White paper - FEBRUARI 2012
Uniformering van het loonbegrip en loonsomheffing: wordt de loonadministratie eenvoudiger? Mr G.W.B. van Westen
HR. Payroll. Benefits.
Aan de totstandkoming van deze uitgave is de uiterste zorg besteed. Voor informatie die nochtans onvolledig of onjuist is opgenomen, aanvaarden auteur(s) en ADP geen aansprakelijkheid. Voor eventuele verbeteringen van de opgenomen gegevens houden zij zich aanbevolen. © Behoudens de door de wet gestelde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, gekopieerd en/of openbaar gemaakt zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de auteur(s) en ADP. ISBN 978-94-90662-06-6
2
Inhoudsopgave Begrippenlijst
4
1. Inleiding
6
2. Verschillende grondslagen loonbelasting en premies sociale verzekeringen
8
3. Loonbelasting als politiek speelgoed
10
4. Steeds meer eindheffing
12
5. Wet uniformering loonbegrip
14
6. Naar een loonsomheffing
16
7. Zelfs met een loonsomheffing blijven loonadministraties onder druk staan
18
8. Samenvatting en slotbeschouwing: geen loonsomheffing, maar Wet op de loonbelasting 1964 renoveren
20
Over ADP
22
Over de auteur
22
3
Begrippenlijst Bruteren Als een werkgever de loonbelasting betaalt in plaats van zijn werknemer bespaart de werknemer zich die loonbelasting. Dat is een netto voordeel voor die werknemer waarover hij/zij belasting moet betalen. Daarom moet worden berekend wat het bruto bedrag is dat overeenkomt met dat netto voordeel. Het verschil moet door de werkgever als extra loonbelasting worden betaald.
Kamer voor 2010 en 2011 akkoord gaan met een premievrijstelling voor ‘kleine banen’, onder handhaving van de sociale dekking. Per 1 januari 2012 is de regeling vervallen. Loonadministratie Het deel van een boekhouding waaruit blijkt welke salarissen er zijn betaald in een organisatie. Tevens blijkt uit de loonadministratie onder meer welke kosten er zijn vergoed, of er leaseauto’s ter beschikking zijn gesteld en of er pensioenpremies zijn vergoed aan of ingehouden van een werknemer. Ook het bedrag van de door de werkgever op de salarissen in te houden loonbelasting die vervolgens aan de Belastingdienst moet worden afgedragen blijkt uit de loonadministratie. Zie ook ‘Grondslag’, ‘Fiscaal loon’ en ‘Premieloon’. Met behulp van de loonadministratie worden ook alle belastingverplichtingen vervuld, zoals identificatie van werknemers.
Draagkrachtbeginsel Het uitgangspunt voor de progressieve tarieven in de loon- en inkomstenbelasting is dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. Hoe meer men verdient, hoe hoger het percentage belasting dat men moet betalen. Eindheffing Loonbelasting die wordt betaald door een werkgever in plaats van door een werknemer. Meestal moet de werkgever dan eerst bruteren. Zie ook ‘Bruteren’. Fiscaal loon De grondslag voor het bedrag van de door de werkgever aan de Belastingdienst af te dragen loonbelasting. Zie ook ‘Grondslag’ en ‘Premieloon’. Grondslag Grondslag is het bedrag waarop een heffing is gebaseerd. Meestal is de heffing een percentage van de grondslag. Kleine Banenregeling Een speciale regeling die moest voorzien in een ‘nul-tarief’ voor de loonbelasting voor ‘kleine banen’. De Tweede Kamer was echter bezorgd over de daaraan gekoppelde transformatie van de verplichte werknemersverzekeringen voor werknemers met een ‘kleine baan’ naar een vrijwillige verzekering. Wel wilde de Tweede
4
Polisadministratie Het UWV houdt voor elke werkende in de polisadministratie loongegevens bij om een uitkering ingeval van ziek worden of werkloosheid vast te kunnen stellen. Om dat zo goed mogelijk te kunnen doen moet de polisadministratie uiterst actueel zijn. Werkgevers moeten daarom elke mutatie in de loongegevens van hun werknemers heel nauwkeurig en binnen strakke termijnen doorgeven aan het UWV.
VAR Verklaring arbeidsrelatie. Een document dat kan worden aangevraagd bij de Belastingdienst en waaruit kan blijken dat de houder daarvan ondernemer of directeur-grootaandeelhouder is. In die gevallen hoeft een opdrachtgever noch loonbelasting in te houden op, noch premies af te dragen over het honorarium dat hij aan een opdrachtnemer betaalt. Wet op de loonbelasting De officiële benaming van deze wet is: Wet op de loonbelasting 1964.
Premieloon De grondslag voor het bedrag van de door de werkgever aan de Belastingdienst af te dragen premies sociale verzekeringen. Zie ook ‘Grondslag’ en ‘Fiscaal loon’.
5
1. Inleiding Per 1 januari 2013 voert de overheid de Wet uniformering loonbegrip in. Dit is de zoveelste wetswijziging voor werkgevers die gevolgen heeft voor de administratieve werkzaamheden in het algemeen en het voeren van een loonadministratie in het bijzonder. Werkgevers worden geconfronteerd met een fiks aantal taken die zij voor en vaak ook namens de overheid moeten uitvoeren. Het meest bekend is wel het verplicht voeren van een loonadministratie als men mensen in dienst heeft. Met behulp van de loonadministratie worden, onder de naam loonheffing, loonbelasting en premies volksverzekeringen van de medewerkers ingehouden en afgedragen aan de fiscus. Daarnaast worden premies werknemersverzekeringen en bijdragen Zorgverzekeringswet berekend en afgedragen. Het bruto loon is de basis van de te berekenen inhoudingen en afdrachten. Lastig is dat de grondslag voor belastingen, premies en Zorgverzekeringswet van elkaar verschillen en deze daardoor elk op een andere manier moeten worden berekend. Verder moeten werkgevers zelf onderkennen of er bijvoorbeeld recht bestaat op afdrachtverminderingen en/of premiekortingen.
