí vznikla žadateli škoda (daňový subjekt na základě zrušeného rozhodnutí plnil nebo měl jiné výdaje spočívající například v nákladech zastoupení) a rozhodnutí bylo zrušeno nebo změněno příslušným orgánem. První podmínkou vzniku nároku na náhradu škody z titulu nezákonného rozhodnutí je právní moc tohoto rozhodnutí. Mohou nastat dva případy. První možností je, že vykonatelnost rozhodnutí nastává až po nabytí právní moci tohoto rozhodnutí, kdy případné škody vznikají také až poté, co se rozhodnutí stane pravomocným. Druhou možností je vykonatelnost rozhodnutí bez ohledu na právní moc tohoto rozhodnutí, kdy může ke škodě dojít ještě předtím, než se rozhodnutí stane pravomocným. Tyto případy představují výjimku z podmínky právní moci a v daňovém řízení vedeném podle ZSDP jsou častá. Dle právní úpravy do 31. 12. 2009 platilo, že odvolání v daňovém řízení nemělo odkladný účinek, nebylo-li zákonem stanoveno jinak. Platební výměr napadený odvoláním byl tedy vykonatelný, bez ohledu na to, že rozhodnutí nebylo pravomocné, neboť daňový subjekt podal odvolání. Pokud na základě nepravomocného rozhodnutí daňový subjekt splnil správcem daně uloženou povinnost a dané rozhodnutí bylo pak v dalším řízení pro nezákonnost změněno či zrušeno, mohl daňový subjekt uplatnit nárok na náhradu škody. Z uvedeného příkladu je zřejmé, že taková právní úprava vzniku škod nahrávala. Od 1. 1. 2010 došlo k významnému posunu, kdy některá rozhodnutí mají nově odkladný 9

LICHNOVSKÝ, O. Sporné otázky daňového řízení. Praha: WoltersKluwer ČR, a.s., 2009, 172 s., ISBN 978-80-7357-479-6, s. 83 10 Podle DŘ i postup při správě daní.

14

účinek. Do § 46 odst. 7 ZSDP bylo zapracováno ustanovení, podle kterého má odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru po provedené daňové kontrole odkladný účinek. Nový daňový řád účinný od 1. 1. 2011 formulaci „odkladný účinek odvolání“ nepoužívá. Splatnost daně v případě podání odvolání upravuje § 143 odst. 5 DŘ, podle kterého je rozdíl mezi daní tvrzenou daňovým poplatníkem a daní doměřenou správcem daně splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Doměřená daň je tedy splatná až po zamítnutí odvolání. V případě vyměření daně na základě vytýkacího řízení (od 1. 1. 2011 se na místo „vytýkacího řízení“ dle § 43 ZSDP používá „postup k odstranění pochybností“ dle § 89 DŘ),11 podané odvolání odkladný účinek nemá. Druhou podmínkou pro úspěšné uplatnění nároku na náhradu škody je zrušení nebo změna daného rozhodnutí pro nezákonnost. Tato podmínka musí být splněna z toho důvodu, aby vedle sebe neexistovalo nezákonné rozhodnutí a zároveň rozhodnutí, které přiznává škodu z tohoto nezákonného rozhodnutí. Daňový subjekt se může domáhat zrušení či změny nezákonného rozhodnutí postupem upraveným v ZSDP, tedy podáním řádného opravného prostředku (v případě, kdy je rozhodnutí vykonatelné bez ohledu na právní moc) či mimořádného opravného prostředku (v případě, kdy rozhodnutí již nabylo právní moci), popřípadě soudní cestou, řízením před správními soudy (krajské soudy, Nejvyšší správní soud ČR) či u Ústavního soudu. Nezákonnost rozhodnutí se tedy nezjišťuje až v řízení o náhradě škody, ale musí vyplývat z rozhodnutí věcně příslušného orgánu, jehož názorem je vázán civilní soud. Nejtypičtějším řádným opravným prostředkem proti rozhodnutí správce daně je odvolání.12 V praxi se bude nejčastěji jednat o odvolání proti platebnímu výměru. Správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám (autoremedura) nebo postoupí odvolání spolu s úplným spisovým materiálem a předkládací zprávou nejblíže nadřízenému orgánu, tedy finančnímu ředitelství, k rozhodnutí. Odvolací orgán může při svém rozhodování zkoumat i další důkazní prostředky, které daňový subjekt dosud nepředložil, ale které podstatně ovlivňují výsledek řízení. Rozhodnutí odvolacího orgánu je pak konečné a nelze se proti němu dále odvolat. 11

S ohledem na přechodná ustanovení DŘ se vytýkací řízení zahájená do 31. 12. 2010 převedou do postupu k odstranění pochybností. 12 Mezi řádné opravné prostředky dle čtvrté části ZSDP patří odvolání, stížnost, námitky a reklamace.

15

Mezi mimořádné opravné prostředky dle ZSDP patří obnova řízení, přezkoumávání daňových rozhodnutí, oprava zřejmých omylů a nesprávností a dokonce i prominutí daně. Mimořádným opravným prostředkem v pravém slova smyslu je však pouze obnova řízení, jejímž prostřednictvím může dojít k opětovnému otevření řízení, které bylo již dříve pravomocně ukončeno. Daňové subjekty však v praxi dávají přednost spíše soudnímu přezkumu dle soudního řádu správního, kdy je garantována soudcovská nezávislost.13 V novém daňovém řádu jsou opravné prostředky koncipovány jinak, stejně tak i prominutí daně. Daňový řád zavedl kromě opravných prostředků pojem dozorčí prostředky. Mezi řádné opravné prostředky podle daňového řádu patří odvolání a rozklad. Mimořádným opravným prostředkem je pouze návrh na povolení obnovy řízení. Dozorčími prostředky je pak nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí, tedy instituty zahajované z moci úřední.14 Lze shrnout, že účastník daňového řízení se musí aktivně bránit a domáhat se zrušení nezákonného rozhodnutí správce daně. Škodu lze uplatnit až poté, co je předmětné rozhodnutí předepsaným způsobem zrušeno. Pokud poškozený v daňovém řízení nevyužil opravného prostředku, má se za to, že s daným rozhodnutím souhlasí a považuje ho za oprávněné. Tímto je vyjádřena základní zásada veřejného práva, a to presumpce správnosti správního aktu. Rozhodnutí je správné a zákonné, dokud není změněno nebo zrušeno. Výjimku tvoří pouze rozhodnutí, které je neplatné (dle ZSDP) resp. nicotnost rozhodnutí (dle DŘ). Přehled o počtu odvolání, kterými se daňové subjekty bránily proti platebním výměrům vydaným správcem daně v letech 1998 až 2010 zobrazuje graf č. 1 Ze všech odvolání, na základě kterých bylo rozhodnutí změněno resp. zrušeno správcem daně či druhoinstančním finančním ředitelstvím mohou potenciálně (při splnění dalších podmínek uvedených v předchozích kapitolách) vznikat nároky na náhradu škody. Ve sledovaném období, tedy mezi roky 1998 a 2010, pozorujeme poměrně velké rozdíly v počtu podaných odvolání proti platebním výměrům. V letech 1998 až 2000 a dále pak od roku 2005 počet podaných odvolání osciloval okolo hranice 25 tisíc odvolání ročně. 13

LICHNOVSKÝ, O. Sporné otázky daňového řízení. Praha: WoltersKluwer ČR, a.s., 2009, 172 s., ISBN 978-80-7357-479-6, s. 144 14

KROUPOVÁ H. Opravné a dozorčí prostředky. Daňový expert. 2011, č. 5, s. 2

16

Pokles počtu odvolání lze pozorovat v letech 2001 až 2004, kdy byl jejich počet v průměru 17 tisíc ročně. Graf č. 1 Vývoj počtu odvolání proti platebním výměrům vydaným správcem daně v letech 1998 až 2010 30000

Počet podání

25000 20000 15000 10000 5000 0 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Rok počet podání v příslušném roce

počet podání nevyřízených do 1.1. příslušného roku

Zdroj: Informace o činnosti české daňové správy v letech 1998 až 2010 (vlastní zpracování) Další graf zobrazuje způsob, jakým byla podaná odvolání proti platebním výměrům na daň v letech 1998 až 2010 vyřízena. Z uvedených grafů vyplývá, že mezi roky 1998 a 2010 bylo správci daně průměrně vyhověno 61 % podaných odvolání proti platebním výměrům v rámci autoremedury15 (pro období od roku 2005 do 2010 tento průměr činil 76 %), průměrně 10 % podaných odvolání bylo správci daně zamítnuto nebo zastaveno a průměrně 29 % z podaných odvolání bylo postoupeno k vyřízení finančním ředitelstvím. Je možné shrnout, že vysoké procento sporných daňových rozhodnutí je měněno nebo rušeno formou autoremedurního rozhodnutí prvoinstančních správců daně. Údaje o tom, jak o 15

Autoremedura je výjimkou ze zásady dvojinstančnosti, kdy se do postavení odvolacího orgánu dostává orgán prvostupňový, byť jeho možnost rozhodnutí je omezena - nemůže odvolání sám věcně zamítnout. (viz. Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 nebo Rozsudek NSS ze dne 26. 11. 2010, č. j. 2 Ans 3/2010-78). Dle správního řádu může první instance pouze plně vyhovět odvolání, podle DŘ je možné vyhovět jak plně, tak i částečně.

17

odvoláních rozhodla finanční ředitelství, jsou dostupná v Informacích o činnosti české daňové správy až od roku 2007. V období od roku 2007 do 2010 bylo finančními ředitelstvími v průměru vyhověno 35 % z vyřizovaných odvolání. Graf č. 2 Způsob vyřízení odvolání proti platebním výměrům vydaným správcem daně v letech 1998 až 2010 25000

počet podání

20000

15000

10000

5000

0 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Rok Vyhověno FÚ

Zamítnuto FÚ

Postoupeno FŘ

Zdroj: Informace o činnosti české daňové správy v letech 1998 až 2010 (vlastní zpracování) Pokud poškozené daňové subjekty neuspěly se svým odvoláním u správce daně či u nadřízeného finančního ředitelství, pak se ještě mohou, prostřednictvím žaloby, obrátit na soud. Jak uvádí zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „SŘS“), k řízení o žalobě jsou věcně příslušné krajské soudy, kde správní soudnictví vykonávají specializované senáty. Soudnímu přezkumu ve věcech daní bývá zpravidla podrobeno rozhodnutí odvolacího orgánu, nejčastěji finančního ředitelství. Lhůta pro podání žaloby v délce dvou měsíců počíná běžet doručením rozhodnutí správního orgánu. Je-li žaloba důvodná, soud zruší napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení. Opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajských soudů ve správním soudnictví je pak kasační stížnost, o které rozhoduje Nejvyšší správní soud. Statistiku o podaných žalobách k soudu zobrazuje graf č. 3. 18

Graf č. 3 Vývoj počtu žalob k soudu proti rozhodnutím FÚ a FŘ v letech 1998 až 2010 1800 1600 Počet žalob

1400 1200 1000 800 600 400 200 0 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Rok zamítnuto

vyhověno

Zdroj: Informace o činnosti české daňové správy v letech 1998 až 2010 (vlastní zpracování)

Od roku 1998 do 2010 bylo průměrně vyhověno 38 % z podaných žalob. Vzhledem ke skutečnosti, že k vydání nezákonného rozhodnutí v daňovém řízení dochází nebo má docházet pouze v rámci zákonem stanovených procesních postupů, vymezuje se okruh poškozených jako okruh účastníků příslušného řízení. Účastníkem řízení dle ZOŠ je osoba zúčastněná na řízení ve smyslu § 7 ZSDP a další osoby, kterým vydáním nezákonného rozhodnutí vznikla škoda.

1.4 Nesprávný úřední postup Nesprávný úřední postup není v zákoně o náhradě škody blíže charakterizován, je zde uvedena pouze jedna z jeho možných variant. Zákon říká, že mimo jiné je nesprávným úředním postupem vždy také porušení povinnosti učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v zákonem stanovené lhůtě. Definovat nesprávný úřední postup je velice obtížné, každá taková definice by s sebou nesla nebezpečí jeho neúplného postižení. Tento postup totiž může spočívat jak v činnosti, tak v nečinnosti příslušných subjektů vykonávajících veřejnou moc, může spočívat jak v porušení zákona, tak v porušení podzákonných právních předpisů, 19

vnitřních směrnic jednotlivých orgánů i nepsaných povinností.16 Všeobecně byla převzata teze, že z obsahu tohoto pojmu vyplývá, že jde o činnost spojenou s výkonem pravomoci státního orgánu, při níž dojde k porušení pravidel předepsaných právními normami pro počínání státního orgánu nebo k porušení pořádku určeného povahou a funkcí postupu. O úřední postup přitom jde vždy, jestliže tak postupují osoby, které plní úkoly státního orgánu, pokud tento postup slouží výkonu státní moci.17 Důvodová zpráva k ZOŠ definuje nesprávný úřední postup jako činnost příslušných orgánů i jejich nečinnost. Nedodrží-li orgán, jež je ze zákona povinen ve věci rozhodovat, lhůty stanovené zákonem (např. správním řádem) pro rozhodování, lhůty k doručení písemného vyhotovení rozhodnutí (stanovené občanským soudním řádem) nebo poruší-li obecná ustanovení procesních předpisů, která zakotvují povinnost vyřizovat věci, které jsou předmětem řízení, včas a bez zbytečných odkladů, půjde o nesprávný úřední postup. Nejasně definovaný pojem „úřední postup“ se postupně snaží objasnit také judikatura. Za nesprávný úřední postup lze také považovat situaci, kdy rozhodnutí vydané v daňovém řízení je později shledáno nicotným. Takové rozhodnutí vlastně neexistuje a náhrada škody vzniklá na základě dočasné existence příslušného rozhodnutí by se měla uplatňovat cestou náhrady škody za nesprávný úřední postup. Dalším příkladem nesprávného úředního postupu může být nepřiměřená délka řízení, a to i v případě, že je příslušná lhůta stanovena správci daně pouze interním předpisem (například pokyny řady D). Judikatura k tomuto zaujala následující postoj. „Nerespektuje-li orgán veřejné moci při rozhodování vlastní interní předpisy o lhůtách pro vyřízení věci, je třeba takový postup hodnotit jako porušení práva občana na vyřízení jeho věci v přiměřené lhůtě.“18 Podobně „Nesprávný úřední postup ve smyslu z. č. 82/1998 Sb. může být představován jakoukoliv činností spojenou s výkonem pravomocí státního orgánu, dojde-li při ní nebo v jejím důsledku k porušení pravidel

16

ČERVENÁ R. Nová právní úprava odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nespráv. úřed. postupem. Bulletin advokacie. 1998, č. 8, s. 24 17 TARANDA P. Nesprávný úřední postup v kontextu s ušlým ziskem. Daně a právo v praxi. 2009, č. 1, s. 43 18 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 8. 7. 2011 sp. zn. 28 Cdo 2787/2010-292

20

předepsaných právními normami pro jeho počínání nebo k porušení pořádku určeného povahou a funkcí postupu. Obdobně lze za nesprávný úřední postup rovněž považovat činnost, kdy orgán veřejné moci nerespektuje při rozhodování vlastní interní předpisy o lhůtách pro vyřízení věci.“19 I když ZSDP (popř. jiné souběžně používané procesní normy jako správní řád, občanský soudní řád a další) nestanovil správci daně lhůtu k provedení některého úkonu v daňovém řízení, neznamená to, že by správce daně nebyl z hlediska dodržování lhůt žádným způsobem omezen. Povinnost správce daně projednat věc bez zbytečných průtahů, resp. v tzv. „přiměřené lhůtě“ je zakotvena také v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který říká že: „Každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů.“ K pevně stanoveným lhůtám (výslovně uvedeným v ZSDP), kterými je správce daně vázán, patří například 30denní lhůta pro vrácení přeplatku (dle § 64 odst. 4 ZSDP), 15denní lhůta pro vrácení přeplatku zaviněného správcem daně (dle § 64 odst. 6 ZSDP) a další. Nejvíce lhůt pro správce daně je však stanoveno interními pokyny. Například lhůta 30 dnů pro vydání rozhodnutí o námitce v průběhu daňové kontroly (dle § 16 odst. 6 ZSDP, o registraci a změnách registrace (dle § 33 ZSDP), o odvolání (dle § 49 odst. 2 ZSDP), o stížnosti na plátce daně (dle § 51 odst. 4 ZSDP) o reklamaci (dle §53 ZSDP) nebo o opravě zřejmých omylů a nesprávností (dle § 56 ZSDP). Dále pak lhůta 3 měsíce pro vydání rozhodnutí o vyloučení pracovníků správce daně (dle § 26 odst. 6 ZSDP), o posečkání daně a povolení splátek (dle § 60 ZSDP), o prominutí daňového nedoplatku (dle § 65 ZSDP) a další. V neposlední řadě je interními pokyny také stanovena lhůta 6 měsíců pro vydání rozhodnutí například o prominutí daně (dle § 55a ZSDP) či o odvolání proti postupu odvolacího orgánu (dle § 50 ZSDP) a další.20 Lhůty upravené v ZSDP byly jednou z nejčastějších otázek soudního přezkumu. Nová procesní úprava v podobě daňového řádu si klade za cíl zvýšení právní jistoty daňových subjektů. Daňový řád obsahuje celou řadu lhůt, které se dají podle různých hledisek

19

Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 14. 11. 2011 sp. zn. 30 Cdo 1191/2011 CHMELÍK M. Náhrada škody v daňovém řízení. Právní rozhledy. 2007, č. 22, s. 809

20

21

rozdělit na zákonné a správcovské, propadné a pořádkové, hmotněprávní a procesní, lhůty pro správce daně a pro daňový subjekt, subjektivní a objektivní lhůty atd.21 Na základě judikatury je také možné vymezit vztah nesprávného úředního postupu a nezákonného rozhodnutí. „Nesprávným úředním postupem je porušení pravidel předepsaných právními normami pro počínání státního orgánu při jeho činnosti, a to i při takových úkonech, které jsou prováděny v rámci činnosti rozhodovací, avšak neodrazí se bezprostředně v obsahu vydaného rozhodnutí…“Určující je, že úkony tzv. úředního postupu samy o sobě k vydání rozhodnutí nevedou, a je-li rozhodnutí vydáno, bezprostředně se v jeho obsahu neodrazí.“22 Pokud se však případné vady úředního postupu přímo projeví v obsahu rozhodnutí, poškozený může žádat náhradu škody pouze z titulu nezákonného rozhodnutí. Například „Zvažuje-li orgán státu naplnění podmínek pro vydání rozhodnutí a za tím účelem shromažďuje podklady pro rozhodnutí, hodnotí je a právně posuzuje, jde o činnosti přímo směřující k vydání rozhodnutí. Případné nesprávnosti či vady při zjišťování podkladů a při jejich posuzování se tudíž projeví právě v obsahu rozhodnutí a z hlediska odpovědnosti státu mohou být zvažovány jedině podle příslušných ustanovení zákona č. 82/1998 Sb., která upravují odpovědnost za škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím.“23 Shodně „Vyústil-li tvrzeně nesprávný úřední postup orgánu veřejné moci ve vydání rozhodnutí, přicházela by v úvahu pouze odpovědnost státu za škodu z titulu nezákonných rozhodnutí.“24 Poškozené osoby jsou v ZOŠ vymezeny pouze tím, že jde o subjekty, jimž byla v důsledku nesprávného úředního postupu způsobena škoda. Bližší určení takovýchto osob zákon, z důvodu mnoha forem nesprávného úředního postupu, neobsahuje.

