Vybrané zúčtovací vztahy z obchodního styku ve zvolené účetní jednotce

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Vybrané zúčtovací vztahy z obchodního styku ve zvolené účetní jednotce Diplomová práce

Bc. Eva Přibilíková

Vedoucí bakalářské práce: Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.

Brno 2008

2

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Vybrané zúčtovací vztahy z obchodního styku ve zvolené účetní jednotce“ zpracovala samostatně pod vedením pana Ing. Patrika Svobody, Ph.D. a použila jen literaturu, kterou uvádím v seznamu použité literatury.

V Brně dne 29. dubna 2008

…………………………….

3

Děkuji vedoucímu diplomové práce Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D. za obětavou pomoc a cenné připomínky v průběhu konzultací, které mi umožnily vypracování této diplomové práce. Dále děkuji paní Ing. Eleně Vinklerové za informace a podněty k mé práci a pomoc při sběru údajů a také panu Ing. Janu Cenkovi za poskytnutí odborné literatury a rad týkajících se oblasti vybraných zúčtovacích vztahů z obchodního styku.

4

Abstrakt Diplomová práce nazvaná „Vybrané zúčtovací vztahy z obchodního styku ve zvolené účetní jednotce“ se zabývá oblastí pohledávek a závazků z obchodního styku a problematikou opravných položek a odpisů pohledávek. V teoretické části je popsána právní úprava a charakteristika zúčtovacích vztahů, oceňování a zánik pohledávek a závazků, jejich účtování, zachycení v účetních výkazech a vymezení z pohledu Mezinárodních standardů. V praktické části analyzuji tvorbu a zúčtování zákonných opravných položek u konkrétního podniku a navrhuji možné zlepšení situace v úpravě účetního systému a to v konstrukci zákonných a účetních opravných položek. Dále se zaměřuji na případné možnosti řešení postoupení pohledávek.

Abstract The diploma work called „The chosen debtors and creditors of the commercial and business relations to the selected accounting entity“ deals with the fields of assets and liabilities of business relations and problems of adjusting entry items and amortization of debts and assets. In the theoretical part the legal regulations and parameters of the debtors and creditors are described including evocation and expiration of assets and liabilities, their accounting, specifying in the profit and loss account and limitation on point of view the International Standards and Codes. In the practical part creation and accounting of the legal correction items are analysed for the real company. Further the feasible solution is proposed and projected in the correction of the accounting system namely for references to both legal and accounting correction items. In addition, the project is focused on a contingent feasible solution to assignment of the assets.

5

Obsah 1 ÚVOD A CÍL PRÁCE................................................................................................ 8 1.1 ÚVOD DO PROBLEMATIKY ........................................................................................ 8 1.2 CÍL PRÁCE ................................................................................................................ 9 2 METODIKA ZPRACOVÁNÍ.................................................................................. 10 3 TEORETICKÁ ČÁST.............................................................................................. 11 3.1 PRÁVNÍ ÚPRAVA ZÚČTOVACÍCH VZTAHŮ ............................................................... 11 3.2 CHARAKTERISTIKA ZÚČTOVACÍCH VZTAHŮ A JEJICH ČLENĚNÍ ............................... 12 3.3 ZÁKLADNÍ POJMY................................................................................................... 13 3.3.1 Pohledávka..................................................................................................... 13 3.3.2 Závazek .......................................................................................................... 19 3.4 OCEŇOVÁNÍ POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ .................................................................. 20 3.5 SMĚRNÁ ÚČTOVÁ OSNOVA ..................................................................................... 21 3.6 ÚČTOVÁNÍ O VYBRANÝCH ZÚČTOVACÍCH VZTAZÍCH ............................................. 24 3.6.1 Účtová skupina 31 – Pohledávky (krátkodobé a dlouhodobé) ...................... 26 3.6.2 Účtová skupina 32 – Závazky (krátkodobé)................................................... 31 3.7 PROBLEMATIKA

OPRAVNÝCH POLOŽEK K POHLEDÁVKÁM, ODPISŮ POHLEDÁVEK A

JEJICH ÚČTOVÁNÍ ......................................................................................................... 37

3.7.1 Opravné položky k pohledávkám ................................................................... 40 3.7.1.1 Zákonné opravné položky....................................................................... 42 3.7.1.2 Účetní opravné položky .......................................................................... 46 3.7.2 Odpisy pohledávek......................................................................................... 48 3.8 VYKAZOVÁNÍ V ÚČETNÍCH VÝKAZECH .................................................................. 53 3.8.1 Rozvaha.......................................................................................................... 53 3.8.2 Výkaz zisku a ztráty........................................................................................ 57 3.9 ZÁNIK ZÁVAZKŮ A POHLEDÁVEK ........................................................................... 59 3.10 POHLEDÁVKY A ZÁVAZKY Z POHLEDU MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ ................ 61

6

3.10.1 Definice pojmů............................................................................................. 62 3.10.2 Standardy IAS 32, IAS 39, IFRS 7 .............................................................. 63 4 PRAKTICKÁ ČÁST ................................................................................................ 65 4.1 CHARAKTERISTIKA FIRMY...................................................................................... 65 4.2 PŘEDMĚT PODNIKÁNÍ ............................................................................................. 66 4.3 HISTORIE FIRMY ..................................................................................................... 66 4.4 PRÁVA A POVINNOSTI JEDNATELŮ A PROKURISTŮ .................................................. 66 4.5 ORGANIZAČNÍ STRUKTURA PODNIKU ..................................................................... 67 4.6 KONKURENCE ........................................................................................................ 69 4.7 VÝROBKOVÝ PROFIL .............................................................................................. 69 4.8 ANALÝZA PODNIKU LOHMANN & RAUSCHER ........................................................ 70 4.8.1 Ekonomická charakteristika .......................................................................... 70 4.8.2 Pohledávky a závazky z obchodního styku podniku....................................... 79 4.8.3 Řešení neuhrazených pohledávek podnikem.................................................. 87 4.8.3.1 Opravné položky k pohledávkám podniku ............................................. 87 4.8.3.2 Odpisy pohledávek podniku ................................................................... 95 4.8.4 Doporučené účtování o účetních opravných položkách k pohledávkám ....... 99 4.8.5 Doporučené účtování o postoupení pohledávky .......................................... 109 5 ZÁVĚR .................................................................................................................... 117 6 LITERATURA........................................................................................................ 120 7 SEZNAM TABULEK, OBRÁZKŮ A GRAFŮ ................................................... 124 8 SEZNAM PŘÍLOH................................................................................................. 126

7

1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod do problematiky Pro svou diplomovou práci jsem si vybrala téma „Vybrané zúčtovací vztahy z obchodního styku ve zvolené účetní jednotce“ spadající do oblasti účetnictví. Námět práce se mi jeví jako velmi zajímavý, neboť pohledávky a závazky jsou oblastí, která je společná pro všechny podnikatelské subjekty vedoucí podvojné účetnictví či daňovou evidenci. Na jedné straně totiž existuje velký počet firem potýkající se s mnohdy nemalými problémy pohledávek. Chybí profesionální firmy, které by byly schopné pohledávky odborně a efektivně řešit ke spokojenosti a prospěchu zákazníka, obracející se s prosbou o vymáhání pohledávek. Pohledávky po lhůtě splatnosti mnohým firmám zatěžovaly a stále zatěžují chod podnikání, proto v minulosti zkusily navázat spolupráci s vymahačskými agenturami, jejichž spolupráce se stala u převážné většiny firem negativní zkušeností. V poslední době pohledávky přilákaly dost náhodných podnikatelů a podvodníků řadící se do kriminalizované skupiny. Na druhé straně existuje i velký počet firem majících problémy se splacením svých závazků. Firmy by totiž měly počítat s úhradou dluhu v budoucnu a s následným úbytkem peněžních prostředků.

Zúčtovací vztahy jsou vyhrazeny pro sledování pohledávek a závazků účetní jednotky většinou vně podniku. Pro jejich účtování je určena účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy. Každý podnik zpracovávající účetnictví se řídí obecně uznávanými účetními zásadami. Některé jsou považovány za klíčové, jiné mají menší význam. V rámci zúčtovacích vztahů se v podstatné míře respektuje zásada zákazu kompenzace. Tato zásada znamená, že závazky a pohledávky z obchodních a vlastnických vztahů se sledují odděleně. U pohledávek a závazků je možný vzájemný zápočet pouze tehdy, jde-li o pohledávky a závazky vůči téže osobě a jsou-li vedeny ve stejné měně.

8

Problematiku pohledávek a závazků z obchodního styku aplikuji ve společnosti s ručením omezeným, která podniká v oblasti výroby medicínských a hygienických potřeb ve Slavkově u Brna. Jedná se o velkou firmu, jejíž roční obrat se pohybuje kolem 1 mld. Kč. Informace poskytnuté touto firmou byly záměrně systematicky upraveny, neboť si to tak přála analyzovaná firma. Domnívám se, že to nezhoršuje vypovídací schopnost diplomové práce.

1.2 Cíl práce V diplomové práci není vhodné citovat zákony, vyhlášky, účetní standardy nebo jiné publikace, které souvisí s problematikou vybraných zúčtovacích vztahů z obchodního styku, nýbrž nastínit změny, ke kterým došlo v průběhu několika let.

Hlavním cílem diplomové práce je zhodnotit a provést analýzu účtování pohledávek a závazků, konkrétně tedy vybraných krátkodobých i dlouhodobých zúčtovacích vztahů z obchodního styku ve zvolené účetní jednotce za zvolené účetní období, dále seznámit účetní jednotku a čtenáře s možným doporučením vedoucí k inkasu pochybných, nedobytných pohledávek a v úpravě účetního systému, např. v konstrukci účetních opravných položek aj.

9

2 Metodika zpracování Obecně můžeme konstatovat, že v praxi existují rozmanité problémy, jejichž řešení vyžaduje určitý vědecký přístup a použití různých metod řešení. Žádná metoda není univerzální a ke správnému řešení lze obvykle dojít pouze jejich vzájemnou kombinací.

Vypracování diplomové práce bylo založeno na shromáždění velkého množství informací z odborné literatury, kterou uvádím v seznamu použité literatury, následné prostudování získaných materiálů, utřídění a zpracování do nejvýstižnější podoby.

Dalšími podklady, z kterých jsem čerpala byly právní předpisy týkající se zúčtovacích vztahů

z obchodního styku.

Rovněž

jsem

vycházela z internetových

zdrojů,

z CD-ROMŮ, z podkladů získaných při konzultaci s vedoucí účetní Ing. Elenou Vinklerovou z firmy Lohmann & Rauscher, s. r. o. a v neposlední řadě i z osobních praktických zkušeností z dané oblasti.

Pro názorné zobrazení popisované problematiky byly v práci využity přehledné tabulky a grafy. Psaný text se tak s jejich pomocí stává mnohem srozumitelnější a přehlednější.

10

3 Teoretická část 3.1 Právní úprava zúčtovacích vztahů Oblast krátkodobých a dlouhodobých zúčtovacích vztahů je vymezena zejména touto legislativou uvedenou níže: •

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění.

•

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění.

•

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

•

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

•

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

•

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (ČÚS pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy aj.).

Ministerstvo financí vydalo v souladu zákona o účetnictví s účinností od 1. 1. 2003 prováděcí vyhlášky k některým ustanovením zákona o účetnictví. Pro podnikatele, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví je určena vyhláška č. 500/2002 Sb. Tím se mění nejen obsah účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, ale i směrná účetní osnova a některé účetní metody a účetní postupy.

11

Podstatná změna nastala ve způsobu účtování zrušení opravných položek. Spolu s rezervami se zúčtují nikoli ve prospěch výnosů, ale ve prospěch nákladů. Ze vzorové účtové osnovy tedy byly vyňaty účtové skupiny 65 a 67. V účtovém rozvrhu účetní jednotky byly příslušné účty (658, 659, 679) v těchto skupinách zrušeny spolu s účtem 689 v účtové skupině 68.

3.2 Charakteristika zúčtovacích vztahů a jejich členění Zúčtovací vztahy zahrnují v dané účetní jednotce zúčtování – vyrovnání se s dalšími subjekty. Vztahy rozlišujeme na vztahy uvnitř účetní jednotky tzv. vnitřní zúčtovací vztahy (např. se zaměstnanci) nebo na vztahy mimo účetní jednotku tzv. vnější zúčtovací vztahy (např. s dodavateli, odběrateli, finančními orgány, se společníky). Konkrétní zúčtování je realizováno formou pohledávek a závazků. Zúčtovací vztahy jsou tedy vztahy závazků a pohledávek účtované v účtové třídě 3. Údaje získané z této účtové třídy se využívají pro finanční analýzy. Je nutné upozornit, že se zde účtuje o krátkodobých a dlouhodobých pohledávkách a také o krátkodobých závazcích. O dlouhodobých závazcích je účtováno v účtové třídě 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Účtovou třídu 3 můžeme rozdělit do několika skupin: •

Pohledávky a závazky z obchodního styku.

•

Zúčtovací vztahy k zaměstnancům.

•

Zúčtovací vztahy k institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění.

•

Pohledávky a závazky z titulu daňových a k jiným orgánům státní správy.

•

Pohledávky a závazky vůči společníkům, členům družstev, podnikům ve skupině.

•

Jiné pohledávky a závazky.

•

Pohledávky a závazky očekávané.

12

Účty uvedené v této účtové třídě 3 jsou účty rozvahové, a to jak účty aktiv, tak i účty pasiv. Ve své diplomové práci se zaměřím jen na část z této problematiky zúčtovacích vztahů a to na pohledávky a závazky z obchodního styku.

3.3 Základní pojmy V této kapitole vás blíže seznámím se základními pojmy – pohledávka a závazek.

3.3.1 Pohledávka Pohledávka charakterizuje nárok (právo) věřitele na určité peněžní, popř. věcné plnění ze strany dlužníka.

Podle Šoljakové (20) v účetnictví pohledávky představují budoucí nároky na peněžní příjem a vznikají zejména v souvislosti s prodejem výkonů, pokud nedochází k úhradě v hotovosti, z titulu poskytovaných půjček, úvěrů a záloh, nároků na plnění z uzavřených

smluv,

nároků

na

vrácení

odpočtu

daně

z přidané

hodnoty.

Jako pohledávky se vykazují rovněž účetní položky jako odložená daňová pohledávka a dohadné položky aktivní.

Pohledávky se v rozvaze řadí mezi aktiva a jsou vykazovány podle zůstatkové doby jejich splatnosti k okamžiku sestavení účetní závěrky, nikoliv podle sjednané doby splatnosti při vzniku pohledávky a evidují se v knize pohledávek (kniha vydaných faktur). Jsou součástí majetku účetní jednotky a vyrovnány až jejich úhradou. Vznik a vyrovnání pohledávky znázorňuje následující schéma.

13

Obr. č. 1: Vznik a vyrovnání pohledávky Výpis z běžného účtu (výdaj) Dodavatelé

Vystavení faktury (vznik pohledávky)

Odběratelé

Příkaz k úhradě

Peněžní ústav

Výpis z běžného účtu (příjem)

Zdroj: Košťálová, M., 2003, s. 29

U obchodních vztahů se můžeme setkat s promlčením, které je řešeno v Obchodním zákoníku (viz § 387 – 408). Promlčením se rozumí neuplatnění pohledávky včas nebo pominutí nároku na její úhradu. Obchodní zákoník (32) uvádí, že promlčením právo na plnění povinností druhé strany nezaniká, nemůže však být přiznáno nebo uznáno soudem, jestliže povinná osoba namítne promlčení po uplynutí promlčecí doby.

Jestliže dlužník svůj závazek po uplynutí promlčecí doby splní, nemůže žádat o jeho zpětné vrácení, protože věřitel není povinen toto plnění vracet (nejde totiž o bezdůvodné obohacení). Promlčecí doba je čtyři roky, pokud zákon nestanoví jinak. Promlčecí doba se může na základě písemného prohlášení prodloužit, a to i opakovaně, ale celkově nesmí být delší než 10 let od doby, kdy začala poprvé běžet.

Z hlediska možnosti úhrady se pohledávky dělí na: a)

pochybné,

b)

sporné,

c)

nedobytné.

K rozvahovému dni se posuzuje bonita pohledávek a případná rizikovost těchto pohledávek se v účetnictví řeší např. odepisováním, tvorbou opravných položek. Pro lepší přehlednost uvádím tabulku níže.

14

Tab. č. 1: Rizikovost pohledávek a jejich řešení Typ pohledávky

Řešení

Odůvodnění rizikovosti

rizikovosti

Pohledávka, u nichž má věřitel pochybnost Pochybná

o jejím zaplacení, protože je již pohledávka

Tvorba opravných

po splatnosti a dlužník už byl vyzván k úhradě

položek

prostřednictvím upomínek aj. Je veden spor o uznání nebo úhradu pohledávky. Sporná

Dlužník neuznává určitou náležitost pohledávky

Tvorba opravných

např. dobu splatnosti nebo je o vymáhání

položek

pohledávky vedeno soudní řízení. Vymáhání pohledávky je všemi dostupnými Nedobytná

prostředky bezvýsledné a bylo upuštěno od jejího

Odpis pohledávek

vymáhání. Zdroj: Vlastní zpracování

Jestliže účetní jednotce neuhradí dlužník vzniklé pohledávky do doby splatnosti má právo na vymáhání, které je možné mimosoudní cestou nebo soudní cestou. Mimosoudní cestou se rozumí zaslání slušné, ale důrazné upomínky č. 1 doporučeně, zaslání upomínky č. 2 doporučeně s cílem pokusit se o smír s dlužníkem. Zaslání upomínky je sice málo nákladný způsob řešení neuhrazených pohledávek po době splatnosti, ale velmi málo účinný. V upomínce se řeší jakým způsobem se zaplatí dlužná částka (např. vzájemný zápočet pohledávek a závazků, dodávka zboží místo inkasa peněz) a do jaké lhůty. Věřitel by si měl opatřit uznání dluhu. V případě, že dlužník dluh uzná, ale splátkový kalendář nedodrží z důvodu dalších finančních potíží může účetní jednotka požádat o zajištění pohledávky zajišťovacím prostředkem k úhradě pohledávky např. směnkou, zástavním právem, ručením, smluvní pokutou aj. Účetní jednotka může také pohledávku prodat nebo požádat o pomoc specializovanou inkasní agenturu, která má větší vliv na dlužníka a je většinou účinnější než vymáhání formou upomínky. Tato agentura nejen že, vymůže inkaso pohledávky, ale také nabízí další

15

služby v podobě kompletní správy, např. poskytnutí vyplněných formulářů a podkladů pro soud, či jednání s právníky. Soudní cestou se účetní jednotka vydává pokud mimosoudní cesta na úhradu pohledávky nestačí. Zde soud zjišťuje, zda má účetní jednotka skutečně nárok na vymáhání úhrady pohledávky a to prostřednictvím důkazů, které předloží. A v případě že nárok má, dojde k výkonu rozhodnutí – exekuci. Soudný cesta je nevýhodná v tom, že proces vymáhání může být zdlouhavý a vysoce nákladný, neboť s sebou přináší soudní a správní poplatky, odměny advokátů a znalců, které jsou součástí vymahatelnosti pohledávek. V následujících dvou tabulkách můžeme vidět v jaké výši platí věřitelé soudní poplatky a odměny advokátům.

Tab. č. 2: Soudní poplatky Soudní poplatky Výše plnění (v Kč)

Poplatek (v Kč)

Do 15 000

600

Nad 15 000

4 % z žalované částky

Zdroj: Zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích

Tab. č. 3: Odměny advokátům Odměny advokátům dle tarifů Výše plnění (v Kč)

Odměna (v Kč)

Do 500

1500

500 – 1000

3000

1000 – 5000

4500

5000 – 10 000

6000

10 000 – 200 000

6000 + 15 % z částky nad 10 000

200 000 – 10 000 000

34 500 + 1,5 % z částky nad 200 000

Nad 10 000 000

172 500 + 0,015 % z částky nad 10 000 000

Zdroj: Vyhláška ministerstva spravedlnosti 484/2000 Sb.

16

Příklad Klient vymáhá pohledávku u soudu ve výši 400 000 Kč, musí tak: a) složit zálohu u soudu a to ve výši 4 % z žalované částky 400 000 * 0,04 = 16 000 Kč, b) složit advokátovi odměnu podle advokátního tarifu 34 500 + (400 000 – 200 000) * 0,015 = 34 500 + 3 000 = 37 500 Kč, c) zaplatit i za svědky či znalce, pokud si je přivede, což zaplatí ještě několik dalších tisíc korun navíc. Z tohoto ukázkového příkladu vyplývá, že klient (věřitel) zaplatí za soudní vymáhání zhruba 53 500 Kč, což je asi 13,4 % z žalované částky. V případě, že by ale soudní spor prohrál, zaplatil by ještě advokáta protistrany (dlužníka), dále jeho svědky a znalce. Soudní spor ve výši 400 000 Kč by ho vyšel přibližně na 100 000 Kč.

Pokud by na úhradu soudního sporu klient neměl, má v zásadě tyto možnosti:

1)

Může si vzít úvěr, výše úroků je dána u každé banky jinak.

2)

Může využít nabídky např. akciové společnosti Procesinvest, a. s., která financuje soudní řízení (soudní poplatky, náklady právního zastoupení, znalecké posudky aj.), ale nepřebírá spor a jeho vyřešení za klienta. Jestliže by klient spor prohrál, všechny náklady spojené se soudním sporem a náklady protistrany hradí Procesinvest, a. s. a věřitel může pohledávku postupně odepsat (pohledávka přihlášena u soudu se může odepsat ve výši 100 % za 36 měsíců dle zákona o rezervách), v opačném případě, vyžaduje Procesinvest, a. s. na základě smluvního podílu výnos z řízení v rozmezí 30 – 50 %, který se odvozuje podle rizikovosti případu. Věřitel pak získá 50 – 70 % pohledávky zpět a zbylých 30 – 50 % odepisuje jako nákladovou položku.

3)

Může pohledávku prodat např. Revital Finance, s. r. o., která se specializuje na odkup pohledávek z obchodního styku za 50 – 70 % její nominální hodnoty.

