Pohled{vky a opravné položky ve zvolené účetní jednotce

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomick{ fakulta Ústav účetnictví a daní

Pohled{vky a opravné položky ve zvolené účetní jednotce Diplomov{ pr{ce

Vedoucí pr{ce:

Vypracovala:

Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.

Bc. Dana Křížov{

Prohl{šení Prohlašuji, že jsem přeloženou diplomovou pr{ci zpracovala sama s využitím zdrojů, které uv{dím v seznamu literatury.

V Telnici dne

........................

2

Poděkov{ní Na tomto místě bych chtěla poděkovat panu Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D. za odborné vedeni, připomínky a rady, které mi pomohly při zpracov{v{ní této diplomové pr{ce. Děkuji také panu Ing. Josefu Zemanovi a společnosti Nederman CR za poskytnuté informace a podklady pro zpracov{ní diplomové pr{ce.

3

Abstrakt V této diplomové pr{ci s n{zvem Pohled{vky a opravné položky ve zvolené účetní jednotce se zabýv{m účtov{ním pohled{vek a problematikou tvorby opravných položek k pohled{vk{m po splatnosti. V teoretické č{sti se zaměřuji na jednotlivé aspekty pohled{vek zejména jejich řízení v podniku, vykazov{ní v účetní z{věrce, tvorbou daňově uznatelných opravných položek dle platné účetní a daňové legislativy. Pohled{vkami a opravnými položkami se zabýv{m také z pohledu mezin{rodních standardů účetního výkaznictví. V praktické č{sti se zabýv{m řešením a účtov{ním pohled{vek a opravných položek ve společnosti Nederman CR s. r. o.

Abstrakt The diploma work called „Receivables and provision in the selected accounting entity“, deals with fields of accounting receivables and provisioning for doubtful debts overdue. In the theoretical part, I focus particularly on individual aspects of receivables management, their reporting in the financial statements, making tax-deductible provision under the applicable accounting and tax legislation. I deal with receivables and provision in terms of International Financial Reporting Standards. In the practical part, I concentrate on accounting receivables and provisioning in Nederman CR s. r. o.

4

Obsah 1.

Úvod a cíl pr{ce ..................................................................................................................7

2.

Metodika ..............................................................................................................................9

3.

Teoretick{ č{st...................................................................................................................10 3.1.

Z{kladní pojmy .........................................................................................................10

3.1.1.

Klasifikace pohled{vek.....................................................................................11

3.1.2.

Ocenění pohled{vek .........................................................................................11

3.1.3.

Pohled{vky v cizí měně....................................................................................12

3.1.4.

Promlčení pohled{vek ......................................................................................13

3.2.

Účtov{ní o pohled{vk{ch ........................................................................................13

3.2.1.

Pohled{vky z obchodních vztahů ...................................................................14

3.2.2.

Pohled{vky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva ....16

3.2.3.

Jiné pohled{vky .................................................................................................18

3.2.4.

Pohled{vky za zaměstnanci a pohled{vky za finančními org{ny .............19

3.2.5.

Účtov{ní v souvislosti s neuhrazenými pohled{vkami ...............................20

3.2.6.

Operace s pohled{vkami ..................................................................................22

3.2.7.

Vykazov{ní pohled{vek a opravných položek v účetní z{věrce ...............27

3.3.

Pohled{vky a opravné položky z pohledu z{kona o daních z příjmů ..............30

3.3.1.

Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohled{vk{m......................31

3.3.2.

Tvorba opravných položek za dlužníky v insolvenčním řízení .................34

3.3.3.

Odpis pohled{vek .............................................................................................35

3.3.4.

Postoupení pohled{vky....................................................................................36

3.3.5.

Vklad pohled{vky .............................................................................................37

3.4.

Pohled{vky a opravné položky dle IFRS ...............................................................38

3.4.1.

Úvod o IFRS .......................................................................................................38

3.4.2.

Z{kladní principy IFRS/IAS.............................................................................39

3.4.3.

Uzn{ní výnosu ...................................................................................................40

3.4.4.

Vykazov{ní pohled{vek ...................................................................................41

3.5.

Řízení pohled{vek v podniku .................................................................................45

3.5.1.

Zajišťovací prostředky ......................................................................................45

5

4.

3.5.2.

Outsourcing v pohled{vk{ch ..........................................................................48

3.5.3.

Ovlivňov{ní pohled{vek uvnitř podniku......................................................50

Praktick{ č{st ....................................................................................................................54 4.1.

Z{kladní informace o účetní jednotce ....................................................................54

4.1.1.

Nederman Holding ...........................................................................................54

4.1.2.

Nederman CR ....................................................................................................55

4.2.

Finanční analýza ........................................................................................................56

4.3.

Pohled{vky dle splatnosti ........................................................................................62

4.3.1. 4.4.

Navrhované řešení neuhrazených pohled{vek ............................................66

Analýza pohled{vek .................................................................................................68

4.4.1.

Vnitřní účetní směrnice ....................................................................................69

4.4.2.

Analytick{ evidence pohled{vek ....................................................................69

4.4.3.

Tvorba opravných položek ..............................................................................70

4.4.4.

Účtov{ní pohled{vek v Nederman CR ..........................................................71

4.4.5.

Vykazov{ní v účetní z{věrce a úpravy na konci účetního období ............80

4.4.6.

Doporučené účtov{ní pohled{vek a opravných položek ............................82

5.

Z{věr ..................................................................................................................................89

6.

Literatura ...........................................................................................................................91

9.

Seznam tabulek a grafů ...................................................................................................93 9.1.

Tabulky: ......................................................................................................................93

9.2.

Grafy: ..........................................................................................................................94

10. Seznam příloh ...................................................................................................................94

6

1. Úvod a cíl práce Pohled{vky jsou důležitou souč{stí aktiv každé účetní jednotky a za norm{lních

okolností

by

měli

podniku

přin{šet

peněžní

prostředky.

Pohled{vka se ovšem může st{t nedobytnou, když některý z odběratelů nechce nebo pro nedostatek peněžních prostředků nemůže svůj z{vazek uhradit. V takovém případě je nutné tvořit opravné položky vyjadřující snížení hodnoty pohled{vky a tu vym{hat soudně. Účetní jednotky se při účtov{ní pohled{vek a opravných položek řídí zejména z{konem o účetnictví a z{konem o daních z příjmů v platném znění a souvisejícími předpisy. Některé účetní jednotky však mají povinnost sestavovat účetní z{věrku podle mezin{rodních standardů účetního výkaznictví IFRS.

Ve své diplomové pr{ci bych r{da tuto situaci

nastínila na příkladu zvolené účetní jednotky, tak abych vytvořila n{vod jak postupovat při účtov{ní o pohled{vk{ch a tvorbě opravných položek. Jedn{ se o společnost podnikající v oblasti výroby ods{vacích zařízení, kter{ je výhradně vlastněn{ mateřskou společností sídlící ve Švédsku. Z toho vyplýv{, že skutečně bude muset postupovat podle mezin{rodních účetních standardů, z{roveň však musí vyhovět požadavkům české legislativy. Všechny účetní jednotky mají povinnost sestavovat účetní z{věrku, její hlavní funkce je informovat uživatele o finanční situaci a výkonnosti podniku. Uživateli účetní z{věrky nejsou pouze finanční úřady ale zejména investoři, vlastnící, akcion{ři, dodavatelé atd., proto účetnictví musí poskytovat věrný obraz ekonomické reality podniku. Bude-li mít účetní jednotka velké množství nedobytných pohled{vek, může se dostat do druhotné platební neschopnosti, přestože vykazuje vysoké tržby potažmo zisk. Existuje velký rozdíl mezi požadavky na vedení účetnictví a účetní z{věrku pro účetní účely a účetní z{věrku pro stanovení daňové povinnosti poplatníka a pro sestavení účetní z{věrky pro vnější uživatele. Kontinent{lní způsob vedení účetnictví používaný v České republice se tak velmi liší od účetních postupů např. v USA, kde jsou od sebe úplně oddělené oblast stanovení daňové povinnosti a vedení účetnictví. V tom smyslu, že v ČR se při stanovení z{kladu daně vych{zí z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví. Rostoucí míra globalizace a podnik{ní zahraničních firem u n{s a v celé Evropě jsou důvody pro harmonizaci účetních předpisů a tvorbě tzv. světového účetnictví. To m{ velký vliv na účtov{ní a vykazov{ní pohled{vek a opravných položek v českých účetních jednotk{ch. Vliv na pohled{vky a opravné položky v podnikové praxi v ČR m{ také schv{lení poslední novely insolvenčního z{kona k 31. 3. 2011 a reforma z{kona 7

o rezerv{ch k 1. 1. 2011, kterým se upravuje tvorba rezerv a opravných položek pro potřeby z{kona o daních z příjmů. Pro úplné pochopení této problematiky je nutn{ znalost některých paragrafů občanského a obchodního z{koníku.

Cíl pr{ce Hlavním cílem této diplomové pr{ce je, na z{kladě analýzy účtov{ní pohled{vek a opravných položek ve zvolené účetní jednotce dle její vnitropodnikové směrnice, navrhnout nejvhodnější postup účtov{ní. Dílčím cílem je zhodnocení stavu pohled{vek a opravných položek a formulace případných doporučení pro účetní jednotku. Přitom budou zohledněny rozdílné požadavky české účetní a daňové legislativy a mezin{rodních účetních standardů na oblast vykazov{ní pohled{vek a tvorbu opravných položek.

8

2. Metodika Při zpracov{v{ní této diplomové pr{ce jsem nejprve prostudovala odbornou literaturu, jejíž seznam je uveden v z{věru pr{ce. Oblast pohled{vek a opravných položek je upravena několika předpisy platnými v ČR. Pro vypracov{ní teoretické č{sti bylo nezbytné tyto z{kony prostudovat. V teoretické č{sti této diplomové pr{ce je využita zejména metoda deskripce a interpretace. Je zde uvedena charakteristika účetních operací spojených se vznikem pohled{vek a opravných položek. Teoretick{ č{st je d{le členěna na jednotlivé dílčí oblasti, tak aby byla přehledn{ a poskytovala vždy nejdůležitější informace pro pochopení celé problematiky. Jde zejména o oblast působení z{kona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů, nebo oblast upravenou mezin{rodními standardy účetního výkaznictví. V druhé č{sti diplomové pr{ce je zejména využita metoda analýzy a syntézy. K vytvoření této č{sti jsem využila zejména podkladové materi{ly poskytnuté zlovenou účetní jednotkou. Nejprve jsou zde uvedeny z{kladní informace o účetní jednotce a provedena finanční analýza, pro sezn{mení se s účetní jednotkou. N{sleduje řešení jednotlivých oblastí účtov{ní pohled{vek a tvorby opravných položek v účetní jednotce. V z{věru diplomové pr{ce bude provedeno hodnocení zjištěného stavu a n{sledně formulov{ny možn{ doporučení pro účetní jednotku. Bude zde provedena komparace metodických postupů na konci účetního období dle české účetní a daňové legislativy a mezin{rodních standardů účetního výkaznictví.

9

3. Teoretická část Při tvorbě teoretické č{sti této diplomové pr{ce byla použita odborn{ literatura, kterou uv{dím v seznamu literatury. Tato kapitola bude členěna na dílčí podkapitoly, které budou věnov{ny jednotlivým dílčím oblastem problematiky účtov{ní, vykazov{ní a řízení pohled{vek a tvorbě opravných položek ve zvolené účetní jednotce.

3.1.Základní pojmy Pohled{vku lze obecně charakterizovat jako pr{vo fyzické nebo pr{vnické osoby (věřitele) požadovat plnění (peněžní či nepeněžní) z určitého obchodního vztahu po dlužníkovi. (Vaigert, 2006) Pohled{vky nejčastěji vznikají na z{kladě smlouvy. V té si věřitel a dlužník dohodnou přesné podmínky plnění, které může být peněžní nebo nepeněžní. Je-li pohled{vka splatn{, vznik{ věřiteli povinnost tuto pohled{vku uspokojit. Pokud tak neučiní, může věřitel pohled{vku vym{hat například soudní cestou. Z{kladní pr{vní předpisy, které upravují vedení účetnictví, tvorbu opravných položek, sestavov{ní účetní z{věrky a další operace, které účetní jednotky v souvislosti s pohled{vkami prov{dějí, jsou: 

Z{kon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů



Vyhl{ška č. 500/2002 Sb., kterou se prov{dějí někter{ ustanovení z{kona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, kterou jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví



České účetní standardy pro podnikatele



Z{kon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů



Z{kon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezerv{ch pro zjištění z{kladu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů aj.

Účetním jednotk{m, které vedou účetnictví, stanovuje ministerstvo financí ČR v prov{děcích vyhl{šk{ch k z{konu o účetnictví směrnou účtovou osnovu. Směrn{ účtov{ osnova m{ z{vazně stanovené účtové třídy a účtové skupiny. Volba jednotlivých účtů je pak ponech{na na vůli účetní jednotky, kter{ si vytvoří svůj účtový rozvrh. V r{mci své diplomové pr{ce použív{m vzorový účtový rozvrh uvedený v příloze č. 1.

10

3.1.1. Klasifikace pohledávek Podle platných účetních předpisů se pohled{vky rozdělují na kr{tkodobé a dlouhodobé. Kr{tkodobé pohled{vky jsou takové, které mají v okamžiku vzniku dobu splatnosti kratší než jeden rok. Dlouhodobé pohled{vky mají v okamžiku vzniku dobu splatnosti delší než jeden rok. Pro zachycení tohoto rozdělení je třeba sledovat pohled{vky na analytických účtech dle doby splatnosti. Další rozdělení v r{mci analytické evidence je možné například podle jednotlivých dlužníků, za dlužníky v konkurzním a vyrovn{vacím řízení, na pohled{vky promlčené a nepromlčené, pohled{vky splatné do konce roku 1994 a po něm. Z{kon o účetnictví také ud{v{ povinnost sledovat pohled{vky vzniklé v cizí měně přepočtené kurzem ČNB dle platné vnitropodnikové směrnice. Takové pohled{vky jsou potom zachyceny v účetnictví v české měně a analyticky v cizí měně. V účetnictví je povinné sledovat také pohled{vky již zcela odepsané v r{mci podrozvahové evidence. 3.1.2. Ocenění pohledávek 

při vzniku se pohled{vky poch{zející z vlastní hospod{řské činnosti oceňují jmenovitou hodnotou,



pohled{vky nabyté za úplatu nebo vkladem se oceňují pořizovací cenou,



pohled{vky, které podnik určil k obchodov{ní, se oceňují re{lnou hodnotou.

Pořizovací cenou se dle z{kona o účetnictví rozumí cena, za kterou byl majetek resp. pohled{vka pořízen, a n{klady s jeho pořízením související. Prov{dějící vyhl{ška č. 500/2002 Sb. stanovuje, že souč{stí pořizovací ceny pohled{vek jsou přímé n{klady s pořízením související, například n{klady na znalecké ocenění nakupovaných pohled{vek, odměny pr{vníkům a provize. Při oceňov{ní pohled{vek re{lnou hodnotou se změny re{lné hodnoty účtují jako finanční n{klad nebo finanční výnos. Je velmi obtížné stanovit přesnou re{lnou hodnotu pohled{vek. Jedna z možností jak tuto hodnotu stanovit je využití znaleckého posudku. Výše uvedené platí pro oceňov{ní jednotlivých pohled{vek. Účetní jednotky může taktéž pořídit soubor pohled{vek za pevnou cenu. Do konce roku 1994 bylo možné takovýto soubor pohled{vek ocenit jednou cenou. Současn{ 11

legislativa tento postup neumožňuje. Účetní jednotka je tak nucena rozpočítat pevnou cenu na jednotlivé pohled{vky. To způsobuje, že pohled{vky nejsou oceněny podle rizikovosti (pravděpodobnosti jejich splacení), ale matematicky (Vaigert, 2006). Jednou ze z{kladních z{sad používaných v účetnictví je z{sada opatrnosti. Ta je zakotvena v z{koně o účetnictví v č{sti čtvrté - způsoby oceňov{ní v § 25 odst. 3. Dle této z{sady účetní jednotky při oceňov{ní ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídateln{ rizika a možné ztr{ty, které se týkají majetku a z{vazků a jsou jim zn{my do okamžiku sestavení účetní z{věrky, jakož i všechny snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztr{ta. Jak uv{dí Sl{dkov{ (2009) znamen{ to, že účetní jednotky musí testovat majetek na

nadhodnocení

a

z{vazky

na

podhodnocení.

K rozvahovému

dni,

v souvislosti s inventarizací, se přechodné snížení hodnoty pohled{vky vyj{dří opravnou položkou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek a rezerv. Nejedn{ se v tomto případě o opravné položky vytvořené podle z{kona o rezerv{ch, které slouží pro stanovení z{kladu daně. 3.1.3. Pohledávky v cizí měně Z{kon o účetnictví ud{v{ povinnost účtovat v české měně. Hodnotu pohled{vek, které vzniknou v cizí měně, je proto účetní jednotka povinna přepočítat směnným kurzem. Účetní jednotky si ve vnitropodnikové směrnici stanoví, jaké kurz bude k tomuto účelu používat. Může se jednat o aktu{lní denní kurz ČNB. Vzhledem k tomu, že ČNB vyhlašuje aktu{lní kurz v odpoledních hodin{ch, je možno použít kurz předchozího dne. Nebo může účetní jednotka používat pevní kurz stanovený ve vazbě na kurz ČNB. K tomuto účelu je nutné také stanovit okamžik uskutečnění účetního případu. Pro potřeby oceňov{ní pohled{vek vyj{dřených v cizí měně lze podle Českého účetního standardu č. 010 za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den splnění dod{vky nebo den vystavení faktury nebo obdobného dokladu. Při přepočtu měny, kter{ není obsažena v kurzech devizového trhu vyhl{šených Českou n{rodní bankou, se pro přepočet použije ofici{lní střední

12

kurz centr{lní banky příslušné země, popř. aktu{lní kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru. Při pohybu na účtech pohled{vek vznikají kurzové rozdíly, které se dle povahy účtují výsledkově. To znamen{, že kurzové ztr{ty se účtují na n{kladový účet 563 a kurzové zisky na výnosový účet 663. Při postupném spl{cení pohled{vek je možné vyúčtovat kurzové rozdíly až ke konci rozvahového dne nebo jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní z{věrka. Z{kon o účetnictví stanovuje povinnost účetní jednotky přepočítat pohled{vky aktu{lním kurzem devizového trhu ČNB ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní z{věrka. V tomto případě nelze použit pevný kurz. 3.1.4. Promlčení pohledávek Existují dvě z{kladní promlčecí lhůty, a to podle § 397 Obchodního z{koníku čtyřlet{ promlčecí lhůta a podle § 101 Občanského z{koníku třílet{ promlčecí lhůta. K promlčeným pohled{vk{m není možné tvořit opravné položky.

Hrozí-li

účetní jednotce promlčení pohled{vky, musí ještě před uplynutím promlčecí lhůty pohled{vku odepsat a d{le vést na podrozvahových účtech (Vaigert, 2006). Konkrétní promlčecí lhůtu pohled{vky je nutno posoudit zcela individu{lně při znalosti jejího titulu. Platn{ pr{vní úprava umožňuje, aby stanoven{ promlčecí doba byla případně prodloužena a to i opakovaně. K prodloužení této doby může dojít např. písemným prohl{šením dlužníka, uzn{ním z{vazku apod. (Pil{tov{, Richter, 2009).

3.2.Účtování o pohledávkách Účetní úpravu pohled{vek lze nalézt zejména v Českých účetních standardech, konkrétně ČÚS č. 005 Opravné položky a ČÚS č. 010 Zvl{štní operace s pohled{vkami. Pohled{vky řadíme v rozvaze účetní jednotky mezi aktiva. Účetní jednotka m{ povinnost si vytvořit vnitropodnikovou směrnici v r{mci, které stanoví postup pro účtov{ní pohled{vek a opravných položek. Účetní jednotka vede knihy pohled{vek a případně také analytickou evidenci pohled{vek. V směrné účtové osnově jsou pohled{vk{m vyhrazeny tyto účtové skupiny resp. čísla účtů:

13

 pohled{vky z obchodních vztahů (účtov{ skupina 31),  pohled{vky za zaměstnanci (účet 335),  pohled{vky vůči finančním org{nům (účtov{ skupina 34),  pohled{vky v r{mci skupiny podniků, za upsaný vlastní kapit{l, za společníky a pohled{vky ze sdružení (účtov{ skupina 35),  jiné pohled{vky (účtov{ skupina 37),  dohadné účty aktivní (účet 388), V n{sledujících

podkapitol{ch

budou

charakterizovaný

jednotlivé

účty.

K vybraným účtům bude vytvořena přehledn{ tabulka účetních operací, které se zde nejčastěji účtují. 3.2.1. Pohledávky z obchodních vztahů Největší

objem

pohled{vek

v účetnictví

účetních

jednotek

je

tvořen

pohled{vkami z obchodních vztahů. Pro zachycení pohled{vek z obchodních vztahů, a to jak kr{tkodobých tak dlouhodobých, slouží účtov{ skupina 31, kter{ obsahuje tyto účty: 311 Odběratelé - tento účet zachycuje vnik pohled{vky oproti některému výnosovému účtu. Dokladem pro zaúčtov{ní je obvykle faktura přijat{ či obchodní smlouva. Pohled{vky evidované na účtu odběratelé zpravidla představují největší objem pohled{vek v aktivech účetní jednotky, pro její potřeby je nutné je d{le členit na analytických účtech. Tabulka 1: Účtov{ní o pohled{vk{ch z obchodního styku

Text

MD x x 311 x x - 311

D 604 343 x - 604 - 343 x

Inkaso od odběratele

221

311

Faktura vydan{ za prodej vlastních výrobků

311

601

Faktura vydan{ za prodej služeb

311

604

Kurzový zisk při inkasu pohled{vky

311

663

Kurzov{ ztr{ta při inkasu pohled{vky

563

311

Faktura vydan{ za prodej zboží

Uznaní reklamace č{sti zboží

Zdroj: Vlastní pr{ce

14

312 Směnky k inkasu slouží pro zachycení směnky v účetnictví účetní jednotky. Směnka zde slouží coby platební prostředek. Dodavatel obdrží od odběratele místo platby směnku, kter{ je splatn{ v budoucnosti. Jde v podstatě o poskytnutí úvěru dodavateli. V dodavatelsko-odběratelských vztazích se používají dva druhy směnek. Směnka vlastní obsahuje z{vazek výstavce zaplatit věřiteli stanovenou č{stku. Směnka cizí přestavuje z{vazkový vztah, kde na jedné straně dlužník přikazuje třetí osobě, nejčastěji bance, aby věřiteli zaplatila č{stku uvedenou na směnce. Takov{ pohled{vka je výhodnější, protože zaplacení směnky lze vym{hat přísněji. Kromě toho může majitel směnku prodat, potřebuje-li si opatřit peníze, popřípadě pož{dat banku o směnečný neboli eskontní úvěr. 313 Pohled{vky za eskontované cenné papíry - slouží pro účtov{ní o směnk{ch jako o úvěrovém platebním prostředku, zajišťujícím i platební podmínky z dodavatelsko-odběratelských vztahů. Tabulka 2: Účtov{ní o úhradě pohled{vky směnkou

Text Faktura vydan{ na prodej zboží Odběratel uhradil pohled{vku směnkou Úhrada směnky Dodavatel akceptoval směnku Úrok Směnka před{na bance k eskontu Poskytnutí úvěru bankou Časové rozlišení výnosových úroků Dlužník uhradil bance směnku

MD 311 256 x 221 312 312 313 221 384 232 (461)

D 604 311 662 256 311 662 312 232 (461) 662 313


314 Ostatní poskytnuté z{lohy - zpravidla se zde účtují poskytnuté z{lohy odběratelem dodavateli. Poskytnut{ z{loha přestavuje vznik pohled{vky. Jako účetní doklad slouží z{lohov{ faktura nebo smlouva mezi odběratelem a dodavatelem. O z{loh{ch se obvykle účtuje až v okamžiku, kdy je z{loha zaplacena. V praxi to znamen{, že přijat{ z{loha se pouze zaeviduje do knihy přijatých faktur a do účetnictví se promítne až v okamžiku zaplacení. Pokud by nedošlo k dod{ní zboží, je povinností dodavatele z{lohy vr{tit. V tabulce je uveden postup účtov{ní bez zohlednění DPH.

