Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Účtování o zásobách ve vybrané účetní jednotce Bakalářská práce
Vedoucí práce: Ing. Michael Burian
Pavel Kyllar
Brno 2011
Poděkování Rád bych touto cestou poděkoval vedoucímu bakalářské práce panu Ing. Michaelu Burianovi za odborné a metodické vedení, náměty a připomínky, které jsem využil při zpracování své bakalářské práce. Dále bych rád poděkoval společnosti Isolit-Bravo, s. r. o., především vedoucímu účtárny panu Ing. Jiřímu Bláhovi za ochotné poskytnutí cenných rad, údajů a podkladů pro vypracování praktické části bakalářské práce.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracoval samostatně podle pokynů vedoucí bakalářské práce s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu literatury na konci této práce. V Brně dne 29. prosince 2011
__________________
Abstract Kyllar, P., Accounting of stock in selected accounting entity. Bachelor thesis. Brno, 2011. The thesis deals with the valuation and accounting of inventory in the selected entity. Includes suggestion of accounting system and inventory valuation, which would lead to more authentic view of stocks in company Isolit-Bravo, s. r. o. The theoretical part includes the legislative accounting and its meaning, definition and characteristics of stocks and their accounting and valuation, as well as the process of inventory stocks. In the practical part is applied target of work, essence of which is first to characterize the current method of accounting and inventory valuation and a comparison with other methods to assess their suitability for the company. Keywords Stock, accounting, record, inventory valuation, inventory, company.
Abstrakt Kyllar, P., Účtování o zásobách ve vybrané účetní jednotce. Bakalářská práce. Brno, 2011. Práce se zabývá problematikou oceňování a účtováním zásob ve vybrané účetní jednotce. Obsahuje návrh systému účtování a oceňování zásob, který by vedl k věrnějšímu zobrazení zásob ve společnosti Isolit-Bravo, s. r o. V teoretické části je zahrnuta legislativní úprava účetnictví a jeho význam, vymezení a charakteristika zásob a jejich účtování a oceňování, dále také proces inventarizace zásob. V praktické části je aplikován cíl práce, jehož podstatou je nejprve charakterizovat současný způsob účtování a oceňování zásob a na základě porovnání s ostatními metodami zhodnotit jejich vhodnost pro společnost. Klíčová slova Zásoby, účetnictví, evidence, oceňování zásob, inventarizace, společnost.
Obsah 1
Úvod
15
2
Cíl práce a metodika
17
3
2.1
Cíl práce ................................................................................................... 17
2.2
Metodika práce ........................................................................................17
Teoretická část
21
3.1
Legislativní úprava účetnictví..................................................................21
3.2
Podstata a význam účetnictví ..................................................................21
3.3
Charakteristika zásob ............................................................................. 22
3.3.1.1 Skladovaný materiál ....................................................................... 24 3.3.2
Zásoby vlastní výroby...................................................................... 24
3.3.3
Skladované zboží............................................................................. 25
3.4
Oceňování přírůstku zásob ..................................................................... 25
3.5
Oceňování zásob při úbytku ................................................................... 27
3.6
Způsoby účtování zásob.......................................................................... 29
3.6.1
Používané účty z účtové osnovy...................................................... 30
3.6.2
Účtování zásob způsobem A ........................................................... 33
3.6.3
Účtování zásob způsobem B ........................................................... 35
3.7
Účetní doklady ........................................................................................ 36
3.7.1
Příjemka .......................................................................................... 36
3.7.2
Skladní karta ....................................................................................37
3.7.3
výdejka ............................................................................................ 38
3.8
Inventarizace........................................................................................... 39
3.8.1
Postup inventarizace....................................................................... 39
3.8.2
Manko ..............................................................................................41
3.8.3
Přebytky ...........................................................................................41
3.8.4
Opravné položky ..............................................................................41
4
Praktická část 4.1
43
Charakteristika podniku..........................................................................43
4.1.1
Předmět činnosti..............................................................................44
4.2
Vymezení zásob ve firmě .........................................................................45
4.3
Charakteristika účetnictví v podniku ......................................................47
4.3.1
Účtování zásob v podniku............................................................... 48
4.3.2
Inventarizace zásob ........................................................................ 50
4.4
Účetní doklady zásob............................................................................... 51
4.5
Skladování zásob ve společnosti..............................................................52
4.6
Oceňování zásob ......................................................................................52
4.7
Srovnání jednotlivých způsobů účtování a oceňování zásob při úbytku ze skladu ..................................................................................................53
4.7.1
Dopad použitých oceňovacích metod na účetnictví a účetní výkazy.............................................................................................. 60
4.7.2
Souhrnné zhodnocení metod oceňování ........................................ 64
5
Návrh metody účtování a oceňování zásob ve společnosti
67
6
Závěr
69
7
Literatura
71
Seznam příloh
73
Seznam obrázků Obr. 1 Obr. 2 Obr. 3 Obr. 4 Obr. 5
Příklad příjemky.................................................................................... 37 Ukázka skladní karty............................................................................. 38 Výdejka .................................................................................................. 39 Současné sídlo firmy ............................................................................. 43 Logo společnosti.................................................................................... 44
Seznam grafů Graf. 1:
Struktura zásob společnosti Isolit-Bravo, s. r. o. k 31. 12. 2010 ....... 46
Seznam tabulek Tab. 1: Tab. 2: Tab. 3: Tab. 4: Tab. 5: Tab. 6: Tab. 7:
Skladová karta materiálu ...................................................................... 54 Příjmy materiálu Lente BMW E90 za září 2011 ................................... 55 Zaúčtování materiálu v pevných cenách a odchylkách ........................ 56 Skladová karta materiálu ...................................................................... 57 Zaúčtování materiálu při aplikaci metody FIFO .................................. 58 Skladová karta materiálu ...................................................................... 59 Zaúčtování materiálu v průměrných cenách ........................................60
Seznam schémat Schéma 1: Schéma 2: Schéma 3: Schéma 4: Schéma 5: Schéma 6: Schéma 7: Schéma 8:
Členění zásob v účetnictví ............................................................. 23 Účet 112 100 – Materiál na skladě v pevných cenách při oceňování metodou pevné skladové ceny ................................ 62 Účet 112 101 – Materiál na skladě v cenových odchylkách při oceňování metodou pevné skladové ceny ................................ 62 Účet 112 – Materiál na skladě při oceňování metodou FIFO ....... 62 Účet 112 – Materiál na skladě při oceňování metodou váženého průměru proměnlivého.................................................................. 63 Účet 501 – Spotřeba materiálu při ocenění metodou pevných skladových cen ............................................................................... 63 Účet 501 – Spotřeba materiálu při ocenění metodou FIFO.......... 63 Účet 501 – Spotřeba materiálu při ocenění metodou váženého průměru proměnlivého.................................................................. 64
Úvod
15
1 Úvod Účetnictví je nástroj pro sledování a zobrazení stavů, toků a výsledků podnikatelské činnosti v peněžních jednotkách. Je to uspořádaný systém evidencí s určitými platnými normami a definovanými pravidly, který poskytuje nejkomplexnější charakteristiku podniku pro ekonomická rozhodnutí, proto je pro podnik velice důležité a ve vyspělých tržních ekonomikách je považováno za velice prestižní obor. Správné vedení účetnictví v podniku podává ucelený pohled na podnik a věrohodně dokládá fungování společnosti, díky kterému se mohou případní investoři spolehlivě rozhodnout a částečně mohou předvídat vývoj podniku. Zásoby jsou v mnoha společnostech významnou položkou oběžného majetku, obzvláště v podniku, jehož předmětem podnikání je výrobní nebo obchodní činnost. Tyto podniky musí věnovat zásobám dostatečnou pozornost, aby jejich hospodaření se zásobami bylo co nejefektivnější. Obzvláště v dnešním konkurenčním prostředí, kdy se ekonomika vzpamatovává z ekonomické recese, by se firma měla vyvarovat nedostatku nebo nadbytku zásob. Pokud má společnost nadbytek zásob, váže zbytečně mnoho kapitálu, který by mohla investovat do jiné investice, spotřebovávají další práci a prostředky, nesou s sebou riziko znehodnocení či nepoužitelnosti. Pokud má společnost naopak nedostatek zásob, podnik nemůže vykonávat svoji činnost, vznikají ztráty z ušlých prodejů a problémy v obchodních vztazích, pokud nejsou zakázky plněny v čas. Firma by měla své zásoby udržovat na takové úrovni a v takovém složení, aby byla zabezpečena nepřerušovaná výroba a úplnost dodávek odběratelům, přičemž celkové náklady s tím spojené by měly být co nejnižší. Proto je účetnictví velice cenným zdrojem informací, především účetní výkazy, které podniku poskytují ucelený přehled o majetku. Pomocí výkazů může společnost efektivně řídit a analyzovat hospodaření se zásobami. V rozvaze spadají zásoby pod oběžný majetek, jejich doba použitelnosti je kratší než jeden rok, může však zahrnout i takový majetek hmotné povahy, který se postupně opotřebovává, ale jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok a jeho vstupní cena je nižší než hranice stanovená účetní jednotkou pro zařazení do hmotného dlouhodobého majetku.
Cíl práce a metodika
17
2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Cílem práce je, na základě analýzy účtování a oceňování zásob ve vybrané společnosti Isolit-Bravo, s. r. o., formulovat doporučení, která by vedla k věrnějšímu zobrazení zásob v daných podmínkách a zároveň poskytnout souhrnný pohled na tuto problematiku z účetního hlediska. Práce má pomoci pochopit důležitost přesného evidování zásob v účetnictví ve výrobním podniku. Jedná se především o popis právní úpravy účetnictví v České republice a vymezení pojmu účetnictví jako takového. Charakteristiku zásob, jejich způsoby oceňování a účtování. V neposlední řadě proces inventarizace, který se zásobami úzce souvisí. Teoretická část práce postihuje pouze problematiku, která obsahuje důležité informace pro zpracování praktické části. V praktické části je aplikován cíl práce, jehož podstatou je nejprve charakterizovat současný způsob účtování a oceňování zásob a na základě porovnání s ostatními metodami zhodnotit jejich vhodnost pro společnost. Vzhledem k značné obsáhlosti a složitosti problematiky, jsou v práci uvedeny základní poznatky a vybrané příklady.
2.2 Metodika práce V první částí práce nazvané „Teoretická část“ jsou informace získány sběrem poznatků z odborných publikací a právních předpisů zaměřených na tuto problematiku. Použité odborné publikace jsou uvedeny v seznamu na konci této práce. V této části se práce zabývá právní úpravou účetnictví, definováním základních pojmů, jako jsou charakteristika a členění zásob, způsoby jejich oceňování a účtování. Dále se věnuje dokladům souvisejícími se zásobami a také popisuje inventarizaci zásob. V teoretické části byl použit především deskriptivní přístup. V druhé části nazvané příhodně „Praktická část“ se opět využije metody deskripce a na základě poskytnutých informací od společnosti Isolit-Bravo, s. r. o. nejprve charakterizuje podnik, jeho účetnictví, vymezí se jednotlivé druhy zásob, jejich ocenění a inventarizace. Následně se na příkladu z praxe použije metoda komparace, kde se porovnají metody účtování zásob a jejich oceňování. Příklady z praxe ukazují skutečné skladové pohyby sledovaného materiálu během jednoho měsíce. Na základě těchto pohybů se mezi sebou porovnají obě metody účtování a jednotlivé oceňovací techniky při úbytku zásob. Vybrané metody pro oceňování zásob jsou tyto:
18
Cíl práce a metodika
• pevná skladová cena a cenové odchylky, • metoda FIFO, • vážený aritmetický průměr proměnlivý. a) Nejprve se použije metoda pevné skladové ceny, jenž vyžaduje vedení analytické evidence: • pevná cena (předem stanovená cena), • odchylky od skutečné pořizovací ceny. Vzorec pro výpočet koeficientu odchylek na úbytek vypadá takto: (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek) Koeficient odchylky na úbytek = (počáteční stav zásob + přírůstek zásob) Dále je potřeba při vyskladnění zásob doúčtovat odchylku, která připadá na úbytek zásob ve skladové ceně. Výše odchylky připadající na vyskladněnou zásobuje vypočítá jako: koeficient odchylky × úbytek zásob b) Poté bude aplikována metoda FIFO, která je považována za základní metodu. U této metody jsou vyskladněné zásoby vydávány za cenu, která se váže k nejstarší dodávce. Zásoby tedy budou oceněny pořizovacími cenami nejstarších dodávek. c) Nakonec bude použita metoda váženého aritmetického průměru proměnlivého, kde se průměrná cena přepočítává při každém výdeji. Používá se následující vzorec: hodnota zásob na skladě + poslední přírůstek v Kč VP prom. = množství zásob na skladě + přírůstek posledního množství V závěru praktické části jsou, na základě získaných informací, vyhodnoceny jednotlivé způsoby oceňování a účtování zásob. Kritérium při výběru je hlavně praktičnost a vhodnost metody. Pro hodnocení je dále důležité, jaký vliv mají
Cíl práce a metodika
19
různé metody účtování a oceňovaní zásob na výsledek hospodaření. Na základě výsledku je navrhnuto vhodné doporučení pro účetní jednotku.
Teoretická část
21
3 Teoretická část 3.1 Legislativní úprava účetnictví Právní úprava účetnictví v České republice je řízena pomocí zákonů, právních norem a předpisů, které dohromady tvoří komplexní ucelený systém (Ministerstvo financí České republiky, 2011). Účetní jednotky se v praxi řídí především obchodním zákoníkem, který stanovuje obecnou povinnost podnikatelů vést účetnictví, rovněž také zákonem o účetnictví, který stanovuje metodické a některé obsahové náležitosti účetnictví. Daňovými a dalšími předpisy, kterými se určují především obsahové stránky účetnictví, jako například způsoby a postupy stanovení částek zachycovaných v účetnictví (daně z příjmů, zdravotní a sociální pojištění atd.) (Sedláček, 2005). Právní síla norem je následující: 1. Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve znění pozdějších předpisů. Poslední změny byly provedeny novelou zákona 410/2010 Sb., je nejvyšší právní normou v problematice účetnictví a platí pro všechny účetní jednotky. 2. Vyhlášky Ministerstva financí České republiky, kterými se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví. Pro podnikatele je to vyhláška č. 500/2002 Sb. 3. České účetní standarty poskytují podrobnější výklad k jednotlivým oblastem účtování. Včetně účetního standartu č. 015 ― Zásoby. 4. Vnitropodnikové směrnice nejsou regulovány vnějšími právními předpisy, ale každý podnik má povinnost ji vytvořit a v souladu se všemi platnými právními předpisy vytvoří vlastní vnitropodnikovou směrnici, ve které jsou upraveny konkrétní postupy, metody a pravidla v oblasti účetnictví (Sedláček, 2005).