17

Firmy si mohou prostřednictvím internetu zjistit solventnost svých odběratelů a na případné neplatiče se tak předem připravit. Například na internetových stránkách www.bpx.cz je databáze dlužníků a neplatičů, kterou si může kdokoli bezplatně prohlédnout či stáhnout. Tato databáze se aktualizuje jednou za měsíc.

Z hlediska splatnosti se pohledávky dělí na: a)

dlouhodobé – pohledávky s dobou splatnosti delší než 1 rok,

b)

krátkodobé – pohledávky s dobou splatnosti kratší než 1 rok.

V případě rozlišení dlouhodobosti a krátkodobosti pohledávek při sestavování rozvahy ke konci rozvahového dne je určující doba od data sestavení rozvahy ke dni splatnosti pohledávky.

Dále se pohledávky dělí z pohledu splatnosti pro účetní a daňové účely na: a)

pohledávky splatné do 31. 12. 1994 – u těchto pohledávek se uplatňuje postupný odpis v určené procentní výši z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo pořizovací ceny u pohledávky nabyté postoupením; procentní výše je stanovena pro každý rok v přechodných ustanoveních ZDP (tzv. „pohledávky starého bloku“),

b)

pohledávky splatné po 31. 12. 1994 – u těchto pohledávek se tvoří opravné položky ve výši stanovené v § 8, 8a, 8b, 8c ZoR (tzv. „pohledávky nového bloku“).

Podle konkrétní osoby se v účetnictví pohledávky rozlišují na: a)

pohledávky za odběrateli (tzv. obchodní pohledávky),

b)

pohledávky za zaměstnanci,

c)

pohledávky za institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění,

d)

pohledávky daňové vyplývající z daňových nároků,

e)

pohledávky ke společníkům a sdružení,

f)

jiné pohledávky.

18

3.3.2 Závazek Závazek představuje dluh podniku a je vyrovnán provedením úhrady např. platbou v hotovosti, věcným plněním nebo poskytnutím služby.

Podle Šoljakové (20) představují v účetnictví závazky povinnosti uhradit určitou částku „věřiteli“.

Závazky se řadí mezi pasiva konkrétně cizí zdroje, jsou tedy zdrojem majetku a jsou v rozvaze vykazovány podle zůstatkové doby jejich splatnosti k okamžiku sestavení účetní závěrky, nikoliv podle sjednané doby splatnosti při vzniku závazku. Jsou evidovány v knize závazků (kniha přijatých faktur). Jsou součástí cizích zdrojů účetní jednotky.

Z hlediska splatnosti se závazky dělí na: a)

dlouhodobé – závazky s dobou splatnosti delší než 1 rok,

b)

krátkodobé – závazky s dobou splatnosti kratší než 1 rok.

V případě rozlišení dlouhodobosti a krátkodobosti závazků při sestavování rozvahy ke konci rozvahového dne je určující doba od data sestavení rozvahy ke dni splatnosti závazku.

V účetnictví se rozlišují závazky podle konkrétních druhů na: a)

závazky vůči dodavatelům (tzv. obchodní závazky),

b)

závazky vůči zaměstnancům,

c)

závazky k institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění,

d)

závazky daňové vyplývající z daňových povinností,

e)

závazky ke společníkům a sdružení,

f)

jiné závazky.

19

3.4 Oceňování pohledávek a závazků Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví uvádí, že se pohledávky oceňují: •

při vzniku jmenovitou hodnotou, jenž se rozumí ocenění hodnotou, kterou měly ke dni svého vzniku podle kupní síly peněžní jednotky nebo

•

v případě nabytí za úplatu nebo vkladem (postoupení pohledávek) pořizovací cenou, součástí

pořizovací ceny jsou přímé náklady, které souvisí

s pořízením (např. náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek nebo odměny právníkům a provize), •

při vyjádření v cizí měně v přepočtu kurzem ČNB platným pro účetní jednotku (pevný/denní kurz), a to ke dni uskutečnění účetního případu nebo ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka,

•

v případě, že účetní jednotka pohledávky nabyla a určila k obchodování jsou oceněné reálnou hodnotou.

Podle zákona o účetnictví (33) se reálnou hodnotou rozumí hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném regulovaném trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle tohoto zákona použije tržní hodnotu, která je vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění.

Můžeme se setkat i s pohledávkami, které lze nabývat jako soubory pohledávek pro jejichž ocenění platí zásada pořizovací ceny a zásada ocenění jednotlivých složek souboru dle § 24 odst. 3a 4 zákona o účetnictví a následně § 61 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

20

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví uvádí, že se při ocenění závazků: •

vždy použije jmenovitá hodnota bez ohledu na to, zda jde o vlastní závazek nebo závazek převzatý,

•

při ocenění závazků v cizí měně se použije aktuální kurz nebo pevný kurz účetní jednotky.

3.5 Směrná účtová osnova Dne 1. 1. 2003 skončila závaznost směrné účtové osnovy na úrovni syntetických účtů a uspořádání v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. Účetní jednotka si zvolí v účtovém rozvrhu obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin předepsaných směrnou účtovou osnovou. Ale i nadále lze používat třímístné označení syntetických účtů používané do roku 2002. Směrná účtová osnova je uvedena v příloze č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Vyhláška č. 500/2002 Sb. (30) říká, že při vedení účetnictví v plném rozsahu účetní jednotka stanoví v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy; při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu účetní jednotka sestaví účtový rozvrh, v němž může uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější. V účtovém rozvrhu je účetní jednotka povinna vycházet z označení a uspořádání účtových skupin směrné účtové osnovy.

K 1. 1. 2002 byl zrušen účet 326 – Závazky vůči klientům a účet 327 – Závazky vůči trhům v důsledku vydání nových Postupů účtování.

S účinností od 1. 1. 2003 byla s ohledem na změnu účtování opravných položek ze vzorové účtové osnovy vyňata účtová skupina 65 – Zúčtování rezerv a opravných

21

položek provozních výnosů a s ní související výnosové účty 658 – Zúčtování zákonných opravných položek, 659 – Zúčtování opravných položek, dále účtová skupina 67 – Zúčtování rezerv a opravných položek finančních výnosů a účet 679 – Zúčtování opravných položek, dále účet 689 – Zúčtování opravných položek účtové skupiny 68 – Mimořádné výnosy, prostřednictvím kterých se zúčtovávaly opravné položky. Od tohoto data se tedy opravné položky zúčtovávají ve prospěch nákladů.

Dále došlo k přejmenování některých účtových skupin a účtů, jejichž přehled uvádím v tabulkách.

Tab. č. 4: Změny v názvech účtových skupin Účtová

Rok 2002

skupina

Rok 2003

31

Pohledávky

Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé)

32

Závazky

Závazky (krátkodobé)

55

Odpisy, rezervy, a opravné položky provozních nákladů

Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů

Zdroj: Vlastní zpracování

Tab. č. 5: Změny v názvech účtů Účet

Rok 2002

Rok 2003

311

Odběratelé

Pohledávky z obchodních vztahů

321

Dodavatelé

Závazky z obchodních vztahů

324

Přijaté zálohy

Přijaté provozní zálohy

22

558

Tvorba zákonných opravných Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti

položek

559

Tvorba opravných položek

579

Tvorba opravných položek

589

Tvorba opravných položek

Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti

Zdroj: Vlastní zpracování

Od 1. 1. 2004 došlo k úpravě názvu účtu 314 v důsledku změny vykazování v rozvaze, kterou uvádím v tabulce. Dlouhodobé poskytnuté zálohy se vykazují v nově zřízeném řádku C.II.5. aktiv rozvahy, krátkodobé poskytnuté zálohy v řádku C.III.7. Účetní jednotka by tedy měla tento syntetický účet rozdělit na dva analytické účty. Např. 314.1 – Poskytnuté zálohy dlouhodobé, 314.2 – Poskytnuté zálohy krátkodobé. Tím by se mělo zamezit chybám účtování poskytnutých záloh na dlouhodobý majetek či zásoby v účtové skupině 31 namísto v účtové skupině 05 či 15 a zkreslení údajů v účetní závěrce.

Tab. č. 6: Změna v názvu účtu 314 Účet 314

Rok 2003 Poskytnuté provozní zálohy

Rok 2004 Poskytnuté zálohy – dlouhodobé a krátkodobé

Zdroj: Vlastní zpracování

S účinností od 1. 1. 2005 byl vypuštěn syntetický účet 312 – Směnky k inkasu. Z ČÚS č. 008 - Operace s cennými papíry a podíly vyplývá, že lze tyto směnky jako dluhové cenné papíry účtovat v účtových skupinách 06 - Dlouhodobý finanční majetek a 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek. V případě, že půjde o směnku krátkodobou lze dle charakteru směnky vybrat účet 253 –

23

Registrované dluhové cenné papíry k obchodování, 256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti nebo účet 257 – Ostatní cenné papíry k obchodování. Pokud půjde o směnku dlouhodobou lze vybrat účet 065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti.

Prozatím nedošlo k dalším změnám v následujících letech.

3.6 Účtování o vybraných zúčtovacích vztazích Nejobsáhlejší a velmi složitou oblastí v účetnictví je zachycení zúčtovacích vztahů. Tato oblast zúčtovacích vztahů je ve Směrné účtové osnově pro podnikatele vymezena účtovou třídou 3 – Zúčtovací vztahy. A protože je tato diplomová práce zaměřena na vybrané zúčtovací vztahy z obchodního styku, konkrétně na pohledávky krátkodobé a dlouhodobé, pro něž je určena účtová skupina: •

31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé)

a závazky krátkodobé, pro něž je určena účtová skupina: •

32 – Závazky (krátkodobé),

budou následující podkapitoly věnovány právě jim.

Je nutné upozornit na to, že dlouhodobé závazky nespadají do účtové třídy 3, nýbrž do účtové třídy 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, konkrétně pak do účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky, kterými se ale nebudeme zabývat, neboť nejsou náplní této práce.

Pohledávky jsou majetkem podniku, konkrétně oběžným aktivem a je o nich účtováno na základě vydaných faktur odběratelům. V rozvaze jsou zachyceny na straně MD

24

v aktivech. Závazky jsou cizím zdrojem krytí, v rozvaze jsou zachyceny na straně D v pasivech. Je o nich účtováno na základě přijatých faktur od dodavatelů.

Zachycení pohledávek a závazků můžeme vidět na následujícím obrázku, který nezahrnuje všechny dílčí položky rozvahy z důvodu jednoduché přehlednosti.

Obr. č. 2: Zachycení pohledávek a závazků v rozvaze ROZVAHA PODNIKU k 1. 1. 200x

Aktiva

POHLEDÁVKY ZA UPSANÝ ZÁKLADNÍ KAPITÁL

VLASTNÍ KAPITÁL

DLOUHODOBÝ MAJETEK

CIZÍ ZDROJE

OBĚŽNÁ AKTIVA


Dlouhodobé pohledávky




Krátkodobé pohledávky

Pasiva




Dlouhodobé závazky




Krátkodobé závazky

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ ∑ aktiv

∑ pasiv

Zdroj: Vlastní zpracování

Účetní jednotka účtuje na začátku účetního období při otevírání účetních knih o převodu zůstatků účtů účtové skupiny 31 a účtové skupiny 32 předchozího účetního období na účet 701 – Počátečný účet rozvažný. Účetní předpis: 31x/701, 701/32x.

Na konci účetního období účetní jednotka účtuje při uzavírání účetních knih o převodu zůstatků účtů účtové skupiny 31 a účtové skupiny 32 na účet 702 – Konečný účet rozvažný. Účetní předpis: 702/31x, 32x/702.

25

3.6.1 Účtová skupina 31 – Pohledávky (krátkodobé a dlouhodobé) V účtové skupině 31 se účtují pohledávky za odběrateli, pohledávky ze směnek, poskytnuté provozní zálohy a ostatní pohledávky jako např. reklamace vůči dodavatelům. V rámci této účtové skupiny jsou ve vzorové účtové osnově obsaženy tyto následující syntetické účty aktiv: •

účet 311 – Pohledávky z obchodních vztahů,

•

účet 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry,

•

účet 314 – Poskytnuté zálohy – dlouhodobé a krátkodobé,

•

účet 315 – Ostatní pohledávky,

které musí povinně účetní jednotka analyticky členit, např. podle jednotlivých měn, středisek nebo doby splatnosti na krátkodobé a dlouhodobé pohledávky.

Komentář k jednotlivým účtům účtové skupiny 31 a jejich účtování Účet 311 – Pohledávky z obchodních vztahů slouží k zachycení pohledávek za odběrateli. Účetními doklady sloužící jako podklady pro účtování jsou pro účetní jednotku např. vydaná faktura (dále jen FAV), při úhradě pohledávek příjmový pokladní doklad (dále jen PPD) nebo výpis z bankovního účtu (dále jen VBÚ) a vnitřní účetní doklad (dále jen VÚD), vystavený na základě přijaté směnky. V následující tabulce si naznačíme základní účetní operace, ke kterým může na tomto účtu dojít. Tab. č. 7: Základní účetní operace účtu 311 Účetní operace

MD

D

Vydaná faktura za prodej výrobků

311

601

Vydaná faktura za provedené služby

311

602

Vydaná faktura za prodej zboží

311

604

Vydaná faktura za prodej DHM a DNM

311

641

Vydaná faktura za prodaný materiál

311

642

26

Účtování DPH

311

343

Uznaná reklamace dodavatele (prodávající)

325

311

Zboží vrácené odběratelem a přijaté na sklad

- 311

- 604

Vyúčtování slev dodatečně poskytnutých odběratelům

- 311

- 602

Předplatné za budoucí služby (FAV)

311

384

Vklad pohledávky do organizace individuálního

311

491

Úhrada vydané faktury v hotovosti (PPD)

211

311

Úhrada vydané faktury na bankovní účet (VBÚ)

221

311

Úhrada vydané faktury směnkou (VÚD, vystavený na

25x (06x)

311

Odpis pohledávky

546

311

Postoupení pohledávky – odpis pohledávky (JH)

546

311

311

646

Odkoupení pohledávky (PC)

311

325

Kurzové zisky (při inkasu pohledávek v průběhu roku

311

663

563

311

za služby

podnikatele

základě přijaté směnky)

– výnos z postoupené pohledávky

a k rozvahovému dni) Kurzové ztráty (při inkasu pohledávek v průběhu roku a k rozvahovému dni) Zdroj: Vlastní zpracování

Účet 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry se používá k účtování o eskontu směnky, tzn. odkoupení směnky bankou přede dnem její splatnosti. Dodavatel nabízí směnku k odkoupení bance, pokud účetní jednotka potřebuje peněžní prostředky dříve, než nastane splatnost směnky. Směnečná pohledávka se přemění na pohledávku za eskontovanou směnkou. Banka poskytne eskontní úvěr a peněžní prostředky snížené o úrok a bankovní poplatky poukáže na bankovní účet. Účetním dokladem jako podkladem pro účtování je obvykle vnitřní účetní doklad. Právní úprava směnek je dána Zákonem č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový.

27

Tab. č. 8: Základní účetní operace účtu 313 Účetní operace (věřitel přijímá směnku a pak překládá MD

D

k úhradě dlužníkovi) Na základě vydané faktury (za výrobky = 311/601),

25x

311

25x

662

211

25x

221

25x

313

25x

Vystavení eskontního úvěru věřiteli a srážka diskontu (tj.

221,

232

eskontního úroku a eskontních provizí), celkově ve výši

562,

hodnoty pohledávky + úroku

568

Banka pošle v době splatnosti avízo věřiteli o úhradě

232

313

Kurzové zisky (při inkasu pohledávek k rozvahovému dni)

313

663

Kurzové ztráty (při inkasu pohledávek k rozvahovému dni)

563

313

akceptuje věřitel krátkodobou směnku vystavenou dlužníkem na krytí pohledávky (ve výši pohledávky) K přijetí směnky věřitel zaúčtuje alikvotní úrokový náklad (výše hodnoty směnečného úroku) 1. způsob Přijetí úhrady směnky dlužníkem v hotovosti ve výši hodnoty pohledávky + úroku (PPD) 2. způsob Přijetí úhrady směnky dlužníkem na bankovní účet ve výši hodnoty pohledávky + úroku (VBÚ) 3. způsob Odkup směnky bankou před termínem splatnosti (eskont) ve výši hodnoty pohledávky + úroku (VÚD)

směnky dlužníkem ve výši hodnoty pohledávky + úroku

Zdroj: Vlastní zpracování

Účet 314 – Poskytnuté zálohy – dlouhodobé a krátkodobé se používá k účtování poskytnutých záloh dodavatelům před uskutečněním dodávky provozního charakteru, tj. zálohy na dodávky služeb, netýkají se zásob (materiálu, zboží a zvířat). Poskytnutá

28

záloha účetní jednotkou vyjadřuje její pohledávku. Účetními doklady jsou např. přijatá faktura pro vyúčtování poskytnuté zálohy, výpis z bankovního účtu a výdajový pokladní doklad (dále jen VPD). K pohledávkám z titulu záloh nelze vytvářet zákonné opravné položky.

Tab. č. 9: Základní účetní operace účtu 314 Účetní operace (odběratel poskytne provozní zálohu)

MD

D

Poskytnuté provozní zálohy dodavateli v hotovosti (VPD)

314

211

Poskytnutí provozní zálohy dodavateli z účtu (VBÚ)

314

221

321

314

Odběrateli přijde faktura za služby (518/321) Vyúčtování poskytnuté zálohy dodavatelům

V případě, že odběratel zaplatil víc než měl – odběrateli se vrátí přeplatek (211/321, nebo 221/321), pokud odběratel zaplatil méně než měl – odběratel musí doplatit zbytek (321/211, nebo 321/221) Vrácení poskytnuté zálohy dodavatelem v hotovosti

211 (221)

314

314

663

563

314

(na bankovní účet) Kurzové zisky (při inkasu pohledávek v průběhu roku a k rozvahovému dni) Kurzové ztráty (při inkasu pohledávek v průběhu roku a k rozvahovému dni) Zdroj: Vlastní zpracování

Účet 315 – Ostatní pohledávky slouží k účtování ostatních pohledávek z obchodních vztahů jako např. reklamace vůči dodavatelům, nároky na záruční paušál při převzetí závazků za záruční opravy, refundace mezd či předfakturace nákladů za elektřinu, vodu nájemníkům, předpis pokut a úroků z prodlení, předpis náhrady škody, odpisy pohledávek, předpis prodaného majetku aj. Pro vyúčtování ostatních pohledávek slouží jako účetní doklady např. vydaná faktura, při úhradě příjmový pokladní doklad, výpis z bankovního účtu nebo vnitřní účetní doklad, vystavený na základě přijaté směnky.

29

Tab. č. 10: Základní účetní operace účtu 315 Účetní operace

MD

D

Vydaná faktura za prodaný DHM a DNM

315

641

Vydaná faktura za prodané materiálové zásoby,

315

642

315

331

Vyúčtování nároku na záruční paušál za běžné účet. období 315

602

Uplatněná reklamace dodávky materiálu (u nakupujícího)

315

111

Uznaná reklamace (dobropis)

321

315

Neuznaná reklamace nakupujícímu

549

315

Předplatné za budoucí služby

315

384

Vyúčtování pohledávky za pojišťovnou v důsledku

315

688

Úhrady ostatních pohledávek v hotovosti (PPD)

211

315

Úhrady ostatních pohledávek na bankovní účet (VBÚ)

221

315

Úhrada ostatních pohledávek směnkou (VÚD, vystavený

25x (06x)

315

Odpis pohledávky

546

315

Postoupení pohledávky – odpis pohledávky (JH)

546

315

315

646

Odkoupení pohledávky (PC)

315

325

Kurzové zisky (při inkasu pohledávek v průběhu roku

315

663

563

315

materiálový odpad Vyúčtování refundace mezd od jiných účetních jednotek za zapůjčené pracovníky

– předcházela tomu přijatá faktura za materiál (111/321) a přijetí materiálu na sklad (112/111)

pojistného plnění při škodě

na základě přijaté směnky)

– výnos z postoupené pohledávky

a k rozvahovému dni) Kurzové ztráty (při inkasu pohledávek v průběhu roku a k rozvahovému dni) Zdroj: Vlastní zpracování

30

Kurzové rozdíly u pohledávek z obchodního styku V krátkosti se zmíníme ještě o kursových rozdílech u pohledávek, protože pohledávky vyplývající z obchodního styku se zahraničními partnery jsou ve fakturách vyjádřeny v cizí měně.

V případě, že jsou tedy pohledávky v cizí měně, musí být v účetnictví dané účetní jednotky vedeny v českých korunách a cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kursem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Postup:

a)

Ke dni vystavení faktury přepočítáváme částku faktury na koruny za použití denního kursu příslušné banky či pevného kursu na určité období, které si účetní jednotka stanovila ve své vnitřní směrnici.

b)

Ke dni úhrady se použije aktuální denní kurs, který se bude pravděpodobně lišit od kursu použitého pro přepočet fakturované částky. Je-li při úhradě pohledávky: - aktuální kurs vyšší než v den vystavení faktury, účtujeme o kursovém zisku účetním předpisem 31x/663, - aktuální kurs nižší než v den vystavení faktury, účtujeme o kursové ztrátě účetním předpisem 563/31x.

3.6.2 Účtová skupina 32 – Závazky (krátkodobé) V účtové skupině 32 se účtují závazky k dodavatelům, závazky ze směnek, přijaté provozní zálohy a ostatní závazky jako např. závazky z reklamací odběratelů. V rámci této účtové skupiny jsou ve vzorové osnově obsaženy tyto syntetické účty pasiv: •

účet 321 – Závazky z obchodních vztahů,

•

účet 322 – Směnky k úhradě,

•

účet 324 – Přijaté provozní zálohy,

•

účet 325 – Ostatní závazky,

31

které musí povinně účetní jednotka analyticky členit, např. podle jednotlivých měn, středisek nebo doby splatnosti (krátkodobé a dlouhodobé pohledávky). Komentář k jednotlivým účtům účtové skupiny 32 a jejich účtování Účet 321 – Závazky z obchodních vztahů slouží pouze k zachycení krátkodobých závazků vůči dodavatelům. Účetními doklady jsou pro účtování např. přijatá faktura (dále jen FAP), výdajový pokladní doklad, výpis z bankovního účtu nebo vnitřní účetní doklad, vystavený na základě vydané směnky. V tabulce si naznačíme základní účetní operace, ke kterým může na tomto účtu dojít. Tab. č. 11: Základní účetní operace účtu 321 Účetní operace

MD

D

Přijatá faktura za nákup DHM (DNM)

042 (041)

321

Přijatá faktura za nákup materiálu (na sklad, rovnou do

111 (112,

321

nákladů)

501)

Přijatá faktura za nákup zboží (na sklad či prodejnu,

131 (132,

rovnou do nákladů)

504)

Faktury dodavatelů za nakoupené karty na odběr

213

321

Přijatá faktura za nákup odborné literatury

501

321

Přijatá faktura za spotřebu energie

502

321

Přijatá faktura za opravy a údržbu

511

321

Přijatá faktura za pohoštění a občerstvení v restauracích

513

321

Přijatá faktura za služby (přepravné, poštovné, úklid aj.)