en uitruilmogelijkheden van belaste loonbestanddelen voor belastingvrije of fiscaal vriendelijke beloningsvormen (‘cafetariasystemen’). Al die aandachtsgebieden vergen kennis en nauwkeurigheid van degenen die verantwoordelijk zijn voor de loonadministratie. Het geheel is zo gecompliceerd geworden dat zonder de juiste kennis en ondersteuning dit niet meer te doen is. De wetgever eist bovendien ook dat de loonaangifte elektronisch wordt gedaan1. Naast ondersteuning bij het gebruik van programmatuur door de ontwikkelaar is vooral de ondersteuning bij het toepassen van (inhoudelijke) wet-en regelgeving een ‘must’. Een loonadministrateur kan niet werken met ICT-oplossingen zonder dat hij ook zelf gedegen kennis van weten regelgeving heeft of door een externe partij daarin ondersteund wordt. Anders gezegd: de technische vaardigheid hoe aan de knoppen te draaien is niet voldoende, men moet ook weten waarom men bepaalde handelingen moet verrichten.
De ‘Heerendiensten’ van werkgevers voor de overheid spelen zich echter niet alleen af op het fiscale speelveld. Ook pensioenpremies moeten worden berekend, eventueel worden ingehouden en worden afgedragen. Dit moet ook weer op basis van een eigen grondslag. Verder moeten grotere werkgevers bijvoorbeeld ook een WOR (Wet op ondernemingsraden)-heffing afdragen. De overheid stelt ook de eis dat werkgevers hun werknemers ‘identificeren’ en dat zij allerlei gegevens van werknemers vastleggen. Natuurlijk kennen werkgevers ook eigen regels. Denk bijvoorbeeld aan eigen bijdragen voor een leaseauto, bijdragen voor personeelsverenigingen
De last die op de werkvloer gepaard gaat met het voeren van een loonadministratie heeft de afgelopen jaren bij diverse gelegenheden eindelijk ook aandacht van de politiek getrokken. Enkele voorbeelden Begin jaren ’90 van de vorige eeuw was er de zogenoemde operatie ‘Oort’, in 2001 was er een volledige herziening van de inkomstenbelasting en in 2005 de operatie ‘Walvis’. Per 1 januari 2013 komt er een verdere uniformering van het
1
Er is sinds 1 januari 2012 geen verzoek om ontheffing meer mogelijk. Zie art. 20, lid 2 en lid 3, Uitv.regeling AWR 1994. Papieren aangiften mogen alleen nog worden gedaan als de Belastingdienst daarom zelf verzoekt. Zie de Ministeriële regeling van 16 juni 2011, DV2011/283M, V-N 2011/34.2.
6
loonbegrip2, waarbij het fiscaal loon en het premieloon verder worden gelijkgetrokken. Ook de werkkostenregeling, die is ingegaan per 1 januari 20113, is een poging tot vereenvoudiging. Verder denkt men in ‘Haagse Kringen’ na over een loonsomheffing. Een loonsomheffing wordt door hen hét ultieme wondermiddel genoemd dat alle problemen zal oplossen. Maar is dat wel het wondermiddel waarop de praktijk zit te wachten? Zullen door de uniformering van het loonbegrip in 2013 gevolgd door een loonsomheffing de werkzaamheden van de loonadministraties inderdaad zodanig vereenvoudigen dat volstaan kan worden met minder menskracht en/of een lager kennisniveau?
over elkaar heen tuimelende ontwikkelingen, zal eerst worden geschetst waarom het takenpakket voor werkgevers in het algemeen en voor hun loonadministratie in het bijzonder zo uit de hand heeft kunnen lopen. In hoofdstuk 2 wordt uitgelegd hoe de overheid probeert de problemen die gepaard gaan met verschillende grondslagen voor de loonbelasting en premies sociale verzekeringen op te lossen. Hoofdstuk 3 beschrijft waarom de loonbelasting en aanverwante wetten zo gecompliceerd zijn geworden, terwijl hoofdstuk 4 ingaat op de toename van eindheffingen. In hoofdstuk 5 en 6 bespreken wij de Wet uniformering loonbegrip en de loonsomheffing. In hoofdstuk 7 worden aandachtsgebieden genoemd die niet verdwijnen als er een loonsomheffing zou worden ingevoerd. Hoofdstuk 8 ten slotte, bevat stof tot nadenken over de toekomst van de loonbelasting en aanverwante wetgeving.
In dit white paper zal een poging worden gedaan om deze vragen te beantwoorden. Voor een goed begrip van de onderlinge samenhang van al deze
2
e Wet uniformering loonbegrip is aangenomen door zowel de Tweede als Eerste Kamer, en wordt definitief ingevoerd op een bij Koninklijk Besluit D te bepalen datum. Naar alle waarschijnlijkheid wordt dat 1 januari 2013. 3 Werkgevers mogen desgewenst nog tot 1 januari 2014 opteren voor het oude regime voor kostenvergoedingen en vrije verstrekkingen.
7
2. Verschillende grondslagen loonbelasting en premies sociale verzekeringen Al lang voordat de politiek besefte dat werkgevers een hele klus hebben aan de verplichtingen die de overheid hen oplegt, leefde dat besef bij de werkgevers zelf, hun adviseurs en andere zakelijke partners. Ook op ambtelijk niveau en in de belastingwetenschap waren de administratieve lasten waar werkgevers mee worstelen al langer bekend. Precies 50 jaar, van 1954 tot en met 2004, bestond er een Coördinatiewet Sociale Verzekeringen. Die richtte zich al op het coördineren van de grondslagen van de verschillende heffingen. In eerste instantie ging het daarbij alleen om de grondslagen voor de loonbelasting en die voor de premies werknemersverzekeringen. Er waren ooit ruim 30(!) verschillen in die grondslagen. Loonadministrateurs moesten daarmee maar zien te werken, destijds zelfs zonder de hulp van automatisering. Met de wet Walvis (‘Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten’) werd per 1 januari 2005 flink gekapt in het aantal verschillen in grondslagen. Toch werd niet alles opgeruimd: er zijn op dit moment nog vijf punten waar het premieloon blijft afwijken van het fiscaal loon4.
