Een vergelijking: het loonbegrip in de sociale wetgeving, het Wetboek van de Inkomstenbelastingen en de dubbelbelastingverdragen

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013-2014

Een vergelijking: het loonbegrip in de sociale wetgeving, het Wetboek van de Inkomstenbelastingen en de dubbelbelastingverdragen

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen

Sophie Verheye onder leiding van Prof. Antoine Doolaege

I NHOUDSOPGAVE Inleiding...................................................................................................................... 1 1. Het loonbegrip in het Belgisch recht ....................................................................... 3 1.1. Sociaal recht .................................................................................................... 6 1.1.1. Arbeidsovereenkomstenrecht ..................................................................... 6 1.1.2. Loonbeschermingswet ................................................................................ 8 1.1.2.1. Geld of in geld waardeerbare voordelen ........................................... 10 1.1.2.2. De werknemer heeft recht op het voordeel ....................................... 13 1.1.2.3. Ingevolge de dienstbetrekking .......................................................... 13 1.1.2.4. Ten laste van de werkgever .............................................................. 17 1.1.3. Socialezekerheidsrecht............................................................................. 17 1.1.3.1. Verruimingen Art. 2 Loonbeschermingswet ....................................... 18 1.1.3.2. Inperkingen Art. 2 Loonbeschermingswet ......................................... 20 1.2. Fiscaal recht ................................................................................................... 26 1.2.1. Basisprincipes .......................................................................................... 26 1.2.2. Art. 31 WIB ’92 ......................................................................................... 28 1.2.2.1. Eigenlijke bezoldigingen ................................................................... 30 1.2.2.2. Voordelen van alle aard .................................................................... 31 1.2.2.3. Vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst .......... 34 1.2.2.4. Vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen 37 1.2.2.5. Bezoldigingen betaald na het stopzetten van de werkzaamheid ....... 38 1.2.2.6. Fooien ............................................................................................... 39 1.2.2.7. Bijzondere gevallen........................................................................... 39

I

2. Het loonbegrip in de dubbelbelastingverdragen .................................................... 40 2.1. Internationaal fiscaal recht .............................................................................. 40 2.1.1. Oorzaken van dubbele belasting .............................................................. 40 2.1.2. Bronnen van internationaal fiscaal recht ................................................... 42 2.1.2.1. Nationale bronnen............................................................................. 42 2.1.2.2. Internationale bronnen ...................................................................... 42 2.1.2.3. Supranationale bronnen .................................................................... 43 2.1.2.4. Andere bronnen ................................................................................ 43 2.1.3. Dubbelbelastingverdragen ........................................................................ 44 2.2. Art. 15 OESO-modelverdrag ........................................................................... 45 2.2.1. Verhouding tot art. 16, 18 en 19 OESO-modelverdrag ............................. 47 2.2.1.1. Art. 16 OESO-modelverdrag ............................................................. 47 2.2.1.2. Art. 18 OESO-modelverdrag ............................................................. 48 2.2.1.3. Art. 19 OESO-modelverdrag ............................................................. 51 2.2.1.4. Een gesloten systeem ....................................................................... 51 2.2.2. Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen ............................... 53 2.2.3. Inwoner van een overeenkomstsluitende staat ......................................... 55 2.2.4. Inkomsten terzake van een dienstbetrekking ............................................ 56 2.2.5. Voorbeelden van uitzonderlijke vergoedingen .......................................... 58 2.2.5.1. Ontslagvergoedingen ........................................................................ 60 2.2.5.2. Niet-concurrentievergoedingen ......................................................... 63 2.2.5.3. Vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen 65 2.2.5.4. Aandelenopties ................................................................................. 69 Besluit ...................................................................................................................... 75

II

Bibliografie ............................................................................................................... 81 Bijlage 1: verslag van 1ste afspraak met promotor .................................................... 91 Bijlage 2: verslag van 2de afspraak met promotor .................................................... 92

III

I NLEIDING “Loon”, ook wel bezoldiging of salaris genoemd, wordt in het woordenboek omschreven als de geldelijke vergoeding voor verrichte arbeid. 1 Het begrip is brandend actueel en veel personen worden er dagelijks met geconfronteerd, zowel als individu, als onderneming of nog als overheid. Zo is de bedrijfsvoorheffing geheven op het loon in 2012 alweer de grootste ontvangst voor de Belgische Federale overheid.2 Ook de socialezekerheidsbijdragen ingehouden op het loon zijn niet meer weg te denken uit onze maatschappij. Deze en nog vele andere factoren zorgen ervoor dat “loon” een term is waar veel aandacht aan wordt besteed. J.E.A.M. VAN DIJCK en I.J.F.A. VAN VIJFEIJKEN menen dan ook dat het loonbegrip “zowel maatschappelijk als budgettair veruit het belangrijkste begrip van het belastingrecht is”.3 Ook W. VAN EECKHOUTTE wijst op het belang van deze term door aan te geven dat het “één van de belangrijkste begrippen uit het sociaal recht is”.4 Echter, vandaag de dag bestaat nog heel wat onenigheid over wat juist onder de term “loon” moet worden verstaan. Vroeger werd enkel gedacht aan het loon in enge zin, zeg maar de vaste periodieke vergoeding in de vorm van geld, in ruil voor de gepresteerde arbeid. Doorheen de tijd zijn werkgevers gestart met het aanbieden van alternatieve vormen van beloning, om zo optimaal mogelijk met belastingen en socialezekerheidsbijdragen om te gaan. Verder verkrijgen werknemers niet meer enkel een periodieke vergoeding maar bijvoorbeeld ook opzegpremies en nietconcurrentievergoedingen. Dit brengt kwalificatieproblemen met zich mee die in de rechtspraak en de rechtsleer vaak op een andere manier opgelost worden. Het Belgisch sociaal- en fiscaal recht hebben elk een andere manier om de componenten van het loon te bepalen. Binnen het Belgisch recht zijn er dan ook verschillende loonbegrippen te onderscheiden. Omwille van de alsmaar toenemende mondialisering van de arbeidsmarkten heeft deze problematiek ook een internationale dimensie gekregen. De vorming van de Europese Unie bijvoorbeeld, heeft voor een enorme stijging van de internationale tewerkstelling gezorgd. De Europese interne markt, omschreven als een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en

