ÚČTOVÁNÍ A DŮSLEDKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTCE

Masa ryk ova u n ive rzi ta Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

ÚČTOVÁNÍ A DŮSLEDKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTCE Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity

Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autor:

Ing. Michaela JUROVÁ, Ph.D.

Bc. Eva TOMÁNKOVÁ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2013/2014

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE

Pro:

TOMÁNKOVÁ Eva

Obor:

Finance

Název tématu:

ÚČTOVÁNÍ A DŮSLEDKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTCE Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity

Zásady pro vypracování: Cíl práce: Zhodnotit metody účtování a oceňování zásob dle české účetní legislativy a IFRS, zjistit jejich výhody a nevýhody z hlediska uživatelů účetních informací a ověřit zjištění na vybrané účetní jednotce.

Postup práce a použité metody: 1. Prostudujte odbornou literaturu, uveďte zkoumanou problematiku do širších souvislostí a popište současný stav dané problematiky. 2. Vypracujte analýzu dopadů různých metod účtování a oceňování zásob na konkrétní vybrané účetní jednotce. 3. Vyhodnoťte získaná data z provedené analýzy a jejich dopad na účetní jednotku. 4. Vyvoďte relevantní závěry a doporučení. Použité metody: deskripce, komparace, analýza, syntéza

2

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

60 – 80 stran

Seznam odborné literatury: KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept : IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2005. ix, 526 s. ISBN 80-7273-129-7. EDMONDS, Thomas P., Frances M. MCNAIR a Philip R. OLDS. Fundamental financial accounting concepts. 7th ed. New York: McGraw-Hill/Irwin, 2011. xxxii, 773. ISBN 9780073527123. KISLINGEROVÁ, Eva. Oceňování podniku. 2. přeprac. a dopl. vyd. Praha: C.H. Beck, 2001. xvi, 367 s. ISBN 80-7179-529-1. RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 1095 s. ISBN 9788072637140. DVOŘÁKOVÁ, Dana. Specifika účetnictví a oceňování v zemědělství. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 153 s. ISBN 9788073579616. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Vyhláška MF č. 500/2002 Sb., České účetní standardy pro podnikatele Vedoucí diplomové práce:

Ing. Michaela Jurová, Ph.D.

Datum zadání diplomové práce:

5. 3. 2013

Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

………………………………………… děkan

V Brně dne 5. 3. 2013

3

J m é no a příj m e ní au tora: Ná z e v diplom ov é prác e :

Bc. Eva Tománková Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce Ná z e v prá c e v anglič tině : Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity Kate dra Financ í Ve dou c í diplom o v é prác e : Ing. Michaela Jurová, Ph.D. R ok ob haj ob y: 2014

Tománková, Eva. Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce. Diplomová práce. Brno, 2014. Anotace: Tato diplomové práce s názvem„Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce“ se zabývá oceňováním a vykazováním zásob podle české legislativy a mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Dále je práce zaměřena na specifika zemědělství v rámci České republiky a v rámci mezinárodních účetních standardů. Na existující společnosti jsou poukázány výhody a nevýhody oceňování podle české legislativy a mezinárodního účetnictví. Nakonec jsou zde vyvozeny závěry a vlastní doporučení autora. Klíčová slova: Účetnictví, oceňování, zásoby, zemědělství, mezinárodní účetní standardy.

Tománková, Eva. Accounting and implication of inventory valuation in selected acounting entity. Graduation thesis, Brno 2014. Annotation This Graduation thesis „Accounting and implication of inventory valuation in selected accounting entity“ deals with valuation and reporting of inventory accourding to czech legislativ and Internation Accounting Standards IAS/IFRS. Work is focused on specifics of agriculture in the Czech Republic and in International Accounting Standards. On the existing company is shown advantages and disadvantages of valuation in accordance with Czech legislation and international accounting. Finally there are conclusions and recommendations of the author´s own. Keywords: Accounting, valuation, inventory, agriculture, International Accounting Standards.

4

Poděkování Ráda bych poděkovala vedoucí Diplomové práce Ing. Michaele Jurové, Ph.D. za odborné vedení, konzultace a za cenné rady a připomínky při psané mé závěrečné práce. Také děkuji společnosti Volfířov, a. s. za poskytnuté informace týkající se účetnictví firmy. 5

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci „Účtování a důsledky oceňování zásob ve vybrané účetní jednotce“ vypracovala samostatně s použitím odborné literatury uvedené v seznamu.

V Brně dne 12. května 2014

_______________________

6

Obsah Úvod .................................................................................................................................................. 8 1.

Cíl a metodika ........................................................................................................................ 9

2.

Literární rešerše ................................................................................................................... 10 2.1.

ZÁSOBY..............................................................................................................................10

2.1.1.

ROZDĚLENÍ ZÁSOB ................................................................................................12

2.1.2.

POŘÍZENÍ ZÁSOB ....................................................................................................14

2.1.3.

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI POŘÍZENÍ ..................................................................18

2.1.4.

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI VYŘAZENÍ ................................................................20

2.1.5.

ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB .................................................................................................26

2.1.6.

INVENTARIZACE MAJETKU ................................................................................32

2.1.7.

OPRAVNÉ POLOŽKY K ZÁSOBÁM .....................................................................42

2.2.

MEZINÁRODNÍ ÚČETNICTVÍ......................................................................................44

2.2.1.

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE ........................46

2.2.2.

PŘÍSTUPY KE STANDARDIZACI .........................................................................46

2.3.

ZEMĚDĚLSTVÍ..................................................................................................................53

2.3.1.

SPECIFIKA ZEMĚDĚLSKÉ VÝROBY ....................................................................55

2.3.2.

ZEMĚDĚLSKÁ ČINNOST PODLE ČESKÉHO ÚČETNICTVÍ ..........................57

2.3.3. ZEMĚDĚLSKÁ ČINNOST PODLE MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ ...........................................................................................................................58 2.3.4. POROVNÁNÍ MEZINÁRODNÍHO STANDARDU S ČESKOU LEGISLATIVOU .......................................................................................................................63 3.

Praktická část ....................................................................................................................... 64 3.1.

PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI .....................................................................................64

3.2.

ROSTLINNÁ A ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA.........................................................................67

3.3.

ÚČTOVÁNÍ .......................................................................................................................70

3.4.

OCEŇOVÁNÍ ....................................................................................................................70

3.5. POROVNÁNÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ SPOLEČNOSTI VOLFÍŘOV, A. S. DLE ČESKÉ LEGISLATIVY A MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ ..............................................75 Diskuse .............................................................................................................................................. 79 Závěr ................................................................................................................................................ 81 Literatura ........................................................................................................................................... 83 Seznam tabulek................................................................................................................................. 86 Seznam grafů .................................................................................................................................... 86 Seznam použitých zkratek .............................................................................................................. 87

7

Úvod Tato závěrečná práce je zaměřena hlavně na oceňování a účtování zásob nejen obecně, ale také je zde nastíněno oceňování zásob v konkrétní účetní jednotce a jeho převod na mezinárodní účetní standardy. Téma jsem si vybrala hlavně z důvodu studia účetnictví už od střední školy a také z důvodu, že jsem vyrůstala na vesnici. O zemědělské prostředí, kterému bych se chtěla v budoucnu společně s účetnictvím věnovat, se zajímám dodnes. V každém podnikatelském subjektu se vyskytují zásoby, ať už v podobě hotových výrobků, zboží nebo v podobě jiného krátkodobého majetku. Záleží na předmětu podnikání daného subjektu a na rozhodnutí vedení firmy, v jakém množství zásoby bude držet. Existují firmy, které mají velké množství zásob a naopak firmy, pro které zásoby nejsou vůbec důležité a tohoto majetku mají minimální množství, a přesto mohou být tyto firmy ziskové a stejně úspěšné. Zatím neexistuje odvětví, které by mělo právě tolik specifických odlišností jako zemědělská výroba. Týká se to například oceňování v živočišné a rostlinné výrobě, účtování o zvířatech nebo plodin. Tyto přeměny se dají obtížně zachytit pomocí ocenění, kde jsou základem historické náklady, které se používají k ocenění výrobků a nedokončené výroby v jiných odvětvích. Mezi jednotlivými státy Evropské unie se stále zvyšuje spolupráce týkající se zvýšení prodeje zboží nebo služeb nebo zahrnující jiné investiční aktivity investorů a podnikatelských subjektů. Důsledkem této situace rostou požadavky na účetnictví a účetní výkazy, aby měly jednotou a srovnatelnou formu. Díky této jednotné formě dochází ke snadnějšímu srovnání jednotlivých firem, které pochází z různých států. Z toho důvodu byly sepsány Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky, které byly vydány v roce 2009 a umožňují snadnější srovnání pro společnosti, které je implementují do svého účetnictví.

8

1. Cíl a metodika Hlavním cílem mé práce je zhodnotit metody účtování a oceňování zásob dle české účetní legislativy a IFRS, zjistit jejich výhody a nevýhody z hlediska uživatelů účetních informací a ověřit zjištění na vybrané účetní jednotce. Diplomová práce je rozdělena do několika částí, a to kapitoly Literární rešerše, Zemědělství a Praktická část. V kapitole, která je věnována zásobám z obecného hlediska, je pomocí metody deskripce popsáno jejich postavení v majetku podniku včetně jejich rozdělení do konkrétních kategorií. Dále jsou zde uvedeny způsoby pořízení a vyřazení jednotlivých zásob, a to včetně jejich ocenění a konkrétních příkladů účtování. V této kapitole rovněž rozebírám a srovnávám jednotlivé způsoby účtování, a to metodou A a B, které srovnávám pomocí příkladů a uvádím rozdíly obou způsobů. Dále se zde zabývám inventarizací a inventarizačními rozdíly, které mohou v rámci inventury vzniknout. V této části uvádím účtování jednotlivých inventarizačních rozdílů metodou účtování způsobem A a B, a také rozebírám účtování nevyfakturovaných dodávek a zásob na cestě. V kapitole Literární rešerše je použita metoda deskripce a metoda analýzy. Snahou této kapitoly je objasnit a analyzovat účtování a oceňování zásob. Zde je dále rozebrán pojem mezinárodní účetnictví a harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie. Je zde uveden základ mezinárodního účetnictví jeho koncepční rámec včetně standardizace. Blíže je zde zmíněn konkrétní standard mezinárodního účetnictví a to IAS 2 – Zásoby. V další kapitole týkající se zemědělské činnosti je porovnána tato činnost z hlediska českého účetnictví a mezinárodních účetních standardů. Konkrétním mezinárodním standardem, který je zde zmíněn je IAS 41 – Zemědělství. Pro praktickou ukázku zemědělství, oceňování a účtování zásob je analyzována existující zemědělská společnost Volfířov, a. s., sídlící v malé vesnici v Jižních Čechách. Na tomto podnikatelském subjektu je popsán stávající způsob vedení účetnictví a oceňování zásob za pomocí metody deskripce. Zároveň je zde zkoumána aplikace klasifikace rostlinné a živočišné výroby podle standardu IAS 41 – Zemědělství díky kterému provádím ocenění na reálnou hodnotu u některých zásob. Poznatky, které jsou v práci získány a následně metodou dedukce a komparace zhodnoceny jsou uvedeny v kapitole Diskuse. Je zde poukázáno na vliv mezinárodního účetnictví na zkoumanou společnost včetně uvedení vlastního názoru.

9

2. Literární rešerše 2.1. ZÁSOBY Zásoby tvoří důležitou součást majetku podniku a patří v aktivech mezi oběžný (krátkodobý) majetek. Typické pro ně je, že se při činnosti podniku se jednorázově spotřebovávají nebo se z konkrétní činnosti získávají a přeměňují v jiný majetek určený k prodeji. Tato skutečnost dokazuje, že si je účetní jednotka pořizuje, aby získala v budoucnosti ekonomický prospěch.

Zásoby představují jednu z běžných součástí obchodního majetku, u některých činností jsou rozhodujícím majetkem firmy. V tomto aktivu je často vázáno velké množství kapitálu, a proto je důležité, aby majetek byl co nejrychleji spotřebován a přeměněn na hotové výrobky či jiný majetek určený k prodeji.1

V období od pořízení zásoby přes využití a konečné zpracování by měl podnikatel průběžně sledovat stav majetku a vést evidenci prostřednictvím skladových karet. Zjišťovat přebytky nebo úbytky prostřednictvím správného vedení inventarizace.

Všechny druhy zásob jsou vyjmenovány ve Směrné účtové osnově ve třídě 1, ve skupinách 11 – 19. Účtové třídy a skupiny je třeba respektovat, ale čísla konkrétních syntetických a analytických účtů zásob si může účetní jednotka určit sama.

1

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d4765v6760-cus-c-015-zasoby/

10

Zásoby se nacházejí na straně aktiv v Oběžném majetku.

Tabulka č. 1: Rozvaha

ROZVAHA Aktiv Dlouhodobý majetek DHM (dlouhodobý hmotný majetek) DNM (dlouhodobý nehmotný majetek) DFM (dlouhodobý finanční majetek)

Oběžný majetek Zásoby Pohledávky Krátkodobý finanční majetek

Pasiva Vlastní kapitál Základní kapitál Kapitálové fondy Fondy tvořené ze zisku Nerozdělený výsledek hospodaření minulého období Výsledek hospodaření běžného období Cizí zdroje Krátkodobé závazky Dlouhodobé závazky

Časové rozlišení aktiv Časové rozlišení pasiv Náklady příštích období Výnosy příštích období Příjmy příštích období Výdaje příštích období Aktiva celkem Pasiva celkem Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním Zásoby jsou chápány v ekonomice také jako způsob plýtvání. Proto se podniky snaží je eliminovat, aby byly co nejmenší. Každá organizace by měla držet určitou optimální úroveň zásob, tzn. mít ve skladech takové množství, které je nezbytně nutné k výkonu činnosti. Optimální množství zásob je v každé účetní jednotce jiné. Je závislé zejména na předmětu činnosti, velikosti nebo úrovni cen na trhu surovin. Dalším faktorem výše množství zásob jsou náklady na skladování velkého objemu nebo vázanost finančních prostředků, které by společnost mohla použít na jiné výnosnější účely. Na druhé straně, pokud má společnost nedostatečné množství zásob, může přinést problémy s plynulostí výrobního cyklu a odbytu.

11

2.1.1.

ROZDĚLENÍ ZÁSOB

Zásoby dělíme do dvou skupin podle toho, zdali jsou to zásoby vytvořené vlastní činností nebo zásoby, které byly nakoupené. Tabulka č. 2: Rozdělení zásob

Nakupované materiál zboží zvířata

ZÁSOBY Vlastní výroby výrobky nedokončená výroba polotovary zvířata

Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním

NAKUPOVANÉ ZÁSOBY Materiál – je součástí oběžného majetku firmy, neodepisuje se a spotřebovává se jednorázově •

suroviny a základní materiál – základní materiál a látky, které tvoří podstatu výrobku tím, že při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do něj

•

pomocné látky – látky a materiál, které vstupují přímo do výrobku, ale netvoří jeho podstatu (lak na výrobky)

•

provozovací látky – nutné k zajištění provozu účetní jednotky (například mazadla, palivo, čisticí prostředky)

•

náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponent

•

obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží

•

drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok – pořizovací cena majetku je nižší než limit, který si podnik stanoví pro zařazení do DHM

•

další movité věci použitelné do jednoho roku bez ohledu na výši ocenění

•

pokusná zvířata

Pro správné zařazení do majetku se musí respektovat několik kritérií2 •

konkrétní druh majetku,

•

účel pořízení (stejný majetek může být materiál, zboží nebo dlouhodobý majetek),

•

délku použití (u zásob doba použitelnosti do jednoho roku),

•

pořizovací cenu

2

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d28530v35681-zasoby-7cast/?search_query=z%C3%A1soby&search_results_page=

12

Zboží – jsou pro podnik movité věci, které koupil za účelem okamžitého prodeje. •

zbožím jsou i vlastní výrobky, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen,

•

zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat,

•

nemovitosti, které účetní jednotka, která se zabývá nákupem a prodejem nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nevyužívá, nepronajímá ani na nich neprovádí technické zhodnocení

Zvířata – mladá a ve výkrmu Pro správné zařazení do majetku musíme respektovat konkrétní druh majetku a účel pořízení.

ZÁSOBY VLASTNÍ VÝROBY Výrobky – jsou výsledkem vlastní výroby určené k prodeji mimo účetní jednotku, nebo k další spotřebě v podniku

Nedokončená výroba – produkty nebo zhotovované výrobky, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale zároveň nejsou ani hotovým výrobkem. Nedokončená výroba může vznikat skoro ve všech oborech, například i v takových odvětvích, ve kterých nedochází k produkci hmotných výstupů (například nedokončené práce u poskytované služby).

Polotovary vlastní výroby – jsou odděleně evidované produkty, které ještě neprošly všechny výrobní stupně a musí být proto dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu. Dají se prodávat i samostatně jak náhradní díl k výrobkům (například vyrobené součástky do aut – mohou být použity při kompletaci vyráběných automobilů nebo k samostatnému prodeji jako náhradní díl).

Zvířata – jsou mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, stáda dojnic a další. Poskytnuté zálohy na zásoby obsahují krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob.

13

2.1.2.

POŘÍZENÍ ZÁSOB

Zásoby jsou v podniku nedílnou součástí majetku podniku, proto je účetní jednotka potřebuje vlastnit. Pořídit je může několika způsoby. • nákupem od dodavatelů, • vytvořením vlastní činností, • bezúplatným nabytím či nalezením (dary, inventurní přebytky), • přeřazením z osobního užívání do podnikání, • vložením do podnikání při založení společnosti nebo vložením za účelem zvýšení základního kapitálu (tj. nepeněžní vklad)

Nejčastější způsob je pořízení nákupem od dodavatele nebo vytvoření zásoby vlastní činností podniku. Dalšími neméně běžnými způsoby jsou pořízení například darem nebo ve výjimečných případech nalezením. Nákupem Nejrozšířenější způsob pořízení zásob je nákup od dodavatele na fakturu. Tato metoda pořízení může zahrnovat v praxi různé kombinace doručení dokladů a fyzické zásoby. Nakoupená zásoba může přijít dříve než faktura, faktura přijde dříve než materiál nebo zboží a posledním a ideálním případem je, že faktura a fyzická zásoba dorazí ve stejný okamžik. Nákup na fakturu je výhoda pro odběratele tím, že nemusí platit hned, ale až později v době splatnosti, když už plně využívá nakoupený materiál nebo zboží.