Het was om ‘wetstechnische redenen’ – welke dat ook mogen zijn - niet mogelijk om deze verschillen meteen bij de invoering van Walvis weg te nemen5. Een volgende slag werd niettemin gemaakt op 1 januari 2006. Met Walvis was het premieloon als grondslag voor de premieheffing al ondergeschikt gemaakt aan het fiscaal loon. Sinds 1 januari 2006 is er ook nog maar één heffingsinstantie, de Belastingdienst. Het UWV is sindsdien alleen nog een ‘uitkeringsfabriek’. Om deze slag te maken moesten werkgevers wel eerst per werknemer ongeveer 120 gegevens door middel van de loonaangifte doorgeven aan het UWV. Dat was noodzakelijk voor het opzetten van de polisadministratie per werknemer voor de uitkeringsfabriek. Nadien moesten voor elke werknemer alle mutaties die de polisadministratie raken maandelijks worden doorgegeven aan het UWV via de loonaangifte. Niet zo zeer inhoudelijk, maar vooral automatiseringstechnisch een hele uitdaging. Helaas bleek de keten net zo sterk als de zwakste schakel. Door kinderziektes in de software van de overheid werden over het kalenderjaar 2006 ruim 108.000 inhoudingsplichtigen gedwongen om niet alleen op de nieuwe manier maar daarna ook nog eens op de oude wijze de loongegevens aan de Belastingdienst te verstrekken6.
Die vijf verschilpunten zijn: • loon uit vroegere dienstbetrekking; • loon waarover belasting wordt geheven in de vorm van eindheffing; • de inleg voor de levensloopregeling; • de bijtelling van het privé-gebruik van de auto van de zaak; • de werkgeversvergoeding voor de Zorgverzekeringswet.
4
Er was nog een zesde verschilpunt. Het is de bedoeling om het werknemersdeel van de AWf-premie af te schaffen en het werkgeversdeel van de AWf-premie om te zetten in een korting voor bepaalde andere premies voor werkgevers. Vanaf 1 januari 2009 is het werknemersdeel in de AWfpremie daarop vooruitlopend al op 0% gesteld. Op dit punt is er daarom geen verschil in grondslag meer. 5 De Zorgverzekeringswet was zelfs nog niet van kracht op dat moment, maar dat deze per 1 januari 2006 van kracht zou worden was al wel bekend. 6 Ministeriële regeling SZW, Financiën en VWS van 3 augustus 2007, Stcrt. 2007, 150.
8
Vergelijkbare problemen speelden zich af in de belastingjaren 2007, 2008 en 2009, al nam het volume daarvan wel steeds meer af7. Op 18 maart 2010 werd bekend dat over 2009 toch nog ca. 14.000 werkgevers weer dubbel werk moesten verrichten en opnieuw hun loongegevens moesten aanmaken en aanreiken8. Deze tijdelijke maatregelen hebben vanaf 1 januari 2012 een definitieve wettelijke regeling en dus een structureel karakter gekregen. Als het aan een werkgever te wijten is dat er onjuiste of onvolledige gegevens in de polisadministratie zijn, kan de Belastingdienst aldus een uitvraag jaarloongegevens doen. Maar… wanneer is een werkgever in dit opzicht verwijtbaar? Het hele stelsel is zo gecompliceerd geworden dat fouten nauwelijks te vermijden zijn.
7
Op 1 januari 2009 werd art. 39b Wet op de loonbelasting 1964 bij wijze van overgangsregeling van kracht om het opnieuw uitvragen van gegevens tijdelijk wettelijk mogelijk te maken. Daarvoor was de verplichting tot dubbel werk gebaseerd op beleidsbesluiten. Sinds 1 januari 2012 is dit zoals beschreven zelfs definitief wettelijk verankerd. 8 Regeling Minister van Financiën van 18 maart 2010, nr. DB2010/70M, Stcrt. 2010, 4614.
9
3. Loonbelasting als politiek speelgoed De oorzaak van de complexiteit in de loonadministratie is echter niet alleen maar te wijten aan verschillen in grondslag tussen het fiscaal loon en het premieloon. Er is meer aan de hand. De Wet op de loonbelasting geldt sinds 1 januari 1965. Aanvankelijk had de loonbelasting maar twee functies: zij was een voorheffing op de inkomstenbelasting als de belastingplichtige ook een aangifte voor de inkomstenbelasting moest doen. Hoefde dat niet, dan was zij slotheffing voor die belastingplichtige. In het begin van de jaren ’80 van de vorige eeuw ontdekte ‘de’ politiek dat de loonbelasting kon worden gebruikt als instrument om fiscale prikkels uit te delen voor allerlei politiek wenselijk geachte doelen9. Als eerste werd het reiskostenforfait voor woon-werkverkeer zodanig aangepast dat het aantrekkelijker moest worden om de auto te laten staan en met het openbaar vervoer te gaan reizen. Hierna volgt een niet uitputtende greep in de politieke grabbelton van de afgelopen decennia.
• bedrijfsfitness; • fietsen voor woon-werkverkeer; • pensioensparen; • arbeidsmobiliteit; • spaarregelingen; • vrijwilligerswerk; • in dienst nemen van werknemers aan de onderkant van de arbeidsmarkt, kansarme jongeren en langdurig werklozen; • een regeling voor ‘Kleine Banen’; • volgen van onderwijs en scholing; • levensloopregelingen; • de koopvaardij onder Nederlandse vlag; • speur- en ontwikkelingswerk; • ontmoedigen VUT-en prepensioen regelingen; • ontmoedigen excessieve vertrekvergoedingen.