21

JAREŠOVÁ J. Daňový řád, 3. část – Lhůty. Daňový expert. 2010, č. 3, s. 15. Více ke lhůtám pro správce daně v DŘ např. JAREŠOVÁ J. Lhůty v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád. Daňový expert. 2010, č. 3, s. 19 22 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 18. 10. 2011 sp. zn. 28 Cdo 2081/2011, Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 8. 12. 2010 sp. zn. 30 Cdo 3875/2009 23 Usnesení Nejvyššího sodu ČR ze dne 9. 10. 2010 sp. zn. 25 Cdo 1695/2008 24 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 4. 9. 2011 sp. zn. 28 Cdo 1868/2011

22

1.5 Příčinná souvislost mezi nezákonným rozhodnutím, resp. nesprávným úředním postupem a vznikem škody Jak již bylo zmíněno výše, pro vznik odpovědnosti státu za škodu je nutnou podmínkou, aby nezákonné rozhodnutí resp. nesprávný úřední postup byl v příčinné souvislosti s poškozeným tvrzenou škodou. Judikatura říká, že „o vztah příčinné souvislosti se jedná, vznikla-li škoda následkem protiprávního úkonu škůdce (správce daně), tedy je-li jeho jednání a škoda ve vzájemném poměru příčiny a následku, tudíž je-li doloženo, že nebýt protiprávního úkonu (nesprávného úředního postupu resp. vydání nezákonného rozhodnutí), ke škodě by nedošlo.“25 Byla-li příčinou vzniku škody jiná skutečnost, odpovědnost státu za škodu nenastává. Příčinou škody může být jen takové protiprávní jednání, bez jehož existence by škodný následek nevznikl. Z dostupné judikatury lze dále dovodit, že se nemusí jednat o příčinu jedinou. Může jít pouze o jednu z příčin, která se na nepříznivém následku podílela, za podmínky, že jde o příčinu podstatnou. Judikatura se k problematice většího počtu příčin vedoucích ke škodě staví následujícím způsobem. „Je-li více příčin, které působí souběžně anebo následně, je pro existenci příčinné souvislosti nezbytné, aby řetězec postupně nastupujících příčin a následků byl ve vztahu ke vzniku škody natolik propojen (prvotní příčina bezprostředně vyvolala jako následek příčinu jinou a ta postupně případně příčinu další), že již z působení prvotní příčiny lze důvodně dovozovat věcnou souvislost se vznikem škodlivého následku.“26 Zároveň musí platit, že otázku příčinné souvislosti je vždy třeba řešit pouze v konkrétních souvislostech. Není-li tedy např. daňovému dlužníkovi přímo způsobena škoda v důsledku nesprávného úředního postupu správce daně, nepostačuje z hlediska úspěšného uplatnění nároku na náhradu škody např. jen obecná úvaha daňového dlužníka o vlivu možného nesprávného úředního postupu či dokonce nezákonného rozhodnutí na jeho podnikatelskou činnost.27 Příčinnou souvislost musí poškozený prokázat, nestačí pouze obecná úvaha o možných následcích jednání správce daně či 25

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 5. 2004 sp. zn. 25 Cdo 1462/2003 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 1. 2006 sp. zn. 25 Cdo 818/2005 (srov. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 5. 2004 sp. zn. 25 Cdo 1462/2003 a Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 21. 4.2009 sp. zn. 25 Cdo 2192/2007) 27 Rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ze dne 4. 6. 2008 sp. zn. 25 Cdo 936/2006 26

23

pouhé připuštění možnosti vzniku škody. Například „Odpovědnost za majetkovou újmu způsobenou tím, že škodná událost zasáhla do průběhu děje vedoucího k určitému zisku, nevzniká již na základě pouhého tvrzení, že došlo ke zmaření zamýšleného podnikatelského záměru poškozeného, nýbrž jen za předpokladu, že je postaveno najisto, že k újmě došlo v příčinné souvislosti s protiprávním jednáním škůdce.“28

1.6 Rozsah škody Pojem škody, která je v rámci řízení o náhradě škody hrazena, není v ZOŠ definován. V tomto případě je třeba vycházet ze subsidiární úpravy, tedy občanského zákoníku. Škodou rozumíme „majetkovou újmu, která nastala (projevuje se) v majetkové sféře poškozeného a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tj. penězi.“29 Občanský zákoník v § 442 odst. 1 rozeznává dvě formy „majetkové“ škody, a to skutečnou škodu a ušlý zisk. Škoda přitom musí reálně nastat, proto například existence přechodné daňové pohledávky, která nebyla poškozeným uhrazena, není ani skutečnou škodou ani ušlým ziskem. Skutečnou škodou se dle ustálené judikatury rozumí „taková újma, která znamená zmenšení majetkového stavu poškozeného oproti stavu před škodnou událostí a která představuje majetkové hodnoty, jež je třeba vynaložit k uvedení věci do předešlého stavu.“30 Zda se jedná o skutečnou škodu, je potřeba posuzovat s ohledem na konkrétní okolnosti daného případu. Ušlý zisk je současnou praxí definován jako „majetkový prospěch, který by poškozený získal, kdyby ke škodné události nedošlo“. Jinými slovy, ušlý zisk představuje ztrátu očekávaného přínosu.31 Je možné popsat ho jako zvětšení majetku poškozeného, který mohl odůvodněně – doložitelným způsobem očekávat s ohledem na pravidelný běh věcí. Nestačí pouze hypotetický ušlý zisk, ale musí se jednat o zisk, který se dal reálně očekávat, což sebou nese povinnost věrohodného průkazu ze strany poškozeného.“32 28

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 1. 2006 sp. zn. 25 Cdo 818/2005

29

VOJTEK, P. Odpovědnost za škodu při výkonu veřejné moci, komentář. Praha: C.H.Beck, 2007. 246 s. ISBN 978-80-7179-644-2, s. 42

30

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 29. 1. 2003 sp. zn. 25 Cdo 586/2001, shodně publikace VOJTEK, P. Odpovědnost za škodu při výkonu veřejné moci, komentář. Praha: C.H.Beck, 2007. 246 s. ISBN 978-80-7179-644-2, s. 40

31

Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 2. 2010 sp. zn. 23 Cdo 1069/2008

32

TARANDA P. Nesprávný úřední postup v kontextu s ušlým ziskem. Daně a právo v praxi. 2009, č. 1, s. 43

24

Za ušlý zisk proto nelze považovat pouhé tvrzení o zmařeném zamýšleném podnikatelském záměru poškozeného.33 Je pochopitelné, že nejde o absolutní jistotu o tom, jaký zisk ušel, nýbrž o takovou míru pravděpodobnosti, že ji v praktickém životě za jistou považujeme.34 Ušlý zisk je možné dále rozdělit na dvě kategorie: 1. Skutečně ušlý zisk, který ustálená judikatura definuje jako nezvětšení majetku poškozeného, k němuž průkazně došlo jen a pouze v důsledku škodní události. Výši skutečného ušlého zisku musí poškozený s dostatečnou jistotou prokázat. Jako příklad lze uvést situaci, kdy podnikatel ztratil konkrétní podnikatelskou příležitost tím, že jeho další partner odstoupil od smlouvy pro podnikatelovo prodlení způsobené škůdcem. Skutečný ušlý zisk je tedy možné odvodit ze smluvních podmínek zrušené smlouvy. Pokud se poškozený domáhá náhrady škody způsobené tím, že po jistou dobu nemohl disponovat s určitým finančním obnosem, je nutné doložit konkrétní vymezení újmy, např. prostřednictvím smlouvy o běžném vkladu či vkladovém účtu. Za dostatečně dokládající vznik škody opět nestačí pouze hypotetické závěry o možném zúročení předmětné částky.35 2. Abstraktní ušlý zisk,36 který je možné definovat jako zisk dosahovaný zpravidla v poctivém obchodním styku za podmínek obdobných podmínkám porušení smlouvy v okruhu podnikání poškozené osoby. Jinými slovy, zisk dosahovaný za obdobných podmínek ve stejném oboru podnikání. Tento druh ušlého zisku by zřejmě měl být vyčíslen až v případě, kdy nelze vyčíslit skutečně ušlý zisk (konkrétně doložitelný). Prokazování abstraktního ušlého zisku je také vzhledem k zákonným podmínkám složitější. Jako příklad lze uvést situaci, kdy podnikatel byl poškozen již při samém vstupu do podnikání, a z toho důvodu dosud žádný zisk negeneroval.37 Nedbálek (2010) dále uvádí, že mu není znám žádný případ z české soudní praxe, kdy by soud ušlý zisk v podobě abstraktního poškozenému přisoudil. Tuto skutečnost odůvodňuje složitým 33

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 1. 2006, sp. zn. 25 Cdo 818/2005

34

FALDYNA, F., et al. Obchodní právo. 2. aktualiz. vyd. Praha: MERITUM, 2010, 1208 s. ISBN 978-80-7357-5779, s. 775 35

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 11. 1. 2012, sp. zn. 28 Cdo 905/2011 Náhradní metoda vyčíslení ušlého zisku. 37 NEDBÁLEK K. Abstraktní ušlý zisk při škodě v daňovém řízení. Obchodní právo. 2010, č. 1, s. 5 36

25

dokazováním příčinné souvislosti jednání škůdce a ušlého zisku poškozeného, vyčísleného jako zisk abstraktní. Prostřednictvím uplatnění nároku na náhradu škody ve formě ušlého zisku je také možné kompenzovat tzv. „zmařenou příležitost“, „zmařenou šanci“ (v angličtině „lost of opportunity“). Jedná se o institut, který je znám v mezinárodním právu v oblasti ochrany základních lidských práv před Evropským soudem pro lidská práva.38 Vztah skutečné škody a ušlého zisku lze vymezit následujícím způsobem. Při stanovení výše ušlého zisku se vychází z celkových předpokládaných výnosů z podnikání snížených o předpokládané náklady. Ušlý zisk je tedy hypotetická kategorie a jeho výše je dána rozdílem mezi celkovým příjem z podnikání a náklady potřebnými k dosažení tohoto příjmu, bez ohledu na to, zda tyto náklady byly poškozeným skutečně vynaloženy či nikoliv. V případě, že poškozený vynaložil náklady, jež by k dosažení příjmů z podnikání sice sloužit mohly, avšak v důsledku škodní události k tomu nesloužily, jde o skutečnou škodu. Nárok na náhradu skutečné škody i ušlého zisku mohou vzniknout ze stejné škodní události, ale platí, že jsou to dva samostatné na sobě nezávislé nároky. Existence skutečné škody není předpokladem vzniku ušlého zisku a to platí i naopak.39 K úspěšnému uplatnění nároku na náhradu škody je nutné škodu ve formě skutečné škody resp. ušlého zisku vyčíslit. Obecně lze shrnout, že s vyčíslením skutečné škody nebývá v praxi zdaleka tak velký problém jako s deklarováním výše škody u ušlého zisku. Způsob stanovení výše ušlého zisku se odvíjí od skutkových tvrzení, kterými poškozený nárok na náhradu škody prokazuje. Pro určení výše náhrady je důležité stanovit průměrný výdělek poškozeného nebo průměrný příjem z podnikání před vznikem škody. Pro vyčíslení ušlého zisku se používá znalecký posudek znalce z oboru ekonomika – účetnictví. Úkolem znalce je odhadnout vliv škůdce na podnikatelskou činnost poškozeného po vzniku škodní události. Při zpracování znaleckého posudku vychází z údajů v daňových přiznáních a z mnoha dalších skutečností, jako jsou konkurenční

38

NEDBÁLEK K. Abstraktní ušlý zisk při škodě v daňovém řízení. Obchodní právo. 2010, č. 1, s. 5 TARANDA P. Nesprávný úřední postup v kontextu s ušlým ziskem. Daně a právo v praxi. 2009, č. 1, s. 43 39

26

prostředí, vývoj na trhu apod.40 Pokud je poškozený v důkazní nouzi ohledně svých příjmů, kterých dosahoval v době před škodní událostí a jejich výši nemůže doložit, je možné, ve výjimečných případech, stanovit výši nároku na náhradu ušlého zisku formou tzv. fiktivního příjmu, tj. příjmu, jakého by poškozený, nebýt jeho vyřazení z výdělečné činnosti, dosahoval v době, za niž je nárok uplatněn, a to v porovnání s jiným srovnatelným podnikatelem.41 1.6.1

Odškodnění imateriální újmy

Novelizací ZOŠ, zákonem č. 160/2006 Sb. (s účinností od 27. 4. 2006, dále jen „novela“), se začala odškodňovat také tzv. „imateriální újma“ (jinými slovy též „nemajetková“ či „morální“) vzniklá nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Ke vzniku imateriální újmy dochází porušením právní povinnosti v jiné, než majetkové sféře poškozeného. Do účinnosti novely představovala imateriální újma u fyzických osob zásah do práva na ochranu osobnosti dle § 11 ObčZ, u právnických osob šlo o porušení práva na ochranu dobrého jména a dobré pověsti právnické osoby dle § 19b ObčZ. Od účinnosti novely se postupuje v obou případech dle § 31a ZOŠ. Poškozený musí, stejně jako u majetkové újmy, tvrdit a prokázat vznik škodní události (nesprávný úřední postup resp. nezákonné rozhodnutí), vznik škody a příčinnou souvislost mezi těmito dvěma zmíněnými skutečnostmi. Do nabytí účinnosti novely, tedy před zakotvením odškodňování imateriální újmy na národní úrovni, se poškození se svou stížností mohli obracet pouze na Evropský soud pro lidská práva (dále jen „ESLP“). Novela byla přijata za účelem předcházení sporů u tohoto soudu, poté co byla Česká republika vystavena kritice za absenci vnitrostátního prostředku nápravy nepřiměřeně dlouhých řízení a tedy porušování čl. 13 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, kde se právo na účinný prostředek nápravy zaručuje. Náklady řízení spojené s podáním stížnosti k ESLP byly považovány za škodu ve smyslu § 31 odst. 1 ZOŠ. Od nabytí účinnosti novely, kdy je poškozený odkázán na vnitrostátní prostředek nápravy, náklady spojené s podáním stížnosti k ESLP přiznávány nejsou (jsou splněny podmínky § 31 odst. 2 ZOŠ).42

40

NEDBÁLEK K. Abstraktní ušlý zisk při škodě v daňovém řízení. Obchodní právo. 2010, č. 1, s. 4 Nález Ústavního soudu ze dne 5. 5. 1999 sp. zn. II. ÚS 321/98 42 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. 30 Cdo 4128/2010 41

27

Dá se soudit, že náhrada imateriální újmy bude asi nejčastěji poskytována z titulu nesprávného úředního postupu způsobeného průtahy v řízení, kdy byla porušena povinnost učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v zákonem stanovené nebo přiměřené lhůtě. Zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu může být poskytnuto v penězích nebo konstatováním porušení práva. V případě, kdy došlo k nesprávnému úřednímu postupu a náhrada škody bude poskytována v penězích, přihlíží se při stanovení výše přiměřeného zadostiučinění ke kritériím demonstrativně vyjmenovaným pod písmeny a) – e) ustanovení § 31a odst. 3 ZOŠ. Mezi zmíněná kritéria patří: -

celková délka řízení,

-

složitost řízení,

-

jednání poškozeného, kterým přispěl k průtahům v řízení, využití dostupných prostředků způsobilých odstranit průtahy v řízení,

-

postup orgánů veřejné moci během řízení,

-

význam předmětu řízení pro poškozeného.