Způsob účtování: Pořízení zásoby 112 – Materiál na skladě 132 – Zboží 123 - Výrobky

321 - Dodavatelé 221 - Pokladna

14

Prodej zásoby - vyřazení z evidence ve skladní ceně 112 – Materiál na skladě 132 – Zboží 123 - Výrobky

542 – Prodaný materiál 504 – Prodané zboží

Tržba za prodej - v ceně, dohodnuté s odběratelem 642 – Tržby z prodeje materiálu 604 – Tržby za zboží

311 - Odběratelé

Vlastní činností Zásoby vytvářené vlastními silami účetní jednotky se oceňují vlastními náklady, které na ně byly vynaloženy. Jedná se o náklady na zpracování materiálu, dopravu a režii. Na druhou stranu do ocenění zásob vlastní činností se nezahrnují náklady finanční povahy jako například úroky nebo sankce a ani správní náklady jako jsou mzdy a jiné. Způsob stanovení nákladů je velmi složitý a specifický pro každou organizaci i zásobu, vychází se z podnikové kalkulace a typového kalkulačního vzorce.

15

Tabulka č. 3: Typový kalkulační vzorec

Přímý materiál Přímé mzdy Ostatní přímé náklady Výrobní (provozní) režie VLASTNÍ NÁKLADY VÝROBY Zásobovací režie Správní režie VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU Odbytová režie ÚPLNÉ VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU Zisk CENA VÝKONU Pramen: zpracováno dle HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví

Způsob účtování při kompletaci a vyrábění zásob vlastní výroby: 1. Nejprve vzniknou firmě náklady v podobě spotřeby materiálu, služeb, oprav aj: Nákladové účty - spotřeba materiálu, služby, opravy, aj

321 - Dodavatelé 221 - Pokladna

2. Po vyčíslení všech nákladů se výrobky vlastní výroby aktivují na sklad:

123 - Výrobky

613 - Změna stavu výrobků

16

Zásoby, které podnikatelský subjekt vlastní se mohou nabývat i různými způsoby, než jen nákupem nebo ve vlastní činnosti. Následující tabulka ukazuje další způsoby nabytí zásob včetně jeho účtování. Tabulka č. 4: Nabytí zásob ostatními způsoby

MD

D

Bezúplatné nabytí nebo nalezení zásoby

112, 132, 123

413 – Ostatní kapitálové fondy

přebytek zásob zjištěný při inventarizaci

112,132,123

648 – Ostatní provozní výnosy

112, 132 ,123

648 – Ostatní provozní výnosy

112, 132, 123

491 – Účet individuálního podnikatele

Zásoby získané při likvidaci

Vklad zásoby podnikatelem


17

2.1.3.

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI POŘÍZENÍ

Pořízení zásob se v českém účetnictví oceňují jedním ze tří možných způsobů, podle toho jak do podniku přišly nebo zdali byly v podniku vytvořeny.

Pořizovací cenou se oceňují zásoby nakupované, tedy materiál a zboží. Tato metoda ocenění se skládá z ceny pořízení a nákladů, které s pořízením souvisejí. Cena pořízení je cena konkrétního krátkodobého majetku a náklady související s pořízením jsou například doprava, pojištění, clo, celní poplatky, skladné, manipulace, balné, provize za zprostředkování nákupu aj. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Prováděcí vyhláška 3 také definuje, které náklady se nestávají součástí pořizovací ceny zásob – týká se to úroků z úvěrů a půjček poskytnutých na pořízení zásob.

Oceňování ve vlastních nákladech – touto cenou se rozumí skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle operativních kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby. Náklady podle operativních kalkulací jsou náklady stanovené v technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách určených účetní jednotkou. Těmito náklady se rozumí přímé náklady na výrobek a část nákladů nepřímých, které se vztahují k této činnosti. Touto cenou se oceňují zásoby vytvořené vlastní výrobou, tj. výrobky, polotovary a nedokončená výroba.

Reprodukční pořizovací cena – hodnota majetku, kterou určí znalec svým odhadem, je to cena za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Oceňují se takto zásoby pořízené bezplatně, dary nebo nalezený majetek.

3

§48 vyhláška 500/2002

18

Tabulka č. 5: Způsob pořízení ve vztahu k ocenění zásob

Způsob pořízení zásoby

Ocenění při pořízení

nákup

POŘIZOVACÍ CENA

vytvoření vlastní činností

OCENĚNÍ VE VLASTNÍCH NÁKLADECH

bezúplatné nabytí nebo nalezení (dary, inventurní přebytky)

REPRODUKČNÍ POŘIZOVACÍ CENA

přeřazení z osobního užívání do podnikání Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním

19

2.1.4.

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI VYŘAZENÍ

FIFO Běžná metoda oceňování vyskladňovaných zásob je cena, která byla dosažena při pořízení nejstarší skladové zásoby. FIFO je anglická zkratka First In, First Out, která znamená „První do skladu, první ze skladu“. Zásoby jsou sledovány chronologicky na skladních kartách podle jednotlivých pořizovacích cen. Jejich vyskladnění je oceňováno podle této metody způsobem, kdy první cena ocenění při pořízení majetku se stává první cenou při vyřazení majetku, tj. že úbytky jsou oceněny pořizovací cenou nejstarší zásoby. Pokud účetní jednotka používá tuto metodu ocenění, přiblíží se k ocenění současným cenám na trhu. FIFO se využívá u zásob, jejichž cena se příliš nemění.4

Opakem této metody oceňování je metoda LIFO, z anglického last in, first out „Poslední do skladu první ze skladu“. Při této metodě ocenění zásob neodpovídá současným cenám na trhu a může se stát, že ceny zásob nejdříve pořízené nebudou vůbec vyskladněny. V České republice je používání této metody zakázáno.

Tabulka č. 6: Příklad na vyskladnění metodou FIFO Datum

3.11. 5.11. 10.11. 12.11. 13.11. 20.11 25.11. 30.11.

Pohyb

Množství (ks)

Příjem Příjem Příjem Výdej Příjem Příjem Výdej Výdej

200 400 300 120 600 200 700 500

Cena za jednotku (Kč) 30 35 31 x 33 33 x x

Cena celkem (Kč) 6 000 14 000 9 300 3 600 19 800 6 600 23 220 16 340


Výdej ze dne 12.11.: 120 Ks: Použije se cena z prvního příjmů tj. 30 Kč za kus 30*120 = 3600,-- Celková cena, kterou se zásoba vyskladní.

Výdej ze 25.11.: 700 Ks: Použije se první cena na 80 Ks – 80*30=2400,-- Z první dodávky už nic nezbylo, použijeme cenu z druhé dodávky na 400 ks *35 = 14000. Z třetí dodávky použijeme 220 ks * 31 = 6820,-4

LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 18.

20

Celková cena vyskladnění bude 23 220,-- Kč.

Výdej z 30.11.: 500 ks: Použijeme zbylých 80 ks z třetí dodávky 80*31=2480 a 420 ze čtvrté dodávky 420*33 = 13860. Celková cena je 16340,-- Kč.

Vážený průměr Tuto metodu v českém účetnictví využívá většina účetních jednotek, jedná se o metodu oceňování materiálu a zboží na skladě cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem ze všech pořizovacích cen na skladní kartě. Pokud společnost tuto metodu využívá, musí se počítat nejméně jednou za měsíc podle Českého účetního standardu 015 - ZÁSOBY. Odpovědný zaměstnanec provádí výpočet buď na začátku, na konci měsíce nebo je zde možnost průběžného počítání po každém novém nákupu zásoby. Tyto průměrné hodnoty se použijí při ocenění při vyskladnění zásob až do doby dalšího nákupu zásob a poté se musí počítat znovu. Tato metoda se počítá následujícím způsobem: vezme se cena za ks zásoby, která se vynásobí příslušným množstvím ke kterému patří a to celé se vydělí celkový množství na skladní kartě.

Tabulka č. 7: Příklad na vyskladnění zásob váženým průměrem

Datum 2.7. 4.7. 10.7. 12.7. 17.7. 20.7. 23.7.

Pohyb Příjem Příjem Příjem Výdej Příjem Výdej Příjem

Cena za ks 14 15 12

Množství

Celkem

200 300 100 200 270 500 200

2800 4500 1200 2840 4320 7350 4000

16 10

Průměrná cena 14 14,5 14,7 14,2 14,7 14,7 14,8

Pramen:vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním

Výpočet průměrné ceny při výdeji ke dni 12.7. 14 ∗ 200 15 ∗ 300 12 ∗ 100 8500 14,2 200 300 100 600 Výdej: 200*14,2 = 2840 Kč Výpočet průměrné ceny při výdeji ke dni 20.7.

,∗∗

Výdej: 500*14,7 = 7350 Kč 21

14,7

Pevná cena Podle Českého účetního standardu 015 - ZÁSOBY se nevylučuje ani oceňování zásob pomocí předem stanovené skladové ceny. Pořizovací cenu zásob lze rozdělit na cenu pořízení nebo na předem stanovenou cenu pořízení a odchylku od skutečné ceny a náklady, které s pořízením souvisí. Při vyskladnění jednotlivých zásob se tyto náklady rozpouštění závazně stanovením způsobem účetní jednotkou. V předpisu není uvedeno, jak má být cena stanovena, proto se musí účetní jednotka řídit obecnými pravidly, podle kterých použité metody mají směřovat k co nejvěrnějšímu zobrazení skutečnosti. Při stanovení ceny se většinou vychází z předpokládaných pořizovacích cen nebo ze známých cen v momentu stanovení cen skladových. Společnost, která používá tuto metodu oceňování by si měla vnitřním předpisem stanovit způsob změny výše této ceny během účetního období. Změna ocenění může nastat například vždy, když se pořizovací ceny odchýlí od předem stanovených cen a o předem určené procento. Rozdíl mezi předem stanovenou pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou se řeší pomocí oceňovacích odchylek, které se účtují při pořízení zásob a v závislosti na pohybu stavu zásob se rozpouští do nákladu v určitém časovém intervalu, a to nejpozději do konce měsíce. Pokud dojde k výraznému rozdílu předem stanovené pevné ceny a skutečné pořizovací ceny, dojde k přecenění zásob. Jelikož způsob oceňování pevnou cenou je sice metoda, ale použití konkrétních cen je pouze aplikací této metody. Ceny během roku lze měnit, aniž by docházelo k rozporu se Zákonem o účetnictví. 5

5

LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 20.

22

Tabulka č. 8: Příklad použití pevné ceny a odchylek

Datum

1.2. 5.2. 7.2. 10.2. 18.2. 20.2. 20.2. 25.2. 26.2. 28.2.

Pohyb

Množství (ks)

Počáteční stav Příjem Příjem Výdej Příjem Příjem Výdej Výdej Příjem Příjem

Cena za jednotk u

20 30 15 25 28 20 16 24 8

30 31 32 33 31 32 32 34 32

Skutečná cena

600 930 825 868

816 256

Pevná cena

Odchyl ka

1000

-20

640 960 480 800 896 640 512 768 256

-40 -30 25 -28

48

Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním

Výpočet odchylky při výdeji 10.2.: 20 40 30 0,03461 1000 640 960 -0,03461*480= -16,6 (odchylka při výdeji) Výpočet odchylky při výdeji 20.2.: 25 96 0,0418 800 896 -0,0017 * 1 000 = 41,8.

23

Oceňovací odchylky Jak již bylo řečeno, při oceňování metodou pevné ceny vznikají rozdíly mezi touto cenou a skutečnou pořizovací cenou. Tyto rozdíly se nazývají odchylkami od skutečné ceny pořízení zásob. Účetní jednotka má několik možností jak oceňovací odchylku vypočítat:

1) čá"#č$í &"'( )*+,-#. ří0ů&"#. )*+,-#. .#45*5#$" čá"#č$í &"'( 2á&3 ří0ů&"#. 2á&3 Dále: koeficient + úbytek zásob = celková odchylka

2) ú3,"#. 2á&3 .#45*5#$" .$#č$ý &"'( 2á&3 ú3,"#. 2á&3 Dále: koeficient * (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek) = celková odchylka 3) ú3,"#. 2á&3 .#45*5#$" čá"#č$í &"'( 2á&3 ří0ů&"#. 2á&3 Dále: koeficient * (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek) = celková odchylka

24

Účtování o oceňovací odchylce 1. Počáteční stav zboží 1 000 2. Počáteční stav odchylek 20 3. Nákup zboží (skutečná cena 600, pevná cena 640) 4. Nákup zboží (skutečná cena 930, pevná cena 960) 5. Prodej zboží (skutečná cena 500, pevná cena 480) 6. Nákup zboží (skutečná cena 825, pevná cena 800)

132/1 – Zboží (v pevné ceně) 1.

1000

3.

640

4.

960

6.

800

5.

480

701 – Počáteční účet rozvažný 2.

20

1. 1000

132/2 – Oceňovací odchylka ke zboží 5 . 20 2. 20 3. 40 6. 25 4. 30

321 – Dodavatelé (ve skutečné ceně) 3.

600

4.

930

6.

825

504 – Prodané zboží 5.

25

500

2.1.5.

ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB

Účetní jednotka používá k účtování o zásobách účty v účtové třídě 1 a ve skupinách 11 – 19 Tabulka č. 9: Zásoby v účtové osnově

Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 111 – Pořízení materiálu 151 – Poskytnuté zálohy na materiál 112 – Materiál na skladě 152 – Poskytnuté zálohy na zboží 119 – Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 19 – Opravné položky k zásobám 121 – Nedokončená výroba 191 – Opravná položka k materiálu 122 – Polotovary vlastní výroby 192 – Opravná položka k nedokončené 123 – Výrobky výrobě 124 – Zvířata 193 – Opravná položka k polotovarům vlastní 13 – Zboží výroby 131 – Pořízení zboží 194 – Opravná položka k výrobkům 132 – Zboží na skladě a 195 – Opravná položka ke zvířatům v prodejnách 196 – Opravná položka ke zboží 139 – Zboží na cestě 198 – Opravná položka k poskytnutým zálohám Pramen: vlastní zpracování dle LOUŠA, František. Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním

Podnik si zvolí způsob, kterým bude účtovat o zásobách. Platná legislativa a to Český účetní standard č. 015 - ZÁSOBY nabízí dva způsoby účtování. Účtování o pořízení zásob a jeho úbytku je možné provádět způsobem A nebo způsobem B. Zároveň může společnost účtovat o zásobách i kombinací obou způsobů. Ale v rámci účtování podle míst uskladnění může být použit jen jeden ze způsobů. Například zásoby zboží nebo materiálu, které jsou sledovány ve více skladech je možné účtovat v některých skladech způsobem A a v jiných skladech způsobem B. Pokud jsou sklady rozděleny podle míst uskladnění (nebo podle odpovědných osob), musí se v takové situaci zvolit jen jeden ze způsobů účtování.

V rámci analytických účtů podle míst uskladnění však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. A – průběžný systém Účtování metodou A je běžnější, organizace provádí průběžné zápisy na účtech konkrétní zásoby v hlavní knize a také ve skladové evidenci na skladních kartách. 26

Jedná se o komplexnější a přehlednější způsob účtování zásob. Během celého účetního období se jednotlivé složky pořizovací ceny zásob nakupovaných účtují na stranu MD příslušných účtů pořízení. Na účet 111 pokud se jedná o pořízení materiálu nebo na účet 131 pokud se jedná o pořízení zboží a souvztažným zápisem ve prospěch účtu (na stranu Dal) účtové třídy 2 – Finanční účty nebo účtové třídy 3 – Zúčtovací vztahy. Dále na tyto účty pořízení se také účtují náklady, které s pořízením souvisejí (doprava, pojištění, provize). Pokud jsou všechny složky pořizovací ceny na účtech pořízení zásob, je nutné převzetí zásoby na sklad. Tato skutečnost se zaúčtuje na stranu MD příslušného majetkového účtu zásoby 112 pokud se jedná o materiál a 132 pokud jde o zboží. Na tomto účtu se sleduje další pořízení a úbytky zásob. Vnitropodnikové služby související s přepravou dodávek zásob je třeba aktivovat, a to na vrub příslušných majetkových účtů a ve prospěch účtu skupiny 62 Aktivace.

Spotřeba nebo prodej materiálu a zboží se účtuje na příslušný nákladový účet 501 nebo 504 na MD pokud se jedná o spotřebu nebo na účty účtové skupiny 54 – Spotřebované nákupy pokud se jedná o prodej, a na stranu dal příslušného majetkového účtu. Skutečnost o dalším pořízení nebo o spotřebě se musí zaznamenat ve skladovací evidenci na inventárních kartách.

Přírůstky zásob vlastní výroby se účtují na vrub příslušného majetkového účtu účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby a souvztažně ve prospěch výnosového účtu účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění zásob vlastní výroby se použije opačný zápis, tedy výnosový účet skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti na stranu MD a úbytek příslušné zásoby skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby na stranu dal.

Výhodou průběžného systému účtování zásob je okamžitý přehled o prostředcích, které jsou vázány v jednotlivých druzích zásob, jelikož se záznamy o výdajích na pořízení objeví na účtech příslušných majetkových účtů. V účetnictví se tak zachycuje stav a pohyb zásob v průběhu celého účetního období.

27

Příklad na pořízení zboží a materiálu od dodavatele průběžným způsobem a jeho vliv na výsledek hospodaření. Tabulka č. 10:

Účtování způsobem A – nakupované zásoby

NÁKUP OD JINÉHO SUBJEKTU Počáteční stav materiálu Pořízení materiálu na fakturu V hotovosti zaplacená doprava Převod materiálu na sklad Úhrada faktury Spotřeba části materiálu Prodej materiálu – vyskladnění Prodej materiálu – tržba Úhrada faktury Manko Zjištěné manko na materiálu Předpis náhrady zaměstnanci v celé výši Úhrada

Částka 20 000 10 000 2 000 12 000 10 000 5 000 2 000 2 500 2 500

MD 112 111 111 112 321 501 542 311 221

D 701 321 211 111 221 112 112 642 311

500

549

112

500

335

648

500

211

335


Vliv na výsledek hospodaření bude mít spotřeba a prodej materiálu, které se promítnou v nákladech, a tím sníží výsledek hospodaření.