De loonbelasting werd of wordt bijvoorbeeld gebruikt om de volgende doelen te stimuleren: • aanschaffen van PC’s; • telewerken (thuiswerken); • carpoolen; • kinderopvangregelingen;
9
Al sinds de jaren ‘50 van de vorige eeuw bestonden er regelingen om vanuit het buitenland schaarse deskundigheid aan te trekken (de huidige 30%-regeling) en voor het naar ontwikkelingslanden sturen van Nederlandse arbeidskrachten (de vroegere ‘Nedeco-regeling’). Dit waren aanvankelijk geheime(!) regelingen, die alleen bekend waren bij een paar grote bedrijven.
10
Politieke wensen worden niet alleen tot uiting gebracht in de loonbelastingwetgeving, maar ook in aanverwante wetten. Denk aan de Wet Vermindering Afdracht Loonbelasting en premies volksverzekeringen (WVA). Het stimuleren van het volgen van bepaalde vormen van onderwijs en het stimuleren van innovatie wordt in deze wet geregeld. Dit geldt ook voor de politieke wens om de arbeidsmarkt toegankelijker te maken voor bepaalde doelgroepen. Denk aan de premiekortingen die in de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) zijn opgenomen.
toch niet of niet goed genoeg bleken te werken. De in de opsomming genoemde regeling voor ‘Kleine Banen’ is hiervan het meest recente voorbeeld. Of sommige regelingen werkten juist té goed, zoals gebeurde bij de PC-regeling en de premiespaarregeling, die beide veel (belasting)geld bleken te kosten en daarom werden ingetrokken. Niet alleen werkgevers zijn de dupe van de in de loop der tijd aan Wet op de loonbelasting aangebrachte misvormingen. Er is geen werknemer meer te vinden die alle regels van zijn loonstrook begrijpt. Een experiment waarbij drie fiscale hoogleraren de opdracht kregen om uitgaande van een bepaald bruto loon uit te rekenen wat daarvan netto overbleef, leverde drie verschillende uitkomsten op. De bij werknemers van nature aanwezige neiging alleen maar te kijken naar wat men netto overhoudt van het loon, is zonder twijfel versterkt door het politieke geknutsel aan de loonbelasting en aanverwante wetten. In het kielzog daarvan is de loonstrook immers hocus pocus geworden.
Het realiseren van dergelijke politieke wensen met behulp van de loonbelasting en aanverwante wetten heeft uiteraard gevolgen gehad voor het werk van loonadministrateurs. Zij moeten een steeds gecompliceerder en gedetailleerder wordende wetgeving uitvoeren. Zij waren al onbezoldigde ontvangers der rijksbelastingen door de verplichte inhoudingen op het loon. Maar zij werden tevens in toenemende mate onbezoldigde belastinginspecteurs. Bij hun rol als ontvanger hadden en hebben zij te maken met verschillen in grondslagen voor het fiscaal loon en het premieloon. Bij hun rol als belastinginspecteur moeten zij bovendien het fiscaal loon en premieloon correct vaststellen, met alle specifieke regels en uitzonderingen van dien. Feitelijk moeten zij aldus de gedachtespinsels van de wetgever uitvoeren. Daarbij gelden inmiddels zoveel regels en uitzonderingen dat alleen dat al een hels karwei is geworden. Frustrerend voor degenen die de plannen daadwerkelijk moeten uitvoeren, vooral werkgevers en hun loonadministrateurs, is dat de effectiviteit van de genoemde fiscale prikkels die met behulp van de loonbelasting worden uitgedeeld, in veel gevallen dubieus is. In elk geval valt de effectiviteit daarvan nauwelijks te controleren. Het valt wel op dat veel van de hiervoor opgesomde maatregelen alweer zijn vervallen en soms zelfs al heel snel na hun introductie. Waarschijnlijk omdat zij
11
4. Steeds meer eindheffing Loonbelasting is naar haar oorspronkelijke bedoelingen een belasting met de werknemer als beoogd belastingplichtige. Eveneens naar de oorspronkelijke bedoelingen betaalt de werknemer, zoals beschreven, loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting of hij betaalt alleen loonbelasting als slotheffing. Zijn werkgever houdt de loonbelasting van zijn loon in en draagt dat voor hem af aan de fiscus. Daarbij geldt het zogenoemde draagkrachtbeginsel. In de afgelopen jaren, als het zelfs volgens de wetgever te lastig bleek om de loonbelasting daadwerkelijk en precies aan de werknemer in rekening te brengen, werd er in toenemende mate voor gekozen om de loonbelasting in de vorm van eindheffing te heffen. Eindheffing is een heffing die aan de werkgever in rekening wordt gebracht. Dat is soms verplicht (spaarloon is een bekend voorbeeld10), soms kan daarvoor worden gekozen (bijvoorbeeld bij het kerstpakket). De betrokken werknemer blijft dan voor zowel de loonbelasting als de inkomstenbelasting helemaal uit beeld. Eindheffing staat ook niet op de loonstrook. Zoals bij het kerstpakket: werkgevers betalen (optioneel) 20% eindheffing over een kerstpakket mits dat een maximale waarde van u 70 heeft. De werknemer betaalt daar geen loonbelasting over. Hij hoeft dat bedrag ook niet op zijn aangifte inkomstenbelasting te verantwoorden.