Co však zákonem ani judikaturou upraveno není, jsou částky odškodnění, které by se k uvedeným kritériím vztahovaly. Ani ESLP dosud ve svých rozhodnutích dostatečným způsobem neobjasnil způsob výpočtu přiznávaných odškodnění. Kancelář vládního zmocněnce pro zastupování České republiky před ESLP provedla analýzu jednotlivých rozhodnutí ESLP a na základě zjištěných dat vypracovala „Manuál pro aplikaci zákona č. 82/1998 Sb., na případy odškodňování průtahů v řízení“ (dále jen „manuál“). Autoři manuálu (který pro soudy ani Ministerstvo financí, při předběžném projednání nároku, samozřejmě není závazný) na základě svých zkušeností s rozhodovací praxí ESLP a detailní analýzy jeho judikatury, dospěli k níže uvedenému způsobu výpočtu finančního zadostiučinění za nemajetkovou újmu způsobenou porušením práva na rozhodnutí v přiměřené lhůtě. V prvním kroku je třeba stanovit tzv. „základní částku“ odvíjející se od celkové doby řízení. Tato „základní částka“ se pak může dále upravit přičtením či odečtením dalších položek, které zohlední konkrétní okolnosti daného případu. Mezi zohledňovaná kritéria patří:

28

-

složitost věci (věc do určité míry složitá + 20 %,43 velmi složitá + 40 %, věc banální – 20 %),

-

zda se stěžovatel podílel na délce řízení (částečně – 20 %, významně – 40 %, nelze mu nic vytknout, spíše naopak + 20 %),

-

na kolika stupních byla věc projednávána (3 stupně – 20 %, 4 stupně – 40 %, 1 stupeň + 20 %),

-

jaký význam měla věc pro poškozeného (malý význam až – 50 %, velký význam až + 50 %).

Lze konstatovat, že uvedená kritéria jsou velmi podobná těm, která jsou demonstrativně vyjmenována v § 31a odst. 3 ZOŠ (viz výše). Jednotlivá procentní zvýšení či snížení se mezi sebou nejprve navzájem vykompenzují a poté se o výsledek této kompenzace procentně zvýší nebo sníží základní částka. Z tabulky č. 1 je patrné, že za každý rok trvání řízení je manuálem doporučováno přiznávat poškozeným základní částku 15 000,- Kč. První dva roky řízení představují výjimku, kdy je přiznáváno celkem 15 000,- Kč celkem za oba tyto roky (za rok tedy 7 500,- Kč). Délku řízení je také možno zaokrouhlovat na měsíce, přičemž je třeba počítat s částkou 1 250,- Kč za každý měsíc řízení. Tabulka č. 1 Způsob výpočtu tzv. „základní částky“ při stanovení finančního odškodnění za vzniklou nemajetkovou újmu dle kanceláře vládního zmocněnce pro zastupování České republiky před ESLP Celková délka řízení v letech

Základní částka v Kč

2 a méně

15 000

3

30 000

4

45 000

5

60 000

6

75 000

7

90 000

8

105 000

9

120 000

10

135 000

za každý další rok

+ 15 000

Zdroj: Manuál pro aplikaci zákona č. 82/1998 Sb., na případy odškodňování průtahů v řízení (vlastní zpracování) 43

% ze základní částky

29

Uvedený způsob výpočtu přiměřeného zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu je pouze určitým vodítkem při stanovení výše náhrady škody. Je otázkou, zda z tohoto způsobu výpočtu vychází také Ministerstvo financí při projednání předběžného nároku na náhradu škody a soudní praxe. Občanskoprávní a obchodní kolegium Nejvyššího soudu ČR vydalo k problematice imateriální újmy stanovisko Cpjn 206/2010, jehož cílem bylo sjednocení rozhodovací činnosti soudů v této oblasti. Smyslem stanoviska bylo zodpovědět následující otázky: 1) Jak posoudit celkovou dobu řízení, v němž mělo dojít k nesprávnému úřednímu postupu ve smyslu § 13 odst. 1 vět druhé a třetí či § 22 odst. 1 vět druhé a třetí ZOŠ. 2) Jaká kritéria je nutno vzít v úvahu při posouzení přiměřenosti celkové doby řízení. 3) Jak postupovat při stanovení formy a výše přiměřeného zadostiučinění ve smyslu § 31a odst. 3 ZOŠ. Hlavní závěry, ke kterým kolegium dospělo, je možné shrnout do následujících bodů: -

Při

posouzení

přiměřenosti

délky řízení

a stanovení

výše přiměřeného

zadostiučinění, je třeba vycházet z judikatury Evropského soudu pro lidská práva. -

Při úvaze o poskytnutí přiměřeného zadostiučinění je třeba přihlížet k celkové době, po kterou řízení trvalo, nikoliv tedy jen k době, po kterou docházelo k průtahům.

-

Nemajetková újma způsobená nesprávným úředním postupem ve smyslu § 13 odst. 1 věty třetí a § 22 odst. 1 věty třetí ZOŠ se v zásadě neprokazuje a není-li vyvrácena, anebo nepostačuje-li k její náhradě konstatování porušení práva, přizná se za ni zadostiučinění v penězích.

-

Výše přiměřeného zadostiučinění za porušení práva na přiměřenou délku řízení u právnických osob nemusí být automaticky nižší, než je tomu u osob fyzických.

-

V případech, kdy došlo či dochází k nepřiměřené délce samotného řízení o přiznání přiměřeného zadostiučinění za nesprávný úřední postup podle § 31a odst. 3 ZOŠ, lze k návrhu poškozeného zadostiučinění za imateriální újmu přiměřeně zvýšit.

30

-

Odůvodnění výše přiznaného zadostiučinění musí obsahovat hodnocení, v němž se jednak přihlíží k základní částce stanovené násobkem celkové doby řízení v letech či měsících a částky přiznávané za jednotku času řízení s následným připočtením či odečtením vlivu skutečností vyplývajících z kritérií obsažených v § 31a odst. 3 písm. a) až e) ZOŠ.

-

Stát je povinen nahradit nemajetkovou újmu nejpozději do šesti měsíců ode dne, kdy poškozený nárok řádně uplatnil postupem podle § 14 ZOŠ. Teprve marným uplynutím této lhůty se ocitá stát jako dlužník z odpovědnostního závazkového právního vztahu v prodlení a teprve ode dne následujícího po uplynutí lhůty jej stíhá povinnost zaplatit poškozenému též úrok z prodlení.44

1.7 Náhrada nákladů řízení Dle § 31 odst. 2 ZOŠ může poškozený uplatnit náhradu nákladů řízení jen tehdy, jestliže neměl možnost učinit tak v průběhu řízení na základě procesních předpisů, anebo jestliže mu náhrada nákladů takto již nebyla přiznána. Vzhledem k tomu, že procesním předpisem pro daňové řízení je ZSDP (resp. DŘ), který s náhradou nákladů řízení spojených se změnou či zrušením nezákonného rozhodnutí resp. nápravou nesprávného úředního postupu nepočítá, poškozený se náhrady takových nákladů může domáhat až v rámci řízení o náhradě škody dle ZOŠ.45 Z tohoto důvodu je největší počet uplatněných nároků na náhradu škody dle ZOŠ právě v souvislosti s náhradami nákladů řízení. Poškozenému jsou hrazeny takové náklady řízení, které jím byly účelně vynaloženy na zrušení nebo změnu nezákonného rozhodnutí nebo na nápravu nesprávného úředního postupu. Náklady, které poškozený vynaložil před vydáním nezákonného rozhodnutí, např. náklady při daňové kontrole atp. nelze zahrnout do rozsahu škody, neboť tyto předcházely vydání rozhodnutí, tudíž nemohly být vynaloženy na jeho změnu nebo zrušení. Pro posouzení oprávněnosti uplatňovaných nákladů řízení (zastoupení) je významné ustanovení § 30 ZSDP (§ 107 DŘ), které upravuje právě náklady daňového řízení. Dle jmenovaného ustanovení „náklady daňového řízení nese příslušný správce daně, s výjimkou nákladů exekučních a nákladů, které vznikly daňovému subjektu.“ 44

Stanovisko občanskoprávního a obchodního kolegia Nejvyššího soudu ČR - Cpjn 206/2010 To samé platí také pro DŘ.

45

31

Z uvedeného ve spojení s § 31 ZOŠ vyplývá, že až do vydání nezákonného rozhodnutí, nese náklady zastoupení daňový subjekt sám. Součástí nákladů řízení jsou náklady zastoupení, které zahrnují účelně vynaložené hotové výdaje zástupce a odměnu za zastupování. Škoda spočívající v nákladech zastoupení v daňovém řízení vzniká okamžikem uhrazení46 daňového nebo právního zastoupení v odvolacím řízení proti nezákonnému rozhodnutí nebo nákladech vynaložených v souvislosti s nápravou nesprávného úředního postupu. Poškozený má nárok na náhradu nákladů zastoupení i v případě, že mu jiná škoda než ta, jež spočívá v nákladech řízení, nevznikla.47 Pod pojem „hotové výdaje“ lze zařadit např. náklady na přepravu z místa bydliště do místa konání jednání, náklady na stravu a nocleh, náklady poštovného na korespondenci se soudem či jiným orgánem, který řízení vede atp. Dále je třeba zmínit, že poškozený nemá nárok na náhradu nákladů zastoupení, které vznikly v souvislosti s předběžným projednáním uplatněného nároku na náhradu škody u Ministerstva financí ČR. Důvodová zpráva k ZOŠ tuto zásadu vysvětluje neformálním charakterem předběžného projednání nároku, kdy není nutné, aby byl poškozený právně zastoupen. Daňový subjekt v řízení o náhradě škody rovněž nemůže požadovat náklady řízení, pokud mu již byly přiznány správním soudem, během soudního řízení o zrušení nezákonného rozhodnutí. Správní soudy téměř vždy náklady zastoupení přiznávají. Výše odměny zástupce, kterou může poškozený v rámci řízení o náhradě škody nárokovat, je stanovena vyhláškou č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (dále jen „advokátní tarif“). Tato vyhláška stanovuje maximální limit rozsahu náhrady. Je tedy nerozhodné, jaký způsob odměny byl mezi poškozeným a zástupcem poškozeného sjednán a jakou částku poškozený v této souvislosti skutečně vynaložil. Podle ustanovení § 10 odst. 1 advokátního tarifu, je tarifní hodnota při zastupování ve správním řízení, pod které lze zařadit i daňové řízení, 5 000 Kč.48 Výše odměny se následně určí dle § 7 advokátního tarifu. S ohledem na tarifní hodnotu činí 1000 Kč za jeden úkon právní služby.

46

Škoda vzniká uhrazením nákladů zastoupení, protože v tuto chvíli dojde k zásahu do majetkové sféry poškozeného (např. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 2. 2010, sp. zn. 53 Co 519/2009). Rozhodným okamžikem vzniku škody je den, kdy žalobce odměnu za zastupování uhradil (usnesení Ústavního soudu ze dne 21. 10. 2010, sp. zn. III ÚS 1570/10). 47 Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 18/01 48 Před novelou advokátního tarifu, provedené vyhláškou č. 276/2006 Sb. s účinností od 1. 9. 2006, byla tarifní hodnota pro správní řízení dle § 10 odst. 1 ve výši 1 000 Kč.

32

2

Vliv náhrad škod na výdajovou stránku rozpočtu

Cílem této kapitoly je určit výši finančních prostředků, které stát vynakládá na odškodnění

daňových

subjektů

poškozených

nezákonným

rozhodnutím

resp.

nesprávným úředním postupem správce daně, a to v předběžném i soudním projednání. Tohoto cíle bude dosaženo prostřednictvím sekundární analýzy dat získaných od Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí ČR. K dílčím cílům kapitoly bude patřit analýza nejčastějších důvodů pro přiznání náhrady škody v předběžném projednání v roce 2011, vyčíslení dopadů do státního rozpočtu v případě zpoplatnění žalob o náhradu škody a nakonec stanovení bodu zvratu, od kterého je účelné uplatňovat regres po úředních osobách.

2.1 Předběžné projednání Nárok na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím resp. nesprávným úředním postupem správce daně, uplatňuje poškozený daňový subjekt formou žádosti nejprve u Ministerstva financí ČR v rámci tzv. „předběžného projednání“. Smyslem předběžného projednání jako takového má být, dle důvodové zprávy k ZOŠ, zabránění vyvolání zbytečných soudních sporů, jelikož MF má možnost vyhovět poškozenému smírnou cestou. Žádost o náhradu škody se uplatňuje na specializovaném oddělení MF nazvaném: „Náhrady škody při výkonu veřejné moci“, které agendu náhrad škod spravuje. Toto oddělení má povinnost obdrženou žádost projednat ve lhůtě 6 měsíců ode dne podání žádosti a rozhodnout o tom, zda škodu nahradí. V případě, že žadatel uplatní nárok u jiného úřadu, tento úřad v souladu s ust. § 14 odst. 2 ZOŠ postoupí žádost MF. Účinky předběžného uplatnění jsou v tomto případě zachovány. Během projednání žádosti MF spolupracuje s územními finančními orgány. Jako podklad pro rozhodnutí o přiznání či nepřiznání uplatněného nároku slouží spisový materiál spolu s odbornými stanovisky Generálního finančního ředitelství, příslušného finančního ředitelství a finančního úřadu, jehož prostřednictvím došlo k nesprávnému úřednímu postupu resp. vydání nezákonného rozhodnutí. V případě kladného posouzení žádosti musí MF škodu uhradit také ve lhůtě 6 měsíců ode dne podání žádosti. Pokud uvedenou lhůtu překročí nebo žadateli v předběžném 33

projednání nic nepřizná, ačkoliv měl přiznat, ocitá se stát v prodlení ode dne následujícího po uplynutí lhůty a stíhá ho povinnost zaplatit poškozenému také úrok z prodlení.49 Právě výplata úroků z prodlení bývá někdy předmětem spekulací žadatelů. Jedná se o situace, kdy žadatel, i přes opakované výzvy MF, nepředloží všechny doklady potřebné k prokázání oprávněnosti jím uplatněného nároku na náhradu škody a MF mu tudíž v rámci předběžného projednání nic nepřizná. Žadatel se poté domáhá náhrady škody u soudu, kde předloží důkazní materiál prokazující oprávněnost nároku a spor vyhraje. Důsledkem je povinnost MF uhradit žadateli náhradu škody a současně také úrok z prodlení. Lze konstatovat, že stát bohužel nemá žádné účinné nástroje, jak žadatele donutit k prokázání uplatněného nároku už v předběžném projednání a proto je vystaven zvýšeným výdajům na úhradu úroků z prodlení. Ty by platit nemusel, pokud by žadatel potřebné skutečnosti doložil již v předběžném projednání. 2.1.1

Analýza počtu podání

Z tabulky č. 2 je možné vyčíst, že největší počet uplatněných nároků na náhradu škody ve všech třech sledovaných letech, tedy 2009 až 2011, byl do 100 tisíc Kč. U těchto, poměrně nízkých částek, se v převážné většině jedná o náklady zastoupení. Tabulka č. 2 Počet žádostí o náhradu škody uplatněný žadateli v letech 2009 až 2011 2009

2010

2011

Požadovaná částka (v mil. Kč)

ÚFDŘ

GŘC

celkem

ÚFDŘ

GŘC

celkem

celkem

0 až 0,1

35

9

44

18

12

30

49

0,1 až 1

12

1

13

16

4

20

21

1 až 10

14

1

15

12

5

17

14

10 až 100

6

1

7

3

1

4

3

100 a více

1

0

1

3

1

4

1

celkem

68

12

80

52

23

75

88

Zdroj: statistiky vedené MF (vlastní zpracování) Na opačném konci tabulky naproti tomu stojí uplatněné nároky v hodnotě nad 10 milionů Kč, kterých bylo v roce 2009 i 2010 uplatněno každý rok po 8 nárocích, 49

Např. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 11. 1. 2012 sp. zn. 28 Cdo 905/2011

34

v roce 2011 pak 4 nároky. Jedná se především o náhrady škody z titulu ušlého zisku či imateriální újmy. 2.1.2

Analýza objemu finančních prostředků vyplacených žadatelům

Náhrady škody jsou hrazeny z kapitoly 312 – Ministerstvo financí ČR v rámci běžných výdajů. Oddělení „Náhrady škody při výkonu veřejné moci“ MF má na výplatu náhrad škod každý rok vyčleněn ve svém rozpočtu určitý objem finančních prostředků. Pokud je žadateli v předběžném projednání vyplacena náhrada škody nad 100 tisíc Kč, je nutný podpis ministra financí ČR. Grafy č. 4, 5 a 6 porovnávají objem finančních prostředků, které žadatelé uplatnili jako nárok na náhradu škody u Ministerstva financí v rámci předběžného projednání a kolik jim bylo přiznáno. Graf č. 4 Uplatněné a přiznané nároky na náhradu škody v předběžném projednání v roce 2009 (v mil. Kč)

1 600,0 1 400,0 1 200,0 1 000,0 800,0 408,4

600,0

436,3

400,0 200,0 0,0

27,9 0,2

1,0

GŘC

ÚFDŘ

uplatněno

1,2 celkem

přiznáno

Zdroj: statistiky vedené MF (vlastní zpracování) V roce 2009 žadatelé uplatnili nároky na náhradu škody v celkové výši přes 436 mil. Kč, ze strany MF jim však bylo přiznáno pouze 1,2 mil. Kč.