Tabulka č. 11:

Účtování způsobem A – zásoby vlastní výroby

NÁKUP OD JINÉHO SUBJEKTU Náklady spojené s výrobou – spotřeba materiálu Doprava materiálu Převedení výrobků na sklad Prodej výrobků – vyskladnění Prodej výrobků – tržba Zaplacení faktury Manko Zjištěné manko na výrobku Předpis náhrady zaměstnanci v celé výši Úhrada manka

Částka 10 000

MD 501

D 321,221

600 10 600 5 000 7 000 7 000

518 123 613 311 221

321 613 123 601 311

1 000 1 000 1 000

613 335 211

123 648 335


Vliv na výsledek hospodaření budou mít výdaje spojené s celkovou výrobou, které se promítnou v nákladech a sníží výsledek hospodaření. Při prodeji se účtuje tržba za výrobky, která výsledek hospodaření zvyšuje. 28

B – periodický systém Při účtování periodickým systémem musí účetní jednotka vést skladovou evidenci, ale při nákupu zásob se o nich účtuje přímo do spotřeby, a to i bez ohledu na to zdali byli skutečně spotřebovány nebo ne. Na příslušné majetkové účty zásob se účtuje pouze na začátku a na konci účetního období. Na začátku z důvodů otevření účtů, a to ve prospěch majetkového účtu třídy 1 - Zásoby a ve prospěch počátečního účtu rozvážného. Na konci účetního období se účtuje na majetkový účet z důvodu uzavření účetních knih a zjištění opravdové spotřeby majetku. Při použití periodického systému účtování je nutné vést pečlivou skladovou evidenci zásob na analytických účtech, aby bylo možné zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období. V průběhu celého účetního období se všechny složky pořizovací ceny účtují rovnou na příslušné nákladové účty do spotřeby, a to na vrub účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a na stranu Dal účtu Dodavatelé nebo Běžný účet podle způsobu pořízení. Účtové třídy 2 – Finanční účty nebo účtové třídy 3 – Zúčtovací vztahy. Vnitropodnikové služby související s přepravou dodávek zásob se rovněž aktivují jako při účtování průběžným systémem. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 62 – Aktivace.

Na konci účetního období je odlišné účtování než u způsobu A. Všechny počáteční stavy příslušných majetkových účtů zásob, a to 112 – Materiál a 132 Zboží převedou na vrub příslušných účtů spotřeby materiálu nebo prodaného zboží v účtové skupině 50 – Spotřebované nákupy. Stav zásob podle skladové evidence se převede na příslušné majetkové účty Materiálu nebo Zboží a souvztažně do spotřeby na příslušné účty skupiny 50 - Spotřebované nákupy.

O zásobách vlastní výroby se také neúčtuje v průběhu celého účetního období na příslušný majetkový účet v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby a vynaložené náklady na výrobu se účtují na příslušné nákladové účty třídy 5 – Náklady a na stranu dal účtu 321 – Dodavatelé nebo účtů peněžních prostředků 221 – Běžné účty, 211 - Pokladna. Na konci účetního období při uzavírání účetních knih se počáteční stavy na majetkových účtech převedou na vrub příslušných výnosových účtů skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. Konečný stav podle skladových karet a inventarizace se zaznamená na stranu MD příslušných majetkových účtů účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby a souvztažně k příslušnému účtu skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti.

29

Tabulka č. 12:

Účtování způsobem B – nákup

NÁKUP OD JINÉHO SUBJEKTU Počáteční stav zboží Počáteční stav materiálu Pořízení zboží Pořízení materiálu Úhrada obou faktur Spotřeba materiálu

Částka

Prodej zboží

15 000

Při uzavírání účetních knih: Převod počátečních stavů do spotřeby – zboží Převod počátečních stavů do spotřeby – materiál Přeúčtování konečného stavu zboží Přeúčtování konečného stavu materiálu

50 000 10 000 20 000 13 000 33 000 10 000

MD

D

132 701 112 701 504 321 501 321 321 221 Neúčtuje se – skutečnost se zaznamená na skladové kartě Neúčtuje se – zaznamená se na skladové kartě

50000

504

132

10000

501

112

55 000

132

504

13 000

112

501


Tabulka č. 13:

Účtování způsobem B – vlastní činnost

ZÁSOBY VLASTNÍ VÝROBY Počáteční stavy výrobků Náklady na výrobu – spotřeba materiálu Doprava Při uzavírání účetních knih Převod počátečního stavu do spotřeby Převod konečného stavu na majetkové účty

Částka 40000 12 000

MD 123 501

D 701 321,221

600

518

321

40 000

613

123

52 600

123

613


30

Rozdíly mezi průběžným a periodickým způsobem Při použití metody A vzniká nákupem zásob okamžité zvýšení příslušného majetkového účtu a zároveň ke zvýšení závazku k dodavatelům. Při vyskladnění dojde hned k úbytku prodaných nebo spotřebovaných zásob na nákladový účet a zároveň na majetkový účet, což sníží hospodářský výsledek. Při uplatnění metody B nevzniká hned při nákupu zvýšení majetkového účtu, ale nárůst nákladů, čímž se snižuje výsledek hospodaření a na straně druhé nárůst závazků k dodavatelům. V průběhu roku se o vyskladnění výrobků neúčtuje, ale zaznamená se do skladních karet. Na konci účetního období se počáteční stav převede do nákladů a konečný stav na příslušné majetkové účty na stranu MD a ve prospěch nákladových účtů na stranu dal, čímž sníží náklady a zvýší výsledek hospodaření.

Hlavním rozdílem je odlišné vykazování výsledku hospodaření v průběhu účetního období. Při druhé metodě účtování je v průběhu roku výsledek hospodaření zkreslován skutečností, že se nakoupený materiál účtuje při pořízení rovnou do spotřeby, aniž by spotřebovaný byl na rozdíl od účtování způsobem A, kde zásoby přechází do nákladů až v okamžiku, kdy jsou skutečně spotřebovány, jak je uvedeno v tabulce č. 14.

Tabulka č. 14:

Srovnání rozdílů metod A a B

Způsob A

Způsob B

Pořízení zásob se účtuje rovnou do Pořízení zásoby v průběhu účetního spotřeby na příslušné účty nákladů období se hned účtuje na příslušné účtové skupiny 50 – Spotřebované majetkové účty účtové třídy 1, skupinákupy, bez ohledu na skutečnost, ny 12 Materiál a skupiny 13 Zboží zdali byly skutečně spotřebovány Na konci účetního období se počátečPři spotřebě se zásoby účtují na ní stav majetkových účtů převede do příslušné účty nákladů skupiny 50 spotřeby a zjistí se konečný stav, který se převede na účty zásob skupiny Spotřebované nákupy 12 Materiál a 13 Zboží Pramen: vlastní zpracování dle zjištěných poznatků

31

2.1.6.

INVENTARIZACE MAJETKU

Je metodickým prvkem účetnictví, který je nástrojem jeho věcné kontroly, inventarizace je nedílnou součástí každého podnikání. Je důležitá pro ověření, zdali stav a ocenění majetku a závazků odpovídá skutečnosti. Pokud se účetní informace budou odlišovat od skutečného stavu, je ho třeba upravit tak, aby byl v souladu se skutečností i za předpokladu snížení nebo zvýšení hospodářského výsledku firmy. Jejím úkolem je zajistit věcnou správnost účetnictví a správné ocenění majetku, závazků a vlastního kapitálu. Dosáhnout skutečnosti, aby stav jednotlivých majetkových položek, závazků a vlastního kapitálu odpovídal jejich skutečné hodnotě a to i s přihlédnutím k zásadě opatrnosti. Inventarizace plní i jiné funkce, například umožňuje přehled o využití stavu aktiv, je předpokladem bezproblémové daňové kontroly, neboť správně provedená inventarizace je základ pro správně vyčíslenou daňovou povinnost. Inventarizaci podléhá: •

majetek a závazky s vlastnickým nebo jiným právem,

•

majetek závazky sledované na podrozvahových účtech,

•

majetek a závazky, které nejsou ve vlastnictví, vale v době provádění inventarizace se nacházejí v podniku,

•

vlastní kapitál

Inventarizace se provádí se buď k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka řádná nebo mimořádná - periodická inventarizace; nebo v průběhu účetního období - průběžná inventarizace. Periodická inventarizace Zde je inventarizován majetek, závazky a vlastní kapitál k rozvahovému dni, kterým je poslední den účetního období. Fyzická inventura, kterou nelze provést na konci účetního období, se provede v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období. Tento způsob inventarizace se provádí ke dni sestavení mimořádné účetní závěrky •

ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměny společností,

•

ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace,

•

ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu,

•

v ostatních případech, ve kterých účetní jednotky sestavují podle zvláštních právních předpisů mimořádnou účetní závěrku

32

Průběžná inventarizace Používá se pouze u zásob, u nichž společnost účtuje podle druhů, míst uložení nebo podle odpovědných osob. Okamžik provedení si účetní jednotka stanoví sama vnitřním předpisem. Inventarizace musí být provedena před uzavřením účetních knih a sestavení účetních výkazů, aby se mohla promítnout do účetnictví ještě k příslušnému účetnímu období. Inventarizace některých složek majetku může být vzhledem k jeho množství velmi pracně i časově náročná.

Provedení celé inventarizace musí účetní jednotka doložit ke každému syntetickému účtu tzv. inventurním soupisem. Teprve až v okamžiku, pokud jsou zůstatky doloženy skutečným stavem a s tímto stavem souhlasí, můžeme hovořit o průkazně vedeném účetnictví. Inventarizace je proces, který má několik etap: 1. plánování a přípravu, 2. zjištění skutečného stavu majetku, 3. porovnání skutečného stavu se stavem účetním, 4. zjištění příčin vzniku inventarizačních rozdílů a zaúčtování. 6

1. Plánování a příprava inventarizace Tento proces představuje často velmi rozsáhlou a náročnou činnost, která zaměstnává velký počet pracovníků. Pokud je příprava řádně provedena, předchází se tak jakémukoliv narušení chodu podniku. Předpoklad pro hladký průběh celé inventarizace je existence vnitřní směrnice, kterou musí mít podnik vytvořit a jejíž součástí je plán řádných inventarizací. Tento dokument obsahuje rozsah inventarizace, osoby zodpovědné za provedení inventur a časový harmonogram. 2. Skutečný stav zjištěný fyzickou nebo dokladovou inventurou Zjištění skutečného stavu majetku a závazků je nejdůležitější etapou inventarizace. Na správném provedení inventury závisí celkový výsledek. Před provedením inventury musí účetní jednotka zaúčtovat veškeré doklady, které se týkají inventarizovaného majetku a v průběhu celého procesu nesmí být žádný pohyb na konkrétních položkách. Rozlišujeme inventuru dokladovou a fyzickou. Dokladovou inventuru provádíme u závazků a pohledávek nebo u ostatních složek majetku, u kterých nelze provést fyzická inventura. Skutečné stavy majetku a závazků se ověřují jen pomocí účetních dokladů. U pohledávek probíhá inventura prostřednictvím tzv. sesouhlasení pohledávek, kdy je odběratelům zaslána žádost, aby potvrdili, že danou pohledávku mají vedenou v účetnictví, čímž stvrdí její 6

KYNCLOVÁ, Daniela. Účetní závěrka, str. 7.

33

existenci. Fyzická inventura se provádí u majetku hmotné povahy (výrobků, zboží, dlouhodobého majetku, peněz aj.) Skutečný stav se zjistí spočítáním, měřením nebo vážením a tento stav se porovná se stavem na skladní kartě. Tohoto procesu se musí zúčastnit pracovník odpovědný za svěřený majetek., který je tím pádem zodpovědný za průběh inventury u daného majetku. Inventuru by měla účetní jednotka provádět pravidelně nejméně jednou do roka, aby případné rozdíly a nesrovnalosti odhalila co nejdříve. Plán inventarizací musí být součástí směrnic podniku. Výsledky inventury se zaznamenávají do inventurních soupisů takovým způsobem, aby bylo možné a snadné porovnat účetní stav se skutečným. Podle toho zda je větší skutečný stav než účetní, a nebo naopak, vznikají inventarizační rozdíly. 3. Porovnání skutečného stavu s účetním Další krok je porovnání stavů podle inventurních soupisů a stavů na příslušných účtech. Po provedení této fáze již má firma zjištěné inventarizační rozdíly, které mohou mít podobu manka, schodku (u peněžní hotovosti a cenin), škody nebo přebytku.

Manko – vzniká v případě, kdy skutečná hodnota je menší než je hodnota účetní, tzn., že podniku chybí majetek, který má zaúčtovaný v evidenci, ale fyzicky se ve firmě nenachází. Tato situace se zobrazí v účetnictví snížením příslušného majetkového účtu na straně Dal, a na druhé straně na vrub účtu skupiny 54 - Manka a škody z provozní činnosti. Vznik manka: 112 - Materiál na skladě 132 – Zboží 123 - Výrobky

549 - Manka a škody

Manka lze dělit na zaviněná a nezaviněná. Zaviněná manka jsou úbytky, u kterých byl prokázán vznik úmyslnou činností pracovníka nebo jiné osoby (například odcizením) nebo zanedbáním povinnosti ochrany majetku. V tomto případě musí účetní jednotka zjistit odpovědnou osobu nebo viníka a žádat příslušnou náhradu. V případě, že se manko vykáže a je za něj zodpovědný zaměstnanec firmy, je 34

mu připsáno k úhradě v celé výši vyjádřené v korunách a jeho povinností je úhrada. Manko na zásobách se účtuje do nákladů a na druhé straně jako úbytek majetku. Dalším účetním zápisem je předpis k úhradě zaměstnance jako Pohledávka za zaměstnanci na účtu 335 a na stranu D do Ostatních provozních výnosů na účtu 648. Tímto nevznikne společnosti žádný zisk ani ztráta. Manko, které bylo uhrazeno od zaměstnance, je daňovým nákladem. Ve velkém množství firem zaměstnanci pracují s drahými zásobami a případné jejich poškození nebo zničení by zaměstnanec sám nedokázal uhradit. Proto řada zaměstnanců uzavírá různá pojištění a v případě nějaké nedbalé události pojišťovna škodu uhradí. Předpis manka zaměstnanci:

335 - Pohledávky za zaměstnanci

648 - Ostatní provozní výnosy

Úhrada: 221 - Bankovní účty 211 - Pokladna

335 - Pohledávky za zaměstnanci

Nezaviněná manka jsou úbytky majetku, u kterých nelze prokázat zavinění zodpovědného pracovníka. Jde o úbytky, které vzniknout ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu v důsledku přirozeného úbytku zásob, tzn. úbytek nejčastěji vysycháním, rozprachem, rozptýlením, rozpadnutím, hnitím u jablek apod. Tento rozdíl se nepovažuje za manko, ale je účtován jako klasická spotřeba buď materiálu nebo zboží do nákladů a na stranu dal příslušného majetkového účtu. Výše přirozeného úbytku je stanovena organizací ve směrnici jako tzv. norma. Normy přirozených úbytků lze měnit pouze k prvnímu dni nového účetního období na základě podložených výpočtů. Doporučuje se, aby byla pověřena konkrétní osoba stanovující výši norem včetně jejich aktualizace, a která ponese odpovědnost za případné nedostatky.

35

Přirozený úbytek zásob: 501 – Spotřeba materiálu 504- Prodané zboží

112 – Materiál na skladě 132 - Zboží

Přebytek – nastává v situaci, kdy skutečný stav je větší než stav na skladní kartě, tuto skutečnost musí společnost zanést do svého účetnictví tím, že navýší příslušný majetkový účet a na straně Dal se rozdíl promítne ve výnosech na účtu 648 – Ostatní provozní výnosy, tímto účetním zápisem dojde ke zvýšení výsledku hospodaření. Nejčastěji přebytky vznikají z důsledku nepečlivého vedení účetní evidence. K této situaci může dojít při vydání nižšího množství zákazníkovi ze skladu, aniž by si toho všiml, při záměně podobných zásob nebo kvůli špatnému vedení skladní karty. Přebytek: 123 – Výrobky 112 – Materiál na skladě 132 - Zboží

648 - Ostatní provozní výnosy

Škoda Škodou se rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. Škoda na zásobách v podniku je chápána ve velmi širokém pojetí – může se jednat o poškození z nedbalosti ze strany zaměstnance až po nenávratné zničení majetku přírodním živlem. Pokud se jedná o neúmyslné poškození věci, je zaměstnanci připsána k úhradě. V případě, že dojde k živelní pohromě, vandalismu nebo krádeži, při které nebyl pachatel dopaden, může firma požádat pojišťovnu o vyplacení náhrady. Škoda může vzniknout i v případech odcizení zásob třetí osobou, avšak tuto skutečnost musí nejprve účetní jednotka nahlásit policii a pojišťovně. Pokud se pachatele podaří dopadnout, je jeho povinnost, aby škodu uhradil on, ale na druhou stranu v případě, kdy účetní jednotka dostane potvrzení od policie o krádeži 36

neznámým pachatelem a zároveň nebude zde náhrada od pojišťovny, může si škodu uplatnit jako náklad daňově uznatelný. Schéma účtování škody: 112 - Materiál na skladě 132 – Zboží 123 - Výrobky

582 - Škody

Předpis náhrady pojišťovně:

688 - Ostatní mimořádné výnosy

378 - Jiné pohledávky

Úhrada od pojišťovny: 221 – Běžný účet

378 – Jiné pohledávky

Dalším způsobem vykazování škody je škoda způsobená živelní pohromou. Pokud je účetní jednotka pojištěna, neprodleně živelnou událost nahlásí a po splnění podmínek ve smlouvě mu pojišťovna uhradí náhradu škody. Tato škoda je celá daňově uznatelným nákladem, i v případech, kdy pojišťovna hradí celou částku nebo jenom část.

Na konci účetního období se firma musí zabývat skutečností, jestli ji došly objednané zásoby nebo ne. Může nastat několik skutečností a to, že zásoba přijde dříve než faktura, faktura přijde dříve než materiál nebo zboží a posledním a 37

ideálním případem je, že faktura a fyzická zásoba dorazí ve stejný okamžik. Díky tomuto časovému nesouladu v doručení dokladu a fyzické zásoby vznikají Zásoby na cestě nebo Nevyfakturované dodávky.

Nevyfakturované dodávky Situace, kdy k rozvahovému dni přišla fyzická zásoba a podnik ji přijal na sklad, ale nemá příslušnou fakturu. Pořízení zásob se účtuje v tomto případě na příslušné majetkové účty na MD a souvztažně na účet Dohadné účty pasivní, protože nejsme si jisti přesnou částkou výše faktury. Následující účetní období, kdy doklad dorazí do podniku, se jen zúčtuje účet Dohadných účtů pasivních a zároveň zaúčtuje závazek k dodavatelům.

131,111 Pořízení materiálu nebo zboží

389 – Dohadné účty pasivní


321 - Dodavatelé

V některých případech dochází i k situacím, že částka na faktuře může být jiná než částka, na kterou byla zásoba přijata. Pokud fakturovaná částka bude vyšší, než částka účtovaná na dohadné účty. Potom musí dojít ke zvýšení příslušné zásoby.

131,111 – Pořízení materiálu nebo zboží

321 - Dodavatelé

38

V opačném případě pokud dojde faktura na částku nižší než byla zásoba naskladněna, musí dojít ke snížení hodnoty zásob a dohadného účtu pasivního.