In eerste instantie krijgt de werkgever daarvoor een naheffingsaanslag. Het wettelijke systeem gaat er in principe vanuit dat de werkgever die naheffingsaanslag doorberekent aan (‘verhaalt op’) de werknemers die de belasting eigenlijk moeten betalen. Die werknemers kunnen echter zijn vertrokken. Maar vaak ook is het door werkgevers niet ‘te verkopen’ om terug te komen op het verleden. Los daarvan is het ‘individualiseren’ van naheffingsaanslagen, waarbij rekening moet worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden van elke betrokken werknemer, in de meeste gevallen ook een uitermate tijdrovende aangelegenheid. Het is in de praktijk dus bijna nooit mogelijk om naheffingsaanslagen door te berekenen aan de werknemers. Dat leidt, door het ruime loonbegrip dat de belastingwetten hanteren, tot een nieuw voordeel voor die werknemers in de vorm van bespaarde loonbelasting. En daarover moet opnieuw loonbelasting worden berekend, het zogenoemde bruteren. Dan betaalt de werkgever zowel de primaire naheffing als de brutering. Feitelijk koopt de werkgever de loonbelasting voor zijn werknemers af met nog meer loonbelasting. Sinds 1997 staat deze mogelijkheid zelfs in Wet op de loonbelasting, onder de afdeling ‘Eindheffing’. Voor de Belastingdienst is deze eindheffing een makkelijke manier om loonbelasting af te rekenen. Sinds 1997 zijn daarom de wettelijke mogelijkheden tot eindheffing substantieel uitgebreid11. Op die manier kan namelijk ook een politiek wenselijk fiscale prikkel worden uitgedeeld ten laste van de portemonnee van werkgevers, dus ook zonder dat dat ten laste gaat van de koopkracht van werknemers.
Eindheffing doet zich ook voor bij een correctie op in het verleden gedane afdrachten, naar aanleiding van een belastingcontrole. Stel dat bij een belastingcontrole blijkt dat een enkele jaren daarvoor gedane inhouding van loonbelasting achteraf te laag is geweest. Van de werknemers is dus destijds te weinig loonbelasting ingehouden en dat moet alsnog worden gecorrigeerd. 10
Per 1 januari 2012 is het spaarloon afgeschaft. Voor degenen die op 31 december 2011 nog een saldo op een spaarloonrekening hebben, kan die rekening desgewenst nog een aantal jaren doorlopen. Er kan echter niet meer worden gespaard. 11 Het bij wijze van eindheffing heffen van loonbelasting bestond op bescheiden schaal ook al voor 1997, namelijk voor zogenoemde winstdelingsregelingen en voor de destijds geldende loonspaarregelingen.
12
Eindheffing is echter wel een heel dure oplossing voor de werkgever. Immers: bij gebruteerde eindheffing verdubbelt ruwweg de verschuldigde loonbelasting. Eindheffing is dus een dubieuze oplossing omdat de complexiteit binnen de loonbelasting, die wordt veroorzaakt door de wetgever, wordt omzeild ten koste van de werkgever.
1 januari 2011 van kracht werd is belasting heffen in de vorm van eindheffing bij de werkgever een wezenlijk onderdeel. Het instrument eindheffing bevalt de overheid kennelijk. Maar wat blijft er zo eigenlijk over van de bedoelingen om met toepassing van het draagkrachtbeginsel loonen inkomstenbelasting te heffen van werknemers? Immers: deze belastingen behoren volgens het draagkrachtbeginsel ten laste van de loongenieters te worden geheven en niet ten laste van hun werkgevers.
Nog scherper komt dat naar voren bij het volgende: sinds 1 januari 2006 wordt eindheffing ook gehanteerd om het aangaan of voortzetten van VUT-regelingen en prepensioenregelingen te ontmoedigen12. De desbetreffende werknemer betaalt in die gevallen namelijk nog steeds loonen inkomstenbelasting over bijvoorbeeld de VUTuitkeringen, ook al heeft zijn werkgever daarover al 52%13 eindheffing betaald. Er vindt dus dubbele belastingheffing plaats over dezelfde grondslag. Vandaar de term ‘strafheffing’ als het gaat om de 52% eindheffing die de werkgever moet betalen. Ook binnen de werkkostenregeling die per
12 13
Zie (thans) art. 32 ba Wet LB 1964. Voor 1 januari 2011 was dit 26%.
13
5. Wet uniformering loonbegrip Zoals beschreven in hoofdstuk 2 zijn er na het invoeren van Walvis in 2005 nog vijf punten over waar het loonbegrip voor de loonbelasting thans afwijkt van het loonbegrip voor de premieheffing werknemers- verzekeringen. De Wet uniformering loonbegrip richt zich op het wegnemen van die laatste vijf obstakels. In juni 2011 is de Wet uniformering loonbegrip gepubliceerd in het Staatsblad. Op 1 januari 2013 zal deze wet in werking treden. Een gevolg van de verdere uniformering van het loonbegrip is dat een heel nieuwe wijze van heffen van de bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) moet worden ingevoerd. Verder is het niet mogelijk om alle obstakels volledig op te ruimen. Na de intrede van de Wet uniformering loonbegrip blijven er nog steeds twee obstakels over waar een verschil in berekening blijft bestaan tussen het fiscaal loon en het premieloon. Het betreft in de eerste plaats het begrip loon uit vroegere dienstbetrekking. Een voorbeeld van loon uit vroegere dienstbetrekking is een pensioenuitkering. Over loon uit een vroegere dienstbetrekking betaalt men, net als nu, na 1 januari 2013 wel belasting maar geen premies werknemersverzekeringen. In de tweede plaats blijft er na 1 januari 2013 ook een verschil in berekening bestaan bij eindheffing. Bijvoorbeeld bij een kerstpakket kan, zoals wij zagen in hoofdstuk 4, de werkgever de loonbelasting van de werknemer afkopen met ‘eindheffing’. Net als nu zullen werkgevers over dat loon geen premies betalen. Deze twee obstakels zijn nooit op te ruimen zegt de regering in de toelichting op de Wet uniformering loonbegrip. Algehele uniformering van het loonbegrip zal dus nooit plaatsvinden.
