FINANCE
&
CONTROL
Auditing
C o öp e rat i e al s b a si s v o o r re fe re nt i e m o d el
VERANTWOORD ONDERNEMEN IS MEETBAAR Maatschappelijke doelstellingen kunnen een plaats krijgen in beoordelingsmodellen van organisaties, zo laat het gepresenteerde referentiemodel voor de coöperatie zien. Hiermee reiken de auteurs een methode aan om maatschappelijk verantwoord ondernemen meetbaar te maken. D OO R R E MCO VE E N STRA E N F RAN K JAN D E G R A A F
N
ot-for-profitorganisaties hebben een maatschappelijke doelstelling. In het kader van maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO) wordt ook vaak van ondernemingen gevraagd om deze doelstellingen waar te maken. Als referentiemodel wordt bij vele instellingen COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 1992) gebruikt als een soort uniform middel, terwijl er zeer weinig onderzoek is gedaan naar welke andere referentiemodellen auditors en controllers zouden kunnen gebruiken. Waar passen in COSO 'zachte' waarden als samenwerken, zorgzaamheid, dienstbaarheid en vriendelijkheid?
De rol van ideologie in een organisatie De coöperatie draagt haar not-for-profitkarakter vanuit de van oorsprong aanwezige idealen van solidariteit en ‘door eendracht macht’ nog steeds met zich mee. Rinnooy Kan (SMO-notitie, 1998) stelt ten tijde van de ‘coöperatiediscussie’ die binnen de Rabobankorganisatie gevoerd werd eind jaren negentig: ‘Commercie is commercie, maar de coöperatie is niet alleen maar commercie. De coöperatie is ook een maatschappelijke houding, een visie op hoe er gehandeld moet worden.’ In figuur 1 worden de kernelementen van de coöperatie vergeleken met die van een naamloze vennootschap (nv).
De coöperatie blijkt een goede brug tussen ondernemingen en not-for-profitorganisaties In dit artikel bieden wij een benadering aan, waarmee auditors en controllers de kloof tussen zachte waarden van een onderneming en de harde systemen en cijfers kunnen overbruggen. Om de mogelijke plaats van deze waarden te onderzoeken, hebben we een referentiemodel ontwikkeld met de coöperatie als voorbeeld. De coöperatie kennen we tegenwoordig vooral als organisatie met een economi-
14
sche doelstelling. Behalve de organisatiestructuur, zullen weinig Nederlanders het unieke en ideologische karakter van de coöperatie meer kennen. Door terug te grijpen op de theoretische uitgangspunten van de coöperatie en die te relateren aan recente inzichten over het auditen van 'zachte waarden’, wordt een nieuw kader ontwikkeld waarmee de auditor de ‘ongrijpbare’ kerndoelstellingen van de mens- en maatschappijgerichte organisatie zou kunnen beoordelen. De coöperatie blijkt een goede brug tussen ondernemingen en not-for-profitorganisaties.
Op basis van een vergelijking van de twee organisatievormen, valt in de eerste plaats het verschil in doelstelling op. De kapitaalvennootschap geeft het beeld van een fiscaal, juridisch en zakelijk gedreven rechtspersoonlijkheid, een ‘juridisch |
JUNI 2008
FINANCE
&
CONTROL
De coöperatieve kernelementen
Een vergelijking met de nv
Opgericht uit onvrede over maatschappelijke en economische
Ideologie speelt geen rol bij de keuze voor de organisatievorm nv.
verhoudingen.
Redenen zijn divers, maar in hoofdzaak zakelijk en fiscaal gerelateerd.
Solidariteitsbeginsel leidend: je hebt elkaar nodig
Geen solidariteitsbeginsel.
(countervailing power). Organisatie is een vereniging. De onderneming functioneert als
Een nv is een zelfstandige ondernemingsvorm die niet eenduidig
samenwerkingsverband ten behoeve van de economische behoef-
functioneert ten behoeve van een bepaalde achterban. Te midden
ten van haar leden (‘achterban’), dat is haar exclusieve doel. Er is
van werknemers, aandeelhouders, leveranciers en afnemers, func-
een sterke verwevenheid tussen onderneming en vereniging.
tioneert de onderneming als een zelfstandig instituut.