131,111 – Pořízení materiálu nebo zboží


Zásoby na cestě Tato situace vzniká, pokud účetní jednotka má k rozvahovému dni dodavatelskou fakturu, ale fyzicky zboží nebo materiál neobdržela. V tento okamžik se neúčtuje na majetkové účty pořízení, ale na účet 119 - Materiál na cestě nebo 139 - Zboží na cestě. Poté, až firma obdrží zásobu, se zruší účet zásob na cestě a účtuje se na vrub příslušného majetkového účtu. Společnost si nemůže být jistá, že skutečně nakoupenou zásobu obdrží. Proto může počkat, až do doby než zásoby fyzicky dojdou do podniku a až poté fakturu zaplatit.

119 - Materiál na cestě 139 - Zboží na cestě

321 - Dodavatelé

Další účetní období zásoba přijde na sklad a dojde zrušení zásob na cestě a majetku na sklad: 112 - Materiál 132 - Zboží

119 - Materiál na cestě 139 - Zboží na cestě

39

4. Zjištění příčin vzniku inventarizačních rozdílů a zaúčtování Pokud účetní jednotka zjistí rozdíly mezi účetním a skutečným stavem, je třeba tuto situaci řešit a určit příčinu vzniku. Zde se promítne skutečnost zjištění rozdílu v účetnictví, zaúčtováním na příslušné účty buď do nákladů nebo výnosů, podle toho jaký inventarizační rozdíl vznikl. Příčiny vzniku mank a přebytků mohou být různé od zapomenutí zaúčtování dokladů, záměny aktiv při převzetí nebo výdeji aj. Pokud firma zjistí značné nesrovnalosti mezi účetními a skutečnými stavy, měla by přijmout taková opatření, která by vedla k prevenci jejich dalšího vzniku. V následující tabulce č. 15 jsou zaúčtovány inventarizační rozdíly v rámci nakupovaných zásob. Tabulka č. 15:

Inventarizační rozdíly – nakupované zásoby

Částka MD D Inventarizační rozdíly Počáteční stav materiálu 40 000 112 701 Počáteční stav zboží 32 000 132 701 Zjištěné manko na materiálu 5 000 549 112 Část předepsaná k úhradě 3 000 335 648 zaměstnanci Úhrada 3 000 211 335 Neuhrazená část manka 2000, -- bude daňově neuznatelným nákladem. Zjištěný přebytek na zboží Přirozený úbytek materiálu V důsledku živelné katastrofy zničeno zboží Pojišťovna uznala náhradu v plné výši Úhrada od pojišťovny

600 200 2 000

132 501 582

648 112 132

2 000 2 000

378 221

688 378


40

Tabulka č. 16:

Inventarizační rozdíly – zásoby vlastní výroby

Částka MD Inventarizační rozdíly Počáteční stav výrobků 52 000 123 Počáteční stav nedokončené výroby 16 000 Přebytek u výrobků 400 132 Narozené zvíře – oceněno znalcem 10 000 V důsledku živelné katastrofy zničeny 52 400 582 veškeré výrobky Pojišťovna uhradila jen část 40 000 221 Výrobky daňově uznatelným nákladem v plné výši 52 400 Manko v nedokončené výrobě 4000 Část připsána zaměstnanci k úhradě 1500 335 Zbytek jako přirozený úbytek 2500 Úhrada od zaměstnance 1 500 221

D 701 701 648 648 123 688

648 335


41

2.1.7.

OPRAVNÉ POLOŽKY K ZÁSOBÁM

Díky podkladům z inventarizace podnik zjistí skutečnost, že některé zásoby jsou dočasně neprodejné za svou původní cenu, a to z důvodu morálního znehodnocení nebo nasycení trhu. Účetní jednotka musí tuto situaci řešit, aby dosáhla správného a pravdivého vykázání stavu podnikových zásob v souladu se zásadou opatrnosti a vytvoří na konkrétní zásoby opravné položky. Tyto položky se vytvoří do nákladů a na příslušný účet opravné položky. Snížení hodnoty zásob pomocí opravné položky je pouze přechodného charakteru. Poté, co skutečnosti snížení pominou, musí se opravná položka zúčtovat opačným způsobem, a tím pádem tato situace nemá vliv na výsledek hospodaření. Záměrem je, aby se v rozvaze majetek vyjádřil v ocenění, které odpovídá reálné skutečnosti. Opravné položky nejsou podle zákona o dani z příjmů daňově uznatelným nákladem a tvoří se pouze na snížení hodnoty zásoby, nikoliv na zvýšení. Pokud by bylo snížení hodnoty trvalé, musí to podnik řešit způsobem, že část zásob se stane mankem a bude trvale zapsána do nákladů a zpátky už se nic nezúčtovává. Na majetkových účtech zásob musí být zachováno ocenění majetku v historických cenách (v pořizovacích cenách nebo ve vlastních nákladech). Opravná položka se kvůli tomu účtuje na samostatných účtech a nesnižuje takto přímo majetkový účet příslušné zásoby. Tvorba opravné položky se účtuje na stranu MD účtu 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní oblasti a ve prospěch účtů účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám. Snížení nebo rozpuštění se účtuje opačným zápisem. 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní činnosti

191 – Opravná položka

191 – Opravná položka

559 – Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní činnosti

42

Tabulka č. 17:

Opravné položky

OPRAVNÉ POLOŽKY

Částka

MD

D

Počáteční stav zboží

1 000

132

701

Počáteční stav materiálu

2 000

112

701

Účetní jednotka zjistila dočasné snížení zboží

600

559

196

Vyskladnění zboží v důsledku prodeje

200

504

132

Tržby za zboží

200

311

604

Po měsíci pominuly důvody snížení části zboží

400

196

559

Zúčtování zbytku zboží

200

196

559

Trvalé snížení zboží účtováno do nákladů jako manko Zjištění snížení na materiálu

200

549

132

1000

559

191

Zjištění skutečnosti, že snížení je trvalé

1000

549

112

Rozpuštění opravné položky

1 000

191

559


43

2.2. MEZINÁRODNÍ ÚČETNICTVÍ Důležitým znakem vývoje současné světové ekonomiky není upnutí se na národní legislativu, nýbrž mezinárodní integrace, která nabývá celosvětových rozměrů. Podnikání v zahraničí, které bylo spojeno s umisťováním kapitálu v cizích zemích, vedlo v minulých dobách ke vzniku nadnárodních nebo multinárodních společností, které své dceřiné společnosti a pobočky řídí jen ze svého sídla mateřského podniku v zemi, kde podnik vznikl. Uvedené skutečnosti se projevují v potřebě znalosti účetních zásad, postupů, principů a metod v jednotlivých zemích. Potřeba na mezinárodní úrovni je, aby se ulehčilo vzájemné porovnávání, vykazování využívání a tím vytvoření jediného předpisu a to mezinárodního účetnictví. Úkolem mezinárodního účetnictví je zabývání se studiem účetnicích zásad a postupů účtování včetně sestavování účetních závěrek. Dále zkoumá postavení a úlohy účetních a jejich profesních organizací, poznatky z postavení při přezkušování účetních závěrek auditory a zdůrazňuje význam oblastní a celosvětové standardizace účetnictví a účetních závěrek. Je možné považovat toto účetnictví za součást teorie účetnictví v podmínkách tržního hospodářství, a to ve třech rovinách: • oblast aplikace zásad a metod účetnictví mateřských podniků na zahraniční, podřízené podniky s odlišnou legislativou, • porovnání přístupů a způsobů účtování a vykazování v různých zemích, • oblast sjednocení způsobů účtování a sestavování účetních závěrek pro potřeby harmonizace účetnictví

Základ mezinárodního účetnictví Informační systém podniků, který se zaměřuje na poskytování účetních informací, obsahuje dva druhy informací, a to perspektivní a deskriptivní. Perspektivní informace jsou plánové a rozpočtové a deskriptivní jsou informace z účetnictví a statistik.

Rozhodování týkající se informací se dělí do třech úrovní:7 1.

Strategické

Spojeno s velkou nejistotou a obsahuje stanovení cílů a postupů pro získání potřebných dlouhodobých zdrojů, navrhování organizační struktury vhodné pro jejich plnění, dále vydání operativních směrnic a rozhodování o investicích.

7

BARTKOVÁ, Hana a PASEKOVÁ Marie. Mezinárodní účetnictví, str. 4.

44

Zde jsou potřebné informace o budoucích nákladech plánovaných procesů, které jsou zahrnuty do dlouhodobých souhrnných rozpočtů a založeny jak na pravidelných interních informacích tak na nepravidelně získaných vnějších informacích a odhadů.

2.

Taktické

Jde o běžnou správu podniku, operativní rozmístění prostředků, které mají za úkol splnit dané cíle, dále příprava krátkodobých rozpočtů, rozmístění pracovníků a jejich prostředků a nakonec další plánovací a kontrolní operace, které jsou spojeny se zlepšováním výkonnosti zaměstnanců. Na této úrovni řízení jsou potřebné informace o rozpočtech jednotlivých vnitropodnikových útvarů, o výrobních nákladech, prodaných výrobcích a tržbách a o nákladech na ostatní činnosti. Při zjišťování informací se využívají modely, odhady, propočty kapitálu, analýza nebo rozbory poměrových ukazatelů.

3.

Technické

Toto rozhodování se týká kontroly účinnosti rozhodnutí zaměřených na splnění sledovaných cílů pomocí stanovených norem, standardů nebo příkazů. Tato úroveň řízení požaduje informace o skutečných nákladech a odchylkách od předpokladů. O výkonech pracovníků, zásobách a dluzích. Tyto informace se neposkytují jen zaměstnancům a lidem ve firmě, ale mohou se k nim dostat i uživatelé mimo podnik. Každý stát používá odlišné postupy, metody a úpravy účetnictví. Tato nejednotnost každé firmy vedla ke snaze o harmonizaci účetnictví. Výsledkem tohoto počínání mělo být, aby informace, které jsou obsahem účetních výkazů, byly srovnatelné. Tato skutečnost se objevuje už desítky let, ale při snaze uskutečnit srovnání, narážejí na bariéry ze strany národních legislativ a především konkrétních firem. Tyto překážky jsou dány nejen odlišným ekonomickým prostředím, ale týká se to i problémů například nacionalismu a jazykových odlišností. Proto si musíme pod pojmem sjednocení informací představit určitý proces, který se neustále vyvíjí.

45

2.2.1.

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE

Do doby, než Česká republika vstoupila do Evropské unie, se u nás vyvíjelo účetnictví zejména na národní úrovni. S růstem nových technologií, mezinárodního obchodu a hlavně se vstupem do unie, začal růst i význam sbližování účetních metod, zásad a postupů na mezinárodní úrovni, aby byly podniky snáze srovnatelné. Harmonizace účetních závěrek je důležitá, aby investoři ze zahraniční mohli srovnávat údaje, které účetnictví poskytuje.

V některých zemích existují překážky pro harmonizaci účetnictví: 1. Daňová oblast - předpisy jsou založeny striktně na národních principech a mají vliv na výsledky hospodaření a samotné vedení účetnictví, například v oblasti odpisů nebo zhodnocení zásob a peněžních aktiv. 2. Právní oblast – zisk uváděný ve výkazech určuje právo akcionářů na dividendy a také rozhoduje o postavení ostatních skupin se stejnými zájmy. Tzn., konzervativní přístup ke konsolidovaným závěrkám, které neurčují stejné právo na dividendy v jednotlivých zemích. 8

2.2.2.

PŘÍSTUPY KE STANDARDIZACI

V současné době existují tři významné linie mezinárodní účetní harmonizace. Jde o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, účetní směrnice Evropské unie a nakonec důležitou roli hrají také národní účetní standardy USA – US GAAP. US GAAP Tyto všeobecně uznávané účetní principy vznikly ve 30. letech 20. století, kdy došlo ke krachu na newyorské burze, což vedlo k potřebě vytvoření pravidel na jednotný systém účetnictví. Jsou to pravidla, které se používají ve Spojených státech pro řadu společností, které mají při vedení účetnictví značnou volnost. Pravidla zahrnují platný účetní rámec, předpisy a účetní standardy. Tyto přístupy nejsou přímo stanoveny zákonem. Finanční výkazy by měly poskytovat informace, které jsou důležité pro akcionáře, potenciální investory a věřitele, tzn. informace, které by umožnily rozhodnutí o investicích nebo poskytnutí úvěru, dále které ohodnotí budoucí peněžní toky a zobrazí stav majetku a závazku.

8

BARTKOVÁ, Hana a PASEKOVÁ Marie. Mezinárodní účetnictví, str. 6.

46

IAS/IFRS Mezinárodní standardy finančního výkaznictví jsou předkládány Radou pro mezinárodní účetní standardy. Tato instituce vznikla v roce 2001 a navázala na činnost Výboru pro Mezinárodní účetní standardy, který byl soukromou aktivitou profesních účetních institucí. Více než 80 zemí požaduje pro společnosti kotované na burze, aby vyhovovaly těmto standardům. V mnoha zemích musí mezinárodní standardy dodržovat i další zákonem stanovené společnosti, přestože nejsou jejich akcie obchodovatelné na burze. V zemích Evropské unie musí všechny společnosti, které mají akcie veřejně obchodovatelné na burzách povinně vykazovat účetnictví v souladu s mezinárodními standardy.

Dva hlavní předpoklady: Aktuální báze – důsledky všech transakcí nebo jiných skutečností uvnitř podniku v období, se kterým věcně a časově souvisí, tzn. v období, kdy k nim skutečně došlo, se musí zachytit do účetnictví právě v tomto období bez ohledu na to, kdy došlo k příjmu nebo výdeji peněz. Kontinuita – předpokládá se, že firma bude v dohledné budoucnosti pokračovat ve své podnikatelské činnosti a nemá úmysl ani omezit ani zrušit své podnikání Koncepční rámec Tento předpis je důležitou částí mezinárodních standardů. Jsou zde definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky, kritéria pro uznání a vyjádření těchto prvků v účetní závěrce a oceňování majetku. Uvedené zásady ovlivňují obsah zveřejňovaných informací v účetní závěrce. Jednotlivé standardy zabývající se konkrétními oblastmi a účetními problémy vycházejí právě z definice.9 Koncepční rámec není účetním standardem. Žádné jeho ustanovení neruší ani nenahrazuje standard ani interpretaci. 10 Jako hlavní cíl lze považovat pojmové sjednocení výrazů používaných u standardů, vytvoření rámce oceňování a postupné přibližování a harmonizování právních předpisů jednotlivých zemí s mezinárodními standardy. Koncepční rámec se zabývá účetní závěrkou, jejími předpoklady a kvalitativními charakteristikami, například relevantnost, spolehlivost, jednotlivými druhy majetku, nákladů a výnosů, včetně definic a kritérií vykazování. Dále se 9

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů, str. 15. Josef a SVOBODOVÁ Jitka. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví, str. 21.

10

47

věnuje obecnému oceňování majetku a závazků, vlastnímu kapitálu a jeho zachování. Vymezuje •

uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby,

•

cíl účetní závěrky,

•

základní předpoklady sestavení účetní závěrky,

•

kvalitativní charakteristiky účetní závěrky,

•

obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah závěrky,

•

koncepty oceňování,

•

pojetí a uchování kapitálu,11

•

cíle koncepčního rámce,

•

pomáhat výboru IASC při přípravě budoucích IFRS a posuzování stávajících IAS,

•

pomáhat národním orgánům při přípravě národních standardů,

•

pomáhat pracovníkům sestavujícím účetní závěrku při aplikaci IAS při nakládání s hlavními tématy, které teprve budou předmětem IFRS,

•

pomáhat auditorům při posuzování souladu účetní závěrky s IAS/IFRS,

•

pomáhat uživatelům účetních závěrek při výkladu informací obsažených v účetních závěrkách vypracovaných v souladu s IAS/IFRS

Direktivy Smlouva o založení tehdejšího Evropského hospodářského společenství z roku 1957 si ve své preambuli klade za cíl vytvořit základy, na nichž by bylo možno uskutečnit spojení evropských zemí s cílem zabezpečit společnou činností jejich hospodářský rozvoj. Na základě této smlouvy se uskutečnilo přizpůsobování legislativy členských států prostřednictvím norem. Tyto normy implementuje každý členský stát Evropské unie do své národní úpravy.12 Postupně jednotlivé členské země Evropské unie zabudovaly do svého účetnictví tyto směrnice, ale jejich účetní systémy zůstávají nadále odlišné. Tyto směrnice umožňují v mnoha případech právo volby, které umožní plynulou a opatrnou transformaci do národní legislativy s ohledem na národní odlišnosti, účetní tradice a daňové podmínky každého státu.

11 12

BARTKOVÁ, Hana a PASEKOVÁ Marie. Mezinárodní účetnictví, str. 38. KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept: IFRS/IAS, str. 19.

48

Pro oblast týkající se účetnictví byly vypracovány direktivy (směrnice), které tvoří kodex účetní legislativy Evropské unie: Čtvrtá direktiva Cílem této směrnice z roku 1978 je sblížit účetní systémy členských a přidružených zemí a zajistit srovnatelnost účetních výkazů firem. Zabývá se tedy hlavně formou účetních výkazů, obsahem jejich položek, oceňovacích pravidel, obsahem přílohy a výroční zprávy. Nedílnou součástí sestavování účetních výkazů je také jejich zveřejnění. Tato direktiva je hlavní základ pro harmonizaci účetních postupů v rámci Evropské unie. Direktiva vyžaduje pravdivé a věrné zobrazení majetku, dluhů a vlastního kapitálu. Existují dva vzory rozvahy a čtyři vzory výsledovky, ze kterých si mohou členské státy zvolit. Do národní legislativy se může implementovat i více možností uspořádání výkazů než jen jedna, v tomto případě si mohou podnikatelé zvolit takovou, která jim bude více vyhovovat.