1

Van Dale Groot Woordenboek hedendaags Nederlands. STUDIE- EN DOCUMENTATIEDIENST VAN DE BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN, Federaal geïnde fiscale ontvangsten – toestand eind december 2012. Geraadpleegd via www.docufin.be (consultatie op 14 december 2013). 3 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip: enige nadere beschouwingen over inhoud, evolutie en draagwijdte, Larcier, 2010, 1, nr. 1. (hierna verkort D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip). 4 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon in de bijdrageregeling van de sociale zekerheid voor werknemers”, in R. JANVIER, G. VAN LIMBERGHEN en A. VAN REGENMORTEL (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 3, nr. 1 (hierna verkort W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip). 2

1

kapitaal is gewaarborgd5, zorgt ervoor dat de tewerkstelling in heel Europa wordt gestimuleerd. Zo komt het vaak voor dat een Belg meerdere dagen, weken of zelfs jaren in een ander Europees land tewerkgesteld wordt. Natuurlijk gaat de buitenlandse tewerkstelling verder dan Europa. Deze internationalisering zorgt voor implicaties betreffende belastingen geheven en socialezekerheidsbijdragen ingehouden op het loon. De regelgeving van de betrokken landen stemt vaak niet overeen: wie mag heffen en/of inhouden, op welk bedrag moet/mag dit gebeuren? Dubbelbelastingverdragen strekken ertoe het probleem van conflicterende heffingsbevoegdheden op het vlak van internationale fiscaliteit op te lossen door per categorie van inkomen de heffingsbevoegdheid tussen de verdragsluitende staten te verdelen. Echter bestaan er vaak conflicten tussen deze staten omtrent de kwalificatie van bepaalde inkomens. Op dit laatste aspect wordt in deze masterproef verder ingegaan. Meer specifiek wordt gekeken naar de interpretatie van de term “loon” in de dubbelbelastingverdragen, in vergelijking met de interpretatie in het Belgisch sociaalen fiscaal recht. Teneinde een overzichtelijke structuur te behouden, wordt eerst een overzicht gegeven van het loonbegrip in de Belgische sociale- en fiscale wetgeving. Daarna wordt een beknopte toelichting gegeven over het internationaal fiscaal recht en de rol van de dubbelbelastingverdragen hierin, daar het toch belangrijk is deze te situeren binnen de aangehaalde internationale tewerkstelling. Uiteindelijk zal artikel 15 van het OESO-modelverdrag6 ontleed worden: het artikel over inkomen uit tewerkstelling. Hierin worden de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” gebruikt. Het merendeel van de landen die een dubbelbelastingverdrag hebben afgesloten, hanteren dit modelartikel in hun verdragen. Voornoemd artikel 15 is dan ook de leidraad om het loonbegrip in de dubbelbelastingverdragen te analyseren en te vergelijken met dat in het Belgisch sociaal- en fiscaal recht.

5

Art. 26 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb.L., 30 maart 2010, afl. 83, 59, geraadpleegd via http://eur-lex.europa.eu. 6 In deze masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag(versie 2010) gebruikt worden, geraadpleegd via www.monKEY.be.

