Uniformering van het loonbegrip

Uniformering van het loonbegrip De invloed op de huidige loonbegrippen

20 november 2011, Heeze Auteur: N.H.B. Wassink Scriptiebegeleider: mr. E. Allink

“Bij de waardeering van het belang, dat wij hebben bij de publieke diensten, welke wij als leden der publieke gemeenschap genieten, wordt door ons niet alleen op ons persoonlijk materieel belang gelet, doch ook op ons meer altruïstisch belang, dat hierin bestaat, dat wij ook onze medemenschen in het genot van zekere materieele en geestelijke weldaden wenschen te zien. Ons belang b.v. bij de armenzorg of de sociale verzekering bestaat niet alleen in den steun of de uitkeeringen, die wij zelf ontvangen, of eventueel kunnen ontvangen, doch ook in de vervulling van den wensch, dat onze medeburgers, wien het geluk slechter gediend heeft dan onszelf, niet slechts voor ondergang, doch vèrgaand niet onvermijdelijk materieel gebrek worden behoed.”1

1

Aldus Ant. Van Gijn & N.J. Polak, ‘in de algemeene beginselen voor de heffing van belastingen’, ‘Geschriften van de vereeniging voor belastingwetenschap No. 8,’, J.Muusses: Purmerend 1929, p. 13.

Pagina 2 van 50

VOORWOORD Voor u ligt mijn masterthesis, welke ik heb geschreven ter afronding van mijn master Fiscaal Recht aan de Faculteit der Rechtsgeleerdheid van de Universiteit van Tilburg. De keuze van mijn onderwerp is, na het afwegen van de verschillende voorliggende wetsvoorstellen in augustus 2010, gevallen op het wetsvoorstel uniformering van het loonbegrip. De loonbelasting is voor mij altijd erg interessant geweest omdat naar mijn mening dit de belasting is waar de “gewone man” onbewust het meeste mee te maken krijgt. Om daar dieper op in te gaan heb ik besloten mijn masterthesis in deze richting te schrijven. Om tot dit uiteindelijke resultaat te komen is mijn inziens veel tijd verstreken. In deze laatste periode van mijn studie zijn velen mij te hulp geschoten. Uiteraard wil ik hierbij mijn familie en vrienden bedanken voor hun steun. De adviezen vanuit mijn werk, met name van Toine de Groot en vanuit de universiteit, mevrouw Gubbels en de heer Alink hebben ertoe geleid dat mijn thesis een begrijpelijk wetenschappelijk stuk is geworden. Hier wil ik hen dan ook voor bedanken.

Nicole Wassink Heeze, november 2011

Pagina 3 van 50

INHOUD

1

2

3

Inleiding ......................................................................................................... 6 1.1

Aanleiding van het onderzoek ..................................................................... 6

1.2

Probleemstelling........................................................................................ 6

1.3

Opzet masterthesis .................................................................................... 7

De rol van het loonbegrip en rechtsbeginselen ..................................................... 8 2.1

Inleiding................................................................................................... 8

2.2

De rol van het loonbegrip in de sociale zekerheid .......................................... 8

2.3

Rechtsbeginselen van belang voor het loonbegrip .......................................... 9

2.4

Samenvatting ..........................................................................................10

Ontwikkeling van de loonheffingen ....................................................................11 3.1

Inleiding..................................................................................................11

3.2

Algemeen ................................................................................................11

3.3

Tot de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen in 1954 ...................................12

3.4

Vanaf 1954 tot 2006 de Wet Walvis ............................................................12

3.4.1

Het loonbegrip in de loonbelasting .......................................................12

3.4.2

Coördinatieloon ..................................................................................14

3.5

3.5.1

Het loonbegrip in de loonbelasting en in de sociale verzekeringen ............15

3.5.2

Zorgverzekeringswet ..........................................................................16

3.6 4

Vanaf 2006 tot de Wet uniformering loonbegrip ...........................................15

Samenvatting ..........................................................................................17

Het Loonbegrip ...............................................................................................18 4.1

Inleiding..................................................................................................18

4.2

Loonbegrip, artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 .........................18

4.3

Loonbestanddelen ....................................................................................19

4.4

Uitzonderingen premieloon volksverzekeringen ............................................24

4.5

Uitzonderingen premieloonbegrip ...............................................................25

4.5.1

Algemeen werkloosheidsfonds premie ...................................................25

4.5.2

Auto van de zaak ...............................................................................26

4.5.3

Eindheffingsbestanddelen ....................................................................26

4.6

Uitzonderingen Zorgverzekeringswet ..........................................................27

4.6.1

Vergoeding inkomensafhankelijke bijdrage ............................................27

4.6.2

Eindheffingsbestanddelen ....................................................................28

4.7

Samenvatting ..........................................................................................28

Pagina 4 van 50

5

Wet uniformering loonbegrip ............................................................................29 5.1

Inleiding..................................................................................................29

5.2

Wet uniformering loonbegrip......................................................................29

5.3

Awf-premie..............................................................................................29

5.4

De inleg en opname van het levenslooptegoed .............................................30

5.5

Bijtelling privégebruik auto ........................................................................30

5.6

Werkgeversheffing inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet .........31

5.7

Niet af te schaffen discoördinatiepunten ......................................................32

5.8

Overgangsrecht .......................................................................................32

5.9

Behandeling van wetsvoorstel uniformering van het loonbegrip ......................32

5.10 6

7

Samenvatting .......................................................................................32

Analyse Wet uniformering loonbegrip ................................................................34 6.1

Inleiding..................................................................................................34

6.2

Awf-premie..............................................................................................34

6.2.1

Afschaffen premieplicht werknemer .....................................................34

6.2.2

Afschaffen franchise werkgever ............................................................35

6.2.3

Afschaffen teruggave aan de werkgever ................................................36

6.2.4

Conclusie, Awf-premie ........................................................................36

6.3

De inleg en opname van het levenslooptegoed .............................................36

6.4

Bijtelling privégebruik auto ........................................................................37

6.5

Werkgeversheffing inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet........38

6.6

Eindheffingsloon en loon uit vroegere dienstbetrekking .................................39

6.7

Behandeling van de Wet uniformering loonbegrip .........................................40

6.8

Samenvatting ..........................................................................................40

Conclusie .......................................................................................................41 7.1

Inleiding..................................................................................................41

7.2

Wat is het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen? ......................41

7.2.1

Fiscaal loonbegrip ..............................................................................41

7.2.2

Loonbegrip voor de werknemersverzekeringen ......................................42

7.2.3

Loonbegrip voor de Zorgverzekeringswet .............................................42

7.3

Welke verschillen zitten er in het huidige systeem tussen de loonbegrippen? ...42

7.4

Welke veranderingen worden er voorgesteld? wat zijn de gevolgen daarvan? 42

7.5

Conclusie ................................................................................................43

Literatuurlijst .......................................................................................................45 Bijlagen ...............................................................................................................48

1

Pagina 5 van 50

1

INLEIDING

1.1

Aanleiding van het onderzoek

Sinds 2005 studeer ik Fiscaal Recht en sinds 2007 vul ik al aangiftes in voor particulieren. Daarbij is het voor de werknemer vaak onduidelijk wat alle gegevens op de loonstroken en de jaaropgave, die door de werkgever is verstrekt, betekenen. In de bijlage staat een voorbeeld van een loonstrook en een jaaropgave opgenomen. Op zoek naar het juiste onderwerp voor mijn masterthesis is de loonbelasting daarom de beste keuze om te achterhalen waarom de loonstroken en de jaaropgave zo ingewikkeld zijn voor een werknemer en ook voor de werkgever. Op de jaaropgave staat diverse malen het woord loon gegeven; zo is er bruto loon, fiscaal loon, loon Zorgverzekeringswet, netto loon en loon voor de sociale verzekeringen. De bedragen van deze lonen kunnen verschillen. Het is voor de werknemer en de werkgever onduidelijk wat daaraan ten grondslag ligt. Voor de werkgever brengt de inhouding naar verschillende maatstaven administratieve lasten met zich mee. Het bovenstaande heeft de wetgever ook niet onberoerd gelaten en hij heeft in het kader van de administratieve lastenverlichting een wetsvoorstel tot uniformering loonbegrip1 ingediend om de loonbegrippen te uniformeren, zodat er maar één loonbegrip is. Het wetsvoorstel is op 6 juni 2011 aangenomen en draagt de naam Wet uniformering loonbegrip. Ik betwijfel of één loonbegrip de administratieve lasten van de werkgever verlicht. De hoeveelheid gegevens die de werkgever moet verzamelen om de loonaangifte te kunnen verzorgen blijft namelijk gelijk, alleen het aangifteprogramma verandert. Hier ga ik in deze thesis niet uitvoerig op in. Wel wil ik de verschillende loonbegrippen onderzoeken. Hoe deze in de wetsgeschiedenis zijn ontstaan en in welke mate het wetsvoorstel consequenties heeft voor de loonbegrippen. Elk begrip is ontwikkeld met een bepaalde doelstelling. Door de loonbegrippen aan te passen is het mogelijk dat er aan deze doelstellingen voorbij gestreefd wordt. De invloed op de loonbegrippen van de Wet uniformering loonbegrip wil ik in deze thesis gaan onderzoeken. 1.2

Probleemstelling

Voor het onderzoek dat ik wil verrichten naar de verschillende loonbegrippen, heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Probleemstelling “In hoeverre doorkruist het reduceren van de administratieve lasten van de werkgever (in de Wet uniformering loonbegrip) het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen?” Deze probleemstelling ga ik met behulp van onderstaande deelvragen proberen op te lossen. Deelvragen 1. Wat is het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen? 2. Welke verschillen zitten er in het huidige systeem tussen het loonbegrip? a. voor de loonbelasting en de volksverzekeringen; b. de werknemersverzekeringen; en c. de Zorgverzekeringswet.

1

De Memorie van Toelichting van het wetsvoorstel Uniformering van het loonbegrip, zie Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3. Pagina 6 van 50

3. Welke voor: a. b. c. d.

1.3

veranderingen worden er voorgesteld? En wat zijn de gevolgen daarvan het werknemersdeel in de Awf-premie; de inleg en opname van het levenslooptegoed; de bijtelling privégebruik auto; en de vergoeding die werkgevers betalen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet.

Opzet masterthesis

Voor de beantwoording van de vragen uit de probleemstelling van paragraaf 1.2 is deze masterthesis als volgt opgezet; De inhoud van het loonbegrip is niet van de ene op de andere dag ontstaan maar in de loop der jaren ontwikkeld. Aan de ontwikkeling van de loonheffingen en daarmee het loonbegrip liggen rechtsbeginselen ten grondslag. Het doel en de strekking van het loonbegrip zijn een uitwerking van deze rechtsbeginselen. Het doel en de strekking zitten in het belang van het loonbegrip besloten. Het belang van het loonbegrip voor de volksverzekeringen, werknemersverzekeringen en de Zorgverzekeringswet blijkt uit de korte omschrijving van de sociale zekerheid in hoofdstuk 2. In hoofdstuk 2 wordt eerst de grondslag van het loonbegrip beschreven. Hoofdstuk 3 volgt met een beschrijving van de ontwikkeling van de loonheffingen en daarmee het loonbegrip. Hieruit blijkt waarom er in de loonheffingen nog verschillen bestaan in het loonbegrip. In hoofdstuk 4 wordt het loonbegrip beschreven en welke uitzonderingen er zijn in de loonheffingen. In hoofdstuk 5 wordt een beschrijving gegeven van de Wet uniformering loonbegrip. Zodat in hoofdstuk 5 duidelijk is welke uitzonderingen de Wet uniformering loonbegrip aanpast of laat vervallen. Een beschouwing van de wetswijzigingen als gevolg van de Wet uniformering loonbegrip wordt in hoofdstuk 6 gegeven. Zodat in hoofdstuk 7 de thesis wordt afgesloten met een algehele conclusie door de probleemstelling uit hoofdstuk 1 te beantwoorden.

Pagina 7 van 50

2

DE ROL VAN HET LOONB EGRIP EN RECHTSBEGINSELEN

2.1

Inleiding

De probleemstelling uit hoofdstuk 1 gaat over het loonbegrip. Het loonbegrip is van belang voor de sociale zekerheid maar ook voor het heffen van belasting. Hieraan liggen bepaalde rechtsbeginselen ten grondslag. Deze rechtsbeginselen hebben invloed op de inhoud van het loonbegrip. In dit hoofdstuk wordt een korte omschrijving van de sociale zekerheid gegeven waaruit het belang van het loonbegrip blijkt. Om in het volgende hoofdstuk de ontwikkeling van de inhoud van het loonbegrip te beschrijven, wordt hier al vast ingegaan op de rechtsbeginselen die daar een rol spelen. 2.2

De rol van het loonbegrip in de sociale zekerheid

Nederland is een zogenoemde verzorgingsstaat. Daar is iedereen verzekerd van een inkomen. Dat betekent dat de overheid in belangrijke mate verantwoordelijk is voor de sociale zekerheid. Staatscommissie van Rhijn omschreef de rechtsgrondslag van de sociale zekerheid in 1945 als volgt; “De gemeenschap, georganiseerd in de staat, is aansprakelijk voor de sociale zekerheid en vrijwaring tegen gebrek van al haar leden, op voorwaarde, dat deze leden zelf het redelijke doen om zich die sociale zekerheid en vrijwaring tegen gebrek te verschaffen.”2 Sinds 1983 is in de grondwet opgenomen dat de wet regels stelt omtrent aanspraken op de sociale zekerheid,3 het sociaal zekerheidsrecht. Het sociale zekerheidsrecht berust op het beginsel van solidariteit.4 Solidariteit is dat leden van een bepaalde groep een gemeenschappelijk belang onderschrijven, ten gunste van andere groepsleden. Soms kan dit ten koste gaan van het eigen belang. De uitgaven voor de sociale zekerheid financiert de staat uit:5  Premiebijdragen van de verzekerden en de werkgevers van de verzekerden  Algemene middelen (voornamelijk uit belastinginkomsten, bijv. loonbelasting)  Eigen bijdrage belanghebbende (Zorgverzekeringswet (hierna ZVW) en Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna AWBZ)) In het sociale zekerheidsrecht bestaat een onderscheid tussen sociale voorzieningen (bijvoorbeeld Wet werk en bijstand) en sociale verzekeringen (bijvoorbeeld Algemene Ouderdomswet). Het onderscheid is onder andere op te maken uit het verschil in financiering. De sociale voorzieningen worden geheel door de overheid opgebracht uit algemene middelen.6 In deze thesis blijven de sociale voorzieningen verder buiten beschouwing. De sociale verzekeringen worden daarentegen nagenoeg geheel opgebracht uit de verplichte premiebijdrage van werknemers en werkgevers. In beperkte mate draagt de overheid hier ook aan bij. De premiebijdrage is een door de overheid vastgesteld percentage van het inkomen. Het voor deze thesis relevante inkomen is het loon van de werknemer. De heffingsgrondslag waarover de premiebijdrage van de werknemer wordt berekend is het loon. In de sociale verzekeringen bestaat er een verschil tussen de volksverzekeringen en de werknemersverzekeringen. Dit verschil zit voornamelijk in de personele werkingssfeer.