518

321

Přijaté faktury za předměty předané ve formě daru

543

321

Účtování DPH

343

321

Předpis úhrad pracovníkům za soukromé telefonní hovory

335

321

Uznaná reklamace odběrateli (nakupující)

321

315

Zboží vrácené dodavateli

- 132

- 321

321

pohonných hmot (CCS karty)

32

Slevy dodatečně poskytnuté dodavatelem za služby

- 518

- 321

Předplatné za budoucí služby (FAP)

381

321

Faktura za materiál (zboží), který do konce měsíce nedošel

119 (139)

321

Úhrada přijaté faktury v hotovosti (VPD)

321

211

Úhrada přijaté faktury z bankovního účtu (VBÚ)

321

221

Úhrada přijaté faktury směnkou (VÚD, vystavený

321

322

321

648 (668,

a nebyl převzat na sklad

na základě vydané směnky) Odpis právně zaniklého závazku

688) Kurzové zisky (při inkasu závazku v průběhu roku

321

663

563

321

a k rozvahovému dni) Kurzové ztráty (při inkasu závazku v průběhu roku a k rozvahovému dni) Zdroj: Vlastní zpracování

Účet 322 – Směnky k úhradě se používá k zachycení krátkodobých směnek vlastních a akceptovaných směnek cizích, určené k uspokojení závazků vůči dodavateli v případech, kdy směnečný závazek je jeden rok a kratší. Účetními doklady jsou vnitřní účetní doklad, vystavený na základě směnky vlastní nebo akceptované směnky cizí, při úhradě směnky pak výdajový pokladní doklad nebo výpis z bankovního účtu. Právní úprava směnek je dána zákonem č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový.

33

Tab. č. 12: Základní účetní operace účtu 322 Účetní operace (dlužník vystavuje směnku a pak ji MD

D

hradí na základě předložení věřitelem) Na základě přijaté faktury (za výrobky = 123/321), vystaví

321

322

562

322

322

211

322

221

322

221

322

648 (668,

dlužník krátkodobou směnku na uspokojení závazku vůči věřiteli (ve výši hodnoty závazku) K vystavení směnky dlužník zaúčtuje alikvotní úrokový náklad (výše hodnoty směnečného úroku) 1. způsob Úhrada směnky dlužníkem v hotovosti ve výši hodnoty závazku + směnečného úroku (VPD) 2. způsob Úhrada směnky dlužníkem z bankovního účtu (předkládá směnku věřitel) ve výši hodnoty závazku + směnečného úroku (VBÚ) 3. způsob Úhrada směnky bance (předkládá směnku banka) ve výši hodnoty závazku + směnečného úroku (VBÚ) Odpis právně zaniklého závazku

688) Kurzové zisky (při inkasu závazku v průběhu roku

322

663

563

322

a k rozvahovému dni) Kurzové ztráty (při inkasu závazku v průběhu roku a k rozvahovému dni) Zdroj: Vlastní zpracování

34

Účet 324 – Přijaté provozní zálohy zachycuje přijaté krátkodobé zálohy od odběratelů před splněním závazků vůči odběratelům. Přijatá záloha účetní jednotkou vyjadřuje její závazek. Účetními doklady jsou pro přijetí zálohy např. vydaná faktura, výpis z bankovního účtu a příjmový pokladní doklad.

Tab. č. 13: Základní účetní operace účtu 324 Účetní operace (dodavatel přijme provozní zálohu)

MD

D

Přijaté provozní zálohy od odběratele v hotovosti (PPD)

211

324

Přijaté provozní zálohy od odběratele na účet (VBÚ)

221

324

324

311

Dodavatel vystaví fakturu na služby (311/602) Zúčtování přijaté zálohy od odběratele

V případě, že odběratel zaplatil víc než měl – dodavatel přeplatek vrátí (311/211, nebo 311/ 221), pokud odběratel zaplatil méně než měl – dodavatel požaduje po odběrateli doplatit zbytek (211/311 nebo 221/311) Vrácení přijaté zálohy odběrateli v hotovosti (z bank. účtu)

324

211 (221)

Odpis právně zaniklého závazku

324

648 (668, 688)

Kurzové zisky (při inkasu závazku v průběhu roku

324

663

563

324

a k rozvahovému dni) Kurzové ztráty (při inkasu závazku v průběhu roku a k rozvahovému dni) Zdroj: Vlastní zpracování

Účet 325 – Ostatní závazky se používá k účtování ostatních krátkodobých závazků z obchodních

vztahů

jako

např.

reklamace

uplatněná

odběratelem,

závazky

z poskytování záručního paušálu, refundace mezd nebo předfakturace nákladů za elektřinu, vodu, závazky za různé služby (služební reklama, pojistné a nájemné) a závazky z pokut a úroků z prodlení aj. Pro vyúčtování ostatních závazků slouží účetní

35

doklady jako např. přijatá faktura, při úhradě výdajový pokladní doklad, výpis z bankovního účtu nebo vnitřní účetní doklad, vystavený na základě vydané směnky.

Tab. č. 14: Základní účetní operace účtu 325 Účetní operace

MD

D

Přijatá faktura za prodaný DHM a DNM

541

325

Přijatá faktura za prodané materiálové zásoby

542

325

Vyúčtování závazku z titulu refundace mezd jiné účetní

331

325

518

325

642

325

Uznaná reklamace (dobropis)

325

311

Neuznaná reklamace prodávajícího – následuje převzetí

325

642

Předplatné za budoucí služby

381

325

Úhrada ostatních závazků v hotovosti (VPD)

325

211

Úhrada ostatních závazků z bankovního účtu (VBÚ)

325

221

Úhrada ostatních závazků směnkou (VÚD, vystavený

325

322

325

648 (668,

jednotce Vyúčtování závazku z převzetí záručního paušálu za běžné účetní období Uplatnění reklamace dodávky materiálu (u prodávajícího) – předcházela tomu vydaná faktura za materiál (311/642), pak výdej materiálu ze skladu (501/112)

materiálu zpět na sklad (112/501)

na základě vydané směnky) Odpis právně zaniklého závazku

688) Kurzové zisky (při inkasu závazku v průběhu roku

325

663

563

325

a k rozvahovému dni) Kurzové ztráty (při inkasu závazku v průběhu roku a k rozvahovému dni) Zdroj: Vlastní zpracování

36

Kursové rozdíly u závazků z obchodního styku Závazky z obchodního styku se zahraničními partnery jsou ve fakturách vyjádřeny v cizí měně. V případě, že jsou tedy závazky v cizí měně, musí být v účetnictví dané účetní jednotky vedeny v českých korunách a cizích měnách. Přepočet cizí měny na českou je prováděn směnným kursem devizového trhu, vyhlašovaným ČNB. Postup:

a)

Ke dni přijaté faktury přepočítáváme částku faktury na koruny za použití denního kursu příslušné banky či pevného kursu na určité období, které si účetní jednotka stanovila ve své vnitřní směrnici.

b)

Ke dni úhrady přijaté faktury se použije aktuální denní kurs, který se bude pravděpodobně lišit od kursu použitého pro přepočet fakturované částky. Je-li při úhradě závazku: - aktuální kurs vyšší než v den přijetí faktury, účtujeme o kursové ztrátě účetním předpisem 563/32x, - aktuální kurs nižší než v den přijetí faktury, účtujeme o kursovém zisku účetním předpisem 32x/663.

3.7 Problematika opravných položek k pohledávkám, odpisů pohledávek a jejich účtování K pochopení této problematiky si musíme uvědomit, že na základě podkladů inventarizace se: •

opravná položka k pohledávkám vytváří jen tehdy, když snížení ocenění pohledávek je dočasného charakteru, původní hodnota pohledávky se na aktivním účtu nemění a v případě, že dojde k plné úhradě pohledávky, tak se opravná položka zruší, kdežto

37

•

odpisy pohledávek provádí v případě, že snížení ocenění pohledávek je trvalého charakteru, hodnota pohledávky se na aktivním účtu sníží a částečně odepsaná pohledávka se nedá vrátit do původní hodnoty.

Při inventarizaci pohledávek je vhodné, aby účetní jednotka obeslala své odběratele s žádostí o potvrzení výše svých pohledávek, čímž se vlastně odběratelé přihlásí ke svým splatným závazkům na základě písemného uznání závazku a restartuje tak běh promlčecí doby, tzn. že se účetní jednotka nevystavuje riziku promlčení.

Pokud dlužník pohledávku se splatností po 31. 12. 1994 neuhradí, má věřitel tyto možnosti:

a)

hodnotu pohledávky postupně či jednorázově snižovat pomocí zákonných OP dle ZoR (účet 558) nebo pomocí účetních OP, jejichž tvorba je daňově neuznatelná (účet 559),

b)

tuto pohledávku odepsat (účet 546), a to daňově (např. dlužník zemřel) či účetně (je to nad rámec ZoR a odpis by nebyl daňově uznatelným nákladem),

c)

pohledávku prodat, postoupit jinému podnikateli – postupníkovi (účet 546).

Na následujícím příkladu vysvětluji rozdíl mezi opravnou položkou k pohledávce, odpisem pohledávky a jejich dopad na aktiva v rozvaze.

Příklad Původní hodnota pohledávky podniku X činí v celkové výši 100 000 Kč. Tato výše pohledávky je zachycena na účtu 311 – Pohledávky z obchodních vztahů. Jestliže došlo:

38

a)

k vytvoření opravné položky k pohledávce ve výši 20 000 Kč, byla v účetnictví zaúčtována účetním předpisem 55x / 391, 311

391

PS 100 000 KS100 000

55x

20 000 KS -20 000

20 000 KS 20 000

Výsledek se promítne v aktivech rozvahy takto: Aktiva

Brutto

Korekce

Netto

Pohledávky

100 000 Kč

-20 000 Kč

80 000 Kč

Komentář: Tvorbou opravné položky dojde k nepřímému snížení hodnoty pohledávky a to účtováním do nákladů a na pomocný účet opravné položky. Původní hodnota pohledávky se na aktivním účtu nemění.

b)

k částečnému odpisu pohledávky ve výši 20 000 Kč, byl v účetnictví zaúčtován účetním předpisem 546 / 311.

311

546

PS 100 000 20 000 KS 80 000

20 000 KS 20 000

Výsledek se promítne v aktivech rozvahy takto: Aktiva

Brutto

Korekce

Netto

Pohledávky

80 000 Kč

x

80 000 Kč

Komentář: Odpis pohledávky se projeví přímých snížením hodnoty pohledávky na aktivním účtu s promítnutím odepsané částky do nákladů.

39

3.7.1 Opravné položky k pohledávkám O opravných položkách k pohledávkám jak už jsme se dověděli z přecházejícího textu účtujeme pouze z důvodu přechodného – dočasného snížení jejich ocenění na základě údajů inventarizace. Tzn. že účetní hodnota pohledávky zachycená na účtu pohledávky je vyšší než hodnota pohledávky ve skutečnosti. Toto dočasné snížení ocenění pohledávek se v průběhu účetního období prověřuje a v případě, že: •

pominuly důvody pro nižší ocenění, tak se opravná položka zruší nebo sníží,

•

snížení ocenění trvá (stává se trvalým), pak se opravná položka rovněž zruší.

Účetní jednotka může tvorbu zákonných OP kombinovat s tvorbou účetních OP.

Pro účtování této opravné položky k pohledávkám slouží v účtové skupině 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování účet 391 – Opravná položka k pohledávkám. Tento účet se analyticky člení na: •

opravné položky vytvořené v souladu se zákonem o rezervách – zákonné opravné položky (dále jen zákonné OP),

•

ostatní opravné položky k pohledávkám – účetní opravné položky (dále jen účetní OP).

Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nesmí se tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Účetní jednotka musí dávat pozor na správné vykázání opravných položek v rozvaze (tj. ve sloupci korekce) a respektovat podmínku, že opravná položka může být tvořena pouze do výše pohledávky. Dále musí účetní jednotka dbát na to, aby byla vždy schopna doložit výpočet tvorby opravných položek a pokud vytváří rezervu na určitý titul snížení hodnoty majetku, nemůže současně tvořit opravnou položku. V případě, že nastane situace, kdy účetní jednotka měla tvořit opravnou položku k pohledávkám,

40

kterou ale netvořila, dojde k nadhodnocení skutečných aktiv a porušení zásady opatrnosti v účetnictví. Dle zákona o účetnictví (33) zní zásada opatrnosti následovně:

Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

S účtem 391 souvisí tyto nákladové účty: •

558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti,

•

559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti,

•

579 – Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti,

•

589 – Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti.

Komentář k jednotlivým účtům Účet 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti jak už vyplývá z jeho názvu slouží k zachycení tvorby a zúčtování zákonných opravných položek a náklady s tím spojené jsou daňově uznatelné. Účetním dokladem je pro zaúčtování např. interní doklad nebo odběratelské faktury. Výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily zákonné OP, se musí přednostně uhradit z těchto OP.

Účet 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti slouží k zachycení tvorby a zúčtování účetních opravných položek souvisejících s provozním výsledkem hospodaření, které neovlivňují základ daně z příjmů, ale pouze výsledek hospodaření. Tvorbu a rozpuštění účetních OP musí mít účetní jednotka upravenou ve vnitřní směrnici. Účetní OP zachycené na tomto účtu jsou daňově neuznatelné. Účetním dokladem je obvykle interní doklad.

41

Účet 579 – Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti slouží k zachycení opravných položek souvisejících s finančním výsledkem hospodaření a náklady jsou daňově neuznatelné. Účetním dokladem je převážně interní doklad. Podrobněji se tímto účtem nebudeme zabývat, protože s tímto účtem souvisí účty účtových skupin 09 a 29.

Účet 589 – Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti slouží k zachycení opravných položek souvisejících s mimořádným výsledkem hospodaření (např. opravy nákladů a výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky). Účetní OP zachycené na tomto účtu jsou daňově neuznatelné.

Zákonné opravné položky Zákonné OP jsou opravné položky tvořené podle Zákona o rezervách k rozvahové hodnotě (tj. jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka) nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994 a zaúčtované podle Zákona o účetnictví. Zachycují se na účtu 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti a jejich tvorba na stranu MD účtu nákladů snižuje výsledek hospodaření, který má vliv na snížení vlastních zdrojů účetní jednotky, dále je jejich tvorba považována za daňově uznatelný náklad, který ovlivňuje základ daně z příjmů.

Zákonné OP se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu: •

úvěrů, půjček, ručení, záloh, cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, poplatků z prodlení, smluvních úroků a pokut, úhrady ztráty společnosti, k souboru pohledávek, k pohledávkám nabytým bezúplatně, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů. Pokud byla pohledávka nabyta úplatně uhrazením její pořizovací ceny lze tvořit opravné položky k pohledávkám.

42

Zákonné OP lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl příjmem: •

osvobozeným od daně z příjmů, nezahrnovaným do základu daně z příjmů, nezahrnovaným

do

samostatného

základu

daně

z příjmů

nebo

nezahrnovaným do základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Zákonné OP se podle ZoR zruší vždy ke dni ukončení nebo ke dni přerušení: •

podnikatelské činnosti, jiné samostatné výdělečné činnosti, nájmu podniku či jeho části, pokud tato činnost nebo nájem nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení.

Zákon o rezervách (35) uvádí, že zůstatek opravných položek zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

Zákon o rezervách považuje za zákonné OP, jež tvoří podnikatelské subjekty: •

OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení,

•

OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994,

•

OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh,

•

OP k pohledávkám do 30 000 Kč.

43

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR) Dne 1. 1. 2008 nabyl účinnosti zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) , který zrušil zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. V nové právní úpravě nebude užito termínu konkursní a vyrovnávací řízení, ale půjde vždy o insolvenční řízení jako jednotné řízení. To proto, že když soud zjistí, že je dlužník v úpadku nebo že mu úpadek hrozí, vydá insolvenční soud rozhodnutí o úpadku a to většinou spojí s vydáním rozhodnutí o způsobu řešení úpadku. Z tohoto důvodu byla v Zákoně o rezervách provedena změna v názvu Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení na Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení.

Zákon o rezervách (35) uvádí, že Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Byla-li povolena reorganizace, namísto přihlášky pohledávky postačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých závazků podle zvláštního právního předpisu.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR) Jedná se o postupné vytváření opravných položek k pohledávkám. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994: •

jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhne částku 200 000 Kč a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců mohou poplatníci daně z příjmů vytvářet tuto opravnou položku až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,

44

•

může poplatník z daně z příjmů vytvářet vyšší opravnou položku za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:

a) 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, c) 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, d) 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, e) 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, a navíc bylo zahájeno jedno z řízení (rozhodčí, soudní, či správní). •

jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200 000 Kč a od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:

a) 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, c) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, d) 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, e) 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, f) 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, a navíc za podmínky zahájení jednoho řízení (rozhodčí, soudní či správní).

Zákon o rezervách (35) uvádí, že opravné položky podle odstavců 1 až 3 nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých za společníky, akcionáře, členy družstev za upsaný vlastní kapitál, mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.

45

Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh (§ 8b ZoR) Tuto opravnou položku může vytvářet poplatník daně z příjmů vedoucí účetnictví a to do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě celního dluhu. Tento poplatník daně z příjmů podle celního zákona ručí za celní dluh (tj. zajištění celního dluhu).

Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c ZoR) V případě, že poplatník daně z příjmů nepostupuje u nepromlčené pohledávky podle § 5, 5a, 6, 8, 8a a 8b, může vytvořit opravnou položku až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty a to za podmínek, že: •

se nejedná o pohledávku dle § 8a odst. 3 ZoR,

•

rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,

•

od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců,

•

celková hodnota pohledávky za zdaňovací období vůči témuž dlužníkovi nepřesáhne částku 30 000 Kč.

Účetní opravné položky Všechny účetní OP se zachycují na účtu 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti, jsou daňově neuznatelné a vylučují se v daňovém přiznání z nákladů. Způsob a výše tvorby a zúčtování opravných položek se musí upravit ve vnitřní směrnici, která odpovídá konkrétním podmínkám účetní jednotky, není to totiž závazně upraveno v žádném účetním předpisu. Účetními podklady jsou většinou interní doklady. Tvorba účetních OP k pohledávkám je nástrojem realizace zásady opatrnosti při vykazování aktiv a výsledků hospodaření.

46

Účtování o opravných položkách k pohledávkám Účetní jednotka na začátku účetního období při otevírání účetních knih účtuje o převodu zůstatku účtu opravných položek k pohledávkám předchozího účetního období na účet 701 – Počátečný účet rozvažný. Účetní předpis: 701/391. V průběhu účetního období na základě inventarizace účtuje o tvorbě opravných položek k pohledávkám na stranu MD – nákladový účet (provozní, finanční, mimořádné činnosti) a na stranu D – účet opravných položek. V případě zúčtování (snížení či zrušení pro nepotřebnost) opravných položek k pohledávkám došlo ke změně v účtování. Do konce roku 2002 se účtovalo na stranu MD – účet opravných položek a na stranu D – účet výnosový (provozní, finanční, mimořádné činnosti). Od 1. 1. 2003 se o zrušení opravných položek účtuje na stranu MD –

účet opravných položek

a na stranu D – nákladový účet. Změnu znázorňuji na následujícím schématu. 1.

Tvorba opravných položek k pohledávkám při přechodném snížení hodnoty pohledávek.

2.

Zúčtování opravných položek k pohledávkám, kdy snížení ocenění se stalo trvalým nebo pominuly důvody pro nižší ocenění.

Do 31. 12. 2002 účet 6xx (658, 659, 689)

účet 391 2

účet 5xx (558, 559, 589) 1

Od 1. 1. 2003 účet 391

účet 5xx (558, 559, 589) 1 2

47

Na konci účetního období při uzavírání účetních knih převádí zůstatek účtu opravných položek k pohledávkám na účet 702 – Konečný účet rozvažný. Účetní předpis: 391/702.

Na konci účetního období při účetní závěrce nesmí účetní jednotka zapomenout účtovat o převodu zůstatku výsledkového účtu na účet 710 – Účet zisků a ztrát. Účetní předpis: 710/5xx (558, 559, 589).

Účetní jednotka vykazuje brutto hodnotu pohledávky ve výši oceněné jmenovitou hodnotou nebo pořizovací cenou, korekci ve formě opravné položky a netto hodnotu pak ve výši rozdílu mezi jmenovitou hodnotou, popř. pořizovací cenou a opravnou položkou k pohledávkám.

3.7.2 Odpisy pohledávek Jestliže účetní jednotka vlastní nedobytné pohledávky, které byly bezvýsledně vymáhány všemi dostupnými prostředky a jejich snížení ocenění pohledávek je trvalého charakteru, řeší se tato situace odpisy pohledávek z daňového hlediska:

a)

jednorázovým odpisem,

b)

postupným odpisem,

c)

odpisem pohledávky při jejím postoupení.

Samozřejmě může účetní jednotka odepsat pohledávky po lhůtě splatnosti i z nedaňového hlediska. Jde o případ nedobytných pohledávek, kdy se např. jedná o nevýznamné položky, při nichž by výdaje spojené s jejich vymáháním překročily částku nedobytné pohledávky.

Účetní jednotka může odepsat pohledávku do výše neuhrazené hodnoty pohledávky. A kdyby účetní jednotka jako věřitel odepsala pohledávku v celé výši, která nebyla ještě

48

promlčena, má právo na její úhradu dlužníkem. Účetními doklady jsou většinou interní doklady, příjmové pokladní doklady, výpis z bankovního účtu a smlouva o postoupení pohledávky.