35

Graf č. 5 Uplatněné a přiznané nároky na náhradu škody v předběžném projednání v roce 2010 (v mil. Kč)

1 567,8 1 423,1

1 600,0 1 400,0 1 200,0 1 000,0 800,0 600,0 400,0

144,7

200,0 0,0

38,1

40,5

2,4

GŘC

ÚFDŘ

uplatněno

celkem

přiznáno

Zdroj: statistiky vedené MF (vlastní zpracování) V roce 2010 bylo uplatněno přes 1,5 mld. Kč, což představuje oproti předchozímu roku poměrně velký skok. Tento obrovský nárůst byl způsoben uplatněním 4 nároků nad 100 mil. Kč, jak dokládá také tabulka č. 2. Ministerstvo financí tento rok přiznalo 40,5 mil. Kč. Graf č. 6 Uplatněné a přiznané nároky na náhradu škody v předběžném projednání v roce 2011 (v mil. Kč)

1 600,0 1 400,0 1 200,0 1 000,0 468,5

800,0 600,0 400,0

1,9

200,0 0,0 uplatněno

přiznáno

Zdroj: statistiky vedené MF (vlastní zpracování) 36

V roce 2011, po transformaci ÚFDŘ na GFŘ, začalo Ministerstvo financí ČR vést centrální evidenci o přiznaných nárocích, v grafu pro tento rok jsou tedy uvedena data pro GFŘ a GŘC dohromady. Žadatelé uplatnili nároky ve výši 468, 5 mil. Kč, přiznáno jim bylo bezmála 2 mil. Kč. Na základě dostupných dat lze dojít k závěru, že nárok žadatelů je v předběžném projednání zřídkakdy uspokojen. V roce 2009 a 2011 bylo uspokojeno měně než 1 % z celkového objemu finančních prostředků nárokovaných žadateli, v roce 2010 to bylo 2,5 %. O důvodech takto nízké úspěšnosti žadatelů lze pouze spekulovat. Jako jedna z možností se jeví neschopnost žadatelů prokázat příčinnou souvislost mezi nezákonným rozhodnutím resp. nesprávným úředním postupem a vznikem škody. Další možností může být jistá opatrnost Ministerstva financí vyčíslovat v rámci předběžného projednání ušlý zisk a imateriální újmu s tím, že vyčíslení náhrady škody nechají na soudu. Důvod pro toto konání lze spatřovat v případné kontrole ze strany Nejvyššího kontrolního úřadu, který může přiznanou částku náhrady škody zpochybnit. Statistiky jsou také zkreslené tím, že žadatelé v mnoha případech požadují nepřiměřeně vysoké částky, které cíleně nadsazují. Děje se tak z procesní opatrnosti, jelikož v následném soudním řízení není možné, aby soud přiznal žalobci více, než kolik požadoval v žalobě. Výše žalované částky by neměla být vyšší, než kolik žadatel nárokoval v rámci předběžného projednání. Zejména u imateriálních újem (poškození dobré pověsti právnické osoby nebo zásah do osobnostní sféry fyzické osoby) a u ušlého zisku se výše uplatněného nároku nadsazuje i z psychologických důvodů, protože soud je pak více nakloněn přiznat alespoň nějaký finanční obnos. 2.1.3

Analýza nejčastějších důvodů pro přiznání náhrady škody v předběžném projednání v roce 2011

a) Rozsah, v jakém bylo žadateli umožněno nahlédnout do spisu dle § 23 ZSDP Daňový subjekt je dle ust. § 23 odst. 1 ZSDP oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností. Správci daně by měli mít v úředních hodinách spisy připraveny k případnému nahlížení ze strany daňových subjektů. Přesto se v praxi vyskytují případy, kdy správcem daně nebyl na žádost daňového subjektu předložen

37

kompletní spisový materiál nebo daňovému subjektu nebylo umožněno do spisového materiálu vůbec nahlédnout. Obsah spisu upravuje v § 17 odst. 1 zákon č. 500/2004 Sb., správní řád. Dle zmíněného ustanovení spis tvoří zejména podání, protokoly, záznamy, písemná vyhotovení rozhodnutí a další písemnosti, které se vztahují k dané věci. Spis musí obsahovat soupis všech svých součástí, včetně příloh, s určením data, kdy byly do spisu vloženy. Části spisů, kam daňový subjekt neměl povoleno nahlédnout, jsou taxativně vyjmenovány v § 23 odst. 2 ZSDP. Jedná se o nahlížení do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů.50 Judikatura toto ustanovení ZSDP však vykládá odlišným způsobem. Ústavní soud jednoznačně stanovil podmínky, kdy je možno omezit daňovému subjektu právo na sdělení informací, které o něm či v jeho věci stát uchovává. Odmítnutí správce daně daňovému subjektu k nahlížení do spisů musí být na základě zákona dle ustanovení § 23 odst. 2 ZSDP, musí sledovat legitimní cíl, tzn. zachování mlčenlivosti o obchodních tajemstvích a osobních poměrech jiných daňových subjektů a dále musí být přiměřené co do volby prostředků, tzn. je-li možno na jedné straně respektovat právo na seznámení se svými údaji ve spisu, a na druhé straně povinnost správce daně zachovávat mlčenlivost o obchodních tajemstvích a osobních poměrech jiných daňových subjektů např. jejich anonymity. Naplněním uvedených tří podmínek tohoto testu dovoluje správci daně zamítnout daňovému subjektu žádost o nahlédnutí do spisu.51 Pokud daňový subjekt nesouhlasí s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, může se do 15 dnů ode dne nahlížení do spisu odvolat. Pokud správce daně tomuto odvolání vyhoví, a daňový subjekt byl v odvolacím řízení zastoupen, může uplatnit škodu spočívající v náhradě nákladů řízení a zastoupení v řízení o opravném prostředku.

50

V DŘ je nahlížení do spisů upraveno v ust. § 66, §67 a §68. Daňový subjekt je oprávněn u správce daně nahlédnout do částí spisu týkající se jeho práv a povinností, které označí, s výjimkou části vyhledávací. Do písemností ve vyhledávácí části spisu (taxativně vyjmenované v § 65 DŘ) může správce daně povolit nahlédnutí pouze v odůvodněných případech, jinak je poskytován pouze soupis těchto písemností. 51 LICHNOVSKÝ, O. Sporné otázky daňového řízení. Praha: WoltersKluwer ČR, a.s., 2009, 172 s., ISBN 978-80-7357-479-6, s. 55-56

38

Úkon, kterým správce daně neumožní nahlížení do spisu, je rozhodnutím ve smyslu § 32 ZSDP (srov. např. judikát NSS sp. zn. 7 Afs 9/2003 ze dne 24. 3. 2005). V daném případě je tedy třeba podání posuzovat jako nárok na náhradu škody z titulu nezákonného rozhodnutí. Náklady na podání opravného prostředku jsou posuzovány jako účelně vynaložené, neboť byly poškozeným daňovým subjektem vynaloženy na zrušení nezákonného rozhodnutí a byly nezbytné k ochraně jeho práv. b) Vyměření daně pro prekluzi ve smyslu § 47 ZSDP Dalším důvodem pro přiznání náhrady škody už v předběžném projednání, jsou dle statistik situace, kdy daň je ze strany správce daně vyměřena až po prekluzi práva tuto daň vyměřit.52 Dle § 47 ZSDP nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti těch daní, které nemají zdaňovací období. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání podat. Pokud jsou na základě daňové kontroly vydány dodatečné platební výměry až po prekluzívní lhůtě, daňový subjekt se proti těmto platebním výměrům pravděpodobně odvolá a správce daně či jemu nadřízený orgán (popř. soud) je pro nezákonnost zruší. Daňový subjekt může poté požadovat náhradu nákladů právního nebo daňového zastoupení, které jím byly účelně vynaloženy na zrušení nezákonných dodatečných platebních výměrů.53 Důvodem, pro který může být daň vyměřena až po zákonem stanovené lhůtě, může být skutečnost, že správce daně považoval za úkony, které přerušují běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, některé úkony v rámci daňové kontroly a rovněž platební 52

Prekluzívní je taková lhůta, jejímž uplynutím právo s ní spojené zaniká. (Vančurová, 2000) Náklady, které měl daňový subjekt před vydáním nezákonného platebního výměru, např. náklady při daňové kontrole, nelze zahrnout do nároku na náhradu škody, jelikož předcházely vydání rozhodnutí a tedy nemohly být vynaloženy na jeho změnu nebo zrušení. Až do vydání nezákonného rozhodnutí nese náklady zastoupení daňový subjekt sám. 53

39

výměr samotný. Metodika MF v letech předcházejících roku 2005 uváděla, že kromě zahájení kontroly podle § 16 ZSDP, v tehdy platném znění mají vliv na prodloužení lhůty stanovené v § 47 odst. 2 ZSDP i jiné úkony prováděné v rámci daňové kontroly, např. výzva dle § 31 odst. 5 ZSDP, dožádání dle § 5 ZSDP a jiné. Rovněž nebylo najisto postaveno, zda i vydání dodatečného platebního výměru správcem daně je úkonem prodlužujícím lhůtu danou v ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP. Výklad těchto otázek byl ustálen až následným vývojem judikatury NSS a Ústavního soudu. V rozhodnutí NSS ze dne 21. 4. 2005 č. j. 2 Afs 69/2004-52 soud mimo jiné konstatoval, že za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, který určuje běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP považovat daňovou kontrolu jako jeden celek. Běh lhůty nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly, včetně vydání výzvy k prokázání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové kontrole. Zároveň se judikatura ustálila na názoru, že úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty nemůže být platební výměr správce daně, neboť jej nelze považovat za úkon směrující k vyměření daně54 a že daň musí být v uvedené lhůtě vyměřena či doměřena pravomocně. Nestačí tedy, když je v prekluzívní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.55 Lze shrnout, že prekluzívní lhůtu pro vyměření daně může prodloužit pouze úkon stojící zpravidla na začátku vyměřování či doměřování daně. Ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP mělo dvě interpretace. V případě daně z příjmů je povinnost podat daňové přiznání k poslednímu dni měsíce března, tudíž by prekluzívní lhůta počínala běžet od 31. 12. 2009, tzn. fakticky až po devíti měsících od lhůty pro podání daňového přiznání. Tato teorie bývá nazývána teorií 3 + 1, jelikož prekluzívní lhůta de iure trvá čtyři roky. Naproti tomu existovala i teorie 3 + 0, kdy prekluzívní lhůta by začala běžet už od 31. 12. 2008 a byla by tak v důsledku kratší o jeden rok. Do vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 správci daně postupovali výhradně dle teorie 3 + 1. Zmíněným nálezem došlo k odklonu od bezmála 16 let ustálené praxe, kterou mnohokrát ve svých rozhodnutích posvětil také NSS. Dle

54

Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16.5.2006,č.j. 2 Afs 52/2005 Rozsudek NSS ze dne 31.5.2006, č.j. 5 Afs 42/2004-61

55

40

teorie 3 + 0 začala postupovat také finanční ředitelství, po tom, co jim to bylo nařízeno interním stanoviskem Ústředního finančního a daňového ředitelství ze dne 2. 2. 2009, č. j. 43/14 314/2009-431.56 Pokud by daňový subjekt doměřenou daň uhradil, vznikne vratitelný přeplatek, který je daňovému subjektu vrácen. Takto poškozený daňový subjekt má také v souladu s ustanovením § 64 odst. 6 ZSDP nárok na úrok z daňového přeplatku ve výši REPO sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. c) Vykonatelnost platebního výměru bez ohledu na právní moc Náhrady škody také vznikají v souvislosti s tím, že vykonatelnost platebního výměru nastává bez ohledu na jeho právní moc. Jedná se o případy, kdy správce daně vydá dodatečný platební výměr, na základě kterého je daňovému subjektu doměřena daň a penále. Daňový subjekt podá proti tomuto platebnímu výměru odvolání, rozhodnutí tedy není v právní moci, ale přesto musí dodatečně vyměřenou daň uhradit. Pokud je následně zmíněné rozhodnutí v podobě platebního výměru pro nezákonnost zrušeno či změněno, může daňový subjekt uplatnit nárok na náhradu škody. Může dojít k situaci, kdy daňový subjekt nemá dostatek finančních prostředků na úhradu doměřené daně, není mu povoleno posečkání platby daně či platba daně ve splátkách a je nucen sjednat si bankovní úvěr či půjčku. Poté, co je platební výměr shledán nezákonným, je daňovému subjektu daň vrácena, žadatel splatí vypůjčenou jistinu, ale musí v této souvislosti uhradit bankovnímu ústavu rovněž úroky z úvěru. Právě zmíněné úroky může pak žadatel požadovat jako náhradu škody, za podmínky, že sjednané úvěry či půjčky prokazatelně a jednoznačně směřovaly k získání prostředků nutných k zaplacení daně a stanoveného penále. Přihlíží se k tomu, zda sjednané úroky byly obvyklé v obdobných obchodních vztazích v daném místě a čase. Náhrada škody bývá přiznána pouze ve výši úroků z úvěrů či půjček poskytnutých přímo na úhradu doměřené daně a penále a to ve výši úroků průměrných úrokových sazeb v příslušném roce dle informací Českého statistického úřadu.

56

LICHNOVSKÝ, O. Sporné otázky daňového řízení. Praha: WoltersKluwer ČR, a.s., 2009, 172 s., ISBN 978-80-7357-479-6, s. 91

41

Poškozené daňové subjekty v podobných případech také často uplatňují nárok na náhradu imateriální újmy například z titulu nepřiměřeně dlouhé doby řízení, narušení psychického stavu a další. V těchto případech ale nebývá jednoduché prokázat příčinnou souvislost s daným nezákonným rozhodnutím. d) Nesprávné spárování plateb programem ADIS Další kategorii problémů, ze kterých může vzniknout nárok na náhradu škody daňovému subjektu je nesprávné spárování plateb programem ADIS. Tento elektronický systém využívají správci daně k automatizovanému párování předpisů a plateb na osobním daňovém účtu daňového subjektu. Párování v programu ADIS probíhá automatizovaně, bez zásahu a kontroly pracovníků správce daně, z důvodu eliminace možného zneužití. Mohlo by například dojít k situaci, kdy má daňový subjekt splnit povinnost uloženou mu platebním výměrem, daň zaplatí, ale na osobním daňovém účtu je s platbou v prodlení a z toho důvodu je mu platebním výměrem stanoven úrok z prodlení. Poškozený daňový subjekt může žádat v řízení o náhradě škody náklady zastoupení vzniklé v přímé souvislosti s odvolacím řízením, na jehož základě byl dotčený platební výměr zrušen. Přes občasné potíže s tímto automatizovaným systémem, není v současné době možné bez automatizace efektivně a ve stanovených lhůtách pracovat tak, aby bylo dosaženo cíle správy daní.

2.2 Soudní řízení Pokud nebyl nárok žadatele ve lhůtě 6 měsíců ode dne podání žádosti na MF plně uspokojen, je možné domáhat se náhrady škody u soudu prostřednictvím žaloby. Splnění této lhůty představuje podmínku procesně právní, jejíž nedostatek má pouze procesní důsledky a nemůže být důvodem pro zamítnutí žaloby z věcného hlediska. Pokud by se žalobce na soud obrátil dříve, než bude věc předběžně projednána MF, jedná se o odstranitelný nedostatek podmínky řízení ve smyslu ust. § 103 a 104 OSŘ. Na místě je pak postup soudu podle § 104 odst. 2 OSŘ, kdy je zpravidla možné

42

pokračovat v řízení, ale soud nesmí rozhodnout o věci samé. Není-li nedostatek podmínky řízení aktivitou žalobce odstraněn, dojde k zastavení řízení.57 Žalobou se rozumí „písemná, telegrafická nebo ústně do protokolu projevená vůle navrhovatele, směřující k tomu, aby soud projednal a rozhodl určitý uplatněný nárok.“58 Dle právní teorie se v tomto případě jedná o žalobu na plnění, která je nejtypičtějším druhem civilních žalob.59 Obecné a zvláštní náležitosti žaloby zakotvuje v § 42 odst. 4 a § 79 odst. 1 zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen „OSŘ“). Nárok na náhradu škody se uplatňuje u okresního soudu, který je věcně příslušný k projednání věci v prvním stupni. Místně příslušným je obecný soud žalovaného, což je v případě MF Obvodní soud pro Prahu 1.60 Na základě ust. § 87 odst. 1 písm. b) OSŘ může být k řízení příslušný také soud, v jehož obvodu došlo ke skutečnosti, která zakládá právo na náhradu škody. Dlouho se také spekulovalo o tom, zda v souladu s ust. § 9 odst. 3 písm. m) OSŘ61 nebudou spory týkající se imateriálních újem rozhodovat krajské soudy. Na základě soudních rozsudků bylo dle statistik vedených MF vyplaceno v roce 2011 v daňových věcech celkem 818 000,- Kč. V mimosoudním vyrovnání (smír) bylo ten samý rok vyplaceno 5,5 mil. Kč, a to jednomu daňovému subjektu. Údaje o vyplacených náhradách škod na základě soudního řízení v letech předcházejících roku 2011 se nepodařilo dohledat. Důvodem je absence centrální evidence. Jednotlivé údaje by se snad daly dohledat pouze u zaměstnanců věcně příslušných oddělení bývalého ÚFDŘ, popřípadě zaměstnanců jednotlivých finančních ředitelství, kteří zastupovali spory u soudu. Dále je třeba podotknout, že údaje o výši vyplacených náhrad škod na základě soudních rozhodnutí časově nekorespondují s výší uplatněných nároků na náhradu škody v předběžném projednání. Soudní spory v této oblasti, obzvláště ty o vysoké finanční

57

Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 27. 4. 2012 sp. zn. 30 Cdo 727/2011, Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 31. 3. 2010 sp. zn. 25 Cdo 197/2010 58 SCHELLEOVÁ, I. Základy občanského práva procesního. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2011, 238 s. ISBN 978-80-7418-120-7, s. 65 59 SPIRIT, M., a kol. Základy práva pro neprávníky. 2. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008, 264 s. ISBN 97880-7380-116-8, s. 136 60 KOBÍK, J., TARANDA, P. Náhrada škody způsobené v daňovém řízení. Praha: ASPI a.s., 2006, 123 s. ISBN 80-7357-199-4, s. 90 61 Krajské soudy rozhodují v obchodních věcech jako soudy prvního stupně mj. ve věcech ochrany názvu a dobré pověsti právnické osoby.