2

1. H ET LOONBEGRIP IN HET B ELGISCH RECHT Van de sociale- en fiscale wetgeving wordt gezegd dat zij los van elkaar moeten gezien worden, aangezien ze niet dezelfde doelstellingen nastreven en niet dezelfde diensten toekennen. In het kader van administratieve vereenvoudiging wordt echter in de mate van het mogelijke naar een harmonisatie toegewerkt. 7 Jammer genoeg is toch nog een grote kloof tussen deze wetgevingen aanwezig op vlak van het loonbegrip. Bovendien is het zo dat binnen het sociaal recht zelf nog verschillende begripsomschrijvingen van de term “loon” te vinden zijn: het arbeidsovereenkomstenrecht, de wet van 12 april 1965 betreffende de bescherming van het loon der werknemers 8 (hierna “Loonbeschermingswet”) en het socialezekerheidsrecht wijken op dit vlak af van elkaar. Wat het fiscaal recht betreft, wordt algemeen verondersteld dat het gemeen recht van toepassing is, tenzij het fiscaal recht daar expliciet van afwijkt. Zo zou er voor de interpretatie van het loonbegrip op dat van het socialezekerheidsrecht kunnen terugvallen worden. De fiscus heeft er toch voor gekozen een eigen loonbegrip te definiëren, waarmee expliciet afgeweken wordt van de loonbegrippen uit het sociaal recht. F. CORVELEYN stelt dat de verschillende loonbegrippen in het fiscaal- en sociaal recht dan ook volledig autonoom staan ten opzichte van elkaar. 9 Binnen het fiscaal recht wordt wel eerder gesproken over bezoldigingen dan over loon. Deze categorie van beroepsinkomen10 is echter veel ruimer dan het begrip waarop in deze masterproef wordt ingegaan; het Wetboek van 10 april 1992 van de Inkomstenbelastingen11 (hierna genoemd “WIB ’92”) heeft het namelijk over bezoldigingen van werknemers, bezoldigingen van bedrijfsleiders en bezoldigingen van meewerkende echtgenoten. 12 Wanneer in deze masterproef gesproken wordt over loon, worden de bezoldigingen van werknemers bedoeld. Het WIB ’92 omschrijft die bezoldigingen als de beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.13 Onder “in dienst van” wordt verstaan: het bestaan van een verhouding van ondergeschiktheid, een gezagsverhouding. Dit kan 7

Cf. Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 maart 2005, 15312-15314 (Vraag nr. 273 van de heer CASAER, antwoord gegeven door de minister van sociale zaken en volksgezondheid) , geraadpleegd via www.monKEY.be. 8 BS 30 april 1965, 4710 (wetgeving en reglementering is steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld). 9 F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74. 10 Art. 23 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 bepaalt dat beroepsinkomsten de inkomsten zijn die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name: “winst”, “baten”, “winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid”, “bezoldigingen” en “pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen”. 11 BS 30 juli 1992. 12 Art. 30 WIB ’92. 13 Art. 31 WIB ’92.

3

worden afgeleid uit een geheel van omstandigheden die slechts samen voorkomen. Het bestaan van de voor een arbeidsovereenkomst kenmerkende gezagsverhouding wordt niet zozeer afgeleid uit een accumulatie van min of meer overtuigende indiciën, maar veeleer uit een coherent geheel van bedingen en feiten, die de reële wil van de partijen aantonen buiten elk bedrog om. 14 Dit ondergeschikt verband tussen werknemer en werkgever is steeds een vereiste om een vergoeding als loon te kunnen beschouwen, ook in het sociaal recht. Daarnaast is het zo dat, wat betreft het ondergeschikt verband, zowel in het sociaal recht als in het fiscaal recht het “substance over form” principe wordt toegepast. Dit impliceert dat de werkelijke relatie tussen partijen in aanmerking wordt genomen voor de toepassing van de wetgeving. Het kan namelijk gebeuren dat partijen hun arbeidsrelatie kwalificeren als een overeenkomst voor zelfstandige samenwerking, terwijl in werkelijkheid sprake is van een arbeidsovereenkomst. Dit wordt “schijnzelfstandigheid” genoemd. Omgekeerd kan een overeenkomst door de partijen als een arbeidsovereenkomst worden gekwalificeerd, terwijl in werkelijkheid sprake is van een zelfstandige samenwerking. Dit wordt ook wel “schijnwerknemerschap” genoemd.15 Partijen proberen zulke schijnrelaties aan te houden omdat die soms voordelen kunnen opleveren op sociaal of fiscaal vlak. Het “substance over form” principe komt in het sociaal recht tot uiting via de recent aangepaste Arbeidsrelatiewet16. In het fiscaal recht komt het principe voornamelijk via de rechtspraak tot uiting.17 Zo besliste het Hof van Beroep te Gent in 2006 dat een tandarts voor een ziekenhuis of een instelling in een gezagsverhouding kan werken. Het bestaan van een ondergeschiktheid is niet noodzakelijk in strijd met de deontologische en medische onafhankelijkheid die de uitoefening van het medisch beroep veronderstelt. De ondergeschiktheid kan immers slaan op de materiële organisatie van het werk.18 Ondanks de verschillende loonbegrippen in het Belgisch recht, worden enkele vormen van vergoedingen wel steeds in de voornoemde wetgevingen (arbeidsovereenkomstenrecht, Loonbeschermingswet, socialezekerheidsrecht en fiscaal recht) als loon beschouwd19:

14

Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr.218, geraadpleegd via www.monKEY.be. L. VAN DEN MEERSCHE, “De Arbeidsrelatieswet revised: Een nieuw wapen in de strijd tegen de schijnzelfstandigheid?”, JTT 2012, nr. 1140, 405, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 16 Titel XIII van de programmawet (I) van 27 december 2006, BS 28 december 2006, 75178. 17 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, nr. 75, 69. 18 Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr. 218, geraadpleegd via www.monKEY.be. 19 F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 75. 15

4

- het vast periodiek loon - het commissieloon - de jaarlijkse bonus - de eindejaarspremie - de nacht- en ploegenpremies - het loon voor overuren Hierdoor zijn deze vergoedingen in principe onderhevig aan inkomstenbelastingen en socialezekerheidsbijdragen en worden ze opgenomen in de berekeningsbasis voor de opzeggingsvergoeding. 20 In punt 1.1 wordt het loonbegrip in de drie voornoemde takken van het sociaal recht (het arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet en het socialezekerheidsrecht) nader toegelicht. Vervolgens wordt het fiscale loonbegrip in punt 1.2 uitgelegd. Op die manier zullen de verschillen in begripsomschrijving al snel duidelijk worden.