S odpisem pohledávky souvisí tyto účty: •

546 – Odpis pohledávky,

•

646 – Výnosy z odepsaných pohledávek.

Komentář k jednotlivým účtům Účet 546 – Odpis pohledávky slouží k zachycení daňového či účetního odpisu pohledávky a vyúčtování jmenovité hodnoty nebo pořizovací ceny pohledávky do nákladů při jejím postoupení. Tento účet se dále analyticky člení: •

546/001 – Postoupení pohledávky.

•

546/002 – Odpis pohledávky podle zákona o daních z příjmů.

•

546/003 – Účetní odpis pohledávky.

546/001 – Postoupení pohledávky Postoupení pohledávky nebo-li cese, znamená, že postupitel (původní věřitel) smluvně převádí pohledávku na jinou osobu – postupníka (nový věřitel), která vstupuje do práv věřitele. Postupitel je povinen bez zbytečného odkladu o tomto postoupení pohledávky informovat dlužníka. Postoupení může být úplatné, bezúplatné (v podobě daru) nebo za účelem splnění dluhu. Na tomto účtu se účtuje hodnota pohledávky pouze při úplatném postoupení. Odpis pohledávky při postoupení je upraven § 24 odst. 2 písm. s) zákona o dani z příjmů. Pokud byla pohledávka postoupena:

a)

před lhůtou splatnosti je hodnota pohledávky daňově uznatelným nákladem jen do výše výnosů plynoucích z jejího postoupení, přičemž tyto příjmy

49

z postoupení pohledávky lze zvýšit o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti. b)

ve lhůtě splatnosti je hodnota pohledávky daňově uznatelným nákladem jen do výše výnosů plynoucích z jejího postoupení,

c)

po lhůtě splatnosti je hodnota pohledávky daňově uznatelným nákladem jen do výše výnosů plynoucích z jejího postoupení, přičemž tyto příjmy z postoupení pohledávky lze zvýšit o vytvořenou zákonnou opravnou položku.

546/002 – Odpis pohledávky podle zákona o daních z příjmů Na tomto účtu se účtuje o jednorázovém nebo postupném daňovém odpisu pohledávky. Jednorázový daňový odpis je realizován dle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o dani z příjmů. Účetně se jedná o odpis pohledávky ve výši 100 %. Účetní jednotka může odepsat: •

pohledávku za dlužníkem – fyzickou osobou, který zemřel, a kterou nelze vymáhat ani na dědicích dlužníka,

•

pohledávku za právnickou osobou, která zanikla bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou,

•

pohledávku za dlužníkem, jehož majetek je nedostačující pro vypořádání z majetkové podstaty u insolvenčního soudu,

•

pohledávku za dlužníkem, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí dle insolvenčního řízení,

•

pohledávku za dlužníkem, na jehož majetek je uplatňována veřejná dražba,

•

pohledávku za dlužníkem, jehož majetek je postižen exekucí,

za podmínky, že o pohledávce při vzniku po 31. 12. 2003 bylo účtováno ve výnosech, a takto zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen, a lze k ní tvořit zákonnou opravnou položku. Pohledávky, které vznikly do 31. 12. 2003 se touto podmínkou neřídí.

50

Postupný daňový odpis je realizován dle přechodného ustanovení novely zákona č. 261/2007. Postupný odpis se provádí u pohledávek se splatností do konce roku 1994, které zatím nebyly odepsány na stranu MD výsledku hospodaření. V praxi jsou označovány jako pohledávky starého bloku. Přechodné ustanovení novely zákona č. 261/2007 Sb. (36) uvádí, že poplatník, který vede účetnictví, může počínaje zdaňovacím obdobím roku 1995 uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ročně nejvýše 10 % a počínaje rokem 1998 a nejpozději do konce roku 2007 za zdaňovací období nejvýše 20 % z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení u pohledávky nabyté postoupením, u nichž termín splatnosti nastal do konce roku 1994. Toto ustanovení nelze uplatnit u pohledávek: •

za společníky, akcionáře, členy družstev za upsaný vlastní kapitál,

•

mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami,

•

mezi osobami blízkými,

•

z titulu úvěrů a půjček nebo ručení za ně a z titulu záloh, nebo

•

podle zvláštního právního předpisu.

546/003 – Účetní odpis pohledávky Na tomto účtu jak už vyplývá z názvu se účtuje o účetním odpisu pohledávky, který může provádět účetní jednotka na základě vnitropodnikové směrnice. Odpis je daňově neuznatelný náklad, neboť je účtován nad rámec zákona o daních z příjmů. Účetní odpis nastává v případě: •

promlčení pohledávky,

•

pokud se předpokládá, že náklady na vymáhání by překročily výtěžek z pohledávky,

•

dlužník je dle sdělení policie nebo soudu neznámý pobytu,

•

účetní jednotka upustila od vymáhání pohledávky z obchodních důvodů aj.

51

Účet 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek slouží k zachycení tržeb z prodeje pohledávky. Tento účet se dále analyticky člení: •

646/001 – Výnosy z postoupení pohledávek.

•

646/002 – Výnosy z pohledávek v minulosti odepsaných – zahrnované do základu daně.

•

646/003 – Výnosy z pohledávek v minulosti odepsaných – nezahrnované do základu daně.

646/001 – Výnosy z postoupení pohledávek Na tento účet účtuje účetní jednotka výnosy z postoupených pohledávek Hodnota pohledávky při postoupení je daňově uznatelná do výše přijaté náhrady zvýšené o vytvořenou daňově uznatelnou opravnou položkou.

646/002 – Výnosy z pohledávek v minulosti odepsaných – zahrnované do ZD Na tomto účtu se zachycují výnosy z pohledávek, které byly v minulosti odepsané do nákladů. Z důvodu, že náklad byl v minulosti účtován jako daňově uznatelný, je nutné zahrnout výnos z odepsané pohledávky do základu daně z příjmů.

646/003 – Výnosy z pohledávek v minulosti odepsaných – nezahrnované do ZD Na tomto účtu se zachycují výnosy z pohledávek, které byly v minulosti odepsané do nákladů. Protože tento náklad nebyl v minulosti zaúčtován jako daňově uznatelný náklad, nemůže účetní jednotka výnos z odepsaných pohledávek zahrnout do základu daně z příjmů.

52

Účtování o odpisech k pohledávkám Na začátku účetního období při otevírání účetních knih nemají účty 546 a 646 počáteční zůstatek.

V průběhu účetního období nastávají tyto účetní předpisy:

1.

Odpis pohledávky.

2.

Přijatá úhrada za pohledávku v minulosti odepsanou.

účet 646

účet 211 (221)

účet 311 (315)

2

účet 546

1

Na konci účetního období při uzavírání účetních knih se účtuje o převodu výsledkového zůstatku účtů 546 a 646 na účet 710 – Účet zisků a ztrát. Účetní předpis: 710/546 a 646/710.

3.8 Vykazování v účetních výkazech V této kapitole popíši vykazování vybraných zúčtovacích vztahů z obchodního styku a jejich příslušných účtů na jednotlivých řádcích účetních výkazů – rozvahy a výkazu zisku a ztráty, které jsou povinnou přílohou k účetní závěrce účetní jednotky.

3.8.1 Rozvaha Ryneš (16) uvádí, že se v rozvaze odděleně vykazují krátkodobé a dlouhodobé pohledávky a závazky podle faktické doby splatnosti. Pokud od data účetní závěrky do data splatnosti uplyne více než 365 dnů, vykazují se závazky nebo pohledávky jako

53

dlouhodobé. Pro účely výkaznictví je nutno přetřídit dlouhodobé pohledávky a závazky vyúčtované na účtech účtové třídy 3 (pohledávky) a v účtových skupinách 46 a 47 (závazky), pokud faktická doba splatnosti je kratší než 1 rok, do rozvahových položek krátkodobých pohledávek a závazků. Dlouhodobé úvěry je pro účely vykázání nutno rozložit na část krátkodobou, splatnou do 1 roku, a část splátek úvěru splatné ve lhůtě přesahující jeden rok. Přetřídění musí zajistit vazbu mezi účty účtového rozvrhu a jednotlivými řádky výkazu rozvahy. Způsob vykazování, uspořádání a označování položek pohledávek a závazků v rozvaze stanovuje příloha č. 1 k prováděcí vyhlášce pro podnikatele. •

Účtová skupina: 31 – Pohledávky (krátkodobé a dlouhodobé)

AKTIVA C. Oběžná aktiva C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy C.III. Krátkodobé pohledávky C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy

Pohledávky jsou majetkem věřitele, konkrétně oběžným aktivem účetní jednotky, vykazují se v aktivech a jejich označení v rozvaze je: C. Oběžná aktiva. Tyto pohledávky se dále v rozvaze rozdělují a značí: C.II. Dlouhodobé pohledávky a C.III. Krátkodobé pohledávky. Řádek C.II. se dále člení na : C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů a C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy, k nimž jsou přiřazeny konkrétní účty aktiv. Řádek C.III. se člení na: C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů a C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy, ke kterým jsou taktéž přiřazeny konkrétní účty aktiv.

54

A pokud je u účtů uvedena zkratka „AÚ“ (analytický účet), znamená to, že účetní jednotka musí zajistit analytické členění, které povede k bezproblémovému sestavení rozvahy k okamžiku sestavení účetní závěrky. Pro lepší orientaci uvádím tuto problematiku v následující tabulce.

Tab. č. 15: Vykazování vybraných pohledávek v rozvaze Číslo řádku a název položky rozvahy

Číslo účtu

C. Oběžná aktiva C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II.1. Pohledávky z obchodních vztahů

311 AÚ, 313 AÚ, 315 AÚ

C.II.5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy

314 AÚ

C.III. Krátkodobé pohledávky C.III.1. Pohledávky z obchodních vztahů

311 AÚ, 313 AÚ, 315 AÚ

C.III.7. Krátkodobé poskytnuté zálohy

314 AÚ

Zdroj: Vlastní zpracování

Pozn. U účtů aktiv uvedených výše jsou jednotlivé položky upraveny ještě o účty představující korekci jejich brutto hodnoty. Jedná se o účty opravných položek. •

Účtová skupina: 32 – Závazky (krátkodobé)

PASIVA B. Cizí zdroje B.III. Krátkodobé závazky B.III.1. Závazky z obchodních vztahů B.III.8. Krátkodobé přijaté zálohy

55

Závazky se řadí mezi cizí zdroje a jsou vykazovány v pasivech, jejich označení je v rozvaze: B. Cizí zdroje. Jak už víme z předcházejícího textu, závazky se rozdělují na dlouhodobé a krátkodobé, avšak do účtové skupiny 3 – Zúčtovací vztahy patří jen krátkodobé závazky označené v rozvaze B.III. Krátkodobé závazky. Řádek B.III. se dále člení na řádky B.III.1. Závazky z obchodních vztahů a B.III.8. Krátkodobé přijaté zálohy, k nimž jsou přiřazeny konkrétní účty pasiv.

Tab. č. 16: Vykazování vybraných závazků v rozvaze Číslo řádku a název položky rozvahy

Číslo účtu

B. Cizí zdroje B.III. Krátkodobé závazky B.III.1. Závazky z obchodních vztahů

321 AÚ, 322 AÚ, 325 AÚ

B.III.8. Krátkodobé přijaté zálohy

324 AÚ

Zdroj: Vlastní zpracování

Na závěr této podkapitoly uvádím v tabulce změny ve vykazování položek rozvahy na základě porovnání roku 2002 s rokem 2007.

Tab. č. 17: Změny ve vykazování položek rozvahy Číslo řádku a název položky rozvahy

Účet

311

312

Rok 2002

Rok 2007

C.II.1.

C.III.1.

C.II.1.

C.III.1.

Pohledávky

Pohledávky

Pohledávky

Pohledávky

z obchodního

z obchodního

z obchodních

z obchodních

styku

styku

vztahů

vztahů

C.II.1.

C.III.1.

Pohledávky

Pohledávky

z obchodního

z obchodního

styku

styku

ÚČET ZRUŠEN

56

313

314

315

C.II.1.

C.III.1.

C.II.1.

C.III.1.

Pohledávky

Pohledávky

Pohledávky

Pohledávky

z obchodního

z obchodního

z obchodních

z obchodních

styku

styku

vztahů

vztahů

C.II.1.

C.III.1.

C.II.5.

C.III.7.

Pohledávky

Pohledávky

Dlouhodobé

Krátkodobé

z obchodního

z obchodního

poskytnuté zálohy poskytnuté zálohy

styku

styku

C.II.1.

C.III.1.

C.II.1.

C.III.1.

Pohledávky

Pohledávky

Pohledávky

Pohledávky

z obchodního

z obchodního

z obchodních

z obchodních

styku

styku

vztahů

vztahů

321

B.III.1. Závazky z obchodního styku

B.III.1. Závazky z obchodních vztahů

322

B.III.1. Závazky z obchodního styku

B.III.1. Závazky z obchodních vztahů

324

B.III.1. Závazky z obchodního styku

B.III.8. Krátkodobé přijaté zálohy

325

B.III.1. Závazky z obchodního styku

B.III.1. Závazky z obchodních vztahů

Zdroj: Vlastní zpracování

3.8.2 Výkaz zisku a ztráty S vybranými účty aktiv a pasiv zúčtovacích vztahů z obchodního styku souvisí nákladové a výnosové účty, na základě kterých se sestavuje výkaz zisku a ztráty. Tento výkaz zisku a ztráty obsahuje řádky, ke kterým jsou přiřazeny konkrétní účty nákladů a účty výnosů.

V roce 2002 se tvorba a zúčtování opravných položek vykazovalo na těchto řádcích:

H. Zúčtování opravných položek do provozních nákladů O. Zúčtování opravných položek do finančních nákladů T. Mimořádné náklady

57

V. Zúčtování opravných položek do provozních výnosů XIII. Zúčtování opravných položek do finančních výnosů XVII. Mimořádné výnosy

Účetní období roku 2003 se vyznačuje novým způsobem účtování, který se promítne v odlišném vykazování tvorby a zúčtování opravných položek ve výkazu zisku a ztráty, kde budou opravné položky vykazovány pouze ve třech řádcích podle toho, zda se bude jednat o tvorbu a zaúčtování opravných položek z provozní nebo finanční činnosti nebo popř. mimořádné činnosti, a to:

G. Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období M. Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti R. Mimořádné náklady

U položky G. a M. se úprava váže na změnu v účtování opravných položek a rezerv v souvislosti s vypuštěním účtové skupiny 65 a 67 ze směrné účtové osnovy.

Dále co se týče vykazování odpisu pohledávky jako nákladu a výnosu z toho plynoucí, došlo pouze ke změně čísel řádků, názvy položek jsou beze změny. V roce 2002 bylo vykazování následující:

I. Ostatní provozní náklady VI. Ostatní provozní výnosy

Od roku 2003 až po současnost je vykazování na těchto řádcích:

H. Ostatní provozní náklady IV. Ostatní provozní výnosy

58

Tab. č. 18: Změny ve vykazování položek výkazu zisku a ztráty Číslo řádku a název položky výkazu

Účet

Rok 2002 546

558

559

Rok 2007

I. Ostatní provozní náklady

H. Ostatní provozní náklady G. Změna stavu rezerv a opravných

H. Zúčtování opravných položek

položek v provozní oblasti a

do provozních nákladů

komplexních nákladů příštích období G. Změna stavu rezerv a opravných

H. Zúčtování opravných položek

položek v provozní oblasti a

do provozních nákladů

komplexních nákladů příštích období

O. Zúčtování opravných položek

M. Změna stavu rezerv a opravných

do finančních nákladů

položek ve finanční oblasti

589

T. Mimořádné náklady

R. Mimořádné náklady

646

VI. Ostatní provozní výnosy

IV. Ostatní provozní výnosy

579

658

659

679 689

V. Zúčtování opravných položek

ZRUŠENO

do provozních výnosů V. Zúčtování opravných položek

ZRUŠENO

do provozních výnosů XIII. Zúčtování opravných

ZRUŠENO

položek do finančních výnosů XVII. Mimořádné výnosy

ZRUŠENO

Zdroj: Vlastní zpracování

3.9 Zánik závazků a pohledávek Ryneš (16) uvádí, že zánik závazků a pohledávek pro dlužníka i věřitele znamená povinnost vyřadit z účetnictví příslušnou pohledávku nebo závazek. Jednotlivé způsoby zániku pohledávek a závazků se však v účetnictví projevují různými způsoby a v návaznosti na to mají také rozdílné daňové dopady.

59

Základním zdrojem pro vysvětlení této kapitoly byl Občanský zákoník (dál ObčZ).

Nejčastějším způsobem zániku pohledávky a závazku je jeho splnění peněžní formou (splnění dluhu § 559 a násl. ObčZ), tj. plnou úhradou nebo částečnou.

Mezi další způsoby zániku pohledávek a závazků patří tři skupiny, které však mohou způsobovat určité problémy. Jde o:

a)

případy, kdy zanikají pohledávky a závazky a současně jsou nahrazovány jinou pohledávkou či závazkem, např. dohoda o nahrazení dosavadního závazku závazkem novým (dohoda § 570 a násl. ObčZ), dohoda o narovnání (narovnání § 585 a násl. ObčZ); v těchto případech je jedno aktivum či pasivum nahrazeno v účetnictví jiným aktivem či pasivem. Pokud by však při narovnání byla snížena hodnota závazku do té doby vykazovaného v účetnictví, je nutné toto snížení vyúčtovat výsledkově do výnosů,

b)

případy vzájemného započtení pohledávek a závazků (započtení § 580 a násl. Obč.Z) a obdobné případy zániku, např. splynutí práva s povinností v jedné osobě (splynutí § 584 ObčZ). Jedná se také o splnění závazku poskytnutím služby nebo směnou, při kterých doporučuji vždy účtování v prvém kroku jako o poskytnutí služby nebo prodeji aktiva a v druhém kroku následné započtení pohledávky a závazku,

c)

případy ostatní, ve kterých zaniká pohledávka nebo závazek a nebyly ani splněny, ani započteny. Jedná se např. o dohodu o zrušení závazku bez vniku nového (§ 572 a § 573 ObčZ), dohody o vzdání se práva nebo prominutí dluhu (§ 574 ObčZ). Dalším příkladem je situace, kdy se plnění stává nemožným (nemožnost plnění § 575 a násl. ObčZ), nebo práva a povinnosti zaniknou uplynutím doby, na kterou byly omezeny (uplynutí doby § 578 ObčZ). Jde tedy o případ zániku bez získání či poskytnutí protihodnoty. Tyto případy zániku jsou účtovány výsledkově, tj. zánik závazku do výnosů (ke zdanění), zánik pohledávky do nákladů (daňově neuznávaný náklad).

60

3.10 Pohledávky a závazky z pohledu Mezinárodních standardů Mezinárodní účetní standardy (IAS – International Accounting Standards) jsou standardy, které doporučují, jak vést účetnictví v zemích Evropské unie. Do roku 2001 se tyto standardy IAS vydávaly Výborem pro mezinárodní účetní standardy. Tento Výbor pro mezinárodní účetní standardy byl nahrazen Radou pro mezinárodní účetní standardy, vydávající standardy pod novým názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS – International Financial Reporting Standards).

Deloitte (38) uvádí, že v souvislosti se vstupem ČR do Evropské unie jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaným trhem se v České republice rozumí Burza cenných papírů (všechny trhy) a RMS systém (pouze oficiální trh).

Tyto účetní jednotky musí účtovat, sestavovat účetní závěrku, konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávy podle standardů IFRS.

V případě, že účetní jednotka není emitentem cenných papírů na regulovaném trhu cenných papírů může se sama rozhodnout, zda bude sestavovat konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávy podle IFRS nebo podle českých účetních předpisů.

V současné době dochází k nárůstu konkurence na všech trzích, rozšiřuje se spolupráce mezi firmami v rámci globálních trhů, mizí překážky v mezinárodním obchodu a sílí snaha o mezinárodní harmonizaci účetních standardů. Mnoho českých společností tak přechází na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) nebo se alespoň snaží těmto účetním standardům přiblížit. IFRS umožňuje srovnávat společnosti na celém světě s konkurenty a na jehož výsledcích srovnávání mají zájem především investoři

61

a další zainteresované subjekty. Společnosti, které by nemohly poskytnou srovnatelná data s konkurencí přichází o možnost získání nového kapitálu.

3.10.1 Definice pojmů Oba účetní standardy IAS 32 a IAS 39 používají společně termíny – finanční nástroj, finanční aktivum, finanční závazek, kapitálový nástroj.

Finanční nástroj Dvořáková (2) uvádí, že finančním nástrojem je smlouva, na základě které vzniká finanční aktivum jedné účetní jednotce a zároveň finanční závazek či kapitálový nástroj jinému podniku. Finanční nástroje zahrnují tedy jak aktiva, tak závazky, ale i kapitálové položky.

Finanční aktivum Dvořáková (2) uvádí, že finančními aktivy jsou zejména peněžní prostředky, smluvní práva přijmout peněžní prostředky nebo jiné aktivum od jiného podniku (např. pohledávky, dluhové cenné papíry – dluhopisy, směnky), smluvní práva směnit finanční aktiva nebo závazky s jiným podnikem za podmínek pro účetní jednotku potenciálně výhodných (smlouva – derivát, který vzhledem k současné situaci přinese podniku pravděpodobně užitek), kapitálové nástroje jiného podniku (akcie).

Finanční závazek Dvořáková (2) uvádí, že finančními závazky jsou zejména smluvní povinnosti předat peněžní prostředky či jiná finanční aktiva jinému podniku (např. závazky z úvěru, z obchodního styku, z emitovaných dluhopisů apod.), smluvní povinnosti směnit finanční aktiva či závazky s jinou účetní jednotkou za podmínek pro podnik potenciálně nevýhodných (smlouva – derivát, který vzhledem k současné situaci přináší účetní jednotce závazek – staví ji z hlediska smlouvy do potenciálně nevýhodné pozice).