3.2 Podstata a význam účetnictví Účetnictví přináší podnikatelským subjektům informace potřebné k řízení a rozhodování. Informace získané pomocí účetnictví slouží i ostatním uživatelům, s kterými podnikatel přichází do styku při své podnikatelské činnosti. Jsou to především banky, finanční úřady, odběratelé a dodavatelé (Mrkosová, 2006).
22
Teoretická část
K charakteristickým funkcím účetnictví podle Mrkosové (2006) patří: • Účetnictví zachycuje skutečný stav a pohyb majetku a závazků a zjišťuje skutečný výsledek hospodaření. • Evidence se vede z časového hlediska, tj. za určité období, např. kalendářní rok, který je v účetnictví účetním obdobím. • Vede se jako soustava účetních záznamů, k jejichž vyhotovení lze použít technických prostředků; takovými účetními záznamy jsou účetní doklady, účetní knihy, účetní zápisy, účetní závěrka apod. • Vede se nepřetržitě, to znamená po celou dobu existence účetní jednotky. • Účetnictví se vede úplně, průkazným způsobem a správně. Pro účetní jednotku to znamená, že účetnictví zahrnuje veškeré činnosti podnikatelského subjektu, účetní záznamy pravdivě vypovídají o její činnosti a lze je prokázat předepsaným způsobem. • Vede se v peněžních jednotkách české měny, v některých případech zároveň i v cizí měně. • Účetnictví se vede v českém jazyce. • Vytváří ústavu, která je upravena Zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. • Zákon o účetnictví se vztahuje na všechny účetní jednotky, kterými podle § 1 odst. 2 zákona jsou: o Právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky. o Zahraniční osoby, které na území republiky podnikají. o Organizační složky. o Fyzické osoby, které podnikají a jejich za předcházející rok přesáhla částku 15 mil. Kč.
obrat
(tržby)
o Ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí. o Ostatní fyzické osoby, které podnikají a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity.
3.3 Charakteristika zásob Zásoby představují majetek, hmotné podstaty, pro podnik to jsou aktiva. Zařazujeme v zásadě všechny majetkové hodnoty, které nemají dlouhodobý charak-
Teoretická část
23
ter, a nejedná se o finanční majetek. Ve výrobním procesu mění svoji podobu, proto je nazýváme oběžným majetkem podniku. Do zásob řadíme majetek, jehož doba použitelnosti je kratší než jeden rok. Účetní jednotka však může zahrnovat i takový majetek, který se postupně opotřebovává (doba použitelnosti je delší než 1 rok), ale jeho vstupní cena je nižší než hranice stanovená účetní jednotkou pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku (Mrkosová, 2006).
Schéma 1: Členění zásob v účetnictví
Zásoby
Materiál
Vlastní výroba
Zboží
Suroviny Pomocné látky Provozovací látky atd.
Nedokončená výroba
Nakoupené za účelem prodeje
Polotvary vlastní výroby
Výrobky Zdroj: Vlastní práce autora.
Zásoby dělíme do skupin: • Skladovaný materiál • Zásoby vlastní výroby • Skladované zboží
24
Teoretická část
3.3.1
Skladovaný materiál
Do materiálu řadíme majetek, který je pořízen za účelem výrobní i nevýrobní spotřeby, bez ohledu na jeho pořizovací cenu, s dobou použitelnosti kratší než jeden rok (Louša, 2007). Podle literatury Mrkosová (2006) je skladovaný materiál tvořen: • Surovinami – hmoty, které při výrobním procesu přechází zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu (dřevo při výrobě dřevěné židle). • Pomocnými látkami – přechází do výrobku, ale netvoří jeho podstatu (lepidlo, hřebíky). • Provozovacími látkami – to jsou hmoty, které jsou potřeba pro provoz podniku jako celku (čisticí prostředky, úklidové prostředky, pohonné hmoty). • Náhradními díly – předměty, které slouží k uvedení dlouhodobého majetku do původního stavu. • Obaly – slouží k ochraně, jednodušší identifikaci a snadnější přepravě nakoupeného materiálu, výrobků a zboží. • Drobným hmotným majetek – je majetek, jehož pořizovací cena se rovná nebo je nižší než 40 000 Kč a jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok a účetní jednotka o něm rozhodla, že jej bude zařazovat do zásob (nářadí, nábytek). • Movitými věcmi – s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na pořizovací cenu. 3.3.2
Zásoby vlastní výroby
To jsou zásoby, které účetní jednotka vytvoří pomocí svých zaměstnanců z nakoupeného materiálu. Podle Loušy (2007) do zásob vlastní výroby zahrnujeme: • Nedokončenou výrobu – jsou to produkty, které již prošly jedním nebo několika stupni, nejsou již materiálem, ale také ne hotovým výrobkem. Za nedokončenou výrobu se považují i rozpracované služby. • Polotvary vlastní výroby – jsou odděleně evidované produkty, které ještě neprošly všemi výrobními stupni a musí být proto dokončeny nebo zkompletovány do finálních výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.
Teoretická část
25
Tyto produkty už jsou schopny uspokojit potřebu, proto je může účetní jednotka prodávat (např. potraviny). • Výrobky – jsou to předměty vlastní výroby určené převážně k realizaci mimo účetní jednotku, ale mohou být využiti i uvnitř podniku. Jsou prodávány konečnému spotřebiteli. • Zvířata – náležející do zásob jsou všechna, která mají dobu životnosti kratší než jeden rok nebo jejich cena je menší než 40 000 Kč. Jsou to zvířata vlastní produkce i nakupovaná. Patří sem mladá zvířata, zvířata ve výkrmu, ryby, kožešinová zvířata, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt a perliček. 3.3.3
Skladované zboží
Zbožím jsou takové zásoby, které účetní jednotka nabyla za účelem dalšího prodeje nebo jde o výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. U účetních jednotek, jejichž předmět podnikání je nákup a prodej nemovitostí, mohou být nemovitosti zahrnuty do zásob za podmínky, že nejsou účetní jednotkou používány, pronajímány nebo technicky zhodnocovány (Mrkosová, 2006).
3.4 Oceňování přírůstku zásob Pomocí oceňování zásob se v účetnictví přiřadí peněžní hodnota k jednotlivým účetním položkám, které mají podobu hmotnou (fyzickou). Ocenění je nutno provést ještě před účtováním o stavu a pohybu zásob (Březinová, 2006) Podle zákona o účetnictví se zásoby oceňují pořizovacími cenami, vlastními náklady, reprodukční pořizovací cenou. Pořizovací cena Touto cenou se oceňují veškeré nakoupené zásoby. Je tvořena cenou, kterou zaplatíme při nákupu od dodavatele a vedlejšími náklady vynaložených na pořízení zásoby (např. přeprava interní – vyúčtované jako vnitropodniková služba, externí – provedené jinou společností, provize, clo, pojistné atd.). Do skupiny vedlejších nákladů vynaložených na pořízení řadíme i náklady na přípravu materiálu před jeho vydáním ke spotřebě ve výrobě. Naopak součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení (Buchtová, 2003).
26
Teoretická část
Vlastní náklady „Vlastními náklady se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností – nedokončená výroba, polotvary a výrobky.“ (Sedláček, 2005, str. 155) Jedná se o náklady přímo na ně vynaložené, tedy přímé náklady a nepřímé náklady, které se vztahují k této činnosti. Přímé náklady nejsou konkrétně definovány žádným předpisem. Můžeme je stanovit pouze na základě teoretických poznatků. Pak bychom do přímých nákladů zahrnovali přímý materiál a přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění, tj. takový materiál a takové mzdy, které lze přesně vyčíslit na jednici výroby. Mezi nepřímé náklady (tzv. výrobní režii) řadíme náklady na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby. Vždy musí jít o vynaložené náklady, do přímých i nepřímých nákladů nelze zahrnovat náklady sankční povahy (Louša, 2007). Vlastní náklady jsou tedy náklady skutečně zjištěné nebo to jsou náklady ve výši zjištěné podle předběžných (plánových) kalkulací. Tyto kalkulace se tvoří ještě před započetím výroby a vychází z konkrétních technologických, organizačních a finančních aspektů výroby, jež byly určeny technickou přípravou výroby (Sedláček, 2005). Reprodukční pořizovací cena Touto cenou oceňujeme zásoby, které nebyly získány nákupem nebo vlastní činností. Jsou to tedy zásoby získané bezplatně. V účetnictví je to cena, kterou bychom za předmět zaplatili, kdybychom ho koupili v době, kdy se o něm účtuje. Zákon přesně nedefinuje, zda do reprodukční ceny zahrnujeme i náklady související s pořízením. V žádném účetním předpisu není stanoven způsob, jakým má být stanovena cena, proto se předpokládá, že cena může být stanovena znaleckým posudkem i odborným odhadem (Louša, 2007). Zásoby mohou být získány darem nebo dědictvím. Získané jako odpad, který může účetní jednotka znovu použít ve výrobě. Zásoby nalezené jako inventarizační přebytek. Zásoby vložené společníky obchodní společnosti nebo individuálním podnikatelem do firmy oceňujeme také reprodukční pořizovací cenou. Ve výjimečných případech použijeme metodu reprodukční pořizovací ceny i na výrobky vlastní výroby a to tehdy, pokud vlastní náklady nelze zjistit nebo jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena (Sedláček, 2005).
Teoretická část
27
3.5 Oceňování zásob při úbytku Jelikož se prodává nebo jinak spotřebovává tentýž druh zásob nakoupených za různé pořizovací ceny, vznikají otázky, jak ocenit úbytek určitého druhu zásob a jak ocenit zásobu, která zbyla na skladě (Kovanicová, 2005). V účetnictví se používá několik způsobů při oceňování skladové evidence a s tím související evidenci úbytku zásob (Mrkosová, 2006). „Na ocenění zásob je dovoleno aplikovat výhradně model historických nákladů. Pro jeho konkrétní aplikaci byly postupem času vyvinuty čtyři metody, označované jako nákladové vzorce.“ (Kovanicová, 2005, str. 175) Při spotřebě nebo prodeji zásob stejného druhu se úbytek oceňuje: • metodou FIFO • metodou LIFO • metodou váženého aritmetického průměru • metodou pevných cen Účetní jednotka musí mít ve vnitropodnikové směrnici uveden způsob ocenění vydaného materiálu ze skladu a během účetního období se nesmí měnit. Pro jednotlivé skupiny materiálu může účetní jednotka používat kombinaci uvedených způsobů ocenění (Březinová, 2006). Metoda FIFO Toto je základní metoda pro oceňování vyskladněných položek. Podstatou této metody je vyskladňování položek cenou, která byla dosažena při pořízení nejstarší skladované zásoby. Název FIFO je zkratka, která vychází z anglického „first in, first out“ („první do skladu, první ze skladu“). Tato metoda podporuje snahu přiblížit rozvahové ocenění zásob co nejvíce současným cenám na trhu (Louša, 2007). Metoda LIFO Tato metoda je přesný opak metody FIFO. Zkratka znamená „last in, first out“ („poslední do skladu, první ze skladu“). Pomocí této metody se naopak dosáhne ocenění nákladů cenami přibližujícími se cenám na trhu. Čím delší dobu držíme zásoby na skladě, tím více rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. Tato metoda je u nás zakázána (Louša, 2007).
28
Teoretická část
Metoda váženého aritmetického průměru Pomocí této metody oceňujeme zásoby cenou, kterou jsme stanovili pomocí aritmetického průměru z individuálních pořizovacích cen zásob. Vahami jsou množství zásob v jednotlivých dodávkách. V celosvětovém měřítku je tato metoda nejvíce používána. Tuto metodu je vhodné používat tam, kde není možné oceňovat jednotlivý fyzický tok zásoby a kde jsou zásoby poměrně homogenní. Zjišťujeme vážený aritmetický průměr proměnlivý nebo periodický (Kovanicová, 2005). • Vážený aritmetický průměr proměnlivý Nový průměr se počítá při každém novém přírůstku určitého druhu. Tento průměr se používá do příštího nákupu. Průměr vypočítáme pomocí tohoto vzorce: hodnota zásob na skladě + poslední přírůstek v Kč VP prom. = množství zásob na skladě + přírůstek posledního množství
Pro správný výpočet této rovnice je třeba znát hodnotu celkového množství materiálu na skladě také celkovou hodnotu posledního stavu skladu. Proto je nutné, aby účetní jednotka vedla skladovou evidenci ve hmotném i peněžním vyjádření (Březinová, 2006). • Vážený průměr periodický Princip periodického průměru spočívá v tom, že se vypočítá jediný průměr za určité časové období, které není delší než 1 měsíc. Nezjišťuje se tedy po každém jednotlivém nákupu. Takto vypočítaná průměrná pořizovací cena se používá při ocenění určitého spotřebovaného materiálu v následujícím období až do dalšího zjištění průměrné ceny periodicky. Pomocí tohoto vzorce vypočítáme vážený periodický průměr: hodnota zásob na začátku období + hodnota přírůstku za období VP per. = množství zásob na začátku období + přírůstek v množství za období
Teoretická část
29
Metoda pevných cen U této metody si účetní jednotka stanoví pevnou skladovou cenu zásob materiálu. Jak se pevná skladová cena stanoví, není žádným předpisem upraveno. Proto by se společnost měla řídit obecnými pravidly, díky kterým by docílila nejvěrnějšího zobrazení skutečného stavu. Účetní jednotka si metodiku stanoví ve vnitřní směrnici. Nejčastěji se pro stanovení pevné ceny vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo z cen zásoby, kterou máme momentálně na skladě. Pro nově stanovenou cenu musíme přecenit stávající zásoby nebo se cena použije až pro nově pořizované zásoby (Louša, 2007). U této metody vzniká cenový rozdíl mezi skutečnou a pevnou skladovou cenou. Rozdíl se zaznamenává na analytický účet ke koncertnímu účtu zásob. Při spotřebě materiálu ze skladu odepisujeme cenový rozdíl do nákladů podle průměrného procenta za určité období, tedy periodicky (Mrkosová, 2006).