Sedmá směrnice Tato směrnice byla přijata až v roce 1983 a týká se konsolidovaných účetních závěrek. Požadovala nutnost přehledného sestavení účetní závěrky, které tvoří skupiny. Vyžaduje, aby mateřský podnik sestavoval účetní výkazy sám za sebe jako samostatnou účetní jednotku, ale také i za celou skupinu, včetně dceřiných společností. Předpisy a směrnice na národní úrovni by měly být koordinovány, aby mohlo dojít ke srovnatelným informacím, které musí společnost v rámci EU zveřejňovat. Dále jsou zde stanoveny podmínky, na jejichž základě musí být účetní závěrka sestavována, auditována a zveřejňována. Podnik sestavuje také výroční zprávu za celou skupinu podniků, která musí být také zveřejněna. U této direktivy je ponechán menší prostor na právo volby při národní úpravě účetnictví, protože konsolidace se týkají nadnárodních společností, které mají své dceřiné společnosti v různých zemích světa. Povinnost vést konsolidovanou účetní závěrku mají společnosti, které •

mají většinu hlasovacích práv jiného podniku,

•

mají právo jmenovat nebo odvolat většinu členů správního, řídícího nebo dozorčího organu a jsou zároveň akcionáři nebo společníky tohoto podniku,

•

mají právo rozhodujícího vlivu na nějaký podnik ve smyslu existující smlouvy,

•

jsou akcionáři nebo společníky nějakého podniku a většina členů orgánů tohoto podniku byla jmenována na základě využití jejich hlasovacího práva nebo kontrolují sami většinu hlasovacích práv v tomto podniku

49

Osmá směrnice Tato direktiva byla přijata orgány EU v roce 1984 a upravuje ověřování účetních výkazů. Týká se osob, které jsou odpovědny za schvalování účetní závěrky, tedy auditorů a jejich činnosti. Osoby, které provádějí audit, mohou být jak fyzické tak právnické osoby dle předpisů členského státu. Kontrola účetní závěrky může být provedena jen oprávněnou osobou, tj. osobou splňující skutečnost, že je důvěryhodná a má vysokoškolské vzdělání nebo jiné vzdělání na vysokoškolské úrovni.

IAS 2 - Zásoby Úkolem standardu IAS 2 je stanovení způsobu účetního zobrazení zásob v souvislosti nákladů na pořízení zásoby. Hlavní otázkou účetnictví o zásobách je vyjádření úrovně nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum a jako toto aktivum vedena až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. Do zásob podle mezinárodních účetních standardů patří: •

Aktiva držená za účelem prodeje v běžném podnikání,

•

aktiva ve výrobním procesu určená k prodeji,

•

zboží zakoupené k dalšímu prodeji,

•

suroviny, materiál spotřebovaný ve výrobním procesu.13

Na druhou stranu do zásob podle mezinárodních standardů se nezahrnuje nedokončená výroba vznikající na základě dlouhodobých smluv o zhotovení, včetně přímo souvisejících servisních smluv (toto aktivum řeší IAS 11 – Smlouvy o zhotovení), finanční nástroje (IAS 32 – Finanční nástroje a zveřejňování a vykazování a IAS 39 – Finanční nástroje, účtování a oceňování), dlouhodobé náhradní díly (IAS 16 – Pozemky, budovy, zařízení) a biologická aktiva související se zemědělskou činností a zemědělské produkce až do sklizně (IAS 41 – Zemědělství). Oceňování zásob Při pořízení se zásoba oceňuje ve výši pořizovacích nákladů. Tato cena zahrnuje veškeré náklady na nákup zásoby, náklady na přeměnu ve výrobním procesu a ostatní náklady vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Náklady na nákup se skládají z ceny pořízení, dovozní cla a nerefundovatelné daně, dopravného, nákladů na manipulaci, a ostatní náklady přímo přiřaditelné ke zboží, materiálu nebo jiného majetku. Tyto náklady se snižují o obchodní srážky, slevy a jiné podobné položky. 13

Dvořáková – Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních účetních standardů, str 167

50

Náklady na přeměnu zachycují náklady přímo vynaložené na přeměnu materiálu na nedokončenou výrobu a později na dokončení výrobky. Standard IAS 2 vyžaduje rozdělení výrobní režie na variabilní a fixní část, která byla vynaložena v souvislosti s přeměnou materiálu na hotové výrobky. Variabilní část je ta část výrobní režie, která se mění proporcionálně s množstvím vyrobených výrobků, příkladem může být nepřímý materiál nebo nepřímé osobní náklady. Fixní režie jsou výrobní náklady, které zůstávají relativně neměnné bez ohledu na změny objemu výroby, jako jsou například odpisy a údržba výrobních budov. Do ocenění vyráběné produkce nesmí být zahrnuty náklady, které se uznávají jako náklady ovlivňující zisk v období, v němž byly vynaloženy: -

náklady na neobvyklé množství odpadu, neúčelně vynaložené práce nebo jiné výrobní náklady,

-

náklady na skladování, pokud nejsou nutné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm,

-

správní režie nepřispívající k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu,

-

náklady na prodej

Čistá realizovatelná hodnota Zásoby účetní jednotka oceňuje nižší částkou z Pořizovací ceny a Čisté realizovatelné hodnoty. Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena, která je snížená o náklady na dokončení a náklady na nutné k uskutečnění prodeje. V případě, že není možné zásoby ocenit skutečnou pořizovací cenou, mezinárodní standardy povolují použít další metody ocenění. •

Standardní náklady – pořizovací náklady se určí jako předem stanovená cena, která se porovná se skutečností a určí se odchylka

•

Metoda maloobchodního prodeje – pořizovací cena se vypočte jako odečet obchodní marže od tržeb14

Snížení hodnoty zásob Zásoby jsou v podniku oceňovány historickými cenami, které jsou snižovány v souladu se zásadou opatrnosti a aktuálním principem. 15 Během účetního období může dojít k poklesu prodejní ceny v důsledku poškození, zastarání nebo změny poptávky na trhu. IAS 2 vyžaduje ocenění KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: mezinárodní standardy účetního výkaznictví : [aplikace v podnikové praxi : stav k 1.1.2009]. Vyd. 1. Praha: VOX, 2009, iv, 804 s. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-86324-76-0. str. 211. 14

15

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Specifika účetnictví a oceňování v zemědělství, str. 172.

51

pořizovací cenou nebo čistou realizovatelnou hodnotou, a to cenou která je z obou nižší. Snížení hodnoty zásob se provádí na individuálním základě. Seskupení podobných a vzájemně spolu souvisejících položek může být vhodné pro přecenění pouze u zásob, které se vztahují ke stejným druhům produktů, mají podobný účel nebo konečné využití. Abychom co nejspolehlivěji odhadli čistou realizovatelnou hodnotu, je nutné brát v úvahu výkyvy cen. Ocenění materiálu určeného pro použití ve výrobě, které se nesnižuje pod úroveň nákladů pořízení, pokud hotové výrobky budou prodány za stejnou nebo vyšší cenu, než jsou jejich náklady pořízení, se nemusí přeceňovat na čistou realizovatelnou hodnotu. Standardy nevylučují, že snížení zásob je přechodná situace, která nejprve sníží zisk běžného období, ale v příštích obdobích ho může opět zvýšit. Je nutno test provádět opakovaně každé následující účetní období, a pokud nastanou jiné okolnosti než ty, které vedly v předchozím období ke snížení hodnoty, je toto snížení nově upraveno podle skutečnosti. Zpětné zvýšení hodnoty nesmí překročit historické náklady zásoby. Úprava problematiky zásob podle IFRS je srovnatelná s úpravou v českém účetnictví. Kromě testu na snížení hodnoty zásob se právní úprava nemění.

52

2.3. ZEMĚDĚLSTVÍ Funkce zemědělství v rámci národního hospodářství některých zemí se v průběhu minulého století značně změnila. V dřívějších dobách bylo toto odvětví nejdůležitější ekonomickou aktivitou, kde byla zaměstnána většina populace. Tato situace se v průběhu období po druhé světové válce v rozvinutých státech změnila. Zemědělství už nemělo rozhodující podíl na tvorbě HDP, došlo ke snížení počtu pracovních sil, kteé se přesunuly do jiných odvětví. I když stále klesá podíl zemědělství na tvorbě hrubého domácího produktu, je pro obyvatelstvo pořád důležité, protože je a stále bude základní úlohou zabezpečování výživy. Do živočišné výroby v kategorii Dlouhodobého hmotného majetku se zařadí převodem z kategorie mladých zvířat účtovaných v zásobách. Pořizovací cena je účetní cena odvozená od vlastních nákladů chovu k datu převodu včetně vnitropodnikových nákladů, pokud s převodem souvisejí. Dále Dlouhodobý hmotný majetek rozdělujeme na odpisovaný a neodpisovaný. Dlouhodobý hmotný odepisovaný majetek •

pěstitelské celky trvalých porostů (ovocné stromy, keře, trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí,

•

základní stádo a tažná zvířata (plemenná zvířata - skot, koně, prasata, ovce, kozy, lze zahrnout i zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů – muflonů, daňků, jelenů a pštrosů),

•

ložiska nevyhraněného porostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem16

Dlouhodobý hmotný neodepisovaný majetek - řadí se sem pozemky, pokud nejsou zbožím, bez ohledu na cenu. Pořizovací cenou koupeného pozemku osázeného stromy nebo keři, které nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů, se rozumí cena včetně osázení. Zásoby

16 17

•

Nedokončená výroba – účtuje se v rostlinné výrobě, v živočišné pouze při líhnutí drůbeže nebo v rybníkářství. Při líhnutí drůbeže je možné za nedokončenou výrobu považovat náklady na násadová vejce vložená do líhní, v nichž proces líhnutí k rozvahovému dni nebyl ukončen. 17

•

Pěstování meziplodin na zelené hnojení – zaseté a sklizené v jednom účetním období. Je možné účtovat v rámci nákladů na rostlinnou výrobu pro sklizeň příštího roku, neboť hnojení zelenou hmotou ovlivní výnosy.

•

Pěstování lesa – do pořizovací ceny jsou zahrnuty veškeré náklady – zalesňování, ošetřování, ochrana, oplocení. O přírůstku lesa se neúčtuje.

GLÁSEROVÁ, Jana. Finanční účetnictví II, str. 143. GLÁSEROVÁ, Jana. Finanční účetnictví II, str. 149.

53

Vlastník lesních pozemků může vytvářet daňovou rezervu na pěstební činnosti. •

Zvířata – patří sem mladá chovná zvířata všech kategorií, zvířata ve výkrmu, užitkové chovy drůbeže, plemenné chovy drůbeže kromě hus a ostatní chovy drobných zvířat. Evidují se skupinově (dle vzrůstových kategorií jednotlivých druhů).

Převod mezi vzrůstovými kategoriemi se v účetnictví promítne jen v rámci analytických účtů. Příchovky zvířat (narozená zvířata, jednodenní drůbež) se oceňují vlastními náklady, které nelze objektivně určit, proto se používá reprodukční pořizovací cena podle zákona o účetnictví. Přírůstek hmotnosti u zvířat, která se váží a vzrůstový přírůstek u zvířat, která se neváží (vysokobřezé jalovice, mladé ovce, kožešinová zvířata aj.) se oceňují vlastními náklady. Účtují se jako zvýšení příslušného účtu zásob a na vrub výnosového účtu 61. Úbytek zvířat se zachytí v průměrných cenách živé hmotnosti vyskladněných zvířat. Průměrná cena vyřazeného nebo přeřazeného zvířete do jiné kategorie se zjistí jako pořizovací sena příslušné skupiny zvířat k začátku měsíce dělená hmotností nebo počtem kusů těchto zvířat ke stejnému dni. Účtuje se opačným zápisem než přírůstek, tím že se snižuje majetkový účet zásob a zároveň dochází ke snížení výnosů (61x/12x).

Účtování škod v zemědělství Škoda je fyzické znehodnocení, poškození nebo zničení majetku a to z objektivních nebo subjektivních příčin. Škody na rostlinné výrobě • •

Úplná škoda – úplné zničení porost, kde již nebude provedena sklizeň 54./121 Částečná škoda – poškození porostů, v jehož důsledku se projeví snížení produkce 54./121

•

Poškození úrody na trvalých porostech - sadech, vinicích, chmelnicích

Škody v živočišné výrobě Úhyn zvířete, který je způsobený objektivními vlivy, ale také odpovědnou osobou. Účtuje se odlišně zaviněné a nezaviněné manko a škoda. Jde-li o nezaviněná uhynutí a úhyn do výše vnitropodnikové normy přirozených úbytků, sníží se účet v účtová skupině 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob na MD. Pokud se jedná o zaviněné uhynutí zvířete, nebo uhynutí, které překračuje normu přirozených úbytků, je nutné vyjádřit škodu do nákladů skupiny 54 - Jiné provozní náklady. 54

2.3.1.

SPECIFIKA ZEMĚDĚLSKÉ VÝROBY

Tato výroba se vyznačuje několika charakteristikami, které jsou pro ni specifické18 Biologický charakter – je stěžejním rysem zemědělské výroby, protože primárním výrobním prostředkem jsou zde živé organismy (rostliny a domácí zvířata). Tyto organismy procházejí procesem biologické přeměny, která spočívá ve schopnosti růstu, plodění a rozmnožování se. Díky těmto přeměnám získává podnikatelský subjekt ekonomický prospěch. Na druhou stranu, i když podnikatel zajistí co nejlepší podmínky pro chov zvířat a pěstování rostlin, nemusí dosáhnout očekávaného zisku. Výrobní prostředek půda je omezeně obnovitelným přírodním zdrojem a biofyzikální složkou životního prostředí. Reprodukční cyklus – zasahuje nejen do účetního období podnikatelského subjektu, ale může zasahovat a zasahuje i několik let přes více účetních období. Typické pro tuto dlouhodobost je například lesnictví. Stromy mohou růst i několik generací než se pokácí a spotřebují na další výrobu. Pomocí zušlechťování a vědeckého pokroku lze částečně urychlit produkční schopnosti rostlin, ale výsledek není nikdy zaručen. S každým tímto urychlením je bráno v úvahu i nebezpečí ztráty kvality produkce nebo úplné zničení. Na procesy urychlení růstu je nutné vynaložit vysoké náklady, například na zavlažování, osvětlení, chemické prostředky aj. a je na zvážení podnikatelského subjektu, zdali tyto náklady obětuje. Menší ovladatelnost výrobního procesu člověkem – usměrňování, řízení biologické přeměny organismů je založeno na vytváření vhodných podmínek pro průběh veškerých biologických procesů. Subjekt podnikající v zemědělské činnosti může daleko méně ovlivňovat výrobní proces než například podnikatel v průmyslovém odvětví. Intenzifikace zemědělství – díky zvyšováním nároků na výrobu potravin se přešlo ve druhé polovině 20. Století na tzv. konvenční (intenzivní) zemědělství. Hlavní důraz je zde kladen na maximalizací zisků, kterých se snaží zemědělské podniky docílit co nejvyššími výnosy. Této situace je dosahováno zejména pomocí vyšších dávek chemikálií, průmyslově vyráběných hnojiv a přípravků na ochranu rostlin před škodlivými organismy (pesticidů, herbicidů, insekticidů) regulátorů růstu, velkochovů hospodářských zvířat a intenzivním využíváním zemědělských strojů a zavlažovacích systémů. Upřednostňují se zde velké monokulturní lány nebo pěstování geneticky modifikovaných organismů.

18

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Specifika účetnictví a oceňování v zemědělství, str. 25.

55

Menší flexibilita vůči trhu– toto specifikum zemědělství souvisí s dlouhodobostí produkčního cyklu a omezeným možnostem jeho přerušení není většinou v silách zemědělců v krátkém čase pružně reagovat na změnu v poptávce. Změny ve stávajícím a už zaběhnutém systému sebou přinášejí značnou ztrátu času a velké finanční náklady, které se nemusí vždycky vyplatit. Závislost na klimatických a přírodních podmínkách – činnost zemědělské je v celé míře závislá na těchto podmínkách. Od rozdílných přírodních podmínek se odvíjí charakter a druhé podnikání v zemědělské výrobě. Důležitý je vhodný výběr rostlin dle limitujících faktorů, mezi které patří například zeměpisná poloha, nadmořská výška nebo kvalita zemědělské půdy, která má vliv jak na kvantitu produkce, tak i na kvalitu. Rostlinná a živočišná produkce může být zasažena různými nákazami nebo ohrožena nežádoucími genetickými mutacemi. Kvůli působení těchto nepříznivých vlivů může dojít ke ztrátám na zemědělské produkci a vyhubit i organismy, které ještě nejsou nakaženy, ale je velká pravděpodobnost propuknutí nákazy. Například u živočišné produkce se může jednat o nemoc slintavku nebo kulhavku, kdy je nutné vybít celé stádo zvířat. U rostlinné produkce se jedná o napadení snětí, při které dochází ke znehodnocené celé sklizně a již dále se s ní nemůže pracovat jako s materiálem, který projde výrobou, ale jediný způsob zpeněžení je prodat danou komoditu za nízkou cenu jako palivo do bioplynových stanic. Sezónnost je pro zemědělskou výrobu typická a především v rostlinné výrobě, u které probíhají hlavní výrobní a pracovní úkony od jara do podzimu. Tato skutečnost znamená nerovnoměrné rozložení peněžních toků, využití pracovních sil a zemědělských strojů. Skladování výrobků – k nákladným investicím patří také výstavba skladovacích prostor pro zemědělskou produkci. Některé plodiny se mohou skladovat delší dobu, aniž by u nich docházelo k poškození kvality a ztrátě hodnoty. Provozování skladu se náročné na udržování vhodných podmínek při skladování produkce, ale zároveň také zbavuje zemědělce závislosti na okamžitém prodeji. Zemědělci tak mohou vyčkat s prodejem na období, kdy budou výkupní ceny výhodnější. Územní rozptýlenost – s rostlinnou výrobou je spojeno obhospodařování půdy na velkých výměrách (až stovek hektarů), které mohou být i na několika katastrálních územích. Kvůli této rozptýlenosti dochází ke zvýšení výdajů na dopravu strojů, materiálu nebo obsluhu. Sdružená výroba – takto se většinou mluví o zemědělské výrobě, kdy při jednom výrobním procesu vzniká více výrobků najednou. Existují výrobky, u kterých nelze jednoznačně určit, zda se jedná o hlavní nebo vedlejší výrobek. Primární výrobek je ten, který je hlavním cílem tržní produkce. Další vzniklé výrobky s menším ekonomickým významem jsou vedlejší výrobky. V průběhu výroby vzniká i odpad, který účelně není vyráběn, ale může být dále zpracován 56

nebo prodán. Vzájemné vazby meziproduktu – pro zemědělskou výrobu je typický přechod meziproduktů z rostlinné do živočišné výroby a naopak. Například při použití chlévské mrvy jako přihnojování nebo ječmene jako krmivo pro zvířata. Rozlišení způsobu budoucího užití – při vzniku biologického aktiva nelze dostatečně říci, jak se vyvinou předpokládané dispozice. Příkladem může být právě narozené zvíře, u kterého nelze rozeznat jeho hospodářské využití v dospělosti. Mohou být vhodná na chov a přeřazena do dlouhodobého majetku nebo více užitečná jako jateční zvířata v zásobách.

2.3.2.