2

de

S. Klosse & F.M. Noordam, Socialezekerheidsrecht, 10 druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 5. Zie het Rapport van de Commissie-Van Rhijn, Sociale Zekerheid, Den Haag 1945. 3 In artikel 20, tweede lid, van de Grondwet. 4 A.T.J.M. Jacobs, Sociaal Recht, Zutphen: Uitgeverij Paris 2010, p. 268 e.v. 5 de S. Klosse & F.M. Noordam, Socialezekerheidsrecht, 10 druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 3 en 521. 6 de S. Klosse & F.M. Noordam, Socialezekerheidsrecht, 10 druk, Deventer: Kluwer 2010, p. 14. Pagina 8 van 50

De werknemersverzekeringen zijn voor de werknemers en de volksverzekeringen voor alle ingezetenen in Nederland.7 De volksverzekeringen zijn Algemene Ouderdomswet (hierna AOW8), Algemene nabestaandenwet (hierna Anw 9) en de AWBZ10 en de werknemersverzekeringen zijn Ziektewet (hierna ZW), Werkloosheidswet (hierna WW), Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (hierna WAO), Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (hierna WIA), Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna WAZ) en Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten (hierna Wajong). De Zorgverzekeringswet is een volksverzekering maar verschilt van de andere verzekeringen omdat het geen prestaties of uitkeringen toezegt aan verzekeringsplichtigen.11 In de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna ook Wfsv) en in de individuele socialezekerheidswetten zijn de financieringsbepalingen te vinden. Het loonbegrip speelt een belangrijke rol aan de inkomstenkant van de sociale zekerheid. De werknemer en zijn werkgever dragen op basis van het loonbegrip bij aan de Nederlandse verzorgingsstaat. 2.3

Rechtsbeginselen van belang voor het loonbegrip

Naast de premiebijdrage voor de volks- en werknemersverzekeringen is de werknemer belasting verschuldigd over het loon. De voor deze thesis relevante belastingwetten zijn de inkomstenbelasting en de loonbelasting. Zoals eerder vermeld zijn de regels omtrent de premiebijdrage vastgesteld in de Wfsv. Aan deze wetten liggen rechtsbeginselen ten grondslag. De rechtsbeginselen bepalen mede de inhoud van het loonbegrip. Alle voor deze thesis relevante rechtsbeginselen worden hierna beschreven. De inkomstenbelasting is gebaseerd op het bronbeginsel en het draagkrachtbeginsel. Het bronbeginsel gaat uit van een bron van inkomen. Er moet eerst een bron van inkomen zijn wil een voordeel belast kunnen worden voor de inkomstenbelasting.12 Een bron van de inkomstenbelasting is de dienstbetrekking.13 Het begrip dienstbetrekking wordt in paragraaf 4.2 uitgelegd. Uit de dienstbetrekking geniet de werknemer een voordeel en dat is het loon. Het draagkrachtbeginsel houdt in dat degenen met het grootste voordeel ook de zwaarste lasten kan dragen. Ieder draagt bij afhankelijk van zijn of haar draagkracht. Een voorheffing op de inkomstenbelasting is de loonbelasting op basis van artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze manier van belastingheffing zorgt er voor dat de werknemer achteraf niet meer met een belastingschuld wordt geconfronteerd. Dit is het zogenoemde heffen op het moment van de minste pijn14. De werknemersverzekeringen zijn gebaseerd op het beginsel van solidariteit, de verzekeringsgedachte en het equivalentiebeginsel. Voor de werknemersverzekeringen vertaalt het solidariteitsbeginsel zich erin dat alle werknemers verzekerd zijn tegen het risico van werkloosheid en arbeidsongeschiktheid. 7

In artikel 6, van de Wet financiering sociale verzekeringen (bijvoorbeeld juncto artikel 6, van de Algemene ouderdomswet voor de volksverzekering Algemene ouderdomswet) 8 In artikel 11, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen juncto artikel 11, van de Regeling vaststelling premiepercentages werknemersverzekeringen en volksverzekeringen 2011 9 In artikel 11, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen juncto artikel 12, van de Regeling vaststelling premiepercentages werknemersverzekeringen en volksverzekeringen 2011 10 In artikel 11, derde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen juncto artikel 1, van de Regeling vaststelling premiepercentage AWBZ 2011 11 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen. Editie 2010, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2010, p. 35. 12 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen & G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht. Studenteneditie 2009-2010. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 84-86. 13 In artikel 3.81, van de Wet inkomstenbelasting 2001 juncto artikel 10, eerste lid , van de Wet op de loonbelasting 1964. 14 Zie W.J. de Langen, De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht, Alpen aan den Rijn: Samson 1954, p. 344 e.v. Pagina 9 van 50

Het risico van werkloosheid of arbeidsongeschiktheid wordt door de gehele bedrijfstak gedragen. Dit risico wordt na zes maanden landelijk gedragen. De verzekeringsgedachte houdt in dat werknemers verzekerd zijn omdat zij en hun werkgever de premie betalen. Het equivalentiebeginsel zorgt ervoor dat de premie die betaald wordt, samenhangt met de hoogte van de uitkering. De uitkering en de premie zijn gebaseerd op het verdiende loon. De werkloosheidsuitkering hangt tevens af van het aantal arbeidsjaren. Dit is ook een voorbeeld van equivalentie. 2.4

Samenvatting

Iedereen in Nederland is verzekerd van een inkomen door het uitgebreide stelsel van sociale voorzieningen en sociale verzekeringen. De bijdrage die de werknemer verschuldigd is om de uitgaven van de Nederlandse verzorgingsstaat mee te financieren wordt berekend op basis van het loonbegrip. Het loonbegrip wordt naast de sociale verzekeringen ook als heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting en loonbelasting gebruikt. Aan de verschillende wetten en regels waarin het loonbegrip als heffingsgrondslag wordt gebruikt liggen verschillende rechtsbeginselen ten grondslag. Het bronbeginsel, het draagkrachtbeginsel, de verzekeringsgedachte, het solidariteitsbeginsel, het equivalentiebeginsel zijn de rechtsbeginselen waarop deze wetten en regels zijn gebaseerd.

Pagina 10 van 50

3

ONTWIKKELING VAN DE LOONHEFFINGEN

3.1

Inleiding

Met een bepaald doel voor ogen is het loonbegrip ontwikkeld. Een heffingsgrondslag voor de sociale verzekeringen en de belastingen. In dit hoofdstuk wordt gedetailleerd ingegaan op de achtergrond van deze heffingsgrondslag. Het doel en de strekking van het loonbegrip zal door de beschrijving van de achtergrond duidelijker zijn. Daarnaast biedt het inzicht in waarom er verschillen bestaan in het loonbegrip. Het loonbegrip zal in hoofdstuk 4 worden beschreven. Nu eerst de achtergrond van het loonbegrip. Dit hoofdstuk is ingedeeld in een algemene paragraaf, die wordt gevolgd door drie paragrafen van de drie verschillende tijdsperioden. Zij zijn weer opgedeeld in de ontwikkeling van de belasting dan wel de sociale verzekeringen met de beschrijving van het bijbehorende loonbegrip. 3.2

Algemeen

Het loonbegrip is de heffingsgrondslag voor de loonheffingen. In 2011 zijn er vier verschillende loonheffingen: 1. loonbelasting 2. premies volksverzekeringen 3. premies werknemersverzekeringen 4. inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet De werkgever, hierna ook aangeduid als inhoudingsplichtige, draagt zorg voor de afdracht van de loonheffingen. De Wet op de loonbelasting 1964 gebruikt het begrip “inhoudingsplichtige” uit artikel 6, van de Wet op de loonbelasting 1964 in plaats van werkgever. Een inhoudingsplichtige hoeft niet per definitie de werkgever te zijn, dit kan bijvoorbeeld ook een verzekeraar zijn. De loonheffingen zijn niet van de een op de andere dag ontstaan. Iedere loonheffing heeft een eigen oorsprong en als gevolg daarvan een eigen ontwikkeling van het daarbij behorende loonbegrip. Elke loonheffing heeft eigen regels over de inhouding en afdracht van die bepaalde heffing. De regels lopen erg uiteen zodat de inhoudingsplichtige administratief zwaar wordt belast. Dit is aan de politici ook niet onopgemerkt voorbij gegaan. Er is voor het nieuwe wetsvoorstel “Uniformering van het loonbegrip” een verscheidenheid aan wetsvoorstellen gedaan en veranderingen ingevoerd, om de administratieve lasten van de inhoudingsplichtige te verlichten. Wat voorafging aan de Wet uniformering loonbegrip is: het Besluit op de loonbelasting 1940, Coördinatiewet Sociale Verzekeringen15 (hierna ook CSV), belastingherziening 195316, de Wet op de loonbelasting 1964, Tweeverdienerswetgeving17, Oort-wetgeving18, Wet aanpassing loonen inkomstenbelasting c.a. 199719, Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten (hierna Wet Walvis)20, belastingherziening 200121, Invoeringswet financiering sociale verzekeringen22, Invoerings- en aanpassingswet Zorgverzekeringswet23 en de Paarse Krokodil24. 15

Kamerstukken II 1952/53, 3034 (Stb. 1953, 593) De Memorie van Toelichting van de belastingherziening 1953, zie Kamerstukken II 1952/53, 3041, nr.3. 17 De Memorie van Toelichting van de Tweeverdienerswetgeving, zie Kamerstukken II 1983/84, 18 121, nr.3 en Kamerstukken II 1982-83, 17 885, nr. 3. 18 De Memorie van Toelichting van de Oort-wetgeving, zie Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr.3. 19 De Memorie van Toelichting van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, zie Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr.3. 20 De Memorie van Toelichting van de Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten, zie Kamerstukken II 2001/02, 28 219, nr. 3 en Kamerstukken II 2001-02, 28 371, nr. 3. 21 De Memorie van Toelichting van de belastingherziening 2001, zie Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3. 16

Pagina 11 van 50

3.3

Tot de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen in 1954

Voordat er een loonbelasting was kende men alleen een inkomstenbelasting. Tijdens de Tweede Wereldoorlog hebben de Duitsers een voorheffing op de inkomstenbelasting ingevoerd, het Besluit op de loonbelasting 1940. In 1901 kende Nederland al een verplichte verzekering tegen bedrijfsongevallen. De verzekeringen tegen invaliditeit, ouderdom en ten behoeve van nagelaten betrekking zijn in 1919 ingevoerd. De uitkeringen waren gerelateerd aan het voorafgaand verdiende loon, waarmee ook de betaalde premies verband hielden. Verzekeringen tegen ziekte en ziektekosten zijn in 1930 respectievelijk in 1941 ingevoerd. In 1949 kwam de werknemersverzekering tegen werkloosheid tot stand.25 Doordat de verschillende verzekeringen om beurten werden ingevoerd was er een gecompliceerde structuur ontstaan. Iedere hiervoor genoemde wet heeft op dit punt in de tijd een eigen bepaling van het loonbegrip. 3.4

Vanaf 1954 tot 2006 de Wet Walvis

In 1954 is de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen aangenomen met als doel de loonbelasting en premieheffing beter op elkaar af te stemmen. Daarnaast was het doel van deze wet om de verschillende verzekeringen beter te structureren (coördineren). In deze wet was ook één loonbegrip opgenomen voor de sociale verzekeringen, het coördinatieloon. De heffing van de loonbelasting en premies volksverzekeringen is zover afgestemd dat ze sinds de Oort-wetgeving samen worden geheven. Het Besluit op de loonbelasting 1940 is tot 1 juli 1965 gehandhaafd. Na 1 juli 1965 is de Wet op de loonbelasting 1964 van kracht geworden. De loonbelasting dient dan nog altijd als voorheffing op de inkomstenbelasting.

3.4.1

Het loonbegrip in de loonbelasting

Het Besluit op de loonbelasting 1940 en de inkomstenbelasting hadden tot de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ieder een eigen artikel met daarin dezelfde omschrijving van het loonbegrip. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt voor het loonbegrip verwezen naar de bepaling in de loonbelasting. Door het karakter van beide belastingen kan de interpretatie van het loonbegrip verschillen. De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Verduisteringsarrest van 1992 beslist26 dat het loonbegrip in de loonbelasting een objectief loonbegrip is, het standpunt van de werkgever is dan van belang. De benadering vanuit de inkomstenbelasting levert een subjectief loonbegrip op, dat wil zeggen een benadering vanuit het standpunt van de werknemer. De inhoudingsplichtige houdt de loonbelasting in en het moet daarom voor hem zichtbaar zijn wat loon is.

22

De Memorie van Toelichting van de Invoeringswet financiering sociale verzekeringen, zie Kamerstukken II 2003/04, 29 531, nr. 3. 23 De Memorie van Toelichting van de Invoerings- en aanpassingswet Zorgverzekeringswet, zie Kamerstukken II 2004/05, 30 124, nr. 3. 24 De Memorie van Toelichting van het wijzigingsplan de Paarse Krokodil, zie Kamerstukken II 2005/06, 30 577, nr.3. 25 A.T.J.M. Jacobs, Sociaal Recht, Zutphen: Uitgeverij Paris 2010, p. 269. 26 HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993, 19 (Verduisteringsarrest). Pagina 12 van 50

Voorafgaand aan het Verduisteringsarrest hebben verschillende auteurs argumenten aangevoerd voor de subjectieve- dan wel de objectieve benadering van het loonbegrip. Beide benaderingen leveren een andere inhoud van het loonbegrip op. In de volgende subparagrafen wordt per auteur zijn of haar mening over de kwestie uiteengezet. De argumenten die daaruit naar voren komen geven een beter inzicht in welke rechtsbeginselen de overhand hebben voor de invulling van het loonbegrip. 3.4.1.1

Van Ballegooijen

Van Ballegooijen is van mening dat het loonbegrip in beginsel vanuit de inkomstenbelasting moet worden uitgelegd. Volgens hem is bij de afstemming van de loonbegrippen, tussen de inkomsten- en loonbelasting, in de memorie van toelichting onvoldoende gemotiveerd dat het loonbegrip voortaan vanuit de loonbelasting moet worden bekeken. Als het de bedoeling was geweest om deze principiële wijziging aan te brengen dan had het volgens Van Ballegooijen nader gemotiveerd moeten worden. Het subjectieve loonbegrip past volgens hem in een loon- en inkomstenbelasting gebaseerd op de draagkrachttheorie. Draagkracht is namelijk subjectief bepaalbaar. Het subjectieve uitgangspunt sluit echter niet uit dat volgens Van Ballegooijen bij uitzondering, objectieve elementen een rol kunnen spelen. Voor het loonbegrip in de loonbelasting verwijst hij naar de begripsomschrijving in artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964. Deze omschrijving bevat het woord „genoten‟. Het begrip genoten bevat een persoonlijk element en suggereert daarmee de subjectiviteit van het loonbegrip. Een tweede argument hiervoor is, dat het volgens Van Ballegooijen volgt uit de structuur van artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964. In tegenstelling tot artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 suggereert artikel 27, van de Wet op de loonbelasting 1964 een objectief loonbegrip. De werkgever verstrekt het loon en behoort het loon dus te kennen zodat die daarop loonbelasting in kan houden. Naar de mening van Van Ballegooijen veronderstelt dit objectieve loonbegrip het ruimer subjectieve loonbegrip. Zijn uiteindelijke conclusie is dan ook dat het loonbegrip in de loonbelasting vanuit de loonbelasting moet worden geïnterpreteerd.27 3.4.1.2

Van Dijck

In 1985 trekt Van Dijck naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad 28 de conclusie dat het loonbegrip in de loonbelasting objectief is. Met als argument dat de wetgever in de inkomstenbelasting verwijst naar de loonbelasting voor het loonbegrip. Door dit te doen ontneemt de wetgever zichzelf de ruimte om binnen de inkomstenbelasting aan een eigen loonbegrip toe te komen. In de noot bij het arrest stelt hij dat: “Mijn stelling is dus dat het loonbegrip in de Wet LB ’64 niet uitgelegd kan worden naar de behoeften van de Wet IB ’64, maar dat de Wet LB ’64 een autonoom loonbegrip kent dat binnen het karakter van die wet een eigen inhoud moet krijgen, waarmede tegelijk centraal komen te staan de werkgevers, die deze belasting zullen moeten inhouden.” 3.4.1.3

Kavelaars

In 1986 is Kavelaars van mening dat alleen uit het karakter van de inkomstenbelasting en loonbelasting is af te leiden dat de loonbegrippen niet aan elkaar gelijk zijn. Dit zou volgens hem acceptabel zijn indien de loonbelasting enkel fungeert als voorheffing op de inkomstenbelasting. Het is echter niet acceptabel indien de loonbelasting als eindheffing fungeert. Volgens Kavelaars mag dan geen verschil bestaan tussen het loonbegrip in de inkomstenbelasting en in de loonbelasting. Kavelaars is van mening dat het uitgangspunt voor het loonbegrip voor de loon- en inkomstenbelasting hoort te liggen bij de loonbelasting.29 27

C.W.M. van Ballegooijen, ‘Het subjectieve en het objectieve loon’, WFR 1984, 113. Deze conclusie trekt hij in zijn noot naar aanleiding van HR 4 december 1985, nr. 22 861, BNB 1986, 86. 29 P. Kavelaars, ‘Objectief en subjectief loon in loon- en inkomstenbelasting’, WFR 1986, 1409. 28

Pagina 13 van 50

3.4.1.4 Van Dijck en Van Vijfeijken Van Dijck en Van Vijfeijken menen dat het loonbegrip van de Wet inkomstenbelasting door verwijzing naar de Wet op de loonbelasting 1964, niet meer benaderd kan worden vanuit de grondslagen van de inkomstenbelasting.30 Door Van Dijck en Van Vijfeijken wordt nog wel toegevoegd dat de benadering van het loonbegrip op basis van de loonbelasting tot gevolg heeft, dat het loonbegrip in de inkomstenbelasting niet meer synchroon loopt met de daaraan ten grondslag liggende draagkrachtgedachte. Van Dijck en Van Vijfeijken eindigen de beschouwing bij de draagkrachtgedachte. Het loonbegrip in de loonbelasting voldoet, door de zelfstandigheid die de wetgever het volgens Van Dijck gegeven heeft, niet meer volledig aan de draagkrachtgedachte. 3.4.1.5 Bravenboer en Ruijschop De loonbelasting is in beginsel gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Maar in toenemende mate wordt de loonbelasting steeds meer een eindheffing die niet meer uitgaat van de individuele draagkracht van de werknemer. Het draagkrachtbeginsel komt daardoor in het gedrang. Bravenboer en Ruijschop hebben in 2004 de eindheffingsregeling in de loonbelasting nader bekeken.31 De beschouwing gaf antwoord op de vraag; is de loonbelasting een voorheffing of een eindheffing? Voor de eindheffingsbestanddelen geldt dat de loonbelasting op dat punt eindheffing is. De eindheffingsregeling wordt in paragraaf 4.3.6 nader toegelicht. De loonbelasting fungeert met de eindheffingsregeling niet als voorheffing, maar als eindheffing. Bravenboer en Ruijschop zijn van mening dat de eindheffingsregeling niet inhoudt dat de loonbelasting eindheffing is. Zij benadrukken dat uit artikel 9.2, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 volgt, dat de loonbelasting als voorheffing fungeert. Maar de eindheffingsregeling draagt wel bij aan het zelfstandige karakter van de loonbelasting. Bravenboer en Ruijschop maken uit de jurisprudentie op dat de Hoge Raad heeft beslist dat de loonbelasting een zelfstandige heffing is. De loonbelasting is namelijk een vooruitbetaling op de verschuldigde inkomstenbelasting. Onder omstandigheden kan de loonbelasting als eindheffing fungeren.32 Hierboven komt naar voren dat de loonbelasting niet enkel meer als voorheffing functioneert maar ook als eindheffing. Het standpunt dat de loonbelasting dan ook gebaseerd is op enkel de rechtsgrondslagen van de inkomstenbelasting is daardoor onhoudbaar. De loonbelasting functioneert als een zelfstandige belasting. 3.4.2

Coördinatieloon

In de periode van 1954 tot 1991 is het coördinatieloon afgestemd op het fiscale loonbegrip. De opbouw en samenstelling van het coördinatieloon op grond van het voormalige artikel 4 juncto artikel 6, van de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen was bijna identiek aan het fiscale loonbegrip. De verschillen die er in 1991 nog bestonden, hielden verband met het karakter van de loonbelasting en premies werknemersverzekeringen.