3.6 Způsoby účtování zásob České účetní standarty umožňují účtování zásob dvěma možnými způsoby. Tyto způsoby označujeme jako způsob A a B. Účetní jednotka se rozhodne, kterou z těchto dvou metod účtování zásob bude využívat. Tyto způsoby se odlišují postupem účtování v průběhu účetního období a při uzavírání knih. Způsob A je pro účetní jednotku složitější, ale má výhodu v tom, že podává přesné informace o stavu na účtech zásob v každém okamžiku účetního období. Na účtech se zaznamenává počáteční stav, všechen pohyb zásob a stav konečný. Pořizovací cena zásob se eviduje na majetkových účtech ve skupinách 11 a 13. Výdej ze skladu a spotřeba zásob se účtuje na vybrané nákladové účty třídy 5, ale úbytek zásob způsobený předáním do prodejen se zaúčtuje do účtové skupiny 61 – Změna stavu zásob vlastní činností, jelikož účetní jednotka předáním do prodejen mění své výrobky na zboží. Fyzický přepočet položek zásob udržovaných na skladě se vyžaduje, alespoň 1 ročně, je to časově i finančně náročný proces. Tento způsob účtování by měl používat podnik, který se zabývá výrobní činností. Způsob B je označován jako zjednodušený nebo periodický. Je méně nákladný. Při účtování způsobem B se během roku při nákupu zásob účtuje přímo do spotřeby, tedy jako náklad. Skutečný stav zásob ve skladu se zjišťuje na konci účetního období pomocí fyzické inventarizace, konečný stav zjištěný inventurou se zaúčtuje na příslušný majetkový účet (Mrkosová, 2006). „Metodu B nesmí používat účetní jednotky, pro které je stanovena povinnost ověřit účetní závěrku auditorem.“ (Mrkosová, 2006, str. 58)
30
Teoretická část
Zjednodušený způsob účtování vede spíše k problémům a je vhodnější pro účetní jednotky s jednoduchou činností nebo pro účetní jednotky, u kterých jsou náklady na spotřebu materiálu zanedbatelnou položkou. Nehledě na to, že při užívání způsobu B je během roku zkreslován hospodářský výsledek, protože náklady na materiál jsou vykazovány v momentě pořízení a ne v momentě jeho spotřeby. Některé problémy, které uvádí Louša (2007), při účtování zásob způsobem B: • Při nákupu není známo, jak bude materiál použit (je to materiál přímý či režijní, na jakou zakázku, pro jaké středisko atd.). • Účetní jednotka, která se zabývá maloobchodním prodejem, má sklad zásob, který používá před rozvozem do jednotlivých prodejen, není vždy jasné, do které prodejny je zásoba určena. 3.6.1
Používané účty z účtové osnovy
Pro účetní jednotky jsou závazné účtové osnovy, které standardizují finanční účetnictví. Účtové osnovy představují právní předpis, jelikož byly vydány Ministerstvem financí ČR a registrovány ve Sbírce zákonů. Ministerstvo financí je vydává jako směrné účtové osnovy. Směrná účtová osnova zobrazuje seznam účtových tříd a účtových skupin, v rámci kterých si účetní jednotka stanoví potřebné syntetické a analytické účty, které jsou číselně a slovně označeny a které může účetní jednotka používat v rámci svého účetnictví. Analytický účet vzniká rozkladem účtu syntetického. Analytické účty poskytují účetní jednotce podrobnější informace potřebné pro řízení podniku. Analytické účty se mohou tvořit v několika úrovních podle potřebné hloubky členění a jejich název si určuje podnik sám. Existuje několik účtových osnov, které jsou pro účetní jednotky závazné. Například účtová osnova pro podnikatele, účtová osnova pro banky, účtová osnova pro pojišťovny, účtová osnova pro rozpočtové a příspěvkové organizace atd. Při účtování o zásobách využijí účetní jednotky směrnou účtovou osnovu pro podnikatele. Tato účetní osnova je uspořádána dekadicky do 10-ti účtových tříd. Pro zásoby je v této směrné účtové osnově vyznačena účtová třída 1. Třída 1 slouží k zachycení stavu a pohybu zásob vytvořené vlastní činností nebo pořízené nákupem (Březinová, 2006). Podle Březinové (2006) se třída pro zásoby člení na tyto skupiny: • účtová skupina 11 materiál,
Teoretická část
31
• účtová skupina 12 zásoby vlastní výroby, • účtová skupina 13 zboží, • účtová skupina 15 poskytnuté zálohy na zásoby, • účtová skupina 19 opravné položky k zásobám. 111 Pořízení materiálu Na tento účet se účtují všechny nakoupené zásoby pořizovací cenou účtované způsobem A, včetně nákladů související s pořízením, jako například přepravné, clo, provize, pojistné při přepravě. Účtujeme na základě přijaté faktury, případně pokladního dokladu při nákupu za hotové. Účet 111 – Pořízení materiálu je kalkulační účet. Při uzavírání účtu nesmí mít jakýkoliv zůstatek. Při účtování způsobem B se nepoužívá vůbec (Havit, c2011). 112 Materiál na skladě Tento účet se používá pro evidenci hodnoty veškerého materiálu, kterým účetní jednotka disponuje. Zůstatek tohoto účtu musí souhlasit s evidencí materiálu, kterou vede účetní jednotka v evidenci a která je součástí účetního softwaru. Při účtování zásob způsobem B se na účet 112 – Materiál na skladě účtuje pouze při roční uzávěrce (Havit, c2011). 119 Materiál na cestě Využití tohoto účtu nastává vždy na konci účetního období v případě, kdy účetní jednotka obdržela fakturu za materiál, ale materiál ještě nepřevzala, tedy je ještě na cestě a potřebuje operaci přijetí materiálu zaúčtovat. Jelikož kalkulační účty musejí být na konci účetního období vyrovnané, používá se pro vyúčtování za dodaný materiál, který účetní jednotka ještě nepřevzala, tento účet (Havit, c2011). 12 – Zásoby vlastní výroby V této účtové skupině se účtuje o stavu a pohybu zásob ve vlastních nákladech při účtování způsobem A. Při účtování způsobem B se zde účtuje na konci účetního období, při uzavírání účetních knih (Havit, c2011).
32
Teoretická část
Výčet účtů účtové skupiny: • 121 Nedokončená výroba - výrobky, které již prošli jedním nebo více výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také ještě ne hotovými výrobky, ale i rozestavěné stavby apod. • 122 Polotvary vlastní výroby - tyto výrobky představují nedokončenou výrobu, které jsou určeny k dohotovení do podoby výrobků, ale mohou se už samostatně prodávat. • 123 Výrobky - vyrábí podnik s cílem je prodat. • 124 Zvířata - nakoupená zvířata, zvířata v pořizovacích cenách, mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, ryby, hejna slepic, kachen, krůt apod. 13 – Zboží Tato účtová skupina funguje na stejném principu jako účtová skupina 11 - Materiál. Místo účtování materiálu se zde účtuje o zboží (Havit, c2011). Účty v účtové skupině jsou: • 131 Pořízení zboží • 132 Zboží na skladě a v prodejnách • 139 Zboží na cestě 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby Hlavní charakteristika této účtové skupiny je, že účetní jednotka účtuje o poskytnutých zálohách na zásoby dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele (Havit, c2011). Účty v této účtové skupině jsou následující: • 151 Poskytnuté zálohy na materiál • 152 Poskytnuté zálohy na zvířata • 153 Poskytnuté zálohy na zboží
Teoretická část
33
19 – Opravné položky k zásobám Na účty v této účtové skupině účtujeme o opravných položkách, které zachycují přechodné snížení ocenění zásob na podkladě údajů inventarizace. Jde zejména o snížení ceny z titulu předpokládané nižší prodejní ceny, než je ocenění zásob v účetnictví (Havit, c2011). 3.6.2
Účtování zásob způsobem A
Pořízení materiálu a zboží Účetní jednotka účtuje v průběhu účetního období při pořízení materiálu na vrub účtu 111 – Pořízení materiálu. Při pořízení zboží účtuje účetní jednotka na vrub účtu 131 – Pořízení zboží se souvztažným zápisem na příslušných účtech zúčtovacích vztahů, případně na finančních účtech. Pokud nakupujeme materiál nebo zboží ze zahraničí, je závazek vůči celním orgánům na clu a DPH účtován na účet 379 – Jiné závazky. Při účtování zásob způsobem A nám účty 111 a 131 slouží ke zjištění pořizovací ceny materiálu, popřípadě zboží, tudíž to jsou účty kalkulační. Pořízení materiálu nebo zboží se obvykle obstarává dodavatelským způsobem, ale pokud si podnik sám vytvoří nějaké předměty, které mají povahu materiálu nebo zboží, zaúčtuje tento materiál nebo zboží pomocí tzv. aktivace, to znamená, že proúčtuje na vrub příslušných účtů zásob se souvztažným zápisem ve prospěch výnosového účtu 621 – Aktivace materiálu a zboží (Buchtová, 2003). V případě, že účetní jednotka nakoupený materiál nebo zboží dopraví vlastními dopravními prostředky jako vnitropodnikovou službu, jež je součástí pořizovací ceny materiálu nebo zboží, účtuje se na vrub účtu 111 nebo 131 a v podniku je považováno za výnos, jenž se účtuje ve prospěch účtu 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb. V principu jde o zahrnutí vnitropodnikových služeb do hodnoty zásob, tj. aktiv, proto se používá pojem aktivace (Březinová, 2006). Následné převzetí materiálu nebo zboží na sklad účetní jednotka zaúčtuje v pořizovacích cenách na vrub účtu 112 – Materiál na skladě nebo na účet 132 – Zboží na skladě a v prodejnách ve prospěch účtu 111 – Pořízení materiálu nebo 131 – Pořízení zboží. Na konci účetního období, kdy účetní jednotka uzavírá účetní knihy, účty 111 a 131 nevykazují zůstatek. Účetní jednotka může nákupy materiálu účtovat přímo na účet 112 – Materiál na skladě a nákupy zboží na účet 132 – Zboží na skladě a v prodejnách, to znamená, že účty 111 a 131 nemusí vůbec používat,
34
Teoretická část
ale pokud jsou součástí pořizovací ceny i vedlejší náklady, je vhodnější použít účet 111 a 131 (Buchtová, 2003). Úbytky materiálu a zboží O úbytku materiálu ze skladu se obvykle účtuje při jeho skutečné spotřebě, to znamená při jeho fyzickém přemístění ze skladu do výroby. Spotřeba materiálu se účtuje na vrub účtu 501 – Spotřeba materiálu se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 112 – Materiál na skladě. V praxi se nepotřebný materiál prodává. Při prodeji materiálu podnik účtuje v ocenění pořizovací cenou na vrub účtu 542 – Prodaný materiál se souvztažným zápisem na účtu 112 – Materiál na skladě. Poté se zaúčtuje tržba za prodaný materiál na účet 642 – Tržby z prodeje materiálu. Při porovnání účtů 642 a 542 zjistíme zisk nebo ztrátu z prodeje materiálových zásob. Účtování úbytku zboží je velice podobné. Prodej zboží je účtován v pořizovací ceně na účtu 504 – Prodané zboží se souvztažným zápisem na účtu 132, zároveň se účtuje tržba z prodeje zboží na účtu 604. V případě inventarizačních rozdílů fyzického stavu materiálu nebo zboží na skladě se stavem zaúčtovaným na příslušných účtech, zjištěných při inventarizaci, vyúčtuje účetní jednotka při uzavírání účetních knih na vrub účtu 501 - Spotřeba materiálu, případně na vrub účtu 504 – Prodané zboží, pokud jde o úbytky do výše norem přirozených úbytků, které si podnik sám stanoví. Tyto normy přirozených úbytků musí účetní jednotka umět zdůvodnit. Manka a škody, která jsou nad tuto normu, se zaúčtují na vrub účtu 549 – Manka a škody. Naopak případné přebytky zásob budou účtovány ve prospěch účtu 648 - Ostatní provozní výnosy se souvztažným zápisem na patřičném účtu zásob (Buchtová, 2003). Při uzavírání účetních knih nastávají situace, kdy je potřeba proúčtovat zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky. Materiál nebo zboží na cestě je v případě, že účetní jednotka obdržela fakturu, ale materiál nebo zboží zatím nebyl(o) převzat(o) na sklad. Tato skutečnost se zachytí na vrub účtu 119- Materiál na cestě, v případě zboží na vrub účtu 139 – Zboží na cestě a souvztažně na účet 111 – Pořízení materiálu, respektive 131 – Pořízení zboží. Naopak, pokud účetní jednotce dojde objednaný materiál nebo zboží a ke dni účetní závěrky dosud nebyl doručen účetní a daňový doklad, mluvíme o nevyfakturované dodávce. Tento jev je v praxi velice vzácný. Účtujeme ve prospěch účtu 389 - Dohadné účty pasivní, na vrub příslušného účtu zásob 111 – Pořízení materiálu (příp. 131 – Pořízení zboží). Účet 389 se považuje za dohadnou položku, jelikož
Teoretická část
35
hospodářská operace již nastala, ale podnik dosud neobdržel účetní doklad pro zaúčtování závazku vůči dodavateli. Po obdržení účetního dokladu (faktury) v následujícím účetním období se účet 389 zruší a nahradí se vzniklým závazkem na účet 321 – Závazky z obchodních vztahů (Sedláček, 2005) Účtování zásob vlastní výroby Nedokončená výroba, polotvary vlastní výroby, výrobky, zvířata jsou zahrnuty v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby. V průběhu účetního období je potřeba přírůstky zásob vlastní výroby v ocenění vlastními náklady zaúčtovat na vrub účtů účtové skupiny 12, se souvztažným zápisem ve prospěch účtu příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění se použije opačný zápis, tedy zaúčtujeme na vrub příslušných účtů v účtové skupině 61 a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 12 (Buchtová, 2003). 3.6.3
Účtování zásob způsobem B
Pořízení materiálu a zboží Pořízení materiálu a zboží při účtování způsobem B je obdobné jako účtování způsobem A, akorát účetní jednotka účtuje přímo do spotřeby. Při této metodě má velký význam průběžné vedení skladové evidence zásob, aby bylo možné zjistit stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob. Účtuje se tedy na vrub účtů 501 – Spotřeba materiálu, případně na vrub účtu 504 – Prodané zboží se souvztažným zápisem na příslušných účtech zúčtovacích vztahů. Při pořízení materiálu a zboží způsobem B je potřeba také aktivovat vnitropodnikové služby související s přepravou dodávek. Aktivace materiálu, případně zboží je účtována stejně jako u způsobu A, akorát místo účtu 112 se zaúčtuje na vrub účtu 501, popřípadě na vrub účtu 504 v ocenění ve vlastních nákladech (Buchtová, 2003). „Při uzavírání účetních knih je zapotřebí převést počáteční stavy na účtech 112 – Materiál na skladě a 132 – Zboží na skladě a v prodejnách na vrub účtu 501 – Spotřeba materiálu a na účet 504 – Prodané zboží a skutečný stav zásob na skladě podle skladové evidence zaúčtovat u materiálu na vrub účtu 112 - Materiál na skladě souvztažně s účtem 501 – Spotřeba materiálu a u zboží na vrub účtu 132 – Zboží na skladě a v prodejnách souvztažně s účtem 504 – Prodané zboží.“ (Buchtová, 2003, str. 143)
36
Teoretická část
Účtování zásob vlastní výroby U účtování zásob vlastní výroby způsobem B se během účetního období neprovádějí žádné zápisy na účtovou skupinu 12 – Zásoby vlastní výroby. Náklady vynaložené na výrobu se účtují na příslušných účtech účtové třídy 5 – Náklady. Až na konci účetního období při uzavírání účetních knih se převedou počáteční zůstatky z účtů zásob vlastní výroby ve prospěch účtové skupiny 61 - Změna stavu vnitropodnikových zásob. Stav zjištěný při inventarizaci na konci účetního období zaúčtujeme jako přírůstek na stejné účty, avšak na jejich opačné strany. Případné inventarizační rozdíly se zaúčtují na stejné účty jako v případě účtování způsobem A (Buchtová, 2003).