43

částky, se obvykle táhnou mnoho let. Není tedy možné srovnávat objem finančních prostředků uplatněný žadateli v předběžném projednání např. v roce 2011 a objem finančních prostředků přiznaných žadatelům na základě soudních rozhodnutí v roce 2011 (tyto rozsudky se týkají starších kauz). 2.2.1

Soudní poplatky

Důležitou skutečností je, že podání žaloby o náhradu škody není zpoplatněno. Výše soudních poplatků je stanovena zákonem č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích (dále jen „ZoSP“), který v § 11 odst. 1 písm. m) uvádí, že „od poplatku jsou mj. osvobozena řízení ve věcech náhrady škody nebo jiné újmy způsobené při výkonu veřejné moci nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.“ ZoSP nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1992 a od té doby byl opakovaně novelizován. K zásadnější změně však došlo pouze novelou provedenou zákonem č. 255/2000 Sb. účinnou od 1. 1. 2001, která obměnila sazebník poplatků a dále novelou provedenou zákonem č. 218/2011 Sb. s účinností od 1. 9. 2011, která sazby soudních poplatků zvýšila v reakci na ekonomické a společenské změny, složitost sporů a zvýšení nákladů na provoz soudů. Soudní poplatky zůstaly beze změny 10 let a patří k nejnižším v Evropě.62 Návrh zákona, kterým se v roce 2011 naposledy měnil ZoSP také revidoval případy osvobození od soudních poplatků obsažených v § 11. Jeden z návrhů spočíval ve zpoplatnění žalob o NŠ v reakci na vzrůstající počet tzv. šikanozních účelových žalob, jejichž důsledkem je nadměrné zatěžování soudního systému. Pod pojmem „šikanozní žaloby“ si lze představit neopodstatněnou žalobu, kdy žalobce pouze zkouší, zda mu soud nějakou náhradu škody nepřizná. Poplatek za „návrh na zahájení řízení o náhradě škody nebo jiné újmy způsobené při výkonu veřejné moci nezákonným rozhodnutí nebo nesprávným úředním postupem“ měl být ve výši 2 000 Kč a plnit především regulační a preventivní funkci. Poplatek měl posílit motivaci účastníků sporu řešit svoje spory mimosoudní cestou a celkově tak

62

Poslanci asi budou měnit návrh na zvýšení soudních poplatků [online]. 2011, [cit. 2012-06-27]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/novinky/detail/3369-poslanci-asi-budou-menit-navrh-na-zvysenisoudnich-poplatku/.

44

přispět k odbřemenění justice a zkrácení délky soudního řízení.63 Přínos do státního rozpočtu v případě zavedení poplatku ukazuje tabulka č. 3. Tabulka č. 3 Přínos do státního rozpočtu v případě zavedení SOP ve výši paušální částky 2000 Kč za jednu podanou žalobu Rok Počet žalob* Přínos do SR (v Kč)

2009

2010

2011

29

26

21

58 000

52 000

42 000

Zdroj: Statistiky GFŘ (vlastní zpracování) * počet žalob o náhradu škody v daňových věcech Z výše uvedeného lze učinit závěr, že zpoplatněním žalob na NŠ by státní rozpočet nijak nezbohatl, hlavním efektem by asi skutečně bylo pouze omezení šikanozních žalob. Návrh na zpoplatnění žalob o NŠ však nakonec přijat nebyl a jejich podání je nadále od SOP osvobozeno. Vzhledem ke skutečnosti, že žalované částky bývají často značně nadsazené, nabízí se také možnost zavedení poplatku formou relativní sazby, např. 0,5 % z žalované částky. Je pravdou, že zavedení soudního poplatku za podání žaloby by do jisté míry ztížilo přístup občanů k soudní ochraně, avšak právo domáhat se náhrady škody by jim nebylo odepřeno. Pozitivním efektem by naproti tomu bylo nezneužívání soudní ochrany a odpovědný přístup potenciálních žalobců. 2.3

Regresní úhrady

Regresní úhrady představují prostředek, jak může stát vyplacenou náhradu škody nárokovat na konkrétních osobách, které se na vydání nezákonného rozhodnutí nebo na nesprávném úředním postupu podílely. Důsledky způsobené škody tedy mohou dopadnout na osoby, které škodu skutečně způsobily. Regresem se rozumí právo státu žádat regresní úhradu v případě splnění zákonných podmínek uvedených v ust. § 16 – 18 ZOŠ po úředních osobách, tedy zaměstnanců ÚFO ve smyslu zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, které

63

Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

45

zaviněným porušením svých pracovněprávních povinností při výkonu veřejné moci způsobily vznik odpovědnosti státu za škodu dle ZOŠ. Regresní úhrady jsou zakotveny ust. § 16 až 18 ZOŠ od počátku jeho účinnosti, tedy od 15. 5. 1998. Do roku 2011 však nebyly žádné regresy po zaměstnancích ÚFO požadovány. Situace se změnila až s organizační změnou státní správy, zřízením GFŘ. Je zřejmé, že problematika regresů budí u zaměstnanců ÚFO značné obavy a vyvstává otázka, zda se pod hrozbou možného regresu nebudou bát vykonávat svou pracovní náplň. Regresní úhrada, kterou lze požadovat po zaměstnancích ÚFO se nerovná výši uhrazené náhradě škody nýbrž je zákonem omezena. Výše regresní náhrady požadované po osobách v pracovním poměru je limitována zákoníkem práce a nesmí přesáhnout 4 ½ násobek průměrného měsíčního výdělku zaměstnance. Toto omezení neplatí pouze v případě, pokud byla škoda způsobena úmyslně, v opilosti, nebo pod vlivem jiných návykových látek. Zákonem je také zakotvena určitá ochrana zaměstnance, který se může bránit nárokům na regresní úhradu za situace, kdy postupoval dle příkazu svého nadřízeného. Uvedené neplatí, pokud se dotyčný zaměstnanec dopustil trestného činu. Vzhledem k víceinstančnímu rozhodování může k nezákonnosti rozhodnutí či nesprávnému úřednímu postupu přispět více úředních osob. Stát proto může požadovat v rámci regresní úhrady podle § 16 pouze tu část zaplacené náhrady škody, která odpovídá účasti příslušné úřední osoby na způsobené škodě. Při každém přiznaném nároku na NŠ regres vymáhán není. Pro účely projednávání regresů byla zřízena speciální škodní komise zodpovědná za stanovení jednotného a objektivního postupu při posuzování regresů, určení odpovědné úřední osoby a výše požadované náhrady. Komise čítá 6 stálých členů a slouží jako poradní orgán Generálního ředitele GFŘ, který určuje ve smyslu § 262 zákoníku práce jménem zaměstnavatele výši požadované regresní úhrady. Komise se poprvé sešla v prosinci 2011, k 1. 7. 2012 celkem třikrát, přičemž bylo projednáno celkově 9 případů a byla dohodnuta základní pravidla posuzování nároků. Ve všech devíti případech bylo konstatováno, že úřední osoby škodu nezpůsobily a

46

v tomto smyslu bylo Ministerstvu financí odpovězeno.64 Tabulka č. 4 dokládá výši regresních úhrad, které mohly být po úředních osobách požadovány. Tabulka č. 4 Regresy projednané komisí do 1. 7. 2012 (v Kč) Subjekt A B C D E F G H I celkem

Požadováno 400,00 948,00 2 332,00 2 600,00 3 000,00 3 120,00 3 772,50 140 465,93 485 141,31 641 779,74

Uplatněno 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Zdroj: statistiky GFŘ (vlastní zpracování) Uplatňování regresních úhrad zároveň podléhá kontrole Nejvyššího kontrolního úřadu ČR, který zkoumá, z jakého důvodu MF regresní úhradu (ne)požadovalo. Poměrně zajímavý se jeví také nedávný poslanecký legislativní počin, sněmovní tisk č. 543, kterým měl být novelizován § 16 ZOŠ. Návrh spočíval v záměně slova „může“ za „je povinen“. Nově tedy: „Nahradil-li stát škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem nebo poskytl-li ze stejného důvodu zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu, je povinen požadovat regresní úhradu na úředních osobách, pokud škodu způsobily“. Pokud by uvedená novela vstoupila v platnost, stát by byl ze zákona povinen a nikoliv pouze oprávněn regresní úhradu po úřední osobě požadovat. Zmíněný návrh byl ve třetím čtení dne 9. 5. 2012 zamítnut. Do budoucna se však podobný návrh vyloučit nedá.65 Komise k projednání regresních úhrad se dosud shodla na tom, že regresy nebudou uplatňovány v následujících případech: -

rozhodnutí je zrušeno z důvodu změny právního názoru soudu - judikatorní vývoj (typicky např. prekluzivní lhůta pro stanovení (dříve vyměření) daně tzv. 3+1 a 3+0),

-

jiný právní názor (není-li v rozporu s aktuální metodikou, je-li vydána), než byl později shledán nadřízeným orgánem nebo soudem,

64

JAREŠOVÁ J. Strašák – regresy. Kurýr. 2012, č. 1-2, s. 5 JAREŠOVÁ J. Strašák – regresy. Kurýr. 2012, č. 1-2, s. 6

65

47

chyba v programu ADIS.66

-

Povinnost uhradit vzniklou škodu se vztahuje i na bývalé zaměstnance ÚFO. Vzhledem k tomu, že tito zaměstnanci již nejsou v pracovním poměru vůči státu, situace by se zřejmě řešila u soudu jako soukromoprávní spor, nikoliv prostřednictvím komise. 2.3.1

Postup při vyřizování žádostí o regres

Postup při vyřizování žádostí o regres je upraven směrnicí generálního ředitele GFŘ č. 21/2011 o regresních úhradách dle ZOŠ. Ve stručnosti je možné tento proces shnout do následujích etap. V prvním kroku Ministerstvo financí ČR uvědomí GFŘ o tom, že přiznalo nárok daňovému subjektu nebo soud pravomocně uložil povinnost nahradit škodu dle ZOŠ. Následně MF požádá oddělení 212 GFŘ o zpracování odborného stanoviska k uplatňovanému regresu. Součástí vyhotoveného stanoviska je popis skutkového stavu konkrétního případu a především doporučení zda regres uplatňovat či nikoliv, případně v jaké výši. V dalším kroku je svolána škodní komise, jejímž úkolem je škodní událost objektivně posoudit. Komise je svolávána tak, aby jednotlivé škodní události byly komisí projednány ve lhůtě zpravidla do jednoho měsíce ode dne, kdy MF obdrželo odborné stanovisko GFŘ k regresu, které také následně slouží jako poklad pro jednání komise. Z předložených materiálů musí komise spolehlivě zjistit, zda vznikla odpovědnost zaměstnance, případně více zaměstnanců, za škodu a dále, zda o škodu způsobenou z nedbalosti nebo úmyslně a zda nedošlo při vzniku škody také k porušení povinnosti ze strany zaměstnavatele. Výstupem jednání je návrh komise generálnímu řediteli GFŘ na vypořádání škodní události (určení odpovědného zaměstnance/ců, výše a způsob požadované náhrady škody). Komise zároveň navrhuje generálnímu řediteli opatření, která je třeba učinit v zájmu zabránění vzniku podobných škod v budoucnosti. Zápis z jednání je předložen generálnímu řediteli GFŘ ke konečnému rozhodnutí. Výši

požadované náhrady škody projedná

s příslušným

zaměstnancem

jeho

zaměstnavatel a oznámí mu ji písemně, zpravidla nejpozději do jednoho měsíce ode dne, kdy bylo rozhodnuto, že za ni zaměstnanec odpovídá. Předepsanou náhradu škody projedná se zaměstnancem jeho nadřízený. Po tomto projednání je se zaměstnancem 66

JAREŠOVÁ J. Strašák – regresy. Kurýr. 2012, č. 1-2, s. 6

48

uzavřena dohoda o náhradě škody nebo, nedojde-li k sepsání dohody, předá generální ředitel GFŘ pohledávku k vymáhání soudu. Případ je uzavřen zaplacením dohodnuté výše škody a vyřazením pohledávky za zaměstnancem z účetnictví. 2.3.2

Otázka účelnosti regresů

Vzhledem ke skutečnosti, že dosud nebyl žádný regres po úřední osobě požadován, je zajímavé položit si otázku, jaké administrativní náklady jsou s projednáním každého případu spojené. Na základě tohoto zjištění poté stanovit určitou hranici, bod zvratu, kdy je pro stát účelné regres uplatňovat. Pro odhad administrativních nákladů v této subkapitole byla použita stejná metodika jako k odhadu administrativních nákladů při správě agendy náhrad škod popsané v kapitole 3.2. Tabulka č. 5 Odhad personálních nákladů na projednání 1 regresní úhrady

zaměstnanec GFŘ - žádost o součinnost FŘ - stanovisko GFŘ k regresní úhradě - vyjádření k regresní úhradě pro MF - seznámení vedoucích se stanovisky - pozvánky na jednání komise - distribuce pokladů pro jednání členům komise - zápis z jednání

průměrně 36 hodin 2 hodiny

tarifní plat/měsíc (160 hodin)

přepočtený tarifní plat

21 360 Kč

4 806 Kč

16 750 Kč

3 262 Kč

21 360 Kč

1 člen á 400 Kč 6 členů 2 400 Kč

24 hodin 5 hodin 2 hodiny 1 hodina 1 hodina 1 hodina průměrně 26 hodin 24 hodin

zaměstnanec FŘ - stanovisko FŘ k regresní úhradě - seznámení vedoucích se stanoviskem

2 hodiny

členové komise k regresům - účast na komisi - seznámení se spisem

průměrně 3 hodiny/ 1 člen 2 hodiny 1 hodina

Zdroj: vlastní výpočty na základě dotazování zaměstnanců GFŘ a FŘ

49

Na základě odhadnutých administrativních nákladů lze konstatovat, že pro stát je účelné požadovat po úředních osobách regres ve výši nad 10 468 Kč. V dosud projednaných případech by bylo účelné uplatňovat regres pouze v případě subjektu označeného písmenem H v tab. č. 4. U subjektu označeného písmenem I se dle názoru komise nejednalo o regres. V ostatních sedmi případech hodnota požadovaného regresu ani nepokryla administrativní náklady spojené s jeho projednáním.

50

3

Náhrady škody jako součást přímých administrativních nákladů

V souvislosti s náhradami škod při správě daní je zajímavé sledovat nejen výši finančních prostředků vyplacených žadatelům, ale také náklady, které stát vynakládá v souvislosti se správou této agendy. V následující kapitole označím uvedené náklady jako přímé administrativní náklady a pokusím se odhadnout jejich výši v letech 2010 a 2011. Tyto dva roky nebyly vybrány náhodně. Od 1. 1. 2011 došlo k reformě státní správy, která se mimo jiné výrazně dotkla právě organizace správy náhrad škod. Mým cílem bude zhodnotit, jak se v souvislosti s touto organizační změnou náklady na správu agendy náhrad škod změnily a která z uvedených variant se jeví jako účelnější. Výchozím krokem v odhadu administrativních nákladů na správu agendy náhrad škod je popis organizační struktury daňové správy v letech 2010 a 2011 a vymezení okruhu zaměstnanců, kteří se v rámci popsané organizační struktury příslušnou agendou zabývali. Poté bude popsána metodika měření zmíněných nákladů a v posledním kroku budou tyto náklady odhadnuty. Zdrojová data pro tuto kapitolu byla získána z interních materiálů poskytnutých Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“), z údajů zjištěných na základě písemného dotazování zaměstnanců finančních ředitelství, a dále z údajů zjištěných písemným a osobním dotazováním zaměstnanců bývalého Ústředního finančního a daňového ředitelství (dále jen „ÚFDŘ“).

3.1 Organizace správy náhrad škod 3.1.1

Stav do 31. 12. 2010

Soustavu orgánů státní správy, které se agendou náhrad škod v roce 2010 zabývaly, tvořily: -

Sekce Ministerstva financí ČR - Ústřední finanční a daňové ředitelství,

-

Generální ředitelství cel (dále jen „GŘC“),

-

finančních ředitelství,

-

finanční úřady.

51

Ústřední finanční a daňové ředitelství Ústřední finanční a daňové ředitelství bylo jednou ze sekcí Ministerstva financí ČR vyčleněné do samostatné budovy. Ředitelství se zabývalo především řízením územních finančních orgánů a výkonem správy daní. Schéma v příloze č. 1 zobrazuje celou organizační strukturu ÚFDŘ, tedy 5 odborů, které se dále dělily na jednotlivá věcně příslušná oddělení. Do konce roku 2010 nebylo pro výkon agendy náhrad škod na ÚFDŘ zřízeno žádné specializované oddělení. Agenda byla vykonávána věcně příslušnými odděleními dle typu žadatelem uplatněného nároku na náhradu škody. Pokud tedy žadatel uplatnil nárok na náhradu škody vyplývající z procesního pochybení správce daně (nezákonné rozhodnutí či nesprávný úřední postup) v jehož pozadí stála například daň z příjmů právnických osob, pak tuto žádost vyřizovalo oddělení 391 Metodika a výkon daně z příjmů právnických osob. Oddělení zabývající se agendou náhrad škod jsou v příloze č. 1, označena tmavě šedou barvou. Statistiky poskytnuté Generálním finančním ředitelstvím ukazují, že nejvíce byla v roce 2010 příslušnou agendou vytížena oddělení 391 – Metodika a výkon daně z příjmů právnických osob, 392 – Metodika a výkon daně z příjmů fyzických osob, oddělení 491 – Metodika a výkon daně z přidané hodnoty, oddělení 431 – Metodika výkonu správy daní a také oddělení 433 – Metodika vymáhání a exekuce. Pouze okrajově se touto problematikou zabývala oddělení 432 – Metodika daňové kontroly a vyhledávání, 434 – Metodika dotací a odvodů a 493 – Metodika majetkových daní a daně silniční. Zaměstnanci jednotlivých oddělení ÚFDŘ se agendě náhrad škod nevěnovali na plný pracovní úvazek, ale tato agenda tvořila pouze část jejich celkové pracovní náplně. Vytíženost agendou se také u jednotlivých zaměstnanců lišila, což bude zohledněno při dalších výpočtech.