15

Tabulka 3: Pohled{vka z titulu poskytnutých z{loh dodavatelům

Text Úhrada z{lohy z běžného účtu Dod{ní zboží Vyúčtov{ní z{lohy Úhrada faktury z běžného účtu

MD 314 132 321 321

D 221 321 314 221


315 Jiné pohled{vky z obchodních vztahů - do této skupiny pohled{vek účtuje účetní

jednotka

případy,

které

nelze

přesně

přiřadit

k předchozím

pohled{vk{m. Ve vnitřní směrnici si účetní jednotka sama stanoví, jaké účetní případy bude na tomto účtu sledovat. Příkladem mohou být pohled{vky z reklamací uplatněné vůči dodavatelům. Tabulka 4: Příklady účtov{ní na účtu 315

Operace

MD

D

Předplatné na budoucí služby

315

384

Vyúčtov{ní pohled{vky za pojišťovnou

315

688


3.2.2. Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva Tyto druhy pohled{vek se účtují v účtové skupině 35: 351 Pohled{vky - ovl{dající a řídící osoba - na tomto účtu se evidují kr{tkodobé půjčky podnikům, které tvoří s účetní jednotkou skupinu. K rozvahovému dni se hodnota těchto pohled{vek přepočít{v{ aktu{lním kurzem ČNB. Tabulka 5: Účtov{ní pohled{vek - ovl{dající a řídící osoba

Operace

MD

D

Poskytnutí kr{tkodobé půjčky a úvěru v r{mci skupiny, s nimiž

351

221

Vr{cení kr{tkodobého úvěru a půjčky

221

351

Kurzové ztr{tové rozdíly při úhradě pohled{vky

563

351

Kurzové ziskové rozdíly při úhradě pohled{vky

351

663

tvoří účetní jednotka konsolidovaný celek

16

Převod zůstatku při otevír{ní účetních knih

351

702

Převod zůstatku účtu při uzavír{ní účetních knih

702

351


352 Pohled{vky - podstatný vliv jedn{ se o dlouhodobé i kr{tkodobé pohled{vky uskutečněné mezi jednotkou vykon{vající podstatný vliv a účetními jednotkami pod podstatným vlivem. Patří sem také vz{jemně poskytnuté půjčky a úvěry. Účtov{ní na účtu 352 je obdobné jako při výše uvedeném účtov{ní pohled{vek - ovl{dající a řídící osoba. 353 Pohled{vky za upsaný z{kladní kapit{l - je určen k zachycení pohled{vek za jednotlivými upisovateli, tj. společníky, akcion{ři nebo členy družstva, kteří upsali z{kladní kapit{l nebo jiný vklad do společnosti či družstva. Tabulka 6: Pohled{vky za upsaný z{kladní kapit{l

Operace

MD

D

353

701

různé účty

353

Vyúčtov{ní pohled{vky za upisovateli - akcion{ři

353

412

Vyúčtov{ní pohled{vky za upisovateli - společníky

353

419

Zvýšení z{kladního kapit{lu ups{ním nových akcií

353

419

peněžním

221

353

Převzat{ aktiva ještě před pod{ním n{vrhu na z{pis do

379

353

Převod zůstatku při uzavír{ní účetních knih

702

353

Při neúčinném ups{ní akcií jsou zakladatelé povinni vr{tit

419

353

Tvorba nedělitelného fondu při vzniku družstva

353

422

Převod zůstatku účtu při otevír{ní účetních knih

353

701

Založení společnosti - nesplacen{ č{st peněžního vkladu Přijatý věcný vklad za upsaný vlastní kapit{l

Úhrada

pohled{vky

uskutečněné

akcion{ři

vkladem

obchodního rejstříku

bez zbytečného odkladu zaplacenou č{stku-předpis z{vazku


354 Pohled{vky za společníky při úhradě ztr{ty - Účtují se zde např. kr{tkodobé pohled{vky za společníky ve veřejné obchodní společnosti, jakož i 17

za komplement{ři v komanditní společnosti, popř. za společníky ve společnosti s ručením omezeným, ve výši předepsané úhrady ztr{ty, a to souvztažně k účtu 596-Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům, popř. k účtu 431Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Tabulka 7: Účtov{ní pohled{vek za společníky při úhradě ztr{ty

Operace

MD

D

Úhrada pohled{vek za společníky při úhradě ztr{t

221

354

Vyúčtov{ní pohled{vky za společníky ve výši předepsané

354

596

354

431

ztr{ty úhrady ztr{ty - vos, komplement{ři ks Vyúčtov{ní pohled{vek za společníky ve výši předepsané úhrady ztr{ty - v s.r.o. Zdroj: Vlastní pr{ce

355 Ostatní pohled{vky za společníky - Účtují se zde např. kr{tkodobé pohled{vky z půjček společníkům v obchodní společnosti, úrok z prodlení při opožděném splacení peněžitého vkladu společníka ve veřejné obchodní společnosti, v komanditní společnosti, či ve společnosti s ručením omezeným. 358 Pohled{vky k účastníkům sdružení - Účtují se zde pohled{vky k účastníkům sdružení, které není pr{vnickou osobou. 359 Pohled{vky za členy družstva Příklady některých účetních případů účtovaných v účtové skupině 35 uv{dí n{sledující tabulka: 3.2.3. Jiné pohledávky účtový rozvrh obsahuje v účtové skupině 37 nejčastěji tyto účty pohled{vek: 371 Pohled{vky z prodeje podniku - Na tomto účtu prod{vající účtuje o pohled{vce z prodeje podniku či jeho č{sti. Tabulka 8: Účtov{ní pohled{vek z prodeje podniku

Operace

MD

D

Kupní cena při prodeji podniku či jeho č{sti-účtov{ní u prodejce

371

668

Převod zůstatku účtu při uzavír{ní účetních knih

702

371

Kupní cena při prodeji podniku či jeho č{sti (účtov{no u

371

688

prodejce) Zdroj: Vlastní pr{ce

18

373 Pohled{vka a z{vazky z pevných termínových operací 374 Pohled{vky z pron{jmu - Na tomto účtu účtuje pronajímatel zejména pohled{vku v souvislosti s n{jmem podniku či jeho č{sti podle smlouvy o n{jmu podniku. 375 Pohled{vky z vydaných dluhopisů - Účtuje zde emitent dluhopisů. Na vrub účtu se účtuje vyd{ní a) dlouhodobých dluhopisů souvztažně k účtu 473Emitované dluhopisy, b) kr{tkodobých dluhopisů souvztažně k účtu 241Emitované kr{tkodobé dluhopisy. Ve prospěch účtu se účtuje úhrada dluhopisů od majitele. Analytické účty se vedou podle jednotlivých emisí. Tabulka 9: Účtov{ní pohled{vek z vydaných dluhopisů

Operace

MD

D

Úhrada za prodej emitovaných dluhopisů

221

375

Emitované kr{tkodobé dluhopisy

375

241

Vyúčtov{ní vlastních neprodaných dluhopisů

255

375

Emitované dlouhodobé dluhopisy

375

373


378 Jiné pohled{vky - účtuje se zde např. pohled{vka na n{hradu škody či manka za odpovědnou osobou, souvztažné k účtu 648-Ostatní provozní výnosy, pokud tato pohled{vka nem{ charakter dohadné položky aktivní a další pohled{vky, které nelze zaúčtovat na výše uvedené účty. 3.2.4. Pohledávky za zaměstnanci a pohledávky za finančními orgány V r{mci účtové skupiny 33 zúčtov{ní se zaměstnanci a institucemi se nejčastěji používají účty: 335 - Pohled{vky za zaměstnanci - slouží pro zachycení pohled{vek vzniklých v souvislosti

s vyúčtov{ním

stravenek,

n{hradou

škody

způsobenou

zaměstnancem, vyúčtov{ním služebních cest apod. Tabulka 10: Účtov{ní pohled{vek za zaměstnanci

Operace

MD

D

Inventarizační rozdíl manko předpis k n{hradě

335

648

Vyd{ní karet zaměstnancům, které budou zúčtov{ny

335

213

Zúčtov{ní karet - služební hovory

518

335

19

Zúčtov{ní karet - soukromé hovory

211

335

Č{stku za stravenky si hradí zaměstnanci

335

213

Úhrada stravenek zaměstnanci ze mzdy

331

335

Zaměstnanci vyplacen{ z{loha na pracovní cestu

335

211

Manko předepsané skladníkovi k n{hradě

335

648

Schodek na pokladní hotovosti

335

211

Schodek na cenin{ch

335

213

Sr{žka nevr{cených z{loh k vyúčtov{ní ze mzdy

331

335


336 - Zúčtov{ní s institucemi soci{lního zabezpečení a zdravotního pojištění Daň jako pohled{vky, kdy účetní jednotka uplatňuje n{rok vůči finančnímu org{nu, je účtov{na na straně MD některého z účtů účtové skupiny 34. Při účtov{ní pohled{vek může nastat situace, kdy k rozvahovému dni není zn{m{ přesn{ výše pohled{vky, přestože pohled{vka skutečně vznikla. V takovém případě se použije účet 388 - Dohadné účty aktivní. Obvykle se uv{dí příklad pojišťovnou přiznané ale dosud neuhrazeného plnění. 3.2.5. Účtování v souvislosti s neuhrazenými pohledávkami Při účtov{ní o pohled{vk{ch se účtuje obecně jako zvýšení aktiva (příslušné pohled{vky) proti výnosovému účtu účtové třídy 6. Nedojde-li dlouhodobě k uhrazení pohled{vky, odv{dí účetní jednotka daň z příjmů z výnosů, které mnohdy vůbec nebudou realizov{ny. Účetní jednotka m{ možnosti, jak zachytit skutečnost neuhrazení pohled{vek. Účtov{ní o neuhrazených pohled{vk{ch lze rozdělit do 3 skupin: a)

jednor{zový odpis pohled{vky,

b)

tvorba opravných položek.

Ad a) Jednor{zový odpis pohled{vky Účetně se pohled{vky odpisují v okamžiku, kdy dojde ke snížení hodnoty pohled{vky, které m{ trvalý charakter. K účetnímu odpisu pohled{vky může dojít v případě, že dlužník je podle potvrzení policie nezn{mého pobytu nebo je ze všech okolností případu zřejmé, že n{klady na vym{h{ní pohled{vky přes{hnou její výtěžek. Účetní odpis je daňově neúčinným n{kladem.

20

Pokud bude později zaplacena již odepsan{ pohled{vky, zaúčtuje se její platba do výnosů v účtové skupině 64. Současně je nutno prověřit, jakým způsobem byla tato pohled{vka odeps{na. Zda se jednalo o daňově účinný odpis či nikoli. Problematika tvorby daňově účinného odpisu pohled{vky je pops{na v kapitole 3.3.3. Na vrub účtu 546-Odpis pohled{vky se účtují případy odpisu pohled{vky v souladu se z{konem o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Případný odpis pohled{vek nad uvedený r{mec se sleduje na oddělených analytických účtech k tomuto účtu. Odepsané pohled{vky se d{le sledují na podrozvahových účtech. Schéma zachycuje účetní odeps{ní pohled{vky a její n{sledné zachycení na podrozvahových účtech.

311- Odběratelé

546 - Odpis pohledávky

Odpis pohledávky

750 - Odepsané pohledávky

799 - Párový účet podrozvahy

Zachycení pohledávky v podrozvaze

Ad b) Tvorba opravných položek Tvorba ani zúčtov{ní účetních opravných položek k pohled{vk{m nemusí mít ve všech případech vliv na daňový z{klad. Cílem je snížit ocenění pohled{vky v účetnictví, kdy snížení hodnoty pohled{vky nem{ trvalý charakter. Opravné položky nesmí mít na konci účetního období aktivní zůstatek. Nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

21

Účetní opravné položky se tvoří podle interní podnikové směrnice na z{kladě skutečnosti, že se pohled{vka stala rizikovou. Výše opravné položky odr{ží riziko vyplývající z možného neuhrazení pohled{vky (nebo skupiny pohled{vek). Opravn{ položka se zruší, pokud pominul důvod pro její tvorbu, např. pohled{vka byla uhrazena, při postoupení pohled{vky. Nebo došlo naopak k trvalému odeps{ní pohled{vky, příp. její jiné likvidaci. O opravných položk{ch účtujeme na z{kladě interních účetních dokladů. Na účtu 391- Opravn{ položka k pohled{vk{m se účtuje tvorba opravných položek k jednotlivým pohled{vk{m, jakož i jejich snížení, popř. zrušení. Vytvoření účetních opravných položek účtujeme na vrub účtu 559 - Tvorba a zúčtov{ní opravných položek. Jejich zpětné rozpuštění nebo snížení zaúčtujeme na stranu DAL stejného účtu. Tvorba z{konných opravných položek je upravena z{konem o rezerv{ch a účtuje se na vrub účtu 558 - Tvorba a zúčtov{ní z{konných opravných položek. Snížení nebo zrušení z{konných opravných položek účtujeme na stejném účtu. Tvorba z{konných opravných položek je pops{na v kapitole 3.3.1 a 3.3.2. Výše popsaný postup účtov{ní tvorby opravné položky k pohled{vk{m ilustruje n{sledující schéma. 391 - Opravná položka k pohledávkám

559 - Tvorba a zúčtování opravných položek

Vytvoření účetní opravné položky

Zrušení opravné položky

3.2.6. Operace s pohledávkami V této č{sti diplomové pr{ce budou pops{ny různé účetní případy týkající se pohled{vek. Budou zde zachyceny z{kladní účetní souvztažnosti. Některé z těchto operací mohou mít také dopad na z{klad daně účetní jednotky např.

22

postoupení či darov{ní pohled{vky. Těmto daňovým aspektů uvedených operací je věnov{na n{sledující kapitola 3.3. proto zde nebudou vysvětleny. Kromě z{niku pohled{vky je poplatník povinen vyřadit pohled{vku z účetní evidence při převodu pohled{vky na jinou osobu. Jsou to tyto případy: 

Postoupení pohled{vky



Vklad pohled{vky do z{kladního kapit{lu obchodní společnosti či družstva



Bezúplatný převod neboli darov{ní pohled{vky

Postoupení pohled{vky Postoupení pohled{vky se děje smlouvou podle občanského z{koníku. Z{kladním rysem smlouvy je vůle věřitele postoupit svoje pohled{vku za dlužníkem i bez souhlasu tohoto dlužníka. Spolu s pohled{vkou automaticky přech{zí na nového věřitele i její příslušenství a všechna pr{va s ní spojen{. Věřitel postupující pohled{vku je však povinen postoupení dlužníkovi ozn{mit. Všechny pohled{vky ovšem postoupit nelze. Ze z{kona jsou to takové pohled{vky, které zanikají nejpozději smrtí věřitele nebo jejichž obsah by se změnou věřitele změnil. D{le pak nelze postoupit pohled{vku, kter{ nemůže být postižena výkonem rozhodnutí. Mezi takové pohled{vky patří například pohled{vky soci{lní péče, pohled{vky podpory při narození dítěte. (Drbohlav, Pohl, 2011) Tabulka zachycuje účetní postup u prod{vajícího i kupujícího předmětné pohled{vky. Na účet 546 - Odpis pohled{vky se účtuje i hodnota pohled{vky při jejím postoupení. Tabulka 11: Postoupení pohled{vky Operace

Účty MD/D Řešení u prod{vajícího

Vznik pohled{vky

311/6xx

Tržba z postoupení pohled{vky

378/646

Zúčtov{ní hodnoty pohled{vky

546/311

Příjem peněz z postoupení

221/378

Řešení u kupujícího

23

Nabytí pohled{vky postoupením

311/379

Úhrada postoupení

379/221


Vklad pohled{vky Při vzniku nové obchodní společnosti nebo družstva je možné vložit do z{kladního kapit{lu pohled{vky, stejně tak v případě zvyšov{ní z{kladního kapit{lu již existující společnosti. Takovýto vklad je obchodním z{koníkem považov{n za nepeněžitý vklad. Hodnota nepeněžitého vkladu do společnosti s ručením omezeným a do akciové společnosti se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem jmenovaným pro tento účel soudem. Tento postup se nepoužije pro veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti, jestliže se dobrovolně zav{žou použít pohled{vku jako nepeněžitý vklad. Pro nepeněžitý vklad a tedy i pohled{vku platí, že musí být pro společnost hospod{řsky využiteln{. Drbohlav, Pohl (2011) uv{dí, že v případě nepeněžitého vkladu nelze u vkladatele provést přecenění podle znaleckého posudku. Vych{zí se z účetní hodnoty aktiva. Cenné papíry a podíly se v souladu se z{konem oceňují pořizovacími cenami, jsou-li však nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad do obchodní společnosti nebo družstva, jejich ocenění u vkladatele je zůstatkov{ (účetní) cena nepeněžitého vkladu, bez ohledu na ocenění tohoto vkladu v obchodní společnosti nebo družstvu. Vkladem pohled{vky vznik{ vkl{dající účetní jednotce dlouhodobý finanční majetek a pohled{vka zanik{. Jedn{ se o rozvahovou operaci bez vlivu na výsledek hospodaření. S vyřazením pohled{vky u vkladatele je spojena povinnost zrušit opravné položky k této pohled{vce ve prospěch n{kladů. Tabulka 12: Účtov{ní vkladu pohled{vky Operace

Účty MD/D Účtov{ní u vkladatele

Poč{teční stav pohled{vky

311/

Poč{teční stav opravné položky

/391

24

Úpis akcií v účetní hodnotě vkl{dané pohled{vky

378/367

Vklad pohled{vky

367/311

Zrušení opravné položky k pohled{vce

391/06x

Vznik dlouhodobého finančního majetku

063/378

Účtov{ní u nabyvatele Zvýšení z{kladního kapit{lu

353/419

Emisní {žio

353/412

Přijetí pohled{vky jako splaceného vkladu v hodnotě znaleckého posudku

311/353

Z{pis zvýšení z{kladního kapit{lu do obchodního rejstříku

419/411

Zdroj: Upraveno dle Pilařov{, 2009

Druhou možností při vkladu pohled{vky je peněžitý vklad s n{sledným započtením pohled{vky. Jedn{ se o zvýšení z{kladního kapit{lu společnosti peněžními vklady, kdy se upisovatel zav{že vložit peněžní prostředky. Pokud valn{ hromada společnosti souhlasí, může upisovatel započítat pohled{vku společnosti na z{vazek splatit vklad nebo emisní kurs akcií. Při tomto druhu vkladu mohou u vkladatele vznikat zdanitelné výnosy. Účetní postup je obdobný jako u nepeněžitého vkladu. Podle obchodního z{koníku odpovíd{ společník, který převedl na společnost jako vklad pohled{vku, za dobytnost této pohled{vky až do výše jejího ocenění. Toto ustanovení m{ zajistit, aby do obchodních společností byly vkl{d{ny jen bonitní

pohled{vky.

V opačném

případě

vznik{

obchodní

společnosti

pohled{vka za společníkem, který je povinen splatit vklad v penězích. Bezúplatný převod pohled{vek D{rce (postupitel) se zavazuje poskytnout obdarovanému (postupníkovi) určitý majetkový prospěch, aniž by k tomu měl pr{vní povinnost a postupník tento dar přijím{. Účel, že jakým k postoupení pohled{vky doch{zí, je věcí účastníků smlouvy. Z hlediska formy je nutno u darovací smlouvy i smlouvy o postoupení pohled{vky dodržet písemnou formu. Č{stku hodnoty pohled{vky zachycujeme u d{rce na účtu 543 - Dary. Hodnota daru není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pouze pokud d{rce 25

splní podmínky stanovené ZDP v § 15 a § 20, může si daňový z{klad snížit formou odčitatelné položky. Pokud je příjemcem daru pr{vnick{ osoba, podle z{kona o daních z příjmů není hodnota daru předmětem daně. Pokud je příjemcem fyzick{ osoba platí pro ni totéž s výjimkou darů přijatých v souvislosti s výkonem činnosti dle § 6 ZDP nebo s podnik{ním či jinou samostatně výdělečnou činností. K darov{ní pohled{vky se vztahuje povinnost obdarovaného zaplatit daň darovací. Ta může být považov{na za daňový výdaj, pokud bude darovan{ pohled{vka d{le postoupena. Tabulka 13: Bezúplatný převod pohled{vky Operace

Účty MD/D Účtov{ní u d{rce

Bezúplatný převod pohled{vky 543/311 Účtov{ní u obdarovaného Bezúplatné nabytí pohled{vky

311/413

Předpis daně darovací

538/345


Pohled{vka rozložen{ do spl{tek Každ{ spl{tka se považuje za samostatnou pohled{vku. Pro daňové účely by měl být pohled{vky analyticky rozčleněna na samostatné pohled{vky dle splatnosti a opravné položky se tvoří ke každé zvl{šť. Věřitel může v případě plnění své pohled{vky ve spl{tk{ch ž{dat o zaplacení celé pohled{vky v případě nesplnění některé spl{tky, a pokud tak bylo dohodnuto nebo určenou soudním rozhodnutím. V takovém případě m{ dlužník povinnost splnit dluh prvního dne poté, co byl o plnění věřitelem pož{d{n. Vznikne nov{ splatnost celé pohled{vky, což znamen{ nutnost upravit výši opravné položky. Započtení pohled{vek V případě, že ve vz{jemném vztahu dvou osob se dlužník stane z{roveň věřitelem pro jiný dluh, pak je možné uvažovat o započtení vz{jemných pohled{vek. Znamen{ to, že by z těchto vz{jemných pohled{vek vznikla 26

pohled{vka

jedna,

ve

výši

rozdílu

mezi

těmito

dvěma

původními

pohled{vkami. Započtení pohled{vek je upraveno jak obchodním z{koníkem, tuto úpravu použijeme v případě pohled{vky dvou pr{vnických osob, tak občanským z{koníkem, který upravuje započtení pohled{vek mezi fyzickými osobami. V případě vz{jemné dohody obou zúčastněných stran je možné započíst jakoukoli pohled{vku. Pokud se jedn{ o jednostranné započtení pohled{vky, existují určit{ z{konn{ omezení. Lze započíst pohled{vky, které:  jsou stejného druhu (např. peněžité),  vz{jemně se kryjí, zejména časově,  jsou obě splatné, nepromlčené a soudně vymahatelné,  nejedn{ se o pohled{vky z titulu vkladů, pohled{vku z titulu škody na zdraví,  některý z účastníků učiní vůči druhému projev směřující k započtení. Z{nik nastane okamžikem, kdy se setkaly pohled{vky způsobilé k započtení. Účetní zachycení z{počtu pohled{vek se účtuje pouze na podrozvahových účtech. Pokud jsou započtené pohled{vky v různých cen{ch, musí být rozdíl zaúčtov{n výsledkově. Případný n{klad by nebyl daňově uznatelný. 3.2.7. Vykazování pohledávek a opravných položek v účetní závěrce Účetní jednotky sestavují účetní z{věrku v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Nestanoví-li z{kon o účetnictví jinak, ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit účetní z{věrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní z{věrku ověřenou auditorem, s výjimkou akciových společností, které sestavují účetní z{věrku v plném rozsahu. (Sl{dkov{ a kol., 2009) Účetní z{věrka m{ pod{vat věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které v účetní jednotce za účetní období nastaly a také obraz jejího finančního postavení. Účetní z{věrku tvoří:  Rozvaha,  Výkaz zisku a ztr{t,  Příloha. Účetní z{věrku v plném rozsahu tvoří výše uvedené výkazy doplněné o přehled o peněžních tocích a přehled o změn{ch vlastního kapit{lu. 27

Pohled{vky jako souč{st aktiv účetní jednotky se vykazují v rozvaze. Rozvaha neboli bilance informuje o finanční situaci účetní jednotky. Tyto informace jsou nezbytné pro řízení podniku. Jednotlivé položky aktiv a pasiv se uv{dějí jako stavy běžného účetního období a stavy za účetní období minulé. Pohled{vky se v rozvaze oceňují jmenovitou hodnotou nebo pořizovací cenou. Korekce pohled{vek se tvoří pomocí opravných položek. Pro pohled{vky po lhůtě splatnosti platí, že je účetní jednotka povinna tyto pohled{vky uvést v příloze účetní z{věrky. Jak detailně bude tyto pohled{vky v příloze uv{dět je však již na jejím zv{žení. Obsahové vymezení položek rozvahy stanovuje prov{děcí vyhl{ška č. 500/2002 Sb. k z{konu o účetnictví, jak ilustruje tabulka č. 7. Tabulka 14: Pohled{vky v rozvaze účetní jednotky vyk{zané v účetní z{věrce Aktiva celkem A. Pohled{vky za upsaný z{kladní kapit{l B.