3.7 Účetní doklady Účetní doklady, které nejvíce souvisejí se zásobami a se skladovým hospodářstvím, jsou příjemky, skladní karty, výdejky. V tomto případě neuvažujeme doklady, jako jsou faktury a pokladní doklady, které vznikají při koupi jakéhokoli majetku. 3.7.1
Příjemka
Tento doklad se vystavuje ve skladu odběratele. Eviduje přijaté zboží na skladě. Příjemka je jednorázový multidruhový doklad, můžeme tedy na jednu příjemku přijmout na sklad větší množství druhů zboží. Příjemka je snadno zaměnitelná s pojmem přejímka. Pojem přejímka popisuje proces kontroly a přijímání zboží na sklad. Příjemka by měla obsahovat tyto náležitosti: • identifikaci přijímaných zásob, • měrnou jednotku zásob, • datum přijetí zásob, • množství přijatých zásob vyjádřené v Kč i ks, • cenu za kus (Švarcová, c2011).
Teoretická část Obr. 1
Příklad příjemky
Zdroj:
www.ceed.cz
3.7.2
Skladní karta
37
Skladní karta stejně jako příjemka se vystavuje ve skladu. Je to doklad jednodruhový. Slouží k trvale aktuální evidenci pohybu zásoby určitého druhu v čase. Při příjmu nové zásoby je vystavena příjemka a na skladovou kartu, která přísluší druhu zásoby, se připíše jeden řádek zvyšující zásobu na novou hodnotu. Naopak při výdeji ze skladu je vystavena výdejka a na skladovou kartu se připíše další řádek snižující hodnotu zásoby. Každá skladní karta by měla obsahovat tyto údaje: • číslo skladní karty, • název dané položky zásob, • popis dané položky zásob, • měrná jednotka, • u metody pevných cen a u oceňovacích odchylek pevná cena (Švarcová, c2011).
38
Teoretická část
Obr. 2
Ukázka skladní karty
Zdroj: www.iwolingerova.cz
3.7.3
Výdejka
Pomocí tohoto dokladu evidujeme výdej zásoby ze skladu do výroby. Je jednorázový multidruhový doklad. Při výdeji se provede odepsání vydaného množství ze skladní karty. Výdejka obsahuje tyto náležitosti: • datum vyskladnění, • údaj, komu se vyskladňuje, • označení, co se vyskladňuje (druh, množství a ocenění zásob), • osoba, která vyskladňuje (Švarcová, c2011).
Teoretická část Obr. 3
Výdejka
Zdroj:
www.ceed.cz
39
3.8 Inventarizace Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. podle § 29 a § 30 ukládá obchodním společnostem povinnost provádět inventarizaci. Inventarizací ověřuje účetní jednotka skutečný stav majetku a závazků se skutečným stavem majetku a závazků v účetnictví ke dni řádné a mimořádné účetní závěrky a zajišťuje se pravdivé zobrazení majetku a závazků. U zásob se inventarizace provádí alespoň jedenkrát ročně k okamžiku sestavení účetní závěrky, tzv. periodická inventarizace. Dále se provádí také průběžná inventarizace, která se provádí v době, kdy je stav zásob na skladě minimální (Sedláček, 2005). Účetní jednotky mají povinnost prokázat provedení inventarizace po dobu 5 let po jejím uskutečnění (Strouhal, 2008). 3.8.1
Postup inventarizace
Postup inventarizace si účetní jednotka stanoví ve vnitropodnikové směrnici. Inventarizaci podle Strouhala (2008) můžeme rozdělit na tyto navazující kroky: 1. zjištění skutečného stavu zásob, 2. porovnání skutečného stavu zásob se stavem účetním, 3. zjištění inventarizačních rozdílů a jejich příčin a návrh na odstranění, 4. proúčtování inventarizačních rozdílů.
40
Teoretická část
ad 1) Zjištění skutečného stavu zásob Skutečný stav zásob získáme pomocí inventury. Inventura je nejdůležitější části inventarizace (Mrkosová, 2006). Inventura má formu fyzické inventury, která se provádí u majetku hmotné povahy. Zjištěné stavy inventurou je potřeba zapsat do inventurních soupisů, které jsou považovány za průkazné účetní záznamy. Inventurní soupisy musejí obsahovat náležitosti jako skladní čísla u zásob, název zásoby, ocenění zásoby k okamžiku ukončení inventury, okamžik zahájení a ukončení inventury, podpisový záznam osoby odpovědné za inventuru a podpisový záznam osoby odpovědné za inventarizaci (Kovanicová, 2009). ad 2) Porovnání skutečného stavu se stavem účetním V druhé etapě porovnáváme zjištěný skutečný stav se stavem účetním v dokladech. Zásoby s údaji na skladových kartách materiálu a podobně. ad 3) Zjištění inventarizačních rozdílů a jejich příčin a návrh na jejich odstranění Inventarizační rozdíl znamená, že skutečný stav zjištěný inventurou a účetní stav zásob se neshoduje. V praxi to znamená, že jsme pomocí porovnání skutečného stavu se stavem účetním, zjistili: • manko – skutečný stav zásob je nižší než údaje v účetnictví, • přebytek – naopak skutečný stav zásob je vyšší než údaje v účetnictví. U veškerých zjištěných inventarizačních rozdílů musí účetní jednotka do konce inventarizace objasnit příčinu vzniku a přijmout taková opatření, aby už více nevznikaly. Ke všem rozdílům by se měli vyjádřit zaměstnanci odpovědní za příslušný majetek. U manka je třeba zjistit, zda jde o manko zaviněné určitou osobou nebo nezaviněné. Manka zaviněná jsou předepsána k náhradě hmotně odpovědným osobám za svěřený majetek (Mrkosová, 2006). ad 4) Proúčtování inventarizačních rozdílů Případné inventarizační rozdíly musí být zaúčtovány do období, ve kterém jsou zjištěny.
Teoretická část
3.8.2
41
Manko
Manko označuje případ, kdy je skutečný stav nižší než je stav účetní a rozdíl nelze prokázat dokladem ani jiným způsobem stanoveným v zákoně. Je to tedy úbytek zásob, u něhož neznáme přesnou příčinu. Avšak u některých druhů zásob dochází k přirozeným úbytkům hmotnosti nebo objemu, kterým nelze zabránit (např. seschnutí, rozprášení, vypařování). Pro tyto druhy zásob si podnik stanoví svou vnitřní směrnici normy přirozených úbytků zásob, která má platnost pro určité období. O této normě, stejně jako o zúčtovacích vztazích jsem se již zmiňoval v podkapitole 3.6.2. Tyto normy musí účetní jednotka řádně odůvodnit. Za manka se nepovažují technologické a technické úbytky vyplívající z přirozených vlastností zásob (vypařování, sesychání), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat. Manka a škody se v účetnictví považují za provozní náklad, avšak daňově uznatelný jsou pouze do výše náhrad (Kovanicová, 2009). 3.8.3
Přebytky
Přebytkem nazýváme stav, kdy je skutečný stav zásob na skladě vyšší než vykazuje účetnictví. Účtuje se jako provozní výnos na zúčtovací vztahy uvedené v podkapitole 3.6.2. Pokud se jedná o přebytek zásob na skladě z důvodu chyby při účtování, potom se přebytek účtuje jako snížení spotřeby ve prospěch účtové skupiny 50 – Spotřeba materiálu nakupovaných zásob (Kovanicová, 2009). 3.8.4
Opravné položky
Výsledkem inventarizace může být také vznik povinnosti vytvořit opravnou položku na zásoby. Vytvářejí se v případě, že jsou splněny tyto podmínky: • skutečná hodnota zásob je nižší než účetní hodnota, • snížení zásob není trvalého charakteru. Účetní jednotka může opravné položky tvořit kromě zásob i k dlouhodobému majetku, k pohledávkám. Opravné položky však nesmějí mít aktivní zůstatek, tvořit opravnou položku na zvýšení hodnoty majetku a nesmí se tvořit zároveň s rezervou (Kovanicová, 2009).
Praktická část
43
4 Praktická část V praktické části nejprve charakterizujeme společnost, vymezíme zásoby společnosti, zaměříme se na účtování a oceňování zásob ve společnosti a témata s tím související. Porovnáme metody účtování a oceňování zásob. Následně porovnané metody zhodnotíme. Práci se zásobami si ukážeme na společnosti Isolit-Bravo, s. r. o., která sídlí v Jablonném nad Orlicí.
4.1 Charakteristika podniku Společnost Isolit – Bravo, spol. s r. o. je ryze českou firmou a uznávaným dodavatelem kvalitních výrobků pro celosvětově známé zákazníky. Sídlí na Jablonském nábřeží 305 v Jablonném nad Orlicí. Firma je zapsána v Obchodním rejstříku vedeným Krajským soudem v Hradci Králové, oddíl C, vložka 2 125. Den zápisu 21. 5. 1992. Obr. 4
Současné sídlo firmy
Zdroj:
www.isolit-bravo.cz
Společnost se převážně zabývá výrobou a montáží elektrických spotřebičů, plastových výrobků a forem. Firma má v průměru 450 zaměstnanců, její roční obrat se pohybuje přes 900 mil. Kč, z toho podíl exportu je 60 %. Společnost Isolit – Bravo, spol. s r. o. staví spolupráci s existujícími zákazníky na spolehlivých základech, jako je použití nejmodernější strojů, zařízení a technologií, maximální kvalitu výrobků, dostatečnou pružnost výroby, téměř 100% dodavatelskou účinnost, včetně Total Marketing Support (spolupráce se zákazníkem již ve fázi vývoje výrobku).