30

J.E.A.M. van Dijck & I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000. (Fed fiscale brochures), Deventer: Kluwer 2007., p. 79. 31 Bravenboer & Ruijschop,’ Loonbelasting voorheffing of zelfstandige eindheffing? ‘ , WFR 2004, 282. 32 HR 22 november 2002, nr. 36 852, BNB 2003, 86; in casu heeft de inhoudingsplichtige aangekondigd dat een uitkering belastingvrij zal worden uitbetaald. En HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991, 339, en HR 7 januari 1998, nr. 32 649, BNB 1998, 71. Pagina 14 van 50

De commissie Stevens adviseert om de heffingsgrondslag van de premies WW en ZW alsmede die van de loonbelasting te uniformeren.33 In 1991 bespreekt Stevens het rapport van de commissie Stevens.34 Volgens Stevens impliceert fiscalisering van de werknemersverzekeringen financiering via de algemene middelen waarbij de gelden als directe of indirecte belastingen worden opgebracht. Stevens haalt aan dat het vasthouden aan een met de loonbelasting gecoördineerd loonbegrip de equivalentie tussen het premieloon en uitkeringsloon onder druk zet. Hij wil toch nog wel overwegen om wetssystematisch de twee loonbegrippen op elkaar te laten aansluiten, maar niet zover als de Commissie Stevens door de grondslag voor de heffing te uniformeren. Als alternatief stelt hij dan ook voor het loonbegrip van de CSV te laten zijn wat het is volgens de fiscale regels met een aantal uitdrukkelijke uitzonderingen. 3.5

Vanaf 2006 tot de Wet uniformering loonbegrip

De laatste grote verandering in de verzekeringen kwam met de Wet Walvis. Deze wet had tot doel de loonbelasting en premieheffing beter op elkaar af te stemmen. De afstemming werd gerealiseerd door het fiscale loonbegrip als uitgangspunt te nemen voor alle sociale verzekeringen. In de Wfsv is daar de wettelijke basis voor gelegd. Als gevolg van de invoering van de Wfsv per 1 januari 2006 werd per dezelfde datum de CVS ingetrokken. 3.5.1

Het loonbegrip in de loonbelasting en in de sociale verzekeringen

In het oorspronkelijke wetsvoorstel Walvis werd voor de uniformering van het loonbegrip als uitgangspunt het uitkeringsloon genomen. Kavelaars geeft in een column commentaar op dat wetsvoorstel. Hij draagt dan aan het voor de werknemer en werkgever gemakkelijk te maken door te zorgen voor één loon- en premiebegrip aan de heffingskant. Dit is echter niet zondermeer mogelijk omdat het equivalentiebeginsel in stand moet blijven tussen het premieloon en het uitkeringsloon. Als het premieloon stijgt doordat het gelijk wordt gesteld aan het fiscale loon, dan zouden de uitkeringen, in het kader van het equivalentiebeginsel, ook moeten stijgen. Dit is uiteraard niet de bedoeling. Om de stijging van het uitkeringsloon te voorkomen moet het premieloon aangepast worden ten opzichte van het fiscale loon en dan is alles weer als oorspronkelijk, volgens Kavelaars. Het wordt er niet eenvoudiger op en dat was wel het doel van de Wet Walvis.35 Als uitgangspunt voor alle loonbegrippen is met de invoering van de Wet Walvis het fiscale loonbegrip genomen. Dit loonbegrip is opgenomen in artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964. Artikel 8, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen verwijst voor het loonbegrip van de volksverzekeringen naar het belastbare loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Artikel 8, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen noemt echter een uitzondering op het fiscale loonbegrip, dat zijn de eindheffingsbestanddelen genoemd in artikel 31, eerste lid, onderdelen d tot en met g, van de Wet op de loonbelasting 1964. De eindheffingsbestanddelen bespreek ik in paragraaf 4.3.6. Het inkomen waarover premies volksverzekeringen geheven worden is beperkt tot het maximum van de tweede schijf van de inkomstenbelasting ad. € 33.43636 (in 2011).

33

Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening, ‘Graag of niet’, verlaging, vereenvoudiging, verbreding,’ Sdu Juridische & Fiscale Uitgeverij: Juli 1999 (Deel III 10 Uniformering grondslag paragraaf 10.2, p.81 e.v.) 34 L.G.M. Stevens, ‘Fiscalisering tegen heug en meug?’, WFR 1991, 1367. 35 P. Kavelaars, ‘Als een vis in het water’, WFR 2002, 1269. 36 In artikel 8, derde lid, van op de Wet financiering sociale verzekeringen. Pagina 15 van 50

In artikel 16, van de Wet financiering sociale verzekeringen is het loonbegrip voor de premies werknemersverzekeringen opgenomen. Dit artikel verwijst naar artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het premiebedrag bedraagt een percentage van het premieloon van artikel 16, van de Wet financiering sociale verzekeringen. De wijze van heffing en invordering van de premies werknemersverzekeringen is in 2011 gelijk aan die van de loon- en inkomstenbelasting. De grondslag, het loon, waarover wordt geheven verschilt door de uitzonderingen. Het loon waarover premies werknemersverzekeringen wordt geheven is beperkt tot een maximum van € 49.29737 (in 2011). Op het wetsvoorstel Walvis hadden verschillende auteurs kritiek geuit. Kavelaars geeft in 2002 commentaar op de wetsvoorstellen Walvis en de aansluitingswet Walvis. Hij ergert er zich aan dat de fiscale en sociale wetsvoorstellen apart worden behandeld. Daarbij komt nog dat de wetsvoorstellen vooral gericht zijn op lastenverlichting bij de uitvoeringsinstanties in plaats van administratieve lastenvermindering bij de werkgevers.38 3.5.2

Zorgverzekeringswet

De Zorgverzekeringswet en daarmee de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is ingevoerd op 1 januari 2006. Deze loonheffing bestaat nog niet erg lang en is daardoor al direct beter aangepast aan de al bestaande regelingen. Het loonbegrip39 voor de Zorgverzekeringswet is bij de invoering gelijk gesteld aan het fiscale loonbegrip, op enkele uitzonderingen na. De doelstelling van de Zorgverzekeringswet is dat de inwoners van Nederland meer vrijheid krijgen waar hun zorgverzekering wordt ondergebracht.40 Voorheen bestond het Zorgverzekeringsstelsel uit particulier verzekerden en ziekenfondsverzekerden. Beneden een bepaalde inkomensgrens werd er verzekerd voor het ziekenfonds en daarboven moest men zich particulier verzekeren. Iedereen in Nederland moet verzekerd zijn tegen ziektekosten. Dit werd en wordt nog steeds door twee verzekeringen bewerkstelligd: 1. AWBZ; en 2. ziektenkostenverzekeringen. De financiering van het systeem gaat uit van de solidariteitsgedachte. Het oude systeem was achterhaald en daarvoor in de plaats is de Zorgverzekeringswet gekomen. Die wordt op twee manieren gefinancierd. Als eerste door de nominale premiebetaling aan de zorgverzekeraar en ten tweede door de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. De werkgever is verplicht de inkomensafhankelijke bijdrage aan de werknemer te vergoeden.41 Bij de invoering van de Zorgverzekeringswet op 1 januari 2006 is het verband met de solidariteitsgedachte, die in het oude systeem duidelijker aanwezig was door de inkomensafhankelijke bijdrage, op zekere basis in stand gehouden. Degenen die meer verdienen hebben een hogere bijdrage en kunnen dus ook meer bijdragen. In 2004 gaat Stevens42 in op verschillen met de toen nog in te voeren Zorgverzekeringswet ten opzichte van het oude stelsel. Volgens hem staat de invoering van een voor eenieder gelijke basispremie op gespannen voet met het draagkrachtbeginsel. Toegang tot de zorg wordt in Nederland beschouwd als een elementaire basisvoorziening. 37

In artikel 17, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen juncto artikel 9, van de Regeling vaststelling premiepercentages werknemersverzekeringen en volksverzekeringen 2011. 38 P. Kavelaars, ‘Als een vis in het water’, WFR 2002, 1269. 39 Het zogenoemde bijdrage-inkomen is opgenomen in artikel 43, eerste lid, sub a, van de Zorgverzekeringswet. 40 In de Memorie van Toelichting, zie Kamerstukken II 2003/04, 29 763, nr. 3, p. 3. 41 Op grond van artikel 46, eerste lid, van de Zorgverzekeringswet. 42 L.G.M. Stevens, ‘Naar een gefiscaliseerde algemene zorgverzekering’, WFR 2004, 123. Pagina 16 van 50

Volgens Stevens is voor deze voorzieningen gekozen voor een belasting naar draagkracht. Via de premievrijstelling voor kinderen onder de 18 jaar, de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de zorgtoeslag, is er toch nog gehoor gegeven aan het draagkrachtbeginsel. Stevens is van mening dat de financiering van de gezondheidszorg gebaseerd moet zijn op een evenwichtige mix van solidariteit en equivalentie in de premiestelling. De premiebetaling direct aan de zorgverzekeraar blijft in deze thesis verder buiten beschouwing. Deze is namelijk niet afhankelijk van het loon. De inkomensafhankelijke bijdrage echter wel. De inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven over het bijdrageinkomen. Het bijdrage-inkomen bestaat uit onder andere het belastbaar loon, de belastbare winst uit onderneming en het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.43 Deze thesis beperkt zich tot het bijdrage-inkomen op grond van artikel 43, eerste lid, sub a, van de Zorgverzekeringswet, het belastbare loon. Dat artikel gaat in het beginsel uit van het fiscale loon met enkele uitzonderingen daarop. Een uitzondering op het fiscale loon betreft de vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage van de werkgever. Het loonbegrip voor de Zorgverzekeringswet op basis waarvan de inkomensafhankelijke bijdrage wordt ingehouden, is gebaseerd op het solidariteitsbeginsel. Aan dit beginsel wordt uitwerking gegeven door het heffen van de bijdrage op basis van de draagkracht van de werknemer. Dit uitgangspunt sluit aan op het fiscale loonbegrip dat in beginsel gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel. 3.6

Samenvatting

Iedere loonheffing is begonnen met een eigen loonbegrip. In 1954 is met de invoering van de CSV wettelijk vastgelegd dat de loonbegrippen op elkaar afgestemd moeten worden. Vanaf de Oort-wetgeving worden de loonbelasting en premies volksverzekeringen samen ingehouden. De afstemming is met de Wet Walvis in 2006 zover dat er vanaf dat moment uitgegaan wordt van een loonbegrip, het fiscale loonbegrip. Dit vormt het uitgangspunt voor alle loonheffingen. Iedere loonheffing heeft nog wel eigen uitzonderingen op het fiscale loonbegrip. In het volgende hoofdstuk zal ingegaan worden op de specifieke onderdelen van het loonbegrip en de wijzigingen die het heeft ondergaan.

43

Hoofdstuk II van de Zorgverzekeringswet. Pagina 17 van 50

4

HET LOONBEGRIP

4.1

Inleiding

Het fiscale loonbegrip is, zoals al eerder aangegeven, het uitgangspunt voor alle loonheffingen. De Zorgverzekeringswet en de werknemersverzekeringen, premies volksverzekeringen kennen uitzonderingen op dat fiscale loonbegrip. In dit hoofdstuk worden de voor deze thesis relevante onderdelen van het fiscale loonbegrip uiteengezet. Het hoofdstuk eindigt met een beschrijving van de uitzonderingen op het fiscale loonbegrip in volksverzekeringen, de werknemersverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. Zo is duidelijk welke uitzonderingen er nog op het fiscale loonbegrip zijn. 4.2

Loonbegrip, artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964

De definitie van het loonbegrip is onder de huidige wetgeving opgenomen in artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.” Al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten is loon. Er is sprake van een dienstbetrekking als tussen de werknemer en werkgever een gezagsverhouding bestaat, de werknemer is verplicht persoonlijk arbeid te verrichten en er sprake is van loon. Er is een gezagsverhouding als de werkgever bevoegd is om aanwijzingen te geven aan de werknemer. Het hoeft niet zo te zijn dat de werkgever ook daadwerkelijk gebruik maakt van zijn bevoegdheden. De werknemer staat in dienst van de werkgever, de aard van de arbeid is daarbij niet van belang. Hierbij is de werknemer wel verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten44, artikel 659 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Het gaat er niet om of er ook daadwerkelijk arbeid is verricht voor wat is verkregen uit de dienstbetrekking. Er moet een causaal verband zijn tussen het loon en de dienstbetrekking. Er zijn daarvoor verschillende theoretische benaderingen zoals de conditio sine qua non45, dit is een ruime benadering van het loonbegrip. Conditio sine qua non houdt in dat alle voordelen die de werknemer uit de dienstbetrekking heeft tot zijn loon worden gerekend. Een tweede voorbeeld is de finaliteitsbenadering 46, dit is een zeer enge benadering van het loonbegrip. Alleen als de werkgever het voordeel als loon bestempelt is het loon. Het zijn twee theoretische benaderingen en geen geldend recht. De Hoge Raad heeft in het verleden wel aanwijzingen gegeven van wat er onder loon moet worden verstaan. Op 24 juni 1992 heeft de Hoge Raad geconcludeerd dat onder loon moet worden verstaan: “In het licht van het stelsel van laatst vermelde wet moet worden aangenomen dat […] loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt […]”.47 Dit is het zogenoemde leer van de redelijke toerekening48.

44

Hof ‘s Gravenhage 26 maart 2003, JAR 2003, 150. A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn. Een inleiding tot de loonheffingen, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009, p. 97 en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen. Editie 2010, ( Fed fiscale studieserie) Deventer: Kluwer 2010, p. 110. 46 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen. Editie 2010, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2010, p. 110. 47 HR 24 juni 1992, nr. 28 165, BNB 1993, 19. 48 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen. Editie 2010, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2010, blz. 110111. 45

Pagina 18 van 50

4.3

Loonbestanddelen

In hoofdstuk II van de Wet op de loonbelasting 1964 is het voorwerp van de belasting omschreven. Artikel 10 bepaalt wat het loon is. Dit is een ruim begrip. In de daarop volgende artikelen wordt bepaald wat niet bij het loon hoort. In de volgende subparagrafen worden enkele artikelen besproken. De volgorde waarop de artikelen besproken worden sluit aan op de behandeling van de Wet uniformering loonbegrip in hoofdstuk 5. 4.3.1

Loon uit vroegere dienstbetrekking

In artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt onderscheid gemaakt tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking. Het verschil daartussen zit in het verband dat het loon heeft met de dienstbetrekking. Vloeit het loon voort uit de huidige werkzaamheden dan is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Indien het loon niet voortvloeit uit de tegenwoordige dienstbetrekking maar een voordeel is voor in verleden verrichte arbeid, dan is het loon uit vroegere dienstbetrekking49. Het onderscheid tussen de tegenwoordige dienstbetrekking en vroegere dienstbetrekking is in de loonbelasting onder andere van belang voor het bepalen van de inhoudingsplichtige50 en de toe te passen arbeidskorting51. 4.3.2

Levensloopregeling

Een recent ingevoerde regeling is de levensloopregeling, artikel 19g, van de Wet op de loonbelasting 1964, ingevoerd op 1 januari 2006. Het doel van deze regeling is dat alle werknemers de mogelijkheid krijgen om te sparen voor verlof.52 Het dient tevens als gelijkwaardige keuze53 naast de spaarloonregeling54. De regeling werkt als volgt. Een werknemer kan er voor kiezen om tot 12%55 van zijn bruto jaarloon te sparen op een geblokkeerde rekening. De ingelegde bedragen zijn vrijgesteld van loonbelasting en premies volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet maar niet van premies werknemersverzekeringen 56. Indien de werknemer kiest om onbetaald verlof te nemen wordt vanuit de geblokkeerde rekening tot 100%57 van zijn huidige loon uitgekeerd. De uitkering is wel belast met loonbelasting en premies volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. Op de levensloopregeling is veel kritiek.58 Uiteindelijk blijkt de regeling alleen te werken voor de rijkere werknemers. Zij kunnen immers een bepaald percentage van hun inkomen missen om in te leggen in de levensloopregeling. Het kabinet heeft op Prinsjesdag 2011 aangekondigd dat de levensloopregeling vervalt per 1 januari 2013. 59 Voor de levensloopregeling komt de vitaliteitsregeling in de plaats. Het kabinet heeft wel een overgangsregeling aangekondigd. Werknemers met een levenslooptegoed van € 3.000 of meer op 31 december 2011 kunnen doorgaan met levensloopregeling.60 49