ZEMĚDĚLSKÁ ČINNOST PODLE ČESKÉHO ÚČETNICTVÍ

Podnikatelský subjekt v zemědělství využívá celou řadu aktiva například v podobě budov, strojů nebo zařízení, díky kterým obhospodařuje půdu a chová hospodářská zvířata. Tato aktiva jsou jen doplňková a hlavní roli hrají tzv. biologická aktiva, která v podobě živých organismů zajišťují produkci. Mezinárodní účetní standardy se na rozdíl od české legislativy zabývají samostatnou právní úpravou biologických aktiv. Činnost zemědělské výroby upravuje v České republice zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů. Účelem tohoto zákona je aby české zemědělství zabezpečilo základní výživu obyvatel, dále vytvářet předpoklady pro podporu mimoprodukčních funkcí zemědělství, vytvářet podmínky pro provádění společné zemědělské politiky a pro rozvoj rozmanitých hospodářských činností. 19 Zemědělským podnikatelem podle tohoto zákona je fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených tímto zákonem.20

Zemědělskou výrobou včetně se rozumí: 1. rostlinná výroba včetně chmelařství, ovocnářství, vinohradnictví a pěstování zeleniny, hub, okrasných rostlin, léčivých a aromatických rostlin, rostlin pro technické a energetické užití na pozemcích vlastních, pronajatých, nebo užívaných na základě jiného právního důvodu,

19 20

Účetnictví: daně a právo v zemědělství: odborný měsíčník Praha: Česká zemědělská tiskárna. Zákon č 252/1997 Sb., o zemědělství.

57

2. živočišná výroba zahrnující chov hospodářských a jiných zvířat či živočichů za účelem získávání, zpracování a výroby živočišných produktů, chov hospodářských zvířat k tahu a chov sportovních a dostihových koní, 3. produkce chovných a plemenných zvířat, využití jejich genetického materiálu a získávání zárodečných produktů 4. výroba osiv a sadby, školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin, 5. úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby 6. chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin ve vodním útvaru povrchových vod na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, 7. hospodaření v lese, na pozemcích vlastních, pronajatých, nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, 8. hospodaření s vodou pro zemědělské a lesnické účely. Tento právní předpis dále upravuje úlohu státu a státních orgánů v zemědělství, poskytování dotací včetně různých Programů strukturální podpory a rozvoje venkova. Další právní úprava je obsažena například v zákon č. 334/1992 Sb.,, o ochraně zemědělského půdního fondu, zákon č 242/200 Sb., o ekologickém zemědělství a zákon č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech a zákon č. 307/200 Sb., o zemědělských skladních listech a zemědělských veřejných skladech, ve znění pozdějších předpisů. Existuje i případy, se kterými se podnikatelský subjekt může v účetnictví zemědělství setkat, a které nejsou v právní úpravě uvedeny. Jsou zde jen určitá doporučení a zažité postupy, jak konkrétní případ řešit. Následující kroky záleží na účetní jednotce, jak se s danou situací vypořádá, ale nesmí opomínat skutečnost dodržování obecných účetních zásad účetnictví.

2.3.3. ZEMĚDĚLSKÁ ČINNOST PODLE MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ Zemědělství je na mezinárodní úrovni upraveno pomocí samostatně vytvořeného standardu IAS 41 – Zemědělství. Než tento předpis vznikl, řešila se otázka, zda je činnost zemědělské výroby natolik specifickou oblastí, že musí mít samostatnou právní úpravu. Standard vznikl díky dvěma závažným argumentům, a to názoru, že účetní metody podle české legislativy jsou založené na historických cenách a nejsou schopné dostatečně zachytit biologickou přeměnu. Dalším hlavním důvodem byla skutečnost, že biologická aktiva byla obvykle vyjmuta z působnosti

58

jiných standardů pro svou specifičnost. 21 S ohledem na převažující charakter účetních jednotek v zemědělství byl IAS 41 vypracován s cílem, aby byl standardem, který řeší specifické účetní problémy v zemědělské oblasti a také aby byla zachována jeho praktická použitelnost v menších účetních jednotkách.

IAS 41 – Zemědělství Předmětem úpravy standardu jsou biologická aktiva, zemědělská produkce v okamžiku sklizně a státní dotace související se zemědělskou činností. 22 Standard se nevztahuje na pozemky ani nehmotná aktiva související se zemědělskou činností. 23 Podnikatelský subjekt se musí řídit jinými postupy uvedenými v příslušných mezinárodních standardech, například IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 – Nehmotná aktiva nebo IAS 40 – Investice do nemovitostí.

Biologické aktivum je hlavním předmětem úpravy – živé zvíře nebo rostlina. Pro usnadnění evidence velkých skupin biologických aktiv umožňuje standard jejich agregované sledování. Skupina biologických aktiv je standardem definována jako agregace podobných žijících zvířat nebo rostlin.

Biologická přeměna Je základem zemědělské činnosti, zahrnuje procesy růstu, degenerace, produkce a rozmnožování, které způsobují kvalitativní a kvantitativní změny v biologickém aktivu. Schopnost biologické přeměny je základním faktorem, který je nositelem užitku v zemědělské výrobě. Tato přeměna vede k těmto typům výsledků -

Změna aktiv probíhající v procesech růstu, rozmnožování a degenerace

-

Získání zemědělských produktů

Zemědělská činnost Je podnikem řízená biologická přeměna biologických aktiv určených k prodeji, pro zemědělskou produkci nebo ke vzniku dalších biologických aktiv. Zde se dá představit široká škála činností od chovu dobytka, lesnictví, jednoletá 21

DVOŘÁKOVÁ, Dana. IAS 41 – Zemědělství (1.část). Účetnictví, daně a právo v zemědělství. Praha: ASPI, 2009, XI, 5/2009. ISSN 1212-9453 22 23

Dvořáková Fin úče podle mezi, str. 175 Mezinárodní účetní standard IAS 41 – Zemědělství

59

nebo víceletá sklizeň pro obdělávání plantáží nebo ovocných sadů, pěstování květin nebo vodního hospodářství. Řízení změn má usnadnit biologickou přeměnu pomocí zlepšení nebo stabilizace přírodních podmínek. Z toho důvodu využívání zdrojů vzniklých ve volné přírodě nelze považovat za zemědělskou činnost (odlesňování deštných pralesů, mořský rybolov). Sklizeň – oddělení produktu od biologického aktiva nebo přerušení životních procesů tohoto aktiva.

Charakteristické rysy -

činnost je založena na schopnosti biologické přeměny živých zvířat a rostlin,

-

přeměna je řízena člověkem. Zlepšení nebo stabilizace podmínek nutné k realizaci daného procesu. Řízení odlišuje zemědělskou činnost od jiných činností, například od extenzivního využívání zdrojů vzniklých ve volné přírodě,

-

sledování a měření změn v kvalitě jako jsou genetické vlastnosti, hustota, zralost nebo v kvantitě jako například potomstvo, váha, metry krychlové, atd.

Tabulka č. 18:

Příklady biologických aktiv

Biologické aktivum Ovce Stromy v pěstěném lese Rostliny

Dojnice Prasata Keře Réva Ovocné stromy

Zemědělská produkce

Výrobky, které jsou výsledkem dalšího zpracování po sklizni

Vlna

Vlněná příze, koberec

Kmeny

Stavební dříví

Bavlna

Příze, oblečení

Sklizená cukrová třtina Mléko Poražené kusy Listy Hrozny Sklizené ovoce

Cukr Sýr Párky, uzená šunka Čaj, zpracovaný tabák Víno Zpracované ovoce

Pramen: zpracováno dle http://www.katalog-ucetnich.cz/zajimavosti/mezinarodni-ucetni-standardias-41-zemedelstvi

60

Oceňování: Biologické aktivum se zde oceňuje ve fair value v okamžiku jeho prvotního rozpoznání a znovu stejným způsobem přecenění na konci účetního období. Produkce, která je sklizena z biologických aktiv podniku, musí být v okamžiku sklizně také oceněna v reálné hodnotě. V případě produkce, která se stane předmětem standardu IAS 2 – Zásoby, se toto ocenění považuje za pořizovací náklady, tím pádem zemědělská produkce, na který se nevztahuje standard IAS 41 se na fair value nepřeceňuje. Specifický příklad tvoří tzv. kombinovaná aktiva, kterými jsou biologická aktiva pevně spojena s pozemkem, mohou to být například sady nebo lesy. Pro tyto aktiva nelze nalézt samostatný aktivní trh pro jednotlivá aktiva, ale vyskytuje se obvykle aktivní trh pouze s kombinovanými aktivy, ze kterého je dovoleno využívat při stanovené reálné hodnoty údaje o cenách souvisejících s těmito aktivy. Od ceny kombinovaného aktiva je odečtena hodnota samostatného pozemku a hodnota zlepšení půdy. Dále může účetní jednotka pro zjednodušení determinace reálné hodnoty využít vytvoření skupin biologických aktiv nebo zemědělské produkce podle určitých vlastností a to například stáří nebo kvalita. Základ pro stanovení ceny vychází z vlastností, které vybere účetní jednotka a tyto vlastností souhlasí s vlastnostmi trhu.

Koncepční rámec Mezinárodních účetních standardů uvádí následující metody oceňování: Historické náklady (cena) Je to ocenění aktiv na úrovni nákladů vynaložených při jejich pořízení, nebo ocenění v přiměřené hodnotě, kterou by bylo třeba vynaložit na jejich získání v době jejich pořízení. Závazky se oceňují v částce peněž, kterou bude třeba podle očekávání vynaložit na jejich úhradu. Běžná cena Aktiva jsou oceněna na úrovni peněžních prostředků, které by musely být zaplaceny, pokud by se stejné nebo podobné aktivum pořizovalo v současné době. Tuto metodu oceňování lze také označit přesněji jako reprodukční cenu nebo cenu obnovy. Ocenění odráží odhadovanou cenu aktiva z pozice kupujícího podniku. Závazky se oceňují v nediskontované částce peněž nebo peněžních ekvivalentů, která by byla nutná k vypořádání závazků v současnosti. Realizovatelná (vypořádací) hodnota Aktiva se oceňují na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možné získat prodeje aktiv při jejich běžném vyřazení. Ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice prodávajícího podniku. Závazky se oceňují ve 61

vypořádacích hodnotách (v nediskontovaných částkách peněz), které bude třeba vynaložit k úhradě závazků. Současná hodnota Aktiva jsou zde oceněna v současné diskontované hodnotě budoucích čistých přítoků peněž, které bude aktivum vytvářet v běžném podnikání. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých odtoků peněž, které budou nutné k vypořádání těchto závazků. Fair value Je to částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek. Ocenění je založeno na ocenění aktiva na aktuální tržní bázi, nejedná se však o konkrétní tržní cenu. V českém účetnictví se metodě fair value nejvíce podobá ocenění reálnou hodnotou.

Státní dotace Dotace jsou obecně popsány v rámci mezinárodního účetnictví ve standardu IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory. V této úpravě je produkce oceněna pomocí pořizovacích nákladů. Z toho důvodu si standard 41 zvolil samostatnou úpravu státních dotací, jelikož požaduje rozdílný přístup k účetnímu zachycení a vykazování dotací na pořízení biologických aktiv. Zde jsou upraveny podmíněné a nepodmíněné státní dotace. Nepodmíněná dotace je uznána jako výnos v okamžiku kdy je podniku přiznána a vztahuje se k aktivu oceněnému ve fair value. Tím pádem nelze snížit hodnotu aktiva o přijatou dotaci. Podmíněnou státní dotaci podnik rozpozná jako výnos až tehdy, pokud jsou splněny podmínky se státní dotací spojené. Týká se i případu, kdy podmínkou obdržení dotace je, aby podnik nevykonával přesně stanovenou zemědělskou činnost. Pokud podmínky státní dotace připouštějí, aby část byla přiznána po uplynutí určité času, podnik uzná jako výnos jen ve výši úměrné časovému úseku v rámci účtů časového rozlišení.24

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d40629v50878-ifrs-a-jejich-aplikace-vzemedelstvi/ 24

62

2.3.4. POROVNÁNÍ MEZINÁRODNÍHO STANDARDU S ČESKOU LEGISLATIVOU Hlavním rozdílem mezinárodního a českého vedení účetnictví v oblasti zemědělské výroby je v přístupu oceňování. Biologická aktiva se oceňují historickými cenami, které se při nákupu skládají z pořizovací ceny, u vlastní výroby se vychází z vlastních nákladů a z darovaného nebo nalezeného majetku z reprodukční pořizovací ceny. Mezinárodní standard oceňuje biologická aktiva reálnou hodnotou v okamžiku prvotního rozpoznání aktiva a zemědělské produkce v okamžiku sklizně. Aktiva se opět přeceňují na reálnou hodnotu trhu k rozvahovému dni. Ocenění reálnou hodnotou lépe zachycuje výkyvy ceny biologického aktiva a ocenění více odpovídá skutečnosti. Reálná hodnota lépe zachycuje navýšení biologického aktiva v průběhu jeho existence ve firmě.

63

3. Praktická část 3.1. PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI Pro praktickou část mé diplomové práce jsem si zvolila existující firmu Volfířov, a. s. Podnik jsem si vybrala nejen z důvodu nedalekého sídla od mého rodného bydliště, ale také z důvodu předmětu podnikání v zemědělství, které je mi velice blízké, jelikož žiji celý život na vesnici. Na tomto podnikatelském subjektu popíši, jakým způsobem účtují a oceňují zásoby, a jak by vypadala skutečnost, kdyby začali vést účetnictví na mezinárodní úrovni. Akciová společnost Volfířov se sídlem v malé vesnici v Jihočeském kraji Volfířov byla založena na základě zakladatelské smlouvy podepsané na ustanovující valné hromadě v roce 2000. Nejednalo se o založení úplně nové společnosti, ale o přeměnu tehdejšího Jednotného zemědělského družstva Horácko. Základní kapitál při vzniku společnosti byl tvořen nepeněžitým vkladem nemovitostí zakladatele v hodnotě 1 400 000,-- Kč, který byl rozdělen do 140 ks akcií na jméno ve jmenovité hodnotě 10 000,-- Kč za akcii. V současné době její základní kapitál činí přes 46 milionů korun, který se skládá ze 1 321 kusů kmenových akcií na jméno ve jmenovité hodnotě 1 000, --Kč a ze 4 509 ks kmenovitých akcií na jméno ve jmenovité hodnotě 10 000, --Kč. Veškeré akcie jsou převoditelné s předchozím souhlasem. Společnost dostává každý rok základní dotaci od Státního zemědělského intervenčního fondu, která se vyplácí na rok 2013 od října 2013 do května 2014. Dále od tohoto fondu dostává speciální dotaci v případě, kdy o ni požádá, a která se vyplácí v průběhu daného roku, na který je žádána. Funkci statutárního orgánu zde zastává představenstvo jednající jménem společnosti, které ji zastupuje ve všech záležitostech vůči třetím osobám, soudům, úřadům a jiným subjektům. V této společnosti má představenstvo jednoho předsedu, místopředsedu a jednoho člena představenstva. K samotnému jednání jménem společnosti je zplnomocněn předseda a místopředseda představenstva. Tříčlenná dozorčí rada má zde pouze kontrolní pravomoc. Dva členové rady jsou voleni valnou hromadou akcionářů a jeden člen je volen zaměstnanci firmy. Předmět podnikání společnosti: -

zemědělská výroba včetně hospodaření v lesích a na vodních plochách

-

silniční motorová doprava o nákladní a vnitrostátní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti do 3,5 tuny včetně o nákladní vnitrostátní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti nad 3,5 tuny 64

o nákladní mezinárodní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti do 3,5 tuny včetně25 -

výroba, obchod, služby neuvedené v přílohách 1-3 živnostenského zákona26

Firma si zvolila pro vedení svého účetnictví účtování zásob metodou A, při níž nakupované zásoby a vytvořené vlastní činností účtuje přes účet pořízení majetku přímo na majetkové účty. Zároveň tento krátkodobý majetek vede na skladních kartách a vyskladňuje ho v průměrných cenách.

Rozvaha společnosti Volfířov, a. s.

Tabulka č. 19:

Rozvaha ( v tis. Kč.) k 31.12. 2013 Aktiva

Pasiva

Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek

52 363 Vlastní kapitál

83 421

31 Základní kapitál

46 411

51 971 Rezervní fondy 351

Výsledek hospodaření minulých let

4 085 29 411

Výsledek hospodaření běžného

3 514

Oběžná aktiva

66 055 účetního období

Zásoby

21 927 Cizí zdroje

38 933

Krátkodobé pohledávky

28 996 Krátkodobé závazky

12 798

Finanční majetek

15 132 Bankovní úvěry

26135

Časové rozlišení

3 936 Časové rozlišení

0

Aktiva celkem

122 354 Pasiva celkem

122 354

Pramen: zpracováno dle Rozvahy firmy Volfířov, a. s. k 31.12.2013

Firma z dlouhodobého majetku vlastnění převážně dlouhodobý hmotný majetek, který zahrnují hlavně budovy, kravíny, zemědělské stroje a dospělá zvířata. Z oběžného majetku nejvíce převažují krátkodobé pohledávky a zásoby, kterým se budu v pozdějším textu věnovat blíže. Vlastní kapitál zůstává vzhledem k předchozím letům neměnný, ale cizí kapitál, a z toho hlavně krátkodobé závazky a bankovní úvěry, vzrostl oproti předchozímu roku více než dvojnásobně. Na konci roku 2012 činily cizí zdroje 14,896 mil. Kč. Důvodem je velký přírůstek v dlouhodobém majetku v podobě samostatných movitých věcí a zároveň 25 26

Obchodní rejstřík. Jedná se o živnosti volné.

65

nedokončeného dlouhodobého hmotného majetku.

Tabulka č. 20:

Tabulka zásob

Zásoby (tis. Kč) Materiál Nedokončená výroba a polotovary Výrobky Mladá a ostatní zvířata a jejich skuskupiny Zboží Celkem

3 933 3 408 7 245 4 573 2 708 21 927

Pramen: zpracování podle Rozvahy k 31.12.2013

Společnost hospodaří na 1 200 hektarech zemědělské půdy a zabývá rostlinnou a živočišnou výrobou. Z rostlinné výroby převažuje hlavně pěstování obilnin, kukuřice a zpracováním siláže a senáže. Živočišná výroba zahrnuje chov ovcí, telat, jalovic, které jsou jso v zásobách vedeny do jednoho roku věku jako mladá zvířata ve výkrmu a poté přecházejí jako dospělá zvířata do základního stáda dlouhodobého hmotného majetku. V zásobách nejvíce převažují výrobky, které představují hlavně obilniny, kukuřice, siláž a senáž. sená

Graf 1.