44
Praktická část
Obr. 5
Logo společnosti
Zdroj:
Interní materiály
Isolit-Bravo neustále investuje do nových strojů, zařízení a linek, poněvadž jedině špičková úroveň technologií může firmě poskytnout konkurenční výhodu. Je také jeden z největších zaměstnavatelů v regionu, kde je dlouhodobě nízká nezaměstnanost. Proto je pro společnost důležité vybudovat se zaměstnanci pevné vazby. Nabízí svým pracovníkům nadprůměrnou finanční motivaci a také dbá o další vzdělávání svých pracovníků. Jako významný podnik regionu se společnost Isolit-Bravo chová šetrně ke svému okolí. Působení na ovzduší je minimalizováno výrobou tepla ze zemního plynu a využíváním tepelných čerpadel. Odpadové hospodářství a ostatní činnosti ovlivňující životní prostředí jsou certifikovány normou ISO 14001. V rámci dalšího zlepšování úrovně v oblasti bezpečnosti práce a ochrany pracovníků před pracovními úrazy se rozhodlo vedení firmy navázat na zkušenosti získané při zavádění systému bezpečné práce OHSAS 18001 a zavést systém řízení bezpečnosti a ochrany zdraví při práci podle programu MPSV ČR „Bezpečný podnik“. Na základě splnění požadovaných kritérií toto ocenění podnik získal. Společnost se snaží být také veřejnosti prospěšná. V roce 1995 založila Nadaci nadaných, později změněnou na Nadační fond nadaných. Cílem je podpora lidí, kteří při studiu, sportu nebo jiné oblasti vykazují nadprůměrné výsledky a jejichž sociální situace by mohla být příčinou snížených šancí na uplatnění. Dalším cílem příspěvků jsou veřejně prospěšné aktivity ve zdravotnictví, péči o handicapované spoluobčany atd. (Antušek, c1999). 4.1.1
Předmět činnosti
Jak již bylo zmíněno výše, společnost se zabývá výrobou a montáží elektrických spotřebičů, plastových výrobků a forem. Společnost se dělí na 3 hlavní divize, tedy na Lisovnu, Nástrojárnu a Montáž. V lisovně firma zpracovává prakticky všechny druhy a typy plastů, které se v průmyslu používají a má s nimi dlouholeté zkušenosti. Vyrábí vysoce náročné technické i pohledové dílce (např. pro automobilový průmysl). Certifikace dle
Praktická část
45
EN ISO 9001, ISO 14001, OHSAS 18001 a ISO/TS 16949 dává zákazníkům jistotu, že výrobní proces ve firmě je zabezpečen největší kvalitou. Zákazníky společnosti jsou světové jedničky ve svých oborech, kterým dodává široký sortiment nástrojů a dílů pro automobilový, strojní, elektrotechnický a ostatní průmysl. Konstrukce a výroba forem v nástrojárně má mnohaletou tradici. Společnost se řadí mezi přední výrobce vstřikovacích a lisovacích forem v Evropě. Vyrobené formy spolehlivě fungují ve většině průmyslových odvětví (automobilový a elektrotechnický průmysl, výroba domácích spotřebičů a spotřebního zboží, zdravotnictví, apod.). Dále firma konstruuje a vyrábí nástroje pro výrobu kovových dílů (nástroje pro tahy, střihy, ohyby). Vyrábí formy od hmotnosti několika kilogramů až po formy o hmotnosti 17 tun a rozměrech cca 1800 × 1500 × 1500 mm. V oddělení Montáže společnost vyvíjí a dokončuje produkt pro zákazníka. V této oblasti požadavky zákazníka plní efektivně a konkurenceschopně. Celkový roční objem je více než 2 000 000 ks spotřebičů a je zde i montáž pro automobilový průmysl. Firma pro své zákazníky provádí montáž finálních výrobků (fritézy, mixéry, ochranná pouzdra kabelových spojů apod.), sestav a podsestav (tělesa světlometů, dveřní výplně aut, schránky pod sedadla atd.), potisk plastových či kovových dílů a ultrazvukové svařování. Firma se dále zabývá službami v oboru stravování a cateringu, měření termokamerou, zateplování budov, zámečnických prací (schodiště, ocelové branky, přístřešky, rozvody topení a vody), digitalizací bytových domů, stavební elektroinstalací. Nabízení těchto služeb pomáhá firmě udržet své postavení na trhu i v době ekonomické recese.
4.2 Vymezení zásob ve firmě Zásoby ve společnosti Isolit-Bravo, s. r. o. mají podobu materiálu, nedokončené výroby, polotvarů, hotových výrobků a zboží.
46
Praktická část
Graf. 1:
Struktura zásob společnosti Isolit-Bravo, s. r. o. k 31. 12. 2010
Zboží; 0,40% Výrobky; 29,80% Materiál; 39,60%
Nedokončená výroba a polotvary; 30,20%
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Hlavní položkou zásob ve společnosti je materiál. Materiál je základní složkou majetku podniku. Je potřebný pro provádění montážních prací na různých zakázkách, při kterých je spotřebováván. Vzhledem k širokému spektru výrobků, které účetní jednotka vyrábí, eviduje mnoho druhů materiálu. Společnost dělí materiál na: Základní materiál – jsou to suroviny, které při výrobním procesu přechází do výrobku a tvoří podstatu výrobku. Jsou to například: • plasty, • hutní materiál, • elektrické motůrky. Pomocný materiál – suroviny, které přechází do výrobku, ale netvoří jeho podstatu. Jsou to: • kabely, • přepínače, • spojovací materiál, • vodiče, • jističe, • konektory.
Praktická část
47
Provozní látky – hmoty, které jsou potřeba pro provoz podniku jako celku: • čisticí prostředky, • pohonné hmoty, • mazadla, • oleje. Obaly – slouží k ochraně, jednodušší identifikaci a snadnější přepravě nakoupeného materiálu, výrobků a zboží, a to: • fólie, • lepenka. Nedokončená výroba a polotvary tvoří druhou největší položku zásob. Nedokončenou výrobou jsou ve společnosti produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni (evidované dle jednotlivých zakázek). Polotvary společnost eviduje odděleně a čekají na zkompletování do finálních výrobků v dalším výrobním procesu. Ve firmě jsou také evidovány vlastní výrobky, které společnost vyrábí na sklad. Skladované zboží jsou i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastní prodejny.
4.3 Charakteristika účetnictví v podniku Firma Isolit-Bravo, s. r. o. účtuje v soustavě podvojného účetnictví. Účetním obdobím ve společnosti je kalendářní rok, tedy od 1. 1. do 31. 12. Účetnictví vede v české měně. Veškeré účetnictví si vede účetní jednotka sama včetně všech divizí. Účetní jednotka používá informační systém HOC, který firmě poskytuje softwarová a informační společnost z Vysokého Mýta. Údaje jsou v rámci informačního systému přenášeny v reálném čase, což zpřehledňuje postupy ve firmě. Všechny informace se zadávají nebo mění pouze jednou a poté jsou k dispozici všem uživatelům, kteří k nim mají přístup. Tento software se skládá z několika základních modulů (např. prodej, nákup, účetnictví, investiční majetek, řízení výroby, personalistika, mzdy apod.) a ze základních modulů má uživatel možnost výběru z několika programů, díky kterým je účtování velice usnadněno. Například modul „Nákup“ pokrývá činnost spojenou s objednáváním a nákupem materiálu a zboží, kontrolou kvality a řízení zásob. Mezi jeho nejdů-
48
Praktická část
ležitější funkce patří například databáze dodavatelů, jejich hodnocení, poptávky u dodavatelů, objednávky materiálu a zboží, sledování stavu objednávek, vstupní kontrola kvality, vedení skladové evidence, analýza zásob, inventury a vyhodnocení minimální zásoby. Tento informační systém je pro společnost dostačující. Software je legislativně průběžně udržován a probíhá pravidelná aktualizace. 4.3.1
Účtování zásob v podniku
Účetní jednotka se řídí pravidly, která jsou podrobně popsána v postupech účtování pro podnikatele. Evidence se vede na skladových kartách a na pevném disku počítače. Tato evidence obsahuje: • označení zásoby, • datum pořízení, • označení skladu, • datum vyskladnění, • údaje o množství a ceně, • sazba DPH. Firma účtuje o pořízení a úbytku zásob pouze způsobem A, a to jak v syntetické, tak i v analytické evidenci. Podstatou způsobu A je soustředění všech nákladů vynaložených na pořízení zásob nákupem na majetkových účtech zásob. Zásoby se vyúčtují do nákladů až v okamžiku jejich skutečné spotřeby. Účtování o materiálu Nakupovaný materiál účetní jednotka v průběhu účetního období oceňuje v pořizovací ceně a účtuje na vrub účtu 111 – Pořízení materiálu. Cena pořízení a vedlejší pořizovací náklady, které jsou spojené s pořízením, se účtují v rámci pořizovací ceny. Mezi vedlejší pořizovací náklady patří: • přepravné, • poštovné, • balné, • přirážky, • poplatky,
Praktická část
49
• clo. Pokud se některý z výše uvedených vedlejších pořizovacích nákladů vyskytne při pořízení materiálu, vstupuje tento náklad do ceny pořizovaného materiálu. Vedlejší náklad spojený s pořízením materiálu se připočítá k ceně materiálu bez DPH a tím se zvýší cena daného materiálu. Při přepravě nakoupeného materiálu vlastními dopravními prostředky, se vyčísluje přepravné pomocí aktivace, účetní jednotka se řídí podle předpisů uvedených v postupech účtování pro podnikatele. Cenové odchylky se v průběhu účetního období účtují na účet 112 101 a po jeho ukončení se vyúčtovávají na účet 501 - Spotřeba materiálu. V případě nevyfakturovaných dodávek, materiálu na cestě, manka zjištěná při inventarizaci nebo naopak zjištěné přebytky společnost zaúčtuje přesně podle způsobu, který je popsán v předpise účtování pro podnikatele. Vzhledem k široké paletě materiálových zásob, které má společnost k dispozici, využívá analytickou evidenci. Analytická evidence k účtu 112 – Materiál na skladě vypadá takto: • 112/028 – Pořízení DHIM • 112/100 – Materiál na skladě • 112/101 – Materiál na skladě – cenová odchylka • 112/105 – Materiál na skladě – obchod • 112/121 – Pořizovací náklady lisovna • 112/122 – Pořizovací náklady nástrojárna • 112/123 – Pořizovací náklady montáž • 112/126 – Doprava kontejnerů • 112/200 – Potraviny na skladě • 112/300 – Potraviny - kantýna Druhy materiálu účtované přímo do spotřeby bez další skladové evidence: • kancelářské potřeby, • ostatní drobný režijní materiál do pořizovací ceny ve výši 3 000 Kč, • drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, pokud bude pořizován pro konkrétního zaměstnance, tento majetek společnost vede v operativní evidenci.
50
Praktická část
Účtování zásob vlastní výroby Účetní jednotka účtuje o změně nedokončené výroby na vrub účtu 121 - Nedokončená výroba. Společnost pro tento účet používá analytiku, kde je účet rozdělen pro každou divizi. Například nedokončená výroba z divize Montáž se zaúčtuje na vrub účtu 121 101 – Nedokončená výroba pro divizi Montáž a ve prospěch účtu 611 – Změna stavu nedokončené výroby. Při následném dohotovení nedokončené výroby ve výrobek účetní jednotka použije opačný zápis, tedy zaúčtuje ve prospěch účtu 121 – Nedokončená výroba a na vrub účtu 611 – Změna stavu nedokončené výroby. Poté zaúčtuje přírůstek dohotoveného výrobku na vrub účtu 123 – Výrobky a ve prospěch účtu 613 – Změna stavu výrobků. Při prodeji výrobku společnost zaúčtuje opačný zápis, tedy ve prospěch účtu 123 – Výrobky a na vrub účtu 613 – Změna stavu výrobků. Účtování o zboží Účtování o zboží v účetní jednotce funguje na stejném principu jako při účtování o materiálu. Při pořízení zboží účtuje účetní jednotka na vrub účtu 131 – Pořízení zboží. Společnost u tohoto účtu využívá analytiku. Na účet 131 110 společnost účtuje cenu pořízení a na účet 131 120 účtuje ostatní pořizovací náklady. Následné převzetí zboží na sklad účetní jednotka zaúčtuje v pořizovacích cenách na vrub účtu 132 – Zboží na skladě a ve prospěch účtu 131 – Pořízení zboží. Při účtování úbytku zboží neboli prodeji zboží společnost účtuje na vrub účtu 504 – Prodané zboží se souvztažným zápisem na účtu 132 – Zboží na skladě. Dále společnost účtuje tržbu za prodané zboží a to ve prospěch účtu 604 – tržba z prodeje zboží. 4.3.2
Inventarizace zásob
Společnost Isolit-Bravo, s. r. o. jako právnická osoba provádí inventarizaci jedenkrát ročně, jak ji nařizuje zákon o účetnictví. Inventarizaci provádí pravidelně ke konci kalendářního roku. V příloze uvádím rozpis inventarizačního majetku a určení předsedů a členů dílčích inventarizačních komisí, které jsou odpovědné za inventuru v účetní jednotce (viz příloha A). Úbytek zásob zjištěný při inventarizaci do výše stanovené normy přirozených úbytků zásob se nezahrnuje do inventarizačních rozdílů a účtuje se obvyklým způsobem na účty 501, 504. Normy přirozených úbytků zásob jsou stanoveny následujícími procenty z ročního obratu zásob: • Výrobní divize D1, D2, D3 – z roční spotřeby do 0,25 %
Praktická část
51
• Obchodní divize D5 – z prodaného zboží do 0,03 % • Krádeže zboží v prodejně – z prodaného zboží do 0,10 % Případně zjištěné inventarizační rozdíly firma účtuje podle Zákona o účetnictví. Účetní jednotka vytváří opravnou položku v případě, že skutečná hodnota zásob je nižší než účetní hodnota a snížení není trvalého charakteru. Opravná položka se zapíše ve prospěch účtu 191 – Opravná položka materiálu, 194 – Opravná položka k výrobkům nebo 196 – Opravná položka ke zboží a souvztažně na účet 559 – Tvorba opravných položek. Při rozpouštění opravných položek se vyúčtuje jejich rozpuštění do výnosů a ve prospěch účtu 559 – Tvorba opravných položek. Inventarizační rozdíly se účtují zásadně za období, za které se stav zásob inventarizací ověřuje.
4.4 Účetní doklady zásob V účetní jednotce doklady spojené se zásobami, tedy příjemky, výdejky, popřípadě převodky vystavuje pracovník pověřený vedením skladové evidence a předává uvedené doklady k zaúčtování a úschově. Příjemka musí být vystavena ihned po dodání skladové zásoby na základě dodacího listu. Tato příjemka musí být přiložena následně k faktuře došlé od dodavatele zásob. Do účetní evidence nesmí být zaúčtována faktura na nákup zásob, která nebude mít přiloženou příjemku na sklad. Je tedy nutno zajistit párování přijatých faktur s příjemkami, na konci měsíce se provádí kontrola a soupis nespárovaných příjemek. Příklady tiskopisů jsou uvedeny v přílohách B, C, D, E, F. Výdejka musí být vystavena vždy před výdejem zásob ze skladu. Po vydání zásob je výdejka předána k zaúčtování. Výdejka slouží pouze k výdeji zásob určených ke spotřebě ve firmě a nesmí být použita jako podklad k prodeji zásob. Prodejka musí být vystavena vždy při prodeji zásob ze skladu. Podle prodejky jsou při hotovostním prodeji získány peněžní prostředky. V případě fakturace se nevystavuje prodejka, ale dodací list, který slouží jako podklad k vystavení vydané faktury. Po prodeji zásob je prodejka předána k zaúčtování. Prodejka a dodací list slouží pouze k prodeji zásob externím kupujícím a nesmí být použity jako podklad k výdeji zásob do spotřeby. Prodejka může při hotovostním prodeji nahrazovat dodací list a případně i příjmový pokladní doklad. Prodejky a dodací listy jsou denně předávány k dalšímu zpracování. Převodka slouží pouze k evidenčním převodům zásob mezi sklady. Musí být vystavena vždy před realizací převodu zásob mezi sklady.