Dat er twee verschillen in berekening blijven bestaan is lastig14. Het nut van de hele ingewikkelde wettelijke operatie die de Wet uniformering loonbegrip met zich meebrengt geeft dus te denken, omdat twee obstakels nooit zullen verdwijnen. Het belang van één van de drie andere obstakels, die wel worden geslecht, is verder gering: de levensloopregeling is nooit echt populair geworden en als er al gebruik van wordt gemaakt geeft dat geen problemen bij de salarisverwerking15. Zo blijven er dus eigenlijk maar twee loonbegrippen over die echt worden geüniformeerd: de auto van de zaak en de grondslag voor de heffing van de bijdragen Zorgverzekeringswet. Wat betreft de laatste: zojuist is al aangegeven dat daarvoor een heel nieuwe wijze van heffen van de bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) moet worden ingevoerd. Het vereist daarbij veel wetstechnisch kunst- en vliegwerk om voor de Zorgverzekeringswet één loonbegrip mogelijk te maken. De Wet uniformering loonbegrip is op zichzelf wel een stap in de goede richting om de loonstrook eenvoudiger te maken voor de werknemer. Dat is een duidelijk voordeel. De loonstrook zal in de toekomst iets minder onderwerpen bevatten.
14
Nog lastiger is dat bij eindheffing die het gevolg is van een naheffingsaanslag, juist wel premies sociale verzekeringen moeten worden afdragen. Levensloop is beperkter toegankelijk geworden vanaf 1 januari 2012. Alleen op 31 december 2011 bestaande levensloopregelingen die op dat moment een saldo van minimaal u 3.000 kenden, mogen ongewijzigd worden voortgezet. De feitelijk afgeschafte levensloopregeling kan aldus nog vele jaren moeten worden verwerkt in loonadministraties.
15
14
Maar de loonstrook wordt niet het overzichtelijke papiertje waarop velen hopen, zoals zal worden beschreven in hoofdstuk 7. De fiscale en aanverwante wetgeving zelf vereenvoudigt bovendien in onvoldoende mate en wordt op onderdelen juist ingewikkelder, met als duidelijkste voorbeeld de Zorgverzekeringswet. Kortom: wat schiet de praktijk nu echt op met de Wet uniformering loonbegrip? Bij veel inhoudingsplichtigen neemt de software voor de loonverwerking de problemen met de thans nog resterende vijf discoördinatiepunten al geruisloos weg.
15
6. Naar een loonsomheffing? Volgens ‘Haagse Kringen’ dient de Wet uniformering loonbegrip een hoger doel. ‘Het loonstrookje moet begrijpelijk worden’ schreef ook Frans Weekers, Staatssecretaris van Financiën in 2010 na zijn benoeming als beleidsprioriteit op zijn persoonlijke website. een werknemer niet meer te maken krijgt met een precieze inhouding op zijn loon. De werkgever houdt als het ware een ruw bedrag in. Vervolgens moeten werknemers zelf via de aangifte inkomstenbelasting allerlei zaken regelen die voordien via de werkgever liepen. Veel van wat de werkgever nu moet doen, moet bij een loonsomheffing de werknemer dus zelf gaan doen. Een versimpelde loonstrook, maar een veel ingewikkelder aangifte inkomstenbelasting dus.
Een dergelijk sterke versimpeling van de loonstrook kan volgens woorden van de staatssecretaris alleen ‘als het premieloon van een werknemer hetzelfde is als het fiscaal loon, dus als er een uniform loonbegrip bestaat’. Een snelle afhandeling van de Wet uniformering loonbegrip was volgens hem daarvoor nodig. Al eerder verdedigde Minister van Financiën De Jager een snelle invoering van de Wet uniformering loonbegrip. Ook volgens hem is deze nodig om invoering van een loonsomheffing mogelijk te maken. In zijn brief aan de Tweede Kamer van 9 maart 201016 smeekte de (toen demissionaire) Minister van Financiën om toch alsjeblieft door te gaan met de Wet uniformering loonbegrip. Uitstel daarvan blokkeerde naar de mening van de minister namelijk verdere vereenvoudigingsoperaties, zoals de loonsomheffing. Terwijl daar toen nog niet toe was besloten! En dat is nu nog steeds niet het geval.
Deskundigen uit de praktijk, waaronder schrijver dezes, zijn daarom niet zo enthousiast over een loonsomheffing. Het meest prominent bleek deze aarzeling in april 2010 toen zij werd uitgesproken door de Studiecommissie Belastingstelsel, die onder leiding stond van Prof. Mr. S. van Weeghel. Die commissie was door de toenmalige Staatssecretaris van Financiën De Jager aangesteld om een visie te ontwikkelen op het belastingstelsel van de toekomst. Ook deze studiecommissie zegt in haar rapport17 dat een loonsomheffing veel fiscale problematiek van de werkgever naar de werknemer verschuift en dat dat grote bezwaren met zich meebrengt. De maatschappelijke kosten zullen volgens dit rapport lager zijn als een loonsomheffing niet wordt ingevoerd. De studiecommissie wijst invoering van een loonsomheffing om deze reden af. Als argument voor een loonsomheffing wordt vaak nog het gebleken gemak van eindheffing ten laste van werkgevers genoemd. In hoofdstuk 4 hebben wij beschreven dat eindheffing steeds meer voorkomt.
In ‘Haagse Kringen’ vinden velen een loonsomheffing het ultieme instrument om de loonheffingen te vereenvoudigen. Maar het lijkt erop dat men elkaar napraat en dat niet wordt beseft waarover het eigenlijk gaat. Bij een ultieme vorm van loonsomheffing worden de loonbelasting, premies volks- en werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage van de Zorgverzekeringswet samengevoegd in één percentage dat door de werkgever wordt ingehouden en afgedragen. Er zijn ook andere loonsomheffingen mogelijk, maar wordt daar ook echt naar gekeken? Wel is het zo dat bij elke vorm van loonsomheffing
16
Brief Minister van Financiën 9 maart 2010, nr. DB201/65U. ‘Continuïteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel’, hoofdstuk 3.2.3.