20

F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74.

5

1.1. S OCIAAL

RECHT

Er is nog heel wat werk aan de winkel indien de wetgever binnen het sociaal recht tot een harmonisering van het loonbegrip wil komen, laat staan tussen het sociaal- en fiscaal recht. In de rechtsleer worden voor de toepassing van het loonbegrip vaak drie “strekkingen”21 beschouwd, gebaseerd op de arresten van het Hof van Cassatie. Deze drie strekkingen kiezen respectievelijk voor het loonbegrip in het arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet en het socialezekerheidsrecht. In de volgende punten worden de loonbegrippen overeenkomstig deze drie strekkingen toegelicht: eerst volgens het arbeidsovereenkomstenrecht (punt 1.1.1), daarna overeenkomstig de Loonbeschermingswet (punt 1.1.2) en tenslotte volgens het socialezekerheidsrecht (punt 1.1.3).

1.1.1. A RBEIDSOVEREENKOMST EN RECHT Arbeidsovereenkomsten worden wettelijk geregeld via de wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten22 (hierna “Arbeidsovereenkomstenwet”). Deze wet regelt de arbeidsovereenkomsten voor werklieden, bedienden, handelsvertegenwoordigers en dienstboden. 23 Er is sprake van een arbeidsovereenkomst wanneer de werknemer zich ertoe verbindt, tegen loon en onder gezag van een werkgever, arbeid te verrichten.24 De Arbeidsovereenkomstenwet geeft geen specifieke definitie van het loon, noch een verwijzing naar een definiëring ervan in een andere wettekst. Bij de algemene bepalingen is enkel de volgende vermelding aanwezig: Voor de toepassing van de wet moeten niet als loon worden beschouwd: de uitkeringen in speciën, in aandelen of deelbewijzen die aan de werknemers, overeenkomstig de toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de vennootschappen, worden toegekend.25

21

M. DE VOS, “Verduidelijking van de sociaalrechtelijke loonbegrippen via de casus groepsverzekering. Het Hof van Cassatie stelt orde op zaken.”, RW 2002-2003, nr. 8, 285, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 22 BS 22 augustus 1978, 9277. 23 Art. 1 Arbeidsovereenkomstenwet. 24 Art. 2 Arbeidsovereenkomstenwet voor de werkman; Art. 3 Arbeidsovereenkomstenwet voor de bediende en Art. 5 Arbeidsovereenkomstenwet voor de dienstbode. Art. 4 Arbeidsovereenkomstenwet voor de handelsvertegenwoordiger heeft en specifiekere definitie waar niet verder wordt op ingegaan. 25 Art. 2bis Arbeidsovereenkomstenwet.

6

Nochtans wordt het begrip “loon” meerdere malen in de wet gebruikt. Eén van de belangrijkste situaties waarbij het loonbegrip hier van belang is, is deze waarbij de opzeggingsvergoeding berekend wordt. Daar er geen definitie of verwijzing aanwezig is in de Arbeidsovereenkomstenwet en de verschillende loonbegrippen in het fiscaal- en sociaal recht volledig autonoom staan ten opzichte van elkaar 26, wordt voor de toepassing van deze wet een beroep gedaan op de rechtspraak om de bestanddelen van het loon te achterhalen. De loonbegrippen van de andere sociale wetgevingen zijn hier dus van geen belang. Het Hof van Cassatie heeft in het arrest van 1 april 1985 zelfs uitdrukkelijk vermeld dat het loonbegrip in art. 2 van de Loonbeschermingswet geen toepassing vindt voor de vaststelling van het loon bij het berekenen van de opzeggingsvergoeding. 27 In de relevante rechtspraak wordt voor de toepassing arbeidsovereenkomstenrecht volgende definitie van “loon” gehanteerd:

van

het

“Loon is in de algemene betekenis van het woord de tegenprestatie van arbeid verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst”28 Deze omschrijving is vrij algemeen, wat voor discussie zorgt. Voor bepaalde vergoedingen - zowel in speciën als in voordelen in natura - is het namelijk niet altijd eenvoudig te bepalen of zij effectief een tegenprestatie voor verrichte arbeid zijn. Vooral de vrijgevigheden en de kostenvergoedingen zorgen voor moeilijkheden. Hieromtrent zijn twee belangrijke arresten gewezen die voor enige verduidelijking hebben gezorgd. Zo wordt “elk bedrag of sociaal voordeel door de onderneming toegekend aan de loontrekkende vermoed de tegenprestatie van geleverde arbeid te zijn. Behoudens bewijs van het tegendeel is het dus loon”.29 Verder “gaat elke betaling door de werkgever terug op economische beweegredenen aangezien de arbeidsverhouding tussen partijen niet op liefdadigheid stoelt. Vrijgevigheid is bijgevolg een uitzondering die moet worden aangetoond”.30 Zo werden volgende vergoedingen als een bestanddeel van loon beschouwd, wegens tegenprestatie van geleverde arbeid: de groepsverzekeringspremie die de werkgever voor zijn personeel betaalt31 en de premie voor het deponeren van suggesties in een ideeënbus (“Ideeënbuspremie”).32