52
Praktická část
Věcnou správnost potvrzuje svým podpisem dle podpisového vzoru příslušný skladník a formální správnost potvrzuje svým podpisem vedoucí skladu.
4.5 Skladování zásob ve společnosti Účetní jednotka Isolit-Bravo, s. r. o. má k dispozici své vlastní sklady ke skladování veškerých svých zásob. Veškeré skladové pohyby a operace jsou zpracovány informačním systémem HOC. Informační systém umožňuje zobrazit skladové pohyby dle zadaných parametrů (např. příjem nákupem, příjem z výroby plánovaný, příjem z výroby neplánovaný, výdej do výroby plánovaný, výdej do výroby neplánovaný atd.) a poskytuje podniku přehledné a úplné informace o jakékoliv položce zásob. Po dodání skladové zásoby na příslušný sklad se zaúčtuje na analytické účty k účtu 112 – Materiál na skladě, pokud se nejedná o zásoby, které se účtují přímo do spotřeby, jak jsou popsány v kapitole 4.3.1 Účtování zásob v podniku. Do výdeje jde materiál na základě vystavené výdejky. Při prodeji zásob kupujícím se v případě hotovostního prodeje účtuje na základě vystavené prodejky a v případě fakturace se vystavuje dodací list. Skladování zásob Společnost má k dispozici velké skladové prostory přímo ve svém areálu, které se organizačně dělí podle jednotlivých divizí (Lisovna, Nástrojárna, Montáž). A každý sklad pro jednotlivou divizi se ještě rozděluje na několik menších organizačních skladů podle druhu skladovaného zboží. Kvůli vysokým nárokům na prostor při skladování zboží, podnik vedle skladů, které vlastní využívá i dealerské a konsignační sklady. Tyto sklady se na rozdíl od běžného skladu liší tím, že obsah skladu je ve vlastnictví dodavatele. Odběratel je obvykle na základě smlouvy povinen skladovat konsignační zboží oddělené od vlastního zboží. Skladová zásoba je odběratelem odčerpávána dle jeho potřeb a je jím uhrazována v závislosti na odběrech ze skladu. Dodavatel naopak konsignační sklad odběratele dozásobuje podle potřeb.
4.6 Oceňování zásob Podnik své nakupované zásoby oceňuje podle předpisů uvedené v organizační směrnici. Nakoupené zásoby se oceňují pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny je cena pořízení a veškeré vedlejší náklady s pořízením související. V kapitole 4.3.1 je popsáno, co společnost počítá do vedlejších pořizovacích nákladů.
Praktická část
53
Nevyfakturované dodávky společnost oceňuje odhadem podle příslušných dokladů, které má k dispozici, přičemž vychází ze smluvní ceny. Zásoby vytvořené ve společnosti vlastní činností a zásoby nedokončené výroby se oceňují vlastními náklady, které vychází z kalkulací a obsahují přímý materiál, přímé mzdy spotřebované během výroby, dále výrobní režii, která obsahuje náklady na odpisy používaných strojů, spotřebu energie a náklady na opravy. V případě výdaje stejného druhu zásob ze skladu do spotřeby používá společnost pevně stanovené ceny.
4.7 Srovnání jednotlivých způsobů účtování a oceňování zásob při úbytku ze skladu Pro srovnání jednotlivých způsobů účtování a oceňování zásob při úbytku použijeme materiál, který společnost nejvíce využívá při výrobě automobilových výlisků a součástek. Název materiálu je Lente BMW E 90. Nejdříve použijeme metodu využívanou společností, tedy metodu pevné skladové ceny, dále metodu FIFO a nakonec metodu aritmetického průměru proměnlivého. Na konci každé metody porovnáme účtování způsobem A a B týkající se materiálu za sledované období. Aplikace metody oceňování pevnou skladovou cenou Jako stálou cenu si podnik stanovuje první nákupní cenu zásoby v daném účetní období. Rozdíl mezi předem stanovenou pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou se řeší pomocí oceňovacích odchylek, které organizace účtuje při pořizování zásob a v závislosti na pohybu stavu zásob je rozpouští do nákladů v určitém časovém intervalu, nejpozději však na konci měsíce. V případě, že rozdíl mezi předem stanovenou pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou přesáhne více jak 10 %, společnost přecení své skladové zásoby. Z hlediska účetní evidence si organizace pro sledování stavu zásob na skladě zavádí dva analytické účty k příslušnému účtu zásob (pro ocenění pevnou cenou a pro oceňovací odchylku), jejichž součet udává konečný stav účtu příslušného druhu zásob. Podoba analytických účtů: • 112100 – Materiál na skladě při použití pevné skladové ceny • 112101 – Materiál na skladě při cenové odchylce
54
Praktická část
Tab. 1: Skladová karta materiálu
Skladová karta materiálu Lente BMW E90 Datum
Množství (ks) Příjem
Výdej
PS 1. 9. 1. 9. 5. 9.
1 882 108
5. 9. 6. 9.
1 080 2 520
6. 9. 7. 9.
2 100 5 616
7. 9.
1 210
Zásoba
Cena za ks
Částka (Kč)
Zásoba (Kč)
8 000
8,00
6 118
7,63
14 359,66
49 640,34
6 226
8,10
874,8
50 515,14
5 146
7,63
8 240,40
42 274,74
7 666
7,80
19 656,00
61 930,74
5 566
7,63
16 023,00
45 907,74
11 182
7,60
42 681,60
88 589,34
9 972
7,63
9 232,30
79 357,04
64 000,00
8. 9.
2 304
12 276
7,80
17 971,20
97 328,24
10. 9.
216
12 492
8,10
1 749,6
99 077,84
15. 9.
3 240
9 252
7,63
24 721,20
74 356,64
19. 9.
2 594
6 658
7,63
19 792,22
54 564,42
21. 9.
2 381
4 227
7,63
18 167,03
36 397,39
23. 9.
3 036
1 241
7,63
23 164,68
13 232,71
6 341
7,60
38 760,00
51 992,71
26. 9.
5 100
27. 9.
2 379
3 962
7,63
18 151,77
33 840,94
30. 9.
2 088
1 874
7,63
15 931,44
17 909,50
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
První nákup byl za 7,63 Kč za jeden kus materiálu Lente BMW E90 a proto je pevná cena stanovena na této úrovni. Touto cenou se oceňují veškeré výdaje do spotřeby. Počáteční stav materiálu za sledované období je 8 000 ks. Skutečná cena tedy je 8 000 × 8 = 64 000 Kč a pevně stanovená cena činí 8 000 × 7,63 = 61 040 Kč. Rozdíl těchto dvou částek je hodnota počáteční odchylky ve výši 2 960 Kč.
Praktická část
55
Tab. 2: Příjmy materiálu Lente BMW E90 za září 2011
Datum
Množství (ks)
Cena za 1 ks
Celkem (Kč)
5. 9.
108
8,10
874,80
6. 9.
2 520
7,80
19 656,00
7. 9.
5 616
7,60
42 681,60
8. 9.
2 304
7,80
17 971,20
10. 9.
216
8,10
1 749,60
26. 9.
5 100
7,60
38 760,00
Celkem
15 864
-
121 693,20
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Souhrnný výdej materiálu Lente BMW E90 do spotřeby za měsíc září byl v množství 21 990 ks, kde cena za jeden kus materiálu činila 7,63 Kč. Celkem se materiálu spotřebovalo 167 783,70 Kč. Jelikož se materiál oceňuje pevnou skladovou cenou, na konci měsíce se provede výpočet odchylek pro úbytek zásob. Přírůstek odchylek se vypočítá jako rozdíl přírůstku zásob ve skutečné ceně a přírůstku zásob v pevné skladové ceně. Přírůstek zásob v pevné ceně je 15 864 ks × 7,63 Kč = 121 042,32 Kč. Z toho vyplývá, že 15 864 ks ve skutečné ceně 121 693,20 Kč – 121 042,32 Kč = 650,88 Kč přírůstek odchylek. (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek) Koeficient odchylky na úbytek = (počáteční stav zásob + přírůstek zásob) 2 960 + 650,88 Koeficient odchylky na úbytek =
= 0,019831 61 040 + 121 042,32
Výše odchylek připadající na vyskladněné zásoby: 167 783,7 × 0,019831 = 3 327,32 Kč
56
Praktická část
Účetní operace při aplikaci metody oceňování pevnou skladovou cenou u materiálu Lente BMW E90 za září 2011: Tab. 3: Zaúčtování materiálu v pevných cenách a odchylkách
Doklad
Účetní operace
Částka
Zaúčtování způsobem A
Zaúčtování způsobem B
MD
D
MD
D
501 000
211 100
VÚD
Stav materiálu Lente BMW E90 k 1. 9. 2011
64 000,00
FAP
Nákup materiálu za hotové množství 15 864 ks
121 693,20
111 000
211 100
Příjem materiálu na sklad - v pevné ceně
121 042,32
112 100
111 000
PŘ
Cenová odchylka
VY
Výdej materiálu do spotřeby v množství 21 990 ks - v pevné ceně Cenová odchylka
Neúčtuje se 650,88
112 101
111 000
167 783,70
501 000
112 100 Neúčtuje se
3 327,32
501 000
112 101
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Vzhledem k úspoře místa a totožnosti účetních případů, jsou v tabulce č. 3 a následujících tabulkách s účtováním účtovány pouze souhrnné částky. Aplikace metody oceňování metodou FIFO U této metody se nejdříve spotřebovávají nejstarší nakoupené zásoby. Počáteční stav na skladové kartě materiálu Lente BMW E90 je 8 000 ks.
Praktická část
57
Tab. 4: Skladová karta materiálu
Skladová karta materiálu Lente BMW E90 Datum
Množství (ks) Příjem
Zásoba
Cena za ks
8 000
8,00
6 118
8,00
15 056,00
48 944,00
6 226
8,10
874,80
49 818,80
1 080
5 146
8,00
8 640,00
41 178,80
2 100
7 666 5 566 11 182
7,80 8,00 7,60
19 656,00 16 800,00 42 681,60
60 834,80 44 034,80 86 716,40
1 210
9 972
8,00
9 680,00
77 036,40
Výdej
PS 1. 9. 1. 9. 5. 9.
1 882 108
5. 9. 6. 9. 6. 9. 7. 9.
2 520 5 616
7. 9.
Částka (Kč)
Zásoba (Kč) 64 000,00
8. 9.
2 304
12 276
7,80
17 971,20
95 007,60
10. 9.
216
12 492
8,10
1 749,6
96 757,20
15. 9.
3 240
9 252
-
27 342,60
69 414,60
19. 9.
2 594
6 658
-
19 894,20
49 520,40
21. 9.
2 381
4 227
7,60
18 095,60
31 424,80
23. 9.
3 036
1 241
-
23 372,80
8 052,00
6 341
7,60
38 760,00
46 812,00
26. 9.
5 100
27. 9.
2 379
3 962
-
18 350,00
28 462,00
30. 9.
2 088
1 874
7,60
15 868,80
12 593,20
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Poněvadž je nejstarší zásoba na skladě za 8 Kč na 1 ks, výpočet hodnoty spotřebovaného materiálu ve dnech od 1. 9. do 7. 9. 2011 se vypočítá jako množství vydané zásoby do spotřeby a vynásobí se cenou za 1 ks, která je 8 Kč. Při výdeji zásob do spotřeby 15. 9. vystačí nejstarší cena 8 Kč/ks jen pro 1 728 ks. Dalších 108 ks se vyskladní za cenu 8,10 Kč/ks a zbývajících 1 621 ks se spotřebují za 7,80 Kč/ks. Celková spotřeba 15. 9. je ve výši 27 342,60 Kč. Při spotřebě materiálu 19. 9. je 899 ks spotřebováno za cenu 7,80 Kč/ks. Dalších 1 695 ks je už vyskladňováno za cenu 7,60 Kč/ks. Celkem je spotřeba ve výši 19 894,20 Kč. Výdej materiálu ve dne 21. 9. je všech 2 381 ks vyskladněno za cenu 7,60 Kč/ks. Celková hodnota spotřebovaného materiálu je 18 095,60 Kč.
58
Praktická část
Celková spotřeba materiálu 23. 9. je ve výši 3 036 ks za 23 372,80 Kč. Z toho je 1 540 ks vyskladněno v ceně 7,60 Kč/ks a dalších 1 496 ks za cenu 7,80 Kč/ks. Materiál spotřebován 27. 9. ve výši 2 379 ks v celkové hodnotě 18 350 Kč je 808 ks vyskladněno za 7,80 Kč/ks dalších 216 ks za 8,10 Kč/ks a zbývajících 1 355 ks je vyskladněno za 7,60 Kč/ks. Hodnota spotřebovaného materiálu ve dne 30. 9. je 15 868,80 Kč. V tento den se spotřebovalo 2 088 ks materiálu za cenu 7,60 Kč/ks. Účetní operace při aplikaci metody FIFO u materiálu Lente BMW E90 za září 2011: Tab. 5: Zaúčtování materiálu při aplikaci metody FIFO
Doklad
Účetní operace
Částka
Zaúčtování způsobem A
Zaúčtování způsobem B
MD
D
MD
D
501 000
211 100
VÚD
Stav materiálu Lente BMW E90 k 1. 9. 2011
64 000,00
FAP
Nákup materiálu za hotové množství 15 864 ks
121 693,20
111 000
211 100
PŘ
Příjem materiálu na sklad
121 693,20
112 000
111 000
Neúčtuje se
VY
Výdej materiálu do spotřeby v množství 21 990 ks
173 100,00
501 000
112 100
Neúčtuje se
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
A) Aplikace Metody váženého aritmetického průměru proměnlivého Počáteční stav na skladové kartě materiálu Lente BMW E90 v září 2011 je 8 000 ks.