De basis van de bestuurlijke organisatie is de algemene (leden)
De basis van de bestuurlijke organisatie is het bestuur (statutaire
vergadering en het bestuur.
directie) en de algemene vergadering van aandeelhouders.
Bestuurlijke organisatie gericht op evenwicht tussen ‘onderne-
Bestuurlijke organisatie gericht op evenwicht tussen onderne-
ming’ en de ‘vereniging’, waarbij niet alleen het ledenbelang
mingsbelangen en die van bijvoorbeeld werknemers, aandeel-
vooropstaat, maar ook de onderneming en derden.
houders, leveranciers en afnemers.
Winst is geen doel op zich voor de coöperatie.
De nv is een onderneming die winst dient te genereren voor de kapitaalverschaffers. Winst is dus een belangrijke doelstelling.
Oorspronkelijk volledige ledenaansprakelijkheid; tegenwoordig
De coöperatieve aansprakelijkheidsproblematiek speelt niet bij
kennen coöperaties een beperkt en zelfs veelal uitgesloten aan-
de nv. Deze kent een eigen aansprakelijkheid, bestuurders zijn
sprakelijkheid.
daarnaast beperkt hoofdelijk aansprakelijk.
Figuur 1 Coöperatieve kernelementen en de nv
omhulsel’, waarbinnen de respectievelijke onderneming haar interne organisatie en ondernemingsbestuur zonder ‘gevoelswaarde’ op een effectieve en efficiënte manier organiseert. De coöperatie geeft het beeld meer te zijn dan een juridisch omhulsel. Voor een nv zijn – als associatie van kapitalen – de aandeelhouders, zonder andere betrokken partijen tekort te willen doen, haar belangrijkste belanghebbenden. Het beoordelen van de organisatiedoelstellingen Op basis van de ten dele sociale doelstellingen van de coöperatie, kan worden geconcludeerd dat toetsstenen als efficiency en de beheersing van financiële stromen niet voldoende zijn. De hiervoor vastgestelde elf coöperatieve kernelementen moeten het uitgangspunt zijn voor de ontwikkeling van een referentiemodel, waarin ook sociale criteria belangrijk zijn. Het beheersingskader wordt minimaal gevormd door de wettelijke eisen, maar de doelen van veel coöperaties gaan verder dan deze wettelijke vereisten. Met name in de relatie met de omgeving en de maatschappij vormen de richting en focus van deze doelen een universele uitbreiding van het beheersingskader (De andere bank, 2002). De vorm van een referentiemodel voor de coöperatie Als een auditor aan de slag gaat met de ontwikkeling van een referentiemodel voor een willekeurig procesaandachtsgebied of thema in een willekeurige onderneming, is het referentiemodel niet gericht op de juridische ondernemingsvorm. De nv is – zoals besproken – een juridisch omhulsel en geen
JUNI 2008
basis voor de grondslag en identiteit van de organisatie en als zodanig onderdeel van het beheersingskader voor een operational audit. Bij de coöperatie is dit wel van belang; veel procesaandachtsgebieden of thema’s ademen het specifieke karakter van deze ondernemingsvorm. De vraag is dan of dit betekenis heeft voor de vorm van het referentiemodel. Door het mens- en maatschappijgerichte karakter van de coöperatie, spelen zogenaamde soft controls een belangrijke rol in het referentiemodel voor deze organisatievorm. De vraag is vervolgens welke zachte aspecten van de bedrijfsvoering naast de meer harde objectiveerbare aspecten, bijdragen aan het succes van de onderneming en op welke wijze deze aspecten zijn verbonden aan het beleid en de processen van de organisatie. Een soft control is een (beheersings)maatregel die – meer dan hard controls – ingrijpt op, respectievelijk appelleert aan het persoonlijk functioneren van medewerkers. Soft controls zijn op te vatten als maatregelen die van invloed zijn op bijvoorbeeld de motivatie, loyaliteit, integriteit, inspiratie en normen en waarden van medewerkers (Hopwood, 1974; Roth, 1998; Hartog en Leijtenss, 1999; De Heus en Stremmelaar, 2000). INK-model als vertrekpunt Zachte aspecten van de bedrijfsvoering, ook wel ‘organisatievariabelen’ genoemd, zijn dus bepalend voor de opzet van het referentiemodel. Als operational auditor heb je |