HR 5 december 2003, LJN AN9569, BNB 2004/86. (loon uit vroegere dienstbetrekking) In artikel 6, eerste lid, sub b, van de Wet op de loonbelasting 1964. 51 In artikel 22a, van de Wet op de loonbelasting 1964. 52 Zie Kamerstukken II 2002/03, 29 208, nr. 1. 53 Zie Kamerstukken II 2003/2004, 29 760, nr. 3, p. 15. 54 In artikel 32, van de Wet op de loonbelasting 1964. 55 In artikel 19g, eerste lid, sub b, van de Wet op de loonbelasting 1964 56 In artikel 16, eerste lid, sub a, Wet financiering sociale verzekeringen. 57 Artikel 19g lid 2 Wet LB 1964 58 J.M. Van Schendel, ‘Het spaarloonlevensloopwerkbudget’, WFR 2008, 965 en C.A.J. van Oostwaard, ‘Liever een verzorgingsparaplu’, WFR 2007, 878 en A.L. Bovenberg & P.J. Conneman, ‘Naar één fiscale regeling voor inkomensderving’, WFR 2007, 711. 59 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 33 e.v. 60 Informatieblad 2011, Vitaliteitspakket, Ministerie van Financiën: oktober 2011 50

Pagina 19 van 50

Elke deelnemer aan de levensloopregeling kan het levenslooptegoed voor 31 december 2012 omzetten in de vitaliteitsregeling. Kiest de werknemer met een levenslooptegoed van minder dan € 3.000 niet voor de vitaliteitsregeling dan valt het tegoed vrij en wordt het belast als loon. Een verschil tussen deze regelingen is dat bij de vitaliteitsregeling het doel van de opname van het tegoed niet aan bepaalde voorwaarden is verbonden. Het kabinet wil hiermee bereiken dat de regeling voldoet aan het doel wat het kabinet daarmee voor ogen heeft. Een belangrijk verschil tussen de vitaliteitsregeling en de levensloopregeling is dat de vitaliteitsregeling onder de inkomstenbelasting valt. 4.3.3

Loon in natura

Loon, anders dan in euro‟s genoten, valt onder het loon in natura. Om de waarde van het loon vast te stellen waarover loonbelasting dient te worden geheven, wordt op grond van artikel 13, van de Wet op de loonbelasting 1964 uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Voorheen werd op de waarde in het economisch verkeer een uitzondering gemaakt voor loon dat door de werknemer in het kader van de dienstbetrekking werd gebruikt of verbruikt. In dat geval werd ten hoogste de besparingswaarde in aanmerking genomen. Sinds 1 januari 2011 wordt de besparingswaarde niet meer gebruikt en wordt aangesloten bij de waarde die een onafhankelijke derde ervoor zou betalen.61 Er zijn een aantal loonbestanddelen die naast het loon in natura apart genoemd zijn in de Wet op de loonbelasting 1964, één daarvan is de auto van de zaak. 4.3.4

Bijtelling privégebruik auto

De werkgever kan een auto ter beschikking stellen aan zijn werknemer in het kader van de dienstbetrekking. Indien de werknemer deze auto ook privé gebruikt, geniet deze voordeel uit zijn dienstbetrekking. Vóór 1 januari 2006 was er een verplichte forfaitaire bijtelpost in de inkomstenbelasting opgenomen.62 De werknemer moest in zijn aangifte inkomstenbelasting zelf zorg dragen voor het aangeven van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto. Op 1 januari 2006 is deze bijtelling verplaatst naar artikel 13 bis, van de Wet op de loonbelasting 1964. De waardering van de auto van de zaak in artikel 13bis, van de Wet op de loonbelasting 1964 komt overeen met het oude artikel 3.145, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Op basis van een forfaitaire bijtelpost wordt de auto van de zaak in de belastingheffing betrokken. Dit forfait, de zogenoemde autokostenfictie, komt oorspronkelijk uit het Besluit op de inkomstenbelasting 1941. De reden om de autokostenfictie op te nemen in de inkomstenbelasting was de praktische uitvoerbaarheid om het privégebruik van de auto te belasten, aldus de toenmalige minister van Financiën. Het privégebruik door de werknemer was van bescheiden omvang, dus was het niet nodig deze in de loonbelasting op te nemen. 63 In 2008 is er een nuance in de bijtelling aangebracht op basis van de CO2 uitstoot van de auto‟s. Het doel daarvan is het stimuleren van het gebruik van zeer zuinige auto‟s. 64 In de berekening van de bijtelling voor de auto van de zaak wordt de eigen bijdrage van de werknemer in mindering gebracht65. In het oorspronkelijke wetsvoorstel van Oort-I66 stond de opname van de autokostenfictie in de loonbelasting. Dit is in overleg met de Stichting van Arbeid uiteindelijk weer uit het voorstel gehaald.67 61

Met ingang van 1 januari 2011 is de wettekst van artikel 13, van de Wet op de loonbelasting 1964 gewijzigd. Wijziging enige Uitvoeringsregelingen Ministerie van Financiën van 12 december 2005, nr. DDB 2005/0062, Stcrt. 2005, 251 en Voorheen opgenomen in artikel 3.82, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 maar vervallen met de wetwijziging art. II, onderdeel D wet van 16 december 2004, Stb. 2004, 653. 63 Zie wetsontwerp 1403, zitting 1949-1950, stuk nr. 12. 64 Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 9, p. 13. 65 In artikel 13bis, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. 66 Kamerstukken II 1978/88, 20 595, nr. 3, p. 103. 62

Pagina 20 van 50

In 1988 gaf Stevens aan dat de enige reden bij de invoering van de Oort-wetgeving om de auto van de zaak in de inkomstenbelasting te laten de „lobby‟ was van de Sociale Partners.68 Er zijn destijds nog wel vragen over gesteld, maar deze werden onder het mom van verbreding van het maatschappelijk draagvlak voor de vereenvoudigingsvoorstellen afgedaan.69 Bij de Oort-wetgeving waren er tevens vragen over de uitvoerbaarheid van de regeling in de inkomstenbelasting.70 Op 1 januari 2006 heeft toch de verplaatsing naar de loonbelasting plaatsgevonden met als voornaamste reden, de uitvoerbaarheid van de regeling. Het is voor de werknemer vanaf dat moment niet meer mogelijk om de auto ten onrechte niet meer op te geven in de aangifte inkomstenbelasting. Zijn werkgever geeft de auto namelijk op in de loonbelasting. De werkgever is immers verantwoordelijk voor de juist en volledige afdracht van de loonbelasting. De auto van de zaak toevoegen aan de loonheffing leidt dus tot administratieve lastenverzwaring bij de werkgever.71 De wetgever geeft naast de betere uitvoerbaarheid van de wetgeving aan, dat het betrekken van de auto van de zaak in de loonbelasting ook binnen de systematiek van de loonbelasting past. De auto van de zaak is opgenomen in artikel 13bis, van de Wet op de loonbelasting 1964 en staat daarmee in hoofdstuk II van die wet. In dat hoofdstuk wordt het voorwerp van de loonbelasting behandeld. De auto van de zaak is een voorbeeld van loon in natura. Loon in natura is opgenomen in artikel 13, van de Wet op de loonbelasting 1964. In paragraaf 4.4 is besproken dat loon in natura wordt gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. De auto van de zaak wordt echter niet tegen de waarde in het economisch verkeer in het loon betrokken, maar tegen een forfaitaire waarde. Er is daardoor een uitzondering gemaakt op artikel 13, van de Wet op de loonbelasting 1964. De forfaitaire waarde is gebaseerd op de cataloguswaarde van de auto. Het privégebruik van de auto van de zaak is een voordeel van de werknemer uit de dienstbetrekking en dus loon in natura. De auto van de zaak opnemen in de loonbelasting past daarom binnen de wetsystematiek van de loonbelasting. 4.3.5

Kostenvergoedingen en verstrekkingen

Het regime van kostenvergoedingen en verstrekkingen in de loonbelasting is per 1 januari 2010 gewijzigd. De werkkostenregeling is daarvoor in de plaats gekomen. De werkkostenregeling wordt uitgezonderd in de werknemersverzekeringen, voor de volksverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. Naast de auto van de zaak kan de werkgever een vergoeding geven of goederen verstrekken om de kosten te dekken die de werknemer maakt voor het vervullen van de dienstbetrekking. De werkgever kan dit niet eindeloos doen zonder geconfronteerd te worden met de verplichting tot het inhouden van loonbelasting. De wetgever heeft in de voormalige artikelen 15 tot en met 17, van de Wet op de loonbelasting 1964 een opsomming gegeven van de vrij te vergoeden dan wel te verstrekken goederen.72 Vanaf 1 januari 2011 is in plaats van de vrije vergoedingen en verstrekkingen de werkkostenregeling gekomen.

67

Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 5, p. 2-3. L.G.M. Stevens, ‘Vereenvoudigen is niet eenvoudig’, WFR 1988, 993. 69 Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr.8, p. 53. 70 Kamerstukken II 1987/88, 20 873, nr. 5, p. 66. 71 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, 29 758 en 29 678, V-N 2004, 66.5 (Brief staatsecretaris van Financiën van 14 december 2004) 72 Voor 1 januari 2011 opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964. Nu te vinden in het Overgangsrecht Fiscale vereenvoudigingswet 2010 (stb. 2009, 611) en Fiscale verzamelwet 2010 (Stb, 2010, 871). 68

Pagina 21 van 50

Er geldt overgangsrecht, de werkgever heeft drie jaren de keuze van welk systeem er gebruik wordt gemaakt. Na de drie jaar is de werkgever verplicht om over te stappen naar de werkkostenregeling.73 Bij de invoering van het systeem van vergoedingen en verstrekkingen zijn in de Tweede Kamer al vragen gesteld omtrent de gehanteerde criteria in de nieuwe artikelen indien deze niet in lagere wetgeving uitgewerkt zijn.74 Het betreft met name het criterium “naar algemene maatschappelijke opvattingen”. De maatschappelijke ontwikkelingen van nieuwe kostensoorten kunnen leiden tot onzekerheid over interpretatieverschillen, aldus het kabinet. Als oplossing draagt het kabinet daarom aan om de minister van Financiën de bevoegdheid te geven om bij ministeriële regeling de kostenposten aan te vullen indien nodig.75 Zoals uit voorgaande alinea blijkt waren bij de invoering van het vergoedingen en verstrekkingensysteem al vragen gesteld over de uitvoering van het systeem. De nieuwe werkkostenregeling is ingevoerd met het oog op de vereenvoudiging van het oude systeem. In de kamerstukken wordt over de reden van de invoering het onderstaande vermeld: “De huidige systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen heeft een hoog detailniveau bereikt, dat, evenals de frequente aanpassingen, verklaarbaar is vanuit het hybride karakter. Dat karakter kent een spectrum dat gaat van pure zakelijkheid tot puur beloning, en alle mengvormen daartussen.” 76 Het probleem over de uitvoering van het systeem van kostenvergoedingen en verstrekkingen was al voorzien. Volgens het kabinet moet het probleem nu opgelost worden met de nieuwe werkkostenregeling. Het doel van de werkkostenregeling is dan ook het systeem van kostenvergoedingen en verstrekkingen te vereenvoudigen. In eerste instantie zou de werkkostenregeling gaan verschillen van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen doordat er geen opsomming meer is van de te vergoeden zaken.77 Deze opsomming is er toch wel in de vorm van de gerichte vrijstellingen, deze worden hierna uitgelegd. Bij de invoering van de werkkostenregeling is niet beoogd verandering te brengen in de begrenzing van wat in het verleden al belastingvrij vergoed of verstrekt kon worden.78 De werkkostenregeling gaat als volgt. Er wordt niet meer per werknemer gekeken naar de kostenvergoedingen of verstrekkingen, maar per werkgever.79 Collectief wordt per werkgever een bedrag in aanmerking genomen als kostenvergoeding, dit is 1,4% (het forfait) van de loonsom van de werknemers. Voor de bepaling van het forfait is aansluiting gezocht bij de huidige praktijk. Het forfait wordt berekend over de totale loonsom van de werkgever. De verstrekkingen worden gewaardeerd tegen factuurwaarde zodat er een directe aansluiting kan worden gemaakt tussen de algemene boekhouding en de loonadministratie.80 Bij het overschrijden van de grens van 1,4% worden de toegekende vergoedingen en verstrekkingen voor het meerdere bij de werkgever belast met 80% eindheffing.81 Het begrip eindheffing wordt uitgelegd in de volgende paragraaf.

73

Overgangsrecht Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Stb. 2009, 611 en Fiscale verzamelwet 2010, Stb. 2010, 871, artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964. 74 Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr. 6, p. 61-62. 75 Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr. 3, p. 27-29. 76 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 8. 77 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 65. 78 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 7. 79 In artikel 31, eerste lid, onderdelen f en g, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 31a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. 80 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10. 81 In artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Pagina 22 van 50

Om de nadelen van een algemeen forfait deels in te dammen heeft het kabinet besloten om naast het algemene forfait een aantal gerichte vrijstellingen 82 te geven.83 Deze komen niet in mindering op de vrije ruimte, maar kunnen tot op zekere hoogte vrij worden vergoed dan wel verstrekt. Onder de gerichte vrijstelling vallen onder andere vergoeding voor woon- en werkverkeer, studiekosten, extra kosten voor tijdelijk verblijf in het buitenland.84 Naar aanleiding van de werkkostenregeling is het loonbegrip van artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 aangepast per 1 januari 2011. In de literatuur is er nog geen overeenstemming over wat de wetgever bedoeld heeft met deze aanpassing. Van Schendel is van mening dat de wetgever uitdrukkelijk heeft bedoeld dat het loonbegrip verder uitgebreid werd.85 Deze conclusie baseert hij op het volgende citaat uit de Memorie van Toelichting: “Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervanuit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.” 86 Mertens87 en Hoogstraten88 zijn het niet met Van Schendel eens. Van Schendel concludeert dat met ingang van 1 januari 2011 er dus een nieuw onbegrensd loonbegrip is gekomen. Het maakt bij het nieuwe loonbegrip volgens van Schendel geen verschil of de werknemer een draagkracht verhogend voordeel geniet. Hoogstraten is het niet met Van Schendel eens omdat hij van mening is dat met de uitbreiding “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking” al reeds onder “al hetgeen” moet worden verstaan. De tekstuele toevoeging biedt volgens Hoogstraten dan ook geen houvast voor een uitbreiding van het loonbegrip. In de nota naar aanleiding van het verslag is volgens Mertens betoogd dat het voordeel criterium voor de uitbreiding van artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 in stand blijft.89 Op basis daarvan concludeert Mertens dat de uitbreiding van artikel 10 niets verandert aan de inhoud van het loonbegrip. Er is dus nog geen consensus bereikt over het per 1 januari 2011 aangepaste artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964. Een verdere behandeling van het aangepaste artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 is niet relevant voor deze thesis en wordt hier daarom niet verder uitgelegd.

82

In artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964. Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 10. 84 In artikel 32, tweede lid, onderdelen a tot en met f, van de Wet op de loonbelasting 1964. 85 J.M. van Schendel ‘Het loonbegrip in fiscale vereenvoudigingswet 2010’, NTFR beschouwingen 2011, 2. 86 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 61. 87 A.L. Mertens , ‘Ontwikkelingen op het punt van het loonbegrip voor de loonheffingen”, TFO 2009, 101, onderdeel 2 en A.L. Mertens, ‘De Echternachse processiegang van het loonbegrip’, NTFR 2009, 2659. 88 P.W.H. Hoogstraten, ‘De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?’, WFR 2010, 288. 89 Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 6. 83

Pagina 23 van 50

4.3.6

Loonbelasting, eindheffingsbestanddelen

In paragraaf 3.4.1.5 is aangegeven dat de loonbelasting als eindheffing kan fungeren. Voor de eindheffingsbestanddelen geldt dat de loonbelasting op dat punt eindheffing is. De eindheffingsbestanddelen genoemd in artikel 31, eerste lid, onderdelen b tot en met h, van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn loon voor de loonbelasting maar niet voor de premies volksverzekeringen, werknemersverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. In deze paragraaf wordt hierop ingegaan. In artikel 31, van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn de eindheffingsbestanddelen opgesomd. Over deze bestanddelen wordt bij de werkgever loonbelasting geheven. De bestanddelen worden niet per werknemer geïndividualiseerd. Alleen voor naheffingsaanslagen90 kan de werkgever er wel voor kiezen om het op de individuele werknemer te verhalen. In dat geval wordt er geen eindheffing toegepast. Artikel 31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 is daarom geen uitzondering op het fiscale loonbegrip voor de overige loonheffingen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat met de eindheffing een wettelijke basis is gecreëerd voor de afspraken die vele werkgevers al met de belastingdienst gemaakt hadden. Eindheffing is in beginsel mogelijk gemaakt voor onder andere sommige vormen van loon in natura en ingeval van tijdelijke knelpunten op administratief gebied bij de werkgever.91 “Hoewel loonbelasting door de werkgever op het loon wordt ingehouden en door de werkgever wordt afgedragen, is loonbelasting fiscaal-technisch een heffing van de werknemer. Het is voor hem een voorheffing op de inkomstenbelasting; het loon is een deel van zijn belastbare inkomen. Toch blijkt ook in de huidige heffingspraktijk dat in een aantal situaties, veelal vanuit een oogpunt van eenvoud en ter vermijding van administratieve lasten, dit individuele aspect achterwege blijft. De belasting drukt dan in werkelijkheid op de werkgever.”92 De wetgever geeft aan dat de eindheffing een oplossing is voor de uitvoeringspraktijk, waarbij het voordeel niet of moeilijk aan de individuele werknemer toe te rekenen is en daardoor achterwege blijven. Door over het voordeel te heffen bij de werkgever verandert dan ook de fiscale positie van de werknemer niet. De werkgever heeft de keuze om eindheffing toe te passen. Jurisprudentie van de Hoge Raad gaf al oplossingen door te heffen op basis van praktische overwegingen.93 In het kader van de administratieve lastenverlichting voor de werkgever is door de wetgever steeds meer onder de eindheffingsregeling gebracht. Het duidelijkste voorbeeld hiervan is de werkkostenregeling, zie paragraaf 4.6. Uit de praktijk blijkt dat er nog maar weinig gebruikt gemaakt wordt van de werkkostenregeling. 4.4

Uitzonderingen premieloon volksverzekeringen

Artikel 8, tweede lid, Wet financiering sociale verzekeringen verwijst voor het loonbegrip van de volksverzekeringen naar het belastbare loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964.