62

Kapitálový nástroj Dvořáková (2) uvádí, že kapitálový nástroj je v podstatě smlouvou dokládající zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení veškerých jeho závazků. Kapitálové nástroje tedy dávají vzniknout vlastnímu kapitálu obchodní společnosti (jedná se například o emitované akcie). Kapitálové nástroje nepřinášejí emitentovi povinnost budoucí úhrady.

3.10.2 Standardy IAS 32, IAS 39, IFRS 7 Pohledávkám a závazkům není věnován žádný samostatný standard. A jelikož se na pohledávky a závazky z obchodního styku pohlíží z pohledu IFRS jako na finanční nástroje, lze na ně přiměřeně použít mezinárodní standardy IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace nebo IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování. Posledně vzniklým standardem je standard IFRS 7 – Finanční nástroje: zveřejnění, který je účinný od 1. ledna 2007.

Strouhal (18) říká, že pohledávky z obchodního styku, jakož i směnky přijaté se považují za běžné typy finančních aktiv, jež představují smluvní právo v budoucnu získat peněžní prostředky. V těchto případech smluvní právo jedné strany peněžní prostředky získat odpovídá smluvnímu závazku druhé strany zaplatit. Mezinárodní standardy vyžadují oceňování pohledávek v současné hodnotě (dále jen SH). Tuto lze stanovit jako součin jmenovité hodnoty (dále jen JH) pohledávky a příslušného odúročitele pro stanovenou úrokovou (diskontní) sazbu (dále jen i) a stanovenou délku trvání pohledávky (dále jen n): SH = JH / (1 + i)n

Strouhal (18) říká, že závazky z obchodního styku, jakož i směnky vystavené, se považují za běžné typy finančních závazků, jež představují odpovídající smluvní závazek v budoucnu peněžní prostředky zaplatit. V těchto případech smluvní závazek

63

jedné strany její závazek zaplatit odpovídá smluvnímu právu druhé strany získat peněžní prostředky. Z hlediska IFRS se, na rozdíl od české úpravy, za závazky rovněž považují položky časového rozlišení (výdaje příštích období, výnosy příštích období). Doba splacení závazků se dá zjistit následovně:

Doba splacení závazků = závazky / (zisk + odpisy)

IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace Deloitte (38) uvádí, že cílem standardu je stanovit základy pro klasifikaci a vykazování finančních nástrojů jako závazků nebo kapitálových nástrojů a pro kompenzaci finančních aktiv a závazků.

IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování Deloitte (38) uvádí, že cílem standardu je stanovit principy účtování, odúčtování a oceňování finančních aktiv a finančních závazků.

IFRS 7 – Finanční nástroje: zveřejnění Deloitte (38) uvádí, že cílem standardu je vymezit požadavky na zveřejňování informací, které uživatelům účetních závěrek umožní vyhodnotit důležitost finančních nástrojů pro účetní jednotku a zjistit povahu a rozsah rizik spojených s finančními nástroji a způsob, jakým účetní jednotka tato rizika řídí.

64

4 Praktická část 4.1 Charakteristika firmy Jméno firmy, ve které je tato práce zpracována je Lohmann & Rauscher, s. r. o. (dále jen Lohmann & Rauscher).

Tato obchodní firma vznikla 17. října 1991 zápisem

do obchodního rejstříku u Krajského soudu v Brně. Společnost byla založena společenskou smlouvou určující práva a povinnosti společníků.

Její sídlo je Bučovická 256, 684 01 Slavkov u Brna. Zakladatelem je Horymír Bouda, který má obchodní podíl ve firmě 100 %. Základní kapitál je tvořen peněžním vkladem společníka a jeho výše je 90 000 000 Kč.

Firma Lohmann & Rauscher má v ČR dva závody a to ve Slavkově u Brna a v Nové Pace. Ve Slavkově u Brna jsou sklady a část výroby, provoz je zde dvousměnný. Pobočný závod je v Nové Pace na Jičínsku, kde je výroba obvazového materiálu a provoz je zde třísměnný.

Na evropském trhu medicínských a hygienických prostředků ovládá firma 7 až 14 procent trhu a po celém světě má téměř tři tisíce zaměstnanců. Vedení společnosti v roce 2004 rozhodovalo o útlumu výroby v Německu, Rakousku a Francii a hledalo vhodnou lokalitu pro vybudování nového výrobního závodu. V úvahu přicházela Čína a Česká republika. Koncern si vybral ČR kvůli dobrým zkušenostem s kvalitní pracovní silou, dobrou infrastrukturou a také vládním pobídkám. ČR se tak stala vedle Německa, Rakouska a Francie dalším výrobním centrem firmy.

Firma je zaměřena na spokojenost zákazníků a zdraví pacientů, protože péče o zdraví, léčbu a ošetřování lidí vyžaduje denně vysoké nároky na jakost a bezpečnost.

65

4.2 Předmět podnikání Předmětem podnikání je produkce textilních výrobků pro zdravotnické účely, koupě a prodej nepotravinářského zboží, zvláště zdravotnického materiálu. Jejími odběrateli jsou veškeré nemocnice a zdravotnická zařízení v ČR.

4.3 Historie firmy Magistr farmacie Eduard Rauscher založil roku 1899 podnik na výrobu obvazového materiálu. V roce 1902 se tato firma zaregistrovala ve Vídni jako Rauscher & Co. Počátkem 30.let přebrala podnik rodina Boudů. Po druhé světové válce, kdy se opět podařilo úspěšně vybudovat továrny na obvazový materiál a vatu, založil podnik další pobočky v Evropě a stal se tak předním výrobcem a distributorem obvazového a dalšího medicínského materiálu včetně hygienických výrobků. Otevření východní Evropy umožnilo roku 1991 založení podniku v ČSFR se sídlem ve Slavkově u Brna.

4.4 Práva a povinnosti jednatelů a prokuristů Statutární orgán je tvořen pěti jednateli a jsou to: •

Dipl. Ing. Dr. Helmut Leuprecht,

•

Hans W. Müller,

•

Dipl. Ing. Wolfgang Günter Süßle,

•

Dipl. Ing. Rudolf Leitner,

•

Georg Franz Stadler.

Podle ustanovení společenské smlouvy společnost zastupují

a podepisují se vždy

společně alespoň dva jednatelé tak, že k firmě podnikatele připojí své podpisy.

66

Prokuristé zastupují a podepisují společně vždy dva tak, že k firmě podnikatele, za kterého jednají, připojí dodatek označující prokuru a své podpisy. Prokuru tvoří: •

Ing. Miloš Dušánek,

•

JUDr. Rudolf Vonyš,

•

Pavel Mikyska.

4.5 Organizační struktura podniku Na nejvyšší pozici jsou v podniku jednatelé. Pod nimi jsou prokuristé, kteří mají na starosti jednotlivé úseky, které jim byly přiřazeny. Celkem je úseků šest, jde o úsek finanční, sekretariát, obchod, marketing, výroba a logistika. Tyto úseky se dále člení. Členění je možné si prohlédnout na schématu, které je uvedeno v příloze č. 1.

Vývoj počtu zaměstnanců V současné době je ve Slavkově u Brna zaměstnáno asi 450 zaměstnanců a v odštěpném závodě, který se nachází v Nové Pace je asi 310 zaměstnanců.

Tab. č. 19: Vývoj počtu zaměstnanců Rok

Počet zaměstnanců

2003

470

2004

490

2005

530

2006

670

2007

710

2008

760

Zdroj: Vlastní zpracování

67

Každým rokem se zvyšuje počet zaměstnanců ve firmě. Největší meziroční nárůst v počtu zaměstnanců je zaznamenán v roce 2006, kdy firma přijala dalších 140 zaměstnanců. Příčinou je postavení nové výrobní haly ve Slavkově u Brna. Vedení společnosti se totiž zasadilo o to, že se zvýší postupně výroba v ČR a utlumí se výroba v ostatních evropských zemích. A také k tomuto procesu v následujících dvou letech došlo. V roce 2007 a 2008 sice počet zaměstnanců dále roste, ale není to už takový velký nárůst jako v roce 2006. Firma dále rozšiřuje výrobu a přibírá zaměstnance, protože v Německu ve městě Pattensen byl závod zrušen a ve Francii dochází postupně k útlumu výroby. Důvodem je levnější pracovní síla v ČR. V grafu můžeme vidět vývoj počtu zaměstnanců v jednotlivých letech.

Graf. č. 1: Vývoj počtu zaměstnanců 820 760

Zaměstnanci

750 710

680

670

610 540 470

470

490

530

400 2003

2004

2005

2006 Rok

Počet zaměstnanců

Zdroj: Vlastní zpracování

68

2007

2008

4.6 Konkurence V ČR už působí i další významný výrobce zdravotnických a hygienických potřeb a konkurent koncernu Lohmann&Rauscher, společnost Hartmann - Rico. Ta je součástí mezinárodní skupiny Hartmann se sídlem v Německu a má v ČR čtyři závody v Mostě, Chvalkovicích, Havlíčkově Brodě a Veverské Bitýšce s téměř patnácti sty zaměstnanci.

4.7 Výrobkový profil Lohmann & Rauscher má zavedený systém kvality v EN ISO 9001 / EN 46001 a jako výrobce medicínských výrobků podléhá směrnici 93 / 42 / EWG. Navíc má zavedené vlastní měřítka kvality. Tím podporuje zákazníky k používání svých výrobků a urychlení úspěšné terapie pacientů. Je to pro ni nezbytný prvek k zajištění kvality.

V současné době firma vyrábí a nabízí na trhu široký sortiment zdravotnických a hygienických potřeb. Jde o: •

Výrobky k ošetření ran -

Výrobky pro krytí a vlhké hojení ran, tampony a tampoády, náplasti,

fixace kanyl, produkty pro oční lékařství. •

Obvazy a obinadla -

Fixační, univerzální, elastická, tuhá a podpůrná obinadla, náplasťová

obinadla a doplňky, antitrombotické punčochy. •

Bandáže

•

Operační program -

•

Břišní roušky, operační oděvy a různé nemocniční potřeby.

Hygienické výrobky

69

-

Plenkové kalhotky, porodnické vložky, vložka pro lehkou inkontinenci,

fixovací kalhotky, mycí žínka, jednorázový bryndáček, podložka pro odběr krve, podložka pro nemocné, ochranná podložka, ochranný plášť, ochranná zástěra, ochranný návlek na obuv, ochranné rukavice, ochranný potah na matrace, dámské hygienické výrobky a výrobky z vaty (dámské tampóny a vložky, odličovací tampóny,vatové tyčinky), ostatní výrobky (buničitá vata). •

První pomoc -

Ochranná zlato-stříbrná fólie pro první pomoc, šátek trojcípý

a autolékárnička.

4.8 Analýza podniku Lohmann & Rauscher 4.8.1 Ekonomická charakteristika V této části popisuji vývoj finanční situace podniku od roku 2003 do roku 2007. Jednotlivé položky slouží jako zpětná vazba pro management. Informuje ho např. o tom, zda je jeho činnost úspěšná. Při popisu dané situace v podniku jsem vycházela ze získaných podkladů, jako jsou rozvahy v plném rozsahu a výkazů zisků a ztrát, které mi byly poskytnuty vedoucí účetní firmy.

Struktura aktiv a pasiv Nejprve se zaměřím na strukturu aktiv podniku, jež popíši na základě vytvořené tabulky a grafu, následně pak popíši strukturu pasiv podniku.

70

Tab. č. 20: Struktura aktiv (hodnoty jsou uvedeny v tis. Kč) AKTIVA

2003

2004

2005

2006

2007

Aktiva celkem

542 467

449 872

514 580

858 183

988 284

Stálá aktiva

92 682

118 537

224 636

330 957

322 448

DNM

1 236

1 016

796

714

8 850

DHM

91 446

117 009

223 840

330 243

313 598

DFM

0

512

0

0

0

Oběžná aktiva

449 595

331 313

289 794

526 965

662 943

Zásoby

236 852

219 308

188 428

363 959

340 243

Dlouhodobé pohledávky

7 554

9 176

0

227

227

Krátkodobé pohledávky

163 440

91 645

97 409

147 762

263 133

KFM

41 749

11 184

3 957

15 017

59 340

190

22

150

261

2893

Ostatní aktiva Zdroj: Vlastní zpracování

Z tabulky je patrné, že se v průběhu let měnila struktura aktiv. Stálá aktiva po celou dobu čtyř let (2003 – 2006) rostla. Bylo to zapříčiněno zejména tím, že podnik rozšiřoval výrobu a tím více investoval do nákupu DHM – nové technologie především na výrobu sad pomůcek a krytí určených pro operace ve zdravotnictví. V roce 2007 stálá aktiva mírně klesly, což bylo zapříčiněno požárem v listopadu 2007 v odštěpném závodě Nová Paka. Shořely tehdy stroje, to mělo vliv na snížení hodnoty DHM. Oběžná aktiva se po dobu tří let (2003 – 2005) snižovala. Ale v roce 2006 a 2007 se podstatně tyto oběžná aktiva zvýšily, z důvodu vyšší zásoby. Již kvůli zmiňovanému požáru v roce 2007 shořely také některé zásoby, což mělo vliv na snížení hodnoty zásob. Ostatní aktiva v roce 2007 zaznamenaly velký nárůst díky časovému rozlišení. Můžeme také sledovat aktiva celkem, jejichž hodnota za poslední dva roky vykazuje růst.

V následujícím grafu č. 2 lze vidět, že v roce 2007 má největší podíl na celkových aktivech oběžná aktiva okolo 67 %.

71

Graf č. 2: Struktura aktiv v roce 2007

0,29% 32,63%

67,08%

Stálá aktiva

Oběžná aktiva

Ostatní aktiva

Zdroj: Vlastní zpracování

Tab. č. 21: Struktura pasiv (hodnoty jsou uvedeny v tis. Kč) PASIVA

2003

2004

2005

2006

2007

Pasiva celkem

542 467

449 872

514 580

858 183

988 284

Vlastní kapitál

117 717

133 384

126 934

334 241

454 615

ZK

90 000

90 000

90 000

90 000

90 000

0

0

0

100 000

100 000

Fondy ze zisku

9 784

9 784

9 784

9889

9889

VH minulých let

10 833

17 828

33 495

27 045

134 353

VH běžného účetního období

7 100

15 772

- 6 345

107 307

120 373

424 750

316 488

387 646

523 599

533 669

3 069

8 346

4 699

15 788

18 897

Dlouhodobé závazky

270 829

172 626

303 824

304 108

387 183

Krátkodobé závazky

90 852

75 516

79 123

203 703

127 589

Bankovní úvěry a výpomoci

60 000

60 000

0

0

0

0

0

0

343

0

Kapitálové fondy

Cizí zdroje Rezervy

Ostatní pasíva Zdroj: Vlastní zpracování

72

Z tabulky a grafu lze vidět, že podnik je financován zejména cizími zdroji okolo 54 %. Největší podíl na cizích zdrojích mají však dlouhodobé závazky, které se každým rokem zvyšují. Menší podíl pak mají krátkodobé závazky, jejichž hodnota je za sledované období kolísavá. Vlastní kapitál pak tvoří 46 % z celkových pasiv.

Graf č. 3: Struktura pasiv v roce 2007

0,00%

46,00%

54,00%

Vlastní kapitál

Cizí zdroje

Ostatní pasíva

Zdroj: Vlastní zpracování

Vývoj výsledku hospodaření Údaje jsem čerpala z výkazů zisků a ztrát podniku za pět let.

Tab. č. 22: Vývoj VH v jednotlivých letech (hodnoty jsou uvedeny v tis. Kč) Rok

Výsledek hospodaření podniku (+ / -)

2003

7 100

2004

15 772

2005

- 6 345

2006

107 307

2007

120 373

Zdroj: Vlastní zpracování

73

V letech 2003 – 2004 podnik zaznamenal postupný nárůst zisku. V roce 2005 se však podnik ocitl ve ztrátě v částce - 6 345 tis. Kč. Ztráta vzniklá v podniku byla způsobena tvorbou opravných položek k nevyužitým zásobám a službami – poradenství související s plánovanou investiční výstavbou. V roce 2006 a 2007 firma opět dosahuje zisku. Tím, že rozjela novou výrobu ve Slavkově u Brna došlo k nárůstu tržeb z výrobků a služeb. Samozřejmě, že jsou s výrobou spojeny např. náklady na spotřebu materiálu, které byly ale podstatně menší než vykazované tržby.

Graf. č. 4: Vývoj VH v jednotlivých letech 154 000 120 373 113 000 107 307 tis. Kč 72 000

31 000 7 100

15 772 -6 345

-10 000 2003

2004

2005

2006

2007

Rok Výsledek hospodaření (+/-)

Zdroj: Vlastní zpracování

Analýza vybraných poměrových ukazatelů Pro analýzu poměrových ukazatelů, jež je jádrem finanční analýzy jsem si vybrala některé ukazatele likvidity, zadluženosti a aktivity (obratovosti), neboť nejvíce souvisí s pohledávkami a závazky podniku, které jsou náplní této práce.

74

Tab. č. 23: Vývoj ukazatelů likvidity Ukazatele likvidity

2003

2004

2005

2006

2007

Běžná

2,980

2,445

3,663

2,587

5,196

Pohotová

1,410

0,827

1,281

0,800

2,529

Hotovostní

0,460

0,148

0,050

0,074

0,465

Zdroj: Vlastní zpracování

Běžná likvidita Během sledovaných let se hodnoty podniku pohybují v rozmezí 2,4 – 5,1. Optimální hodnota tohoto ukazatele je rovna 2. Z tabulky můžu konstatovat, že hodnoty jsou vyšší než 2. Nejvyšší je hodnota roku 2007, jež činí 5,196. V konfrontaci s optimální hodnotou můžu říci, že tato vyšší hodnota by mohla skrývat nebezpečí nevyužitých peněžních prostředků.

Pohotová likvidita Vypočtené hodnoty mají za sledované období kolísavý charakter. Optimální hodnota tohoto ukazatele se pohybuje v rozmezí 1 – 1,5. Z výsledků vyplývá, že v roce 2003, 2005 podnik vykazuje optimální hodnoty. V roce 2004 a 2006 jsou hodnoty pod touto hranicí a v roce 2007 nad touto hranicí. Věřitelé preferují vyšší hodnotu ukazatele, protože mají jistotu, že jejich pohledávky budou splaceny, To se děje za předpokladu, že hodnota je vyšší než 1, což v roce 2003 a 2005 podnik vykazuje. Vlastníci preferují naopak nižší hodnotu, aby mohli investovat jinam.

Hotovostní likvidita Ukazatel vypovídá o skutečné platební schopnosti podniku k určitému datu. Optimální hodnoty jsou v rozmezí 0,2 – 0,5. Od roku 2004 – 2006 se hodnoty pohybují pod touto hranicí, což znamená, že podnik vykazuje nižší platební schopnost. Pouze v roce 2003 a 2007 jsou vykázány hodnoty, jež se řadí mezi optimální.

75

Graf č. 5: Vývoj ukazatelů likvidity 6,000 5,196

Hodnota

5,000 4,000

3,663

2,980 3,000 2,000

1,410

1,000

0,460

0,000 2003

2,529

2,587

2,445 1,281

0,827

0,800

0,148

0,050

2004

2005

0,465

0,074 2006

2007

Rok

běžná likvidita

pohotová likvidita

hotovostní likvidita

Zdroj: Vlastní zpracování

Tab. č. 24: Vývoj ukazatelů zadluženosti Ukazatele zadluženosti

2003

2004

2005

2006

2007

Celková (v %)

77,734

68,495

74,419

59,173

52,087

Dlouhodobá (v %)

49,925

38,372

59,043

35,436

39,177

Krátkodobá (v %)

27,809

30,123

15,376

23,737

12,910

Zdroj: Vlastní zpracování

Celková zadluženost Z tabulky lze vyčíst, že během období 2003 – 2004 a 2006 – 2007 celková zadluženost postupně klesá. V roce 2003 je nejvyšší, dosahuje skoro 78 %. Naproti tomu, v roce 2007 je hodnota tohoto ukazatele nejnižší, dosahuje 52 %. Celková zadluženost je poměrně vysoká, což znamená, že cizích zdrojů je v podniku více, než vlastních. Tato skutečnost není dobrá hlavně pro věřitele, jelikož čím vyšší je celková zadluženost, tím vyšší je riziko věřitelů, že jejich pohledávky nebudou zaplaceny. Podnik tedy vykazuje vyšší celkovou zadluženost, proto převažují cizí zdroje v podniku oproti vlastním zdrojům. Cizí zdroje jsou pro podnik výhodné, protože jsou levnější a úrok je daňově

76

uznatelný náklad snižující daňový základ. Celková zadluženost se skládá z dlouhodobé a krátkodobé zadluženosti, tudíž na ni mají tyto ukazatele vliv.

Dlouhodobá zadluženost Je také poměrně vysoká. Nejvyšší hodnota je v roce 2005 okolo 59 %, ovšem v roce 2006 je nejnižší hodnota za sledované období a to okolo 35 %.

Krátkodobá zadluženost Tento ukazatel vykazuje hodnoty, jež jsou nižší než u přecházejícího ukazatele. Nejvyšší hodnota je dosažena v roce 2004 okolo 30 % a nejnižší hodnota je v roce 2007 okolo 13 %.

Graf. č. 6: Vývoj ukazatelů zadluženosti

Hodnota v %

100,000 77,734

80,000

74,419 68,495

60,000

49,925

40,000 20,000

59,043

38,372

59,173 35,436 23,737

27,809

30,123

2003

2004

2005

39,177 12,910

15,376

0,000

52,087

2006

2007

Rok celková zadluženost krátkodobá zadluženost Zdroj: Vlastní zpracování

77

dlouhodobá zadluženost

Tab. č. 25: Vývoj ukazatelů aktivity Ukazatele aktivity

2003

2004

2005

2006

2007

Obrat pohledávek

3,649

7,147

7,820

6,844

4,927

100,018

51,071

46,673

53,333

74,075

Doba obratu pohledávek (ve dnech) Zdroj: Vlastní zpracování

Obrat pohledávek Tento ukazatel udává počet obrátek přeměny pohledávek v hotové peníze. Nejvyššího počtu obrátek dosáhl podnik za sledované období v roce 2005 a to zhruba 7,8. Naopak nejnižšího počtu obrátek dosáhl podnik roku 2003 ve výši 3,6. Čím vyšší je hodnota obratu pohledávek, tím rychleji podnik inkasuje nové pohledávky od odběratelů.