Dlouhodobý majetek

C.

Oběžn{ aktiva C. II

Dlouhodobé pohled{vky Tato položka obsahuje pohled{vky, které v okamžiku, ke kterému je účetní z{věrka sestavena, mají doby splatnosti delší než jeden rok, a odloženou daňovou pohled{vku. 1.

Pohled{vky z obchodních vztahů Obsahuje

u

všech

účetních

jednotek

zejména

pohled{vky

z obchodních vztahů a cenné papíry předané bance k eskontu. 2.

Pohled{vky - ovl{dan{ nebo ovl{dající osoba Obsahuje pohled{vky za ovl{danými osobami, mezi ovl{danými osobami

a

za

ovl{dajícími

osobami,

s výjimkou

pohled{vek

vykazovaných v jiných položk{ch. 3.

Pohled{vky - podstatný vliv obsahuje pohled{vky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohled{vky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv, s výjimkou pohled{vek vykazovaných v jiných položk{ch.

4.

Pohled{vky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení

28

Obsahuje pohled{vky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení, s výjimkou pohled{vek vykazovaných v jiných položk{ch. Obsahuje zejména pohled{vky ve výši předepsané úhrady ztr{ty a pohled{vky za účastníky sdružení, které není pr{vnickou osobou. 5.

Dlouhodobé poskytnuté z{lohy Obsahuje u všech účetních jednotek poskytnuté dlouhodobé z{lohy, s výjimkou z{loh vyk{zaných v položk{ch "B.I.8. Poskytnuté z{lohy na dlouhodobý nehmotný majetek", "B.II.8. Poskytnuté z{lohy na dlouhodobý

hmotný majetek",

"B.III.7.

Poskytnuté

z{lohy

na

dlouhodobý finanční majetek", "C. I. 6. Poskytnuté z{lohy na z{soby" a "C.III.7. Kr{tkodobé poskytnuté z{lohy". 6.

Dohadné účty aktivní Obsahuje č{stky pohled{vek stanovené například podle smluv, u kterých se oček{v{ splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není zn{ma jejich přesn{ výše

7.

Jiné pohled{vky Obsahuje u všech účetních jednotek zejména dlouhodobé pohled{vky za zaměstnanci, pohled{vky z prodeje podniku nebo jeho č{sti, pohled{vky z pron{jmu podniku nebo jeho č{sti, nakoupené opce, pohled{vky z titulu n{hrady manka a škody a dlouhodobé pohled{vky z vydaných dluhopisů

8.

Odložen{ daňov{ pohled{vka Kr{tkodobé pohled{vky

C.III.

Obsahuje pohled{vky, které v okamžiku, ke kterému je účetní z{věrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší. 1.

Pohled{vky z obchodních vztahů Obsahuje

u

všech

účetních

jednotek

zejména

pohled{vky

z obchodních vztahů a cenné papíry předané bance k eskontu. 2.

Pohled{vky - ovl{dan{ nebo ovl{dající osoba Obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.2. Pohled{vky ovl{dající a řídící osoba" zejména poskytnuté půjčky a úvěry.

3.

Pohled{vky - podstatný vliv Obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.3. Pohled{vky podstatný vliv" zejména poskytnuté půjčky a úvěry.

4.

Pohled{vky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení Obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.4. Pohled{vky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení" zejména kr{tkodobé půjčky společníkům, členům družstva a převod n{kladů a výnosů mezi účastníky sdružení, které není pr{vnickou osobou.

29

5. 6. 7.

Soci{lní zabezpečení a zdravotní pojištění St{t- daňové pohled{vky Obsahuje pohled{vky za st{tem z titulu daní. Kr{tkodobé poskytnuté z{lohy Obsahuje u všech účetních jednotek poskytnuté kr{tkodobé z{lohy, s výjimkou z{loh vyk{zaných v položk{ch B.I.8., B.II.8., B.III.7., C. I. 6., C.III.7.

8.

Dohadné účty aktivní Obsahuje č{stky pohled{vek stanovené například podle smluv, u kterých se oček{v{ splatnost kratší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není zn{ma jejich přesn{ výše.

9.

Jiné pohled{vky Obsahuje kromě titulů uvedených v položce "C.II.7. Jiné pohled{vky" zejména pohled{vky vkladatele z titulu vkladu do doby z{pisu do obchodního rejstříku a poskytnuté půjčky a úvěry, s výjimkou půjček a úvěrů vykazovaných v položk{ch "C.III.2. Pohled{vky - ovl{dan{ nebo ovl{dající osoba", "C.III.3. Pohled{vky - podstatný vliv" a "C.III.4. Pohled{vky za společníky, členy družstva a za účastníky sdružení".


3.3.Pohledávky a opravné položky z pohledu zákona o daních z příjmů Jedním z důležitých předpisů, kterým se účetní jednotky v ČR musí řídit, je z{kon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů (d{le jen ZDP). Z{kon stanovuje zejména postup při zjištění z{kladu daně úpravou výsledku hospodaření účetní jednotky a také vymezuje n{klady/výdaje, které lze považovat za n{klady/výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Takové n{klady/výdaje pak snižují z{klad daně, respektive ho mohou v opačném případě zvyšovat. Opravné položky se dle českého účetního standardu 005 Opravné položky účtují na vrub n{kladů. Nejčastěji se použív{ účet 558 a 559 v členění na Opravné položky k pohled{vk{m z{konné a účetní v z{vislosti na účtovém rozvrhu a vnitřních předpisech účetní jednotky. Odpis pohled{vek se účtuje na n{kladový účet 546 - Odpis pohled{vky. Je tedy zřejmé, že bude nutno posuzovat, zda jsou tyto n{klady z pohledu ZDP n{klady/výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tato problematika je upravena také z{konem č. 593/1992 Sb., o rezerv{ch pro zjištění z{kladu daně z příjmů (d{le jen z{kon o rezerv{ch). Oba pr{vní přepisy, kterými se tvorba 30

daňově účinných opravných položek řídí, byly s účinností od 1. ledna 2011 novelizov{ny. Změny provedenou touto novelou se dotýkají také tvorby opravných položek k pohled{vk{m a odpisů pohled{vek. Rozdíl v tvorbě účetních a daňových opravných položek spočív{ v tom že: „účetní opravné položky slouží k zachycení věrného obrazu v účetnictví a jsou n{strojem uplatňov{ní principu opatrnosti. Mají vyjadřovat v dané chvíli co možn{ nejobjektivnější hodnotu pohled{vky a z{roveň zachycení pozice věřitele vůči dlužníkovi.“(Drbohlav, Pohl 2011, s. 32) Proto se v praxi tvoří daleko častěji, než umožňuje z{kon o rezerv{ch. Naproti tomu se tvorba z{konných opravných položek řídí přesně zněním z{kona a slouží pouze ke spr{vnému stanovení z{kladu daně. Jedn{ se o pr{vo účetní jednotky nikoli povinnost, jak si svůj z{klad daně snížit. Problematiku pohled{vek a opravných položek k nim z pohledu ZDP jsem rozčlenila do n{sledujících kapitol - tvorba opravných položek k nepromlčeným pohled{vk{m, za dlužníky

v insolvenčním

řízení, odpisy

pohled{vek,

postoupení a vklad pohled{vky. Daňový postup se však v některých případech může lišit u poplatníků, kteří vedou účetnictví a poplatníků, kteří používají daňovou evidenci. Například při postoupení pohled{vky nebo vyřazení pohled{vky z účetnictví resp. z daňové evidence. Protože předmětem této diplomové pr{ce není zobrazení postupu v r{mci daňové evidence, nebude těmto rozdílům v dalším textu věnov{n prostor, pouze na tuto skutečnost upozorňuji. 3.3.1. Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám Opravné položky je možno dle z{kona o rezerv{ch tvořit k nepromlčeným pohled{vk{m splatným po 31. 12. 1994. Ot{zka promlčení je v obecné rovině upravena § 378 - § 408 obchodního z{koníků a § 100 až § 114 občanského z{koníku. Délka promlčecí lhůty se podle jednotlivých typů pohled{vek liší. Je přitom d{na rozpětím 1 rok až 10 let, přičemž z{kladní promlčecí lhůta u smluv uzavřených podle občanského z{koníku činí 3 roky, podle obchodního z{koníku pak 4 roky. (Pil{tov{, Richter 2009, s. 50) Z{kaz tvorby z{konných opravných položek: Opravné položky dle z{kona o rezerv{ch není možné tvořit k promlčeným pohled{vk{m, jak je již uvedeno výše. Opravn{ položka nesmí převýšit hodnotu pohled{vky a nemůže existovat samostatně bez pohled{vky, ke které byla vytvořena. Není možné tvořit opravné položky k pohled{vk{m, u nichž 31

doba splatnosti uplynula před 31. 12. 1994 a k pohled{vk{m již zcela účetně odepsaným. Kromě toho stanovuje z{kon o rezerv{ch v § 2 absolutní z{kaz tvorby z{konných opravných položek k pohled{vk{m z titulu úvěrů a půjček, ručení (s výjimkou ručení za celní dluh), z{loh, smluvních sankcí, cenných papíru a dalších. Opravné položky nelze také tvořit k souboru pohled{vek. A dle § 4 z{kona o rezerv{ch nelze tvořit z{konné opravné položky také k pohled{vk{m za upsaný vlastní kapit{l a mezi spojenými osobami dle definice v ZDP. Věřitel nesmí tvořit opravné položky k nepromlčeným pohled{vk{m za předpokladu, že m{ k dlužníkovi současně splatný z{vazek a neprovede vz{jemný z{počet pohled{vek a z{vazků. V případě pohled{vky nabyté postoupení je možné tvořit opravné položky, jen pokud je uhrazena její pořizovací cena.(Pilařov{ 2009, s. 21-22) Z{kon stanovuje, že opravné položky je možné vytv{řet k pohled{vk{m, o kterých bylo při vzniku účtov{no ve výnosech, a takto vzniklý příjem nebyl osvobozený od daně z příjmů nebo nezahrnovaný do samostatného z{kladu daně nebo z{kladu daně pro zvl{štní sazbu. Sazby opravných položek dle z{kona o rezerv{ch: Nejdůležitější pro tvorbu opravných položek dle z{kona o rezerv{ch jsou § 8 až § 8c. Ty vymezují podmínky tvorby v z{vislosti na rozvahové hodnotě pohled{vky při jejím vzniku a sazby opravných položek dle doby, kter{ uplynula od splatnosti pohled{vky. Na z{kladě těchto ustanovení z{kona o rezerv{ch lze tvorbu opravných položek rozdělit takto: a) opravné položky k pohled{vk{m s rozvahovou hodnotou do 200 000 Kč, b) opravné položky k pohled{vk{m s rozvahovou hodnotou nad 200 000 Kč, c) a opravné položky k pohled{vk{m s rozvahovou hodnotou do 30 000 Kč. Ad a) Z{kladní opravnou položku lze k pohled{vk{m s rozvahovou hodnotou do 200 000 Kč tvořit ve výši 20 %, pokud od splatnosti uplynulo více než 6 měsíců. Vyšší opravné položky lze tvořit, jen bylo-li ohledně pohled{vky zah{jeno rozhodčí řízení, spr{vní nebo soudní řízení dle zvl{štních předpisů, kterého se poplatník ř{dně účastní. Z{kon vymezuje tyto sazby opravných položek: 

do výše 33 % pokud od splatnosti uplynulo více než 12 měsíců,






do výše 66 % pokud od splatnosti uplynulo více než 24 měsíců, 32






do výše 100 % pokud od splatnosti uplynulo více než 36 měsíců.

Ad b) Tvorba z{konných opravných položek k pohled{vk{m s rozvahovou hodnotou vyšší než 200 000 Kč se liší od předchozí úpravy pouze tím, že veškeré opravné položky je možno tvořit pouze bylo-li ohledně pohled{vky zah{jeno rozhodčí řízení, spr{vní nebo soudní řízení dle zvl{štních předpisů. Sazby a doby od splatnosti pohled{vky se použijí stejně jako pro opravné položky k pohled{vk{m s rozvahovou hodnotou do 200 000 Kč. Systém tvorby opravných položek byl s účinností od 1. ledna 2008 zpřísněn novelou z{kona o rezerv{ch. V praxi je třeba d{t pozor na případy, které nejsou řešeny soudně. V takových případech totiž nejsou opravné položky daňově účinné. Ad c) Jako určité zjednodušení pro poplatníky lze ch{pat ustanovení § 8c z{kona o rezerv{ch, podle kterého lze tvořit daňově účinné opravné položky až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohled{vky, pokud poplatník splní z{konné podmínky: 

rozvahov{ hodnoty pohled{vky při vzniku nepřes{hne 30 000 Kč,



nejedn{ se o pohled{vky za společníky, akcion{ři a členy družstva za upsaný vlastní kapit{l a mezi spojenými osobami dle ZDP,



od konce sjednané doby splatnosti pohled{vky uplynulo více než 12 měsíců,



celkov{ hodnoty pohled{vek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi za období, za které se pod{v{ daňové přizn{ní, nepřes{hne 30 000 Kč.

V tomto případě z{kon netrv{ na zah{jení soudního či jiného řízení ve věci nedobytné pohled{vky, lze totiž oček{vat, že n{klady na takové řízení by převýšily hodnotu pohled{vky. Zrušení opravných položek: Z{kon o rezerv{ch také vymezuje důvody, které vedou ke zrušení opravné položky vytvořené v souladu se z{konem. Poplatník je povinen zrušit opravnou položku k pohled{vce, pokud pominou důvody pro její existenci. To může být např., pokud pohled{vka byla v plné výši uhrazena nebo při postoupení pohled{vky novému vlastníkovi. D{le se opravn{ položky zruší, pokud pohled{vka, ke které byla vytvořena, se promlčela. Nebo lze-li pohled{vku odepsat, a tento odpis je považov{n za výdaj/n{klad na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Další důvody pro zrušení opravných položek 33

vymezuje z{kon o rezerv{ch v § 4 odst. 1 a je to např. ke dni ukončení nebo přerušení podnikatelské činnosti nebo n{jmu podniku, ke dni předch{zejícímu den vstupu do likvidace, zrušení st{lé provozovny atd. To ovšem neplatí pro opravné položky při přeměně společností, kde je možné dle z{kona pokračovat v tvorbě opravných položek. 3.3.2. Tvorba opravných položek za dlužníky v insolvenčním řízení Jak již bylo uvedeno v předchozí č{sti lze dle z{kona o rezerv{ch v některých případech vytvořit opravnou položku jen tedy, pokud je v souvislosti s pohled{vkou, ke které m{ být vytvořena, vedeno soudní, rozhodčí nebo spr{vní řízení dle zvl{štních předpisů.

V souvislosti s podmínkami tvorby

opravných položek podle § 8a z{kona o rezerv{ch platí, že insolvenční řízení je formou soudního řízení. Toto řízení je upraveno z{konem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2008 (d{le jen insolvenční z{kon). V souvislosti s tímto pr{vním předpisem byl do z{kona o rezerv{ch přid{n § 8 Opravné položky k pohled{vk{m za dlužníky v insolvenčním řízení. Ten stanovuje možnost tvořit daňově účinné opravné položky až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohled{vky poplatníkům, kteří vedou účetnictví. Nutnou podmínkou stanovenou v z{koně je přihl{šení takovýchto pohled{vek u soudu ve lhůtě stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního z{kona. Na pohled{vky přihl{šené po této lhůtě není možné vytv{řet z{konné opravné položky. Přitom je třeba respektovat okruh pohled{vek, ke kterým dle z{kona o rezerv{ch opravné položky nelze tvořit vůbec. § 8 odst. 2 z{kon o rezerv{ch stanoví, že opravn{ položky se zruší v n{vaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohled{vku účinně popřel insolvenční spr{vce, věřitel nebo dlužník. Poplatník je povinen zrušit opravné položky za dlužníkem v insolvenčním řízení vždy v případě, kdy insolvenční řízení již není možné d{le vést. To může být z několika důvodů, např. odmítnutí insolvenčního n{vrhu pro vady, zpětvzetí insolvenčního n{vrhu, zamítnutí insolvenčního n{vrhu pro nesplnění z{konných předpokladů pro vyd{ní rozhodnutí o úpadku nebo pro nedostatek majetku dlužníka a další. (Drbohlav, Pohl 2011, s. 91-92) Z{kon o rezerv{ch d{v{ možnost pokračovat v tvorbě „klasických“ opravných položek dle § 8a, pokud pominou důvody pro existenci opravné položky nebo na z{kladě rozhodnutí poplatníka. 34

„Použití z{konných opravných položek není povinné. Jejich tvorba je pr{vem, ale ne povinností věřitele. Pokud by věřitel vůbec nevyužil možnosti tvorby opravných položek, přestože by pohled{vku insolvenčnímu soudů ř{dně přihl{sil, mohl by využít možnosti jednor{zového odpisu neuhrazené č{sti pohled{vky“ viz. č{st Odpis pohled{vek níže. Z hlediska výše z{kladu daně jsou oba postupy stejné. Avšak: „důležité je i časové uplatnění n{kladů. V případě tvorby opravných položek je možné uplatnit dříve - již při přihl{šení pohled{vky insolvenčnímu soudu. Bez tvorby opravných položek se n{klad uplatní až při ukončení insolvenčního řízení v z{vislosti na jeho výsledcích.“ Proto se při prozatím snižující se sazbě daně z příjmů pr{vnických osob tvorba opravných položek vyplatí. (Pil{řov{, 2009) 3.3.3. Odpis pohledávek Jednou z možností jak se vypoř{dat s nedobytnou pohled{vkou je její jednor{zový odpis. To znamen{ zaúčtov{ní na vrub n{kladového účtu 546 Odpis pohled{vek. V r{mci vedení účetnictví může takový odpis účetní jednotka vytvořit dle vlastního uv{žení, přesto však musí takovou pohled{vku nad{le sledovat na podrozvahových účtech. Zcela odlišně se k odpisu pohled{vek staví ZDP. V § 24 odst. 2 písm. y uv{dí taxativní výčet případů, kdy lze jednor{zový odpis pohled{vky považovat za n{klad/výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedn{ se o případy, kdy se věřitel již objektivně nemůže domoci úhrady své pohled{vky. Z{kladními podmínkami pro tvorbu daňově účinného odpisu pohled{vek je: 

při vzniku pohled{vky o ní bylo účtov{no ve výnosech,



takto zaúčtované výnosy nejsou od daně osvobozeny,



k pohled{vk{m je možné tvořit opravné položky dle z{kona o rezerv{ch.

Z toho vyplýv{, že pro odpis pohled{vky do n{kladů je třeba splnit také podmínky pro tvorbu opravných položek, které jsou popsané v předchozí č{sti, např. jedn{ se o nepromlčené pohled{vky, nejedn{ se o pohled{vky vzniklé z titulu ručení, úvěrů a půjček atd. Jak už jsem zmínila, z{kon taxativně uv{dí, kdy je možné pohled{vku účinně odepsat do n{kladů. Jedn{ se o pohled{vku za dlužníkem, 1. u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující,

a

pohled{vka

byla

poplatníkem

přihl{šena

insolvenčního soudu a měla být vypoř{d{na z majetkové podstaty. 35

u

2. který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na z{kladě výsledků insolvenčního řízení. Existuje rozdíl mezi výsledkem insolvenčního řízení na z{kladě kterého je možné tvořit opravné položky dle z{kona o rezerv{ch a výsledkem insolvenčního řízení pro daňově účinný odpis pohled{vky. Za výsledek insolvenčního řízení pro účely § 24 odst. 2 písm. y) bodu 2 ZDP se považuje ukončení jednoho ze zvolených způsobů řešení úpadku dlužníka nebo zamítnutí insolvenčího n{vrhu pro nedostatek majetku dlužníka usnesením soudu dle § 144 insovlenčního z{kona. (Drbohlav, Pohl 2011, s. 103) 3. který zemřel a pohled{vka nemohla být uspokojena ani vym{h{ním na dědicích dlužníka, 4. který byl pr{vnickou osobou a zanikl bez pr{vního n{stupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou 5. na jehož majetek, ke kterému se dan{ pohled{vka v{že, je uplatňov{na veřejn{ dražba, a to na z{kladě výsledků této dražby. Daňový postup je zde stejný jako v případě výsledků insolvenčního řízení. 6. jehož majetek, ke kterému se dan{ pohled{vka v{že, je postižen exekucí. Opět dle výsledků exekuce je daňový postup obdobný jako v případě insolvenčního řízení. Je zřejmé že insolvenční řízení může skončit různými způsoby, obdobně také dražba či exekuce na majetek dlužníka. Věřiteli bude uhrazena cel{ hodnota pohled{vky, v takovém případě o odpisu pohled{vky není třeba uvažovat. Bude uhrazena č{st hodnoty pohled{vky a č{st se odepíše do n{kladů. Nebo se neuhrazen{ pohled{vka odepíše v plné výši. 3.3.4. Postoupení pohledávky Pohled{vky jsou v účetnictví zachycené v aktivech a jsou tedy majetkem účetní jednotky. Ta je může úplatně převést na nového majitele, tento pr{vní úkon se nazýv{ postoupení. Pohled{vku je možné převést také bezúplatně, pak se jedn{ o darov{ní. Na tom zda se jedn{ o úplatné nebo bezúplatné postoupení z{visí účtov{ní a daňový postup v účetní jednotce. Postupujeme-li

pohled{vku

bez

jakéhokoliv

v minulosti

uplatněného

zvýhodnění, nenastanou ž{dné komplikace. Pro daňové účely porovn{v{me výnos z postoupení a hodnotu postoupené pohled{vky. Hodnotou pohled{vky se rozumí u vlastních pohled{vek jmenovit{ hodnota, u pohled{vek nabytých postoupením pak pořizovací cena. Pokud je výsledkem postoupení zisk - tj. 36

výnos t postoupení je vyšší než hodnoty pohled{vky, vstupuje tento zisk do z{kladu daně. Naproti tomu ztr{ta z prodeje pohled{vky je daňově neúčinn{ dle § 24 odst. 2 písm. s ZDP. Při účtov{ní výsledku posuzujeme každou postupovanou pohled{vku individu{lně, nedoch{zí tedy ke kumulativnímu posuzov{ní a vz{jemné kompenzaci zisků a ztr{t. I pohled{vka nabyt{ postoupením může být n{sledně postoupena. Do daňově účinných n{kladů je pak možné zahrnout pořizovací cenu postupované pohled{vky do výše tržby z jejího n{sledného postoupení. (Pil{řov{, 2009) Z{kon o rezerv{ch resp. ZDP účetním jednotk{m umožňuje zvýhodnění týkající se pohled{vek v podobě opravných položek případně rezerv. Z{kon tvorbu takových opravných položek zohledňuje a příjmy z postoupení pohled{vky lze v tomto případě zvýšit o hodnotu vytvořených z{konných opravných položek. V případě postoupení pohled{vky před lhůtou splatnosti je třeba dle ZPD zvýšit příjem z tohoto postoupení o hodnotu diskontu připadajícího na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytov{ní finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti. V majetku účetní jednotky je mnohdy možné najít také pohled{vky v cizí měně. Daňový postup je zde stejný jako u pohled{vek v české měně. Pouze je třeba tyto pohled{vky přepočítat pro účely zaúčtov{ní na českou měnu kurzem ČNB v z{vislosti na vnitřním předpise účetní jednotky, ve kterém je upraveno použív{ní kurzů pro přepočet měny. V den postoupení pohled{vky doch{zí k přepočtu pohled{vky příslušným kursem. Vlivem rozdílných kurzů v době vzniku pohled{vky a v době postoupení pohled{vky může samozřejmě vzniknout kurzový rozdíl, který se dle povahy zaúčtuje do výnosů nebo n{kladů. 3.3.5. Vklad pohledávky Není-li dodržena podmínka stanoven{ v obchodním z{koníku a vložen{ pohled{vka není bonitní, stanoví ZDP v § 25 odst. 1 písm. zc) daňové sankce. Za daňově uznatelné výdaje/n{klady nelze uznat tvorbu opravné položky u pohled{vky nabyté obchodní společností nebo družstvem na z{kladě vkladu uskutečněného od 1. července 1996. Výjimku tvoří pohled{vky nabyté při přeměně obchodních společností a družstev. Pokud pohled{vka nabyt{ při přeměně nebyla nikdy souč{stí podrozvahových účtů zanikající společnosti nebo družstva. (Drbohlav, 2011) 37