90

In artikel 31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 3 en 25. 92 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 25, Stb. 1996, 655. 93 Zie onder andere, HR 8 juli 1992, nr. 27 963, BNB 1992, 299 en V-N 1992, p. 3309. 91

Pagina 24 van 50

Artikel 8, tweede lid, Wet financiering sociale verzekeringen noemt echter een uitzondering op het fiscale loonbegrip, dat zijn de eindheffingsbestanddelen bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdelen d tot en met g, van de Wet op de loonbelasting 1964. De eindheffingsbestanddelen bespreek ik in paragraaf 4.3.6. Het inkomen waarover premies volksverzekeringen geheven wordt is beperkt tot het maximum van de tweede schijf van de inkomstenbelasting ad. € 33.43694 (in 2011). Op de uitzonderingen van premieloon voor de volksverzekeringen wordt niet verder ingegaan. De Wet uniformering loonbegrip brengt hier namelijk geen verandering en is daarom verder niet relevant. 4.5

Uitzonderingen premieloonbegrip

De heffingsgrondslag voor de premies werknemersverzekeringen is opgenomen in artikel 16, van de Wet financiering sociale verzekeringen. Het uitgangspunt is het fiscale loonbegrip met daarop enkele uitzonderingen. Dit betreft onder andere het loon uit vroegere dienstbetrekking.95 Deze uitzondering volgt uit het systeem, omdat men niet verzekerd is tegen een risico dat men niet meer loopt. Daarnaast zijn er nog twee uitzonderingen en dat zijn de auto van de zaak en de eindheffingsbestanddelen. In de volgende subparagrafen wordt de heffingsgrondslag voor het premieloon besproken, de auto van de zaak en de eindheffingsbestanddelen. 4.5.1

Algemeen werkloosheidsfonds premie

De grondslag96 voor de premies werknemersverzekeringen zijn voor alle verzekeringen gelijk op één uitzondering na, de Algemeen werkloosheidfonds premie (hierna Awfpremie). De premie voor de Werkloosheidsuitkering kent een ondergrens, de zogenoemde franchise. Over de eerste € 16.96597 van het loon, de franchise, is de werknemer geen Awf-premie verschuldigd. De Awf-premie bestaat uit twee delen; het werkgeversdeel en het werknemersdeel. Beide delen hebben een eigen franchise. De franchise voor het werknemersdeel van de Awf-premie is ingevoerd op 1 januari 1998. Dit was een koopkrachtstimuleringsmaatregel van het toen zittende kabinet. Op 15 april 2005 pleitte de Sociaal Economische Raad voor geleidelijke afschaffing van de franchise. De Raad stelt dat het bevorderlijk is voor de vereenvoudiging van de financieringssystematiek en de versterking van het equivalentiebeginsel. De franchise is nog steeds niet afgeschaft. Het premiepercentage voor het werknemersdeel is sinds 1 januari 2009 op nihil gesteld. Het maximumloon waarover premies werknemersverzekeringen worden geheven is bepaald in artikel 17, van de Wet financiering sociale verzekeringen. Het maximum is sinds 1 juli 1967 voor alle werknemersverzekeringen gelijk gebleven en was voor de Wfsv geregeld in de CSV. Het maximum in artikel 17, van de Wet financiering sociale verzekeringen komt uit artikel 9, van de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen. De reden om het maximum in te voeren is dat er geen noodzaak of wens is om het inkomen boven dat bedrag verplicht te verzekeren. De premies worden afgedragen door de inhoudingsplichtige. Indien een werknemer meerdere dienstverbanden heeft, wordt daar bij de afdracht geen rekening mee gehouden.

94

In artikel 8, derde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen. In artikel 16, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen. 96 In artikel 16, van de Wet financiering sociale verzekeringen. 97 In artikel 17, tweede lid, Wet financiering sociale verzekeringen juncto artikel 4, van de Regeling vaststelling premiepercentages werknemersverzekeringen en volksverzekeringen 2011. 95

Pagina 25 van 50

Het maximum premie-inkomen kan bij combinatie van de meerdere dienstverbanden overschreden zijn, met als gevolg dat er teveel premie is afgedragen over het loon. De teveel betaalde premie werknemersverzekeringen wordt niet gecorrigeerd in de inkomstenbelasting. De belastingdienst verleent ambtshalve de teruggaaf aan de inhoudingsplichtige.98 Voor de huidige regeling diende men een verzoek om teruggave in te dienen. Nu wordt de teruggave ambtshalve toegewezen om het voor de werkgever en werknemer eenvoudiger te maken.99 Er wordt echter geconstateerd dat deze teruggaven veel administratieve lasten met zich meebrengen, vooral in het geval van werknemers met meerdere dienstbetrekkingen. Er wordt door de soms geringe bedragen getwijfeld aan de doelmatigheid van deze regeling.100 4.5.2

Auto van de zaak

De bijtelling voor privégebruik van de auto van de zaak wordt expliciet uitgesloten van het loon voor de premies werknemersverzekeringen. De bijtelling van de auto van de zaak is afhankelijk van het aantal privé kilometers die de werknemer per jaar rijdt. Indien de werknemer in eerste instantie niet meer dan 500 kilometer zou gaan rijden dan hoeft de werkgever geen premies in te houden. Mocht achteraf toch blijken dat de werknemer meer dan 500 kilometer per jaar heeft gereden dan wordt de werkgever geconfronteerd met een naheffingsaanslag voor de premies werknemersverzekeringen. Om dit te voorkomen is de auto van de zaak uit de grondslag van het premieloon gelaten.101 Door deze onzekere factor wordt de auto van de zaak niet als loon voor de werknemersverzekeringen in aanmerking genomen. In het Wetsvoorstel Walvis stond oorspronkelijk dat de auto van de zaak ook als loon voor de premies werknemersverzekeringen opgenomen werd. Hier is kort voor de inwerkingtreding van afgezien op voorstel van Staatsecretaris Wijn van Financiën.102 Tot op heden hoort de auto van de zaak dus wel tot het loon voor de loonbelasting, premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, maar niet voor de premies werknemersverzekeringen. 4.5.3

Eindheffingsbestanddelen

De eindheffingsbestanddelen zijn uitgezonderd van het loonbegrip voor de premies werknemersverzekering. In 2004 halen Bravenboer en Ruijschop aan dat de reden daarvoor de beginselen zijn waarop de werknemersverzekeringen zijn gebaseerd.103 Het betreft met name het equivalentiebeginsel en de verzekeringsgedachte. De werkkostenregeling valt onder de eindheffingsregeling van hoofdstuk V van de Wet op de loonbelasting 1964 en wordt daar uitgezonderd voor de heffing van de premies werknemersverzekeringen. De werkkostenregeling heeft een collectief karakter vanwege het heffen door middel van eindheffing. Alle vergoedingen en verstrekkingen worden uitgezonderd van het premieloon van de werknemersverzekeringen, terwijl deze in het oude systeem van de vergoedingen en verstrekkingen nog wel onder het premieloon vielen. De uitkeringsgrondslag wordt als gevolg daarvan ook lager ten opzichte van het oude systeem in verband met het eerder genoemde equivalentiebeginsel. 98

Op basis van artikel 17, vierde lid en artikel 59, zesde lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen. Vóór 1 januari 2006 moest daarvoor een verzoek worden ingediend bij het UWV. 99 Kamerstukken II 2004/05, 30 238, nr. 3, p. 1-2. 100 Kamerstukken II 2007/08, 31 066, nr. 25. 101 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 16, p. 15. 102 Tweede nota van wijziging 4 november 2005 aan de Tweede Kamer gezonden. Bij wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 683, houdende wijziging van enkele belastingwetten, is artikel 16, eerste lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen in overeenstemming met het voorstel gewijzigd en Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 16, p. 5 en Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 16, p. 9. 103 M. Bravenboer & M.H.C. Ruijschop ,´Loonbelasting voorheffing of zelfstandige eindheffing? ‘, WFR 2004, 383. Pagina 26 van 50

Uit het karakter van de werknemersverzekeringen vloeit voort, dat een eindheffingsbestanddeel onmogelijk in het premieloon kan worden opgenomen. Premie draagt de inhoudingsplichtige namelijk per individuele werknemer af en het is niet vast te stellen welk eindheffingsbestanddeel aan welke werknemer wordt toegerekend. Eindheffingsbestanddelen horen daardoor niet tot het premieloon van de werknemersverzekeringen. Op deze uitzondering bestaat weer een uitzondering, namelijk de wel te individualiseren eindheffingsbestanddelen ex. artikel 31, eerste lid, sub a, van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit artikel bevat een mogelijkheid tot het corrigeren van de loonbelasting en de premies volksverzekeringen door middel van naheffing. 4.6

Uitzonderingen Zorgverzekeringswet

De heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is het bijdrage- inkomen.104 Artikel 43, eerste lid, sub a, van de Zorgverzekeringswet verwijst hiervoor naar de loonbelasting. De werkgever is verplicht om de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet te vergoeden. De verplichte vergoeding door de werkgever van de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is loon voor de loonbelasting en de premies volksverzekeringen. De Wfsv105 en de Zorgverzekeringswet maken beide een uitzondering op het fiscale loonbegrip voor deze vergoeding. De vergoeding is geen loon voor de premies werknemersverzekeringen en ook niet voor het bijdrage-inkomen van de Zorgverzekeringswet. De eindheffingsregeling is ook uitgezonderd van het bijdrageinkomen. In de volgende subparagrafen worden de eerder genoemde uitzonderingen besproken 4.6.1

Vergoeding inkomensafhankelijke bijdrage

Het tarief voor de inkomensafhankelijk bijdrage Zorgverzekeringswet is 7,75% 106 (in 2011). In uitzonderingssituaties geldt een verlaagd tarief van 5,65% (in 2011). Het verlaagde tarief geldt onder meer voor pensioenen op de AOW na.107 De inkomensafhankelijke bijdrage is van belang voor de berekening van de vergoeding door werkgever. Als de vergoeding wel meetelt als loon voor de Zorgverzekeringswet is er meer inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over dat hogere loon. Vervolgens is er weer een hogere vergoeding verschuldigd door de werkgever. Dit leidt tot een vicieuze cirkel, de vergoeding telt daarom niet mee als loon voor de Zorgverzekeringswet. Net zoals bij de premies werknemersverzekeringen kent de ZVW een maximum, in 2011 bedraagt deze € 33.427.108 In de Zorgverzekeringswet wordt het maximum loon aangeduid als het maximum bijdrage-inkomen. Dit maximum is gesteld op de premiegrens die gold voor de Ziekenfondswet.109 De premiegrens voor de Ziekenfondswet werd jaarlijks aangepast, zo nu ook het bijdrage-inkomen.110 In de vorige paragraaf is de mogelijkheid besproken, dat de werkgever achteraf gezien teveel premies werknemersverzekeringen heeft ingehouden. Dit komt onder andere voor bij werknemers met twee dienstbetrekkingen. Bij de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet kan er om dezelfde reden teveel zijn afgedragen aan de belastingdienst. De vergoeding die de werkgever verplicht aan zijn werknemer betaalt, blijkt achteraf dan ook te hoog. 104

In artikel 43, eerste lid, van de Zorgverzekeringswet. In artikel 16, tweede lid, ten tweede onder c, van de Wet financiering sociale verzekeringen. 106 In artikel 45, eerste lid, van de Zorgverzekeringswet juncto artikel 5.2, van de Regeling zorgverzekering 107 In artikel 5.2, tweede lid, sub b, van de Regeling zorgverzekering. 108 In artikel 44, van de Zorgverzekeringswet juncto artikel 5.1, van de Regeling zorgverzekering 109 Kamerstukken II 2003/04, 29 763, nr. 3, p. 152. 110 In artikel 44, eerste tot en met het derde lid, van de Zorgverzekeringswet. 105

Pagina 27 van 50

Op de werknemer wordt deze te hoge vergoeding niet verhaald. De belastingdienst zorgt namelijk voor de teruggave111 van de teveel betaalde bijdrage aan de werkgever en daarmee is de bijdrage dus verrekend. Als achteraf blijkt dat er teveel bijdrage is vergoed, dan is er ook teveel loonbelasting en premies volksverzekeringen over deze vergoeding ingehouden. De loonbelasting wordt verrekend door de werkgever in de loonadministratie door de teruggave van de teveel betaalde inkomensafhankelijke bijdrage en daarmee ook de teveel vergoede inkomensafhankelijke bijdrage te boeken als negatief loon.112 4.6.2

Eindheffingsbestanddelen

Op grond van artikel 43, eerste lid, sub a, van de Zorgverzekeringswet worden de eindheffingsbestanddelen uitgezonderd van de heffingsgrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage. Net als bij de premies werknemersverzekeringen is de bijdrage gericht op de individuele werknemer en zijn de eindheffingsbestanddelen daarom terecht uitgezonderd van de heffingsgrondslag voor de ZVW. 4.7

Samenvatting

Het fiscale loonbegrip is het uitgangspunt voor alle loonheffingen. Het premieloon en het bijdrage inkomen kennen een aantal uitzonderingen op het fiscale loonbegrip deze zijn weergegeven het onderstaande tabel: Wet LB 1964 Loon uit vroegere dienstbetrekking Loon in natura Auto van de zaak Werkkostenregeling Inleg levensloop tegoed Vergoeding ZVW Eindheffingbestanddelen*

Volksverzekeringen

X

Werknemersverzekeringen X X X X X X

Zorgverzekeringswet

X X X

X = geen loon voor… * Met uitzondering van de eindheffingsbestanddeel naheffing, op basis van artikel 31 eerste lid onderdeel a van

de Wet op de loonbelasting 1964.

In de Wet uniformering loonbegrip probeert het kabinet bovenstaande verschillen weg te nemen. Deze wet wordt in het volgende hoofdstuk beschreven. In 2010 is artikel 10, van de Wet op de loonbelasting 1964 gewijzigd, een inhoudelijke wijziging is volgens de kamerstukken niet beoogd.

111 112

In artikel 50, van de Zorgverzekeringswet. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen. Editie 2010, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2010, p. 146. Pagina 28 van 50

5

WET UNIFORMERING LOO NBEGRIP

5.1

Inleiding

Met de Wet uniformering loonbegrip wil de wetgever de administratieve lasten van de werkgever reduceren. Het fiscale loonbegrip, het premieloon en het bijdrage inkomen worden met de invoering van deze wet aangepast. De aanpassing van het loonbegrip met de Wet uniformering loonbegrip wordt bewerkstelligd door het treffen van een aantal maatregelen. In dit hoofdstuk zal eerst een korte inleiding worden gegeven over de aanleiding van de Wet uniformering loonbegrip. Daarna worden de maatregelen beschreven en wat de redenen zijn die de wetgever aandraagt voor deze maatregelen. Het hoofdstuk eindigt met een paragraaf over de behandeling van de Wet uniformering loonbegrip in de Kamer. Zo is duidelijk hoe de wetgever het loonbegrip aanpast. 5.2

Wet uniformering loonbegrip

De Wet uniformering loonbegrip is op 14 september 2009 aangekondigd.113 In de Memorie van Toelichting wordt als aanleiding voor het wetsvoorstel aangedragen: “Deze loonheffingen worden door werkgevers als ingewikkeld en bewerkelijk ervaren. Gebrek aan transparantie, gedetailleerde regelgeving en ogenschijnlijk onnodige verschillen tussen deze heffingen leiden tot irritaties en een ervaren lastendruk die zwaarder weegt dan een kwantitatieve benadering van de absolute omvang van administratieve lastendruk doet vermoeden.” 114 De oplossing wordt door het kabinet gezien in het stellen van minder regels, minder details en minder verschillen. Het voordeel zit volgens het kabinet in minder administratieve handelingen voor de werkgevers en minder uitvoeringskosten voor de belastingdienst. Het gaat in deze thesis niet over deze voordelen maar wel welke invloed de voorgestelde veranderingen hebben op het doel en de strekking van het loonbegrip. De volgende paragrafen gaan over de veranderingen, het zogenoemde opheffen van de discoördinatiepunten. De discoördinatiepunten die aan de orde komen zijn: 1. Awf-premie 2. De inleg en opname van het levenslooptegoed 3. Bijtelling privégebruik auto 4. Werkgeversheffing inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet De niet opgeheven discoördinatiepunten zijn loon uit vroegere dienstbetrekking en eindheffingsloon. Elk discoördinatiepunt wordt apart besproken en daarna welke uitzonderingen op het loonbegrip nog in stand blijven. 5.3

Awf-premie

In paragraaf 4.4.1 is de Awf-premie besproken. De Awf-premie is uitgezonderd van het fiscale loon115 en daarmee ook voor de premies volksverzekeringen en de Zorgverzekeringswet. Alleen voor de premies werknemersverzekeringen behoort de Awfpremie tot het premieloon116.