26

F. CORVELEYN, Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 74. Cass. 1 april 1985, AR 4612 (rechtspraak is steeds geraadpleegd via www.juridat.be, tenzij anders vermeld). 28 Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8; Cass. 11 september 1995, AR S.94.0041.N en Cass. 18 september 2000, AR S000031N. 29 Arbh. Brussel 27 oktober 1982, JTT 1983, 56. 30 Arbh. Gent 24 maart 1995, AR 94327, JTT 1995, 302. 31 Arbrb. Brussel 7 april 1995, JTT 1995, 369, noot. 32 Arbh. Gent 1 oktober 2009, RW 2011-2012, nr.22, 1008. 27

7

De beslissing dat zo’n ideeënbuspremie als loon moet worden beschouwd, was er een van het Arbeidshof te Gent in 2009. De Arbeidsrechtbank te Brussel heeft daarentegen in 2003 geoordeeld dat een ideeënbuspremie een liberaliteit is. De rechtbank argumenteerde dat het niet bewezen is dat de betaling van deze premies haar oorzaak vindt in het uitvoeren van de arbeidsovereenkomst, ook al zijn deze in een professionele sfeer toegekend. 33 Dit toont aan dat vrijgevigheden geval per geval bestudeerd moeten worden. In de situatie dat het Arbeidshof te Gent moest beoordelen beschikte de werkgever namelijk niet over een discretionaire beoordelingsbevoegdheid wat betreft de toekenning van de premie, in de andere situatie wel. Ten slotte kan nog een voorbeeld gegeven worden van een vergoeding die niet als tegenprestatie voor verrichte arbeid wordt beschouwd: de opzeggingsvergoeding. Dit blijkt uit 2 arresten van het Hof van Cassatie.34 Het Hof vermeldt uitdrukkelijk dat deze vergoeding geen loon is, behalve voor de toepassing van een wet die, zoals de wet van 12 april 1965, in artikel 2, het loonbegrip uitbreidt tot de voordelen in geld of in geld waardeerbaar, waarop ingevolge de dienstbetrekking ten laste van de werkgever aanspraak bestaat, hoewel zij niet worden toegekend als tegenprestatie voor verrichte arbeid.35 In de het volgende punt, 1.1.2 Loonbeschermingswet, zal het voornoemde artikel 2 worden toegelicht.

1.1.2. L OONBESCHERMINGSW ET In tegenstelling tot de Arbeidsovereenkomstenwet vermeldt de Loonbeschermingswet wel een definitie van het loon. Deze definitie is terug te vinden in art. 2 van die wet. De Loonbeschermingswet neemt de vereiste van ondergeschiktheid tussen werknemer en werkgever op in art. 1. Daarnaast worden de leerlingen en personen die, anders dan krachtens een arbeidsovereenkomst, tegen loon arbeid verrichten onder het gezag van een ander persoon, hier ook als werknemer beschouwd.36 Aangezien de wetgever bij het opstellen van deze wet het doel had de werknemer een maximale beschikbaarheid over het door hem verdiende loon te verzekeren 37, is het de werkgever verboden de vrijheid van de werknemer om naar goeddunken over

33

Arbrb. Brussel 9 april 2003, AR 9878176, geraadpleegd via www.juridat.be. Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162 en Cass. 12 april 1979, JTT 1979, 251. 35 Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162. 36 Art. 1 Loonbeschermingswet. 37 Arbh. Brussel 3 april 2009, AR 43.172, geraadpleegd via www.juridat.be. 34

8

zijn loon te beschikken, op enigerlei wijze te beperken. 38 Dit komt erop neer dat de werknemer in voldoende mate over zijn loon moet kunnen beschikken om in zijn levensonderhoud en dat van zijn gezin te voorzien.39 Op die manier heeft de wetgever voor een ruim loonbegrip gekozen, zodat ook de bestanddelen die indirect tot het levensonderhoud van de werknemer bijdragen als loon worden beschouwd. Zo kan de werknemer van een zo hoog mogelijk loon kan genieten. Onder “loon” verstaat de Loonbeschermingswet het volgende: 40 - het loon in geld, ten laste van de werkgever, waarop de werknemer ingevolge zijn dienstbetrekking recht heeft - de fooien of het bedieningsgeld waarop de werknemer recht heeft ingevolge zijn dienstbetrekking of krachtens het gebruik - de in geld waardeerbare voordelen, ten laste van de werkgever, waarop de werknemer ingevolge zijn dienstbetrekking recht heeft Verder heeft de wetgever voorzien dat bij Koninklijk Besluit het bovenvermelde loonbegrip kan worden uitgebreid. 41 Dit is tot nu toe nog niet gebeurd. Wel worden volgende uitkeringen uitgesloten42: - de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als vakantiegeld - de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als een aanvulling van de vergoedingen verschuldigd tengevolge van een arbeidsongeval of een beroepsziekte - de vergoedingen die (on)rechtstreeks door de werkgever betaald zijn als een aanvulling van de voordelen toegekend voor de verschillende takken van de sociale zekerheid - de uitkeringen in speciën of in aandelen, of deelbewijzen aan de werknemers, overeenkomstig de toepassing van de wet van 22 mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de vennootschappen Teneinde het loonbegrip in de zin van de Loonbeschermingswet op een duidelijke en overzichtelijke manier toe te lichten, worden vier belangrijke elementen43 uit de 38