3.4.Pohledávky a opravné položky dle IFRS V této dílčí kapitole mé diplomové pr{ce budou analyzov{ny z{kladní principy uplatňov{ní IFRS/IAS při účtov{ní o pohled{vk{ch a opravných položk{ch a jejich vykazov{ní v účetní z{věrce. Budou zde uvedeny z{kladní rozdíly mezi IFRS/IAS a platnou českou účetní legislativou. Do diplomové pr{ce je tato kapitola zahrnuta, protože v současné době roste počet firem, které jsou povinny postupovat nebo dobrovolně postupují podle těchto standardů. 3.4.1. Úvod o IFRS International financial reporting standards neboli IFRS jsou mezin{rodní standardy účetního výkaznictví. Jsou vyd{v{ny soukromou institucí profesních účetních IASB sídlící v USA. Jde o systém finančního vykazov{ní, jehož cílem je zajistit mezin{rodní srovnatelnost a srozumitelnost finančních výkazů. Standardy IAS (Mezin{rodní účetní standardy) byly vyd{v{ny v letech 1973 až 2001 Výborem pro mezin{rodní účetní standardy (IASC). V dubnu 2001 byl výbor IASC nahrazen radou IASB, kter{ pokračuje ve vyd{v{ní nových standardů pod n{zvem IFRS (Mezin{rodní standardy účetního výkaznictví). Tyto standardy postupně nahrazují dřívější standardy IAS. Ž{dný ze st{vajících ani nově vyd{vaných standardů nemůže být v rozporu s definicemi koncepčního r{mce. Koncepční r{mec není s{m o sobě standardem, je ale nezbytným východiskem pro přípravu a pochopení jednotlivých standardů. Koncepční r{mec definuje a vymezuje cíl, uživatele, z{kladní předpoklady zpracov{ní, kvalitativní charakteristiky a obsah, způsob rozpozn{ní a oceňov{ní jednotlivých prvků účetní z{věrky. (Sl{dkov{ a kol., 2009) Ve snaze o harmonizaci evropských účetních systémů vydala Evropsk{ komise tři směrnice, které tvoří kodex účetní legislativy Evropské unie. Pro začlenění IFRS/IAS do evropského pr{vního prostředí bylo nutné vytvořit schvalovací mechanismus, který by členským zemím toto začlenění umožňoval. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie jsou Mezin{rodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaným trhem se v České republice rozumí Burza cenných papírů (všechny trhy) a RMS systém (pouze ofici{lní trh). Tyto účetní 38

jednotky

mají

povinnost

podle

IFRS

sestavovat

účetní

z{věrku,

konsolidovanou účetní z{věrku a výroční zpr{vy, a to od prvního účetního období po vstupu České republiky do EU, tedy od 1. května 2004. (Deloitte, 2010) Z{kladní rozdíl mezi českou účetní legislativou a IFRS/IAS je, že IFRS/IAS nepředepisují ž{dné metodické postupy účtov{ní. Naopak české účetní standardy nebo vyhl{ška 500/2002 Sb. poskytují účetním jednotk{m n{vod jak účtovat o jednotlivých oblastech činnosti podniku. Kromě toho je účetnictví podle platné legislativy v ČR úzce propojené s postupy pro stanovení z{kladu daně, které často zkreslují výstup účetnictví a mohou být v rozporu se z{kladními účetními z{sadami. Hlavním cílem IFRS/IAS naproti tomu je aby finanční výkazy a příloha poskytly uživatelům dostatek spolehlivých informací, které jim vykreslí pravdivý a úplný obraz finančního stavu firmy. 3.4.2. Základní principy IFRS/IAS Kovanicov{ (2005) uv{dí, že jedním z prvořadých cílů účetního výkaznictví je poskytovat údaje pro potřeby finančního řízení vlastní firmy. Tomuto z{kladnímu požadavku se podřizuje jak členění aktiv a pasiv v rozvaze, tak i obsah n{kladů, výnosů a koncepce výsledku hospodaření ve výkazu zisku a ztr{t. O účetní informace se zajím{ i řada externích uživatelů, a těm jsou účetní výkazy určeny především. Tito uživatelé požadují pravdivé informace o finanční pozici podniku, výkonnosti a efektivnosti jeho činnosti a o změn{ch ve finanční pozici. Pro zachycení pohled{vek a opravných položek v účetnictví a jejich vyk{z{ní v účetní z{věrce jsou důležité dva z{kladní principy resp. z{sady účetnictví z{sada opatrnosti a akru{lní princip. Definice z{sady opatrnosti tak jak je uveden{ v z{koně o účetnictví v platném znění byla uvedena v r{mci z{kladních pojmů. Podle Sl{dkové je podstatou z{sady opatrnosti, že by v účetní z{věrce nikdy neměla být nadhodnocena aktiva a podhodnoceny z{vazky, respektive možné budoucí ztr{ty musí být prezentov{ny ihned, zatímco možné budoucí zisky prezentovat dopředu nelze.

V r{mci účtov{ní pohled{vek tuto z{sadu

vyjadřují zejména opravné položky, odpisy pohled{vek případně tvorba rezervy. Akru{lní princip nebo jinak akru{lní b{ze v účetnictví znamen{, že transakce a jiné ud{losti, které mají pro podnik peněžní důsledky, se v účetnictví uzn{vají 39

v době, kdy se ud{ly, nikoli až/jen v době, kdy za ně je přijata nebo uhrazena ekvivalentní č{stka peněz, a jsou vyk{z{ny v obdobích, k nimž se vztahují. Transakce je tedy nutno ve vztahu k obdobím časově rozlišovat. Tento princip determinuje okamžik uzn{v{ní výnosů a n{kladů v účetnictví, což je pr{vě v oblasti pohled{vek velmi důležité, protože ovlivňuje výši zjištěného zisku resp. ztr{ty. (Kovanicov{ 2005) 3.4.3. Uznání výnosu Pohled{vky představují vnik výnosu, neboť jsou spojeny s prodejem zboží, výrobků či služeb. Okamžik uzn{ní výnosů je důležitý protože ovlivňuje výši zjištěného zisku. Jeden z účetních principů „Concept of matching“ požaduje přiřadit k dosaženým výnosům jim odpovídající n{klady. Kovanicov{ (2005) uv{dí, že n{klady související s prodanými výrobky, službami či zbožím, mají být vyk{z{ny v tom účetním období, v němž byly uzn{ny s nimi související výnosy. V účetnictví založeném na akru{lní b{zi musí potenci{lní výnos projít testem a m{-li být vyk{z{n ve výsledovce, musí být splněna dvě kritéria: 1. je pravděpodobné, že prod{vajícímu podniku bude z dané transakce plynout ekonomický prospěch, 2. tento ekonomický prospěch lze spolehlivě měřit. (Kovanicov{, 2005) Podle IAS 18 by měl být výnos z prodeje výrobků a zboží uzn{n, zaúčtov{n a vyk{z{n tehdy, když jsou splněny všechny n{sledující podmínky:  Podnik převedl na kupujícího podstatn{ rizika a odměny plynoucí z vlastnictví výrobků a zboží.  Prod{vající se

přest{v{ u prodaných výrobků/boží manažersky

angažovat a nezachov{v{ si nad nimi ani skutečnou kontrolu.  Výši výnosu lze spolehlivě stanovit. M{ být oceněn v re{lné hodnotě prod{vaných výrobků či zboží (při zohlednění všech případných obchodních sr{žek a slev).  Je pravděpodobné, že podnik z prodeje získ{ ekonomický prospěch. Pokud není odstraněna nejistota, výnos nem{ být uzn{n. Vznikne-li nejistota až po uzn{ní výnosu, vyj{dří se snížení ekonomického prospěchu jako n{klad běžného období.  N{klady, které v souvislosti s prodejem vzniknou lze spolehlivě ocenit. Tato podmínka je d{na požadavkem souměřit výnosy a n{klady vztahující se k téže transakci. (6) 40

Ve f{zi schvalov{ní se pr{vě nach{zí revize standardu IAS 18 – Uzn{ní výnosů. N{vrh úprav byl zveřejněn v červnu 2010 a vyd{ní se pl{nuje na druhou polovinu roku 2011. Odborn{ veřejnost však oček{v{, že standard nabude účinnosti nejdříve v roce 2013. Jedn{ se o projekt s n{zvem „Revenue recognition“, který společně vypracov{vají IASB a FASB. Důvody pro zah{jení projektu jsou například:  výnosy patří mezi nejvýznamnější a nejproblémovější položky účetních výkazů,  výnosy z prodaných výkonů často představují největší položku výkazů z hlediska č{stky,  potřeba mezin{rodního sjednocov{ní koncepčních r{mců a účetních standardů, které se zabývají touto problematikou, a další. (Proch{zka, 2010) N{vrh standardu konkrétně například zmiňuje jako samostatnou povinnost plnit poskytnutou z{ruku za zboží. Č{stka přijatého plnění související s poskytnutou z{rukou tak bude v r{mci výnosů uzn{na, až dojde k plnění této konkrétní povinnosti (na rozdíl od současného pojetí, kdy se sjednané plnění v plné výši uzn{ v okamžiku prodeje zboží a na poskytnuté z{ruky se tvoří rezerva). Uvedený model by měl přispět k větší transparentnosti při vykazov{ní výnosů z prodeje zboží a služeb. 3.4.4. Vykazování pohledávek Pohled{vky a opravné položky nejsou upraveny samostatným standardem IAS ani IFRS. IFRS/IAS považují pohled{vky za finanční aktiva, z toho důvodu lze pro jejich vykazov{ní použít přiměřeně IAS 39, který je č{stečně nahrazov{n novým IFRS 9. Podle IAS 39 se položka smí zařadit do klasifikace finanční majetek, do které patří i pohled{vky, v okamžiku, kdy firma vstoupí do dohody, na z{kladě které finanční majetek vznik{. (Ml{dek, 2005) Oceňov{ní pohled{vek Pravidla pro oceňov{ní pohled{vek jsou shodn{ s pravidly oceňov{ní jiné kategorie finančních aktiv držených do splatnosti. Prvotní ocenění pohled{vek z titulu dod{ní výrobků, zboží nebo služby je pořizovacími n{klady, které zahrnují i veškeré vedlejší n{klady s pořízením spojené. Podle IFRS/IAS se 41

všechny pohled{vky mají účtovat metodou amortizované pořizovací ceny. Toto pravidlo však platí pro pohled{vky se zbytkovou dobou splatnosti delší než jeden rok. Kr{tkodobé pohled{vky se diskontovat nemusí a pro jejich ocenění se použije nomin{lní hodnota. Pro kr{tkodobé pohled{vky však platí výjimka v případě, že pohled{vka obsahuje explicitní úrok nebo pokud je rozdíl mezi současnou a nomin{lní hodnotou materi{lní. To znamen{, že je potřeba posuzovat tento rozdíl z hlediska významnosti. Pohled{vky se obvykle vykazují v rozvaze jako pohled{vky z obchodního styku

oceněné

nomin{lní

hodnotou

nebo

jako

čisté

pohled{vky

oceněné současnou hodnotou oček{vaných peněžních toků. Podle IFRS/IAS m{ firma vždy povinnost zjistit, zda jí prodej na fakturu vedle výnosů za prodaný předmět nebo službu nepřin{ší také výnosový úrok. (Ml{dek, 2005) Tuto skutečnost je firma povinna zohlednit a vyk{zat v rozvaze účetní z{věrky. Příklad: Firma dne 15. 4. 2011 prodala zboží na fakturu za 10 600 Kč. Zboží se běžně prod{valo (za běžných platebních podmínek) za v průměru 10 000. Splatnost byla odložena do 15. 10. 2011. Účetní postup při vyk{z{ní pohled{vek v rozvaze by vypadal n{sledovně: Tabulka 15: Vyk{z{ní výnosového úroku v rozvaze účetní jednotky

15. 4. 2011

MD

Pohled{vky z obchodního styku

10,600

D

Výnosy

10,000

Odložený úrok

600

30. 6. 2011

MD

Odložený úrok

250

Výnosové úroky

D 250

Zdroj: Ml{dek, Účtov{ní podle IFRS, dostupné na www.gaap.cz

Nedobytné pohled{vky Vznik pohled{vky u prod{vající firmy představuje v podstatě poskytnutí obchodního úvěru. Ten může vyvolat nejen zvýšení ekonomického prospěchu, je-li pohled{vka inkasov{na, ale i jeho snížení, v případě že dlužník pohled{vku nesplatí nebo splatí jen č{st.

42

V účetnictví se tyto nesplacené pohled{vky projeví prostřednictvím opravných položek nebo odpisu pohled{vky. Jedn{ se o n{klad snižující zisk běžného období. IFRS/IAS přistupují k tvorbě opravných položek odlišným způsobem něž je postup stanovený z{konem o daních z příjmů a z{konem o rezerv{ch platných v ČR. IFRS/IAS vyžadují, aby n{klad byl vyk{z{n ve stejném období jako výnos. Proto musí účetní jednotky k rozvahovému dni stanovit oček{vanou výši nedobytných pohled{vek a vytvořit odpovídající opravnou položku k pohled{vk{m. IFRS/IAS nestanovují ž{dný přesný postup pro vyj{dření neuhrazených pohled{vek v účetnictví. Kovanicov{ (2005) uv{dí dvě metody používané v praxi: 

Metoda přímého odpisu individu{lních pohled{vek



Nepřímý odpis odhadnuté výše neuhrazených pohled{vek

Metoda přímého odpisu individu{lních pohled{vek Při této metodě se vych{zí z předpokladu, že všechny pohled{vky se přemění v peníze. Teprve v okamžiku kdy konkrétní pohled{vka za z{kazníkem je klasifikov{na

jako

problematick{,

tj.

nastaly

takové

okolnosti,

které

zpochybňují její úplné či č{stečné uhrazení, se příslušný účet pohled{vky sníží a vznik{ n{klad běžného období. (Kovanicov{, 2005) Jinými slovy je vytvořena opravn{ položka. Výhodou této metody je její jednoduchost, nevýhodou je, že doch{zí k porušení akru{lního principu. Porušení principu zobrazuje n{sledující tabulka. Tabulka ilustruje situaci podniku, který v roce 2009 vyk{zal tržby ve výši 800 000. V n{sledujícím období firma zjistí, že 12 000 nebude pravděpodobně uhrazeno. Tabulka 16: Porovn{ní metody přímého odpisu neuhrazených pohled{vek s principem přiřazov{ní n{kladů k výnosům Přímý odpis neuhrazených pohled{vek

Aplikace principu přiřazení n{kladů k výnosům

Období

2009

2010

2009

2010

Tržby N{klady

800 000

0

800 000

0

0

(12 000)

(12 000)

0

(neuhrazené pohled{vky)

Zdroj: Upraveno dle Kovanicov{, Finanční účetnictví - světový koncept IFRS/IAS, 2005, s. 233

43

Nepřímý odpis odhadnuté výše neuhrazených pohled{vek Tato metoda je založena na odhadu neuhrazených pohled{vek a jejich vyk{z{ní v roce, kdy došlo k prodeji. Vych{zí z historické zkušenosti o ekonomickém prostředí a skladbě z{kazníku. Odhad nedobytných pohled{vek může být vytvořen jako procento z tržeb nebo jako procento z konečného stavu pohled{vek. K rozvahovému dni by pak v z{vislosti na významnosti odhadu nedobytných pohled{vek mohl být jejich stav vyk{z{n v rozvaze například způsobem, jaký uv{dí n{sledující tabulka. Pohled{vky

300 000

Odhad nedobytných pohled{vek (12 000) Čisté pohled{vky

288 000

Zdroj: Upraveno dle Kovanicov{, Finanční účetnictví - světový koncept IFRS/IAS, 2005, s. 235

Výši nesplacených pohled{vek je možné stanovit některou z uvedených metod. IFRS/IAS neumožňují prov{dět nepřímý odpis pohled{vek na b{zi odhadu. Ke každé pohled{vce je nutno přistupovat individu{lně a důkladně zkoumat zda nastaly okolnosti pro snížení její hodnoty. Objektivní důkazy snížení hodnoty pohled{vky jsou podle IFRS/IAS zejména n{sledující situace: 

podstatn{ finanční tíseň dlužníka,



porušení smlouvy dlužníkem, což m{ za n{sledek, že neplatí úrok ani spl{tky jistiny,



n{růst počtu neuhrazených pohled{vek dlužníkem,



poskytnutí úlev dlužníkovi z důvodu finanční tísně,



pravděpodobnost vyhl{šení bankrotu dlužníka,



zhoršení n{rodních či místních ekonomických podmínek. (Kovanicov{, 2005)

Vyk{z{ní opravné položky v rozvaze Ml{dek (2005) uv{dí tři možnosti vyk{z{ní opravné položky v rozvaze v z{vislosti na její povaze: 

Opravn{ položka je materi{lní, účetní jednotka ji vyk{že jako samostatnou ř{dkovou položku v rozvaze. 44



Opravn{ položka není materi{lní, ale je významn{, vyk{zala by se jako souč{st jedné ř{dkové položky.



Opravn{ položka není ani materi{lní ani významn{, účetní jednotka ji pouze zmíní v příloze k účetní z{věrce.

Pohled{vky spřízněným stran{m Jak uv{dí Ml{dek (2005), IFRS/IAS firm{m nezakazují uzavírat transakce se spřízněnými osobami. Vyžadují však, aby firmy tyto transakce nejen sdělili, ale také popsaly tak, aby uživatelé mohli posoudit, jak přesně transakce ovlivnily firmu. Jako souč{st tohoto popisu firmy sice mohou tvrdit, že transakce byly uzavřené stejně, jako kdyby se jednalo o nez{vislé strany, ale pak je musí prokazatelně také tak zaúčtovat a vyk{zat. Pohled{vky za upsaný vlastní kapit{l Podle IFRS/IAS se pohled{vky za upsaný vlastní kapit{l nikdy nesmí vykazovat v aktivech, ale musí se vyk{zat jako souč{st kapit{lu, konkrétně jako položka snižující z{kladní kapit{l. (Ml{dek, 2005)

3.5.Řízení pohledávek v podniku V této č{sti budou pops{ny nejčastější způsoby, kterými lze snížit případně zcela odstranit nedobytné pohled{vky a zvýšit tak likviditu účetní jednotky. Jedn{ se o činnosti zaměřené na spr{vu pohled{vek, prevenci vzniku nedobytných pohled{vek případně jejich postoupení nebo jejich řízení specializovanou externí firmou. Pod pojmem řízení pohled{vek si lze představit všechny činnosti, které vedou k uspokojivému usměrnění pohled{vek. Tedy takovému stavu, kdy skutečnost že dlužník nezaplatil za odebrané zboží, nepředstavuje ohrožení podnik{ní. Je třeba mít vždy přehled množství pohled{vek, o tom jakého jsou druhu a jak se postupně mění. Například jestli se z několika původně obyčejných faktur nest{vají faktury nesplatitelné kvůli konkurzu uvalenému na odběratele a podobně. Důležité je, aby pohled{vky podle jednotlivých druhů byly rozdělené rovnoměrně. V opačném případě se účetní jednotka st{v{ do budoucna z{visl{ na jednom konkrétním druhu z{vazků, což sebou nese značné riziko. 3.5.1. Zajišťovací prostředky Nesplacené pohled{vky negativně ovlivňují zejména likviditu firmy. Tato nebezpečí lze odstranit nebo alespoň zeslabit zajišťovacími instrumenty. Jedn{ se o způsob zajištění pohled{vky ještě před jejím vznikem, čímž se výrazně 45

snižuje riziko nesplacení. Pohled{vky si věřitel může zajistit formou a způsobem stanoveným v z{koně. Smluvní pokuta je sankce, kterou si mohou ve smlouvě stanovit dlužník a věřitel. Pr{vní úpravu lze nalézt v občanském z{koníku v §§ 544 a 545, pro obchodní z{vazkové vztahy v §§ 300 až 302 obchodního z{koníku. Výše smluvní pokuty by měla být přiměřen{ významu uzavíraného obchodu a pod sankcí neplatnosti nesmí být v rozporu s dobrými mravy. Smluvní pokuta na rozdíl od úroku z prodlení „je samostatným n{rokem, který m{ nez{vislý běh promlčecí lhůty a musí být vyčíslen, a takto uplatňov{n u soudu a samozřejmě i v konkursním řízení.“(Drbohlav, 2011) Smluvní pokuta m{ nutit dlužníka k ř{dnému splnění z{vazku, protože pro něj představuje majetkovou újmu. Výhodou pro věřitele je, že smluvní pokuta je n{hradou škody v paušalizované podobě. To znamen{, že věřitel nemusí složitě vyčíslovat škodu vzniklou v důsledku porušení povinnosti dlužníka. Zaplacení smluvní pokuty nezbavuje dlužníka povinnosti splnit svůj z{vazek. Úrok z prodlení je peněžit{ sankce za to, že určitý z{vazek není splněn v dohodnutém termínu. Jedn{ se o příslušenství pohled{vky stejně jak např. běžný úrok. To znamen{, že příslušenství sleduje osud pohled{vky včetně promlčení a neuplatňuje se jako samostatný n{rok. V případě žaloby se nevyčísluje pevnou č{stkou, ale vyjadřuje se procentem ve vztahu k jistině. Odlišn{ je situace v případě konkursního řízení, kdy věřitel musí přihl{sit pohled{vku a příslušenství ve vyčíslené podobě k datu prohl{šení konkursu. Kdyby tak věřitel neučinil, přihl{sil by pouze jistinu, a nikoli příslušenství. (Drbohlav, 2011) K zachycení smluvní pokuty a úroků z prodlení se použije účtov{ skupina 54Jiné provozní n{klady resp. 64-Jiné provozní výnosy. V této účtové skupině se dle českého účetního standardu 019 N{klady a výnosy účtuje na příslušné účty bez ohledu na to, zda byly smluvní pokuty či úroky z prodlení zaplaceny. Daňový postup je odlišný. Daňovým výdajem jsou podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP smluvní pokuty, jen pokud byly zaplaceny. Proti tomu věřitel zahrnuje do z{kladu daně pouze skutečně přijaté smluvní pokuty, jak vyplýv{ z § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP. K pohled{vk{m z titulu smluvních pokut nelze podle z{kona o rezerv{ch vytv{řet ž{dné z{konné opravné položky. (Drbohlav, 2011)