113

Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 1. Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 2. 115 In artikel 11, eerste lid, sub j, ten tweede, van de Wet op de loonbelasting 1964. 116 In artikel 16, eerste lid, sub a, van de Wet financiering sociale verzekeringen. 114

Pagina 29 van 50

Om de grondslag voor alle premies geheel gelijk te kunnen trekken moet de franchise voor de Awf-premie afgeschaft worden.117 De franchise in het werknemersdeel, in 1998 ingevoerd als koopkrachtmaatregel, had materieel geen betekenis meer toen in 2009 de Awf-premie voor werknemers verlaagd is naar 0,0%.118 Door de afschaffing van het werknemersdeel van de Awf-premie is de grondslag voor alle heffingen op dit punt gelijk getrokken en daarmee is ook de franchise afgeschaft. Daarnaast wordt de franchise op het werkgeversdeel, ingevoerd in 1996 als loonkostenmaatregel, afgeschaft. Zo is de heffingsgrondslag voor alle premies werknemersverzekeringen gelijk. De Awf-premie kan door de afschaffing van de franchise worden verlaagd van 4,15% naar 1,65% (cijfers 2009)119. Naast de bovenstaande wijzigingen worden de teruggaven van de teveel betaalde Awfpremies afgeschaft. De werkgever betaalt teveel Awf-premie als de werknemer meer verdient dan het maximumpremieloon en meerdere dienstbetrekkingen heeft. In paragraaf 4.4.1 is de theorie hier achter besproken. De teruggaven worden volgens het kabinet door de werkgever gezien als bewerkelijke toevalstreffers. Bij het afschaffen van deze teruggaven worden de werkgevers macro gecompenseerd.120 5.4

De inleg en opname van het levenslooptegoed

In paragraaf 4.3.2 is de levensloopregeling toegelicht. De inleg is niet belast voor de loonbelasting, premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, maar wel voor de premies werknemersverzekeringen121. Met de Wet uniformering loonbegrip wordt de inleg van het levenslooptegoed niet meer belast voor de werknemersverzekeringen. Zo worden over de opname van het levenslooptegoed wel premies werknemersverzekeringen ingehouden122. De gevolgen voor het levenslooptegoed is met de invoering van de vitaliteitsregeling beperkt, aangezien de groep waarvoor de gevolgen van de Wet uniformering loonbegrip relevant is, beperkt wordt tot de deelnemers van de overgangsregeling. Voor de werknemer heeft bovenstaande tot gevolg dat de uitkeringsgrondslag voor de werknemersverzekeringen lager is. Het kabinet geeft aan dat de werknemer dit in zijn keuze voor deelname (met de invoering van de vitaliteitsregeling, de keuze voor de overstap) aan de levensloopregeling kan laten meewegen. Met de Wet uniformering van het loonbegrip bestaat er een kans op dubbele heffing van de premies werknemersverzekeringen. Dit is het geval indien de werknemer het tegoed voor inwerkingtreding van de wet heeft opgebouwd en de opname van het tegoed na inwerkingtreding van de Wet uniformering loonbegrip is. Er komt voor dit punt géén overgangsrecht vanwege de complicaties die dit, administratief gezien, met zich meebrengt. Door het kabinet wordt dit nadeel beperkt geacht. De wetgever kiest hier voor een algemene compensatie van het lastenbeeld van de werkgever.123 5.5

Bijtelling privégebruik auto

In paragraaf 4.4.2 is aangehaald dat de bijtelling voor het privégebruik van de auto geen loon is voor de werknemersverzekeringen. 117

In artikel 17, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (franchise Awf-premie). Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 6 (onderdeel 2.6). 119 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 6 (onderdeel 2.6). 120 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 2 (onderdeel 2.1). 121 In artikel 16, tweede lid, onderdeel d, van de Wet financiering sociale verzekeringen. 122 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 4 (onderdeel 2.2). 123 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 5 (onderdeel 2.2). 118

Pagina 30 van 50

Het is echter wel loon voor de loonbelasting, premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. Na inwerkingtreding van de Wet uniformering loonbegrip wordt de bijtelling ook tot het loon voor de premies werknemersverzekeringen gerekend. Zo zou, volgens het kabinet, de bijtelling privégebruik auto aansluiten bij de behandeling van het loon in natura dat thans tot de uitkeringsgrondslag behoort.124 De auto van de zaak toevoegen aan het premieloon heeft tot gevolg dat de uitkeringsgrondslag wordt verbreed. 5.6

Werkgeversheffing inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

De inkomensafhankelijke vergoeding Zorgverzekeringswet wordt met de Wet uniformering loonbegrip omgezet in een heffing van de werkgever over het loon van de werknemer. Deze heffing zal geheel buiten de werknemer omgaan. De inkomensafhankelijke bijdrage wordt dan ook niet langer aangemerkt als loon voor alle heffingen.125 Hierdoor speelt de problematiek rondom de teruggave niet meer, er wordt immers van de werkgever geheven. De verdeling van de zorgkosten is bij de invoering van de Zorgverzekeringswet vastgelegd. Het kabinet benadrukt dat er met de Wet uniformering loonbegrip geen verandering is beoogd van deze verdeling. 126 De aanpassing om de teruggave te schrappen geeft problemen bij de AOW gerechtigden. De AOW-gerechtigden hebben vaak een aanvullend pensioen en daardoor meerdere dienstbetrekkingen. De teruggave aan gepensioneerden wordt niet afgeschaft omdat dat door het kabinet als niet redelijk wordt ervaren.127 Op de AOW wordt tot op heden het hoge ZVW-tarief geheven. Er is voorgesteld om ook voor de AOW het lage ZVW tarief toe te passen, zoals het geval is bij andere pensioeninkomsten. Zo wordt het verlenen van teruggaven ook eenvoudiger.128 De inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is niet alleen over het loon verschuldigd, maar kan ook verschuldigd zijn over winst uit onderneming of over resultaat uit overige werkzaamheden.129 In het huidige systeem is als eerste de bijdrage verschuldigd over het loon en daarna over de winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden. Deze systematiek verandert niet door de Wet uniformering loonbegrip. Indien het loon al hoger is dan het maximum bijdrage inkomen wordt er geen aanslag meer opgelegd voor de winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden.130 De vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage wordt door deze wijze van heffen niet meer tot het loon gerekend. Het loon is daardoor lager en men zal eerder voor toeslagen die de belastingdienst verstrekt in aanmerking komen. Om dit te voorkomen worden de grenzen van de toeslagen overeenkomstig aangepast.131 Daarnaast wordt het maximum bijdrage inkomen Zorgverzekeringswet gelijkgesteld aan het maximum premieloon van de werknemersverzekeringen. Dit betekent een verhoging van de grondslag waarover de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet is verschuldigd. De percentages voor de inkomensafhankelijke bijdrage worden wel verlaagd zodat per saldo geen hogere bijdrage is verschuldigd.132

124

Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 5 (onderdeel 2.3). Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 6 (onderdeel 2.4). 126 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 8 (onderdeel 3.2). 127 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 9 en 30 (onderdeel 3.2). 128 Kamerstukken II 2010-11, 32 131, nr. 11, p. 10. 129 Artikel 43, eerste lid, van de Zorgverzekeringswet. 130 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 10 (onderdeel 3.3). 131 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 11 (onderdeel 3.4). 132 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 6-7 (onderdeel 2.6). 125

Pagina 31 van 50

5.7

Niet af te schaffen discoördinatiepunten

Met de Wet uniformering loonbegrip blijven er nog twee discoördinatiepunten bestaan. De twee discoördinatiepunten die blijven bestaan zijn loon uit vroegere dienstbetrekking en het loon dat onder de eindheffing valt. In paragraaf 4.3.1 en 4.4.3 is aandacht besteed aan deze twee punten en waarom deze niet tot het loon voor de werknemersverzekeringen behoren. Volgens het kabinet bestaat er geen noodzaak om deze punten op te heffen, omdat deze niet storen. 133 5.8

Overgangsrecht

De Wet uniformering loonbegrip voorziet maar op één punt in overgangsrecht. Dat betreft de teruggave aan werkgevers voor de teveel betaalde bijdrage in het jaar voor invoering van de wet. In de overgangsbepaling is geregeld dat die teruggaven via het oude systeem plaatsvinden.134 Alle andere voorgestelde wijzigingen hebben een onmiddellijke werking vanaf het moment van de wetswijziging. 5.9

Behandeling van wetsvoorstel uniformering van het loo nbegrip

Na de val van het Kabinet Balkende IV is het wetsvoorstel Uniformering van het loonbegrip controversieel verklaard. De toenmalige staatssecretaris van Financiën verzoekt om de controversieel verklaring terug te draaien, gezien het grote belang van het wetsvoorstel.135 De geplande invoering was 1 januari 2011 dan wel 1 januari 2012. Om het wetsvoorstel in te kunnen voeren op 1 januari 2012, is het, in verband met de aanpassing van de software, noodzakelijk voor 1 juli 2011 een besluit te nemen over invoering van het wetsvoorstel. Op 25 maart 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën voorgesteld om de inwerkingtreding van de Wet uniformering loonbegrip te verschuiven naar 1 januari 2013.136 Dit is in verband met de uitvoering van de Wet uniformering loonbegrip. De Wet uniformering loonbegrip is aangenomen op 6 juni 2011 met verschillende moties en amendementen die zijn aangedragen.137 De Wet uniformering loonbegrip treedt met ingang van een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip in werking138. 5.10

Samenvatting

De Wet uniformering loonbegrip is aangenomen door de Eerste en Tweede Kamer en wordt waarschijnlijk op 1 januari 2013 ingevoerd. Het premieloon van de werknemersverzekeringen verandert daarmee doordat de Awf-premie, de Awf-franchise en teruggave van de teveel betaalde premies werknemersverzekeringen worden afgeschaft. De uitzonderingen dat de bijtelling van de auto van de zaak en de ingelegde bedragen voor de levensloopregeling niet tot het premieloon behoren, vervallen. De inkomensafhankelijke bijdrage wordt met de Wet uniformering van het loonbegrip niet meer door de werkgever aan de werknemer vergoed. De bijdrage wordt direct van de werkgever geheven. De werknemer is geen inkomensafhankelijke bijdrage meer verschuldigd. Zo vervalt de uitzondering op het fiscale loonbegrip, de vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage, op het bijdrage inkomen. 133

Kamerstukken II 2009/2010, 32 131, nr. 3, p. 6. Kamerstukken II 2009/2010, 32 131, nr. 3, p. 12 en artikel XXXVII Stb. 2011, 288 p. 28 135 Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 9. 136 Kamerstukken II 2009/2010, 32 131, nr. 15, p. 1. 137 Kamerstukken II 2009/2010, 32 131, nr. 16-23. 138 Staatsblad 2011, nummer 288, p. 30. 134

Pagina 32 van 50

Met bovenstaande veranderingen is de grondslag voor het fiscale loon, het premieloon en het bijdrage inkomen op verschillende punten gelijk getrokken. Alleen de uitzonderingen van de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking en de eindheffingsregeling komen niet te vervallen. Hierbij zijn de verschillen tussen het fiscale loon, het premieloon en het bijdrage inkomen blijven bestaan.

Pagina 33 van 50

6

ANALYSE WET UNIFORMERING LOONBEGRIP

6.1

Inleiding

De gevolgen door de veranderingen in het loonbegrip met de Wet uniformering loonbegrip worden in dit hoofdstuk kritisch bekeken. Dit met behulp van de in de voorafgaande hoofdstukken besproken literatuur en kamerstukken. Deze informatie wordt zo nodig aangevuld met meningen uit de literatuur over de Wet uniformering loonbegrip, kamerstukken van deze wet en mijn eigen mening. Het hoofdstuk wordt als volgt opgebouwd; het hoofdstuk begint met de veranderingen op het gebied van de Awfpremie, daarna de levensloopregeling, dan de bijtelling privégebruik auto en dan de werkgeversheffing Zorgverzekeringswet. Daarna wordt besproken waarom de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking en de eindheffingsregeling als uitzonderingen blijven bestaan. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een beschouwing van de behandeling van de Wet uniformering loonbegrip in het algemeen. Met deze analyse kan in het volgende hoofdstuk een antwoord worden gegeven op de vraag in de probleemstelling van hoofdstuk 1. 6.2

Awf-premie

Voor de Awf-premie gaat het volgende veranderen door de Wet uniformering loonbegrip. De premieplicht voor de werknemer vervalt en daarmee ook de franchise van het werknemersdeel. Daarnaast vervalt ook de franchise voor het werkgeversdeel en het recht op de teruggave van de te veel betaalde Awf-premie. In 1949 is de verplichte werkloosheidsverzekering ingevoerd. De werknemersverzekeringen zijn gebaseerd op de verzekeringsgedachte, equivalentiebeginsel en het solidariteitsbeginsel. In 1954 is de CSV ingevoerd om de werknemersverzekeringen beter te structuren en om de loonbelasting en premieheffing beter op elkaar af te stemmen. Vanaf 2006, met de Wet Walvis, geldt als uitgangspunt voor het premieloonbegrip, het fiscale loonbegrip. 6.2.1

Afschaffen premieplicht werknemer

Sinds 1 januari 2009 is de Awf-premie voor het werknemersdeel 0%. Het afschaffen van het werknemersdeel en de franchise van het werknemersdeel heeft materieel gezien geen betekenis. De wetgever ontneemt op dit punt zichzelf een bepaalde vrijheid. Tot op heden worden de uitkeringen voornamelijk gefinancierd uit de premie opbrengsten. De overheid stelt de premiepercentages vast. Bij een eventueel tekort in het werkloosheidfonds zijn er verschillende mogelijkheden om dit tekort aan te vullen. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan een hoger premiepercentage, hogere bijdrage uit algemene middelen en lagere uitkering of kortere duur van de uitkering. Het heffen van de premie bij de werknemer schrapt de overheid met de Wet uniformering loonbegrip uit de mogelijkheden. Bij de behandeling van de Wet uniformering loonbegrip zijn hier vragen over gesteld. Later wordt door het kabinet gegarandeerd dat het afschaffen van de premieplicht werknemer geen invloed heeft op bovengenoemde mogelijkheden. Een toekomstig tekort in het werkloosheidsfonds is aannemelijk met de instandhouding van de huidige werkloosheidsregeling door de stijgende werkloosheid en de verhoging van de pensioenleeftijd. De overheid zal maatregelen moeten nemen om een tekort in het werkloosheidsfonds te voorkomen. De verhoging van de inkomsten zal via de werkgever en de overheid lopen. Een verlaging aan de uitkeringskant zal een versobering van de uitkering inhouden.

Pagina 34 van 50

Deze scriptie beperkt zich tot de inkomenskant met betrekking tot de werknemersverzekeringen. De afschaffing van de premieplicht voor de werknemer betekent dat de overheid wordt beperkt in haar mogelijkheden om een tekort in het werkloosheidsfonds op te lossen. De werkgever en de overheid, en daarmee de Nederlandse belastingbetaler, zullen het tekort in het fonds moeten aanvullen. Het is niet meer mogelijk om een premiebijdrage op het loon van de werknemer in te houden. De verhoging van de premiebijdrage bij de werkgever, een verhoging van de loonkosten, heeft indirect invloed op de hoogte van het loon van de werknemer. De werknemer ziet de premiebijdrage aan de verplichte collectieve werkloosheidsverzekering niet en zal zich daardoor ook minder bewust zijn van de bijdrage die hij of zij daar indirect aan levert. Het is de vraag of met de huidige maatschappelijke ontwikkelingen, die steeds meer neigen naar het individu, de onbewustheid van de werknemer gewenst is. De werknemer ziet zijn bijdrage aan de opgelegde solidariteit niet en heeft geen keuze of deze verzekert wil zijn tegen werkloosheid. De democratisch gekozen overheid kiest voor de werknemer, die in zijn stemrecht bovenstaande overweging niet snel meeneemt. De bijdrage uit algemene middelen aan de werkloosheidsverzekering zal toenemen. Daarmee boet de werkloosheidsverzekering in op de achterliggende gedachte van een verzekering. De verzekerde betaalt in eerste instantie zijn eigen premie. Afschaffen van de werkloosheidsverzekering komt daardoor dichterbij want een algemene voorziening tegen inkomensderving is dan meer voor de hand liggend. Iedere werknemer die zijn inkomen tegen werkloosheid wil verzekeren zal dan een particuliere verzekering moeten afsluiten. De verzorgingsstaat is op de terugweg naar waar het begon, zonder collectieve verzekeringen. Dit past binnen de huidige maatschappelijke ontwikkelingen, waar het meer gaat om ieder voor zich. Op het eerste oog is afschaffing van de premie bijdrage van de werknemer niet veelzeggend omdat het materieel nu eenmaal geen betekenis heeft behalve administratieve lastenverlichting. Nader beschouwd is het een vorm van afslanking van de verzorgingsstaat. Dat past binnen de huidige maatschappelijke ontwikkelingen. Het is echter de vraag of dat wenselijk is. Het verschil tussen arm en rijk wordt daardoor groter en het verschil in klasse zal weer duidelijker zijn. De brug moet echter niet zo groot worden dat het niet of nauwelijks mogelijk is om op te klimmen naar een hogere klasse. Niemand is gebaat bij armoede in eigen land. 6.2.2