Graf č. 7: Vývoj ukazatele obratu pohledávek 10,000 7,820

Hodnota

8,000

7,147

6,844

6,000 4,927

4,000 3,649 2,000 0,000 2003

2004

2005

2006

2007

Rok obrat pohledávek

Zdroj: Vlastní zpracování

Doba obratu pohledávek V roce 2003 podnik musel v průměru čekat 100 dní, než obdržel platby od svých odběratelů, v ostatních letech byla doba obratu pohledávek nižší. Pro podnik je tedy nejlepší, když mu odběratelé uhradí platby, co v nejkratší době splatnosti.

78

Graf č. 8: Vývoj ukazatele doby obratu pohledávek 120,000 Hodnota ve dnech

100,018 80,000 74,075 51,071

46,673

53,333

40,000

0,000 2003

2004

2005

2006

2007

Rok

doba obratu pohledávek

Zdroj: Vlastní zpracování

4.8.2 Pohledávky a závazky z obchodního styku podniku Po důkladné analýze podniku jsem zjistila, že podnik Lohmann & Rauscher používá ve svém podvojném účetnictví v oblasti zúčtovacích vztahů z obchodního styku, konkrétně tedy v účtové skupině 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) a 32 – Závazky (krátkodobé) tyto syntetické účty aktiv a pasiv: •

311 – Pohledávky z obchodních vztahů,

•

321 – Závazky z obchodních vztahů,

•

314 – Poskytnuté zálohy – dlouhodobé a krátkodobé,

•

324 – Přijaté provozní zálohy,

•

315 – Ostatní pohledávky,

•

325 – Ostatní závazky.

Výše uvedené účty aktiv a pasiv jsou účty pohledávek a závazků vyplývající z dodavatelsko-odběratelských vztahů.

79

Podnik používá pro své účetnictví účetní program DCW. Do budoucna plánují přejít na účetní program SAP, který bude zohledňovat mezinárodní účetní standardy a účtovat podle jejich pravidel. Účtování podle české účtové osnovy bude sloužit jako doplněk.

Účet 311 – Pohledávky z obchodních vztahů Účet 311 – Pohledávky z obchodních vztahů používá podnik pro zachycení pohledávek za odběrateli a to např. při dodání výrobků, zboží či služeb. Technika účtování na tomto aktivním účtu pohledávek je jednoduchá, komplikaci mohou přinést skutečnosti, které vznikají ve vztahu ke smluvním podmínkám např. částečné úhrady pohledávek, nesplacené pohledávky, reklamace odběratele aj. K tomuto syntetickému účtu aktiv 311 byly vytvořeny kvůli informační potřebě podrobnějších záznamů následující analytické účty: •

311 000 – Tuzemsko odběratelé, jsou to odběratelé z celé České republiky, např. lékárny a zdravotnická zařízení,

•

311 100 – Odběratelé ze zahraničí, všichni ostatní odběratelé ze zahraničí, kteří nejsou odběrateli z koncernu, např. Anton Schlecker – Německo.

•

311 200 – Odběratelé z koncernu, jde tedy o všechny sesterské společnosti, např. Rakousko, Německo, kterým podnik Lohmann & Rauscher dováží široký sortiment zdravotnických a hygienických potřeb aj.

321 – Závazky z obchodních vztahů Účet 321 – Závazky z obchodních vztahů používá podnik pro zachycení krátkodobých závazků vůči dodavatelům za výrobky, zboží či služby. Technika účtování je na tomto pasivním účtu jednoduchá, komplikovanější už jsou případy, které vznikají ve vztahu ke smluvním podmínkám např. částečné úhrady závazku, reklamace u dodavatele aj. K tomuto syntetickému účtu pasiv 321 byly vytvořeny kvůli informační potřebě podrobnějších záznamů následující analytické účty:

80

•

321 000 – Tuzemsko dodavatelé, jsou to dodavatelé z celé České republiky,

•

321 100 – Dodavatelé ze zahraničí, všichni ostatní dodavatelé ze zahraničí, kteří nejsou dodavateli z koncernu, jde např. o firmu Dornier prodávající stroje podniku,

•

321 200 – Dodavatelé z koncernu, jsou to všechny sesterské společnosti, které podniku dováží základní materiál pro výrobu zdravotnických a hygienických potřeb. Jde např. o Francii, Německo, Rakousko, Hongkong a Čínu.

Při obchodním styku se zahraničím účtuje vedoucí podniku o fakturách, na nichž je částka uvedena v cizí měně. Protože musí být finanční ocenění v účetnictví uvedeno v českých korunách, pro přepočet zahraniční měny na koruny používá směnný kurz devizového trhu vyhlašovaný ČNB kde dni uskutečnění účetního případu. Ke konci účetního období, tzn. ke dni sestavení účetní závěrky, se ocení zúčtovací vztah kurzem devizového trhu. Používá tyto účty, které slouží k přecenění na konci roku: •

563 900 – Kurzová ztráta 31.12.,

•

663 900 – Kurzový zisk 31.12.

Příklad: Podnik obchoduje se sesterskou společností mající sídlo v Německu. Podnik používá směnný kurz po celý rok. V průběhu roku podnik vystavil fakturu za zboží sesterské společnosti, ke konci období podnik přijal fakturu za nakoupený materiál pro výrobu zdravotnických a hygienických potřeb od sesterské společnosti z Německa. Obě tyto faktury nebyly k 31. 12. 2007 uhrazeny.

Řešení: 1) Faktura vydaná za prodej zboží – 3. 9. 2007, kurz 27,665 Kč / EUR 311 200 / 604, částka 553 300 Kč (20 000 EUR * 27,665 Kč)

81

2) Faktura přijatá za nákup materiálu – 20. 11. 2007, kurz 26,690 Kč / EUR 112 / 321 200, částka 293 590 Kč (11 000 EUR * 26,690 Kč) 3) Kurzový rozdíl z neuhrazené faktury vydané (z 3. 9. 2007), kurz 26,620 Kč / EUR 3. 9. 2007

20 000 EUR * 27,665 Kč = 553 300 Kč

31. 12. 2007

20 000 EUR * 26,620 Kč = 532 400 Kč

563 900 / 311 200, částka 20 900 Kč 4) Kurzový rozdíl z neuhrazené faktury přijaté (z 20. 11. 2007), kurz 26,620 Kč / EUR 20. 11. 2007

11 000 EUR * 26,690 Kč = 293 590 Kč

31. 12. 2007

11 000 EUR * 26,620 Kč = 292 820 Kč

321 200 / 663 900, částka 770 Kč

314 – Poskytnuté zálohy – dlouhodobé a krátkodobé Účetní jednotka používá účet 314 – Poskytnuté zálohy – dlouhodobé a krátkodobé k poskytnutí provozní zálohy, jež vyjadřuje její pohledávku. Účtuje o této záloze provozního charakteru na analytických účtech: •

314 100 – Poskytnuté provozní zálohy,

•

314 200 – Poskytnuté provozní zálohy jako daňový doklad.

V případě, že má podnik Lohmann & Rauscher nového dodavatele, musí zaplatit předem zálohu z bankovního účtu, protože ho nový dodavatel nezná a nemá s ním žádné zkušenosti jakožto s novým odběratelem. Tento účetní případ je zaúčtován účetním předpisem 314 100 / 221. Jakmile obdrží dodavatel zálohu od Lohmann & Rauscher musí vystavit daňový doklad. Po obdržení daňového dokladu účetní Lohmann & Rauscher zaúčtuje tento účetní případ účetním předpisem 314 200 / 314 100. Následně obdrží fakturu, kterou účetní podniku zaúčtuje účetním předpisem 518 / 321 000, pak zaúčtuje vyúčtování poskytnuté zálohy dodavateli prostřednictvím účetní předkontace 321 000 / 314 200. Případný rozdíl a to buď v podobě přeplatku, který zaplatil podnik bude vrácen na bankovní účet a účetní tento účetní případ zaúčtuje

82

účetním předpisem 221 / 321 000 nebo v podobě doplatku, který musí podnik jako odběratel ještě uhradit z bankovního účtu, účetní zaúčtuje účetním předpisem 321 000 / 221.

Příklad: Podnik Lohmann & Rauscher je zastoupen u soudního řízení advokátem, který požaduje za poskytování právních služeb zálohu ve výši 79 730 Kč, celková hodnota faktury činí 178 500 Kč včetně DPH.

Řešení: 1) Úhrada zálohy dodavateli služeb – výpis z bankovního účtu 314 100 / 221, částka 79 730 Kč 2) Přijetí daňového dokladu od dodavatele 314 200 / 314 100, částka 79 730 Kč 3) Přijatá faktura za služby cena bez DPH 518 / 321 000, částka 150 000 Kč DPH

343 / 321 000, částka 28 500 Kč

4) Vyúčtování poskytnuté zálohy 321 000 / 314 200, částka 79 730 Kč 5) Úhrada zbylé části faktury za služby – doplatek 321 000 / 221, částka 98 770 Kč, která je vypočítána jako rozdíl mezi fakturovanou částkou 178 500 Kč a zálohou 79 730 Kč.

324 – Přijaté provozní zálohy Tento účet 324 – Přijaté provozní zálohy běžně podnik nepoužívá, neboť nedostává zálohy od odběratelů, jež by představovaly pro podnik závazek. Co v listopadu roku 2007 shořela část odštěpného závodu spolu s rozpracovanou výrobou a stroji v Nové Pace tak podnik Lohmann & Rauscher tento účet začal využívat. Obdržel zálohu na pojistné plnění od pojišťovny na bankovní účet a vedoucí účetní zaúčtovala tento účetní případ účetním předpisem 221 / 324. Účetní odhadla za pomoci auditora, v jaké

83

výši by měl podnik Lohmann & Rauscher dostat vyplacené pojistné plnění, které bylo zaúčtováno účetním předpisem 388 / 688. Mimořádný náklad v souvislosti s požárem byl pak zaúčtován předpisem 588 / 121 a 588 / 022. Pak by měla následovat ještě druhá záloha vyplacená pojišťovnou a zaúčtovaná stejně jako první záloha a to účetní předpisem 221 / 324. Účetní nakonec provede zúčtování přijaté zálohy od pojišťovny předpisem 324 / 388.

Příklad: Podnik Lohmann & Rauscher obdržel od pojišťovny dvě zálohy za požár. První záloha od pojišťovny byla ve výši 1 500 000 Kč. Odhad pojistného plnění vedoucí účetní byl ve výši 2500 000 Kč, z toho hodnota shořené nedokončené výroby byla vyčíslena na 1 000 000 Kč a hodnota strojů na 1 500 000 Kč. Druhá záloha od pojišťovny byla ve výši 1 000 000 Kč. Při vyúčtování zálohy se zjistilo, že účetní odhadla výši uhrazeného pojistného plnění.

Řešení: 1) První záloha od pojišťovny 221 / 324, částka 1 500 000 Kč 2) Odhad pojistného plnění 388 / 688, částka 2 500 000 Kč 3) Mimořádný náklad z důvodu požáru - nedokončená výroba 588 / 121, částka 1 000 000 Kč - stroje 588 / 022, částka 1 500 000 Kč 4) Druhá záloha od pojišťovny 221 / 324, částka 1 000 000 Kč 5) Zúčtování přijaté zálohy 324 / 388, částka 2 500 000 Kč.

Pokud by vedoucí účetní za pomoci auditora odhadla víc než by byla výše poskytnutého pojistného plnění, zaúčtovala by tento účetní případ účtování účetním předpisem

84

688 / 388. Pokud by vedoucí účetní odhadla méně než by byla výše poskytnutého pojistného plnění, tak by musela účtovat účetním předpisem 388 / 688.

Účet 315 – Ostatní pohledávky Podnik používá tento účet 315 – Ostatní pohledávky v případě, že reklamuje dodávku materiálu dodavateli. Vadná dodávka materiálu je zjištěna buď přímo při převzetí nebo po přepravě dodávky materiálu na dílnu. Sepíše se reklamace. Možnosti reklamace, se kterými se podnik setkává jsou následující:

a)

reklamace s náhradní dodávkou, kdy o reklamaci se vůbec neúčtuje, protože nová dodávka je dodána dodavatelem a nekvalitní dodávka materiálu je dodavatelem odvezena, účtuje se pouze přijatá faktura za materiál účetním předpisem 112 / 321 000 a následně úhrada faktury z bankovního účtu účetním předpisem 321 000 / 221,

b)

pokud je dodavatel např. až z Číny, kdy lodní doprava by byla velmi drahá, tak se podnik s čínským dodavatelem dohodne, že přebere materiál, oddělí kvalitní od nekvalitního materiálu a na nekvalitní materiál dostane dobropis zaúčtovaný účetním předpisem 321 200 / 112 a podnik pak ještě vystaví fakturu za práci spojenou s tříděním dodávky materiálu, zaúčtuje účetním předpisem 311 200 / 648,

c)

s vrácením dodávky zaúčtované účetním předpisem 321 000 / 112 a vrácení peněz účetním předpisem 221 / 321 000,

d)

nepoužitelný materiál podnik ekologicky zničí, účtuje o vyrušení přijaté faktury účetním předpisem 321 000 / 112, odveze materiál do spalovny a zaúčtuje účetním předpisem 518 / 321 000, uhradí přijatou fakturu od spalovny, kterou zaúčtuje účetní předpisem 321 000 / 221. Následně podnik požaduje úhradu této likvidace poškozeného materiálu po dodavateli, vystaví mu fakturu za likvidaci účetním předpisem 311 000 / 518 (nebo účet 518 také na stranu MD s částkou s minusem). Dodavatel likvidaci uhradí na bankovní účet a to účetním předpisem 221 / 311 000.

85

325 – Ostatní závazky Tento účet 325 – Ostatní závazky je využíván pro účtování o reklamacích na výrobky velmi málo. Reklamace totiž nejsou u podniku obvyklé, protože jsou odhaleny konečnou kontrolou přímo v podniku Lohmann & Rauscher. V případě, že vady na výrobcích odhaleny nejsou a dojde k uplatnění reklamace, např. v podobě záměny krabičky za jinou je poskytnuta náhradní dodávka, ale podnik o tom neúčtuje. Zaměstnanci, kteří zodpovídají za práci spojenou s balením výrobků jsou finančně postihováni.

Podnik ve svém účetnictví nepoužívá v oblasti vybraných zúčtovacích vztazích tyto syntetické účty aktiv a pasiv: •

313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry,

•

322 – Směnky k úhradě.

313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry Podnik Lohmann & Rauscher nepoužívá ve svém účetnictví tento účet 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry, protože neakceptuje směnky k inkasu od svých dlužníků k zajištění pohledávek a nepředkládá směnku k eskontu bance.

322 – Směnky k úhradě Podnik Lohmann & Rauscher nepoužívá ve svém účetnictví tento účet 322 – Směnky k úhradě, jelikož nevystavuje na základě přijaté faktury směnku k úhradě. Přijatou fakturu podnik vždy uhradí ve splatnosti. V tomto je podnik totiž velmi vzorný.

86

4.8.3 Řešení neuhrazených pohledávek podnikem V této kapitole popisuji, jaké zákonné OP vybraný podnik tvoří a jak o nich účtuje. Dále navrhuji doporučení tvořit kromě zákonných OP také účetní OP, jež aplikuji na příkladech. Také se zmiňuji o odpisech pohledávek, o kterých podnik účtuje.

Opravné položky k pohledávkám podniku Podnik Lohmann & Rauscher tvoří opravné položky k pohledávkám a opravné položky k zásobám. Protože je tato práce zaměřena na vybrané zúčtovací vztahy, budu se dále věnovat jen opravným položkám k pohledávkám.

Tyto opravné položky k pohledávkám podnik vytváří v případě, že má pochybnosti o tom, že dlužník danou pohledávku neuhradí. Vytváří pouze zákonné opravné položky, které jsou v souladu se zákonem o rezervách a se zásadou opatrnosti. Za rok 2007 činí celková výše těchto zákonných – daňově účinných opravných položek k pohledávkám 20 324,12 tis. Kč.

Podnik tedy tvoří a účtuje o těchto zákonných opravných položkách k pohledávkám: •

OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení,

•

OP k pohledávkám do 30 000 Kč,

•

OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994.

OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení Podnik vytváří tuto opravnou položku, jestliže je na odběratele uvalen konkurs a podnik má vůči němu pohledávky, které jsou přihlášeny do konkursu. Ve svém účetnictví používá ještě starý název, a to Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení. Výše těchto opravných položek za rok 2007 je 15 468 tis. Kč. Účtuje o tvorbě této opravné položky ve výši 100 % a používá k tomu účet 391 100 – Opravné položky k pohledávkám v konkursu.

87

OP k pohledávkám do 30 000 Kč Podnik vytváří tuto opravnou položku v plné výši bez nutnosti soudního vymáhání a to u drobných pohledávek do 30 000 Kč a které jsou více jak rok po splatnosti, celková hodnota za rok 2007 je 120 000 Kč. Pro vytváření této opravné položky se používá účet 391 200 – Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč.

K 31.12. daného roku účetní vyjede sestavu neuhrazených pohledávek po splatnosti z účetního programu DCW, ze které se vyberou pohledávky splňující podmínky: •

víc než 1 rok po splatnosti,

•

celková výše do 30000 u daného zákazníka.

Účtováno je opět o tvorbě této opravné položky ve výši 100 %. Většinou jsou to částky od 1 000 Kč do 5 000 Kč.

OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 Podnik vytváří tuto opravnou položku k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 v případech, kdy:

a)

od doby splatnosti pohledávek uplynulo více než 6 měsíců, jejichž tvorba je ve výši 20 % ze zákona o rezervách, celková hodnota za rok 2007 je 1 944 tis. Kč,

b)

od doby splatnosti pohledávek uplynulo více než 6 měsíců a bylo zahájeno soudní řízení, jejich celková hodnota za rok 2007 je 2 912 tis. Kč.

Pro účtování této opravné položky používá podnik účet 391 300 – Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám.

88

Podnik si na základě předepsaných účtových skupin 39 a 55 směrné účtové osnovy zvolil čísla účtů týkajících se účtování opravných položek v účtovém rozvrhu, kterou uvádím v tabulce.

Tab. č. 26: Účty opravných položek k pohledávkám a nákladový účet Účet účtové skupiny 39

Účet účtové skupiny 55

391 100 – Opravné položky k pohledávkám v konkursu

558 – Tvorba a

391 200 – Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč

zúčtování zákonných

391 300 – Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám

opravných položek

Zdroj: Vlastní zpracování

Účetní vytváří evidenci opravných položek, kterou předkládá jako podklad pro účetní závěrku a přiznání k dani z příjmů PO. Tato evidence v podobě tabulky je uvedena v příloze č. 2.

Příklad č. 1: Podnik měl k 2. 5. 2004 pohledávku za tuzemským odběratelem za prodej zboží v celkové výši 476 000 Kč. Splatnost této pohledávky byla 30. 5. 2004. V roce 2004 podnik netvořil opravnou položku. V roce 2005 bylo zahájeno soudní řízení, protože odběratel pohledávku neuhradil, začala se tvořit opravná položka k nepromlčeným pohledávkám dle ZoR. V roce 2006 také odběratel pohledávku neuhradil a v říjnu vstoupil do konkursu, došlo tedy k přihlášení pohledávky u soudu. Již v tomto roce se začala tvořit opravná položka k pohledávkám v konkursu dle ZoR. V roce 2007 musel odběratel uhradit 60 % pohledávky z rozhodnutí soudu a zbytek ve výši 40 % musel být odepsán do nákladů.

89

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2004 Vydaná faktura za prodej zboží DPH Celkem

400 000

604

76 000

343

476 000

311 000

238 000

558

391 300

476 000

558

391 100

238 000

391 300

558

285 600

221

311 000

190 400

546 000

311 000

476 000

391 100

558

Rok 2005 Tvorba zákonné OP ve výši 50 % pohledávky Rok 2006 Tvorba zákonné OP ve výši 100 % pohledávky - konkurs Zúčtování zákonné OP vytvořené v předchozím roku Rok 2007 Úhrada části pohledávky ve výši 60 % na bankovní účet podniku Odpis zbytku neuhrazené pohledávky ve výši 40 % Zúčtování zákonné OP za dlužníka v konkursním řízení

Výpočet: rok 2005 rok 2006 rok 2007

476 000 * 50 % = 238 000 Kč, 476 000 * 100 % = 476 000 Kč, 476 000 * 60 % = 285 600 Kč, 476 000 * 40 % = 190 400 Kč.

90

Příklad č. 2: Podnik měl pohledávku za tuzemského odběratele za prodej zboží v celkové výši 4 760 Kč. Splatnost této pohledávky byla 20. 9. 2005. Protože byla tato pohledávka více než rok po splatnosti, rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč a celková hodnota pohledávek u daného zákazníka nepřesáhla za zdaňovací období roku 2006 částku 30 000 Kč mohla se dle § 8c ZoR vytvořit opravná položka až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. V březnu roku 2007 byla tato pohledávka plně uhrazena na bankovní účet podniku.

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2005 Vydaná faktura za prodej zboží DPH Celkem

4 000

604

760

343

4760

311 000

4 760

558

391 200

4 760

221

311 000

4 760

391 200

558

Rok 2006 Tvorba zákonné OP ve výši 100 % pohledávky Rok 2007 Uhrazení této pohledávky v plné výši Zúčtování zákonné OP vytvořené v předchozím roku

Výpočet: rok 2006

4760 * 100 % = 4760 Kč.

91

Příklad č. 3: Podnik Lohmann & Rauscher měl k 1. 3. 2004 pohledávku za tuzemským odběratelem v celkové výši 1 000 000 Kč. Splatnost této pohledávky byla 30. 5. 2004. Již v tomto roce se tvořila opravná položka k nepromlčeným pohledávkám. V roce 2006 podává podnik žalobu k soudu a aktivně vymáhá u soudu. V lednu roku 2008 byla pohledávka plně uhrazena.