52

Tabulka č. 6: Počet pracovníků jednotlivých oddělení ÚFDŘ zabývajících se agendou náhrad škod v roce 2010

391 Metodika a výkon DPPO

Počet zaměstnanců 1

392 Metodika a výkon DPFO

2

431 Metodika výkonu správy daní

1

432 Metodika daňové kontroly a vyhledávání

1

433 Metodika vymáhání a exekuce

5

434 Metodika dotací a odvodů

1

491 Metodika a výkon DPH

1

493 Metodika majetkových daní a daně silniční

3

CELKEM

15

Oddělení ÚFDŘ

Zdroj: interní materiály GFŘ, osobní dotazování (vlastní zpracování) Generální ředitelství cel Generální ředitelství cel, jako správní úřad pro oblast celnictví s celostátní působností, bylo zřízeno zákonem č. 185/ 2004 Sb., o Celní správě České Republiky, který vstoupil v platnost dne 1. 5. 2004. Úřad je podřízen Ministerstvu financí. Agendou náhrad škod, z oblasti spotřebních daní, cla a částečně i daně z přidané hodnoty, se zde zabývá Odbor 30 Právní. V rámci zmíněného odboru se agendě náhrad škod věnují celkem 3 zaměstnanci na plný pracovní úvazek. Finanční ředitelství Finanční ředitelství spolu s finančními úřady tvořily v roce 2010 soustavu územních finančních orgánů. Tyto územní finanční orgány byly vytvořeny zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, který vstoupil v platnost dne 1. 1. 1991. Uvedený kompetenční zákon upravuje jejich postavení, věcnou i územní působnost a řídí vztahy uvnitř daňové správy. Finanční ředitelství a jejich prostřednictvím finanční úřady byly řízeny Ministerstvem financí ČR, konkrétně sekcí ÚFDŘ, přičemž tento stav existuje již od roku 1995.

53

Soustavu finančních ředitelství tvořilo v roce 2010 celkem 8 úřadů: -

FŘ pro hlavní město Prahu;

12 finančních úřadů

-

FŘ v Praze (pro střední Čechy);

25 finančních úřadů

-

FŘ v Českých Budějovicích (pro jižní Čechy);

17 finančních úřadů

-

FŘ v Plzni (pro západní Čechy);

21 finančních úřadů

-

FŘ v Ústí nad Labem (pro severní Čechy);

25 finančních úřadů

-

FŘ v Hradci Králové (pro východní Čechy);

25 finančních úřadů

-

FŘ v Brně (pro jižní Moravu);

46 finančních úřadů

-

FŘ v Ostravě (pro severní Moravu);

28 finančních úřadů (celkem

199)

67

Problematikou náhrad škod se na jednotlivých finančních ředitelstvích zabývá Oddělení metodiky a správy daní. Zařazení tohoto oddělení v rámci organizační struktury finančního ředitelství je naznačeno na schématu č. 1. Schéma č. 1: Organizační struktura Odboru daní a dotací FŘ k 1. 1. 2010 Ředitel FŘ

Odbor daní a dotací

Oddělení DPFO a daně silniční

Oddělení DPPO

Oddělení nepřímých daní

Oddělení majetkových daní a ostatních agend

Oddělení metodiky správy daní

Oddělení analytickovyhledávací

Oddělení dotací

Zdroj: Výroční zpráva české daňové správy 2010 (vlastní zpracování) Ačkoli se agendou náhrad škod na jednotlivých finančních ředitelstvích zabývala zmíněná oddělení metodiky a správy daní, tuto činnost pod náplní jejich práce v organizačním řádu ÚFO přímo nenajdeme. Organizační řád ÚFO uvádí následující:

67

Výroční zpráva české daňové správy 2010

54

Oddělení metodiky správy daní ve věcech správy daní zejména -

metodicky řídí finanční úřady v aplikaci obecně závazných právních předpisů v daňovém řízení,

-

metodicky usměrňuje útvary finančního ředitelství v aplikaci obecně závazných právních předpisů v daňovém řízení,

-

metodicky řídí a usměrňuje výkon daňové kontroly na finančních úřadech,

-

připravuje

pro

ředitele

finančního

ředitelství

podklady

pro

pověření

[čl. 35 odst. 3 písm. e)] oddělení specializované kontroly finančního úřadu (čl. 6a) k provedení daňové kontroly, případně k dalším úkonům v rámci správy daní, a to ve vztahu ke konkrétním daňovým subjektům v obvodu působnosti finančního ředitelství, -

vykonává správu daní ve věcech procesních v rozsahu stanoveném ředitelem finančního ředitelství,

-

provádí vyhledávací činnost,

-

provádí řízení o uložení pokuty za porušení povinnosti mlčenlivosti,

-

zajišťuje právní agendu ve správním soudnictví, v řízení o ústavních stížnostech a v dalších oblastech stanovených ředitelem finančního ředitelství.

Z uvedeného demonstrativního výčtu pracovní náplně oddělení metodiky a správy daní je zřejmé, že se jednotliví pracovníci oddělení zabývají širokou škálou činností. Agendě náhrad škod se přitom nevěnují všichni zaměstnanci oddělení, ale jen někteří a to pouze částí své pracovní náplně. Při úvahách kolik zaměstnanců oddělení se věnuje příslušné agendě a jaký podíl tato agenda tvoří na jejich celkové pracovní náplni, lze obvykle vyjít z tzv. „Číselníku činností (agend)“, který využívají finanční úřady a finanční ředitelství. Pomocí zmíněného číselníku se dají klasifikovat činnosti, které jsou v rámci územních finančních orgánů vykonávány. Územní finanční orgány využívají program personálního managementu VEMA. V tomto programu jsou pro zaměstnance jednotlivých oddělení příslušného úřadu odhadovány podíly objemu prací, který je jednotlivými pracovníky věnován agendám.68

68

PUDIL, P., VYBÍHAL, V., VÍTEK, L., PAVEL, J. a kol. Zdanění a efektivnost. 1. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004, s. 20-21

55

V případě agendy náhrad škod bohužel nejde tento postup použít, protože daná agenda není vedená pod samostatnou činností, ale je zahrnuta pod kategorii „metodika daňového procesu“. Tímto způsobem tedy nelze vyčíslit počet zaměstnanců ÚFO zabývajících se konkrétně agendou náhrad škod. Lze vyjít z podkladů vedených GFŘ, konkrétně oddělení 212 Daňově-právní a náhrad škod, které od 1. 1. 2011 převzalo agendu veškerých náhrad škod a „soudní“ agendu různých útvarů bývalého ÚFDŘ, které tuto činnost vykonávalo do 31. 12. 2010. Analýzou interních materiálů GFŘ a následně elektronickou písemnou korespondencí přímo se zaměstnanci příslušných finančních ředitelství, bylo zjištěno, že v roce 2010 agendu náhrad škod vykonávaly počty zaměstnanců uvedené v tabulce č. 7. Tabulka č. 7: Počet pracovníků jednotlivých finančních ředitelství zabývajících se agendou náhrad škod v letech 2010 a 2011 Počet zaměstnanců

Finanční ředitelství

2010

2011

FŘ pro hlavní město Prahu

3

3

FŘ v Praze

1

1

FŘ v Českých Budějovicích

3

3

FŘ v Plzni

1

2

FŘ v Ústí nad Labem

2

3

FŘ v Hradci Králové

1

1

FŘ v Brně

3

3

FŘ v Ostravě

2

2

CELKEM

16

18

Zdroj: interní materiály GFŘ a FŘ (vlastní zpracování) Finanční úřady Činnost zaměstnanců finančních úřadů spočívá především v poskytnutí svého stanoviska k žádosti o náhradu škody, tedy v popisu skutkového stavu daňového řízení a poté postoupení spisového materiálu finančním ředitelstvím. Počet těchto zaměstnanců nelze dohledat v evidenci GFŘ a jak bylo zmíněno již výše, není možné jejich počet zjistit ani z programu personálního managementu VEMA z důvodu absence samostatné

56

agendy náhrad škod v „Číselníku činností (agend)“. Z tohoto důvodu nebudou tito zaměstnanci finančních úřadů do kalkulací ve zkoumaných letech 2010 a 2011 zahrnuti. 3.1.2

Stav od 1. 1. 2011

Komplexní novelou zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, provedené zákonem č. 199/2010 Sb., nabývající účinnosti ke dni 1. 1. 2011, došlo k modernizaci daňové správy. Soustava územních finančních orgánů se novelou rozšířila o nový úřad s názvem Generální finanční ředitelství. Tento úřad vznikl jako celostátní zastřešující orgán daňové správy, vyčleněním té části odborů z MF, která se dosud zabývala především řízením ÚFO a výkonem správy daní a byla soustředěna ve skupině Ústřední finanční a daňové ředitelství. Od ledna roku 2011 tedy funguje samostatná daňová správa podřízená MF na rozdíl od předchozího stavu, kdy vrcholným orgánem daňové správy bylo samo MF. Soustavu územních finančních orgánů nově tvoří: -

Generální finanční ředitelství (3. instance),

-

Finanční ředitelství (2. instance),

-

Finanční úřady (1. instance).

Tímto krokem došlo k organizačnímu sladění daňové a celní správy. Generální finanční ředitelství je stejně jako Generální ředitelství cel podřízeno Ministerstvu financí ČR. Finanční ředitelství jsou nově namísto MF podřízeny GFŘ a finanční úřady jsou stejně jako doposud podřízeny finančním ředitelstvím. Územní finanční orgány patří mezi organizační složky státu. GFŘ má postavení účetní jednotky pro celou soustavu daňové správy a nahradilo tak 8 samostatných účetních jednotek v podobě finančních ředitelství. Pro účely hospodaření s majetkem státu, včetně prostředků státního rozpočtu, účetnictví a pracovněprávních vztahů mají finanční ředitelství a finanční úřady postavení vnitřních organizačních jednotek GFŘ. Příjmy a výdaje GFŘ jsou obsaženy v rozpočtu kapitoly MF.69 Soustavu orgánů, do jejichž kompetence spadala agenda náhrad škod v roce 2011, tvořily: Ministerstvo financí ČR,

69

Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů

57

-

Generální finanční ředitelství,

-

Generální ředitelství cel,

-

finančních ředitelství,

-

finanční úřady.

Ministerstvo financí ČR Do konce roku 2010 se agendou náhrad škod v rámci MF zabývaly jednotlivá věcně příslušná oddělení sekce ÚFDŘ, jak bylo uvedeno v předchozí podkapitole. Po „transformaci“ jednotlivých odborů ÚFDŘ na GFŘ, převzal agendu náhrad škod na MF odbor 29 Legislativní. Od ledna 2011 se z tohoto důvodu změnilo také organizační členění odboru. K stávajícím oddělení 291 Vnitřní legislativa a 292 Vnější legislativa, přibyla dvě nová v podobě oddělení 293 Náhrady škody při výkonu veřejné moci a 294 Právní poradenství. Schéma č. 2: Organizační struktura Odboru 29 MF od 1. 1. 2011

Odbor 29 - Legislativní

Oddělení 291 Vnitřní legislativa

Oddělení 293 Náhrady škody při výkonu veřejné moci

Oddělení 292 Vnější legislativa

Oddělení 294 Právní poradenství

Zdroj: Organizační řád MF (vlastní zpracování) Dle organizačního řádu MF platnému ke dni 1. 1. 2011 nově zřízené oddělení 293 zajišťuje řešení požadavků na náhradu škody způsobené při výkonu veřejné moci v rámci působnosti celého ministerstva, které v sobě zahrnuje celý proces projednání žádosti o náhradu škody od přijetí žádosti přes shromáždění podkladů, projednání nároků až do finálního řešení. Oddělení 293 čítalo ke konci roku 2011 celkem 5 zaměstnanců. Další výpočty budou vycházet z předpokladu, že zmínění zaměstnanci nastoupili do své funkce k 1. 1. 2011.

58

Generální finanční ředitelství Organizační strukturu GFŘ tvoří od jeho vzniku následující 4 sekce: -

Sekce 2 Řízení správy daní

-

Sekce 3 Metodiky a výkonu daní

-

Sekce 4 Informatiky

-

Sekce 5 Ekonomiky a komunikace

Náhradami škod se v rámci GFŘ zabývá Sekce 2 Řízení správy daní. Jak je patrné ze schématu č. 3, tato sekce se dále člení na 3 odbory a tyto odbory pak na jednotlivá oddělení. Pomyslnou hlavní roli zde hraje odbor 21 Právní a daňového procesu, v rámci kterého bylo zřízeno oddělení 212 Daňově-právní a náhrad škod, do jehož kompetence se počátkem ledna 2011 centralizovala agenda náhrad škod. Oddělení by mělo postupně převzít případy, které dosud vyřizovala finanční ředitelství a jednotlivé věcně příslušné odbory bývalého ÚFDŘ. Schéma č. 3: Organizační struktura Sekce 2 GFŘ od 1. 1. 2011 Sekce 2 - Řízení správy daní

Odbor 21 právní a daňového procesu

Odbor 22 řízení rizik při správě daní

Odbor 23 vymáhání

Oddělení 212 daňově-právní a náhrad škod

Oddělení 211 daňového procesu

Zdroj: Organizační řád GFŘ (vlastní zpracování) Odbor 21 Právní a daňového procesu je, dle organizačního řádu ÚFO, zodpovědný za metodické řízení výkonu správy daní a poplatků v celé šíři působnosti daňového řádu vyjma metodiky v oblasti zajištění a vymáhání daní. Odbor je dále zodpovědný za poskytování

právní

podpory

územním

finančním

orgánům

v daňově-právní

problematice z různých oblastí právního řádu. Odbor je odpovědný za zpracovávání podkladů pro vyjádření ministerstva k náhradám škod vzniklých v souvislosti s výkonem 59

státní správy v rozsahu působnosti územních finančních orgánů. Podílí se na vytváření strategie daňové politiky v oblasti správy daní. Spolupracuje na přípravě návrhů zákonů a prováděcích předpisů v oblasti správy daní. Zastupuje generální ředitelství u soudů. Zpracovává a eviduje v oblasti své působnosti metodické pokyny a daňové tiskopisy, spolupracuje na vývoji a praktickém uplatňování IS ADIS. Vydává v rámci zmocnění daného právními předpisy rozhodnutí v daňovém řízení. K náplni oddělení 212 Daňově-právnímu a náhrad škod patří mimo jiné následující činnosti: zastupuje generální ředitelství u soudů ve správním, civilním, ústavním i trestním

-

soudnictví na všech stupních, -

připravuje podklady a stanoviska územních finančních orgánů pro ministerstvo k žádostem o náhradu škody,

-

připravuje podklady a stanoviska územních finančních orgánů pro ministerstvo k soudním řízením o žalobách o náhradu škody,

-

vede evidenci žádostí a žalob o náhradu škody,

-

vyhodnocuje případy náhrad škod a předává případné podněty na zkvalitnění práce územních finančních orgánů příslušným útvarům generálního ředitelství.70

Oddělení 212 GFŘ bylo v roce 2011 nově vznikajícím oddělením. Z důvodu změn v personálním obsazení není zcela snadné stanovit počet zaměstnanců, kteří se sledovanou agendou v roce 2011 zabývali. Zaměstnanci nastupovali na oddělení postupně a jejich stav se tedy v průběhu roku měnil. Ke konci roku 2011 pracovalo na oddělení celkem 7 zaměstnanců. Pro další výpočty je vhodné použít stálý stav zaměstnanců, a proto budou tyto výpočty vycházet z předpokladu, že všech 7 zaměstnanců nastoupilo do své funkce k 1. 1. 2011, podobně jako zaměstnanci oddělení 293 MF. Oddělení 212 GFŘ v tomto složení zaměstnanců bude fungovat i v dalších letech, přičemž se kvůli rostoucí agendě a vytíženosti oddělení bude zmíněný stav zaměstnanců spíše zvyšovat.