Praktická část
59
Tab. 6: Skladová karta materiálu
Skladová karta materiálu Lente BMW E90 Datum
Množství (ks) Příjem
Výdej
PS 1. 9. 1. 9. 5. 9.
1 882 108
5. 9. 6. 9.
1 080 2 520
6. 9. 7. 9.
2 100 5 616
7. 9.
1 210
Zásoba
Cena za ks
Částka (Kč)
8 000
8,00
6 118
8,00
15 056,00
48 944,00
6 226
8,10
874,8
49 818,80
5 146
8,00
8 640,00
41 178,80
7 666
7,80
19 656,00
60 834,80
5 566
7,94
16 674,00
44 160,80
11 182
7,60
42 681,60
86 842,40
9 972
7,77
9 401,70
77 440,70
Zásoba (Kč) 64 000,00
8. 9.
2 304
12 276
7,80
17 971,20
95 411,90
10. 9.
216
12 492
8,10
1 749,60
97 161,50
15. 9.
3 240
9 252
7,78
25 207,20
71 954,30
19. 9.
2 594
6 658
7,78
20 181,32
51 772,98
21. 9.
2 381
4 227
7,78
18 524,18
33 248,80
23. 9.
3 036
1 241
7,78
23 620,08
9 628,72
6 341
7,60
38 760,00
48 388,72
26. 9.
5 100
27. 9.
2 379
3 962
7,63
18 151,77
30 236,95
30. 9.
2 088
1 874
7,63
15 931,44
14 305,51
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Pro výpočet průměrné ceny materiálu při jeho vyskladnění použijeme vzorec, který jsem uvedl v metodice práce. Celková zásoba na skladě ke dni 1. 9. 2011 činí 64 000 Kč a v naturálních jednotkách je to 8 000 ks. Průměrná cena při výdeji je 8 Kč/ks. Při vyskladnění 1 882 ks je částka výdeje ve výši 15 056 Kč. Při výdeji ze dne 5. 9. je stav materiálu na skladě ve výši 6 226 ks v peněžní hodnotě 49 818,80 Kč. Průměrná cena materiálu je 8 Kč/ks. V tento den se spotřebovalo 1 080 ks, částka výdeje je 8 640 Kč. Průměrná cena materiálu při spotřebě ve dne 6. 9. je 7,94 Kč/ks. Jelikož celková zásoba materiálu je 7 666 ks za 60 834,80 Kč. Částka výdeje činí 16 674 Kč při spotřebě 2 100 ks. Ve dne 7. 9. je stav materiálu na skladě 11 182 ks a v peněžní hodnotě 86 842,40 Kč. Průměrná cena za jeden kus tedy je 7,77 Kč/ks. Při výdeji 1 210 ks je hodnota spotřeby 9 401,70 Kč.
60
Praktická část
Hodnota průměrné ceny spotřebovaného materiálu za období od 15. 9. do 23. 9., kde stav zásob na skladě je 12 492 ks za 97 161,50 Kč, je 7,78 Kč/ks. Veškeré výdaje za toto období se vypočítají s cenou 7,78 Kč/ks. Průměrná cena při výdeji ve dne 27. 9., kde stav zásoby na skladě je 6 341 ks v hodnotě 48 388,72 Kč, je 7,63 Kč/ks. Při spotřebě 2 379 ks je celkový výdej materiálu ve výš 18 151,77 Kč. Za stejnou průměrnou cenu se vyskladní spotřeba ze dne 30. 9., kde se spotřebovalo 2 379 ks. Hodnota spotřebovaného materiálu činí 15 931,44 Kč. Účetní operace při aplikaci metody váženého aritmetického průměru proměnlivého u materiálu Lente BMW E90 za září 2011: Tab. 7: Zaúčtování materiálu v průměrných cenách
Doklad
Účetní operace
Částka
Zaúčtování způsobem A
Zaúčtování způsobem B
MD
D
MD
D
501 000
211 100
VÚD
Stav materiálu Lente BMW E90 k 1. 9. 2011
64 000,00
FAP
Nákup materiálu za hotové množství 15 864 ks
121 693,20
111 000
211 100
PŘ
Příjem materiálu na sklad
121 693,20
112 000
111 000
Neúčtuje se
VY
Výdej materiálu do spotřeby v množství 21 990 ks
171 387,69
501 000
112 100
Neúčtuje se
Zdroj: vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Shrnutí údajů a) metoda pevné skladové ceny Počáteční stav účtu 112 100 k 1. 9. 2011 Příjmy zásob (fakturovaná cena) Příjmy zásob (pevná cena) Výdaje zásob (pevná cena) Konečný stav účtu 112 100 k 30. 9. 2011 Konečný stav účtu 112 101 k 30. 9. 2011
Množství 8 000 ks 15 864 ks 15 864 ks 21 990 ks
Cena 61 040,00 Kč 121 693,20 Kč 121 042,32 Kč 167 783,70 Kč
1 874 ks
14 298,62 Kč
Praktická část
61
Odchylka = (2 960 + 650,88 – 3 327,32) Konečný stav na účtu 112 k 30. 9. 2011
283,56 Kč
1 874 ks
14 582,18 Kč
Celková částka vyskladněného materiálu činila: 167 783,70 + 3 327,32 = 171 111,02 Kč. b) metoda FIFO Počáteční stav účtu 112 k 1. 9. 2011 Příjmy zásob Výdaje zásob
Množství 8 000 ks 15 864 ks 21 990 ks
Cena 64 000,00 Kč 121 693,20 Kč 173 100,00 Kč
Konečný stav účtu 112 k 30. 9. 2011
1 874 ks
12 593,20 Kč
Celková částka vyskladněného materiálu je 173 100 Kč. c) metoda váženého aritmetického průměru Počáteční stav účtu 112 k 1. 9. 2011 Příjmy zásob Výdaje zásob Konečný stav účtu 112 k 30. 9. 2011
Množství 8 000 ks 5 864 ks 21 990 ks 1 874 ks
Cena 64 000,00 Kč 121 693,20 Kč 171 387,69 Kč 14 305,51 Kč
Celková částka vyskladněného materiálu je 171 387,69 Kč. 4.7.1
Dopad použitých oceňovacích metod na účetnictví a účetní výkazy
Vliv metody oceňování na účetnictví Zvolená metoda oceňování se v účetnictví projeví na straně Dal rozvahového účtu 112 – Materiál na skladě, kde je vyjádřen úbytek sledovaného materiálu. Metoda ovlivňuje hodnotu úbytku, ale i obrat a tím i výši konečného zůstatku daného účtu. Strana Má dáti účtu 112 – Materiál na skladě neovlivní žádnou z mých zvolených metod oceňování zásob.
62
Praktická část
Při uzavírání účtu 112 – Materiál na skladě se konečný zůstatek převede na účet 702 – Konečný účet rozvažný. Pro lepší představu a přehlednost znázorníme počáteční zůstatek, příjmy, výdaje sledovaného materiálu a převod konečných zůstatků za měsíc září 2011 na následujících schématech: Schéma 2: Účet 112 100 – Materiál na skladě v pevných cenách při oceňování metodou pevné skladové ceny
112 – Materiál na skladě (v pevných cenách) PS Materiálu Příjem materiálu Obrat KZ
61 040,00 121 042,32 121 042,32 14 298,62
Úbytek materiálu Obrat
167 783,70 167 783,70
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti. Schéma 3: Účet 112 101 – Materiál na skladě v cenových odchylkách při oceňování metodou pevné skladové ceny
112 – Materiál na skladě (v cenových odchylkách) PS Materiálu Příjem materiálu Obrat KZ
2 960,00 650,88 650,88 283,56
Úbytek materiálu Obrat
3 327,32 3 327,32
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti. Schéma 4: Účet 112 – Materiál na skladě při oceňování metodou FIFO
112 – Materiál na skladě PS Materiálu Příjem materiálu Obrat KZ
64 000,00 121 693,20 121 693,20 12 593,20
Úbytek materiálu Obrat
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
173 100,00 173 100,00
Praktická část
63
Schéma 5: : Účet 112 – Materiál na skladě při oceňování metodou váženého průměru proměnlivého
112 – Materiál na skladě PS Materiálu Příjem materiálu Obrat KZ
64 000,00 121 693,20 121 693,20 14 305,51
Úbytek materiálu Obrat
171 387,69 171 387,69
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Zvolená metoda oceňování má také vliv na výsledkový účet 501 – Spotřeba materiálu, kde je ovlivněna strana Má dáti. Hodnoty na tomto účtu jsou shodné, jako na rozvahovém účtu 112 – Materiál na skladě na straně Dal. Tím je také ovlivněn konečný zůstatek účtu, který při uzavírání účtu převedeme na účet 710 – Účet zisku a ztráty. Pro lepší představu a přehlednost opět znázorníme účet 501 – Spotřeba materiálu za měsíc září 2011 v následujících schématech: Schéma 6: Účet 501 – Spotřeba materiálu při ocenění metodou pevných skladových cen
501 – Spotřeba materiálu Spotřeba - v pevné ceně - cenové odchylce Obrat KZ
167 783,70 3 327,32 171 111,02 171 111,02
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti. Schéma 7: Účet 501 – Spotřeba materiálu při ocenění metodou FIFO
501 – Spotřeba materiálu Spotřeba Obrat KZ
173 100,00 173 100,00 173 100,00
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
64
Praktická část
Schéma 8: Účet 501 – Spotřeba materiálu při ocenění metodou váženého průměru proměnlivého
501 – Spotřeba materiálu Spotřeba Obrat KZ
171 387,69 171 387,69 171 387,69
Zdroj: Vlastní práce autora dle interních materiálů společnosti.
Vliv metody oceňování na účetní výkazy A) na rozvahu Zvolená metoda oceňování nám v rozvaze ovlivňuje výši položky 112 – Materiál na skladě, spolu s touto položkou jsou v rozvaze spojeny položky zásoby, oběžná aktiva, celková aktiva, která jsou na aktivní straně. Bilanční rovnice je také ovlivněna. Dále zvolená metoda oceňování ovlivňuje i hodnotu výsledku hospodaření společnosti, který se vypočítá jako rozdíl mezi vykazovanými náklady a výnosy. B) na výkaz zisku a ztráty Dále zvolená metoda oceňování ovlivňuje ve výkazu zisku a ztrát položku „Spotřeba materiálu a energie“, kde je zachycena spotřeba materiálu. Hodnota je totožná konečnému zůstatku výsledkového účtu 501 – Spotřeba materiálu. Hodnota ovlivňuje výši vykazovaného výsledku hospodaření. C) na výkaz cash flow Výkaz cash flow sleduje změnu stavu zásob za sledované období, která snižuje účetní zisk před zdaněním z běžné činnosti. Změna stavu zásob se vypočte jako rozdíl mezi počátečním a konečným stavem účtu 112 – Materiál na skladě, který je ovlivněn volbou metody oceňování. 4.7.2
Souhrnné zhodnocení metod oceňování
Pro účetní jednotku je důležité udržet konkurenceschopnost výrobků na trhu a prodávat své výrobky za nejnižší možné ceny, pomocí nízkých materiálových nákladů. Na druhou stranu se účetní jednotka také snaží o co nejvyšší materiálové náklady materiálu a výrobků, aby její daňový základ byl co nejnižší
Praktická část
65
a s ním i výsledná daňová povinnost. Při výběru vhodné metody oceňování výdejů nakoupených zásob je proto důležité nejprve zohlednit, jaký cíl preferuje účetní jednotka. Pokud bude cílem společnosti vykazovat co nejvyšší výsledek hospodaření, podniková cenová politika bude založená na maximalizování zisku, dále je potřeba odhadnout poptávku po výrobku a citlivost zákazníků k ceně, následně si podnik určí náklady, díky určení nákladů si účetní jednotka stanoví nejnižší možnou cenu, za kterou je možné výrobek nabízet. Je také potřeba analyzovat konkurenční ceny a nabídky, tyto analýzy mohou podniku pomoci při rozhodování, s jakou cenou by měla výrobek umístit na trh. Poté co si účetní jednotka stanovila cenovou politiku, určila si poptávku a náklady, zjistila konkurenční ceny, si podnik stanoví metodu tvorby ceny (nákladově orientovaná, poptávkově orientovaná, konkurenčně orientovaná metoda tvorby ceny). Po stanovení metody tvorby cen podnik určí konečnou cenu, kde podnik zohledňuje další faktory při tvorbě ceny, jako například psychologický efekt (599 Kč místo 600 Kč). Výsledek hospodaření je tedy ovlivněn náklady, které vznikají při výrobě produktu, ale také na výnosech, tedy na tržbách z prodeje výrobku. V případě, že by pro účetní jednotku bylo důležitější daňové hledisko, tedy snaha o co nejnižší daňovou povinnost, účetní jednotka by zvolila metodu, u které jsou materiálové a prodejní náklady co nejvyšší. Z předchozí kapitoly vyplývá, že nejvyšší materiálové náklady firma dosáhne při využívání metody oceňování FIFO, jedná se tedy o metodu, která je z daňového hlediska pro společnost výhodnou. Důvod, proč právě tato metoda vykazuje nejvyšší náklady na celkovou spotřebu materiálu, spočívá v tom, že účetní jednotka na počátku září evidovala dostatečné množství sledovaného materiálu, jenž byl pořízen během předchozího měsíce za vyšší nákupní ceny. V průběhu měsíce září pořizovací ceny materiálu byly většinou nižší. Proto se materiál vyskladňoval za starší vyšší ceny a na skladě zůstávala zásoba materiálu za nižší novější ceny. Nejnižších nákladů a tím nejvyšší daňové povinnosti by společnost dosáhla při využití metody pevné skladové ceny, kterou společnost v současné době využívá. Metoda váženého aritmetického průměru proměnlivého se jeví jako metoda, která není zcela výhodnou či úplně nevýhodnou metodou. Výsledky, které vyšly v práci za těchto podmínek, nejsou obecné pro všechny podniky, při optimální volbě metody je nutné zohlednit také vývoj cen jednotlivých surovin. Pokud by vývoj cen byl opačný od uváděného příkladu a účetní jednotka by na počátku září evidovala sledovaný materiál za nižší nákupní ceny a nově nakupovaný materiál by byl pořízen za vyšší ceny, materiálo-
66
Praktická část
vé náklady při využití jednotlivých metod oceňování zásob při úbytku by byl zcela jiný. Například metoda FIFO by pravděpodobně vykazovala nižší materiálové náklady možná dokonce nejnižší. U metody FIFO je obecně známo, že postrádá omezení dopadů výkyvů cen materiálu do nákladů. Metoda váženého aritmetického průměru a metoda pevných cen naopak tuto vlastnost nepostrádají. Každá metoda má své pro i proti. U metody průměrné ceny se cena zjišťuje po každém novém přírůstku zásob, po které následuje výdej materiálu. Tento způsob má ale také svoji přednost. Nově zjištěná průměrná cena je stále aktualizována podle nových nákupních cen materiálu a nedochází tak k velkému podhodnocení zásob. Metodu pevné ceny je vhodné použít v účetní jednotce, která disponuje s velkým množstvím zásob, pak se tato metoda vyplácí vzhledem k její administrativní náročnosti. Při trvalých změnách cen zásob podnik svoji stanovenou standardní cenu mění, a tak nedochází k přílišnému podhodnocení zásob podniku. Nevýhodou metody FIFO je, že je nutné neustále sledovat počet kusů zásoby oceněných určitou individuální pořizovací cenou. Při používání této metody se dosáhne přiblížení rozvahového ocenění zásob současným cenám na trhu. Ovšem při rostoucích cenách zásob dochází u této metody k podhodnocování zásoby, jelikož nové zásoby mají vyšší cenu než-li staré. Tuto metodu je vhodné používat při menším počtu zásob.