46

Ručení vznik{ mezi věřitelem a třetí osobou odlišnou od dlužníka. Ručitel je povinen uspokojit pohled{vku věřitele v případě, že ji neuspokojí dlužník. Z{kladní podmínkou platnosti ručitelského prohl{šení je písemn{ forma a existence platné pohled{vky vůči dlužníkovi. Bankovní z{ruka vznik{ písemným prohl{šením banky v z{ruční listině, že uspokojí věřitele do výše určité peněžní č{stky, jestliže dlužník nesplní svůj z{vazek nebo budou splněny jiné podmínky stanovené v z{ruční listině. Ručitelem z této z{ruky je pouze banka. Před vyd{ním z{ruční listiny banka uzavír{ s dlužníkem smlouvu o převzetí dluhu. (Drbohlav, 2011) Z pohledu věřitele se jedn{ o spolehlivý a účinný prostředek, jak zajistit splnění peněžitého z{vazku dlužníka. Z{stavní pr{vo představuje zajištění pohled{vky věřitele pro případ, že z{vazek dlužníka nebude včas splněn s tím, že v takovém případě lze dos{hnout splacení dluhu zpeněžením z{stavy. Je nutné db{t písemné formy a obsahových n{ležitostí daných z{konem. Zastavovat lze nemovitosti, k tomu je třeba vklad do katastru nemovitostí, ale také movité věci odevzdané jako z{stava do úschovy k třetí osobě. Často jsou jako z{stava využív{ny cenné papíry. Z{stavní pr{vo vznik{ na z{kladě smlouvy, na z{kladě schv{lené dědické dohody nebo ze z{kona. Účetní jednotka by měla evidovat majetek daný do z{stavy, popř. majetek, jimž se ručí za z{vazky, v oddělené evidenci. Prodej cenného papíru se z hlediska daňové uznatelnosti výdajů/n{kladů posuzuje u dlužníka, který vede účetnictví, bez ohledu na to, zda byl tento prodej dobrovolný či nikoli. Dle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP je daňově uznateln{ pořizovací cena cenných papíru a to i v případě, že převýší výnos z prodeje. Směnka je jedním z n{strojů platebního styku. Lze ji použit také jako zajišťovací prostředek. Směnku lze přev{dět na jiné osoby rubopisem neboli indosamentem. Směnka musí obsahovat:  označení, že jde o směnku - slovo směnka se musí objevit v souvislém textu listiny a v jazyce, ve kterém je směnka seps{na,  bezpodmínečný příkaz směnečnému dlužníkovi zaplatit určenou č{stku,  údaj o splatnosti směnky,  jméno osoby, jíž m{ být placeno, 47

 označení místa, kde m{ dojít k placení,  datum místo vystavení směnky,  podpis výstavce. 3.5.2. Outsourcing v pohledávkách Jedním z moderních trendů v managementu je outsourcing, což je vyčlenění některých vnitropodnikových činností či procesů na externího poskytovatele těchto služeb s cílem zlepšení výkonnosti organizace a optimalizace n{kladů. (Vozň{kov{, 2004) Mezi výhody outsourcingu lze zařadit:  koncentrace zdrojů na klíčové procesy,  redukce n{kladů a eliminace skrytých n{kladů,  zvýšení kvality služeb v důsledku využití specializované firmy s většími zkušenostmi, lepší technologií, propracovanější metodikou. Jako nevýhody outsourcingu lze uvést:  úspory n{kladů se neprojeví ihned,  nepřehledný trh poskytovatelů,  obtížný n{vrat k původnímu stavu. V praxi poskytují firmy nabízející outsourcing pohled{vek zejména spr{vu pohled{vek, zlikvidnění pohled{vek po lhůtě splatnosti, prevenci vzniku nedobytných pohled{vek nebo odkup pohled{vek. Faktoring Faktoring je jedna z forem kr{tkodobého financov{ní, založen{ na odkupu kr{tkodobých pohled{vek z obchodního styku před dobou jejich splatnosti. Faktoringov{ společnost financuje pohled{vky vznikající z dod{vek zboží nebo služeb na obchodní úvěr, bez jakéhokoliv dalšího jištění, a to na z{kladě posouzení kvality obchodního vztahu a bonity odběratele, popř. dodavatele. Z pr{vního a účetního hlediska je faktoring služba postaven{ na postoupení pohled{vek. Ve faktoringové smlouvě se klient zavazuje, že všechny pohled{vky za specifikovanými odběrateli bude postupovat faktoringové společnosti, čímž doch{zí k z{sadní změně věřitele. Faktoringov{ společnost se tak st{v{ novým a výhradním majitelem pohled{vky včetně jejího příslušenství s cílem zajistit ř{dné a včasné inkaso a

48

tím zabr{nit vzniku problémových pohled{vek. V případě nedodržení termínů splatnosti zajišťuje upomínkové řízení a pr{vní vym{haní. Regresní faktoring je v České republice st{le častěji využívanou službou, oblíbenou zejména pro nízkou cenu, plně srovnatelnou s bankovním úvěrem. Faktoringov{ společnost u této metody z{lohově financuje pohled{vky před splatností a po dobu tzv. regresní lhůty, kdy rovněž upomínkuje a vym{h{ plnění po odběrateli. Po uplynutí regresní lhůty faktor navrací pohled{vku zpět dodavateli k obchodnímu řešení. Regresní metoda je doporučov{na jako flexibilní finanční zdroj především v případech, kdy dodavatel s odběrateli dlouhodobě spolupracuje, a neexistují obavy ze zhoršení platební mor{lky. Bezregresní faktoring je službou dříve využívanou především v exportním faktoringu. Bezregresní faktoring integruje výhody financov{ní, spr{vy pohled{vek a převzetí rizika platební neschopnosti nebo nevůle odběratele. Dodavatel kromě nevratného financov{ní získ{ i pojištění pohled{vek nebo garanci, že faktoringov{ firma přebír{ rizika a n{klady na vym{h{ní pohled{vek, obvykle do výše 85 % z jejich hodnoty. Bezregresní metoda je přirozeně dražší. Je vhodn{ pro dodavatele, kteří chtějí při dod{vk{ch vyřešit i potenci{lní problémy s insolvencí odběratelů, resp. kteří se již předem rozhodnou zaplatit vyšší poplatek za větší rozsah služby. Forfaiting Forfaiting se od faktoringu liší tím, že se jedn{ o odkup středně a dlouhodobých

pohled{vek

forfaitingovou

společností.

Na

odkupované

pohled{vky jsou kladeny tyto požadavky. Pohled{vky mají zpravidla dobu splatnosti delší než 90 dnů, jsou většinou za zahraničním subjektem, jsou denominov{ny ve volně směnitelné měně a jednotlivé transakce mají hodnotu vyšší než 200 000 USD. (Drbohlav, 2011) Zpravidla odkupují forfaitingové společnosti jednotlivé pohled{vky a přebírají veškeré riziko nesplacení dlužníkem. Obsahem faktoringu i forfaitingu je postoupení pohled{vek. Účetní i daňový postup je tedy v obou případech stejný. Postoupení pohled{vek je upraveno § 24 odst. 2 písm. s) ZDP, který ud{v{ že, daňovým výdajem je jmenovit{ hodnota pohled{vky při jejím postoupení až do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení.

49

Příklad účtov{ní pohled{vek předaných faktoringové společnosti uv{dí n{sledující tabulka. Jedn{ se o bezregresní formu faktoringu v případě, že odběratel pohled{vku neuhradí. Tabulka 17: Účtov{ní bezregresního faktoringu Popis operace

Účty MD/D

Vystavení faktury za odběratelem

311/6xx, 343

Odpis pohled{vky za odběratelem

546/311

Před{ní pohled{vky faktoringové společnosti

315/646

Č{stečn{ úhrada pohled{vky faktoringovou společností

221/315

Měsíční vyúčtov{ní úroku

562/379

Měsíční vyúčtov{ní faktoringového poplatku

568/379

Úhrada doplatku od faktoringové společnosti

221/315

Storno odpisu pohled{vky za odběratelem

-546/-311

Storno vzniku pohled{vky za faktoringovou společností

-315/-646

Doplatek faktoringovou společností

221/315


3.5.3. Ovlivňování pohledávek uvnitř podniku Řízení pohled{vek je složité, zejména proto, že pohled{vky jsou velmi různorodé, ovlivňuje je množství vnějších i vnitřních faktorů a jsou ovlivňov{ny tržním prostředím a ekonomickým postavením odběratelů i dodavatelů. Klíčovým faktorem rizika řízení pohled{vek je především schopnost odběratele zaplatit

pohled{vku.

Abychom

tuto

schopnost

zjistili,

potřebujeme

důvěryhodné a co nejpřesnější informace o odběratelích. Dalším klíčovým faktorem rizika řízení pohled{vek jsou n{klady v procesu pohled{vek. (Vozň{kov{, 2004) Vozň{kov{ (2004) řadí mezi externí n{klady související s řízením pohled{vek např. n{klady na n{kup externích informací, na preventivní instrumenty, 50

pojištění pohled{vek, činnost konzultačních, školících a pr{vních firem apod. Mezi interní n{klady pak řadí č{st n{kladů na tvorbu a využív{ní informačních systémů, na zav{dění nových manažerských metod, na řízení interní dokumentace, na interní vyhodnocení odběratelů a na vym{h{ní prov{děné firemními pr{vníky apod. N{klady vznikající v procesu pohled{vek lze rozdělit do tří skupin:  n{klady na prevenci,  n{klady na monitorov{ní pohled{vek již vzniklých,  n{klady vydané na vym{h{ní pohled{vek. Kromě výše uvedených faktorů ovlivňuje rozsah neuhrazených pohled{vek také riziko, jež jsou manažeři ochotni akceptovat. Např. malé obchodní prodejny jsou většinou ochotny podstoupit vyšší riziko než velké obchodní domy. (Kovanicov{, 2005) Vozň{kov{ (2004) uv{dí, že pravděpodobnost zaplacení či nezaplacení lze, pokud se nezmění skladba odběratelů a lhůty splatnosti, stanovit podílem předpokl{dané výše zaplacených pohled{vek vůči předpokl{dané hodnotě odbytu. Výši zaplacených pohled{vek lze přitom zjistit rozborem předešlých období. zaplacené pohledávky Pravděpodobnost zaplacení = hodnota odbytu

Minimální pravděpodobnost zaplacení ≥ 1 - míra zisku

S řízením pohled{vek v podniku úzce souvisí úvěrov{ politika podniku. Podle Vozň{kové (2004) je hlavním cílem obchodní úvěrové politiky firmy volba mezi činnostmi směřujícími ke zvyšov{ní tržeb a tím i pohled{vek a činnostmi směřujícími k zvyšov{ní finančních prostředků. Všechny parametry úvěrové politiky mají především charakter kontroly, poněvadž popisují možný charakter změn stavu pohled{vek z hlediska bezpečného splnění cílů, které si firma stanovila. Konkrétní podoba úvěrové politiky bezprostředně z{visí na tom, čemu vedení firmy d{v{ přednost, na ochotě a schopnosti managementu nést riziko a sv{zané se zvyšov{ním zisku. Je nutné stanovit podmínky, za 51

kterých bude obchodní úvěr poskytov{n, stanovit minim{lní požadavky na úvěruschopnost z hlediska úvěrového rizika a přístupu k inkasu pohled{vek. V tržní ekonomice je však poskytov{ní obchodního úvěru běžné, neboť přispív{ ke zvýšení konkurenceschopnosti a prodejní úspěšnosti firmy a to zvl{ště u podniků, které nemají monopolní postavení a jejichž výrobky jsou na trhu snadno nahraditelné. Je složité stanovit optim{lní úroveň poskytnutých obchodních úvěrů resp. pohled{vek, neboť každý posun v jejich úrovni působí nejen na velikost objemů prodeje a tím zisk, ale současně ovlivňuje i cash flow podniku a riziko ztr{t z neuhrazení pohled{vek. Při rozhodov{ní o tom, kterému z obchodních partnerů úvěr poskytnout, je třeba

vych{zet

z komplexního

posouzení

úvěruschopnosti

z{kazníka.

Především je třeba ověřit jeho důvěryhodnost pomocí nejrůznějších zdrojů. Aby účetní jednotka získala přehled o celém průběhu života pohled{vky a mohla ho lépe řídit a ovlivňovat, je dobré popsat n{sledující skutečnosti:  proces vzniku obchodního případu,  způsob zajišťov{ní pohled{vek,  smluvní zajištění obchodních kontraktů,  způsob, strukturu a frekvenci reportingu pohled{vek,  způsob vym{h{ní pohled{vek,  způsob před{v{ní informací mezi jednotlivými úseky,  hmotnou zainteresovanost a motivaci jednotlivých pracovníků na inkasu pohled{vek,  popsat a analyzovat opakující se problémy v procesu pohled{vek,  zhotovit

podrobný seznam odběratelů se

zaměřením na jejich

významnost a platební mor{lku,  zda jsou uplatňov{na preventivní opatření proti vzniku pohled{vek po splatnosti. Jednou z možností jak zvýšit pravděpodobnost zaplacení pohled{vky je poskytov{ní obchodních slev nejčastěji v podobě skonta při rychlém zaplacení. Možnost poskytnout slevy je jedním z marketingových n{strojů, jak popt{vku přiklonit na svou stranu. Skonto je způsob, jak podpořit včasnou úhradu od odběratele. Z{kazník získ{v{ slevu v případě, že platí ihned hotově nebo před dohodnutou lhůtou. 52

Velikost skonta z{visí na počtu dnů, které uplynou od prodeje do zaplacení. Skonto se ujedn{v{ už při fakturaci. Dodavateli umožňuje rychleji získat finance, které může znovu použít pro podnik{ní. Účetně se skonto účtuje do výnosů u příjemce skonta nebo do n{kladů u poskytovatele skonta. Lze použít účty 548 - Ostatní n{klady resp. 648 - Ostatní výnosy. Bonus může dodavatel odběrateli poskytnout za podmínky, že odběratel odebral určité množství z{sob nebo překročil stanovenou hodnotu fakturace. Může dojít k těmto způsobům poskytnutí bonusu dodavatelem: 

ihned při vystavení faktury, odběratel o tuto č{stku sníží cenu fakturovaných z{sob,



dodatečně po vystavení faktury, odběratel účtuje bonus do výnosů na účet 648, resp. 668,



dodavatel bezúplatně dod{ z{soby odběrateli, např. 10 ks zboží navíc zdarma,

Dodavatel zaúčtuje poskytnutí bonusu do provozních n{kladů na účet 548, resp. finančních n{kladů na účet 568. Před 1. 4. 2011 se u bonusů a skont nekorigovala daň z přidané hodnoty. Bonusy a skonta se považovaly za finanční plnění nepodléhající dani z přidané hodnoty. Po 1. 4. 2011 vstoupila v platnost novela z{kona o DPH, podle které se musí uplatňovat daň z přidané hodnoty i u bonusů a skont. Na z{kladě ustanovení § 42 z{kona o DPH se proto musí při uplatnění skonta opravit původní z{klad daně a daň (v případě daně pouze pokud se jednalo o plnění dani podléhající). To se týk{ i skont poskytnutých či placených mezi českými, zahraničními a samozřejmě subjekty z EU. Subjekt, který skonto poskytuje je povinen vystavit příjemci, tedy svému odběrateli, opravný daňový doklad, a to do 15. dne ode dne zjištění skutečnosti rozhodné pro provedení opravy, tedy od přizn{ní skonta. (3) Všechny uvedené kroky úvěrové politiky a řízení pohled{vek podniku je třeba prov{dět ve vz{jemné součinnosti. V úvahu je třeba vzít i tu okolnost, že pohled{vky podniku musí být do doby úhrady kryty finančními zdroji a podnik musí být schopen tyto finanční zdroje na potřebnou dobu zajistit.

53

4. Praktická část 4.1.Základní informace o účetní jednotce Účetní jednotka, ve které zpracov{v{m tuto diplomovou pr{ci, je Nederman CR s.r.o. sídlící v Praze. Tato společnost vznikla dne 22. prosince 1997 z{pisem do Obchodního rejstříku vedeného městským soudem v Praze. Z{kladní kapit{l činí 1 000 000 Kč. Účetní jednotka je pod rozhodujícím vlivem mateřské společnosti Nederman Holding Aktiebolag, kter{ sídlí v Helsink{ch ve Švédsku. 4.1.1. Nederman Holding Společnost Nederman Holding byla založena v roce 1944 a v současné době zaujím{ významné místo ve svém oboru. Působí ve více než 60 zemích světa, kde m{ své výrobní z{vody (Švédsko, Norsko, Kanada a Čína), vlastní prodejní společnosti a zastoupení pomocí distribuční sítě. V roce 2010 Nederman zaměstn{val přibližně 700 zaměstnanců po celém světě a dos{hl s nimi obratu ve výši 5,4 mld. Kč. Významným aspektem posledních let byla fúze se společností Dantherm Filtration, kter{ byla významným konkurentem holdingu Nederman. Tato fúze proběhla na konci roku 2009. Tímto krokem se významně rozšířilo portfolio výrobků, které společnost dod{v{. Výrobní profil: Nederman se orientuje na výrobu, mont{ž a distribuci ods{vacího zařízení v průmyslu, které zlepšuje pracovní prostředí především ve výrobních hal{ch, kde se svařuje, obr{bí apod. Mezi významný segment z{kazníků patří hasiči nebo sv{řecí školy. Tři hlavní z{kaznické segmenty tvoří: 

kovozpracující průmysl,



automobilový a servisní průmysl,



všeobecný

průmysl

(potravin{řství,

farmaceutika,

chemik{lie,

kompozity atd.) Postupy účtov{ní a vykazov{ní: Aby bylo možné provést konsolidaci takto rozs{hlého holdingu, je zapotřebí mít propracovaný reportovací systém. Celý způsob fungov{ní je obsažen ve finančním manu{lu, který obsahuje kroky a postupy pro řešení nejrůznějších situací. Nejvýznamnější č{stí manu{lu jsou č{sti týkající se vedení účetnictví, pod{v{ní přehledových zpr{v (informací) o průběhu a stavu daných aktivit či prací (d{le budu používat v praxi často 54

používané označení reporting) a finančního rozpočtov{ní. Celý reportovací systém odr{ží dodržov{ní standardů IFRS. Každ{ jednotliv{ dceřin{ společnost Holdingu musí každý měsíc sestavit podrobný report, který vych{zí z účetnictví. Reporting se prov{dí pomocí programu společnosti Microsoft Cognos controller. Jednotlivé výsledky jsou porovn{v{ny s finančním rozpočtem, případně revidovaným finančním rozpočtem a odchylky musí být vysvětleny. Tím m{ vedení Holdingu v rukou významný n{stroj pro kontrolu a vedení všech dceřiných společností. 4.1.2. Nederman CR V České republice působí Nederman jako prodejní a servisní společnost. Její obraty se ročně pohybují mezi 80 až 100 miliony Kč. V roce 2006 společnost expandovala i na slovenský trh a to přes svoji organizační složku se sídlem v Trenčíně. Po poč{tečních problémech si i na Slovensku našla své místo a získ{v{ řadu nových z{kazníků. Své obraty realizuje společnost pomocí vlastních obchodních z{stupců, distribuční sítě a kvalitního servisu. Zejména podíl servisu na tržb{ch neust{le vzrůst{ díky novým a novým instalacím. Mezi významné z{kazníky patří Hasičský z{chranný sbor ČR a SR, Philip Morris nebo Siemens Engineering. Počet zaměstnanců: V současnosti zaměstn{v{ Nederman CR 16 zaměstnanců. V minulých dvou letech došlo ke snižov{ní počtu zaměstnanců z důvodu úsporných opatření vyvolaných finanční krizí a s tím souvisejícím propadem tržeb. Účetní jednotka planuje v n{sledujícím roce rozšíření pracovního týmu o nové zaměstnance. Zaměstnance je možné rozdělit do 3 hlavních skupin:  obchodně technický z{stupce  servisní technik  administrativní a vedoucí pracovníci. Cíl společnosti Nederman CR pro rok 2011 je: dosažení obratu 90 mil. Kč, EBIT ve výši 5,5%, a udržení úrovně provozních n{kladů na 21 mil. Kč. Předběžně bude daných cílů dosaženo. Reportovací povinnost vůči mateřské společnosti: Každý měsíční report musí být zasl{n do Švédska do konce 4. pracovního dne n{sledujícího měsíce.

55

Audit společnosti: Pro kontrolu spr{vnosti vedení účetnictví a zejména spr{vnosti výkaznictví holding využív{ velkou auditorskou společnost KPMG. Tato společnost každoročně během 3. týdne v lednu provede audit účetní jednotky a sestaví rozs{hlou auditorskou zpr{vu, kterou zasíl{ do Švédska. Mimo to se na Nederman CR samozřejmě vztahují i pravidla českého účetnictví. V letech 2008 a 2011 byla účetní jednotka povinna mít účetní z{věrku ověřenou auditorem i dle českých předpisů. Důvodem bylo, že ve dvou po sobě jdoucích obdobích firma přes{hla 2 kritéria ze 3 pro povinný audit, které stanovuje z{kon. Konkrétně se jedn{ o čistý obrat a úhrn aktiv v brutto hodnotě. Pouze nesplňuje limit pro počet zaměstnanců. Společnost Nederman CR vede účetnictví v souladu s platnou českou účetní a daňovou legislativou. Účetnictví a v něm vyk{zaný výsledek hospodaření n{sledně slouží jako podklad pro transformaci na z{klad daně z příjmů pr{vnických osob. Pro mateřskou společnost prov{dí konverzi, aby vyhověla požadavkům IFRS. Takovou oblastí je vykazov{ní finančních leasingů.

4.2.Finanční analýza V této č{sti provedu finanční analýzu účetní jednotky se zaměřením na vybrané ukazatele platební schopnost, zadluženosti a aktivity. Finanční analýza je prostředkem pro posouzení finanční pozice podniku. Zdrojem informací pro finanční analýzu jsou účetní z{věrky zveřejněné účetní jednotkou za období 2007 až 2010 dle české účetní legislativy. N{sledující tabulka zobrazuje strukturu aktiv a pasiv vyk{zaných v rozvaze účetní jednotky. Tabulka 18: Struktura aktiv a pasiv Rozvaha Aktiva celkem Stálá aktiva Z toho: Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Oběžná aktiva Zásoby Z toho: Nedokončená výroba Materiál Zboží Dlouhodobé pohledávky Z toho: Odložená daňová

56

2007 55 530 326 111 215 0 51 422 9 274 3 871 91 5 312 757 757

2008 49 670 167 64 103 0 48 403 7 103 2 563 6 4 534 335 291

2009 46 240 42 42 0 0 45 237 9 651 3 326 70 6 255 234 234

2010 51 036 1 060 1 060 0 0 49 226 8 722 814 50 7 853 307 307

pohledávka Krátkodobé pohledávky Z toho: Pohledávky z obchodních vztahů Stát - daňové pohledávky Krátkodobé poskytnuté zálohy Dohadné účty aktivní Jiné pohledávky Krátkodobý finanční majetek

Časové rozlišení Pasiva celkem Vlastní kapitál Z toho:

Základní kapitál Zákonný rezervní fond Výsledek hospodaření min. let Výsledek hospodaření běžného účetního období

Cizí zdroje Krátkodobé závazky Z toho: Závazky z obchodních vztahů Závazky ovládající a řídící osoba Stát - daňové závazky a dotace Závazky k zaměstnancům Krátkodobé přijaté zálohy

28 587

26 942

17 509

18 224

27 410

25 948

15 944

17 976

187

253

1 223

2

375 8 607 12 804 3 782 55 530 23 643 1 000 100

71 534 136 14 023 1 100 49 670 34 555 1 000 100

243 8 91 17 834 961 46 240 35 086 1 000 100

145 8 93 21 973 750 51 036 38 502 1 000 100

16 350

22 543

33 456

33 986

6 193 31 887 31 679

10 912 15 115 14 931

530 11 154 10 986

3 416 12 536 12 464

19 245

6 646

4 276

3 912

3 754

3 115

2 434

3 234

3 587

2 606

1 351

2 447

735

911

536

574

644

615

1 361

562

Zdroj: Vlastní zpracov{ní

Z tabulky zobrazující strukturu aktiv a pasiv je patrný pokles celkových aktiv v celém sledovaném období, na kterém se podílí jak pokles st{lých tak oběžných aktiv. Výjimku tvoří pouze rok 2010, kde došlo k výraznému n{růstu dlouhodobého hmotného majetku. Hlavní důvod pro n{růst DHM v roce 2010 byla změna způsobu financov{ní n{kupu nových aut. V tomto roce byly koupeny 3 nové vozy pro potřeby firmy, bez účasti finančního leasingu. Změnu způsobu požadovala mateřsk{ společnost. Pokles nedokončené výroby byl způsoben malým počtem nedokončených zak{zek, které byly přev{děny do roku 2011. V celém sledovaném období doch{zelo k poklesu kr{tkodobých pohled{vek tvořených zejména pohled{vkami z obdobních vztahů. Stejný trend 57

je možné sledovat také na časovém rozlišení respektive n{kladech příštích období. V pasivech podniku doch{zí k neust{lému růstu vlastního kapit{lu, který je každoročně navyšov{n o výsledek hospodaření minulého roku. Účetní jednotka nevyužív{ ž{dné bankovní úvěry dlouhodobé ani kr{tkodobé. V cizích zdrojích proto najdeme pouze kr{tkodobé z{vazky tvořené z cca 40 % z{vazky z obchodních vztahů, d{le z{vazky - ovl{dající a řídící osoba, daňovými z{vazky a dotacemi a z{vazky vůči zaměstnancům aj. Výrazný pokles kr{tkodobých z{vazků respektive z{vazků z obchodních vztahů zaznamenala účetní jednotka mezi roky 2007 a 2008. Graf 1: Vývoj vybraných položek rozvahy v letech 2007 až 2010 60 000 50 000 40 000 30 000 20 000 10 000 0 2007

2008

2009

2010

Aktiva celkem Krátkodobé pohledávky Vlastní kapitál Výsledek hospodaření běžného účetního období


Graf č. 1 ilustruje vývoj některých položek rozvahy uvedených v tabulce aktiv a pasiv. Ve sledovaném období doch{zelo k mírnému poklesu celkových aktiv. Příčina jejich poklesu je pops{na výše. Vlastní kapit{l podniku naopak rostl. Ve sledovaném období byl navyšov{n o nerozdělený zisk z minulého období. Nejmenší n{růst je proto patrný mezi lety 2008 a 2009, kdy se zřejmě nejvíce projevila finanční a ekonomick{ krize. Od roku 2009 výrazně poklesl výsledek hospodaření běžného účetního období. S tím také souvisí pokles kr{tkodobých pohled{vek v roce 2009, kde největší objem tvoří pohled{vky z obchodních vztahů. Je zde tedy patrný nepříznivý vliv ekonomické krize na prodeje podniku a vyk{zaný zisk. Dle informací získaných účetní jednotkou z{kazníci

58

z úsporných důvodů přerušili či snižovali investice do výroby, což významně ovlivnilo popt{vku po produktech účetní jednotky. N{sledující graf zobrazuje podíl pohled{vek na aktivech celkem. Z grafu je patrné, že pohled{vky v prvních dvou letech sledov{ní se na aktivech podílející více než 50 %. V roce 2009 došla, jak už bylo pops{no výše, k poklesu pohled{vek zapříčiněnému vlivem finanční krize. V letech 2009 a 2010 tak činí podíl pohled{vek na aktivech celkem 38,4 resp. 36,3 %. Graf 2: Podíl pohled{vek na aktivech celkem 100,0

80,0

60,0 Aktiva celkem Podíl pohledávek

40,0

20,0

0,0 2007

2008

2009

2010


Bližší analýza pohled{vek bude provedena v n{sledující kapitole 4.3. Pohled{vky dle splatnosti. Ukazatel zadluženosti Ukazatel zadluženosti lze vypočítat jako poměr celkových z{vazků podniku k celkovým

aktivům.