70

Organizační řád ÚFO

60

3.2 Metodika měření přímých administrativních nákladů V této kapitole jsou analyzovány náklady spojené se správou náhrad škod nesené veřejným sektorem, které jsou označovány jako náklady administrativní nebo přímé administrativní. Dle strukturálního hlediska lze do administrativních nákladů zahrnout platy zaměstnanců, kteří se příslušnou agendou zabývají, zajištění prostor a jejich vybavení, investice do hmotného majetku, náklady na odbornou úroveň zaměstnanců (investice do lidského kapitálu) a další.71 V práci budou zkoumány pouze administrativní náklady na platy zaměstnanců, kteří se zabývali agendou náhrad škod v letech 2010 a 2011. Od ostatních druhů nákladů, zmíněných výše, bude z důvodu nedostatku vstupních informací abstrahováno. Základem pro další výpočty je stanovení počtu zaměstnanců, kteří se zkoumanou problematikou v letech 2010 a 2011 na příslušných úřadech zabývali. Počty těchto zaměstnanců byly zjištěny z interních materiálů GFŘ a poté ověřeny a doplněny na základě osobního či písemného dotazování. Počty zaměstnanců byly uvedeny v podkapitole 3.1, v rámci popisu organizačního uspořádání jednotlivých institucí, do jejichž kompetence agenda náhrad škod ve sledovaných letech spadala. Dalším problémem, se kterým bylo třeba se při výpočtech vypořádat, je skutečnost, že příslušní zaměstnanci finančních ředitelství se nevěnují pouze náhradám škod, ale mají i jinou pracovní náplň. To samé platilo v roce 2010 pro zaměstnance ÚFDŘ. Aby bylo možné vyčíslit přímé administrativní náklady na platy těchto zaměstnanců spojené se správou agendy náhrad škod, bylo nutné zjistit, jakou část jejich pracovní náplně agenda náhrad škod tvořila. Příslušní zaměstnanci finančních ředitelství, byli písemně elektronicky osloveni s prosbou o poskytnutí údajů pro tuto diplomovou práci. Byli požádáni o to, aby odhadli, jakou část jejich pracovní náplně v průměru tvořila agenda náhrad škod v roce 2010 a 2011. Byla tedy použita výzkumná metoda zjednodušeného dotazníkového šetření. Ten samý průzkum, pouze kombinací osobního a písemného dotazování, byl proveden u všech bývalých zaměstnanců ÚFDŘ, kteří se agendou zabývali do konce roku 2010. Od roku 2011, ruku v ruce se vznikem specializovaných oddělení na GFŘ a MF zabývajících se výhradně náhradami škod, se mechanismus výpočtu poměrně 71

Pudil, P., Vybíhal, V., Vítek, L., Pavel, J. a kol. Zdanění a efektivnost. 1. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004, s. 4

61

zjednodušil. Při výpočtech pro rok 2011 lze do přímých administrativních nákladů zahrnout celý plat zaměstnanců oddělení 212 GFŘ a oddělení 293 MF. Do výpočtů pro rok 2010 i 2011 lze rovněž zahrnout celý plat zaměstnanců odboru 30 GŘC. Po získání vstupních dat, byly pro odhad tarifních mzdových nákladů připadajících na správu agendy náhrad škod v roce 2010 a 2011 sestaveny níže uvedené rovnice. Jedná se o vlastní výpočty autorky. Pro rok 2010: TC2010 = [(MFŘ * 12) * (PAA + PAB +PAC +PBA +PCA + PCB +PCC + PDA + PEA + PEB + PFA +PGA +PGB +PGC +PHA + PHB)]+ (ZGŘC * MGŘC * 12) + [(MÚFDŘ *12) * (PA + PB +PC+PD+PE+ PF +PG + PH + PI+PJ+ PK +PL +PM+PN+PO)] (3.1) Kde: TC2010

celkové tarifní mzdové náklady zaměstnanců zabývajících se agendou náhrad škod v roce 2010,

MFŘ

měsíční plat zaměstnanců FŘ odvozený z platových tabulek státních zaměstnanců platných pro rok 2010,

PAA až PHB

procentuální podíl pracovní doby, kterou zaměstnanci FŘ označeni písmeny AA až HB, věnovali agendě náhrad škod v roce 2010, dělený 100,

ZGŘC

počet zaměstnanců zabývajících se agendou náhrad škod na odboru 30 GŘC v roce 2010,

MGŘC

měsíční plat zaměstnanců odboru GŘC odvozený z platových tabulek státních zaměstnanců platných pro rok 2011,

MÚFDŘ

měsíční plat zaměstnanců ÚFDŘ odvozený z platových tabulek státních zaměstnanců platných pro rok 2010,

PA až PO

procentuální podíl pracovní doby, kterou zaměstnanci ÚFDŘ označeni písmeny A až O, věnovali agendě náhrad škod v roce 2010, dělený 100.

62

Pro rok 2011: TC2011 = [(MFŘ * 12) * (PAA + PAB +PAC +PBA +PCA + PCB +PCC + PDA + PDB + PEA + PEB + PEC + PFA +PGA +PGB +PGC +PHA + PHB)]+ (ZGŘC * MGŘC * 12)+ (ZGFŘ * MGFŘ * 12) + (ZMF * MMF* 12) (3.2) Kde: TC2011

celkové tarifní mzdové náklady zaměstnanců zabývajících se agendou náhrad škod v roce 2011,

MFŘ

měsíční plat zaměstnanců FŘ odvozený z platových tabulek státních zaměstnanců platných pro rok 2011,

PAA až PHB

procentuální podíl pracovní doby, kterou zaměstnanci FŘ označeni písmeny AA až HB, věnovali agendě náhrad škod v roce 2011, dělený 100,

ZGŘC

počet zaměstnanců zabývajících se agendou náhrad škod na odboru 30 GŘC,

MGŘC

měsíční plat zaměstnanců odboru GŘC odvozený z platových tabulek státních zaměstnanců platných pro rok 2011,

ZGFŘ

počet zaměstnanců zabývajících se agendou náhrad škod na oddělení 212 GFŘ v roce 2011,

MGFŘ

měsíční plat zaměstnanců oddělení 212 GFŘ odvozená z platových tabulek státních zaměstnanců platných pro rok 2011,

ZGFŘ

počet zaměstnanců zabývajících se agendou náhrad škod na oddělení 293 MF v roce 2011,

MGFŘ

měsíční plat zaměstnanců oddělení 293 MF odvozená z platových tabulek státních zaměstnanců platných pro rok 2011.

Výše platu státních zaměstnanců se řídí Nařízením vlády č. 564/2006 Sb. ze dne 6. prosince 2006, o platových poměrech zaměstnanců ve veřejných službách a správě, které je dále konkretizováno Směrnicí generálního ředitele GFŘ č. 3/2011, vnitřní platový předpis zaměstnanců ÚFO. Z uvedených předpisů vyplývá, že zaměstnanci přísluší platový tarif stanovený pro platovou třídu (dále jen „PT“) a platový stupeň. Celkem existuje 16 platových tříd a 12 platových stupňů. Do platové třídy je zaměstnanec zařazen na základě 63

nejnáročnějšího druhu práce sjednaného v pracovní smlouvě a blíže určeného v pracovní náplni v souladu s platným katalogem prací a se schválenou systemizací. Platový stupeň se odvíjí od délky započitatelné praxe. Předchozí praxe může být zaměstnanci započtena buď v plném rozsahu, pokud pro tuto praxi byly potřebné znalosti stejného nebo obdobného zaměření jako pro výkon požadované práce, nebo v rozsahu nejvýše 2/3 v případě praxe z jiného oboru, a to v závislosti na míře její využitelnosti pro výkon požadované práce. Praxi, kterou nelze pro výkon požadované práce využít, zaměstnavatel nezapočte. Se zaměstnancem zařazeným do třinácté a vyšší platové třídy může zaměstnavatel případně sjednat smluvní plat. K dalším složkám platu může patřit: -

Osobní příplatek Osobní příplatek není nárokovou složkou. Může být přiznán zaměstnanci, který dlouhodobě dosahuje velmi dobrých pracovních výsledků nebo plní větší rozsah pracovních úkolů ve srovnání s pracovními výsledky nebo rozsahem pracovních úkolů ostatních zaměstnanců. Výše limitu prostředků na osobní příplatky schvaluje generální ředitel GFŘ v závislosti na limitu prostředků na platy.

-

Příplatek za vedení Příplatek za vedení je nárokovou složkou platu zaměstnance v její minimální výši. Tento příplatek je přiznáván vedoucím zaměstnancům dle schválení organizační struktury a v návaznosti na organizační řád ÚFO, a to podle stupně řízení a náročnosti řídící práce ve vztahu k počtu podřízených zaměstnanců a složitosti agend jimi zajišťovaných.

- Zvláštní příplatky Zvláštní příplatek je nárokovou složkou platu, kterou se při splnění stanovených podmínek zohledňují mimořádné ztěžující vlivy související s výkonem práce, tedy jejich objektivní existence a odpovídající intenzita. -

Odměny Odměny jsou nenárokovou složkou platu. Mohou být poskytnuty za úspěšné splnění mimořádného nebo zvlášť významného pracovního úkolu. Výše mimořádných odměn je omezena limitem prostředků na platy.

64

Při určování platové třídy zaměstnanců finančních ředitelství a Generálního finančního ředitelství lze vyjít ze Směrnice generálního ředitele GFŘ č. 5/2011, o systemizaci platových tříd ÚFO, konkrétně z Přílohy č. 6. V této příloze najdeme údaje o tom, že: -

referent Oddělení metodiky a správy daní FŘ je zařazen do 11 platové třídy,

-

vedoucí Oddělení metodiky a správy daní FŘ je zařazen do 13 platové třídy,

-

referenti oddělení 212 GFŘ jsou zařazeni do 14 platové třídy.

Platovou třídu referentů bývalého ÚFDŘ, referentů oddělení 30 GŘC a dále referentů oddělení 293 MF se nepodařilo dohledat. Další výpočty budou vycházet z předpokladu, že platová třída uvedených referentů je shodná s platovou třídou referentů oddělení 212 GFŘ. Zohlednění platových stupňů a dalších složek platu, uvedených výše, ve výpočtech celkových mzdových nákladů, se ukazuje jako metodicky problematické. Z dokumentu „Informace o činnosti české daňové správy za rok 2010“ lze zjistit, že z průměrného měsíčního platu zaměstnance ÚFO za rok 2010 tvořil jeho tarifní plat 80, 3 % a ostatní složky mzdy tvořily 19,7 %. Odhad celkových mzdových nákladů pro rok 2010 i 2011 bude vycházet z předpokladu, že celkové tarifní mzdové náklady vypočtené dle rovnice 3. 1. resp. 3. 2. představují 80 % celkových mzdových nákladů. Zbylých 20 % bude připočteno za účelem zohlednění ostatních složek platu. I přes toto navýšení tarifního platu, je pravděpodobné, že odhadnuté celkové mzdové náklady v roce 2010 i 2011 budou podhodnocené.

65

3.3 Odhad přímých administrativních nákladů 3.3.1

Přímé administrativní náklady v roce 2010

Písemným a osobním dotazováním zaměstnanců bývalého ÚFDŘ bylo zjištěno, jakou část jejich celkové pracovní doby v roce 2010 agenda náhrad škod tvořila. Výsledky tohoto dotazování jsou uvedeny v tabulce č. 8. Tabulka č. 8 Průměrné procento pracovní náplně, kterou tvořila agenda náhrad škod u jednotlivých zaměstnanců ÚFDŘ v roce 2010 Oddělení ÚFDŘ 391 Metodika a výkon DPPO 392 Metodika a výkon DPFO 431 Metodika výkonu správy daní 432 Metodika daňové kontroly a vyhledávání

433 Metodika vymáhání a exekuce

434 Metodika dotací a odvodů 491 Metodika a výkon DPH 493 Metodika majetkových daní a daně silniční

Označení pracovníka A B C D E F G H I J K L M

% pracovní náplně 80 90 70 50 4 15 15 15 20 20 4 80 3

N

3

O

1

Zdroj: osobní dotazování zaměstnanců (vlastní zpracování) Získané odpovědi potvrzují závěr, uvedený již v rámci popisu organizační struktury ÚFDŘ, tedy že agendou náhrad škod byla v roce 2010 nejvíce vytížena oddělení 391 – Metodika a výkon daně z příjmů právnických osob, 392 – Metodika a výkon daně z příjmů fyzických osob, 491 – Metodika a výkon daně z přidané hodnoty, 431 – Metodika výkonu správy daní a také oddělení 433 – Metodika vymáhání a exekuce. V minimální míře se touto agendou zabývala oddělení 432 – Metodika daňové kontroly a vyhledávání, 434 – Metodika dotací a odvodů a 493 – Metodika majetkových daní a daně silniční.

66

Odpovědi zaměstnanců jednotlivých finančních ředitelství za rok 2010, získané na základě písemného dotazování uvádí tabulka č. 9. Tabulka č. 9 Průměrné procento pracovní náplně, kterou tvořila agenda náhrad škod u zaměstnanců finančních ředitelství v roce 2010 Finanční ředitelství

Označení % pracovní pracovníka náplně

FŘ hl. m. Praha FŘ v Praze FŘ v Českých Budějovicích FŘ v Plzni FŘ v Ústí nad Labem FŘ v Hradci Králové FŘ v Brně

FŘ v Ostravě

AA AB AC BA CA CB CC DA EA EB FA GA GB GC HA

10* 10* 10* 5 5 5 5 10* 10 10 10 35 35 35 20*

HB

5*

* Respondent neodpověděl, data byla odhadnuta na základě statistik GFŘ Zdroj: písemné dotazování zaměstnanců FŘ, statistiky GFŘ (vlastní zpracování) Šest respondentů z šestnácti (tedy 37,5 %) neposkytlo relevantní údaje pro tento výzkum. V případě absence odpovědi, bylo procento pracovní náplně, kterou u jednotlivých zaměstnanců agenda náhrad škod tvořila, odhadnuto na základě dat oddělení 212 GFŘ. Příslušné procento bylo odhadnuto dle statistik počtu žádostí o náhradu škody, které příslušní zaměstnanci v daném roce vyřizovali a porovnáním s těmi, kteří vytíženost agendou náhrad škod odhadli. Ten samý postup byl použit i v případě absence odpovědí za rok 2011. Pro výpočet celkových tarifních mzdových nákladů je třeba ještě určit plat jednotlivých zaměstnanců na základě jejich zařazení do platové třídy. Výši platu odvodíme z Přílohy č. 2 Nařízení vlády č. 564/2006 Sb., o platových poměrech zaměstnanců ve veřejných 67

službách a správě. Dle uvedené přílohy a předpokladů stanovených v podkapitole Metodika měření přímých administrativních nákladů, měsíční tarifní plat zaměstnanců činí: -

referent Oddělení metodiky a správy daní FŘ zařazen do 11 PT

16 750 Kč,

-

referent ÚFDŘ zařazen do 14 PT

21 360 Kč,

-

referent GŘC zařazen do 14 PT

21 360 Kč.

K odhadu celkových tarifních mzdových nákladů na zaměstnance, kteří agendu náhrad škod vyřizovali v roce 2010, byla použita rovnice 3.1 TC2010 = [(MFŘ * 12) * (PAA + PAB +PAC +PBA +PCA + PCB +PCC + PDA + PEA + PEB + PFA +PGA +PGB +PGC +PHA + PHB)] + (ZGŘC * MGŘC * 12) + [(MÚFDŘ *12) * (PA + PB +PC +PD +PE + PF +PG + PH + PI + PJ + PK +PL +PM +PN +PO)] TC2010 = [(16 750 * 12) * (0,1 + 0,1+0,1 +0,05 +0,05 + 0,05 +0,05 + 0,1 + 0,1 + 0,1+ 0,1 +0,35 +0,35 +0,35 +0,2 + 0,05)] + (3 * 21 360 *12) + [(21 360 *12) * (0,8 + 0,9+0,7 +0,5 +0,04+ 0,15+0,15 + 0,15 + 0,2 + 0,2+ 0,04 +0,8 +0,03 +0,01 +0,01)] TC2010 = 2 415 864 Kč Celkové mzdové náklady pro rok 2010 = 3 019 830 Kč Výsledek 2 415 864 Kč dle stanovených předpokladů představuje pouze 80 % celkových mzdových nákladů. Po připočtení dalších složek platu ve výši 603 966 Kč (20 % celkových mzdových nákladů), dostaneme celkové mzdové náklady pro rok 2010 ve výši 3 019 830 Kč. 3.3.2

Přímé administrativní náklady v roce 2011

Písemným dotazováním zaměstnanců jednotlivých finančních ředitelství byla zjištěna i data pro rok 2011, které jsou uvedeny v tabulce č. 10. Na základě obdržených dat lze konstatovat, že vytíženost agendou náhrad škod byla na jednotlivých finančních ředitelstvích v letech 2010 a 2011 téměř konstantní. Větší výkyvy lze identifikovat pouze u FŘ v Brně, kdy vytíženost agendou náhrad škod v roce 2011 oproti předchozímu roku klesla a u FŘ v Hradci Králové naopak mírně vzrostla.

68

Tabulka č. 10 Průměrné procento pracovní náplně, kterou tvořila agenda náhrad škod u zaměstnanců finančních ředitelství v roce 2011 Finanční ředitelství

Označení pracovníka

% pracovní náplně

AA AB AC BA CA CB CC DA DB EA EB EC FA GA GB GC HA

10* 10* 10* 5 5 5 5 5* 5 10 10 10 15 25 15 15 20*

HB

5*

FŘ hl. m. Praha FŘ v Praze FŘ v Českých Budějovicích FŘ v Plzni

FŘ v Ústní nad Labem FŘ v Hradci Králové FŘ v Brně

FŘ v Ostravě

* Respondent neodpověděl, data byla odhadnuta na základě statistik GFŘ Zdroj: písemné dotazování zaměstnanců FŘ, statistiky GFŘ (vlastní zpracování) Měsíční tarifní plat zaměstnanců dle Přílohy č. 2 Nařízení vlády č. 564/2006 Sb., o platových poměrech zaměstnanců ve veřejných službách a správě, činil: -

referent Oddělení metodiky a správy daní FŘ zařazen do 11 PT

16 750 Kč,

-

referent MF zařazen do 14 PT

21 360 Kč,

-

referent GŘC zařazen do 14 PT

21 360 Kč,

-

referent GFŘ zařazen do 14 PT

21 360 Kč.

Pro stanovení celkových tarifních mzdových nákladů na zaměstnance, kteří agendu náhrad škod vyřizovali v roce 2011, byla použita rovnice 3.2.