Návrh metody účtování a oceňování zásob ve společnosti
67
5 Návrh metody účtování a oceňování zásob ve společnosti Návrhy na vhodnou metodu účtování a oceňování zásob vychází z porovnaných hodnot a poznatků ze společnosti, které jsem znázornil v praktické části práce. První návrh je ponechání si způsob účtování metodou A. Hlavním důvodem je, že účetnictví v průběhu účetního období je schopné poskytovat okamžité aktuální informace o peněžité hodnotě zásob, jelikož jsou náklady vykazovány až v okamžiku spotřeby a ne v okamžiku pořízení. Při používání metody B, dochází ke zkreslování hospodářského výsledku, jelikož náklady na zásoby jsou vykazovány v okamžiku jejich pořízení, proto se tato metoda hodí do podniku, který disponuje malým množstvím zásob. Účtování způsobem A je pro účetní jednotku přehlednější a s využitím kalkulačních účtů pořízení může lépe vyčíslit pořizovací cenu zásob a společnost má tak neustále přehled o skutečném stavu zásob na skladě a o skutečné spotřebě. Naopak nevýhodou metody účtování způsobem A je administrativní náročnost na vedení a systém řízení v podniku. Veškeré faktury za dodávky zásob nebo vyskladnění musí projít přes skladníka, který musí vystavit příjemku nebo výdejku a předat informace účetnímu oddělení. Účetnictví způsobem B je jednodušší, ale společnost musí vést průběžnou skladovou evidenci a provádět častěji inventury, aby byla schopná určit skutečnou zásobu na skladě. Dále na základě porovnání používané metody oceňování zásob metodou pevných skladových cen s metodou aritmetického proměnlivého průměru a metody FIFO, bych společnosti doporučil nejvhodnější metodu, kterou je metoda váženého aritmetického průměru proměnlivého. Jako významné kritérium při výběru jsem bral praktičnost a vhodnost oceňovací metody. Tyto kritéria jsou ovlivňovány především velikostí účetní jednotky a množstvím zásob, kterým účetní jednotka disponuje. V neposlední řadě jedním z faktorů je také vhodný počítačový program pro oceňování zásob. Pro účetní jednotku je jeden z hlavních cílů vykazovat co nejnižší materiálové náklady, neboť nakupovaný materiál použitý k výrobě výrobků tvoří prodejní cenu výrobku. Čím je prodejní cena výrobku nižší, tím je konkurenceschopnost podniku vyšší. Zároveň se účetní jednotka snaží o co nejnižší daňový základ a výslednou daňovou povinnost. Tomu přispívají naopak vysoké materiálové náklady. Společnost ve většině případů nakupuje materiál v požadovaném množství, který se předává rovnou do spotřeby. Tím se snaží minimalizovat množství zá-
68
Návrh metody účtování a oceňování zásob ve společnosti
sob na skladě. V tomto případě bych navrhoval společnosti změnu oceňování zásob z metody pevných skladových cen na oceňovaní aritmetickým průměrem proměnlivým. Jelikož podnik materiál, který nakoupí ho i za stejnou cenu vydá do spotřeby a tím udržuje ceny i materiálové náklady na úrovni běžných cen. Tato metoda se jeví vhodná i pro případ skladovaných zásob, jelikož nejvíce kopíruje ceny zásob na trhu. Účetní program, který podnik používá, sám zajišťuje výpočty cen, a tudíž není příliš náročný na evidenci. Pro podmínky firmy je naprosto vyhovující. Pokud by účetní jednotka chtěla dosáhnout co nejnižšího daňového základu a tím i výsledné daňové povinnosti, potom by pro společnost byla vhodná metoda oceňování zásob FIFO, poněvadž při používání této metody by bylo dosaženo nejvyšších materiálových nákladů. Kdyby si účetní jednotka potřebovala půjčit větší obnos peněz a musela by žádat o úvěr nebo by chtěla přilákat investory, bylo by vhodné, kdyby vykázala co nejvyšší ziskový výsledek hospodaření. Pak by byla nejvhodnější metoda pevné skladové ceny. Optimální metodu oceňování nelze přesně určit. Materiál může být ovlivněn současným vývojem cen jednotlivých surovin na trhu a tento vývoj je nutné zohlednit při rozhodování o nejvhodnější metodě oceňování zásob.
Závěr
69
6 Závěr V bakalářské práci jsem popsal účtování a oceňování zásob ve společnosti Isolit-Bravo, s. r. o., aplikoval jsem používané postupy na konkrétním příkladu z praxe. Na základě zjištěných výsledků bylo mým cílem formulovat doporučení, která by vedla k co nejvěrnějšímu zachycení stavu zásob ve společnosti. V teoretické části práce jsem na základě literárních publikací zachytil legislativní úpravu účetnictví v České republice a význam účetnictví pro podnik. Dále jsem charakterizoval druhy zásob, a jak se jednotlivé druhy zásob oceňují při nabytí zásob a naopak při jejich úbytku. Popsal jsem, na které účty se zásoby zachycují a zejména jakým způsobem se účtují. Které doklady se obecně používají pro evidenci zásob ve společnostech. V poslední teoretické části jsem rozvedl postup inventarizace zásob, vypořádání se s případnými inventarizačními rozdíly a zákonitostmi související s opravnými položkami k zásobám. V praktické části jsem využil veškeré nastudované vědomosti získané v teoretické části. Nejprve jsem charakterizoval firmu, u které jsem analyzoval zásoby. Dále jsem vymezil zásoby, které se ve společnosti vyskytují. Zaměřil jsem se na účetnictví ve společnosti a jejich inventarizaci. Poté jsem popsal doklady související s prací se zásobami ve firmě. Následně jsem popsal skladování zásob v účetní jednotce. Poté jsem popsal stávající oceňování zásob ve společnosti. V této části jsem také na základě získaných informací porovnal firmou používaný systém oceňování zásob s metodou váženého aritmetického průměru proměnlivého a s metodou FIFO, následně jsem názorně ukázal rozdíl v účtování metodou A, který používá účetní jednotka a metodou B. Snažil jsem se poukázat na výhody a nevýhody těchto metod. Na základě výsledků jsem doporučil vhodnou metodu účtování a oceňování zásob ve společnosti. Společnosti Isolit-Bravo, s. r. o. účtuje způsobem A. Tato metoda je schopná poskytovat okamžité aktuální informace o peněžité hodnotě zásob, jelikož jsou náklady vykazovány až v okamžiku spotřeby a ne v okamžiku pořízení. Umožňuje průběžné sledování pohybu zásob a je úzce spojen se skladovou evidencí zásob. Díky účtování způsobem A lze zachytit vrácení materiálu zpět na sklad v případě, že bylo vyskladněno více materiálu na zakázku, než je potřeba, což pomáhá při oceňování zakázek. Díky těmto informacím může mít účetní jednotka i lepší přehled o průběžném výsledku hospodaření, například za každý měsíc oproti účtování způsobem B. Metoda účtování způsobem A má také své nevýhody, tato metoda je náročnější, jelikož využívá více účetních zápisů oproti způsobu B a je tedy administrativně náročnější na vedení a systém řízení podniku, přesto je tato metoda pro podnik, který se zabývá výrobní činností rozhodně
70
Závěr
vhodnější, než účtování způsobem B. Zhodnocení dostupných podkladů bylo zjištěno, že účetní jednotka využívá vhodnější metodu účtování A. Při návrhu nového způsobu oceňování zásob při úbytku je důležité, jaký cíl si společnost stanovila. Pokud by účetní jednotka chtěla dosahovat co nejnižších materiálových nákladů a tím nejvyšší daňové povinnosti, pak bych účetní jednotce doporučoval si ponechat dosavadní používanou metodu pevných cen. Pokud by byl cíl účetní jednotky opačný a chtěla vykazovat co nejnižší daňový základ a tím i výsledek daňové povinnosti, potom bych společnosti doporučoval metodu oceňování zásob FIFO, při této metodě účetní jednotka vykazuje nejvyšší materiálové náklady. Pro účetní jednotku se mi ovšem jeví nejvhodnější metoda oceňování zásob při úbytku aritmetický průměr proměnlivý. Neboť se firma snaží nakupovat materiál v přesně potřebném množství, který předává ihned do spotřeby a tím se snaží minimalizovat zásoby na skladě. V těchto případech se metoda váženého aritmetického průměru jeví velice vhodná. Za cenu, kterou materiál nakoupí, ho vydá do spotřeby. Tato metoda má přednost také v tom, že nově zjištěná průměrná cena je stále aktualizována podle nových nákupních cen materiálu a nedochází tak k velkému podhodnocování zásob. Tato metoda není pracná a náročná na evidenci, účetní program, který podnik používá, sám zajišťuje výpočty cen. Optimální metodu oceňování zásob při úbytku nelze přesně určit. Při rozhodování je třeba brát v úvahu současný vývoj cen jednotlivých surovin na trhu. Díky propracovanému informačnímu systému, který poskytuje veškerá data a informace o celém účetnictví, vede společnost své zásoby velice efektivním způsobem a jejich zobrazování je na velice dobré úrovni.
Literatura
71
7 Literatura ANTUŠEK, ROMAN . Isolit-Bravo, spol. s r. o. [online]. Jablonné nad Orlicí : 1999 [cit. 2011-05-19]. Isolit-Bravo.cz. Dostupné z WWW:
. BUCHTOVÁ, JANA. Programová učebnice I.+II. díl : Podvojné účetnictví pro podnikatele včetně základů s výkladem a cvič.testy. Vyd 10. Ostrava : Mirago, 2003. 271 s. ISBN 80-85922-29-0. BŘEZINOVÁ, HANA; MUNZAR, VLADIMÍR. Účetnictví I.. Praha : Institut svazu účetních, 2006. 494 s. ISBN 80-86716-29-5. DVOŘÁKOVÁ, DANA. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS . ., dopl. a aktualiz. vyd. . Brno : Computer press, 2008. 329 s. Dostupné z WWW:
. ISBN 978-80-251-1950-1. HAVIT, S. R. O. Business center : Účetnictví [online]. 1998 - 2011 [cit. 2011-0520]. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. Dostupné z WWW: . ISSN 1213-7235. KOVANICOVÁ, DANA. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualiz. vyd. Praha : Polygon, 2009. 413 s. ISBN 978-80-7273-156-5. KOVANICOVÁ, DANA. Finanční účetnictví : světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha : BOVA POLYGON, 2005. 526 s. ISBN 80-7273-129-7. LOUŠA, FRANTIŠEK. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3., aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0. MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY : Legislativa [online]. Praha : 1. 3. 2011 [cit. 2011-05-19]. Mfcr.cz. Dostupné z WWW: .
72
Literatura
MRKOSOVÁ, JITKA. Účetnictví 2006 : učebnice pro střední a vyšší odborné školy . Vyd. 1. Brno : Computer press, 2006. 285 s s. ISBN 80-251-0922-4. SEDLÁČEK, JAROSLAV, ET AL. Základy finančního účetnictví. Vyd. 1. Praha : Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 8086119955. STROUHAL, JIŘÍ; ROKOSOVÁ, EVA. Účetní závěrka : výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni .... Praha : ASPI, 2008. 360 s. ISBN 978-80-7357-385-0. ŠVARCOVÁ, JENA. CEED : Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělání [online]. 2011, 1. dubna 2011 [cit. 2011-05-19]. 570 Příjemka. Dostupné z WWW: . ŠVARCOVÁ, JENA. CEED : Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělání [online]. 2011, 1. dubna 2011 [cit. 2011-05-19]. 571 Skladní karta. Dostupné z WWW: . ŠVARCOVÁ, JENA. CEED : Centrum pro rozvoj ekonomického vzdělání [online]. 2011, 1. dubna 2011 [cit. 2011-05-19]. 572 Výdejka. Dostupné z WWW: .
Seznam příloh
Seznam příloh Příloha A: Rozpis inventarizace Příloha B: Vzor přijaté faktury s účetním předpisem Příloha C: Příjemka na základě přijaté faktury Příloha D: Příjemka na základě přijaté faktury Příloha E: Protokol o přejímce na základě přijaté faktury Příloha F: Dodací list na základě přijaté faktury
73