Celkové

z{vazky

zahrnují

z{vazky

kr{tkodobé,

dlouhodobé a bankovní úvěry. Obecně platí, že čím vyšší hodnota tohoto ukazatele, tím vyšší je zadluženost celkového majetku a tím vyšší riziko věřitelů, že jejich dluh nebude splacen. Vývoj tohoto ukazatele ukazuje n{sledující tabulka. Doch{zí k postupnému snižov{ní zadlužov{ní. Hodnoty ukazatele se od roku 2008 pohybují výrazně pod 50 % což lze hodnotit pozitivně.

59

Tabulka 19: Vývoj ukazatele zadluženosti v letech 2007 až 2010

Zadluženost (v %)

2007 57,05

2008 30,06

2009 23,76

2010 24,42


Ukazatele platební schopnosti Vývoj ukazatelů platební schopnosti ilustruje tabulka 19. Mezi tyto ukazatele řadíme běžnou likviditu. Běžn{ likvidita vyjadřuje kolika Kč oběžného majetku je kryta 1 Kč kr{tkodobých z{vazku. To znamen{, kolikr{t je podnik schopen uspokojit své věřitele, pokud by v daném okamžiku proměnil sv{ oběžn{ aktiva v hotovost. V celém sledovaném období je běžn{ likvidita vyšší než jedna, což znamen{, že kr{tkodobé z{vazky jsou kryty oběžnými aktivy. Tento ukazatel je citlivý na strukturu a dobu obratu z{sob. Proto lze pro posouzení platební schopnosti použít pohotovou likviditu. Po odečtení z{sob st{le zůst{vají v celém sledovaném období kr{tkodobé z{vazky nižší než oběžn{ aktiva. Při výpočtu hotovostní likvidity jsou použív{ny dle české účetní metodiky peníze v hotovosti, na běžných účtech a termínované vklady a kr{tkodobý finanční majetek v poměru ke kr{tkodobým z{vazkům. Tento ukazatel nejlépe vypovíd{ o skutečné platební schopnosti podniku k určitému datu. V tabulce je patrný n{růst hodnoty hotovostní likvidity ve sledovaných letech. Dle těchto výsledků by účetní jednotka neměla mít problém s platební schopností, naopak se jedn{ o vysoké hodnoty sledovaných ukazatelů. Z pohledu vlastníků to znamen{ vyšší objem peněžních prostředků, které by mohly být využity produktivněji. Tabulka 20: Vývoj ukazatelů platební schopnosti v letech 2007 až 2010

běžná likvidita pohotová likvidita hotovostní likvidita Zdroj: Vlastní pr{ce

2007 1,62 1,33 0,40

2008 3,24 2,77 0,94

2009 4,12 3,24 1,62

2010 3,95 3,25 1,76

Ukazatele aktivity Ukazatele aktivity měří, jak efektivně podnik hospodaří se svými aktivy. Pro jejich výpočet jsou nutné informace nejenom z rozvahy ale též z výkazu zisku a ztr{t účetní jednotky. Nejprve proto bude pops{na struktura a vývoj tržeb za sledované období prostřednictvím n{sledujícího grafu. Účetní jednotka m{ 60

největší objem tržeb z prodeje zboží ten doplňují tržby z prodeje vlastních výrobků a služeb, které představují cca 15 až 20 % celkových tržeb. V roce 2009 došlo k propadu v tržb{ch způsobenému pravděpodobně projevem krize. Účetní jednotka prod{v{ stroje představující pro odběratele investice do výroby, které v době krize raději odloží. Graf 3: Vývoj tržeb v letech 2007 až 2010 v tis. Kč 120 000 100 000 80 000 Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

60 000

Tržby za prodej zboží 40 000 20 000 0 2007

2008

2009

2010


Mezi ukazatele aktivity řadíme např. obrat celkových aktiv, obrat oběžných aktiv, obrat z{sob nebo doby obratu jednotlivých složek aktiv. S ohledem na téma této diplomové pr{ce zde uv{dím pouze ukazatel rychlosti obratu pohled{vek a dobu obratu pohled{vek viz. n{sledující tabulka. Tabulka 21: Ukazatele aktivity

rychlost obratu pohledávek doba obratu pohledávek

2007 3,12 116,98

2008 4,17 87,45

2009 3,90 93,56

2010 4,09 89,25


Rychlost obratu pohled{vek a doba obratu pohled{vek se ve sledovaném období výrazně nemění. Čím větší je rychlost obratu pohled{vek, tím rychleji inkasuje podnik své pohled{vky a získané peníze může použít na další potřeby. Pohled{vky se dle tohoto ukazatele promítnou v tržb{ch asi 3 až 4 kr{t za rok. Průměrn{ doba obratu pohled{vek je asi 96 dní. To znamen{, že odběratelé obvykle zaplatí po třech měsících.

61

4.3.Pohledávky dle splatnosti St{le více a více se ukazuje, že vytvořit tržby je jedna věc, ale druhým důležitým bodem je dostat za obchody taky zaplaceno. Současn{ platební mor{lka českých a slovenských subjektů není příliš dobr{. Proto společnost Nederman CR využív{ několika kroků, jak dané pohled{vky přeměnit na peníze:  Prvním krokem je výzva obchodního z{stupce, který obchod sjednal. Tady může dojít buď k dohodě o nějakých spl{tk{ch, nebo zaplacení celé pohled{vky.  Druhým krokem je tříkolové obesíl{ní upomínkami. První upomínka n{sleduje zhruba 10 dní po datu splatnosti a n{sledně po intervalech 10 dnů odch{zí další upomínky.  Pokud ani tento krok nezabere a nedojde k zaplacení nebo jiné dohodě, pak je pohled{vka před{na externímu pr{vnímu z{stupci, se kterým společnost spolupracuje dlouhodobě. Ten nejprve použije „motivačního dopisu“, ve kterém vyzve dlužníka k zaplacení a vyčíslí mu v něm všechny n{klady řízení, pokud dojde k soudnímu sporu. Úspěšnost takových dopisů je kolem 60% a zejména menší firmy na tyto výzvy reagují.  Jako poslední možnost n{sleduje žaloba, kter{ ovšem znamen{ zdlouhavé soudní jedn{ní v ř{du několika let. Tento postup považuje účetní jednotka za standardní a v České republice také za účinný způsob vym{h{ní pohled{vek. Na Slovensku je však jeho n{vratnost nižší a slovenské firmy na výzvy obchodního z{stupce nebo pr{vníka společnosti reagují méně, proto zde častěji využívají služeb vymahačských firem. Jedn{ se však pro účetní jednotku o n{kladnou z{ležitost, proto jejich služeb využívají po důkladném zv{žení a jen v některých případech. Důležit{ je také prevence, kdy účetní jednotka prověřuje nové odběratele. Nově se snaží prosadit systém několika stupňových z{lohových plateb. Účetní jednotka eviduje k 31. 10. 2011 pohled{vky dle stavu uvedeného v n{sledující tabulce: Tabulka 22: Pohled{vky dle splatnosti za období leden - říjen 2011 [dny] Ve splatnosti

Leden 5 191

Únor 4 825

Březen Duben 7 093

Květen Červen Červenec

8 010

8 751

62

9 703

14 572

Srpen

Září

Řijen

15 912

11 082

13 159

1 - 30 4 627 2 355 1 468 1 801 2 845 3 205 31 - 60 275 2 431 858 586 393 623 61 - 90 216 157 2 481 966 542 0 91 - 180 329 421 458 1 819 2 163 1 880 181 - 360 1 259 726 447 623 564 512 Více než 360 1 527 2 058 2 056 2 051 2 046 1 992 Celkem 13 424 12 973 14 861 15 856 17 304 17 915 Zdroj: Vlastní zpracov{ní dle údajů poskytnutých účetní jednotkou

1 519 1 159 356 0 1 648

1 894 701 970 106 1 630

1 759 182 668 733 1 195

6 870 678 52 477 1 530

2 054 21 308

2 054 23 267

2 035 17 654

2 051 24 817

Graf č. 4 vych{zí z údajů uvedených v předchozí tabulce o stavu pohled{vek dle splatnosti a jejich podílu na celkových pohled{vk{ch. Největší objem představují pohled{vky ve splatnosti a to více než 50 % celkového počtu pohled{vek. N{sledují pohled{vky, které jsou 1 až 30 dní po splatnosti. Pohled{vky, které jsou po splatnosti déle než 360 dní, se na celkových pohled{vk{ch podílí 8 %. K těmto pohled{vk{m budou na konci roku vytvořeny daňově uznatelné opravné položky dle z{kona o rezerv{ch, v případě že účetní jednotka splní všechny podmínky stanovené z{konem. Graf 4: Pohled{vky dle splatnosti za rok 2011 8%

2% 6%

0%

Ve splatnosti

3%

1 - 30 dní po splatností 31 - 60 po splatnosti 61 - 90 po splatnosti 53%

91 - 180 po splatnosti 181 - 360 po splatnosti

28%

Více než 360 po splatnosti


V letech 2008 až 2011 evidovala účetní jednotka n{sledující pohled{vky dle splatnosti. Tabulka 23: Pohled{vky dle splatnosti za období 2008 až 2011

Ve splatnosti 1 - 30 dní po splatností 31 - 60 po splatnosti 61 - 90 po splatnosti

2008 16 438 4 480 1 039 1 573

2009 12 216 3 071 409 41

63

2010 13 899 1 602 697 817

2011 13 159 6 870 678 52

321 187 933 91 - 180 po splatnosti 626 1 016 633 181 - 360 po splatnosti 872 1 013 1 546 Více než 360 po splatnosti 25 349 17 953 20 127 celkem Zdroj: Vlastní zpracov{ní dle údajů poskytnutých účetní jednotkou

477 1 530 2 051 24 817

Opět jsem situaci zobrazila také na n{sledujícím grafu. Ve všech sledovaných obdobích zaujímají největší objem celkových pohled{vek, pohled{vky ve splatnosti. V letech 2008 až 2010 činil podíl pohled{vek ve splatnosti 65, 68 resp. 69 %. Oproti tomu v roce 2011 poklesl jejich podíl na 53 % a vzrostl objem pohled{vek, které jsou po splatnosti 1 až 30 dnů. V posledních dvou sledovaných letech se také zvýšil podíl pohled{vek po splatnosti déle než 360 dnů. Graf 5: Pohled{vky dle splatnosti v letech 2008 až 2011 100,0

80,0

Více než 360 po splatnosti 181 - 360 po splatnosti

60,0

91 - 180 po splatnosti 61 - 90 po splatnosti

40,0

31 - 60 po splatnosti 1 - 30 dní po splatností

20,0

Ve splatnosti

0,0 2008

2009

2010

2011


N{klady spojené s vym{h{ním pohled{vek Společnost

Nederman

CR

eviduje

n{klady

vynaložené

na

vym{h{ní

pohled{vek po splatnosti. Celý postup vym{h{ní byl pops{n výše v č{sti 4.3. Řízení pohled{vek ve společnosti Nederman CR. Výši n{kladů v jednotlivých letech 2008 až 2011 zachycuje n{sledující tabulka. Tabulka 24: Vývoj n{kladů na vym{h{ní pohled{vek v období 2008 až 2011

2008 Pr{vní poradenství a služby Poštovní upomínky

2009

2010

2011

115 100 120 800 269 430 130 000 1 500 3 000 3 000 3 000 64

Provize vymahačské firmě Ostatní n{klady Celkem

0 75 300 1 940 12 000 5 000 10 000 10 000 12 000 121 600 209 100 284 370 157 000

Zdroj: Vlastní zpracov{ní dle údajů poskytnutých účetní jednotkou

Pozn{mky: V roce 2008 započalo řízení pohled{vek výše uvedeným způsobem, n{klady na tyto činnosti -ostatní n{klady a pravidelné upomínky - jsou proto zachyceny až od června 2008. Spolupr{ce s vymahačskou firmou započala až od roku 2009, proto jsou n{klady v roce 2008 na tuto činnost nulové. Ostatní n{klady zahrnují n{klady vynaložené na sledov{ní pohled{vek po celou dobu jejich evidence u účetnictví účetní jednotky. Ostatní n{klady společně s n{klady na pravidelné upomínky jsou stanoveny formou odhadu. Situaci d{le ilustruje n{sledující graf. Graf 6: N{klady spojené s vym{h{ním pohled{vek v období 2008 až 2011 300 000 250 000 200 000 Právní poradenství a služby

150 000

Provize vymahačské firmě 100 000 50 000 0 2008

2009

2010

2011

Zdroj: Vlastní zpracov{ní dle údajů poskytnutých účetní jednotkou

Z grafu a předch{zející tabulky je patrný postupný n{růst n{kladů na vym{h{ní pohled{vek po splatnosti. Nejvýraznější je pak n{růst n{kladů na odměny smluvního pr{vníka účetní jednotky v roce 2010. V tomto roce se pravděpodobně v důsledku krize zvýšil počet firem v platební neschopnosti, proto bylo potřeba častěji aktivně řešit nesplacené pohled{vky prostřednictvím firemního pr{vníka. S tím souvisí také n{růst pohled{vek po splatnosti déle než 360 dní v tomto roce jak uv{dí tabulka 23 - Pohled{vky dle splatnosti za období 2008 až 2011 o více než 500 000 Kč. Naopak n{klady na vymahačské firmy v tomto roce byly výrazně nižší než v roce 2009. Služeb takových firem však 65

účetní jednotka využív{ zejména na Slovensku a nepravidelně. Za prvních deset měsíců roku 2011 činní n{klady na pr{vníka při vym{h{ní pohled{vek 130 000, lze tedy předpokl{dat, že celkové n{klady na konci účetního období nepřes{hnou č{stku dosaženou v předchozím roce. Účetní jednotka uv{dí, že úspěšnost činnosti pr{vníka při vym{h{ní pohled{vek je asi 60 %. 4.3.1. Navrhované řešení neuhrazených pohledávek Společnost Nederman CZ uv{dí v příloze k účetní z{věrky za období 2007 až 2010 hodnoty neuhrazených pohled{vek uvedené v n{sledující tabulce. Hodnoty uvedené v tabulce představují asi 30 % celkových pohled{vek. Tabulka 25: Pohled{vky po splatnosti za období 2007 až 2010 2007

2008

2009

2010

Hodnota pohled{vek po splatnosti (v tis. Kč) 8 638 8 887 5 737 6 229 Zdroj: Vlastní zpracov{ní

Účetní jednotka d{le uv{dí, že úspěšnost vym{h{ní pohled{vek pr{vníkem činní asi 60 %. Poměrně vysok{ č{st - 40 % pohled{vek zůst{v{ neuhrazeno. Proto navrhuji, aby společnost využívala možnosti postoupení pohled{vek. Pro ilustraci celého postupu a jeho daňových dopadů na účetní jednotku provedu zaúčtov{ní na n{sledujícím příkladu. Příklad č. 1 Na z{kladě cenové nabídky ze dne 5. 10. 2010 byla dne 27. 10. 2010 vystavena společnosti CBA faktura za zboží ve výši 104 921,60 Kč bez DPH, se splatností k 3. 12. 2010. Společnost je v prodlení s platbou, zaplatila pouze 20 000 Kč 13. 5. 2011. Dne 30. 6. 2011 byla tvořena k této faktuře opravn{ položka ve výši 50% pohled{vky (20% daňový vliv, 30% nedaňový vliv). Na z{kladě své vnitropodnikové směrnice účtovala účetní jednotka o této pohled{vce n{sledujícím způsobem: Datum

Popis účetního případu

Č{stka

MD

D

27. 10. 2010

Vystavení faktury

125 905,90

311100

x

Tržby

104 921,60

x

604012

DPH

20 984,30

x

343022

Výdej ze skladu

35 533,43

504100

132001

66

13. 5. 2011

Č{stečn{ úhrada

20 000,00

221100

311100

30. 6. 2011

Tvorba daňové opravné položky 20 %

21 181,00

558100

391112

Tvorba opravné položky - zbylých 30 31 819,00 %

559100

391111

Účetní hodnota pohled{vky = 125 905,90 - 20 000 = 105 905,90 Kč a účetní jednotka se rozhodla postoupit pohled{vku podle smlouvy o postoupení za 42 000 Kč. Protože účetní jednotka tento postup dosud nevyužív{, navrhuji zavedení těchto účtů:  546100 - Odpis pohled{vky daňově uznatelný, který účetní jednotka m{ v současnosti zavedený ve svém účtovém rozvrhu navrhuji doplnit o účet 546200- Odpis pohled{vky daňově neúčinný, protože při postoupení pohled{vky je třeba dodržet podmínky stanové ZDP v platném znění, aby byl odpis pohled{vky uzn{n jako n{klad/výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a proto je vhodné analyticky rozlišovat odpis daňově účinný a neúčinný,  účet 646100 - Výnos z odepsaných pohled{vek doplnit o účet 646200 Výnos z postoupení pohled{vky, v tomto případě se jedn{ o výnos, který je předmětem daně z příjmů pr{vnických osob. V případě úplatného postoupení pohled{vky je daňově uznatelným n{kladem dle ZDP a z{kona o rezerv{ch v platném znění hodnota pohled{vky až do výše tržby z postoupení zvýšen{ o z{konnou opravnou položku:  daňově účinn{ č{st pohled{vky = 42 000 + 21 181 = 63 181 Kč  zbyl{ č{st hodnoty pohled{vky daňově neúčinn{ = 105 905,90 - 71 181 = 42 724,90 Kč. Při postoupení pohled{vky např. k 10. 8. 2011 za 50 000 Kč by účtov{ní vypadalo n{sledovně: Datum


10. 8. 2011

Rozpuštění daňové

opravné

Č{stka položky

Rozpuštění opravné položky - účetní

67

MD

D

- 21 181,00

391112

558100

31 819,00

391111

559100

17. 8. 2011

Postoupení pohled{vky - daňově účinný odpis pohled{vky do n{kladů

63 181,00

546100

311100

Postoupení pohled{vky - daňově neúčinný odpis pohled{vky do n{kladů

42 724,90

546200

311100

Výnos z postoupení pohled{vky

42 000,00

378/315

646200

Příjem peněž z postoupení

42 000,00

221100

378/315

Ve zvoleném příkladě, který vych{zí ze skutečného účetního případu evidovaného účetní jednotkou, je pohled{vka po splatnosti 8 měsíců. Pokud by účetní jednotka využila služeb některé z firem zabývajících se odkupem pohled{vek lze předpokl{dat n{sledující rozpětí kupní ceny pohled{vky (dle ceníků podobných firem dostupných na internetu): 

pohled{vka po splatnosti od 90 do 180 dní = 25 - 50% nomin{lní hodnoty,



pohled{vka po splatnosti od 180 do 360 dní = 25 - 40% nomin{lní hodnoty,



pohled{vka po splatnosti déle než 360 dní = 10 - 25% nomin{lní hodnoty.

V příkladě bylo uvažov{no s kupní cenou cca 40 %. Nejvyšší hodnotu m{ pohled{vka ve splatnosti. S rostoucí dobou po splatnosti její hodnota rychle kles{ a je proto důležité, aby se účetní jednotka rozhodla k postoupení pohled{vky co nejdříve. Myslím si, že navrhovaný postup by byl pro účetní jednotku výhodný, i kdyby jej využívala pouze v případech, kdy v současnosti uplatňovaný postup vym{h{ní pohled{vek nebude úspěšný.

Jeho uvedení do praxe přitom

nevyžaduje ž{dné dodatečné n{klady a je při současné nabídce na trhu snadno dostupný.

4.4.Analýza pohledávek V této kapitole bude pops{na vnitřní účetní směrnice, kterou účetní jednotka sestavila pro potřeby účtov{ní pohled{vek a tvorby opravných položek. Kromě toho zde bude zobrazeno účtov{ní o pohled{vk{ch a tvorbě opravných položek ve zvolené účetní jednotce. Jedn{ se o re{lné příklady, ve kterých však byla na př{ní účetní jednotky pozměněna jména odběratelských firem. D{le zde uvedu vlastní doporučení k vybraným účetním postupům. 68

Účtov{ní je provedeno na z{kladě účetního rozvrhu, který účetní jednotka použív{ pro účetní období 2011, viz. Příloha č. 2. 4.4.1. Vnitřní účetní směrnice Účetní jednotka použív{ při účtov{ní o pohled{vk{ch vnitřní účetní směrnici, kter{ vych{zí z finančního manu{lu. Tento manu{l je společný pro všechny podniky v r{mci holdingu. Veškeré pohled{vky musí být vykazov{ny v brutto hodnotě se zvl{štní informací o opravných položk{ch k pochybným a nedobytným pohled{vk{m. S pohled{vkami po splatnosti souvisí tvorba opravných položek. Pro účely výpočtu daně jsou opravné položky tvořeny a rozpouštěny dle z{kona o rezerv{ch. Účetní opravné položky k pohled{vk{m se tvoří podle n{sledujícího pravidla: 

Pohled{vka po splatnosti mezi 180 až 360 dny – 50% hodnoty



Pohled{vka po splatnosti nad 360 dnů – 100% hodnoty.