15
FINANCE
de keuze uit een aantal management control frameworks als bijvoorbeeld COSO, balanced scorecard en het INKmodel (INK staat voor ‘Instituut Nederlandse Kwaliteit’), die kunnen dienen als basisopzet voor een referentiemodel. Vanuit de noodzakelijke aandacht voor soft controls dient het referentiemodel hier in aanleg geschikt voor te zijn. Als vertrekpunt voor een referentiemodel wordt gekozen voor het INK-model. Hier zijn verschillende redenen voor: ~ Het INK-model biedt relatief veel ruimte aan soft controls, vooral waar het gaat om cultuur en waardering van de maatschappij. ~ De opzet van dit model sluit in ‘ORGANISATIE-gebieden’ en ‘RESULTAAT-gebieden’ aan op het object van onderzoek, de coöperatie. ~ Bovendien blijkt het goed mogelijk om in de verdere ontwikkeling van een referentiemodel voor de coöperatie de auditaanpak van De Heus en Stremmelaar hier logisch op aan te laten sluiten (De Heus en Stremmelaar, 2000). De relatie tussen ORGANISATIE- en RESULTAATgebieden in een coöperatieve context is als volgt te benoe-
&
CONTROL
men: als RESULTAAT-gebieden gelden ‘ledenbelang’ of ‘ledenwaardering’ en ‘bijdrage aan en waardering (lokale) samenleving’. In de ORGANISATIE-gebieden zijn de kernelementen van de coöperatie op te nemen die als organisatievariabelen bijdragen aan of leiden tot positieve resultaten in de RESULTAAT-gebieden. De kern van een referentiemodel bestaat uit variabelen die kritisch zijn in het behalen van de doelstellingen van de organisatie. Bij een coöperatie gaat het hierbij naast de harde wettelijke vereisten om de ‘focus op samenwerking’, ‘cultuur van solidariteit’, ‘gerichtheid op de samenleving’ of ‘ledenvisie vanuit governance-optiek’. De variabelen voor het meten van coöperatieve kernelementen dienen vervolgens te worden gekoppeld aan de ORGANISATIE-gebieden van het INK-model in de ontwikkeling van een referentiemodel voor de coöperatie. Deze gebieden zijn: strategie & beleid, medewerkers, middelen, processen en leiderschap. Figuur 2 geeft het model grafisch weer, vanuit de vormoptiek. Van Heus en Stremmelaar spreken hier over kritische orga-
.FEFXFSLFST
-FEFOCFMBOHMFEFOXBBSEFSJOH
#JKESBHFBBO -FJEFSTDIBQ
4USBUFHJF
1SPDFTTFO
CFMFJE
XBBSEFSJOH MPLBMF TBNFOMFWJOH
.JEEFMFO
3&46-5""5
03("/*4"5*&
-FSFOWFSCFUFSFO Figuur 2 Referentiemodel: harde en zachte variabelen
16
|
JUNI 2008
FINANCE
&
nisatievariabelen (KOV’s), variabelen die kunnen worden gemeten om de bijdrage aan de kerndoelstellingen van de coöperatie te bepalen (De Heus en Stremmelaar, 2000: p. 29-31). Met een referentiemodel op basis van KOV’s kunnen de opzet en werking van nader te bepalen harde én zachte beheersingsmaatregelen zichtbaar worden gemaakt. Aanvullend zijn daarbij nog indicatoren nodig en condities die in de organisatie aanwezig dienen te zijn om de betreffende KOV tot zijn recht te laten komen. Condities hebben een voorwaardenscheppend karakter waar het gaat om het realiseren van de KOV’s. Indicatoren zijn relevante meetpunten om uitspraken te kunnen doen over de werking, respectievelijk het effect van de beheersingsmaatregel of de mate waarin de organisatievariabele tot haar recht komt. Figuur 3 geeft het referentiemodel schematisch weer (De Heus en Stremmelaar, 2000, p. 29-31).