69

TC2011 = [(MFŘ * 12) * (PAA + PAB +PAC +PBA +PCA + PCB +PCC + PDA + PDB + PEA + PEB + PEC + PFA +PGA +PGB +PGC +PHA + PHB)] + (ZGŘC * MGŘC * 12) + (ZGFŘ * MGFŘ * 12)

+ (ZMF * MMF * 12)

TC2011 = [(16 750 * 12) * (0,1 + 0,1+0,1 +0,05 +0,05+ 0,05 +0,05 + 0,05 + 0,05 + 0,1 + 0,1 + 0,1+ 0,15 +0,25 +0,15 +0,15 +0,2 + 0,05)] + (3 * 21 360 *12) + (7 * 21 360 *12) * (5 * 21 360 * 12) TC2011 = 4 216 650 Kč Celkové mzdové náklady pro rok 2011 = 5 270 813 Kč Na základě provedených výpočtů lze konstatovat, že odhad nákladů na správu agendy náhrad škod, tedy na mzdy zaměstnanců, kteří se příslušnou agendou zabývali, vychází 1,75 krát vyšší v roce 2011 než v roce 2010.

70

Závěr Tématem mé diplomové práce byly náhrady škody při správě daní vznikající z titulu nesprávného úředního postupu či vydání nezákonného rozhodnutí správcem daně. Smyslem práce bylo nalézt odpovědi na výzkumné otázky „Kolik finančních prostředků vynakládá stát na odškodnění daňových subjektů poškozených nezákonným rozhodnutím, resp. nesprávným úředním postupem správce daně?“ a dále „Jaké administrativní náklady vynakládá stát na správu agendy náhrad škod v předběžném projednání?“ Nalezení odpovědí na tyto výzkumné otázky byla také přizpůsobena struktura práce. Vzhledem k absenci centrální evidence, kterou shledávám jako velký nedostatek, bylo možné analyzovat pouze data v letech 2010 a 2011, v některých případech se mi podařilo dohledat i data pro rok 2009. Prostřednictvím sekundární analýzy dat Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí ČR jsem dospěla za závěru, že z rozpočtové kapitoly 312 – Ministerstvo financí ČR, bylo žadatelům o náhradu škody v předběžném projednání v roce 2009 vyplaceno 1,2 mil. Kč, v roce 2010 to bylo 40,5 mil. Kč, v roce 2011 pak 1,9 mil. Kč. Žadatelé o náhradu škody přitom v součtu požadovali mnohem vyšší částky. V roce 2009 uplatnili nároky v celkové výši přes 436 mil. Kč, v roce 2010 uplatnili dokonce přes 1,5 mld. Kč a v roce 2011 pak 468,5 mil. Kč. Největší počet uplatněných nároků ve všech třech sledovaných letech, tedy 2009 až 2011, byl do 100 tisíc Kč. Nejčastěji se jednalo o náklady zastoupení. Z provedené analýzy vyplynulo, že nárok žadatelů je v předběžném projednání zřídkakdy uspokojen. V letech 2009 a 2011 bylo uspokojeno měně než 1 % z celkového objemu finančních prostředků nárokovaných žadateli, v roce 2010 to bylo 2,5 %. Osobně se domnívám, že k důvodům takto nízké úspěšnosti žadatelů v předběžném projednání může patřit neschopnost prokázat příčinnou souvislost mezi nezákonným rozhodnutím resp. nesprávným úředním postupem a vznikem škody. Další možností může být jistá opatrnost Ministerstva financí vyčíslovat v rámci předběžného projednání ušlý zisk a imateriální újmu s tím, že vyčíslení náhrady škody nechají na soudu. Důvod pro toto konání lze spatřovat v případné kontrole ze strany Nejvyššího kontrolního úřadu, který může přiznanou částku náhrady škody zpochybnit. Statistiky jsou rovněž zkreslené tím, že žadatelé v mnoha případech požadují nepřiměřeně vysoké částky, které cíleně nadsazují. Děje se tak z procesní opatrnosti, jelikož v následném soudním řízení není možné, aby soud přiznal žalobci více, než kolik požadoval v žalobě. Výše 71

žalované částky by neměla být vyšší, než kolik žadatel nárokoval v rámci předběžného projednání. Zejména u imateriálních újem (poškození dobré pověsti právnické osoby nebo zásah do osobnostní sféry fyzické osoby) a u ušlého zisku se výše uplatněného nároku zřejmě nadsazuje i z psychologických důvodů, protože soud je pak více nakloněn přiznat alespoň nějaký finanční obnos. Na základě soudních rozsudků bylo dle statistik vedených Ministerstvem financí ČR na náhradu škod v roce 2011 vyplaceno 818 tis. Kč. V rámci mimosoudního vyrovnání bylo ten samý rok vyplaceno 5,5 mil. Kč. Data z předchozích let nejsou dostupná. Lze tedy odpovědět na první výzkumnou otázku a shrnout, že v roce 2011 vynaložil

stát

na

odškodnění

daňových

subjektů

poškozených

nezákonným

rozhodnutím, resp. nesprávným úředním postupem správce daně celkovou částku 8 218 tis. Kč. Data z předchozích let nejsou kompletní. Na základě obsahové analýzy spisových materiálů jsem určila nejčastější důvody, pro které byla náhrada škody přiznána v předběžném projednání v roce 2011. Jinými slovy, vytipovala jsem případy, ve kterých správce daně nejčastěji poškodil daňové subjekty. Jednalo se o problémy s rozsahem nahlížení do spisu ve smyslu § 23 ZSDP, kdy správcem daně nebyl na žádost daňového subjektu předložen kompletní spisový materiál nebo daňovému subjektu nebylo umožněno do spisového materiálu vůbec nahlédnout. K dalším důvodům patřilo vyměření daně po prekluzi ve smyslu § 47 ZSDP, vykonatelnost platebního výměru bez ohledu na jeho právní moc, kdy daňový subjekt na základě tohoto platebního výměru plnil a ten byl později shledán nezákonným a nakonec také problémy s nesprávným spárováním plateb v programu ADIS, který slouží k automatizovanému párování předpisů a plateb na osobním daňovém účtu daňového subjektu. Pokud stát náhradu škody daňovému subjektu vyplatí, může ji od roku 2011 prostřednictvím tzv. regresu nárokovat na konkrétních úředních osobách, které škodu skutečně způsobily. Pro účely projednání jednotlivých případů byla zřízena speciální škodní komise, která dosud, tj. k 1. 7. 2012, projednala celkem 9 případů. Žádný regres zatím uplatněn nebyl a stát pouze vynaložil administrativní náklady spojené s procesem projednání tohoto nároku. Domnívám se, že by regres neměl být vždy projednáván. Metodou dotazování zaměstnanců projednávajících regresy jsem získala vstupní informace pro vlastní výpočty, na základě kterých jsem odhadla administrativní náklady

72

spojené s projednáním 1 regresní úhrady. Dospěla jsem k závěru, že pro stát by bylo účelné požadovat po úředních osobách regres nad 10 468 Kč. V této diplomové práci jsem se dále věnovala odhadu administrativních nákladů spojených se správou agendy náhrad škod v letech 2010 a 2011. Pod pojem administrativní náklady jsem zahrnula pouze mzdové náklady zaměstnanců příslušných úřadů. Na základě mnou sestavených rovnic a přijatých předpokladů, jsem odhadla administrativní náklady v roce 2010 ve výši 3 019 830 Kč, v roce 2011 ve výši 5 270 813 Kč. Odpověděla jsem tedy na druhou výzkumnou otázku. Při odhadu mzdových nákladů jsem vycházela z předpokladu, že průměrný měsíční plat zaměstnance tvoří z 80 % tarifní plat a zbylých 20 % představuje další složky platu jako osobní příplatky či odměny. Při stanovení tohoto poměru jsem vycházela z dokumentu „Informace o činnosti české daňové správy za rok 2010“. Chtěla bych zdůraznit, že ačkoliv jsem se snažila další složky platu ve výpočtech zohlednit, je pravděpodobné, že odhadnuté celkové mzdové náklady v roce 2010 i 2011 jsou přesto podhodnocené. Dospěla jsem k závěru, že odhad administrativních nákladů na správu agendy náhrad škod vychází 1,75 krát vyšší v roce 2011 než v roce 2010. Organizační změna daňové správy, spojená se vznikem samostatných oddělení vyřizujících zkoumanou agendu tedy státu na administrativních nákladech nijak neušetřila, právě naopak. Výhodu stávajícího organizačního uspořádání spatřuji ve vedení centrální evidence o uplatněných nárocích žadatelů a pokles kauz, kdy Ministerstvo financí využívalo služeb externích advokátů, což by státu mohlo přinést další úspory. Osobně bych se přiklonila k tomu, aby bylo předběžné projednání nároku na náhradu škody úplně zrušeno. Žadatelé by se prostřednictvím žaloby obraceli rovnou na soudy a celé řízení by se zkrátilo o lhůtu 6 měsíců, kterou má Ministerstvo financí na projednání uplatněného nároku. Provedená analýza ukázala, že v rámci předběžného projednání žadatelé nebývají uspokojeni a tudíž se přiznání náhrady škody stejně domáhají u soudu. Hypotéza o smyslu předběžného projednání spočívajícího v zabránění zbytečných soudních sporů se nepotvrdila. Stát navíc na fungování předběžného projednání vynakládá nemalé administrativní náklady.

73

Seznam použitých zkratek DŘ

zákon č. 280/2011 Sb., daňový řád

ESLP

Evropský soud pro lidská práva

FŘ

finanční ředitelství

FÚ

finanční úřad

GFŘ

Generální finanční ředitelství

GŘC

Generální ředitelství cel

MF

Ministerstvo financí ČR

NSS

Nejvyšší správní soud ČR

ObčZ

zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník

OSŘ

zákon č. 99/ 1963 Sb., občanský soudní řád

PT

platový tarif

SOP

soudní poplatek

SŘS

zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní

ÚFDŘ

Ústřední finanční a daňové ředitelství

ÚFO

územní finanční orgány

ÚS

Ústavní soud

ZoSP

zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích

ZOŠ

zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád)

ZSDP

zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

74

Seznam použité literatury a pramenů

FALDYNA, F., et al. Obchodní právo. 2. aktualiz. vyd. Praha: MERITUM, 2010, 1208 s. ISBN 978-80-7357-577-9. HOLUB, M., et al. Odpovědnost za škodu v právu občanském, pracovním, obchodním a správním. 2.aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Linde Praha, a.s., 2004, 495 s. ISBN 80-7201-486-2. KOBÍK, J., TARANDA, P. Náhrada škody způsobené v daňovém řízení. Praha: ASPI a.s., 2006, 123 s. ISBN 80-7357-199-4. LICHNOVSKÝ, O. Sporné otázky daňového řízení. Praha: WoltersKluwer ČR, a.s., 2009, 172 s. ISBN 978-80-7357-479-6. PUDIL, P., VYBÍHAL, V., VÍTEK, L., PAVEL, J. a kol. Zdanění a efektivnost. 1. vydání. Praha: Eurolex Bohemia, 2004, 142 s., ISBN 80-86861-07-4. SCHELLEOVÁ, I. Základy občanského práva procesního. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2011, 238 s. ISBN 978-80-7418-120-7. SPIRIT, M., a kol. Základy práva pro neprávníky. 2. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2008, 264 s. ISBN 978-80-7380-116-8. VANČUROVÁ, A. Daňová správa v ČR. Praha: VŠE, 2000, 324 s. ISBN 80-2450074-4. VOJTEK, P. Odpovědnost za škodu při výkonu veřejné moci, komentář. Praha: C.H.Beck, 2007, 246 s. ISBN 978-80-7179-644-2. ČERVENÁ R. Nová právní úprava odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nespráv. úřed. postupem. Bulletin advokacie. 1998, č. 8, s. 24. CHMELÍK M. Náhrada škody v daňovém řízení. Právní rozhledy. 2007, č. 22, s. 809. TARANDA P. Nesprávný úřední postup v kontextu s ušlým ziskem. Daně a právo v praxi. 2009, č. 1, s. 43. KROUPOVÁ H. Opravné a dozorčí prostředky. Daňový expert. 2011, č. 5, s. 2. JAREŠOVÁ J. Daňový řád, 3. část – Lhůty. Daňový expert. 2010, č. 3, s. 15. JAREŠOVÁ J. Strašák – regresy. Kurýr. 2012, č. 1-2, s. 5 až 6. NEDBÁLEK K. Abstraktní ušlý zisk při škodě v daňovém řízení. Obchodní právo. 2010, č. 1, s. 2 až 10. 75

Internetové zdroje Veřejný ochránce práv. Desatero dobré praxe pro posouzení žádostí o odškodnění [online]. 2010, [cit. 2012-06-18]. Dostupné z: . Poslanci asi budou měnit návrh na zvýšení soudních poplatků [online]. 2011, [cit. 2012-06-27].

Dostupné

z:


poslanci-asi-budou-menit-navrh-na-zvyseni-soudnich-poplatku/> . Judikatura Nález Ústavního soudu ČR sp. zn. Pl. ÚS 18/01 Nález Ústavního soudu ČR sp. zn. I. ÚS 1611/07 Nález Ústavního soudu ze dne 5. 5. 1999 sp. zn. II. ÚS 321/98 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 14. 11. 2011 sp. zn. 30 Cdo 1191/2011 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. 30 Cdo 4128/2010 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 21. 4.2009 sp. zn. 25 Cdo 2192/2007 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 2. 2010 sp. zn. 23 Cdo 1069/2008 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 8. 12. 2010 sp. zn. 30Cdo 3875/2009 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 27. 4. 2012 sp. zn. 30 Cdo 727/2011 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 31. 3. 2010 sp. zn. 25 Cdo 197/2010 Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 2. 2010 sp. zn. 53 Co 519/2009 Rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2006 č. j. 5 Afs 42/2004-61 Rozsudek NSS ze dne 26. 11. 2010 č. j. 2 Ans 3/2010-78 Rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ze dne 4. 6. 2008 sp. zn. 25 Cdo 936/2006 Rozhodnutí NSS ze dne 24. 3. 2005 sp. zn. 7 Afs 9/2003 Rozhodnutí NSS ze dne 21. 4. 2005 č. j. 2 Afs 69/2004-52 Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009 č. j. 8 Afs 15/2007 – 75 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 11. 1. 2012 sp. zn. 28 Cdo 905/2011 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 18. 10. 2011 sp. zn. 28 Cdo 2081/2011 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 4. 9. 2011 sp. zn. 28 Cdo 1868/2011 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 8. 7. 2011 sp. zn. 28 Cdo 2787/2010 Usnesení Nejvyššího sodu ČR ze dne 9. 10. 2010 sp. zn. 25 Cdo 1695/2008 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 11. 1. 2012, sp. zn. 28 Cdo 905/2011 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 1. 2006 sp. zn. 25 Cdo 818/2005 76

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 25. 5. 2004 sp. zn. 25 Cdo 1462/2003 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 29. 1. 2003 sp. zn. 25 Cdo 586/2001 Usnesení Ústavního soudu ČR ze dne 21. 10. 2010 sp. zn. III ÚS 1570/10 Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 5. 2006 sp. zn. 2 Afs 52/2005 Zákony ve znění pozdějších předpisů: Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Zákon č. 58/1969 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou rozhodnutím orgánu státu nebo jeho nesprávným úředním postupem Zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád) Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní Zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích Zákon č. 2/1993 Sb., Listina základních práv a svobod Další zdroje: Nařízení vlády č. 564/2006 Sb., o platových poměrech zaměstnanců ve veřejných službách a správě Vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb („advokátní tarif“) Směrnice generálního ředitele GFŘ č. 3/2011, vnitřní platový předpis zaměstnanců ÚFO Směrnice generálního ředitele GFŘ č. 5/2011, o systemizaci platových tříd ÚFO Stanovisko Ústředního finančního a daňového ředitelství ze dne 2. 2. 2009, č.j. 43/14 314/2009-431 Stanovisko kolegia Nejvyššího soudu ČR Cpjn 206/2010 Informace o činnosti české daňové správy v letech 1998 až 2010 Výroční zpráva české daňové správy za rok 2009 Důvodová zpráva k zákonu č. 82/1998 Sb.

77

Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Organizační řád GFŘ Organizační řád ÚFO

78

Přílohy Příloha č. 1 - Organizační struktura Ústředního finančního a daňového ředitelství do 31. 12. 2010 Ústřední finanční a daňové ředitelství

Odbor 39 Metodika a výkon daní z příjmu

Odbor 43 Metodika správy daní

Odbor 47 Rozvoj informačních systémů daňové správy

Odbor 48 Řízení a ekonomika ÚFO

Odbor 49 Metodika a výkon DPH a majetkových daní

Oddělení 391 Metodika a výkon DPPO

Oddělení 431 Metodika výkonu správy daní

Oddělení 471 Vývoj ADIS

Oddělení 481 Organizace ÚFO a lidské zdroje

Oddělení 491 Metodika a výkon DPH

Oddělení 392 Metodika a výkon DPFO

Oddělení 432 Metodika daňové kontroly a vyhledávání

Oddělení 472 Vývoj nedaňových informačních systémů

Oddělení 482 Ekonomika a hospodářská správa ÚFO

Oddělení 492 Mezinárodní spolupráce při správě DPH

Oddělení 393 Mezinárodní spolupráce při správě přímých daní

Oddělení 433 Metodika vymáhání a exekuce

Oddělení 473 Evidence a účtování daní, převodů a analýz

Oddělení 483 Služby poplatníkům

Oddělení 493 Metodika majetkových daní a daně silniční

Oddělení 434 Metodika dotací a odvodů

Oddělení 484 Vzdělávání ÚFO

Zdroj: Výroční zpráva české daňové správy za rok 2009 (vlastní zpracování)

79