Nederman CR se řídí tímto pravidlem a na konci roku pouze zohlední daňový aspekt. 4.4.2. Analytická evidence pohledávek Účetní

jednotka

m{

vytvořenou

analytickou

evidenci

k jednotlivým

syntetickým účtům účtové třídy 3 - Zúčtovací vztahy. Na tomto místě uvedu pouze účty pohled{vek, ke kterým m{ účetní jednotka vytvořeny analytické účty. Nejčastěji využívaným je účet 311 - Odběratelé, který účetní jednotka člení n{sledovně: 311 Odběratelé  311100 Odběratelé - tuzemsko  311200 Nederman SR  311777 Odběratelé - tuzemsko SR Poskytnutí z{lohy představuje pro účetní jednotku vznik pohled{vky. Nederman CR tyto pohled{vky člení n{sledovně: 314 Účet dodavatelských z{loh  314100 Poskytnuté z{lohy kr{tkodobé do 30. 4. 2004 (bez vlivu na DPH)  314110 Poskytnuté z{lohy před vyúčtov{ním DPH 69

      

314120 Poskytnuté z{lohy po vyúčtov{ní DPH 314121 Zaplacené z{lohy po vyúct. DPH - Plyn, Energie, Voda 314200 Poskytnuté z{lohy dlouhodobé 314210 Poskytnuté z{lohy dlouhodobé - T-mobil 314220 Poskytnuté z{lohy dlouhodobé - CCS 314230 Poskytnuté z{lohy dlouhodobé - Basil 314240 Poskytnuté z{lohy dlouhodobé - ostatní

Ostatní pohled{vky člení účetní jednotka n{sledovně: 315 Ostatní pohled{vky  315101 Ostatní dlouhodobé pohled{vky  315200 Ostatní kr{tkodobé pohled{vky  315201 Ostatní kr{tkodobé pohled{vky - pojistné ud{losti  315777 Ostatní pohled{vky - Slovensko  315900 Nezn{mé platby Pohled{vky vzniklé za zaměstnanci v účtové skupině 33 jsou členěny n{sledovně:    

335100 Pohled{vky za zaměstnanci 335150 Zaměstnanci stravenky 335201 Pohled{vky kr{tkodobé za zaměstnanci 335777 Pohled{vky za zaměstnanci - Slovensko

4.4.3. Tvorba opravných položek Pro zachycení tvorby opravných položek použív{ účetní jednotka tyto analytické a n{kladové účty: 391111 OP k účtu 311 - nedaňový 391112 OP k účtu 311 - daňový 558100 Tvorba a zúčtov{ní z{konných OP 559100 Tvorba a zúčtov{ní OP Na z{kladě vlastní vnitropodnikové směrnice vytv{ří účetní jednotka tyto opravné položky:  pro pohled{vky po splatnosti více než 180 dní vytv{ří opravnou položku ve výši 50% hodnoty pohled{vky,  pro pohled{vky po splatnosti více než 360 dní vytv{ří opravnou položku ve výši 100% hodnoty pohled{vky, 70

 v případě pohled{vky za dlužníky v insolvenčním řízení vytv{ří opravnou položku ve výši 100 %. Ve všech případech se jedn{ o opravné položky nedaňové. Účetní jednotka tvoří v průběhu účetního roku účetní opravné položky ve výši 50 a 100%. V případě že lze v průběhu účetního období vytvořit opravnou položku dle z{kona o rezerv{ch, tedy zejména opravné položky ve výši 20 % a 33% hodnoty pohled{vky, vytvoří účetní jednotka tuto z{konnou opravnou položku a účetní opravnou položku ve výši zbývajících 30 a 67 %. Pro odpis pohled{vky m{ účetní jednotka zavedeny ve svém účtovém rozvrhu tyto účty: 546100 - Odpis pohled{vky daňově uzn{vané 546999 - Odpis pohled{vky, který není v souladu se z{konem

Tvorba opravných položek dle IFRS Výše uvedené postupy při tvorbě opravných položek odr{žejí požadavky IFRS. Tvorba účetních opravných položek vych{zí z finančního manu{lu holdingu, to znamen{, že stejně postupují všechny dceřiné spolčenosti.

4.4.4. Účtování pohledávek v Nederman CR Příklad 1 Na z{kladě objedn{vky číslo 20110182 z 2. 6. 2011 bylo dne 14. 6. fakturov{no firmě ABC 41 111,41 Kč bez DPH za ods{vací rameno origin{l. Splatnost faktury byla 5. 7. 2011. Faktura byla zaplacena 7. 7. 2011 převodem na účet. Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

14. 6. 2011

Pohled{vka za ABC

49 333,71 Kč

311100

Tržba

41 111,41 Kč

604013

DPH

8 222,30 Kč

343022

7. 7. 2011

D

Úbytek ze skladu

26 707,74 Kč

504113

132001

Úhrada faktury

49 333,71 Kč

221100

311100

71

Jedn{ se o klasický případ pohled{vky, kter{ byla odběratelem ř{dně zaplacena. Účetní jednotka nemusela v tomto případě vytv{řet ž{dné opravné položky ani řešit jejich daňové dopady. Příklad 2 Dne 22. 8. 2011 byla uzavřena se společností DEF smlouva o dílo na dod{ní ods{vacího zařízení do výrobní haly. Sjednan{ cena byla ve výši 2 889 547 Kč bez DPH. Ve smlouvě byla dojedn{na z{loha ve výši 1 155 818,40 Kč, kter{ byla vystavena 22. 8. 2011 se splatností 2. 9. 2011. Zaplacena byla 7. 9. 2011. Konečn{ faktura byla vystavena 31. 10. 2011 se splatností 14. 12. 2011. Jedn{ se o zak{zku. Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

22. 8. 2011

Vystavení z{lohové faktury

1 155 818,40

Neúčtuje se

7. 9. 2011

Zaplacení z{lohy na účet

1 155 818,40

221100

324110

8. 9. 2011

Vystavení daňového vyúčtov{ní k z{loze

1 155 818,40

324110

x

Daňový z{klad zaplacené z{lohy

963 182,00

x

324120

DPH k zaplacené z{loze

192 636,40

x

343022

Vystavení konečné faktury po před{ní

3 274 820,00

311110

x

Tržby

2 889 547,00

x

604031

DPH

385 273,00

x

343022

Výdej ze skladu

1 876 030,20

504.113

132001

Odpočet zaplacené z{lohy

- 963 182,00

311.110

324120

31.10.2011

D

V tomto příkladu byla účtov{na pohled{vka společně s přijatou z{lohou, kter{ představuje z{vazek účetní jednotky. Z{lohov{ faktura se dle platné české legislativy obvykle neúčtuje, o z{loze je účtov{no až v okamžiku jejího zaplacení. Po zaplacení z{lohy odběratelem vystavuje účetní jednotka daňový 72

doklad k z{loze, kde je vyčíslena DPH. Vzhledem k tomu, že končen{ faktura m{ splatnost až 14. 12. 2011, nebude v tomto účetním období ani v tomto případě účtov{no o opravných položk{ch. To by nastalo, pokud odběratel v n{sledujícím účetním období pohled{vku nezaplatí.

Příklad 3 Na z{kladě cenové nabídky ze dne 5. 10. 2010 byla dne 27. 10. 2010 vystavena společnosti CBA faktura za zboží ve výši 104 921,60 Kč bez DPH, se splatností k 3. 12. 2010. Společnost je v prodlení s platbou, zaplatila pouze 20 000 Kč 13. 5. 2011. Nederman proto řeší tuto pohled{vku soudní cestou, kdy k 31. 10. 2011 podal žalobu na společnost CBA. Dne 30. 6. 2011 byla tvořena k této faktuře opravn{ položka ve výši 50% pohled{vky (20% daňový vliv, 30% nedaňový vliv). Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

D

27. 10. 2010

Vystavení faktury

125 905,90

311100

x

Tržby

104 921,60

x

604012

DPH

20 984,30

x

343022

Výdej ze skladu

35 533,43

504100

132001

13. 5. 2011

Č{stečn{ úhrada

20 000,00

221100

311100

30. 6. 2011


21 181,00

558100

391112


559100

391111

Na konci roku, pokud nedojde k úhradě, bude možné vytvořit daňovou opravnou položku ve výši 33% a zbylých 67% bude účetní opravn{ položka nedaňov{. K 31. 12. 2011 v případě neuhrazení pohled{vky může účetní jednotka zaúčtovat tvorbu opravných položek n{sledovně: Datum


Č{stka

73

MD

D

31. 12. 2011

Tvorba daňové opravné položky - 33 16 367,00 %

558.100

391112

Tvorba účetní opravné položky -

559.100

391111

46 585,00

zbylých 67 %

V příkladě je účtov{no o pohled{vce, kter{ vznikla v roce 2010 a dosud nebyla zcela splacena. Účetní jednotka proto postupovala podle z{kona o rezerv{ch a vytvořila daňově uznatelnou opravnou položku ve výši 20 % hodnoty pohled{vky. Výpočet opravné položky: (125 905,90 - 20 000)*0,20 = 21 181,18 Jak je uvedeno výše na konci účetního období bude moct účetní jednotka v případě nesplacení pohled{vky vytvořit daňovou opravnou položku ve výši 33 %. V tomto případě dotvoří opravnou položku ve výši 13% a zaúčtuje ji na n{kladový účet 558100, který dle účtového rozvrhu slouží pro zachycení daňově uznatelných opravných položek. Zbylou hodnotu pohled{vky 67 % zaúčtuje účetní jednotka dle své vnitropodnikové směrnice na n{kladový účet 559100 coby daňově neuznatelnou opravnou položku, protože od splatnosti pohled{vky uplyne více než 360 dní. Pokud by ovšem pohled{vka byla splacena v plné výší, účetní jednotka by všechny opravné položky zrušila a zaúčtovala by příjem peněz a výnos např. 221100/648100. Třetí možností řešení této pohled{vky je rozhodnutí soudu. V případě splnění z{konných podmínek pak může společnost Nederman CR pohled{vku jednor{zově odepsat, přitom se bude jednat o daňově uznatelný n{klad. V tomto případě by opět došlo ke zrušení vytvořených opravných položek. Zrušení daňové opravné položky bude mít za n{sledek snížení daňově uznatelných n{kladů, zrušení účetní opravné položky snížení účetních n{kladů.

Příklad 4 Na z{kladě cenové nabídky byla dne 29. 4. 2010 vystavena faktura za zboží pro firmu DAP ve výši 816 161 Kč bez DPH se splatností 31. 1. 2011. Dne 11. 11. 2010 společnost zaplatila č{stku 14 834,96 Kč. N{sledně dne 21. 1. 2011

74

vstoupila společnost do insolvenčního řízení, které st{le trv{. Společnost Nederman se ř{dně přihl{sila a vytvořila 100% daňovou opravnou položku. Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

D

29.4.2010

Vystavení faktury

979 393,20

311100

x

Tržby

816 161,00

X

604011

DPH

163 232,20

x

343022

Výdej ze skladu

393 030,39

504100

132001

11.11.2010

Č{stečn{ úhrada

14 834,96

221100

311100

31. 3. 2011

Tvorba opravné položky - 100%

964 558,24

558100

391112

V n{sledující tabulce jsou uvedeny změny v rozvaze za rok 2010 a 2011 za předpokladu že do konce účetního období 2011 nedojde k zaplacení, a to ani č{stečnému, pohled{vky. Jedn{ se o pohled{vku za dlužníkem v insolvenčním řízení. Proto musí účetní jednotka splnit n{ležitosti dané z{konem tak aby bylo možno vytvořit daňově uznatelnou opravnou položku. Nejčastějším způsobem řešení insolvenčního řízení je konkurs. Pro společnost Nederman CR je takov{ pohled{vka samozřejmě ztr{tov{, protože pravděpodobnost jejího úplného splacení je minim{lní. K takové pohled{vce je však možno dle z{kona o rezerv{ch vytvořit 100 % daňovou opravnou položku. Takovou opravnou položku vytvořila účetní jednotka 31. 3. 2011. Použití z{konné opravné položky je jednou možností jak se s pohled{vkou za dlužníkem v insolvenčním řízení vypoř{dat. Z{kon však umožňuje také tvorbu daňově účinného jednor{zového odpisu. V takovém případě by účtov{ní tohoto příkladu vypadalo n{sledovně: Datum


Č{stka

MD

D

29.4.2010

Vystavení faktury

979 393,20

311100

x

Tržby

816 161,00

X

604011

75

11.11.2010

DPH

163 232,20

x

343022

Výdej ze skladu

393 030,39

504100

132001

Č{stečn{ úhrada

14 834,96

221100

311100

964 558,24

546100

311100

XX.XX.XXXX Odpis neuhrazené č{sti pohled{vky

Jde pouze o jiné účetní zachycení této pohled{vky, dopad do rozvahy je v obou případech stejný. Výhodou tvorby opravné položky však je, že takto lze pohled{vku zaúčtovat do n{kladů podstatně dříve. Jednor{zový odpis lze učinit na až z{kladě výsledku insolvečního řízení. Příklad 5 Na z{kladě objedn{vky ze dne 12. 8. 2008 byla společnosti IBS dne 23. 9. 2008 vystavena faktura za zboží ve výši 80 714,85 Kč bez DPH se splatností 7. 10. 2008. Společnost neplatila, proto byla k 30. 6. 2009 vytvořena opravn{ položka k pohled{vce ve výši 50%, z toho 20% daňov{ pohled{vka. Společnost vyhl{sila k 16. 7. 2009 úpadek. Proto byla k 31. 12. 2009 vytvořena daňov{ opravn{ položka ve výši 100%. Dne 9. 3. 2011 na z{kladě usnesení o insolvenci bylo společnosti přizn{no 3 692,50 Kč z celkové č{stky 96 050,65 Kč, kter{ byla zaplacena 25. 5. 2011. Pohled{vka byla n{sledně odeps{na. Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

D

23. 9. 2008

Vystavení faktury

96 050,65

311100

x

Tržby

80 714,85

x

604010

DPH

15 335,80

x

343022

Výdej ze skladu

41 856,00

504100

132001

Tvorba daňové opravné položky - 20 %

19 210,13

558100

391112

Tvorba opravné položky - 30 %

28 815,19

559100

391111

Rušení účetní opravné položky

-28 815,19

559100

391111

30. 6. 2009

31.12.2009

76

9. 3. 2011

25. 5. 2011

Tvorba daňové opravné položky - 100 %

76 840,52

558100

391112

Rušení opravné položky

-96 050,65

558100

391112

Odpis pohled{vky

96 050,65

546100

311100

Předpis výše vyplaceného zůstatku

- 3 692,50

546100

311100

Vyplacen zůstatek na z{kladě rozhodnutí soudu

3 692,50

221100

311100

Příklad 5 je obdobný jako příklad 4, kde bylo účtov{no o tvorbě 100 % daňové opravné položky za dlužníkem v inslovnenčním řízení, které však dosud neskončilo. V tomto případě také byla v roce 2009 při zah{jení insolvenčního řízení za dlužníkem vytvořena 100 % daňově účinn{ opravn{ položka. Na z{kladě rozhodnutí soudu bylo v roce 2011 účtov{no o č{stečné úhradě z vypoř{d{ní konkursu. Zbyl{ č{st pohled{vky byla n{sledně odepsan{ na účet 546100 coby daňově účinný odpis. Původní opravn{ položka tak musela být zrušena, protože pominuly důvody pro její existenci stanovené z{konem.

Příklad 6 Na z{kladě objedn{vky ze dne 8. 3. 2011 bylo dne 16. 3. fakturov{no firmě XYZ 80 000 Kč bez DPH. Splatnost faktury byla 16. 4. 2011. Faktura byla zaplacena 15. 4. 2011 převodem na účet. 23. 7. 2011 uplatnila společnost XYZ reklamaci na dodané zboží. Tuto reklamaci Nederman CR dne 8. 8. 2011 uznal a dne 15. 8. 2011 vr{til č{st platby na účet odběratele. Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

D

16.3.2011

Vystavení faktury

96 000,00

311100

x

Tržby

80 000,00

X

604011

DPH

16 000,00

X

343022

Výdej ze skladu

42 022,30

504100

132001

Úhrada faktury

96 000,00

221100

311100

15.4.2011

77

8.8.2011

Odběrateli byla uzn{na reklamace

- 24 000,00

311100

X

DPH

-4000,00

X

343022

Tržby

-20 000,00

X

604011

Vr{cení č{sti platby odběrateli

24 000,00

311100

221100

¼ prodaného zboží

15.8.2011

V tomto příkladě bylo zobrazeno účtov{ní pohled{vky v případě, kdy odběratel č{st dod{vky reklamoval a reklamace byla firmou Nederman CR uzn{na jako opr{vněn{. Při přebír{ní reklamací, sepisují technici nebo obchodní z{stupci společnosti reklamační protokol nebo podobné potvrzení, které dostane z{kazník. V případě, že by účetní jednotka reklamaci neuznala, vypadalo by účtov{ní příkladu n{sledovně:

Datum


Č{stka

MD

D

16.3.2011

Vystavení faktury

96 000,00

311100

x

Tržby

80 000,00

X

604011

DPH

16 000,00

X

343022

Výdej ze skladu

42 022,30

504100

132001

Úhrada faktury

96 000,00

221100

311100

15.4.2011

Protože k ž{dnému vracení platby ani výměně zboží nedošlo, bude tento případ zaúčtov{n jako klasick{ pohled{vka. Rozdíl se samozřejmě projeví v rozvaze 2011, protože v tomto případě by účetní jednotka realizovala vyšší zisk. Doporučení: Dle

z{sady

opatrnosti

by

účetní

jednotka

měla

účtovat

o

všech

předpokl{daných rizicích a z{vazcích. Proto navrhuji, aby v případě, kdy z{kazník reklamuje zboží nebo č{st dod{vky, účtovala o vzniku z{vazku. Je

78

možno využít účet 325 - Ostatní z{vazky případně 379 - Jiné z{vazky, případně k nim zvolený analytický účet. Existují tyto varianty: a) reklamace před zaplacením faktury Jedn{ se o situaci, kdy odběratel uplatnil reklamaci před zaplacením faktury – se současným vr{cením dod{vky. V daném případě se účtuje např. MD 604 – Tržby z prodeje zboží a souvztažně D účet 311 – Odběratelé. b) reklamace po zaplacení faktury Druhým případem účtov{ní je situace kdy, odběratel uplatnil reklamaci po zaplacení faktury. V tomto případě se účtuje na MD 604 – Tržby za zboží a D účtu 325 – Ostatní z{vazky, s n{sledným vyrovn{ním vzniklého z{vazku účetním z{pisem MD účet 325 a D 221 – Bankovní účty. Dle tohoto doporučení by předchozí zaúčtov{ní příkladu č. 6 vypadalo n{sledovně: Datum


Č{stka

MD

D

16.3.2011

Vystavení faktury

96 000,00

311100

x

Tržby

80 000,00

X

604011

DPH

16 000,00

X

343022

Výdej ze skladu

42 022,30

504100

132001

15.4.2011

Úhrada faktury

96 000,00

221100

311100

X.X.2011

Uplatněn{ reklamace předpokl{dan{ výše

24 000,00

604011

325XXX

8.8.2011

Zúčtov{ní z{vazku z předpokl{dané výše uplatněné reklamace

24 000,00

325XXX

604011

Odběrateli byla uzn{na reklamace

- 24 000,00

311100

X

DPH

-4000,00

X

343022

Tržby

-20 000,00

X

604011

Vr{cení č{sti platby odběrateli

24 000,00

311100

221100

¼ prodaného zboží - vystaven dobropis

15.8.2011

79

c) reklamace s n{hradou dod{vky zboží či výrobků novou dod{vkou Účtov{ní v tomto případě, kdy zboží (výrobky) jsou nahrazeny novou dod{vkou ještě před zaúčtov{ním zboží či výrobků v účetnictví, se přizpůsobí nastalé situaci. V daném případě se faktura zpravidla nemění (pokud se tak dohodnou obchodní partneři) a pro účetnictví zůst{v{ „použiteln{“. Dojde jen k výměně zboží (výrobků) a event. dodacího listu na z{kladě reklamace a reklamačního protokolu. Jde o výjimečný případ, zpravidla je třeba účtovat způsobem uvedeným pod písm. a) nebo b). Při reklamacích, kdy se vrací zboží (výrobky), tj. ve všech třech uvedených variant{ch je nutno zúčtovat vr{cené zboží zpět na sklad. Ve všech třech variant{ch není do postupu zahrnuto účtov{ní o DPH. 4.4.5. Vykazování v účetní závěrce a úpravy na konci účetního období V roce 2010 vyk{zala účetní jednotka v účetní z{věrce tento stav pohled{vek: Tabulka 26: Rozvaha k 31. 12. 2011 Aktiva

Běžné účetní období Brutto Korekce Netto 51 036

Min. účetní období 46 240

307

307

234

Odložen{ daňov{ pohled{vka

307

307

234

Kr{tkodobé pohled{vky

20 585

- 2 361

18 224

17 509

z obchodních 20 123

- 2 147

17 976

15 944

Aktiva celkem A. Pohled{vky za upsaný z{kladní kapit{l B. Dlouhodobý majetek C. Oběžn{ aktiva C. Dlouhodobé pohled{vky II

8. C.III. 1.

Pohled{vky vztahů

2.

Pohled{vky - ovl{dan{ nebo ovl{dající osoba

3.

Pohled{vky - podstatný vliv

4.

Pohled{vky

za

společníky,

členy družstva a za účastníky sdružení

80

55 504

- 4 468

5.

Soci{lní

zabezpečení

a

zdravotní pojištění 6.

St{t- daňové pohled{vky

2

7.

Kr{tkodobé poskytnuté z{lohy

359

8.

Dohadné účty aktivní

8

-214

9. Jiné pohled{vky 93 Zdroj: Účetní z{věrka Nederman CR za rok 2010

2

1223

145

243

8

8

93

91

Ve výkaze zisku a ztr{t v roce 2010 vyk{zala účetní jednotka výsledek hospodaření za běžnou činnost 3 416 000 Kč. Pro účely daně z příjmu pr{vnických osob je však nutné tento výsledek hospodaření upravit na z{klad daně. Je třeba postupovat dle z{kona o daních z příjmů v platném znění. To znamen{, že je třeba určit, které z n{kladů a výnosů o kterých účetní jednotka v průběhu roku účtovala, jsou n{klady/výdaje nebo výnosy/příjmy na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Jednou operací, kterou účetní jednotka v r{mci toho postupu prov{dí, je vyčíslení daňových opravných položek k pohled{vk{m po splatnosti dle z{kona o rezerv{ch. V roce 2010 tak účetní jednotka postupovala n{sledovně: Tabulka 27: Tvorba z{konných opravných položek 2010

Účet MD

Účet Dal

558100

391112

558100

391112

Dlužník Dlužník -6 000,00 1 Dlužník -2 571,82 2

558100

391112

Dlužník 20 475,17 3

558100

Dlužník 391112 106 834,86 4

558100

391112

558100

391112

Celkem x

Č{stka

-320 Dlužník 000,00 5 Dlužník -1 767,86 6 -203 029,65 x

81

Popis došlo k úhradě v únoru 2010, rozpuštění z{konné OP došlo k úhradě v dubnu 2010, rozpuštění z{konné OP faktura po splatnosti déla jak 6 měsíců, tvorba z{konné OP faktura po splatnosti 10 měsíců, tvorba z{konné OP - soudní řízení zaplacena č{st pohled{vky, kter{ byla vym{h{na soudně, rozpuštění z{konné OP došlo k úhradě v říjnu 2010, rozpuštění z{konné OP x

Položka snižující výsledek hospodaření: -203 029,65 Kč Položka zvyšující výsledek hospodaření: 393 505,29 Kč

Z{klad daně = 3 416 000 + 393 505,29 - 203 029,65 = 3 606 475,64 Kč Pro zjištění skutečného z{kladu daně z příjmu pr{vnických osob by bylo nutné učinit ještě další změny hospod{řského výsledku, např. o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy dlouhodobého majetku. To však není předmětem této diplomové pr{ce. Uvedený postup m{ pouze ilustrovat operace, které účetní jednotka prov{dí na konci účetního roku a které se týkají opravných položek k pohled{vk{m. 4.4.6. Doporučené účtování pohledávek a opravných položek Jak již bylo uvedeno výše, tvoří účetní jednotka opravnou položku ve výši 50 % k pohled{vk{m po splatnosti déle než 180 dní a účetní opravnou položku ve výši 100 % k pohled{vk{m po splatnosti déle než 360 dnů. V n{vrhu řízení pohled{vek po splatnosti formou postoupení pohled{vky uv{dím, že dle dostupných ceníků firem zabývajících se odkupem pohled{vek je hodnota pohled{vky po splatnosti 180 dnů v rozmezí cca 25 - 40 % nomin{lní hodnoty pohled{vky. Opravn{ položka vytvořen{ účetní jednotkou v tomto případě neodr{ží skutečné snížení hodnoty pohled{vky. V n{sledující tabulce vych{zím z údajů vedených v tabulce č. 23: Pohled{vky dle splatnosti za období 2008 až 2011: Tabulka 28: Podíl pohled{vek ve splatnosti a 30 dní po splatnosti na celkových pohled{vk{ch (v %)

2008

2009

2010

2011

Pohled{vky ve splatnosti

64,8

68,0

69,1

53,0

Pohled{vky 1 - 30 dní po splatnosti

17,7

17,1

8,0

27,7

∑

82,5

85,2

77,0

80,7

82

Z tabulky vyplýv{, že pohled{vky ve splatnosti a pohled{vky po splatnosti 1 až 30 dnů představují přibližně 80 % všech pohled{vek. Lze usuzovat, že u těchto pohled{vek je riziko nesplacení velmi malé. Je-li pohled{vka po splatnosti déle než 30 dní riziko nesplacení se neust{le zvyšuje a úměrně s tím kles{ hodnota pohled{vky. Proto navrhuji, aby účetní jednotka v souladu se z{sadou opatrnosti tvořila účetní opravné položky dříve než po 180 dnech po splatnosti pohled{vky. Účetní jednotka eviduje pohled{vky dle splatnosti v kategoriích:       

ve splatnosti 1 - 30, 31 - 60, 61 - 90, 91 - 180, 181 - 360, více než 360 dní po splatnosti.