Struktura zásob

12%

Materiál

18%

21%

16%

Nedokončená výroba a polotovary Výrobky Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

33%

Zboží

Pramen: zpracování dle Rozvahy k 31.12.2013

Jak je je zřejmé z grafu, který ukazuje zastoupení jednotlivých druhů zásob v podniku, největší položku tvoří výrobky, přesně jednu třetinu celkových zásob. Do této kategorie podnik zahrnuje hlavně produkci z rostlinné a živočišné výroby a 66

to mléko, maso, siláž, senáž, osivo a další produkty. Dále nemalou roli hrají mladá zvířata a zvířata ve výkrmu, které po určité době přecházejí ze skupiny Zásob do skupiny Základní stádo, které je součástí Dlouhodobého majetku. Za materiál se skupiny považuje krmné osivo pro hospodářská zvířata, mléko, náhradní díly, léky nebo různé druhy hnojiv.

3.2. ROSTLINNÁ A ŽIVOČIŠNÁ ŽIVOČIŠNÁ VÝROBA Tento podnikatelský subjekt se zabývá hlavně kombino kombinovanou vanou zemědělskou výrobou, a to převážně živočišnou a rostlinnou. Společnost má větší výnosy z rostlinné výroby a to z toho důvodu, že nevlastní tak velké množství výroby živočišné a z důvodu menší náročnosti na obstarávání plodin. V roce 2013 živočišná výroba dosahovala kolem 23 % z celkových výnosů s hodnotou kolem 800 000 Kč. výroba Kč Rostlinná výroba na tom byla podstatně lépe a docílila hodnoty 74 % z celkových výnosů firmy, což bylo 2 600, a ostatní výnosy činily 2 % z celkových.

Graf 2.

Výnosy za rok 2013

Výnosy

Rostlinná výroba Živočišná výroba Ostatní

Pramen: zpracování podle interních podkladů firmy

Z rostlinné výroby společnost preferuje nejvíce pěstování pšenice asi třetinu této celkové produkce, produkce a dále žita, který nabývá hodnoty téměř 20 % produkce rostlinné výroby. Větší část vypěstovaných plodin, asi 60 % společnost prodává v rámci své podnikatelské činnosti jiným subjektům a zbytek spotřebová spotřebovává pro živočišnou výrobu a to hlavně pšenici a kukuřici na siláž. Dále využívá sadbu na další rok a slámu jako podestýlku pro dobytek.

67

Graf 3.

Rozložení rostlinné výroby v roce 2013

Rostlinná výroba 17.22%

5.14%

33.78%

1.68%

Pšenice ozimá Źito ozimé

14.04%

Ječmen ozimý Oves setý 8.30%

19.84%

Oves nahý Tritikale ozimé Tritikale jarní

Pramen: zpracování dle interních podkladů firmy

Standard IAS 41 - Zemědělství se aplikuje na živočišnou a rostlinnou výrobu a vyžaduje rozdělení kvantifikovaný popis každé skupiny biologických aktiv, ve které se mají rozlišit biologická aktiva na aktiva určená ke konzumaci a plodící aktiva. Za aktiva určená ke konzumaci se považují aktiva sklizená jako zemědělská produkce nebo prodávaná jako biologická aktiva. Aktiva plodící jsou určeny k samoreprodukci a nejsou tudíž zemědělskou produkcí. Standard vyžaduje pro biologická aktiva a pro zemědělskou produkci, V živočišné výrobě se společnost nejvíce věnuje chovu hovězího dobytka, který je každoročně výnosnější. Například od roku 2003 stoupl zisk o 10%. Důvodem je nejen snížení snížení nákladů na produkci živočišné výroby, ale také značné využití d dotací otací ze Státního zemědělského intervenčního fondu. V následujícím grafu je zmíněn stav hovězího dobytka na konci roku 20 2013. 13. Zde je také potřeba zmínit telata savá, která neměla žádný počáteční počáteční stav ani zůstatek, ale v průběhu roku měla obrat 357 ks. ks. Tento druh malého skotu přešel v průběhu roku do skupiny Telata do 6 měsíců. Právě tato skupina mladých telat je v zemědělské výrobě nejvíce zastoupena. Poté, co hovězí dobytek dosáhne 6 měs měsíců, je dále přeřazen buď do skupiny jalovice do 2 let nebo do skupiny skot na výkrm. Mladé jalovice po navršení druhé roku jsou využívány jako krávy masné nebo jako dojnice. Firma si nechává asi 15 % veškerého skotu ve skupině dojnice a téměř 3 % ve skupině krávy na maso. Téměř většina mladého skotu samčího pohlaví jde na skupině výkrm do dvou let věku a dále jsou využity jako jatečná zvířata. V tomto zemědělském podniku jsou pouze 2 plemenní býci, kteří nejsou z vlastního chovu, ale pořízeny jako nákup z chovu jiného. 68

Graf 4.

Rozdělení živočišné výroby v roce 2013

Živočišná výroba 2.70%

0.30% 14.69%

Telata do 6 měsíců Jalovice do 2 let

42.88%

Skot výkrm

32.83%

Dojnice Krávy masné

6.60%

Býci plemenní 0.00% Pramen: vlastní zpracování na základě interních podkladů společnosti

Převody zvířat do skupin:

Telata savá do 6 týdnů

Telata do 6 měsíců

Skot na výkrm do 2 let Vysokobřezé jalovice

Jalovice do 2 let

Krávy masné

69

Dojnice

3.3. ÚČTOVÁNÍ Tato akciová společnost zabývající se zemědělskou činností využívá pro vedené svého účetnictví účetní program ZEIS (Zaručeně efektivní informační systém) od firmy PROFEX AM, s. r. o. Tento program je tvořen jednotlivými moduly, které mohou pracovat samostatně nebo s automatickou vazbou na jiné části programu. Celý systém je složen z několika částí – moduly Finance, Zvířata, Zásoby, Mzdy, Majetek, Spojovací soubory, Spořitelna, Půda. Společnost využívá nejběžnější metodu účtování a to způsobem A. Tzn., že veškerý nakoupený majetek účtuje přes účet pořízení zásob nebo dlouhodobého majetku na konkrétní majetkový účet.

3.4. OCEŇOVÁNÍ Zásoby pořízené nákupem jsou oceněny pořizovací cenou včetně vedlejších pořizovacích nákladů, do kterých je nejčastěji zahrnuta doprava ať už vlastními prostředky společnosti nebo externí doprava od jiného subjektu. Krátkodobý majetek, který je vytvořen vlastní činností, je oceňován na úrovni vlastních nákladů, které jsou vynaloženy na určitý druh výkonu. Zahrnujeme zde například přímý materiál (suroviny pro dobytek, stelivo), přímé mzdy a výrobní režii. Tyto nepřímé náklady jsou přiřazeny k jednotlivým druhům výkonu podle rozvržení celkových nákladů přímých. Kalkulace vnitropodnikového majetku slouží k ocenění veškeré rostlinné i živočišné produkce. Společnost kontroluje nastavené ceny kalkulace minimálně jednou ročně. Pokud dojde k situaci, že se zjištěné hodnoty liší více než o 2,5 % v nastavené kalkulaci, musí dojít ke zjištění odchylek, které změnu zapříčinily a stanovit novou cenu kalkulace. Pokud je tato změna pouze dočasná, kalkulace se neopravuje. V následující tabulce č. 21 jsou uvedeny některé zásoby oceněné vnitropodnikovou cenou: Tabulka č. 21:

Zásoby ve vnitropodnikových cenách

Zásoba Pšenice ozimá Žito ozimé Ječmen ozimý Oves setý Oves nahý Tritikale ozimé Tritikale jarní

Vnitropodniková cena (Kč/q) 390 300 400 320 360 380 400

Pramen: vlastní zpracování podle interních podkladů společnosti

70

Ve vnitropodnikovém ceníku majetku jsou rovněž uvedeny příchovky skotu a přírůstky, které jsou oceněny na základě plánovaných cen. Společnost jednotlivé kusy zvířat váží a podle váhy a stáří je zařazuje do skupin. Jedinou skupinou, která se neváží jsou právě narozená telata, u nichž je průměrná váha odhadována na 35 kg a oceněna hodnotou 50 Kč/kg. U následujících vybraných druhů živočišné a zemědělské výroby je stanovena reálná hodnota, kterou později srovnána s oceněním těchto zásob v rámci dané společnosti. V živočišné výrobě jsou ukázány zvířata ve skupině Telata savá, Jalovice do dvou let věku a masné krávy. Telata savá V České republice už neexistuje žádná komoditní burza, která obchoduje s hovězím dobytkem. Na mezinárodních trzích se obchoduje spíše s dospělým dobytkem, protože mladá telata po narození zůstávají v chovu nebo jsou dále vykrmována jako jatečná zvířata. Z důvodu nemožnosti zjištění reálné hodnoty z aktivního trhu jsem vycházela z průměrných měsíčních cen zemědělských výrobců za rok 2013. Následující tabulka č. 22 obsahuje počáteční a konečný stav skupiny zásob Telata savá. V našem případě jsou oba dva stavy nulové, protože v této kategorii zůstávají zvířata pouze 6 týdnů. V průběhu roku se veškerá živočišná výroba této skupiny přeřadila do kategorie Telata do 6 měsíců. Živočišná výroba je oceňována vnitropodnikovými cenami, které jsou vypočteny v plánové kalkulaci. Tabulka č. 22:

Skladní karta zásob kategorie Telata savá

Telata savá Počáteční stav NAROZENÍ PRODUKCE Příjem PŘEŘAZENÍ (-) Výdej Konečný stav

Kusy

Množství v kg

0 357 0 357 357 357 0

0 12495 2716,6 15211 12495 12495 0

Hodnota v Kč 624 750 116 813,8 741 563 624 750 624 750 0

Pramen: Skladní karty zásob společnosti

Z důvodu nulových hodnot v této skupině budu přepočítávat na reálnou hodnotu pouze obrat v průběhu účetního období. V roce 2013 se narodilo 357 kusů hovězího dobytka a bylo oceněno vnitropodnikovou cenou 624 750,-- Kč. Při přepočtu na 1 kg živé hmotnosti je ocenění 50 Kč. Reálná hodnota podle Českého statistického úřadu27 činila v průměru roku 27

http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/ceny_zemedelskych_vyrobcu

71

2013 54 760,--Kč za tunu skupiny Telata jatečná savá v živém, což je 54,76 Kč za kg. V průběhu roku 2013 bylo narozeno 357 kusů hovězího dobytka s oceněním 624 750,--Kč. Pokud by společnost oceňovala reálnou hodnotou, mohla by mít tento hovězí dobytek oceněný ve výši 684 226,--Kč. Ocenění reálnou hodnotou je v tomto případě vyšší než ceny ve vnitropodnikovém účetnictví firmy. V případě, že by společnost zvolila ocenění reálnou hodnotou podle IAS 41, mohla by si zvýšit hodnotu majetku o zjištěný rozdíl mezi oběma oceněními a to o 59 476,-- Kč.

Jalovice Jalovice v České republice nejsou už tak běžně obchodovatelnou komoditou na burze jako rostlinná výroba. Pro spočítání reálné hodnoty jsem si vybrala Agrární portál a zde čerpala ceny daných živočišných komodit na českém trhu. Z komodit živočišné výroby se zde obchoduje s prasaty, býky, jalovicemi nebo krávami. Reálná cena28 jednoho kilogramu jalovice na konci roku 2013 byla 30,29 Kč. Tabulka č. 23:

Skladní karta zásob skupiny Jalovice do 2 roků

Jalovice do 2 roků Počáteční stav PRODUKCE PŘEVODY (+) PŘEŘAZENÍ (+) Příjem PRODEJ ÚHYNY (manka) PŘEVODY (-) PŘEŘAZENÍ (-) Konfiskáty Výdej Konečný stav

Kusy 146 11 0 77 170 258 15 1 77 92 185 219

Množství v kg 60587 4180 49478,5 35799,5 30483 119941 4328 260 35799,5 45967 86354,5 94173,5

Kč 1635849 191444 2003762,5 1513792,99 1655454,07 5364453,56 174402,53 11528,4 1513792,99 1888436,03 3588159,95 2542684

Pramen: Skladní karty zásob společnosti

Ze zadaných údajů by byla tedy reálná cena na konci roku 2013:

30,29 Kč * 94173,5 kg = 2852515 Kč Reálná hodnota jalovice byla ke konci roku 2013 stanovena na 2 852 515,3 Kč. Od této hodnoty je nutné odečíst reálně vynaložené náklady na produkci a to 430 754 a vyjde fair value 2 421 761 Kč.

28

http://www.agris.cz/Prices/TimeSeries/12?district=0

72

Tabulka č. 24:

Reálná hodnota

Počátečná stav k 1.1.2013 Reálná hodnota k 1.1.2013 Ocenění v reálné hodnotě k 1.1.2013

60 587 kg

Konečný stav k 31.12.2013 Reálná hodnota k 31.12.2013 Ocenění v reálné hodnotě k 31.122013

33,46 Kč/kg 2 027 241 Kč

94173,5 kg 30,29 Kč/kg 2 421 761 Kč

Pramen: zpracování podle interních podkladů společnosti

Rozdíl v ocenění mezi reálnou hodnotou a hodnotou v účetnictví je 2 542 684 – 2 421 761 = 120 923 O tuto hodnotu je ocenění ve vnitropodnikovém účetnictví firmy vyšší než podle reálné hodnoty. Pokud by společnost přešla ne mezinárodní standardy musela by snížit účetní hodnotu majetku o 120 923,--Kč Pšenice ozimá Zde budeme postupovat úplně stejným způsobem jako u komodit živočišné výroby. Plodiny rostlinné výroby jsou v České republice více obchodovány a tudíž bylo snazší najít burzu, která se touto výrobou zabývá. Pro stanovení reálné hodnoty jsem čerpala z cen stanovených Komoditní burzou Brno. Společnost vyprodukovala v roce 2013 698 tun pšenice ozimé v ocenění 3 009 Kč a celkové hodnotě 2 100 282,--Kč. Portál Plodinové burzy Brno stanovuje reálnou hodnotu pšenice ozimé na 4 795 Kč/t. Celková reálná hodnota sklizně by byla 3 346 910,--Kč, po odečtení nákladů na výrobu a zpracování pšenice 968 300 Kč je hodnota 2 378 610,--Kč. Toto ocenění je vyšší než ocenění ve vnitropodnikovém účetnictví společnosti. Pokud by došlo k aplikaci mezinárodních standardů, mohla by být zvýšena hodnota majetku o rozdíl, tedy o 278 328,--Kč.

73

Graf 5.

Srovnání reálné hodnoty a hodnoty ve vnitropodnikovém účetnictví

3000000 2500000 2000000 hodnota ve vnitropodnikovém účetnictví

1500000 1000000

reálná hodnota

500000 0 Telata savá

Jalovice

Pšenice

Pramen: vlastní zpracování na základě výpočtů

Ocenění reálnou hodnotou podle IAS 41 - Zemědělství věrněji zobrazuje hodnotu komodit na trhu, protože je stanovena z cen obchodujících na trhu, ale z grafu č. 5 je zřejmé, že reálná hodnota nemusí být vždy ta lepší varianta ocenění. V našem případě ve dvou komoditách by zvýšila cenu v účetnictví, ale ve skupině Jalovice by se hodnota snížila. Nedá se jednoznačně říci, že ocenění reálnou hodnotou je lepší než ocenění ve vnitropodnikových cenách.

74

3.5. POROVNÁNÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ SPOLEČNOSTI VOLFÍŘOV, A. S. DLE ČESKÉ LEGISLATIVY A MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ V předchozí části byly zkoumány dva příklady živočišné výroby a jeden z výroby rostlinné, a to konkrétně zvířata ze skupiny Telata savá, Jalovice a z plodin to byla pšenice ozimá. Cenu, za kterou podnik veškeré komodity prodává, není schopen jakkoliv ovlivnit. Je stanovena na základě cen na burzách. Náklady podle české legislativy a podle IAS jsou rozdílné. Společnost podle českých předpisů oceňuje majetek ve vlastních nákladech a v rámci mezinárodních účetních standardů jsou komodity oceněny pomocí reálné hodnoty snížené o odhadnuté náklady z prodeje.

Graf 6.

Srovnání nákladů podle české legislativy a IAS skupiny Telata savá

800000 700000 600000 500000 Reálná hodnota 400000

Vlastní náklady Výnosy

300000 200000 100000 0 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12


Jak je zřejmé z grafu 6, který popisuje srovnání reálné hodnoty a vlastních nákladů v průběhu roku 2013, ocenění podle IAS 41 značně převyšuje ocenění ve vnitropodnikovém účetnictví.

75

Graf 7.

Srovnání zisku dle české legislativy a IAS

350000 300000 250000

Zisk dle české legislativy

200000

Zisk dle IAS

150000 100000 50000 0 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12


Pokud by společnost majetek prodávala, podle české legislativy by měla nepatrný zisk. V rámci mezinárodních účetních standardů by musela komoditu prodat za burzovní cenu, za kterou by ji měla oceněnou ve svém účetnictví, tudíž by v prodeji nevznikl žádný zisk ani ztráta.

Graf 8.

Srovnání reálné hodnoty, nákladů a výnosů skupiny Jalovice

3000000 2500000 2000000 Reálná hodnota 1500000

Ocenění v účetnictví Výnosy

1000000 500000 0 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10 11 12


Graf číslo 8 znázorňuje srovnání nákladů, výnosů a reálné hodnoty u skupiny 76

Jalovice. Hodnoty skutečných nákladů ve vnitropodnikovém účetnictví se více přibližují reálné hodnotě, ale jak je vidět, tak v průběhu roku 2013 klesají až pod úroveň nákladů. Výnosy jsou u skupiny Jalovice značně nízké oproti nákladům.

Graf 9.


300000 250000 200000 150000 100000

Zisk dle české legislativy Zisk dle IAS

50000 0 -50000

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10 11 12

-100000 -150000 Pramen: vlastní zpracování na základě výpočtů

V případě, že se společnost rozhodne veškeré Jalovice prodat, vznikne ji zpočátku zisk ale v posledních dvou měsících, z důvodu klesající reálné hodnoty až pod vnitropodnikové náklady vznikne ztráta, která je uvedena v grafu č. 9. Podle české legislativy použije jako tržní cenu zjištěnou cenu z burzy a náklady uvedené ve vnitropodnikovém účetnictví. Podle mezinárodních standardů je ocenění majetku na stejné úrovni jako jeho tržní cena na burze, tudíž by zde nevznikl žádný zisk ani ztráta.

77

Graf 10.

Srovnání reálné hodnoty, nákladů a výnosů Pšenice ozimá

3500000 3000000 2500000 2000000

Reálná hodnota

1500000

Vlastní náklady Výnosy

1000000 500000 0 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12


Graf č. 10 zobrazuje srovnání nákladů, výnosů a reálné hodnoty zkoumané plodiny Pšenice ozimá. Na první pohled je zřejmé, že reálná hodnota převyšuje ocenění ve vlastních nákladech.