Afschaffen franchise werkgever

In de aanbiedingsbrief 2007 “Verkenning vereenvoudiging Premieheffing” is aangegeven dat deze maatregel past binnen de verzekeringsgedachte. De franchise heeft geen invloed op het uitkeringsloon maar wel op het premieloon en doet daarmee af aan de verzekeringsgedachte. In de Wet uniformering loonbegrip komt het bovenstaande argument niet terug. De genoemde reden voor het afschaffen van de franchise is slechts de administratieve vereenvoudiging. Kawka is van mening dat de franchise al eenvoudig toe te passen is en door deze maatregel wordt aan de doelstelling van de Wet uniformering loonbegrip voorbij gestreefd.139 In de kamerstukken wordt niet gerept over het feit dat de afschaffing van deze franchise tot gevolg heeft dat de werknemers onder of in de buurt van de franchise duurder worden voor de werkgever. Het is ongunstig voor werkgevers met veel laag betaalde werknemers. Deze werkgever ziet zijn loonkosten gestaag stijgen. Bij mij komt hier dan de vraag op of dat ook de bedoeling van de wetgever is. Deze franchise is immers in 1996 ingevoerd als loonkostenmaatregel. Het is mogelijk dat deze maatregel niet meer nodig is, maar waarom zou er dan niet gekozen kunnen worden voor geleidelijke afschaffing van de franchise. 139

Kawka, ‘Alles draait om eenvoud’, WFR 2010, 638. Pagina 35 van 50

Het draait allemaal om de administratieve lastenverlichting van de werkgever. Dit moet de werkgever kosten gaan besparen. Mijn inziens gaan aan deze kant de kosten van de werkgever juist omhoog, in verband met de stijgende loonkosten, in plaats van omlaag, zelfs al zouden de percentages worden verlaagd. De werkgever met laag betaalde werknemers ziet zijn loonkosten hier stijgen en de werkgever met relatief hoog betaalde werknemers ziet de loonkosten dalen. Dit levert voor de overheid het zogenoemde budgettair neutrale resultaat op. Maar stijgt hierdoor de werkloosheid niet? Het antwoord op deze vraag valt buiten de reikwijdte van deze scriptie. 6.2.3

Afschaffen teruggave aan de werkgever

Volgens het kabinet worden de teruggaven van de teveel betaalde Awf-premie gezien als bewerkelijke toevalstreffers. Ter verlichting van de administratieve lasten wordt de teruggave afgeschaft en de werkgever wordt macro gecompenseerd. Het maximale bedrag waarvoor de werknemer verzekerd dient te zijn wordt bij twee of meer dienstbetrekkingen genegeerd. Mijns inziens is dat in strijd met de verzekeringsgedachte. Die gedachte wordt in dit geval opgegeven voor de administratieve vereenvoudiging. De premies zijn loonkosten voor de werkgever. Afschaffing van de teruggave lijkt mij op dit punt juist in verband met de eenvoud van de heffing. Het is inderdaad in strijd met de verzekeringsgedachte, maar omdat de werknemer en daarmee de verzekerde zelf niet voor de kosten op draait, gaat mijn inziens de eenvoud van de belastingheffing voor. Dit is kostenbesparend voor de werkgever en deze wordt hier ook macro gecompenseerd door de overheid. 6.2.4

Conclusie, Awf-premie

De voorgestelde veranderingen op het gebied van de Awf-premie hebben invloed op het doel en de strekking van het huidige premieloonbegrip. Mijns inziens kan de premieplicht voor de Awf-premie gewoon blijven bestaan. De wetgever ontneemt op dit punt zichzelf een bepaalde vrijheid. Het afschaffen van de franchise van het werkgeversdeel zorgt dat het huidige premieloonbegrip beter op het doel en de strekking aansluiten. Ik twijfel of de wetgever ook doelbewust voor de materiële veranderingen op dit punt heeft gekozen. Het afschaffen van de teruggaven is op grond van de eenvoud van de heffing een goede aanpassing. Het doet echter wel afbreuk aan het doel en de strekking van het premieloonbegrip. Ik geef hier echter de voorkeur aan de eenvoud. 6.3

De inleg en opname van het levenslooptegoed

Tot op heden is de inleg voor het levenslooptegoed vrijgesteld voor de loonbelasting, premies volksverzekeringen en de Zorgverzekeringswet, maar niet voor de premies werknemersverzekeringen. Met de Wet uniformering loonbegrip is de inleg ook vrijgesteld voor de premies werknemersverzekeringen. Door de inleg van de levensloopregeling ook vrij te stellen voor het premieloon betekent dit een verlaging van de uitkeringsgrondslag. Het kabinet geeft aan dat dit gevolg maar mee moet wegen in de keuze van de werknemer of deze wil meedoen aan de levensloopregeling. Daarnaast is er niet voorzien in overgangsrecht voor de levensloopregeling in het kader van Wet uniformering loonbegrip. Dit heeft tot gevolg dat de huidige deelnemers bij de opname van het verlof na invoering van de maatregel geconfronteerd kunnen worden met een dubbele heffing voor de premies werknemersverzekeringen. De dubbele heffing is echter onwaarschijnlijk, omdat zoals eerder aangegeven, de werknemers met hogere inkomens meedoen aan de regeling. De inleg zal dan al niet belast zijn met premies werknemersverzekeringen in verband met het maximum premieloon.

Pagina 36 van 50

De levensloopregeling wordt afgeschaft maar voor de huidige deelnemers zal in overgangsrecht worden voorzien. Zij kunnen een keuze maken voor de overstap naar de vitaliteitsregeling of de voortzetting van de levensloopregeling. De bovenstaande gevolgen kunnen zij dan ook mee laten wegen in hun beslissing. De levensloopregeling is een, door de wetgever geïntroduceerd, fiscaal instrument om te sparen voor verlof. Nu is de wetgever tot het inzicht gekomen dat de levensloopregeling niet aan de verwachtingen voldoet. De vitaliteitsregeling komt in de plaats van de levensloopregeling, maar valt onder de inkomstenbelasting. De problemen van de administratieve lasten voor de werkgever met de levensloopregeling zijn daardoor ook opgelost. Dit fiscale instrument van de wetgever behoort zo niet meer tot de administratieve lasten van de werkgever. 6.4

Bijtelling privégebruik auto

De bijtelling privégebruik van de auto is tot op heden alleen uitgesloten voor de premies werknemersverzekeringen. Bij de invoering van de Wet uniformering loonbegrip behoort de bijtelling van de auto van de zaak tot het premieloon. Volgens het kabinet zorgt de toevoeging tot een betere aansluiting op het loon in natura dat reeds in de premiegrondslag is opgenomen. De auto van de zaak is sinds 1 januari 2006 opgenomen in de loonbelasting. Toen is ook expliciet besloten de auto van de zaak niet toe te voegen aan de heffingsgrondslag van de premies werknemersverzekeringen. Bij het overschrijden van de 500 kilometergrens privégebruik wordt de werkgever namelijk achteraf aansprakelijk gesteld voor de verschuldigde premies werknemersverzekeringen. Bij de invoering van deze regeling wordt er extra druk op de werkgever gelegd om deze 500 kilometergrens in de gaten te houden om achteraf niet geconfronteerd te worden met een premieschuld. In de behandeling van de Wet uniformering loonbegrip is hierover ook gesproken. Deze maatregel is geen administratieve lastenverlichting maar een toename van de administratieve lasten voor de werkgever. In de eerder aangehaalde aanbiedingsbrief 2007 is deze maatregel ontraden. Het zou namelijk irritatie bij de werkgever scheppen. Kawka is het niet met de wetgever eens en draagt als tegenargument aan dat premies werknemersverzekeringen bij de werkgever worden geheven. Het heeft in dat opzicht geen zin om de auto in de heffingsgrondslag te betrekken. Alleen voor de werknemer die minder verdient dan het maximum premieloon zijn er meer premies werknemersverzekeringen verschuldigd. De uitkeringsgrondslag stijgt door deze maatregel voor alle werknemers met een auto van de zaak. Mijns inziens is het terecht dat in de uitkeringsgrondslag ook de auto van de zaak wordt betrokken. Als de werknemer namelijk geen auto van de zaak had gereden was zijn loon in euro‟s hoger geweest. Over dat loon zou de werknemer wel premies werknemersverzekeringen verschuldigd zijn. Het is dan ook rechtvaardig dat de auto van de zaak meetelt voor het loon van de premies werknemersverzekeringen. Zoals het kabinet ook al aanhaalde, de auto van de zaak sluit dan beter aan op het loon in natura dat in de premiegrondslag is opgenomen. De premiestijging voor de eerder genoemde werknemers is in lijn met het aan de premies werknemersverzekeringen ten grondslag liggende equivalentiebeginsel. Het merkwaardige aan de invoering van deze regeling is het effect van de bijtelling van de auto van de zaak op de uitkeringsgrondslag. Met een milieuvriendelijke auto is de bijtelling lager om het bezit van deze auto‟s te stimuleren. Een lagere bijtelling heeft als gevolg dat de uitkeringsgrondslag lager is.140 140

Redactie van de NTFR, ‘Nota n.a.v. nader verslag en tweede nota van wijziging Wet uniformering loonbegrip’, het commentaar , NTFR 2011, 163. Pagina 37 van 50

In de kamerstukken halen de leden van de fractie van de VVD dit punt aan. Het kabinet reageert daarop dat het voorstel strekt tot uniformering van het loonbegrip. De veranderingen in het fiscale loonbegrip werken ook door naar alle andere heffingen, dus ook voor de auto van de zaak.141 Het uniformeren van het loonbegrip zorgt dat het sturen van een bepaald gedrag of keuze via de belastingwetgeving grotere gevolgen heeft. In dit geval betreft het de stimuleringsmaatregel voor milieuvriendelijke auto‟s, dat nadelig voor de werknemer uitwerkt in de uitkeringsgrondslag van de werknemersverzekeringen. Mijns inziens is het een consequentie waar de wetgever voor kiest door het uniformeren van het loonbegrip. Het maakt het sturen van een bepaald gedrag via de belastingwetgeving moeilijker. Er zal in de toekomst moeten worden gekozen om via een andere weg het gedrag te stimuleren. In dit geval is dat bijvoorbeeld in plaats van een lagere bijtelling een subsidie voor milieu vriendelijke auto‟s. Auto van de zaak voldoet niet aan doelstelling de Wet uniformering loonbegrip maar wel aan het doel en de strekking van het loonbegrip voor de werknemersverzekeringen. 6.5

Werkgeversheffing inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

In paragraaf 5.5 is besproken welke veranderingen zich gaan voordoen met betrekking tot de inkomensafhankelijke bijdrage voor de ZVW. Kort gezegd betreft het de volgende wijzigingen, het gelijk trekken van het maximum bijdrage loon aan het maximum premieloon. De ZVW vergoeding van de werkgever wordt omgezet in een heffing bij de werkgever. Het recht op teruggave van de teveel betaalde inkomensafhankelijke bijdrage vervalt voor de werknemer. De AOW-gerechtigde behoudt het recht op teruggave van de teveel betaalde bijdrage. Met de Wet uniformering loonbegrip is de rechtstreekse heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage bij de werkgever een feit. Dit is slechts een technische aanpassing, uiteindelijk betaalde de werkgever deze bijdrage al door deze geheel te vergoeden. De werknemer ziet op zijn loonstrook niet meer wat de werkgever bijdraagt aan de ZVW. Het gelijkstellen van het maximum bijdrage-inkomen ZVW aan het maximum premieloon is een technische aanpassing van de wetgeving. Bij de invoering van de zorgverzekering is door het kabinet benadrukt dat er geen verandering is beoogd in de verdeling van de zorgkosten.142 Het kabinet koppelt de heffing van de werkgever aan het recht op teruggave van de teveel betaalde bijdrage. De werknemer had aanspraak op deze teruggave, deze betaalde immers de inkomensafhankelijke bijdrage. Het kabinet heeft de keuze gemaakt om het recht op teruggave te schrappen omdat de werkgever deze moet zien als loonkosten. Het wegvallen van het recht op teruggave van de teveel betaalde inkomensafhankelijke bijdrage heeft invloed op het oorspronkelijke loonbegrip dat gebaseerd is op het solidariteitsbeginsel. Het hebben van meerdere werkgevers maakt niet dat de werknemer meer kan bijdragen dan een werknemer die hetzelfde verdient maar dan bij één werkgever. Door het wegvallen van het recht op de teruggave wordt er door de werkgever wel meer bijdrage ZVW betaald voor de eerstgenoemde werknemer. De werknemer merkt hier niets van omdat het kosten voor de werkgever zijn, maar dit is niet de oorspronkelijk insteek voor de financiering van de ZVW. Ieder dient bij te dragen naar zijn inkomen op basis van de solidariteitsgedachte en dat is in deze situatie niet het geval. Kawka is van mening dat de regeling op zich niet in strijd is met de verzekeringsgedachte of het equivalentiebeginsel 143.

141

Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 7, p. 12. Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr. 3, p. 8 (onderdeel 3.2). 143 Kawka, ‘Alles draait om eenvoud’, WFR 2010, 638. 142

Pagina 38 van 50

Voor AOW‟ers blijft het recht op teruggave van de teveel betaalde bijdrage bestaan. Om het eenvoudiger te maken wordt daarom net als voor andere pensioeninkomsten, voor de AOW uitkering het lage bijdrage tarief toegepast. Het verlagen van het tarief voor de AOW uitkering is een kosten c.q. baten afweging en uit het oogpunt van de eenvoud van de heffing terecht. Dat het recht op teruggave blijft bestaan voor de AOW‟ers en niet voor de werknemer is mijn inziens niet te verantwoorden met het argument dat de AOW‟ers een grote groep zijn en de werknemers met meerdere dienstbetrekkingen niet. De AOW‟er krijgt echter de bijdrage niet vergoed en de bijdrage wordt ook daadwerkelijk bij de AOW‟er geheven en dat is bij de werknemer niet het geval. Vanuit dat standpunt is deze keuze van de wetgever wel verantwoord. 6.6

Eindheffingsloon en loon uit vroegere dienstbetrekking

Met de Wet uniformering loonbegrip blijven er nog twee discoördinatiepunten bestaan. De twee discoördinatiepunten die blijven bestaan zijn loon uit vroegere dienstbetrekking en het loon dat onder de eindheffing valt. Volgens het kabinet bestaat er geen noodzaak om deze punten op te heffen, omdat deze niet storen. 144 In paragraaf 4.3.1 is al aangehaald waarom de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking geen loon is voor de werknemersverzekeringen. Iemand met alleen loon uit vroegere dienstbetrekking is niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en dit is geheel overeenkomstig de daaraan ten grondslag liggende verzekeringsgedachte en het equivalentiebeginsel. Iemand die niet werkt hoeft immers ook niet verzekerd te worden tegen het risico dat men niet meer loopt in dit geval het risico op werkloosheid of arbeidsongeschiktheid. De eindheffingsregeling is in 1997 ingevoerd om administratieve knelpunten op te heffen. De eindheffingsbestanddelen zijn niet aan de individuele werknemer toe te rekenen. Op één uitzondering na, de naheffing. De niet individueel toe te rekenen eindheffingsbestanddelen zijn terecht uitgezonderd van de heffingsgrondslag van de premie werknemersverzekeringen en de ZVW. Het zou in strijd zijn met de verzekeringsgedachte en het equivalentiebeginsel om deze wel te rekenen tot het premieloon. Voor de ZVW is deze uitzondering terecht omdat er per werknemer betaald wordt voor de inkomensafhankelijke bijdrage op basis van het draagkrachtbeginsel. Het is niet vast te stellen van welke werknemer de draagkracht toeneemt en welke bijdrage de individuele werknemer dan verschuldigd is. Bravenboer en Ruijschop stellen dat de eindheffingsregeling bijdraagt aan de zelfstandige heffing van de loonbelasting. De oorspronkelijke regeling komt voort uit noodzakelijke praktische overwegingen. Met de nieuwe werkkostenregeling is het de vraag of deze ook onder de noodzakelijke praktische overwegingen valt. Het is inderdaad moeilijk om vast te stellen welke vergoedingen en verstrekkingen de werkgever aan zijn werknemer doet, maar het is niet onmogelijk. Het is de vraag of de eindheffingsregeling dan de oplossing is. Door de uniformering van het loonbegrip tellen de bestanddelen die onder de eindheffingsregeling vallen niet mee voor de werknemersverzekeringen en de ZVW. Het is de vraag of dat voor al deze bestanddelen terecht is en of het niet anders opgelost kan worden. Misschien een algemene werkgeversbijdrage voor de premies werknemersverzekering over de eindheffingsbestanddelen op basis van het aantal werknemers.

144

Kamerstukken II 2009/2010, 32 131, nr. 3, p. 6. Pagina 39 van 50

6.7

Behandeling van de Wet uniformering loonbegrip

Volgens Kawka worden voor de wijzigingen in het wetsvoorstel geen inhoudelijke argumenten aangedragen door het kabinet. Aan het einde van zijn artikel vraagt hij zich af wat zwaarder weegt, een eenvoudige of een rechtvaardige belastingheffing. Het is de vraag of met de Wet uniformering loonbegrip de administratieve lasten voor de werkgever worden verlicht. De loonaangifte gaat in de meeste gevallen elektronisch en de voorgestelde wijzigingen zijn wijzigingen in het programma. Het aantal gegevens dat ingevuld wordt voor deze wijzigingen wordt naar mijn mening niet minder. De auto van de zaak stond er al in, de Awf-premie is een berekening in het programma daar hoeft de werkgever niets aan te wijzigen, etc. Waar zit de besparing dan van de administratieve lasten dan? De administratieve lasten voor de belastingdienst en andere uitvoeringsinstanties worden in ieder geval wel minder. Zij hoeven de teruggave aan de werkgevers voor de Awf-premie en ZVW niet meer te verzorgen. Het is voor de werknemer steeds minder zichtbaar wat zijn werkgever afdraagt aan loonheffingen. Het zijn kosten die de werkgever namens zijn werknemer afdraagt aan de overheid. De werknemer heeft niet in de gaten hoe hoog zijn bijdrage is aan de samenleving. De werknemer voelt dit niet in zijn portemonnee en zal hierdoor niet snel in actie komen voor verandering. De overheid kan ongemerkt (voor de werknemer) de loonheffingen verhogen. Het is te stellen dat het een vorm is van misleiding. Ik stel me voor dat de werknemer het recht heeft om te zien wat hij bijdraagt aan de samenleving. En dat het in zodanige vorm is weergegeven dat dit voor iedere werknemer begrijpelijk is. Zodat de werknemer kan kiezen of deze wel zoveel wil bijdragen aan de samenleving en of het misschien niet minder kan. Door een uniform loonbegrip is de belastingwetgeving minder geschikt om te gebruiken als sturingselement, zie in paragraaf 6.4 de auto van de zaak. Hier moeten alternatieven voor worden gevonden. De administratieve lasten van de alternatieve regelingen zijn niet meegenomen in de berekeningen van de besparing.145 6.8

Samenvatting

Het is te betwijfelen of de Wet uniformering loonbegrip aan haar eigen doelstellingen, waaronder,de administratieve lastenverlichting, beantwoord. De gevolgen uit sociaal oogpunt zijn niet of nauwelijks in de parlementaire behandeling naar voren gekomen. Het gaat allemaal om de administratieve lastenverlichting. De voorgestelde maatregelen hebben invloed op het doel en strekking van het loonbegrip.