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2004 Vydaná faktura za prodej zboží

840 336

604

DPH

159 664

343

Celkem Tvorba zákonné OP ve výši 20 % pohledávky

1 000 000

311 000

200 000

558

391 300

Pozn. Od data splatnosti do 31. 12. 2004 uplynulo 7 měsíců. Byla uplatněna výše zákonné OP ve výši 20 %, protože byla splněna podmínka, že uplynulo více jak 6 měsíců od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky podle ZoR.

Výpočet:

1 000 000 * 20 % = 200 000 Kč.

Účetní případ

Částka (Kč)

MD

D

x

x

x

Rok 2005 Neúčtujeme o zákonné opravné položce

92

Pozn. Nemohla být uplatněna tvorba zákonné OP ve výši 50 % dle ZoR, i když uplynulo více jak 18 měsíců od doby splatnosti pohledávky a to z toho důvodu, že nebylo zahájeno soudní řízení popř. správní či rozhodčí řízení. Účetní mohla zůstat jen u základní výše 20 % tvorby zákonné OP. Jelikož byla ve stejné výši 20 % tvořena zákonná opravná položka v roce 2004, účetní opravnou položku přetáhla do roku 2005 a vůbec o tom neúčtovala.

Samozřejmě by mohla účetní původní opravnou položku ve výši 200 000 Kč z roku 2004 zrušit předpisem 391 300 / 558 a znovu zaúčtovat ve stejné výši 200 000 Kč předpisem 558 / 391 300. Tato možnost mi přijde zbytečná, protože by účetní účtovala o jednu účetní operaci navíc.

Účetní případ

Částka (Kč)

MD

D

600 000

558

391 300

Rok 2006 Tvorba zákonné OP ve výši 60 % pohledávky

Pozn. Od data splatnosti do 31. 12. 2006 uplynulo 31 měsíců. Dle ZoR měla být tvořena zákonná OP ve výši 80 %, protože byla splněna podmínka, že uplynulo více jak 30 měsíců od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky a bylo zahájeno soudní řízení. Jelikož je už vytvořena opravná položka ve výši 20 %, tak účetní mohla dotvořit opravnou položku ve výši 60 %, což celkově na účtu 391 činilo 80 %.

Výpočet:

1 000 000 * 60 % = 600 000 Kč.

93

Účetní případ

Částka (Kč)

MD

D

200 000

558

391 300

Rok 2007 Tvorba zákonné OP ve výši 20 % pohledávky

Pozn. Od data splatnosti do 31. 12. 2007 uplynulo 43 měsíců. Dle ZoR měla být tvořena zákonná OP ve výši 100 %, protože byla splněna podmínka, že uplynulo více jak 36 měsíců od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky. Jelikož je už vytvořena opravná položka ve výši 80 %, tak účetní mohla dotvořit opravnou položku ve výši 20 %, což celkově na účtu 391 činilo 100 %.

Výpočet:

1 000 000 * 20 % = 200 000 Kč.

Účetní případ

Částka (Kč)

MD

D

1 000 000

391 300

558

1 000 000

221

311 000

Rok 2008 Zúčtování zákonné OP ve výši 100 % pohledávky Úhrada pohledávky dlužníkem na bankovní účet podniku

Pro lepší představu uvádím tento příklad přímo na jednotlivých účtech podniku.

94

účet 391 300

účet 558

20 %

200 000 Kč

04, 05

200 000 Kč

60 %

600 000 Kč

06

600 000 Kč

20 %

200 000 Kč

07

200 000 Kč

100 % 1000 000 Kč

08

účet 311 000

1 000 000 Kč

účet 221

PS 1 000 000 Kč 1 000 000 Kč

08

1 000 000 Kč

Odpisy pohledávek podniku Podnik tvoří odpisy pohledávek, jež mají jak daňově uznatelný charakter ovlivňující daňový základ, tak i nedaňový charakter. Na základě předepsané účtové skupiny 54 směrné účtové osnovy zvolil podnik čísla účtů týkajících se účtování odpisů pohledávek v účtovém rozvrhu, kterou uvádím v tabulce.

Tab. č. 27: Nákladové účty odpisů pohledávek Účty účtové skupiny 54 546 000 – Odpis pohledávky 546 900 – Odpis pohledávky daňově neúčinný Zdroj: Vlastní zpracování

95

O výnosech z pohledávek v minulosti odepsaných se již podnik nesetkal, a proto o nich neúčtuje a ani nemá v této souvislosti vytvořeny výnosové účty z pohledávek.

Účetní nevede odpisy pohledávek na podrozvahových účtech, vytváří tabulky, které slouží pro evidenci odpisů pohledávek a předkládá je jako podklad pro účetní závěrku a přiznání k dani z příjmů právnických osob. Tato evidence v podobě tabulky je uvedena v příloze č. 3.

O tom jak podnik v současné době účtuje o odpisech pohledávek uvádím na konkrétních příkladech uvedených níže.

Příklad č. 1: Podnik měl pohledávku za tuzemským odběratelem podle faktury s datem splatnosti 20. 9. 2004 za prodej zboží a to v celkové částce 119 000 Kč. V roce 2005 odběratel pohledávku neuhradil a v říjnu vstoupil do konkursu. V roce 2007 rozhodl soud, že dlužník uhradí 50 % pohledávky. Zbývající část 50 % bude odepsána do nákladů.

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2004 Vydaná faktura za prodej zboží DPH Celkem

100 000

604

19 000

343

119 000

311 000

119 000

558

Rok 2005 Tvorba zákonné OP ve výši 100 % pohledávky – konkurs

96

391 100

Rok 2007 Příjem úhrady na bankovní účet podniku

59 500

221

311 000

Odpis pohledávky

59 500

546 000

311 000

Zúčtování zákonné OP z minulého roku

119 000

391 100

558

Výpočet: rok 2005

119 000 * 100 % = 119 000 Kč,

rok 2007

119 000 * 50 % = 59 500 Kč.

Pozn. Odpis pohledávky je daňově uznatelný náklad, proto je účtován na učet 546 000.

Příklad č. 2: Podnik měl pohledávku za tuzemským odběratelem podle vydané faktury s datem splatnosti 5. 10. 2004 za prodej zboží a to v celkové částce 595 000 Kč. V roce 2005 odběratel pohledávku neuhradil a v září vstoupil do konkursu. Již v tomto roce byla vytvořena opravná položka k pohledávkám v konkursu. V roce 2007 rozhodl soud, že tato pohledávka bude jednorázově odepsána do nákladů pro nedostatek majetku dlužníka.

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2004 Vydaná faktura za prodej zboží DPH Celkem

500 000

604

95 000

343

595 000

97

311 000

Rok 2005 Tvorba zákonné OP ve výši 100 %

595 000

558

391 100

Odpis pohledávky

595 000

546 000

311 000

Zúčtování zákonné OP z minulého roku

595 000

391 100

558

pohledávky – konkurs Rok 2007

Výpočet: rok 2005 a rok 2007

595 000 * 100 % = 595 000 Kč.

Pozn. Odpis pohledávky je daňově uznatelný náklad, proto je účtován na účet 546 000.

Příklad č. 3: Podnik měl pohledávku za tuzemským odběratelem podle vydané faktury s datem splatnosti 8. 5. 2003 za prodej zboží a to v celkové částce 365 330 Kč. Tato pohledávka nebyla do čtyř let uhrazena a podnik pro její vymožení nic neudělal. Došlo tedy k promlčení této pohledávky. Účetní promlčenou pohledávku jednorázově odepsala do nákladů.

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2003 Vydaná faktura za prodej zboží DPH Celkem

307 000

604

58 330

343

365 330

98

311 000

Rok 2007 Účetní odpis pohledávky z důvodu

365 330

promlčení

546 900

311 000

Výpočet: rok 2007

365 330 * 100 % = 365 330 Kč.

Pozn. Odpis pohledávky je daňově neuznatelný náklad, proto byl zachycen na účtu 546 900.

Pokud by byl podnik v roli dlužníka a neuhradil by závazek v odpovídající výši pohledávky, od jejíchž splatnosti by uplynulo 36 měsíců nebo by se promlčela, musela by účetní zvýšit hospodářský výsledek a to o částku neuhrazeného závazku v účetnictví. K závazkům se totiž nemůže tvořit opravná položka.

4.8.4 Doporučené účtování o účetních opravných položkách k pohledávkám Podnik Lohmann & Rauscher je velká firma, která má v ČR své konkurenty v oblasti výroby zdravotnických a hygienických potřeb. Je důležité, aby sledovala bonitu svých pohledávek. Právě opravná položka je účetním nástrojem pro vyjádření snížení bonity pohledávky se současnou úpravou – snížením výsledku hospodaření u věřitele. Z důvodu opatrnosti by bylo vhodné, aby se vytvářely v podniku nejen zákonné OP, ale i účetní OP. Podle zásady opatrnosti musí totiž podnik brát v úvahu všechna předvídatelná rizika, možné ztráty a znehodnocení týkající se majetku a závazků, která jsou mu známa. A podniku je známo, že pohledávka je po splatnosti a že ji dlužník pravděpodobně neuhradí.

99

Návrh způsobu a výše tvorby účetních opravných položek k pohledávkám není závazně upraven žádným účetním předpisem. Proto mi přijde vhodné navrhnout postup tvorby účetních opravných položek a jejich účtování, i když je postup ponechán plně v kompetenci podniku.

V praxi se používají různé systémy vyčíslování opravných položek k pohledávkám, které jsou obvykle založeny na testování pohledávek z hlediska doby splatnosti. Proto jsem si pro svůj návrh tvorby účetních OP vybrala také testování pohledávek z hlediska doby splatnosti. Zvolila jsem následující možnost dotváření účetních opravných položek u pohledávek po splatnosti, které by mělo být uvedeno ve vnitropodnikové směrnici podniku, jejíž návrh je uveden v příloze č. 4 :

•

1 – 360 dní, tvorba celkové OP do 35 %, (tzn. pokud se tvoří zákonná OP např. ve výši 20 % tak zbytek ve výši 15 % se tvoří účetní OP),

•

361 dnů a více, tvorba celkové OP do 100 %, (tzn. pokud se tvoří zákonná OP např. ve výši 20 % tak zbytek ve výši 80 % se tvoří účetní OP).

Pro doporučení se musí vytvořit nový účet účetních opravných položek a to např. 391 800 – Opravné položky k pohledávkám – nedaňové, také se musí vytvořit nákladový účet např. 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek daňově neúčinných, na němž by se účtovala jak tvorba tak i zrušení účetní OP. Účty zákonných OP se musí rozšířit o další analytické účty. Návrh účtů je uveden v tabulce níže.

100

Tab. č. 28: Doporučené účty opravných položek k pohledávkám a nákladové účty Čísla účtů

Názvy účtů

391 000

Opravné položky k pohledávkám - 20 %

391 100

Opravné položky k pohledávkám - 33 %

391 200

Opravné položky k pohledávkám - 50 %

391 300

Opravné položky k pohledávkám - 66 %

391 400

Opravné položky k pohledávkám - 80 %

391 500

Opravné položky k pohledávkám - 100 %

391 600

Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč

391 700

Opravné položky k pohledávkám v konkurzu

391 800

Opravné položky k pohledávkám – nedaňové

558

Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek

559

Tvorba a zúčtování opravných položek daňově neúčinných

Zdroj: Vlastní zpracování

Pro návrh jsem využila zadání z předcházejícího příkladu č. 1 a 3, ve kterém jsem popsala, jak podnik v současné době účtuje a v jaké výši tvoří zákonné OP.

Příklad viz č. 1: Podnik měl k 2. 5. 2004 pohledávku za tuzemským odběratelem za prodej zboží v celkové výši 476 000 Kč. Splatnost této pohledávky byla 30. 5. 2004. V roce 2004 podnik nemohl tvořit opravnou položku. V roce 2005 bylo zahájeno soudní řízení, protože odběratel pohledávku neuhradil, začala se tvořit zákonná a účetní OP dle pravidel stanovených ve vnitropodnikové směrnici. V roce 2006 také odběratel pohledávku neuhradil a v říjnu vstoupil do konkursu, došlo tedy k přihlášení pohledávky u soudu. Již v tomto roce se začala tvořit opravná položka k pohledávkám v konkursu dle ZoR. V roce 2007 musel odběratel uhradit 60 % pohledávky z rozhodnutí soudu a zbytek ve výši 40 % musel být odepsán do nákladů.

101

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2004 Vydaná faktura za prodej zboží DPH Celkem

400 000

604

76 000

343

476 000

311 000

238 000

558

391 200

238 000

559

391 800

476 000

558

391 700

238 000

391 200

558

238 000

391 800

559

285 600

221

311 000

190 400

546 000

311 000

476 000

391 700

558

Rok 2005 Tvorba zákonné OP ve výši 50 % pohledávky Tvorba účetní OP ve výši 50 % pohledávky Rok 2006 Tvorba zákonné OP ve výši 100 % pohledávky - konkurs Zúčtování zákonné OP vytvořené v předchozím roku Zúčtování účetní OP vytvořené v předchozím roku Rok 2007 Úhrada části pohledávky ve výši 60 % na bankovní účet podniku Odpis zbytku neuhrazené pohledávky ve výši 40 % Zúčtování zákonné OP za dlužníka v konkursním řízení

102

Pozn. V roce 2005 se tvořila zákonná OP ve výši 50 %, protože dle ZoR uplynulo od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky více jak 18 měsíců. Účetní OP byla tvořena ve výši 50 % (zbytek), což vychází z pravidla stanoveného ve vnitropodnikové směrnici, tzn. že celková výše OP měla být 100 % u pohledávky, která je 361 dnů a více po splatnosti

Příklad viz č. 3: Podnik Lohmann & Rauscher měl k 1. 3. 2004 pohledávku za tuzemským odběratelem v celkové výši 1 000 000 Kč. Splatnost této pohledávky byla 30. 5. 2004. Již v tomto roce se tvořila zákonná a účetní OP dle pravidel stanovených ve vnitropodnikové směrnici. V roce 2006 podává podnik žalobu k soudu a aktivně vymáhá u soudu. V lednu roku 2008 byla pohledávka plně uhrazena.

Řešení: Částka (Kč)

Účetní případ

MD

D

Rok 2004 Vydaná faktura za prodej zboží

840 336

604

DPH

159 664

343

Celkem Tvorba zákonné OP ve výši 20 % pohledávky Tvorba účetní OP ve výši 15 % pohledávky

103

1 000 000

311 000

200 000

558

391 000

150 000

559

391 800

Zákonná OP: Pozn. Od data splatnosti do 31. 12. 2004 uplynulo 7 měsíců. Uplatnění tvorby zákonné OP by bylo možné ve výši 20 %, protože by byla splněna podmínka, že uplynulo více jak 6 měsíců od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky podle ZoR.

Výpočet:

1000 000 * 20 % = 200 000 Kč.

Účetní OP: Pozn. Celková hodnota opravné položky by měla být 35 % podle vnitřní směrnice, z toho ve výši 20 % by měla být tvořena zákonná OP a zbytek do 35 % to je 15 % by měla být tvořena účetní OP.

Výpočet:

1000 000 * 15 % = 150 000 Kč.

Účetní případ

Částka (Kč)

MD

D

x

x

x

650 000

559

391 800

Rok 2005 Neúčtujeme o zákonné OP Tvorba účetní OP ve výši 65 % pohledávky

Zákonná OP: Pozn. Od data splatnosti do 31. 12. 2005 uplynulo 19 měsíců. Nemohla by být uplatněna tvorba zákonné OP ve výši 50 % dle ZoR, i když by uplynulo více jak 18 měsíců od doby splatnosti pohledávky a to z toho důvodu, že nebylo zahájeno soudní řízení. Účetní by mohla zůstat jen u základní výše 20 % tvorby zákonné OP.

V tomto roce ale nebudeme zákonnou OP rozpouštět a ani dotvářet, přetáhneme ji z předcházejícího roku. Důvodem je stejná výše tvorby zákonné OP jako v roce 2004.

104

Účetní OP: Pozn. Celková hodnota opravné položky by měla být dle navržené vnitřní směrnice podniku ve výši 100 %, z toho 20 % je zákonná OP a zbytek do 100 % tj. 80 % je účetní OP. Protože máme vytvořenou účetní OP z roku 2004 ve výši 15 %, což bylo 150 000 Kč musíme do 80 % dotvořit zbytek tj. 65 %.

Výpočet:

1000 000 * 65 % = 650 000 Kč.

Částka (Kč)

MD

D

800 000

558

391 400

Rozpouštění původní zákonné OP

200 000

391 000

558

Tvorba účetní OP ve výši 20 % pohledávky

200 000

559

391 800

Rozpouštění původní účetní OP

800 000

391 800

559

Účetní případ Rok 2006 Tvorba zákonné OP ve výši 80 % pohledávky

Zákonná OP: Pozn. Od data splatnosti do 31. 12. 2006 uplynulo 31 měsíců. Dle ZoR by měla být tvořena zákonná OP ve výši 80 %, protože by byla splněna podmínka, že by uplynulo více jak 30 měsíců od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky a bylo by zahájeno soudní řízení. Původní zákonnou OP rozpouštíme, protože ji musíme dostat na jiný účet zákonných OP.

Výpočet:

1000 000 * 80 % = 800 000 Kč.

Účetní OP: Pozn. Celková hodnota opravné položky by měla být dle navržené vnitřní směrnice podniku ve výši 100 %, z toho 80 % je zákonná OP a zbytek do 100 % tj. 20 % je účetní

105

OP. Protože jsme v roce 2005 dotvářeli účetní OP ve výši 65 %, což bylo 650 000 Kč a na účtu účetních OP je tedy celková výše 800 000 Kč musíme ji v tomto roce celou rozpustit a vytvoříme novou účetní OP ve výši 200 000 Kč, což tvoří 20 % podle vnitřní směrnice podniku.

Výpočet:

1000 000 * 20 % = 200 000 Kč.

Nebo bychom mohli rozpustit 600 000 Kč a zaúčtovat účetním předpisem 391 800 / 559, tím pádem by zbylo na účtu 200 000Kč. A účetní by se ušetřila o jednu účetní operaci.

Částka (Kč)

MD

D

1 000 000

558

391 500

Rozpouštění původní zákonné OP

800 000

391 400

558

Rozpouštění původní účetní OP

200 000

391 800

559

Účetní případ Rok 2007 Tvorba zákonné OP ve výši 100 % pohledávky

Zákonná OP: Pozn. Od data splatnosti do 31. 12. 2007 uplynulo 43 měsíců. Dle ZoR měla by měla být tvořena zákonná OP ve výši 100 %, protože by byla splněna podmínka, že by uplynulo více jak 36 měsíců od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky. Rozpouštíme původní zákonnou OP, protože ji musíme dostat na jiný účet zákonné OP.

Výpočet: 1 000 000 * 100 % = 1000 000 Kč.

106

Účetní OP: Pozn. Účetní OP již nemůžeme tvořit, protože ve vnitřní směrnici je stanoveno, že se celková výše OP tvoří ve výši 100 %, kdy výše zákonné OP je ve výši 100 % dle ZoR. Na účetní OP už nelze tvořit žádné %. Proto nezbývá než účetní OP rozpustit.

Účetní případ

Částka (Kč)

MD

D

1 000 000

391 500

558

1 000 000

221

311 000

Rok 2008 Zúčtování původní zákonné OP Úhrada pohledávky dlužníkem na bankovní účet podniku

Pozn. Protože byla pohledávka uhrazena dlužníkem na bankovní účet, musela vedoucí účetní původní zákonnou OP v částce 1 000 000 Kč zrušit.

Pro lepší představu uvádím tento příklad s návrhem přímo na jednotlivých účtech podniku.

107

účet 391 000 200 000 Kč

účet 558 04, 05

200 000 Kč

06

200 000 Kč

200 000 Kč

účet 391 400 800 000 Kč 800 000 Kč

06

800 000 Kč

07

800 000 Kč

účet 391 500 1 000 000 Kč 1 000 000 Kč

07

1 000 000 Kč

08

účet 391 800

1 000 000 Kč

účet 559

150 000 Kč

04

150 000 Kč

650 000 Kč

05

650 000 Kč

200 000 Kč

06

200 000 Kč

800 000 Kč

06

800 000 Kč

200 000 Kč

07

200 000 Kč

108

účet 311 000

účet 221

PS 1 000 000 Kč 08

1 000 000 Kč

1 000 000 Kč

Závěrem tohoto doporučení mohu říci, že účetní OP má za cíl zejména korigovat hodnotu pohledávky podle její reálné hodnoty (inkasní částky), kdežto daňový postup při tvorbě zákonné OP sleduje čistě fiskální (daňové) cíle tj. stanovit přísné podmínky a mantinely pro zahrnování nákladů z tvorby OP do daňového základu. Pokud by podnik nevytvářel opravné položky na snížení hodnoty pohledávek postupně v jednotlivých letech, byl by dopad do výsledku hospodaření sice až v pozdějších letech, ale o to větší a také jednorázový.

4.8.5 Doporučené účtování o postoupení pohledávky Podnik vystavil 31. 3. 2007 fakturu tuzemskému odběrateli za prodej zboží v celkové hodnotě 150 000 Kč včetně DPH. Splatnost této faktury byla 31. 5. 2007. Účetní zaúčtovala vydanou fakturu za prodej zboží následovně:

Rok 2007 Účetní případ Vydaná faktura za prodej zboží DPH Celkem

Částka (Kč)

MD

D

126 050

604

23 950

343

150 000

109

311 000

Tuto neuhrazenou pohledávku by chtěl podnik v nejbližší době postoupit. Jelikož o postoupení ještě nikdy neúčtoval, navrhnu možná řešení situací, s kterými se může podnik v praxi setkat.

Varianta I – úplatné postoupení pohledávky

Variantu č. I rozděluji na úplatné postoupení pohledávky bez předešlé tvorby opravných položek, dále s předešlou tvorbou zákonných opravných položek, dále s předešlou tvorbou účetních opravných položek a s předešlou tvorbou jak zákonných tak i účetních opravných položek.