17
16
De gedachte is geopperd om maar meteen ‘door te pakken’ en de Wet op de loonbelasting LB 1964 vanuit die toenemende eindheffing om te bouwen tot een loonsomheffing. Het gemak van eindheffing is echter, zoals ook aangegeven in hoofdstuk 4, voor werkgevers een dure oplossing. Eindheffing staat bovendien op gespannen voet met principiële belastingbeginselen, zoals het draagkrachtbeginsel. Het bestaan van eindheffing is daarom een uitermate dubieus argument ten gunste van invoering van een loonsomheffing.
17
7. Zelfs met een loonsomheffing blijven de loonadministraties onder druk staan Werkgevers en hun loonadministrateurs houden zich, zoals al beschreven in hoofdstuk 1, niet alleen bezig met de vraag hoe de grondslag voor inhouding van loonbelasting en premies werknemersverzekeringen correct moet worden berekend. Er zijn nog legio andere taken. In hoofdstuk 1 werden al aangestipt: pensioenpremies inhouden en pensioenbijdragen afdragen, de bijdragen voor leaseauto’s verwerken, contributie personeelsvereniging innen, identificeren van werknemers en allerlei andere gegevens bijhouden. De desbetreffende bedragen blijven ook na invoering van de Wet uniformering loonbegrip en zelfs onder een loonsomheffing op de loonstrook staan. Hoeveel overzichtelijker zou de loonstrook dus echt worden?
fingen. Vooral bij kortdurende arbeidsverhoudingen kan de vraag naar de inhoudingsplicht lastig en tijdrovend zijn, terwijl fouten duur worden afgestraft. De Wet op de loonbelasting schrijft formeel slechts inhoudingsplicht voor op het loon van werknemers die in een privaatrechtelijke of een publiekrechtelijke dienstbetrekking staan (de echte dienstbetrekkingen). Daarnaast bestaan er diverse ‘fictieve’ dienstbetrekkingen met allerlei formele spelregels wanneer loonbelasting moet worden ingehouden, ook al is er geen dienstverband. Bijvoorbeeld als er op minstens twee dagen per week wordt gewerkt tegen een evenredig deel van het minimumloon. Niet alle opdrachtnemers kunnen of willen een zogenoemde VAR overleggen. Deze zou de opdrachtgever vrijwaren voor een naheffingsaanslag als achteraf toch blijkt dat er eigenlijk wel sprake was van inhoudingsplicht. Dat betekent in voorkomende gevallen dat een
Een ander veel voorkomend praktisch probleem waar loonadministraties en loonadministrateurs mee worden geconfronteerd is de vraag, of er al dan niet inhoudingsplicht bestaat voor de loonhef-
18
opdrachtnemer moet worden geweigerd of dat het risico op een naheffing moet worden genomen.
Walvis (2005) en de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv, 2006), twee aan elkaar gekoppelde mega-operaties, en de invoering van de Zorgverzekeringswet (2006) liggen nog maar iets meer dan zes respectievelijk vijf jaar achter ons. En de Zorgverzekeringswet moet nu alweer op de schop met de invoering van de Wet uniformering loonbegrip. Actueel is de werkkostenregeling, een onderwerp waar mensen in de praktijk (salarisadministrateurs, financiële administraties, HR-medewerkers) ook de handen weer vol aan hebben18.
Er zijn nog veel meer voorbeelden te bedenken van taken van loonadministrateurs die niet zullen verdwijnen als er een loonsomheffing zou komen, zoals de identificatieplicht ingeval van nieuwe werknemers en opdrachtnemers. Ook de tijd en aandacht gemoeid met dossiervorming en archivering moet niet worden onderschat. Denk aan de bewaarplicht voor openbaar vervoerkaartjes en bewijsstukken voor kostenvergoedingen. Eerder, in hoofdstuk 1, werd beschreven dat een loonadministrateur niet zonder kennis en praktische vaardigheid kan op het gebied van arbeidsrecht en pensioenrecht, variërend van minimumloonbepalingen tot en met ontslagsituaties. Ook vraagstukken over de sectorindeling vereisen meer dan oppervlakkige kennis.
Dan rijst nog de vraag of een iets meer overzichtelijke loonstrook voor werknemers voldoende rechtvaardiging is om de Wet uniformering loonbegrip door te zetten. Er zijn in dit hoofdstuk twijfels geuit of dat zoveel zoden aan de dijk zet. Maar afgezien daarvan: kijken de meeste werknemers niet alleen maar naar het nettobedrag dat zij overhouden?
Het voert te ver hier het hele aandachtsgebied dat een loonadministrateur moet beheersen in kaart te brengen. Waar het om gaat is dat de constatering aannemelijk is dat noch de Wet uniformering loonbegrip noch een loonsomheffing de druk die op loonadministraties ligt wezenlijk zal verlichten. Een loonsomheffing maakt de berekening weliswaar makkelijker, maar die wordt toch al jaren geautomatiseerd uitgevoerd. Dus wat voegt dat toe? Het lijkt ten slotte ook verstandig dat er gewoon eens ruim de tijd voor bezinning en rust komt op dit front.
18
Uit de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342 komt naar voren dat op dat moment maar ongeveer 10% van de werkgevers had gekozen voor de werkkostenregeling. Blijkbaar lopen werkgevers niet erg warm voor de werkkostenregeling.
19
8. Samenvatting en slotbeschouwing: geen loonsomheffing, maar de Wet op de loonbelasting 1964 renoveren De kern van de uitvoeringsproblemen in de loonbelasting voor werkgevers schuilt, zoals beschreven, in de complexiteit van de loonbelasting zelf en niet in de wijze van heffen van die belasting. Walvis en de Wfsv zitten op zichzelf goed in elkaar; die kunnen blijven bestaan. Dat de techniek bij de overheid dat aanvankelijk niet kon bijbenen is geen reden om deze wetten maar weer af te schaffen. Er is inmiddels ook gewenning aan deze wetten opgetreden. Wel moet de wetgever zich blijven richten op verdere verbetering van de techniek. Dat moet leiden tot verdere stroomlijning van de bestaande loonketen.
uit het verleden, wat die wet zo gecompliceerd heeft gemaakt, moet er weer uit worden gesnoeid. Politieke wensen moeten maar via andere instrumenten worden nagestreefd. Er kunnen specifieke heffingen komen als het gaat om doelen die moeten worden ontmoedigd, zoals accijnzen op dranken en rookwaren die het gebruik daarvan moeten afremmen. En specifieke subsidies als het gaat om doelen die moeten worden gestimuleerd. Daarbij is meegenomen dat het ook veel transparanter wordt of de door de politiek ingevoerde ontmoedigings- en stimuleringsmaatregelen werken of niet.