145

Kamerstukken II 2009/10, nr. 32 131, p. 16 e.v. Pagina 40 van 50

7

CONCLUSIE

7.1

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de probleemstelling van hoofdstuk 1 met behulp van de behandelde informatie uit de voorgaande hoofdstukken. In hoofdstuk 1 zijn een aantal deelvragen opgenomen. De deelvragen worden als eerste beantwoord om uiteindelijk in de laatste paragraaf het antwoord op de probleemstelling te geven. De probleemstelling luidt als volgt: “In hoeverre doorkruist het reduceren van de administratieve lasten van de werkgever (in de Wet uniformering loonbegrip) het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen?” Met het antwoord op de probleemstelling rond ik mijn onderzoek af en daarmee deze thesis. 7.2

Wat is het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen?

Het antwoord op de vraag “Wat is het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen?” wordt hierna voor ieder loonbegrip apart beantwoord. 7.2.1

Fiscaal loonbegrip

De loonbelasting komt voort uit de inkomstenbelasting en stoelt daarmee op het draagkrachtbeginsel. In hoofdstuk 3 is geconstateerd dat de loonbelasting niet enkel meer een voorheffing op de inkomstenbelasting is, maar kan ook fungeren als zelfstandige draagkrachtheffing. De eindheffingsregeling illustreert deze zelfstandigheid. Het is in die regeling niet meer van belang wat de draagkracht van de individuele werknemer is, maar de regeling gaat uit van het collectief. In de parlementaire geschiedenis is deze verandering niet expliciet besproken en daarmee ontstond de vraag of de wetgever dit zo bedoeld had. Uit het oogpunt van vereenvoudiging en verlaging van de administratieve lasten voor de inhoudingsplichtige zijn de veranderingen in de wetgeving doorgevoerd. Het loonbegrip moet duidelijk zijn voor de inhoudingsplichtige om de loonheffingen in te kunnen houden. Dit blijkt uit het Verduisteringsarrest waarin de Hoge Raad uitgaat van een objectief loonbegrip. De eindheffingsregeling biedt daarvoor niet altijd de oplossing, omdat daarin geen rekening wordt gehouden met de individuele draagkracht van de werknemer. Mijn inziens is de loonbelasting en daarmee het loonbegrip nog steeds gebaseerd op de individuele draagkracht van de werknemer en moeten alle veranderingen in strijd met het draagkrachtbeginsel zorgvuldig worden afgewogen. Het loonbegrip voor de volksverzekeringen heeft sinds de Oort-wetgeving al als uitgangspunt het fiscale loonbegrip. Een uitzondering daarop zijn de eindheffingsbestanddelen. De uitzondering die het loonbegrip voor de premies volksverzekering kent worden met de Wet uniformering loonbegrip niet aangepast. Een aparte beschouwing inzake het doel en de strekking van dat loonbegrip valt daarom buiten het bereik van deze thesis.

Pagina 41 van 50

7.2.2

Loonbegrip voor de werknemersverzekeringen

De werknemersverzekeringen zijn gebaseerd op het solidariteitsbeginsel, de verzekeringsgedachte en het equivalentiebeginsel. De heffingsgrondslag voor de premies werknemersverzekeringen is het premieloon. Het premieloon moet het loon van de werknemer omvatten waarvoor deze verzekerd dient te zijn. Het premieloonbegrip is afgestemd op het uitkeringsloon. Door het premieloonbegrip gelijk te stellen aan het fiscale loonbegrip komt het uitkeringsloon daar indirect ook mee in verband te staan. De gelijkstelling van het fiscale loonbegrip aan het premieloonbegrip met een aantal uitzonderingen, maakt het aanpassen van het loonbegrip ingewikkelder. Bij elke verandering moet zorgvuldig worden afgewogen wat de gevolgen zijn en of deze gevolgen nog beantwoorden aan het doel van het loonbegrip. In hoofdstuk 6.4 is op het besturingselement ingegaan met als voorbeeld de bijtelling van de auto van de zaak. Mijns inziens kan het premieloonbegrip voor een deel aan het fiscale loonbegrip gelijk gesteld worden. Dit uit het oogpunt van vereenvoudiging, waarbij de toekomstige veranderingen wel zorgvuldig moeten worden afgewogen, zodat de doelstellingen van de werknemersverzekeringen en de loonbelasting tot hun recht komen. 7.2.3

Loonbegrip voor de Zorgverzekeringswet

De Zorgverzekeringswet is van oorsprong gebaseerd op het solidariteitsbeginsel. Het zorgverzekeringsstelsel wordt mede gefinancierd door de inkomensafhankelijke bijdrage van de werknemer, gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Het bijdrage-inkomen is de heffingsgrondslag waarover de inkomensafhankelijke bijdrage wordt berekend. De hoogte van de bijdrage is afhankelijk van de draagkracht van de werknemer. Het uitgangspunt voor het bijdrage-inkomen is het fiscale loonbegrip. Beide begrippen zijn gebaseerd op hetzelfde beginsel. Wat dat betreft hoeft de gelijkstelling geen problemen op te leveren. De wetgever wil nog weleens veranderingen voorstellen om een bepaald gedrag te stimuleren of juist niet. Ook hier komt het eerder genoemde besturingsprobleem terug. Om hetzelfde doel te behalen moet via een andere weg een oplossing gevonden worden. 7.3

Welke verschillen zitten er in het huidige systeem tussen de loonbegrippen?

Sinds de Wet Walvis is voor ieder loonbegrip het uitgangspunt het loonbegrip van de loonbelasting, het fiscale loonbegrip. Aan het einde van hoofdstuk 4 is een tabel weergegeven met daarin een overzicht van de verschillen die er op dit moment zijn tussen de loonbegrippen. Te weten, de Awf-premie, bijtelling auto van de zaak, levensloopregeling, loon uit vroegere dienstbetrekking en de eindheffingsregeling. 7.4

Welke veranderingen worden er voorgesteld? En wat zijn de gevolgen daarvan?

In hoofdstuk 5 is de Wet uniformering loonbegrip beschreven. Daarin staat welke veranderingen de regering voornemens is om op 1 januari 2013 in te voeren, dit betreft:  het afschaffen van het werknemersdeel van de Awf-premie,  afschaffen van de Awf franchise,  afschaffen van de teruggaaf van de teveel betaalde premies werknemersverzekeringen,  geen premies werknemersverzekeringen inhouden op de inleg van het levenslooptegoed maar wel op de uitkering  de bijtelling van het privégebruik van de auto van de zaak niet meer uitzonderen van het premieloon voor de werknemersverzekeringen Pagina 42 van 50

het gelijkstellen van het maximum bijdrage-inkomen aan het maximum premieloon (voornemens is om met ingang van 1 januari 2012 in te voeren),  de verplichte vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage omzetten in een heffing bij de werkgever  het afschaffen van de teruggaaf van teveel betaalde ZVW. In hoofdstuk 6 zijn de veranderingen uitgebreid besproken. Hieronder volgt een korte samenvatting: 

Het afschaffen van de het werknemersdeel van de Awf-premie tast het fundament van de werkloosheidsverzekering aan. Dit geldt ook voor de afschaffing van de teveel betaalde premies werknemersverzekeringen, alhoewel dat uit het oogpunt van de vereenvoudiging te rechtvaardigen is. De afschaffing van de franchise van de werkgever is conform de verzekeringsgedachte. In afwachting van een definitieve beslissing vervalt de levensloopregeling per 1 januari 2013 en wordt vervangen door de vitaliteitsregeling. Deze nieuwe regeling is een faciliteit in de inkomstenbelasting. De voorgestelde verandering voor de levensloopregeling heeft daardoor geen betekenis meer. De auto van de zaak is in beginsel loon in natura voor de werknemer.Het is dan ook terecht dat deze ook gerekend wordt tot het loon voor de premies werknemersverzekeringen. Het gevolg daarvan is dat de bijtelling de uitkeringsgrondslag verhoogd. Het is inderdaad een administratieve lastenverlichting om de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet te heffen bij de werkgever. Indirect werd deze al bij de werkgever geheven. Om de teruggaaf af te schaffen is een logisch gevolg, maar dit was niet de oorspronkelijke bedoeling. Eenieder dient maar bij te dragen tot een maximaal bedrag. Voor een werknemer met meerdere werkgevers draagt de werkgever nu wellicht meer bijdrage af. De verhoging van het maximum bedrag is een besluit van de wetgever dat een werknemer met een hoger loon meer bij kan dragen. Het percentage wordt echter wel verlaagd maar uiteindelijk draagt een werknemer met een hoger loon procentueel meer bijdrage af dan dat deze tot nu toe deed. 7.5

Conclusie

Nu het antwoord op de probleemstelling: “In hoeverre doorkruist het reduceren van de administratieve lasten van de werkgever (in de Wet uniformering loonbegrip) het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen?” Het reduceren van de administratieve lasten van de werkgever doorkruist het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen. Niet op alle punten is even goed nagedacht over de gevolgen van de wetswijzigingen. Vooral de afschaffing van de Awf premie voor de werknemer en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet heffen bij de werkgever doorkruisen het doel en de strekking van de huidige loonbegrippen. Ik ben wel voorstander van de heffing van premies werknemersverzekeringen over de auto van de zaak. De auto is immers ook inkomen. De veranderingen op het gebied van de levensloopregeling zijn niet relevant meer door de invoering van de vitaliteitsregeling. Afgezien van de enkeling die kiest voor het doorgaan met de levensloopregeling.

Pagina 43 van 50

Mijn inziens is het doel van de Wet uniformering loonbegrip niet bereikt. De loonstrook blijft voor menig werknemer onbegrijpelijk. Het is wellicht nog moeilijker om te achterhalen waar het verschil zit tussen het bruto- en het nettoloon. Maar hier ging deze thesis niet over. Dit is wellicht een onderwerp voor een volgende thesis.

Pagina 44 van 50

LITERATUURLIJST Artikelen             

         

Informatieblad 2011, Vitaliteitspakket, Ministerie van Financiën: oktober 2011 Redactie van de NTFR, „Nota n.a.v. nader verslag en tweede nota van wijziging Wet uniformering loonbegrip‟, het commentaar , NTFR 2011, 163. Th. J.M. van Schendel, „Het loonbegrip in fiscale vereenvoudigingswet 2010‟, NTFR beschouwingen 2011, 2. Kawka, „Alles draait om eenvoud‟, WFR 2010, 638. P.W.H. Hoogstraten, „De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?‟, WFR 2010, 288. A.L. Mertens, „Ontwikkelingen op het punt van het loonbegrip voor de loonheffingen”, TFO 2009, 101. (onderdeel 2). A.L. Mertens, „De Echternachse processiegang van het loonbegrip‟, NTFR 2009, 2659. E.P.J. Dankaart & drs. F.M. Werger, „Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje voor de loonbelasting‟, WFR 2008, 453. J.M. Van Schendel, „Het spaarloonlevensloopwerkbudget‟, WFR 2008, 965. C.A.J. van Oostwaard, „Liever een verzorgingsparaplu‟, WFR 2007, 878. A.L. Bovenberg & P.J. Conneman, „Naar één fiscale regeling voor inkomensderving‟, WFR 2007, 711. J.P.M. van Zijl „Premieheffing werknemersverzekeringen: anders dan de loonbelasting‟, WFR 2006, 183. L.G.M. Stevens, ‘ Naar een gefiscaliseerde algemene zorgverzekering‟‟, WFR 2004, 123. M. Bravenboer & M.H.C. Ruijschop ,´Loonbelasting voorheffing of zelfstandige eindheffing? „, WFR 2004, 383. F.M. Werger, „Harmonisatie heffingen fiscaliteit en werknemersverzekeringen; een grote stap in de goede richting‟, WFR 2004, 109. F.M. Werger, „Operatie Walvis; is het beestje bij voorbaat gedoemd te stranden?‟, WFR 2002, 1271. P. Kavelaars, „Als een vis in het water‟, WFR 2002, 1269. M. Bravenboer & M.H.C. Ruijschop ,´Loonbelasting voorheffing of zelfstandige eindheffing? „, WFR 2004, 383. M. Bravenboer, "Is de eindheffing in de Wet op de loonbelasting 1964 millenniumproof?", Weekblad 2000, 6372, p. 169-177, (onderdeel 2.3). L.G.M. Stevens, „Fiscalisering tegen heug en meug?‟, WFR 1991, 1367. L.G.M. Stevens, „Vereenvoudigen is niet eenvoudig‟, WFR 1988, 993. P. Kavelaars, „Objectief en subjectief loon in loon- en inkomstenbelasting‟, WFR 1986, 1409. C.W.M. van Ballegooijen, „Het subjectieve en het objectieve loon‟, WFR 1984, 113.

Boeken    

S. Klosse & F.M. Noordam, Socialezekerheidsrecht, 10de druk, Deventer: Kluwer 2010. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen. Editie 2010, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2010. A.T.J.M. Jacobs, Sociaal Recht. Zutphen: Uitgeverij Paris 2010. L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen & G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht. Studenteneditie 2009-2010. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 8486.

Pagina 45 van 50

  



A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn. Een inleiding tot de loonheffingen, vierde druk 2009, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2009. J.E.A.M. van Dijck & I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000. (Fed fiscale brochures), Deventer: Kluwer 2007. Commissie voor de Belastingherziening, Graag of niet. Verlaging, Vereenvoudiging, Verbreding, (Tweede druk), Sdu Juridische & Fiscale Uitgeverij 1991. Ant. Van Gijn & N.J. Polak, „in de algemeene beginselen voor de heffing van belastingen‟, „Geschriften van de vereeniging voor belastingwetenschap No. 8,‟, J.Muusses: Purmerend 1929, p. 13.

Jurisprudentie       

HR HR HR HR HR HR HR

5 december 2003, LJN AN9569, BNB 2004, 86. 22 november 2002, nr. 36 852, BNB 2003, 86. 8 juli 1992, nr. 27 963, BNB 1992, 299. (V-N 1992, blz. 3309). 24 juni 1992, nr. 28 165, BNB 1993, 19 (Verduisteringsarrest). 16 oktober 1991, nr. 26 416, BNB 1991, 339. 7 januari 1998, nr. 32 649, BNB 1998, 71. 4 december 1985, 22 861 BNB 1986, 86 (noot van Van Dijck).



Hof „s Gravenhage 26 maart 2003, JAR 2003, 150.

Kamerstukken        

                 

Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 33 e.v. Kamerstukken II 2009/10, 32 131, nr.1 tot en met 11. Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7 Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3. Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 9, p. 13. Kamerstukken II 2007/08, 31 066, nr. 25. Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 16. Tweede nota van wijziging 4 november 2005 aan de Tweede Kamer gezonden. Bij wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 683, houdende wijziging van enkele belastingwetten. Kamerstukken II 2005/06, 30 577, nr.3. Kamerstukken II 2004/05, 30 238, nr. 3, p. 1-2. Kamerstukken II 2004/05, 29 678, 29 767 en 29 758 V-N 2004/66.5 (Brief staatsecretaris van Financiën van 14 december 2004). Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr.3. Kamerstukken II 2003/04, 29 763, nr. 3, p. 152. Kamerstukken II 2002/03, 29 208, nr. 1. Kamerstukken II 2001/02, 28 219, nr.3. Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr.3. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, p. 51. Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr. 3, p. 27-29. Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr. 6, p. 61-62. Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr. 3, p. 27-29. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr.3. Kamerstukken II 1987/88, 20 873, nr. 5, p. 66. Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 5, p. 2-3 (Nota van wijziging, Wet 27 april 1989, Stb. 122). Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr., 8, p. 53 (Memorie van antwoord, Wet 27 april 1989, Stb. 122). Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr.3. Kamerstukken II 1983/84, 18 121, nr.3. Pagina 46 van 50

   

Kamerstukken II 1982/83, 17 885, nr.3. Kamerstukken II 1978/88, 20 595, nr. 3, p. 103. Kamerstukken II 1952/53, 3041, nr.3. Wetsontwerp 1403, zitting 1949/1950, stuk nr. 12.

Overige Zie W.J. de Langen: De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht, Samson, Alpen aan den Rijn 1954, blz. 344 e.v.

Pagina 47 van 50

BIJLAGEN

Pagina 48 van 50

Loonstrook

Pagina 49 van 50

Jaaropgave

Pagina 50 van 50