Art. 3 Loonbeschermingswet. W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 6, nr. 3. 40 Art. 2, eerste lid Loonbeschermingswet. 41 Art. 2, tweede lid Loonbeschermingswet. 42 Art. 2, derde lid Loonbeschermingswet. 43 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 8, nr. 5. 39

9

definitie van die wet gehaald, die onder de volgende punten worden besproken. Het gaat over de volgende elementen: - er moet sprake zijn van geld of in geld waardeerbare voordelen - de werknemer (of de met werknemer gelijkgestelde persoon) moet op het voordeel recht hebben - het recht ontstaat ingevolge de dienstbetrekking - de voordelen vallen ten laste van de werkgever 1.1.2.1. Geld of in geld waardeerbare voordelen Logischerwijze moet een voordeel in geld waardeerbaar zijn om het als loon te kunnen aanmerken. Immers, het doorvoeren van inhoudingen of het aanrekenen van interesten op iets wat niet in geld waardeerbaar is, is onmogelijk. Zo kan de werkgever de verplichting van eerbied en achting (wat immers een wederzijdse verplichting is), niet uitbetalen. 44 1. Aandelenopties Aandelenopties vormen een lastige kwestie, aangezien de voordelen die voortvloeien uit de toekenning van zo’n optie moeilijk te waarderen zijn. Het is dus niet eenvoudig te bepalen of de voordelen verkregen dankzij de toekenning van een aandelenoptie als loon kunnen worden beschouwd. Een overzicht van de huidige stand van zaken volgt in de komende paragrafen. Het Hof van Cassatie omschrijft een aandelenoptie als het recht van een werknemer om gedurende een welbepaalde termijn een bepaald aantal aandelen aan te kopen of, naar aanleiding van de verhoging van het kapitaal van een vennootschap, op een bepaald aantal aandelen in te schrijven tegen een vastgestelde of een nog vast te stellen prijs.45 Het Koninklijk besluit van 5 oktober 1999 tot wijziging, wat de onder de vorm van aandelenopties toegekende voordelen betreft, van artikel 19 van het koninklijk besluit van 28 november 1969 (hierna genoemd “KB 5 oktober 1999”) en de Wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen46 (hierna genoemd “Aandelenoptiewet”) hebben heel wat veranderd omtrent de sociale en fiscale behandeling van deze opties. Een toelichting over de fiscale behandeling volgt in punt 1.2.2.2 (infra 32).

44

Art. 16 Arbeidsovereenkomstenwet, zie ook W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 12. 45 Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 46 BS 1 april 1999, 10904.

10

Wat betreft de behandeling volgens de sociale wetgeving, kan reeds vermeld worden dat het KB 5 oktober 1999 het voordeel van het toekennen van gereglementeerde aandelenopties expliciet uit het loonbegrip van de socialezekerheidswetgeving heeft gesloten (infra 23). Maar wat met niet-gereglementeerde aandelenopties? De sociale zekerheidswetgeving vermeldt dit type van aandelenopties niet. Aangezien echter het loonbegrip uit het socialezekerheidsrecht gebaseerd is op het loonbegrip uit de Loonbeschermingswet (infra 17), wordt voor niet-gereglementeerde opties art. 2 Loonbeschermingswet geraadpleegd om te bepalen of op het voordeel hiervan socialezekerheidsbijdragen moeten worden betaald. Dit is dus het geval wanneer het voordeel van deze aandelenopties onder het loonbegrip van art. 2 Loonbeschermingswet valt. Om nu het voordeel van de opties onder de Loonbeschermingswet als loon te kunnen beschouwen, moet voldaan zijn aan de voornoemde vier elementen, namelijk dat er sprake moet zijn van een in geld waardeerbaar voordeel waarop de werknemer recht heeft ingevolge de dienstbetrekking en waarbij het voordeel ten laste van de werkgever valt. De eventuele winst die de werknemer realiseert wanneer hij de optie licht en later tot de verkoop van de aandelen overgaat, is uitsluitend het gevolg van de fluctuaties van de aandelenkoersen en van zijn hoedanigheid van aandeelhouder en is niet het gevolg van de verrichte arbeid. 47 Er is dus geen sprake van een voordeel verkregen krachtens de arbeidsovereenkomst. Noch het feit dat de aandelenoptie onverhandelbaar en slechts beperkt overdraagbaar is, noch het feit dat zij slechts kan gelicht worden op voorwaarde dat er nog een op de arbeidsovereenkomst gestoelde band bestaat tussen de werknemer en de werkgever, doet daaraan af.48 De eventuele winst bij lichting van de optie en bij latere verkoop van de aandelen is dus sowieso geen loon in de zin van de Loonbeschermingswet. Ter vergelijking zal dit in het arbeidsovereenkomstenrecht ook niet als loon beschouwd worden. Om te bepalen of een aandelenoptie een in geld waardeerbaar voordeel met zich meebrengt dat als loon in de zin van de Loonbeschermingswet kan worden beschouwd, zal dus naar het tijdstip van toekenning van de optie moeten worden gekeken.49 Dit voordeel wordt nagenoeg altijd als een gevolg van de dienstbetrekking beschouwd dat ten laste van de werkgever valt. Ook over het recht van de werknemer op de optie is er geen twijfel. Het probleem situeert zich echter bij de waardering van de voordelen die voortkomen uit de toekenning van aandelenopties.