CONTROL
Het gaat (per RESULTAAT-gebied) om de volgende KOV’s: ‘Ledenbelang’ of ‘ledenwaardering’ ~ Focus en functioneren ten bate van economische behoefte van de leden. ~ Evenwicht tussen primair, secundair en tertiair bedrijf binnen kader van juridische eisen. ~ Er is geen sprake van een winstdoelstelling. ~ Ondernemingsfinanciering op basis van zelffinanciering c.q. financiering door de leden zelf. ~ Evenwicht tussen onderneming en vereniging (ledenbelang): uit zich in rol en bevoegdheid van de algemene ledenvergadering in relatie tot bestuur en raad van commissarissen. ~ Solidariteit/samenwerking; uitgangspunt is dat je elkaar nodig hebt. ‘Bijdrage aan en waardering (lokale) samenleving’ ~ Maatschappelijke houding, een visie op hoe gehandeld moet worden. ~ Focus op bijdrage aan en ontwikkeling van de gemeenschap en (lokale) samenleving. ~ Solidariteit/samenwerking; uitgangspunt is dat je elkaar nodig hebt.
‘Commercie is commercie, maar de coöperatie is niet alleen maar commercie’ Inhoud referentiemodel voor coöperatie Nu we de vorm als fundament voor het referentiemodel hebben bepaald, volgt de verdieping van dit kader in de inhoud van het referentiemodel. Hierbij is het startpunt voor de operational auditor het identificeren van de eerder besproken KOV’s.
De inhoudelijke verdieping van het referentiemodel volgens de figuren 2 en 3 ziet er dan uit als in figuur 4 (rood zijn de KOV’s gerelateerd aan RESULTAAT-gebied ‘ledenbelang/ ledenwaardering’; groen zijn de KOV’s gerelateerd aan RESULTAAT-gebied ‘Bijdrage aan en waardering (lokale) samenleving, rood-groen is beide).
Als vervolgstap worden condities en indicatoren behorend bij de KOV in kaart gebracht. Hiermee ontstaat een referentiemodel waarmee een begin kan worden gemaakt om te komen tot een oordeel over de diverse beheersingsmaatregelen. De elf kernelementen van de coöperatie zijn op te nemen als negen KOV’s vanuit hun positieve bijdrage aan de RESULTAAT-gebieden ‘ledenbelang’ of ‘ledenwaardering’ en ‘Bijdrage aan & waardering (lokale) samenleving’.
De volgende stap is dan om voor elke KOV een referentiemodel uit te werken door ten eerste vast te stellen wat de beheersingsmaatregelen dienen te zijn waarmee de kritische bijdrage van de betreffende KOV kan worden geborgd in relatie tot de beoogde (positieve) resultaten in de RESULTAAT-gebieden. Hierin ligt ook de koppeling met de ORGANISATIE-gebieden van het INK-model. De KOV-beheersingsmaatregelen worden geplaatst binnen de kaders van de ORGANISATIE-gebieden (strategie en beleid, medewerkers, middelen, processen en leiderschap) van het INK-model.
#FIFFSTJOHTNBBUSFHFMFO
De ‘KOV-basisopzet van een referentiemodel voor de coöperatie’ uit figuur 4 is verder invulling te geven door per KOV een referentiemodel uit te werken in de opzet volgens figuur 3. De uitwerking hiervan voor de negen benoemde KOV’s is te vinden in de database van Finance & Control. De onderliggende coöperatieve onderneming is een fictieve consumentencoöperatie (bijvoorbeeld een lokale Rabobank).