Zoals hiervoor ter sprake kwam is de loonbelasting in de loop van die tijd verworden tot een politiek instrument. Een loonsomheffing lost dat niet op. De Wet op de loonbelasting zou qua beginselen en systematiek weer zoveel mogelijk terug moeten grijpen op haar oorspronkelijke beginselen: een belasting volgens het draagkrachtbeginsel geheven over het bruto loon van een werknemer, als voorheffing op de inkomstenbelasting of als eindafrekening.
Een dergelijke operatie kan budgettair neutraal: wat uit de Wet op de loonbelasting verdwijnt levert geld op of kost juist geld. In het verlengde hiervan kan het mes nog verder in de vele vormen van eindheffing en pseudo-eindheffingen worden gezet. Dat is ook principieel beter omdat bij eindheffing een belangrijk beginsel voor de loonbelasting, het draagkrachtbeginsel is verlaten. Andere belangrijke vereenvoudigingswinst kan worden bereikt door in minder gevallen een verplichting tot inhouding van loonheffingen voor te schrijven, vooral bij kortdurende arbeidsverhoudingen en door te snoeien in het aantal fictieve dienstbetrekkingen.
Renoveren van de Wet op de loonbelasting is dus een veel betere optie dan deze wet steeds maar bij te werken. Wat zijn de krijtlijnen voor een echte renovatie van de Wet op de loonbelasting? Verdere vereenvoudiging van het loonbegrip is beslist nodig. Maar dat moet niet worden gezocht in de afstemming/uniformering van het fiscaal loon met het premieloon maar in het loonbegrip zelf. Daar is echte vereenvoudigingswinst te boeken. Politiek instrumentalisme dat wordt bedreven via de loonbelasting - en dus uiteindelijk over de rug van werkgevers en hun loonadministrateurs – zou moeten worden uitgebannen. Het thans in de Wet op de loonbelasting opgenomen ‘politieke hobbyisme’
Kortom: het is tijd voor een allesomvattende visie op de toekomst van de Wet op de loonbelasting en aanverwante wetgeving op het gebied van de loonheffingen. Een dergelijke grondige renovatie kan leiden tot een eenvoudigere loonadministratie, maar echt makkelijk zal het voor de professionals en werknemers nooit worden.
20
Wij hebben een gecompliceerde maatschappij en het belastingstelsel zal reeds om deze reden ook nooit echt eenvoudig kúnnen worden. Dat geldt in het bijzonder voor het stelsel van de loonheffingen en de aanverwante terreinen, zoals dat van de pensioenen, sociale verzekeringen, de sectorale en de bedrijfsspecifieke regelingen. Specialistische kennis op het terrein van de loonadministratie blijft dus altijd een vereiste.
21
Over ADP 1,4 miljoen werknemers in Nederland krijgen iedere maand hun loonstrook van ADP Nederland BV. ADP Nederland is al meer dan vijftig jaar HR- en salarisdienstverlener voor alle typen organisaties. Anno 2012 is het bedrijf met een omzet van 95 miljoen euro één van de grootste spelers in zijn sector. ADP Nederland heeft circa 700 medewerkers in dienst verspreid over vestigingen in Rotterdam, Capelle aan den IJssel, Amsterdam en Hoofddorp.
ADP beschikt over de (ISAE 3402) type 2-mededeling, onontbeerlijk voor bedrijven die willen voldoen aan de Sarbanes-Oxley-wetgeving. Daarnaast heeft ADP een Triple A rating. ADP Nederland BV is een dochteronderneming van het beursgenoteerde Amerikaanse concern Automatic Data Processing Inc. Meer informatie vindt u op www.adp.nl.
Over de auteur Gerard van Westen (1953) is auteur van diverse fiscale hand- en studieboeken, waaronder sinds 1979 het standaardwerk ‘Cursus Belastingrecht, Loonbelasting’. Hij publiceert ook regelmatig in fiscale en andere juridische vakbladen en geeft post-academisch les aan advocaten en fiscalisten. Zijn praktijk als advocaatbelastingkundige is gevestigd te Leiden, met als expertise de loonheffingen, arbeidsrecht, pensioenen, internationale uitzendingen van personeel, de Wet Ketenaansprakelijkheid en de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid. Van 1978 tot 1981 was hij werkzaam bij de Belastingdienst, waarvan twee jaar als plv. bureauhoofd Loonbelasting bij het Ministerie van
Financiën. Van 1981 tot 2006 was hij aangesloten bij Deloitte, vanaf 1985 als managing partner Loonbelasting. In die periode was hij o.a. docent belastingrecht aan de Rijksuniversiteit te Leiden. Van 2006 tot 2009 was Gerard van Westen als compagnon verbonden aan Stibbe Advocaten, waar hij mede leiding gaf aan de Expert group Employee Benefits & Pensions. Naast de activiteiten in zijn praktijk is hij thans extern vaktechnisch adviseur bij Deloitte Belastingadviseurs, adviseur bij Stibbe Advocaten en Raadsheer-plv. in de Belastingkamers van de Gerechtshoven Leeuwarden (sinds 1989) en ’s-Hertogenbosch (sinds 2001). Sinds 2008 is hij ook Raadsheer-plv. in de Centrale Raad van Beroep.
22
T (010) 459 8644 F (010) 442 0906 E
[email protected] W www.adp.nl
0212D920011
ADP Nederland BV