47

Cass. 4 februari 2002, AR S000022N. Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 49 Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 48

11

Het verkrijgen van de aandelenoptie is volgens het Hof van Cassatie voor de werknemer louter een kans op winst, te beschouwen als een voordeel verkregen krachtens de arbeidsovereenkomst.50 De waardering van dat voordeel hangt af van de overdraagbaarheid van de optie. Aandelenopties hebben op het ogenblik van toekenning namelijk een venale waarde wanneer zij onmiddellijk vrij overdraagbaar zijn. De bepaling van deze waarde zal gebeuren aan de hand van de toepasselijke marktmechanismen. Vaak worden echter ontbindende en/of opschortende voorwaarden aan de opties verbonden. Dit zijn waardeverminderende componenten waarmee rekening moet worden gehouden, wat niet altijd eenvoudig is. In de praktijk zal het vaak onmogelijk zijn een juiste waarde te bepalen, vooral wanneer er meerdere voorwaarden aan de opties verbonden zijn.51 Wanneer de optie volledig onverhandelbaar is, heeft zij geen venale waarde en is het voordeel bij de toekenning ervan niet in geld waardeerbaar. 52 Hierdoor kan er geen sprake zijn van loon in de zin van de Loonbeschermingswet. Ter verduidelijking kan het voordeel verkregen dankzij de toekenning van aandelenopties onder het loonbegrip in de Loonbeschermingswet als volgt worden samengevat: - het voordeel van het verkrijgen van een aandelenoptie, op het moment van toekenning door de werkgever, kan enkel als loon in de zin van de Loonbeschermingswet worden beschouwd indien het gaat over een onmiddellijk en vrij verhandelbare optie - de eventuele winst die wordt verwezenlijkt wanneer de werknemer de optie licht en later tot verkoop van de aandelen overgaat, wordt niet als loon in de zin van de Loonbeschermingswet beschouwd 2. Voordelen in natura Verder vermeldt de Loonbeschermingswet specifiek dat een gedeelte van het loon in natura mag worden uitbetaald, zolang de betalingswijze volgens het betreffende beroep wenselijk is. Het aantal voordelen dat in aanmerking komt als loon in natura, is echter beperkt. Zo staan huisvesting, gas, elektriciteit en water op de beperkte lijst, maar de toekenning van een GSM of bedrijfswagen bijvoorbeeld niet.53 Dit wil zeggen dat de toekenning van een GSM of een bedrijfswagen volgens deze wet niet als loon in natura wordt beschouwd. Dit betekent echter niet dat zulke toekenningen niet als loon kunnen worden beschouwd. Artikel 6, §1 zorgt er enkel voor dat de

50

Cass. 4 februari 2002, AR S000022N. B. ENGELEN, “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 20, geraadpleegd via www.monKEY.be. 52 Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. 53 Art. 6 Loonbeschermingswet. 51

12

werknemer het verschil kan opeisen tussen het loon dat hem toekomt en het totale loon in geld plus de waarde van de in aanmerking komende ontvangen voordelen in natura.54 1.1.2.2. De werknemer heeft recht op het voordeel De tweede vereiste om van loon in de zin van de Loonbeschermingswet te kunnen spreken, is dat de werknemer recht moet hebben op het voordeel. Het recht van de werknemer kan volgens het verslag namens de Commissie voor de tewerkstelling, de arbeid en de sociale voorzorg voortkomen uit “een al dan niet contractuele verbintenis, in de verruimde betekenis van de wet”.55 Dit omhelst onder andere de individuele (arbeids)overeenkomst en collectieve arbeidsovereenkomsten. Wanneer er sprake is van een tegenprestatie voor verrichte arbeid ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst, is het recht volgens Advocaat-generaal H. LENAERTS voor de hand liggend, zodat het overbodig is een rechtsbron aan te wijzen. 56 Wanneer er geen sprake is van zo’n tegenprestatie voor verrichte arbeid, moet uit de rechtsbron duidelijk blijken dat de werknemer effectief recht heeft op het voordeel. Zo zijn de voordelen die de werkgever aan zijn werknemers niet wegens verrichte arbeid toekent, maar wel ten gevolge van zijn persoonlijke genegenheid of waardering, geen loon in de zin van de Loonbeschermingswet.57 Het feit dat de werknemer recht heeft op het voordeel, wil niet zeggen dat de som rechtstreeks aan hem betaald moet worden. De werkgever kan de geldsommen ook aan derden uitbetalen. Dit is met name het geval voor de premies die de werkgever in het kader van een groepsverzekering betaalt aan de verzekeringsmaatschappij.58 1.1.2.3. Ingevolge de dienstbetrekking Opdat een voordeel als loon in de zin Loonbeschermingswet kan worden beschouwd, moet de werknemer recht hebben op dat voordeel naar aanleiding van de dienstbetrekking. Aangezien in de Loonbeschermingswet bepaalde personen met werknemers gelijkgesteld worden, spreekt de wetgever van “dienstbetrekking” en niet van “arbeidsovereenkomst”. Het recht op de vergoedingen dat moet voortkomen naar 54