Graf 11.


2500000 2000000 1500000 Zisk dle české legislativy 1000000

Zisk dle IAS

500000 0 1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12


Podle české legislativy by díky prodeji Pšenice ozimé vznikl společnosti značný zisk.. V rámci mezinárodních účetních standardů by musela komoditu prodat za burzovní cenu, za kterou by ji měla oceněnou ve svém účetnictví, tudíž by v prodeji nevznikl žádný zisk ani ztráta.

78

Diskuse V první části mé závěrečné práce jsou zásoby z obecného hlediska, a to nejen jejich rozdělení, ale také hlavní rozdíly v účtování zásob a v oceňování. V této kapitole se dále zabývám účetnictvím a to především metodami účetnictví A a B. Zde také srovnávám rozdíly mezi oběma způsoby na konkrétním příkladu účtování. Podle mého názoru je pro firmu lepší častěji používaná metoda A, protože všechen nakoupený majetek se účtuje přes účet pořízení rovnou na konkrétní majetkové účty, na rozdíl od druhé metody účtování B, kde majetek jde rovnou do spotřeby a nespotřebovaný majetek se na konci roku zúčtuje a převede se na konkrétní majetkové účty. Pro firmu je metoda A určitě přehlednější, pokud na každém účtu vidí kolik přesně spotřebovala, a zároveň kolik ještě majetku zbývá. Nedílnou součástí majetku, a konkrétně v našem případě zásob, je důležité provádět minimálně jednou ročně inventarizaci, abychom zjistili rozdíly mezi účetním a skutečným stavem a následně zaúčtovali inventarizační rozdíly a danou situaci řešili, aby se v budoucnosti neopakovala. Zemědělská činnost podléhá celé řadě faktorů, které lidská činnost nemůže ovlivnit. Legislativa v České republice nemá samostatně upravenu oblast zemědělství a účtování v zemědělství, na rozdíl od Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, a to především standardu IAS 41 – Zemědělství. Toto odvětví je natolik specifické a odlišné od jiných, že si zaslouží mít oddělenou úpravu a stanoveny postupy, jak při specifických záležitostech postupovat. Ve standardu jsou definovány odlišné pojmy než v českém účetnictví, způsob ocenění, požadavky na klasifikaci biologických aktiv a zveřejňování účetních informací v účetní závěrce. Pro vlastní praktickou část jsem si vybrala existující zemědělskou společnost Volfířov, a. s., na které jsem nejprve přiblížila její podnikatelskou činnost včetně struktury majetku a produktů v rostlinné a živočišné výrobě. Dále jsem vybrala některé produkty zemědělské výroby, a to Telata savá, Jalovice a Pšenici ozimou, které jsou oceněny ve vnitropodnikovém účetnictví svými cenami a tyto ceny srovnala s reálnými hodnotami. Problém při oceňování komodit zemědělské výroby byl způsoben hlavně tím, že v České republice neexistuje už žádný aktivní trh s hovězími zvířaty. Poslední burze Komoditní burza Hradec Králové byla v roce 2013 odejmuta licence. Při výpočtu reálné hodnoty byly použity dvě burzy a průměrné ceny z Českého statistického úřadu. Při stanovení ceny reálné hodnoty u skupiny Telata savá byly použity průměrné měsíční ceny zemědělských výrobců za rok 2013 nalezené na Českém statistickém úřadu. V případě stanovení reálné hodnoty komodity Jalovice byl 79

použit Agrární portál, kde byly stanoveny ceny daných živočišných komodit na českém trhu. Jedinou použitou burzou byla Plodinová burza Brno, kde byly uvedeny reálné hodnoty rostlinných komodit, které byly použity pro výpočty u skupiny Pšenice ozimá. Po srovnání těchto tří komodit bylo zjištěno, v případě dvou z nich, by ocenění reálnou hodnotou bylo vyšší než ocenění ve vnitropodnikovém účetnictví. U těchto komodit by přechod na IAS zvýšil ocenění majetku. V případě skupiny Jalovice vyšla reálná hodnota nižší než ocenění ve vnitropodnikovém účetnictví firmy, a při aplikaci mezinárodního účetnictví by se naopak zde snížila hodnota ocenění. Při porovnání nákladů ve vnitropodnikovém účetnictví a výnosů s reálnou hodnotou se zjistilo, že pokud společnost bude vést účetnictví podle české legislativy, prodá svůj majetek za tržní cenu získanou na burze a nákladem budou vnitropodnikové náklady vedené v účetnictví, čímž ji vznikne zisk nebo ztráta. Pokud by přešla na mezinárodní účetnictví, prodává svůj majetek také za tržní cenu na burzovním trhu, ale ve svém účetnictví má komodity ocenění rovněž těmito cenami. V tomto případě by společnosti nevznikl zisk ani ztráta z prodeje. Dále byly porovnány pomocí grafů reálné hodnoty s hodnotami ve vnitropodnikovém účetnictví v průběhu celého roku 2013. Ve většině případů vyšla reálná hodnota vyšší než současné ocenění zkoumaných komodit. U skupiny Jalovice byla na počátku roku 2013 burzovní cena vyšší než ocenění v účetnictví, ale v průběhu roku se snížila až poklesla pod současné ocenění. Dále je pomocí grafů také srovnána zisk, který by dosáhla společnost, pokud by všechny komodity prodala. Je zřejmé, že podle české legislativy vznikl ve většině případů zisk, protože se zde použijí náklady vedené v účetnictví a jako tržní cena, cena zjištěná na burze. Podle mezinárodních účetních standardů by podnik měl komodity vedené ve svém účetnictví právě v reálné hodnotě zjištěné na burze, tudíž by nevznikl zisk ani ztráta Pro zkoumaný podnik by implementace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví podle výpočtů v tomto případě byla výhodná pouze u některých komodit. Ačkoliv by přechod na reálnou hodnotu zvýšil zisk u nejvíce pěstované plodiny Pšenice ozimá, přechod se nedoporučuje z důvodu neexistence aktivního burzovního trhu hovězího dobytka na území České republiky a tím snížení možnosti stanovení reálné hodnoty u komodit živočišné výroby. Mohly by být použity průměrné měsíční ceny zemědělských výrobců pro daný rok, ale tyto ceny by neodrážely vývoj tržní hodnoty, čímž by nebyly věrohodné jako ceny na trhu. Záleží na společnosti, zda se rozhodne implementovat mezinárodní účetní standardy do svého účetnictví, či nikoliv, ale zároveň bude mít toto rozhodnutí jisté kladné nebo záporné stránky. Mezi výhody oceňování pomocí reálné hodnoty je, že více odpovídá skutečnosti. Tato výhoda je důležitá, protože je to jeden ze základních principů vedení účetnictví, který musí dodržovat všechny společnosti účtující podle české legislativy. 80

Závěr České účetnictví nemá samostatně legislativně upravenou specifickou problematiku zemědělské činnosti. Zemědělská činnost je jedinečná a z toho důvodu se touto problematikou hlouběji zabývá mezinárodní účetní standard 41 – Zemědělství, kde jsou definovány pojmy související se zemědělskou činností, způsob oceňování biologických aktiv a požadavky na jeho klasifikaci včetně zveřejňování účetních informací v účetní závěrce. Cílem práce bylo zhodnotit metody účtování a oceňování zásob dle české účetní legislativy a IFRS, zjistit jejich výhody a nevýhody z hlediska uživatelů účetních informací a ověřit zjištění na vybrané účetní jednotce. V diplomové práci bylo hlavně uvedeno účtování a oceňováním zásob jako takové a postavení zásob v rámci Mezinárodních účetních standardů a také v oblasti zemědělství. Součástí kapitoly Literární rešerše je uvedena řada příkladů účtování zásob včetně inventarizace a srovnání metod účtování A a B. Výhoda v účtování podle metody A je jasné zaznamenávání přímo na majetkové účty už v průběhu účetního období. Tato skutečnost je nevýhodou účtování způsobem B, kde se v průběhu roku nepoužívají majetkové účty, ale účtuje se rovnou do spotřeby a daná skutečnost se zúčtuje na konkrétní majetkové účty až na konci účetního období. Účtování metodou A je jasně snazší a přehlednější. Podle české legislativy se používají při oceňování biologických aktiv historické ceny. Tyto ceny vycházejí z vynaložených nákladů na produkty živočišné nebo rostlinné výroby a nejsou rozhodující pro určení jejich hodnoty. Podle mezinárodních účetních standardů se k oceňování biologických aktiv používá reálná hodnota, která dokáže lépe vystihnout skutečnou hodnotu těchto aktiv. Tato přednost je důležitá, protože jde o jeden ze základních principů vedení účetnictví, který musí společnosti, které účtují podle české legislativy s největší přesností dodržovat. Další výhodou přechodu na IAS je, že účetní závěrky společností jsou lehce srovnatelné mezi jednotlivými zeměmi a také mezi jednotlivými uživateli účetních informací. Je zde větší šance kontakt se zahraničními investory. Přechod na mezinárodní účetnictví má i svoje nevýhody. Jedná se například o náklady spojené se školením zaměstnanců nebo se zakoupením účetního softwaru. Implementace této skutečnosti potrvá nějakou dobu, než si pracovníci zvyknou na nové účtování a na všechny změny. Pro praktickou část byla použita exitující společnost Volfířov, a. s., na které byl ukázán přechod mezinárodního účetnictví vybraných komodit a srovnány výsledky ocenění. Na základě výpočtů ocenění reálné hodnoty se nedoporučuje uvedené společnosti přechod na Mezinárodní účetní výkaznictví z důvodu neexistence aktivního trhu v živočišné výrobě na území České republiky a tím snížení možnosti 81

stanovení reálné hodnoty u těchto komodit. Přechod na Mezinárodní účetní standardy by mohlo být výhodné pro zemědělské podniky, pro které je snadno stanovitelná reálná hodnota produktů, tzn. pro společnosti zabývající se rostlinnou výrobou. Zároveň pokud tyto společnosti mají ocenění ve vnitropodnikovém účetnictví nižší než je stanovená reálná hodnota z burzovního trhu, přechod na mezinárodní účetnictví by zvýšilo hodnotu ocenění daných komodit.

82

Literatura Publikace [1] KISLINGEROVÁ, Eva. Oceňování podniku. 2. přeprac. a dopl. vyd. Praha: C.H. Beck, 2001. xvi, 367 s. ISBN 80-7179-529-1. [2] KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví :světový koncept : IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2005. ix, 526 s. ISBN 80-7273-129-7. [3] DVOŘÁKOVÁ, Dana. Specifika účetnictví a oceňování v zemědělství. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 153 s. ISBN 9788073579616. [4] LOUŠA, František. Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním. Grada, 2012.180 s. ISBN 978-80-247-4115-4. [5] EDMONDS, Thomas P., Frances M. MCNAIR a Philip R. OLDS. Fundamental financial accounting concepts. 7th ed. New York: McGraw-Hill/Irwin, 2011. xxxii, 773. [6] DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. Aktualiz. a rozš. vyd. Brno: BizBooks, 2014, xi, 327 s. ISBN 978-80265-0149-7. [7] JÍLEK, Josef a SVOBODOVÁ Jitka. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Grada, 2013. 448 s. ISBN 978-80-247-4710-1. [8] SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. Vyd. 1. Praha: BOVA POLYGON, 2005, 335 s. ISBN 80-7273-117-3. [9] KYNCLOVÁ, Daniela. Účetní závěrka. Vyd. 1. V Praze: Česká zemědělská univerzita, Provozně ekonomická fakulta, 2006, 160 s. ISBN 80-213-1497-4. [10] RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka :průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2012. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2012. 1095 s. ISBN 9788072637140. [11] GLÁSEROVÁ, Jana. Finanční účetnictví II. Vyd. 1. V Brně: Mendelova univerzita, 2011, 155 s. ISBN 978-80-7375-487-7. [12] PASEKOVÁ, Marie. Finanční účetnictví: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 2., upr. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2008, 274 s. ISBN 978-80-7318735-4.

83

[13] PASEKOVÁ, Marie. Finanční účetnictví: studijní pomůcka pro distanční studium. Vyd. 2., upr. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2008, 274 s. ISBN 978-80-7318735-4. [14] DVOŘÁKOVÁ, Dana. IAS 41 – Zemědělství (1.část). Účetnictví, daně a právo v zemědělství. Praha: ASPI, 2009, XI, 5/2009. ISSN 1212-9453. [15] DVOŘÁKOVÁ, Dana. Specifika účetnictví a oceňování v zemědělství. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2012, 153 s. ISBN 978-807-3579-616.

[16] HRADECKÝ, Mojmír, Jiří LANČA a Ladislav ŠIŠKA. Manažerské účetnictví. Grada, 2008. ISBN 978-80-247-2471-3. [17] BARTKOVÁ, Hana a PASEKOVÁ Marie. Mezinárodní účetnictví. VŠB-Technická univerzita Ostrava, 2012. 165 s. ISBN 9788024811819.

Internetové odkazy [18] IAS 2. Fučík a Partneři [online]. 2013 [cit. http://www.fucik.cz/cs/odborne-clanky/zasoby-ias-2

2014-03-01].

Dostupné

z:

[19] Zásoby. Účetní kavárna [online]. 2009 [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d4765v6760-cus-c-015-zasoby [20] Zásoby. Účetní kavárna [online]. 2010 [cit. 2013-12-06]. Dostupné http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d28530v35681-zasoby-7cast/?search_query=z%C3%A1soby&search_results_page=

z:

[21] JALOVICE JATEČ. A V ŽIV. Agris [online]. 2013 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: http://www.agris.cz/Prices/TimeSeries/12?district=0 [22] Ceny vybraných komodit. Plodinová burza Brno [online]. 2014 [cit. 2014-04-20]. Dostupné z: http://www.pbb.cz/files/Dokumenty/PBB%20ceny%202014%2004%2029.pdf [23] Agrární poradensko-informační centrum Agrární komory ČR. Plodinová burza Brno 2013. [online]. 2013 [cit. 2014-05-09]. Dostupné z: http://www.apicak.cz/plodinova-burza-brno-2013.php

84

[24] Průměrné ceny vybraných zemědělských výrobků. Český statistický úřad [online]. 2013 [cit. 2014-05-01]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/2014edicniplan.nsf/t/89003D656F/$File/011034140106.xlsx [25] Výpis z obchodního rejstříku. Obchodní rejstřík [online]. [cit. 2014-05-01]. Dostupné z: http://obchodnirejstrik.cz/volfirov-a-s-26023768/ Odborné časopisy [26] Účetnictví: daně a právo v zemědělství: odborný měsíčník pro podnikatele, ekonomy a účetní v zemědělství, potravinářství, agroslužbách, lesním a vodním hospodářství. Praha: Česká zemědělská tiskárna, 2000-. ISSN 1212-9453. 10 ročně. Právní předpisy [27] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví [28] Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů [29] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. [30] IAS 41 – Zemědělství [31] IAS 2 – Zásoby [32] Vyhláška č. 500/2002 Sb. [33] České účetní standardy Ostatní zdroje [34] Interní podklady společnosti Volfířov, a.s.

85

Seznam tabulek Tabulka č. 1:

Rozvaha .........................................................................................................11

Tabulka č. 2:

Rozdělení zásob ........................................................................................... 12

Tabulka č. 3:

Typový kalkulační vzorec ............................................................................ 16

Tabulka č. 4:

Nabytí zásob ostatními způsoby................................................................... 17

Tabulka č. 5:

Způsob pořízení ve vztahu k ocenění zásob ................................................. 19

Tabulka č. 6:

Příklad na vyskladnění metodou FIFO ........................................................ 20

Tabulka č. 7:

Příklad na vyskladnění zásob váženým průměrem ...................................... 21

Tabulka č. 8:

Příklad použití pevné ceny a odchylek......................................................... 23

Tabulka č. 9:

Zásoby v účtové osnově ............................................................................... 26

Tabulka č. 10:

Účtování způsobem A – nakupované zásoby ........................................... 28

Tabulka č. 11:

Účtování způsobem A – zásoby vlastní výroby ........................................ 28

Tabulka č. 12:

Účtování způsobem B – nákup ................................................................. 30

Tabulka č. 13:

Účtování způsobem B – vlastní činnost ................................................... 30

Tabulka č. 14:

Srovnání rozdílů metod A a B .................................................................. 31

Tabulka č. 15:

Inventarizační rozdíly – nakupované zásoby ........................................... 40

Tabulka č. 16:

Inventarizační rozdíly – zásoby vlastní výroby ........................................ 41

Tabulka č. 17:

Opravné položky ...................................................................................... 43

Tabulka č. 18:

Příklady biologických aktiv ...................................................................... 60

Tabulka č. 19:

Rozvaha společnosti Volfířov, a. s. ........................................................... 65

Tabulka č. 20:

Tabulka zásob ........................................................................................... 66

Tabulka č. 21:

Zásoby ve vnitropodnikových cenách ...................................................... 70

Tabulka č. 22:

Skladní karta zásob kategorie Telata savá ................................................ 71

Tabulka č. 23:

Skladní karta zásob skupiny Jalovice do 2 roků ....................................... 72

Tabulka č. 24:

Reálná hodnota ......................................................................................... 73

Seznam grafů Graf 1. Struktura zásob ........................................................................................................... 66 Graf 2. Výnosy za rok 2013 ................................................................................................... 67 Graf 3. Rozložení rostlinné výroby v roce 2013 .................................................................... 68 Graf 4. Rozdělení živočišné výroby v roce 2013 ................................................................... 69 Graf 5. Srovnání reálné hodnoty a hodnoty ve vnitropodnikovém účetnictví ....................... 74 Graf 6. Srovnání nákladů podle české legislativy a IAS skupiny Telata savá ....................... 75 Graf 7. Srovnání zisku dle české legislativy a IAS ................................................................ 76 Graf 8. Srovnání reálné hodnoty, nákladů a výnosů skupiny Jalovice ................................... 76 86

Graf 9. Srovnání zisku dle české legislativy a IAS ................................................................ 77 Graf 10.

Srovnání reálné hodnoty, nákladů a výnosů Pšenice ozimá ................................ 78

Graf 11.

Srovnání zisku dle české legislativy a IAS.......................................................... 78

Seznam použitých zkratek IFRS - International Financial Reporting Standards (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS – International Accounting Standards (Mezinárodní účetní standardy) IASC – International accounting standards commitee (Výbor pro mezinárodní účetní standardy) D – strana dal účtu MD – strana má dáti účtu

87

ÚČTOVÁNÍ A DŮSLEDKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VYBRANÉ ÚČETNÍ JEDNOTCE

Recommend Documents