,SJUJTDIF0SHBOJTBUJF7BSJBCFMFO
Figuur 3 Referentiemodel: kritische organisatievariabelen
JUNI 2008
|
17
FINANCE
'PDVTFO GVODUJPOFSFOUFO CFIPFWFWBO FDPOPNJTDIF CFIPFGUFOMFEFO
&SJTHFFOTQSBLF WBOFFOXJOTUEPFM TUFMMJOH
0OEFSOFNJOHT GJOBODJFSJOHPQCBTJT WBO[FMGGJOBODJFSJOH
&
CONTROL
.BBUTDIBQQFMJKLF IPVEJOH FFOWJTJF PQIPFHFIBOEFME NPFUXPSEFO
&WFOXJDIUUVTTFO QSJNBJS TFDVOEBJS FOUFSUJBJSCFESJKG
4PMJEBSJUFJUFO TBNFOXFSLJOH VJUHBOHTQVOUJTEBU KFFMLBBSOPEJHIFCU
$PzQFSBUJFWF LSJUJTDIF PSHBOJTBUJF WBSJBCFMFO
'PDVTPQCJKESBHF BBOFOPOUXJLLFMJOH WBOEFHFNFFO TDIBQFO MPLBMF TBNFOMFWJOH
-FEFOCFMBOH FWFOXJDIUUVTTFO POEFSOFNJOHFO WFSFOJHJOH
-FEFOCFMBOH MFEFOXBBSEFSJOH
#JKESBHFBBOFO XBBSEFSJOH MPLBMF TBNFOMFWJOH
3&46-5""5
03("/*4"5*&
-FSFOWFSCFUFSFO
Figuur 4 Basisopzet van een referentiemodel voor de coöperatie
Samenvatting en conclusie In dit artikel presenteerden we een benadering waarmee auditors en controllers de kloof tussen zachte waarden van een onderneming en de harde systemen en cijfers kunnen overbruggen. Om de mogelijke plaats van deze waarden te onderzoeken, hebben we als voorbeeld een referentiemodel ontwikkeld voor de coöperatie. Door terug te grijpen op de theoretische uitgangspunten van de coöperatie en die te relateren aan recente inzichten over het auditen van ‘zachte waarden’, is een nieuw kader ontwikkeld waarmee de auditor de ‘ongrijpbare’ kerndoelstellingen van de mens- en maatschappijgerichte organisatie zou kunnen beoordelen. In die zin is de coöperatie een brug tussen een winstgedreven commerciële ‘profit’organisatie en not-forprofitorganisaties. Om deze reden denken we dat auditors van andere ‘not-for-profitorganisaties’ van het model kunnen leren. De coöperatie is interessant voor bestuurders in de not-for-profit, omdat in de coöperatie de spanning tussen ideologische doelstellingen en economisch handelen duidelijk wordt. Een coöperatie in Nederland dient het economische belang van de leden, maar is daarmee ook een uitdrukkingsvorm van hoe maatschappelijke belangen op een doeltreffende manier georganiseerd kunnen worden.
18
|
Remco Veenstra (
[email protected]) is Procescontroller Bedrijven & Private banking bij Rabobank. Dr. Frank Jan de Graaf (
[email protected]) is lector International Business aan de International Business School Groningen. Literatuur ~ ‘De coöperatie die Rabobank heet’, SMO-notitie 1998, p. 80-81. ~ http://www.ica.coop/coop/principles.html 2004. ~ Boer, de en Graafsma, De andere bank, De Rabobank en het cooperatief bankieren, 2002, v.a. p. 27. ~ Hopwood, A. (1974) Accounting & Human Behaviour, London. ~ Roth, J. (1998), A hard look at soft controls. Internal auditor. ~ Hartog, P.A. en H.L. Leijtenss, (1999), ‘Social Auditing; de harde invloed van soft controls’, De Operational Auditor nr. 2, p. 17-21. ~ De Heus en Stremmelaar (2000), Auditen van soft controls, Kluwer, Deventer.
#"4& Dit artikel is gebaseerd op het onderzoek ‘Meetbaarheid van impliciete waarden en afgeleide doelen. De coöperatie vanuit een operational auditperspectief'. Het onderzoek is in zijn geheel opgenomen in de Finance & Control Base.
JUNI 2008