Pro lepší přehlednost využívám dva analytické účty 546 000 – Odpis pohledávky a 546 900 – Odpis pohledávky daňově neúčinný k syntetickému účtu 546, neboť se zabývám i tím, jaký dopad na daňový základ budou mít jednotlivé operace. Je tedy nutné rozlišovat, zda jde o částky daňově účinné (uznatelné) či daňově neúčinné (neuznatelné). Dále je potřeba zavést nový účet 646 – Výnos z postoupení pohledávky, tento výnos je výnosem podléhající dani z příjmů. Návrh evidence postoupení pohledávek je uveden v příloze č. 5.

a)

bez předešlé tvorby opravných položek

Podnik Lohmann & Rauscher v roce 2008 postupuje pohledávku z obchodních vztahů úplatně podle smlouvy o postoupení a to ve výši 100 000 Kč, jmenovitá hodnota pohledávky je 150 000 Kč.

110

Řešení: Rok 2008 Účetní případ Postoupení pohledávky – zúčtování do nákladů Výnos z postoupení pohledávky na bankovní účet podniku

Částka (Kč)

MD

D

150 000

546

311 000

100 000

221

646

Daňový aspekt V této situaci je pro podnik daňově uznatelná částka do výše příjmů ze jmenovité hodnoty pohledávky tj. 100 000 Kč, jejíž hodnota je pro přehlednost zachycena na analytickém účtu 546 000 – Odpis pohledávky. Zbytek v částce 50 000 Kč (150 000 – 100 000) je daňově neuznatelný a je zachycen na analytickém účtu 546 900 – Odpis pohledávky daňově neúčinný. Souhrn částek na účtech 546 000 a 546 900 dává souhrnnou částku 150 000 Kč, která je zaúčtována účetním předpisem 546 / 311 000. Výnos z postoupení pohledávky zachycený na účtu 646 ve výši 100 000 Kč je výnosem podléhajícím dani z příjmů. Účetní případ – výnos z postoupení pohledávky ve výši 100 000 Kč by mohla účetní podniku také rozdělit na dvě účetní operace. První účetní operace by byla – přepis výnosu z postoupení, zaúčtovaná 315 / 646 ve výši 100 000 Kč. Druhá účetní operace – úhrada postoupené pohledávky, zaúčtovaná 221 / 315 ve výši 100 000 Kč.

b)

s předešlou tvorbou zákonných opravných položek

Podnik Lohmann & Rauscher v roce 2008 postupuje pohledávku z obchodních vztahů úplatně podle smlouvy o postoupení a to ve výši 100 000 Kč, jmenovitá hodnota pohledávky je 150 000 Kč. V roce 2007 byla tvořena opravná položka podle ZoR, protože neuhrazená pohledávka byla po splatnosti více jak 6 měsíců.

111

Řešení: Rok 2007 Účetní případ Tvorba opravné položky dle ZoR (20 % z neuhrazené pohledávky)

Částka (Kč)

MD

D

30 000

558

391 000

Částka (Kč)

MD

D

30 000

391 000

558

150 000

546

311 000

100 000

221

646

Rok 2008 Účetní případ Rozpuštění zákonné opravné položky při postoupení Postoupení pohledávky – zúčtování do nákladů Výnos z postoupení pohledávky na bankovní účet podniku

Daňový aspekt Pro podnik je daňově uznatelná částka do výše příjmů zvýšená o zákonnou opravnou položku z jmenovité hodnoty pohledávky tj. 130 000 Kč (100 000 + 30 000), jejíž hodnota je pro přehlednost zachycena na analytickém účtu 546 000 – Odpis pohledávky. Zbytek ve výši 20 000 Kč (150 000 – 130 000) je částka daňově neuznatelná, je zachycena na analytickém účtu 546 900 – Odpis pohledávky daňově neúčinný. Souhrn částek na účtech 546 000 a 546 900 dává souhrnnou částku 150 000 Kč, která je zaúčtována účetním předpisem 546 / 311 000. Výnos z postoupení pohledávky na účtu 646 ve výši 100 000 Kč je výnos podléhající dani z příjmů. Pokud by podnik postoupil pohledávku ve výši 130 000 Kč (místo původních 100 000 Kč) a zaúčtoval 221 / 646, tak by mohl uplatnit celou výši hodnoty pohledávky 150 000 Kč jako daňově uznatelný náklad. Propočet daňově uznatelného nákladu byl sice 160 000 Kč (130 000 + 30 000), ale výše pohledávky je pouze 150 000 Kč.

112

c)

s předešlou tvorbou účetních opravných položek

Podnik Lohmann & Rauscher v roce 2008 postupuje pohledávku z obchodních vztahů úplatně podle smlouvy o postoupení a to ve výši 100 000 Kč, jmenovitá hodnota pohledávky je 150 000 Kč. V roce 2007 byla vytvořena účetní opravná položka ve výši 30 000 Kč dle vnitřní směrnice.

Řešení: Rok 2007 Účetní případ Tvorba účetní opravné položky dle vnitřní směrnice

Částka (Kč)

MD

D

30 000

559

391 800

Částka (Kč)

MD

D

30 000

391 800

559

150 000

546

311 000

100 000

221

646

Rok 2008 Účetní případ Rozpuštění účetní opravné položky při postoupení Postoupení pohledávky – zúčtování do nákladů Výnos z postoupení pohledávky na bankovní účet podniku

Daňový aspekt Pro podnik je daňově uznatelná částka do výše příjmů ze jmenovité hodnoty pohledávky ve výši 100 000 Kč, která je zachycena na analytickém účtu 546 000 – Odpis pohledávky. Účetní opravná položka neovlivňuje základ daně z příjmů a proto se nepostupuje stejně jako u předešlého případu. Zbytek 50 000 Kč (150 000 – 100 000) je částka daňově neuznatelná, je zachycena na analytickém účtu 546 900 – Odpis

113

pohledávky daňově neúčinný. Souhrn částek na účtech 546 000 a 546 900 dává souhrnnou částku 150 000 Kč, která je zaúčtována účetním předpisem 546 / 311 000. Výnos z postoupení pohledávky zachycený na účtu 646 ve výši 100 000 Kč je výnosem podléhajícím dani z příjmů.

d)

s předešlou tvorbou zákonných a účetních opravných položek

Podnik Lohmann & Rauscher v roce 2008 postupuje pohledávku z obchodních vztahů úplatně podle smlouvy o postoupení a to ve výši 100 000 Kč, jmenovitá hodnota pohledávky je 150 000 Kč. V roce 2007 byla vytvořena zákonná opravná položka a doúčtována účetní opravnou položkou. Vnitřní směrnice stanovuje výši celkové opravné položky ve výši 35 %, neboť neuhrazená pohledávka je po splatnosti více jak 6 měsíců.

Řešení: Rok 2007 Účetní případ Tvorba opravné položky dle ZoR (20 % z neuhrazené pohledávky)

Částka (Kč)

MD

D

30 000

558

391 000

22 500

559

391 800

Částka (Kč)

MD

D

30 000

391 000

558

Tvorba účetní opravné položky dle vnitřní směrnice (15 % z neuhrazené pohledávky) Rok 2008 Účetní případ Rozpuštění zákonné opravné položky při postoupení

114

Rozpuštění účetní opravné položky při postoupení Postoupení pohledávky – zúčtování do nákladů Výnos z postoupení pohledávky na bankovní účet podniku

22 500

391 800

559

150 000

546

311 000

100 000

221

646

Daňový aspekt Pro podnik je daňově uznatelná částka do výše příjmů zvýšená o zákonnou opravnou položku z jmenovité hodnoty pohledávky tj. 130 000 Kč (100 000 + 30 000), jejíž hodnota je pro přehlednost zachycena na analytickém účtu 546 000 – Odpis pohledávky. Zbytek ve výši 20 000 Kč (150 000 – 130 000) je částka daňově neuznatelná, je zachycena na analytickém účtu 546 900 – Odpis pohledávky daňově neúčinný. Souhrn částek na účtech 546 000 a 546 900 dává souhrnnou částku 150 000 Kč, která je zaúčtována účetním předpisem 546 / 311 000. Výnos z postoupení pohledávky zachycený na účtu 646 ve výši 100 000 Kč je výnosem podléhajícím dani z příjmů. Pokud by podnik postoupil pohledávku ve výši 130 000 Kč (místo původních 100 000 Kč) a zaúčtoval 221 / 646, tak by mohl uplatnit celou výši hodnoty pohledávky 150 000 Kč jako daňově uznatelný náklad. Propočet daňově uznatelného nákladu byl sice 160 000 Kč (130 000 + 30 000), ale výše pohledávky je pouze 150 000 Kč.

Varianta II – bezúplatné postoupení pohledávky

Podnik Lohmann & Rauscher, jakožto postupitel – dárce postupuje v roce 2008 pohledávku z obchodních vztahů bezúplatně a to darem ve výši 150 000 Kč na základě písemné darovací smlouvy postupníkovi – obdarovanému .

115

Řešení: Rok 2008 Účetní případ Postoupení pohledávky darem – u postupitele

Částka (Kč)

MD

D

150 000

543

311 000

Daňový aspekt Jelikož je podnik v roli postupitele nemůže si snížit základ dně z příjmů o hodnotu darované pohledávky, protože je daňově neuznatelným nákladem. Mohlo by se ale jednat o položku snižující základ daně, pokud by se jednalo o některou ze situací uvedených v ZDP v § 20 odst. 8. Přijatý dar postupníkem není zdanitelný příjem. Platí za poskytnutý dar darovací daň, která není daňově uznatelným nákladem. Pokud by došlo k dalšímu bezúplatnému postoupení nabyté pohledávky je uhrazená darovací daň nákladem daňově uznatelným a to do výše příjmu plynoucího z postoupení pohledávky.

Varianta III – postoupení pohledávky za účelem splnění dluhu

Podnik Lohmann & Rauscher postupuje pohledávku z obchodních vztahů za účelem splnění dluhu ve výši 150 000 Kč. V tomto případě jde o situaci, kdy se jedná o zápočet pohledávky a závazku.

Rok 2008 Účetní případ Zápočet pohledávky a závazku

Částka (Kč)

MD

D

150 000

321 000

311 000

116

5 Závěr Ve své diplomové práci jsem se zabývala problematikou pohledávek a závazků z obchodního styku, zejména tedy opravnými položkami k pohledávkám a odpisy pohledávek. V první části – teoretické, jsem se věnovala studiu teoretických poznatků. Zaměřila jsem se na právní úpravu a charakteristiku zúčtovacích vztahů, účtování, jejich zachycení v účetních výkazech a vymezení z pohledu Mezinárodních standardů. V druhé části – praktické, jsem analyzovala konkrétní podnik. Zde jsem uvedla základní údaje o vybraném podniku. Zaměřila jsem se na ekonomickou charakteristiku podniku, účtování o pohledávkách a závazcích z obchodního styku, tvorbu a zúčtování zákonných opravných položek k pohledávkám a odpisy pohledávek v minulých letech. Hlavním cílem této práce bylo navrhnout možné zlepšení situace v úpravě účetního systému a to v konstrukci zákonných a účetních opravných položek k pohledávkám, dále pak navrhnout případné možnosti řešení postoupení pohledávek.

Po vypracování diplomové práce jsem dospěla k tomuto závěru:

Podnik na základě zákona o rezervách sice tvoří a účtuje o zákonných opravných položkách k pohledávkám, ale myslím si, že by bylo vhodné a to nejen z hlediska zajištění věrného obrazu, ale i dle zásady opatrnosti v účetnictví vytvářet nad rámec tohoto zákona také nedaňové účetní opravné položky k pohledávkám. Pokud by se podnik rozhodl pro tento návrh, musel by dodržovat zásadu, že součet vytvořených opravných položek (zákonných a účetních) by nesměl převýšit 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky.

Dále jsem po konzultacích s vedením podniku zjistila, že podnik není ochoten neustále investovat finanční prostředky na placení soudních poplatků a čekat na pravomocné rozhodnutí soudu při vymáhání svých pohledávek. Proto jsem navrhla možnost

117

postoupení těchto pohledávek po splatnosti, jež s sebou přináší řadu výhod. Výhody můžeme spatřovat např.: •

v obdržení finančních prostředků okamžitě, jež mohou být použity k provozním účelům podniku,

•

v úsporách nákladů na právníky, kterým se nemusí platit za poskytnuté právní služby,

•

v předem daných finančních podmínkách transakce.

Na níže uvedeném grafu můžeme vidět, že v době splatnosti je cena pohledávky nejvyšší a postupem času se hodnota pohledávky snižuje. Čím rychleji se tedy podnik rozhodne pohledávku prodat, tím vyšší částku může dostat, a tím vyšší je pravděpodobnost, že za ni vůbec něco dostane.

Graf č. 9: Vývoj tržní ceny pohledávky

Zdroj: Převzato z internetového zdroje

Jsem přesvědčená, že mé návrhy je možné využít v praxi. Jejich zavedení do praxe není nákladné ani složité. Záleží pouze na podniku, jaký postoj k těmto návrhům zaujme. Většina tuzemských firem opravné položky ve svém účetnictví vhodně nevyužívá,

118

většinou totiž účtuje jen o zákonných opravných položkách, popř. o nich neúčtuje vůbec, i když jsou nákladem na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Účetní opravné položky pak tuzemské firmy netvoří vůbec, protože se domnívají, že to nemá pro vedení jejich podvojného účetnictví žádný smysl.

Podnik by měl u pohledávek po splatnosti využít kombinaci tvorby zákonných a účetních opravných položek, a to ať už s následným vymáháním u soudu či jejich postoupením. Každá nevyřešená pohledávka končí svou hodnotu na nule, nejpozději jejím promlčením nebo naprostým krachem dlužníka. A tím by se podnik mohl v budoucnu vyvarovat možných finančních problémů.

119

6 Literatura KNIHY 1.

BŘEZINOVÁ, H. MUNZAR, V. Účetnictví I. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 494 s. Vzdělávání účetních v ČR, Učebnice. ISBN 80-86716-29-5.

2.

DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2006. 339 s. ISBN 80-2511085-0.

3.

KOŠŤÁLOVÁ, M. Účetnictví. 1. vyd. Brno: B.I.B.S., 2003. 100 s. ISBN 8086575-82-9.

4.

KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 1. vyd. Praha: Polygon, 2006. 418 s. ISBN 80-7273-130-0.

5.

KUBÝOVÁ, M. Mezinárodní účetní standardy 2000. 1. vyd. Praha: HZ Praha, 2000. 1240 s. ISBN 80-238-2029-X.

6.

KUNEŠOVÁ-SKALOVÁ, J. Pohledávky: Komplexní účetní a daňový pohled. 3. vyd. Ostrava: Sagit, 1998. 135 s. ISBN 80-7208-060-1.

7.

MRKOSOVÁ, J. Účetnictví 2006: pro střední a vyšší odborné školy. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2006. 285 s. ISBN 80-251-0922-4.

8.

MRKOSOVÁ, J. Účetnictví 2007: pro začátečníky. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2007. 101 s. ISBN 978-80-251-1512-1.

9.

MUNZAR, V., KLEISNER V. Účetnictví pro 3. ročník obchodních akademií. 2. vyd. Praha: Fortuna, 1996. 168 s. ISBN 80-7168-316-7.

10.

PELÁK, J. Účetnictví v příkladech – repetitorium k základům účetnictví. 1. vyd. Praha: Oeconomica, 2007. 194 s. ISBN 978-80-245-1190-0.

120

11.

PROCHÁZKOVÁ, D. HANUŠ, V. Nedobytné pohledávky : z účetního, daňového a právního pohledu. 1. vyd. Ostrava: MIRAGO, 1996. 69 s. ISBN 80-85922-30-4.

12.

PROCHÁZKOVÁ,

D.

Odpisy

majetku

hmotného,

nehmotného,

jiného

a pohledávek : pro rok 2000. 8. vyd. Ostrava: MIRAGO, 1999. 146 s. ISBN 8085922-58-4. 13.

PŘIBILÍKOVÁ, E., PŘIBYLOVÁ, L., WOHLGEMUTHOVÁ, J. Analýza finanční situace podniku C. Brno, 2005. 26 s. Případová studie na Provozně ekonomické fakultě MZLU v Brně na ústavu podnikové ekonomiky.

14.

PŘIBILÍKOVÁ, E. Rezervy jako nástroj zásady opatrnosti v účetnictví. Brno, 2006. 82 s. Bakalářská práce na Provozně ekonomické fakultě MZLU v Brně na ústavu účetnictví a daní. Vedoucí bakalářské práce Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.

15.

RUBÁKOVÁ, V. Účetnictví pro úplné začátečníky 2007. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2007. 172 s. ISBN 978-80-247-2003-6.

16.

RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2005. 5. vyd. Olomouc:Anag, 2005. 345 s. ISBN 80-7263-251-5.

17.

SCHELLEOVÁ, I. Jak vyhlásit konkurz a vymáhat pohledávky. Brno: Computer Press, 2001. 160 s. ISBN 80-7226-454-0.

18.

STROUHAL, J. PILÁŘOVÁ, I. Účetnictví podnikatelů 2006, Praha: ASPI, 2006. 758 s. Meritum. ISBN 80-7357-155-2.

19.

STROUHAL, J. ŽIDLICKÁ, R. Účetnictví: velká kniha příkladů. 1. vyd. Brno:Computer Press, 2007. 452 s. ISBN 978-80-251-1515-2.

20.

ŠOLJAKOVÁ, L. Slovník účetních pojmů. Překlad z ČJ do AJ a NJ: výklad českých pojmů: slovní spojení používané v praxi. 1. vyd. Praha: ASPI, 2006. 314 s. ISBN: 80-7357-197-8.

121

21.

VOZŇÁKOVÁ, I. Efektivní řízení pohledávek. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2003. 122 s. Finance. ISBN 80-247-0770-5.

ČASOPISY 22.

BŘEZINOVÁ, H. Pohledávky. Účetní závěrka 2006, č. 10, 2006, s. 41 – 42. ISSN 1211-41378.

23.

BŘEZINOVÁ, H. Zúčtovací vztahy. Účetní závěrka 2004, č. 10, 2004, s. 9 – 22. ISSN 1211-4138.

PRÁVNÍ PŘEDPISY 24.

ČÚS pro podnikatele č. 005 Opravné položky.

25.

ČÚS pro podnikatele č. 006 Kursové rozdíly.

26.

ČÚS pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly.

27.

ČÚS pro podnikatele č. 010 Zvláštní operace s pohledávkami.

28.

ČÚS pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy.

29.

ČÚS pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy.

30.

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

31.

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění.

32.

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění.

33.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

34.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

122

35.

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

36.

Přechodné ustanovení novely zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů.

INTERNETOVÉ ZDROJE 37.

BPX, Pohledávky, vymáhání,

prevence [online]. 2008 [cit. 2008-04-17].

Dostupný z WWW: . 38.

DELOITTE,

IFRS

do

kapsy

2007

[online].

2007

[cit.

2008-04-16].

Dostupný z WWW: . 39.

HEŘMAN,

J.

Kolik

stojí

soud

[online].

2002

[cit.

2008-03-12].

Dostupný z WWW: . 40.

INKASNÍ DRUŽSTVO, Odkup pohledávek [online]. 2005 [cit. 2008-04-19]. Dostupný z WWW: .

41.

PROCESINVEST, Financování soudních řízení [online]. [cit. 2008-03-12]. Dostupný z WWW: .

42.

REVITAL

FINANCE,

Pohledávky

[online].

2006

[cit.

2008-03-12].

Dostupný z WWW: . CD-ROM 43.

SAGIT, Účetní průvodce [program na CD-ROM]. Ver. 2007.1.0.2 pro ,Windows XP. Ostrava: Sagit, 2007. Dostupné z WWW: .

44.

SOFT, Účetní poradce [program na CD-ROM]. Ver. 6.1.200 pro Windows XP. Praha: Soft, 2008. Dostupné z WWW: .

123

7 Seznam tabulek, obrázků a grafů Tabulky:

strana:

1. Rizikovost pohledávek a jejich řešení

15

2. Soudní poplatky

16

3. Odměny advokátům

16

4. Změny v názvech účtových skupin

22

5. Změny v názvech účtů

22

6. Změna v názvu účtu 314

23

7. Základní účetní operace účtu 311

26

8. Základní účetní operace účtu 313

28

9. Základní účetní operace účtu 314

29

10. Základní účetní operace účtu 315

30

11. Základní účetní operace účtu 321

32

12. Základní účetní operace účtu 322

34

13. Základní účetní operace účtu 324

35

14. Základní účetní operace účtu 325

36

15. Vykazování vybraných pohledávek v rozvaze

55

16. Vykazování vybraných závazků v rozvaze

56

17. Změny ve vykazování položek rozvahy

56

18. Změny ve vykazování položek výkazu zisku a ztráty

59

19. Vývoj počtu zaměstnanců

67

20. Struktura aktiv (hodnoty jsou uvedeny v tis. Kč)

71

21. Struktura pasiv (hodnoty jsou uvedeny v tis. Kč)

72

22. Vývoj VH v jednotlivých letech (hodnoty jsou uvedeny v tis. Kč)

73

23. Vývoj ukazatelů likvidity

75

24. Vývoj ukazatelů zadluženosti

76

25. Vývoj ukazatelů aktivity

78

26. Účty opravných položek k pohledávkám a nákladový účet

89

124

27. Nákladové účty odpisů pohledávek

95

28. Doporučené účty opravných položek k pohledávkám a nákladové účty

101

Obrázky:

strana:

1. Vznik a vyrovnání pohledávky

14

2. Zachycení pohledávek a závazků v rozvaze

25

Grafy:

strana:

1. Vývoj počtu zaměstnanců

68

2. Struktura aktiv v roce 2007

72

3. Struktura pasiv v roce 2007

73

4. Vývoj VH v jednotlivých letech

74

5. Vývoj ukazatelů likvidity

76

6. Vývoj ukazatelů zadluženosti

77

7. Vývoj ukazatele obratu pohledávek

78

8. Vývoj ukazatele doby obratu pohledávek

79

9. Vývoj tržní ceny pohledávky

118

125

8 Seznam příloh Příloha č. 1: Organizační struktura podniku Lohmann & Rauscher, s. r. o.

Příloha č. 2: Evidence opravných položek k pohledávkám

Příloha č. 3: Evidence odpisů pohledávek

Příloha č. 4: Vnitropodniková směrnice společnosti Lohmann & Rauscher, s. r. o. pro vytváření zákonných opravných položek a dotváření účetních opravných položek u pohledávek po splatnosti

Příloha č. 5: Evidence postoupení pohledávek

126