Navrhuji, aby mimo první dvě kategorie, které zahrnují největší objem pohled{vek s nízkým rizikem nesplacení, vytv{řela účetní opravné položky analyticky členěné dle uvedených kategorií n{sledujícím způsobem: 

opravn{ položka ve výši 15 % k pohled{vk{m po splatnosti 31 až 60 dní,












opravn{ položka ve výši 100 % k pohled{vk{m po splatnosti více než 360 dní.

Tvorba takovýchto opravných položek vyžaduje zavedení nových analytických účtů v účetní skupině 39. V současnosti použív{ účetní jednotka účty: 391111 OP k účtu 311 - nedaňový, 391112 OP k účtu 311 - daňový. Tvorba účetních opravných položek dle mého n{vrhu vyžaduje „častější“ využív{ní účtu 391112, domnív{m se proto, že by bylo vhodné jej nahradit novým syntetickým účtem např. 392 - Účetní opravné položky k pohled{vk{m a tento účet d{le analyticky členit: 

392015 - Účetní opravn{ položka k pohled{vk{m 15 %,






392050 - Účetní opravn{ položka k pohled{vk{m 50 %, 83






392100 - Účetní opravn{ položka k pohled{vk{m 100 %.

Dosud jsem se zabývala účetními opravnými položkami, které představují účetní n{klad. V případě transformace hospod{řského výsledku zjištěného v účetnictví na z{klad daně dle ZDP v platném znění není takovýto n{klad daňově účinný. Účetní jednotkou využívaný účet 391112 OP k účtu 311 - daňový navrhuji doplnit ještě o účet 391100 - OP k pohled{vk{m do 30 000 Kč - daňový. Tento nově vytvořený účet by sloužil pro zachycení tvorby opravné položky dle § 8c z{kona o rezerv{ch. Dle tohoto ustanovení je možné tvořit daňově účinnou opravnou položku k pohled{vk{m s rozvahovou hodnotou do 30 000 Kč po splatnosti déle než 12 měsíců ve výši 100 %. Souvztažným účtem pro tvorbu opravné položky k účtům 391 a 392 jsou účetní jednotkou používané účty 558100 Tvorba a zúčtov{ní z{konných OP a 559100 Tvorba a zúčtov{ní OP, které lze využít v nezměněné podobě. Navrhovaný způsob tvorby opravných položek zobrazím d{le na příkladu. Jedn{ se o stejné zad{ní jako u příkladu č. 3, jehož účtov{ní účetní jednotkou bylo uvedeno výše v kapitole 4.4.4.

Příklad: Na z{kladě cenové nabídky ze dne 5. 10. 2010 byla dne 27. 10. 2010 vystavena společnosti CBA faktura za zboží ve výši 104 921,60 Kč bez DPH, se splatností k 3. 12. 2010. Společnost je v prodlení s platbou, zaplatila pouze 20 000 Kč 13. 5. 2011. Nederman proto řeší tuto pohled{vku soudní cestou, kdy k 31. 10. 2011 podal žalobu na společnost CBA. V měsíci červnu 2011 bylo možné vytvořit daňově účinnou opravnou položku dle z{kona o rezerv{ch. Pro n{zornost uv{dím kategorie splatnosti pohled{vky a výše vytvořených opravných položek (pro zjednodušení uvažuji standard 30/360): Varianta A 

do 3. 12. 2010 je pohled{vka ve splatnosti,



od 4. 12. 2010 do 3. 1. 2011 je pohled{vka 1 až 30 dnů po splatnosti,



od 4. 1. 2011 do 3. 2. 2011 je pohled{vka 31 až 60 dnů po splatnosti => OP 15 % tj. 0,15 * 125 905,90 = 18 885,90 Kč, 84



od 4. 2. 2011 do 3. 3. 2011 je pohled{vka 61 až 90 dnů po splatnosti => OP 25 % to znamen{ dotvoření opravné položky ve výši 10 % = 12 590,60 a přeúčtov{ní dříve vytvořené OP 15 % z účtu 392015 na 392025,



od 4. 3. 2011 do 3. 6. 2011 je pohled{vka 91 až 180 dnů po splatnosti => OP 50 % to znamen{ dotvoření opravné položky ve výši 25 % = 31 476,50 a přeúčtov{ní dříve vytvořené OP 25 %,



13. 5. 2011 došlo k č{stečné úhradě pohled{vky ve výší 20 000 Kč od odběratele, účetní hodnota pohled{vky evidované na účtu 311100 činní 105 905,90 v tuto chvíli je třeba vytvořenou opravnou položku ve výši 50 % snížit o poměrnou č{st z přijaté úhrady = 0,5 * 20 000 = 10 000,



od 4. 6. 2011 do 3. 12. 2011 je pohled{vka 181 až 360 dnů po splatnosti => OP 75 %, v tomto případě může účetní jednota vytvořit daňovou opravnou položku ve výši 20 % dle § 8a odst. 1 z{kona o rezerv{ch v platném znění, z{roveň vytvoří účetní opravnou položku ve výši zbývajících 5 % = 0,05 * 105 905,90 = 5 295,30 a dříve vytvořenou účetní opravnou položku přeúčtuje na analytický účet 392075,



od 4. 12. 2011 je pohled{vka více než 360 dnů po splatnosti => OP 100 % to znamen{ dotvořit účetní opravnou položku ve výši 25 % tj. 26 476,60 a opět přeúčtuje dříve vytvořenou opravnou položku.

Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

D

27. 10. 2010

Vystavení faktury

125 905,90

311100

x

Tržby

104 921,60

x

604012

DPH

20 984,30

x

343022

Výdej ze skladu

35 533,43

504100

132001

4. 1. 2011

Tvorba účetní opravné položky - 15 18 885,90 %

559100

392015

4. 2. 2011

Tvorba účetní opravné položky - 25 12 590,60 %

559100

392025

Přeúčtov{ní opravné položky - 15 %

18 885,90

392015

392025

Tvorba účetní opravné položky - 50 31 476,50

559100

392050

4. 3. 2011

85

%

13. 5. 2011

4. 6. 2011

4. 12. 2011


31 476,50

392025

392050

Č{stečn{ úhrada

20 000,00

221100

311100

Zúčtov{ní poměrné č{sti OP

10 000

392050

559100

Tvorba daňové opravné položky 20 21 181,00 %

558100

391112


559100

392075


52 953,00

392050

392075

Tvorba účetní opravné položky 100 % 26 476,60

559100

392100


392075

392100

79 429,30

Varianta B Vych{zí ze stejného zad{ní. Liší se pouze způsobem účtov{ní na analytických účtech k účetní opravné položce. Rozdíl v účtov{ní se projeví od data 4. 2. 2011, viz níže uvedený postup účtov{ní. 

od 4. 2. 2011 do 3. 3. 2011 je pohled{vka 61 až 90 dnů po splatnosti => OP 25 %, v tomto případě účetní jednotka zruší dříve vytvořenou OP 15 % a vytvoří novou ve výši 0,25 * 125 905,90 = 31 476,50



od 4. 3. 2011 do 3. 6. 2011 je pohled{vka 91 až 180 dnů po splatnosti => OP 50 % to znamen{ zrušení OP 25 % a vytvoření nové opravné položky ve výši 0,5 * 125 905,90 = 62 953 Kč,



13. 5. 2011 došlo k č{stečné úhradě pohled{vky ve výši 20 000 Kč od odběratele, účetní hodnota pohled{vky evidované na účtu 311100 činní 105 905,90, v tuto chvíli je třeba vytvořenou opravnou položku ve výši 50 % snížit o poměrnou č{st z přijaté úhrady = 0,5 * 20 000 = 10 000, postup v tomto bodě se neliší od varianty A,



od 4. 6. 2011 do 3. 12. 2011 je pohled{vka 181 až 360 dnů po splatnosti => OP 75 %, v tomto případě může účetní jednota vytvořit daňovou opravnou položku ve výši 20 % dle § 8a odst. 1 z{kona o rezerv{ch v platném znění, z{roveň vytvoří účetní opravnou položku ve výši

86

zbývajících 55 % = 0,55 * 105 905,90 = 58 248,20 zruší dříve vytvořenou OP 50%, 

od 4. 12. 2011 je pohled{vka více než 360 dnů po splatnosti => OP 100 % to znamen{ zrušení OP 75 %, kter{ však byla rozdělena na účetní OP 55% a daňově uznatelnou OP 20 % dle z{kona o rezerv{ch, tuto daňově účinnou OP lze zanechat, zrušit pouze původní účetní OP a vytvořit novou ve zbývající výši 80 % tj. 0,8 * 105 905,90 = 84 724,90.

Postup účtov{ní: Datum


Č{stka

MD

D

4. 2. 2011

Tvorba účetní opravné položky - 25 %

31 476,50

559100

392025

Zúčtov{ní opravné položky - 15 %

18 885,90

392015

559100

Tvorba účetní opravné položky - 50 %

62 953,00

559100

392050


31 476,50

392025

559100

Č{stečn{ úhrada

20 000,00

221100

311100

Zúčtov{ní poměrné č{sti OP

10 000

392050

559100


21 181,00

558100

391112


559100

392075


52 953,00

392050

559100

Tvorba účetní opravné položky 100 %

84 724,90

559100

392100


58 248,20

392075

559100

4. 3. 2011

13. 5. 2011

4. 6. 2011

4. 12. 2011

V obou případech - varianta A i B - bude k 4. 12. 2011 na analytickém účtu 392100 evidov{na účetní opravn{ položka ve výši 80 % hodnoty pohled{vky za společností CBA a na účtu 391112 daňově účinn{ opravn{ položka ve výši 20 % hodnoty pohled{vky. Na z{kladě vlastních preferencí si může účetní jednotka zvolit výslednou variantu účtov{ní.

87

Z výše uvedeného plyne že, pokud odběratel ani do 4. 12. 2011 nezaplatí zbývající hodnotu pohled{vky, bude k tomuto datu vytvořena opravn{ položka v souhrnné výši 100 %, z čehož 80 % činní opravné položky účetní a tedy zvyšující účetní n{klady v daném roce a 20 % daňově uznateln{ opravn{ položka, kter{ zvyšuje daňově uznatelné n{klady za zdaňovací období 2011. Dle českého účetního standardu 005 - Opravné položky je možné pohled{vku, ke které je vytvořena účetní opravn{ položka ve výši 100 %, jednor{zově odepsat pokud se nejedn{ o pohled{vku za dlužníkem v konkursním a vyrovn{vacím řízení. Takový odpis se zaúčtuje na účet 546XXX/311XXX a z{roveň se zruší dříve vytvořené opravné položky k této pohled{vce. Odepsanou pohled{vku je účetní jednotka povinna nad{le sledovat na podrozvahových účtech. K datu účetní z{věrky je účetní jednotka povinna provést inventarizaci pohled{vek, v r{mci které posoudí odůvodněnost vytvořených opravných položek a případně opravnou položku zruší, pokud pominuly důvody pro její existenci. Při zjišťov{ní z{kladu daně z příjmů pr{vnických osob dle ZDP v platném znění provede účetní jednotka transformaci hospod{řského výsledku zjištěného v účetnictví na z{klad daně. Bude tedy muset rozlišit mezi n{klady daňově uznatelnými (opravné položky vytvořené podle z{kona o rezerv{ch v platném znění) a n{klady daňově neuznatelnými resp. účetními (účetní opravné položky). O rozdíl mezi účetními a daňovými opravnými položkami upraví hospod{řský výsledek v r{mci položek snižujících respektive zvyšujících hospod{řský výsledek. Totéž platí pro jednor{zově odepsané pohled{vky, kde je opět třeba rozlišit daňově účinný a neúčinný odpis pohled{vky do n{kladů.

88

5. Závěr Ve své diplomové pr{ci jsem se zabývala problematikou pohled{vek a opravných položek. A to zejména účtov{ním pohled{vek dle platné české účetní legislativy a tvorbou opravných položek k pohled{vk{m. Opravné položky slouží pro zachycení snížení hodnoty pohled{vky dočasného charakteru. Z této definice plyne, že jsem se často zabývala pohled{vkami po splatnosti, neboť nesplacen{ pohled{vka ztr{cí svoji hodnotu. V souvislosti s tím jsem se proto zabývala také řízením nesplacených pohled{vek a předch{zení jejich vzniku.

Při zpracov{ní diplomové pr{ce jsem vych{zela

z obecných z{sad a pr{vních předpisů, které se problematiky pohled{vek a opravných položek dotýkají. Těmi jsem se zabývala v teoretické č{sti, kde byl kladen důraz zejména na daňové aspekty z{kona o daních z příjmů a z{kona o rezerv{ch, ale také na požadavky kladené na pohled{vky a opravné položky mezin{rodními standardy účetního výkaznictví. V praktické č{sti byla analyzov{na zvolen{ účetní jednotka - společnost Nederman CR s. r. o. V této č{sti jsem také zpracovala vlastní n{vrhy na řízení a účtov{ní pohled{vek a tvorbu opravných položek v účetní jednotce. Cílem této diplomové pr{ce bylo na z{kladě analýzy provedené v účetní jednotce navrhnout nejvhodnější způsob účtov{ní pohled{vek a tvorby opravných položek. Došla jsem k z{věru, že doposud tvořené účetní opravné položky ve výši 50 % k pohled{vce po splatnosti 180 až 360 dní a 100 % k pohled{vce po splatnosti déle než 360 dní nerespektují plně z{sadu opatrnosti. Re{ln{ hodnota, za kterou lze takovou pohled{vku prodat na trhu je nižší, a proto by bylo vhodné k pohled{vce po splatnosti 180 dní a více tvořit vyšší opravnou položku. D{le se domnív{m, že vzhledem k tomu, že pohled{vky ztr{cejí hodnotu velmi rychle, zejména pokud jsou po splatnosti déle než 30 dní, bylo by vhodné vytv{řet k nim opravné položky dříve než tak v současnosti činní účetní jednotka. Proto jsem navrhla nový způsob tvorby účetních opravných položek a k nim vhodnou analytickou evidenci. Tento způsob jsem n{sledně aplikovala na re{lný příklad. Účetní jednotka v současnosti tvoří účetní opravné položky a o daňově účinných položk{ch dle z{kona o rezerv{ch v platném znění prim{rně neúčtuje. Pouze v případě, kdy tvoří účetní opravnou položku a současně splní podmínky dané z{konem, vytvoří daňově účinnou opravnou položku a k ní v poměrné výši účetní opravnou položku. Na konci účetního období upraví hospod{řský výsledek o rozdíl mezi daňově účinnými a účetními opranými 89

položkami. Na tomto způsobu mnou vytvořený n{vrh tvorby opravných položek nic nemění. V teoretické č{sti uv{dím teoretické koncepty, dle kterých neslouží účetnictví potřeb{m vytvoření z{kladu daně, ale naopak m{ sloužit externím uživatelům a pravdivě a věrně zobrazovat ekonomickou pozici podniku. Odtud plyne požadavek tvorby účetních opravných položek častěji, než stanovuje z{kon o rezerv{ch. Nejen v dnešní době finanční a ekonomické nejistoty se mnoho firem snaží ušetřit n{klady, ale také zajistit, aby tržby podniku byly skutečně přeměněny na hotové peníze popřípadě peníze na bankovním účtu a nezůstaly pouze jako nikdy nesplacené pohled{vky, které musí účetní jednotka evidovat na podrozvahových účtech. Tomu lze předejít kvalitním a promyšleným způsobem vym{h{ní pohled{vek, ale také prevencí vzniku nedobytných pohled{vek. V praktické č{sti jsem analyzovala kroky, které účetní jednotka činní v případě nesplacení pohled{vky ve lhůtě splatnosti. Na z{kladě toho jsem navrhla, aby účetní jednotka využila možnosti úplatného postoupení pohled{vky. Jsem přesvědčen{, že toto opatření zajistí účetní jednotce snížení počtu nesplacených pohled{vek a ušetření n{kladů na soudní řízení, které mnohdy nevede k úspěšnému konci tj. zaplacení celé hodnoty pohled{vky dlužníkem. Jsem přesvědčen{, že mnou vytvořené n{vrhy je možné využít v praxi. Z{leží na postoji účetní jednotky, který k nim zaujme. Při jejich tvorbě jsem dbala na to, aby vedly k snazšímu řízení pohled{vek a zajistili přehled o pohled{vk{ch a jejich hodnotě k určitému datu. Oblast pohled{vek a opravných položek se neust{le vyvíjí a je třeba sledovat nové trendy v řízení a spr{vě pohled{vek. Jedn{ se o dynamickou oblast a to z č{sti proto, že se jich dotýk{ velké množství předpisů, např. z{kon o daních z příjmů, z{kon o rezerv{ch, insolvenční z{kon a mezin{rodní standardy účetního výkaznictví. Všechny tyto aspekty jsem se snažila mít na paměti při zpracov{v{ní této diplomové pr{ce, tak aby byla skutečně aktu{lní a využiteln{ v praxi.

90

6. Literatura [1] DRBOHLAV, J. -- POHL, T. Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, 244 s. ISBN 978-80-7357-599-1 [2] MLÁDEK, R. Světové účetnictví. Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2 [3] SLÁDKOVÁ, E. a kol. Finanční účetnictví a výkaznictví. 1. vyd. Praha: ASPI, 2009. 451 s. ISBN 978-80-7357-434-5. [4] PILAŘOVÁ, I. Účetní a daňové problémy právnických osob v praxi 2009. Grada, 2009, 176 s. ISBN 978-80-247-2999-2 [5] PILATOVÁ, J. --RICHTER, J. Pohledávky a jejich řešení v podnikové praxi. ANAG 2009, 111 s. ISBN 978-80-7263-534-4 [6] FICBAUER, J. -- FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. KEY Publishing 2010, 159 s. ISBN 978-80-7418-081-1 [7] KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. Polygon, 2005, 444 s. ISBN 80-7273-118-1 [8] VAIGERT, D.--PHILIPPI, T. --RIŠKO, P. --NAVRÁTILOVÁ, H., Pohledávky - Právní příručka věřitele. Computer Press, 2006, ISBN 80-251-0881-3 [9] KOVANICOVÁ, D., Finanční účetnictví - Světový koncept IFRS/IAS. 5.aktualizované vydaní, Polygon, 2005, 544s. ISBN 80-7273-129-7 [10] GLASEROVÁ, J., Finanční účetnictví II. Mendelova univerzita v Brně, 2011, 155 s. ISBN 978-80-7375-487-7

Elektronické zdroje 1. Opatření čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtov{ osnova a postupy účtov{ní pro podnikatele, [online] dostupné z 2. BOUDA, Z., Započtení vz{jemných pohled{vek, publikované 28. 3. 2008, [online] dostupné z 3. VOLC, J., Způsob účtov{ní skont a bonusů po novele z{kona o DPH platné od 1. 4. 2011, publikované 18. 8. 2011, Zdroj: Verlag Dashöfer, [online] dostupné z 4. Summary of Revenue Recognition Model, publikované 20. 4. 2011, IASB, [online] dostupné z 5. PROCH[ZKA, D., Výnosy a principy jejich uzn{ní dle IFRS, publikované 22. 9. 2010, [online] dostupné z 91

6. IAS 18 Výnosy, znění standardů IAS/IFRS dostupné z 7. FUČÍKOV[, J., Účtov{ní reklamací, publikované 1. 12. 2011, dostupné z 8. STARÝ, K., Účtov{ní reklamací z pozice dodavatelů a odběratelů, publikované v Poradce č. 3 2007, [online] dostupné z

92

9. Seznam tabulek a grafů 9.1.Tabulky: Tabulka 1: Účtov{ní o pohled{vk{ch z obchodního styku ................................................ 14 Tabulka 2: Účtov{ní o úhradě pohled{vky směnkou ......................................................... 15 Tabulka 3: Pohled{vka z titulu poskytnutých z{loh dodavatelům .................................. 16 Tabulka 4: Příklady účtov{ní na účtu 315 ............................................................................ 16 Tabulka 5: Účtov{ní pohled{vek - ovl{dající a řídící osoba............................................... 16 Tabulka 6: Pohled{vky za upsaný z{kladní kapit{l............................................................ 17 Tabulka 7: Účtov{ní pohled{vek za společníky při úhradě ztr{ty ................................... 18 Tabulka 8: Účtov{ní pohled{vek z prodeje podniku .......................................................... 18 Tabulka 9: Účtov{ní pohled{vek z vydaných dluhopisů ................................................... 19 Tabulka 10: Účtov{ní pohled{vek za zaměstnanci ............................................................. 19 Tabulka 11: Postoupení pohled{vky ..................................................................................... 23 Tabulka 12: Účtov{ní vkladu pohled{vky............................................................................ 24 Tabulka 13: Bezúplatný převod pohled{vky ....................................................................... 26 Tabulka 14: Pohled{vky v rozvaze účetní jednotky vyk{zané v účetní z{věrce ............ 28 Tabulka 15: Vyk{z{ní výnosového úroku v rozvaze účetní jednotky .............................. 42 Tabulka 16: Porovn{ní metody přímého odpisu neuhrazených pohled{vek s principem přiřazov{ní n{kladů k výnosům ............................................................................................ 43 Tabulka 17: Účtov{ní bezregresního faktoringu ................................................................. 50 Tabulka 18: Struktura aktiv a pasiv ....................................................................................... 56 Tabulka 19: Vývoj ukazatele zadluženosti v letech 2007 až 2010 ...................................... 60 Tabulka 20: Vývoj ukazatelů platební schopnosti v letech 2007 až 2010 ......................... 60 Tabulka 21: Ukazatele aktivity ............................................................................................... 61 Tabulka 22: Pohled{vky dle splatnosti za období leden - říjen 2011 ................................ 62 Tabulka 23: Pohled{vky dle splatnosti za období 2008 až 2011 ........................................ 63 Tabulka 24: Vývoj n{kladů na vym{h{ní pohled{vek v období 2008 až 2011 ................ 64 Tabulka 25: Pohled{vky po splatnosti za období 2007 až 2010 ......................................... 66 Tabulka 26: Rozvaha k 31. 12. 2011........................................................................................ 80 Tabulka 27: Tvorba z{konných opravných položek 2010 .................................................. 81

93

Tabulka 28: Podíl pohled{vek ve splatnosti a 30 dní po splatnosti na celkových pohled{vk{ch............................................................................................................................ 82

9.2. Grafy: Graf 1: Vývoj vybraných položek rozvahy v letech 2007 až 2010 ..................................... 58 Graf 2: Podíl pohled{vek na aktivech celkem ...................................................................... 59 Graf 3: Vývoj tržeb v letech 2007 až 2010 v tis. Kč............................................................... 61 Graf 4: Pohled{vky dle splatnosti za rok 2011 ..................................................................... 63 Graf 5: Pohled{vky dle splatnosti v letech 2008 až 2011 .................................................... 64 Graf 6: N{klady spojené s vym{h{ním pohled{vek v období 2008 až 2011 .................... 65

10. Seznam příloh Příloha č. 1: Vzorový účtový rozvrh pro podnikatele Příloha č. 2: Účtový rozvrh účetní jednotky na rok 2011 Příloha č. 3: Finanční analýza Příloha č. 4: Analýza pohled{vek

94

Pohled{vky a opravné položky ve zvolené účetní jednotce

Recommend Documents