W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4,16, nr. 16. Verslag namens de Commissie voor de tewerkstelling, de arbeid en de sociale voorzorg, Gedr.St., Senaat, 1964-65, nr. 115, 31, zie I. VAN DE W OESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53, geraadpleegd via www.monKEY.be. 56 I. VAN DE W OESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53, geraadpleegd via www.monKEY.be. 57 Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8. 58 Cass. 16 januari 1978, AR 1596, TSR 1978,260 en Cass. 4 februari 2002, AR S010103N. 55

13

aanleiding van de dienstbetrekking is een ruimere bewoording dan een vergoeding verkregen als tegenprestatie voor verrichte arbeid.59 Hieruit volgt dat alle vergoedingen die onder het loonbegrip uit het arbeidsovereenkomstenrecht vallen, ook als loon in de zin van art. 2 Loonbeschermingswet begrepen worden. Met andere woorden: alle voordelen in geld of in geld waardeerbaar waarop de werknemer recht heeft wegens tegenprestatie voor de verrichte arbeid ter uitvoering van de arbeidsovereenkomst, behoren sowieso tot het loon onder de Loonbeschermingswet. Een voorbeeld hiervan zijn de eindejaarspremies.60 Daarnaast vallen alle andere in geld waardeerbare vergoedingen ingevolge een dienstbetrekking onder het loon in de zin van de Loonbeschermingswet. Meer specifiek worden bedoeld: - de voordelen onder het loonbegrip van het arbeidsovereenkomstenrecht maar ten gevolge van een andere arbeidsverhouding dan een arbeidsovereenkomst 61, zoals bijvoorbeeld de voordelen ontvangen door een leerjongen. Is geen loon in de zin van art. 2 Loonbeschermingswet: het voordeel van een ‘incentive’ reis, genoten door de partners van de personeelsleden. Er is immers geen onderliggende arbeidsrelatie aanwezig tussen de werkgever en de partners van de werknemers (die in dit geval gratis mochten meereizen).62 - alle andere voordelen toegekend ingevolge een dienstbetrekking (al dan niet een arbeidsovereenkomst) zonder dat daar arbeid als tegenprestatie tegenover staat.63 Het Hof van Cassatie heeft dit in een van zijn arresten expliciet vermeld: “In geld waardeerbare voordelen waarop de werknemer wegens zijn dienstbetrekking recht heeft ten laste van de werkgever, worden als loon in de zin van de Loonbeschermingswet beschouwd, zelfs wanneer zij niet de tegenprestatie vormen voor de arbeid die ter uitvoering van de arbeidsovereenkomst wordt verricht.”64

59

W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013: met fiscale notities band 2, Mechelen, Kluwer, 2012, 1301, nr. 2519. (hierna verkort W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013). 60 Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8. 61 W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1301, nr. 2519. 62 Arbh. Antwerpen 22 maart 2013, AR 2011-AA-130, geraadpleegd via www.socialweb.be. 63 W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1302, nr. 2520. 64 Cass. 10 oktober 2011, AR S.10.0071.F.

14

“Ingevolge” wordt ruim geïnterpreteerd, waardoor elk verband met de dienstbetrekking voor ogen wordt genomen65. Zo heeft minister Laurette Onkelinx recent verduidelijkt dat elke vergoeding in ruil voor de afstand van een recht die in verband wordt gebracht met arbeidsprestaties, kan worden opgevat als een voordeel ingevolge een dienstbetrekking. In het geval waarover de minister een vraag kreeg, betrof het auteursrechten overgedragen in het kader van een 66 arbeidsovereenkomst. Voorbeelden van uitkeringen ingevolge de dienstbetrekking zijn de vergoedingen bij arbeidsonderbreking. Hieronder wordt onder andere verstaan: de arbeidsongeschiktheidsvergoedingen (zoals het gewaarborgd loon) en de vergoedingen bij tijdelijke werkloosheid.67 Ook de opzeggingsen ontslagvergoedingen behoren tot het loonbegrip van de Loonbeschermingswet. Deze voordelen zijn geen tegenprestatie voor verrichte arbeid, waardoor zij in het arbeidsovereenkomstenrecht dus niet als “loon” worden beschouwd (supra 6). Verder zijn sommige kostenvergoedingen ook uitgekeerd ingevolge de dienstbetrekking. Het is echter niet altijd eenvoudig te bepalen of zo’n kostenvergoeding als loon in de zin van de Loonbeschermingswet kan worden beschouwd. Dit is alleszins niet het geval wanneer de werkgever verplicht is deze kosten ten laste te nemen. Deze verplichting kan ontstaan op basis van gelijk welke rechtsgrond, zelfs op basis van de bedongen arbeidsvoorwaarden. Dit is bijvoorbeeld zo wanneer een werkgever de werknemer de kosten die deze laatste heeft gemaakt voor het aankopen van verplichte beschermkledij, terugbetaalt.68 Wanneer de werkgever kosten vergoedt die de werknemer normaal zelf moet dragen, worden deze vergoedingen wel als loon beschouwd. De werkgever verhoogt immers indirect het inkomen van de werknemer aangezien deze vergoedingen een vermindering van uitgaven met zich meebrengen. Het onderscheid tussen kosten die verplicht te betalen zijn door de werkgever en kosten die de werknemer zelf moet dragen, is echter “moeilijk en artificieel”, aangezien de verplichting van de werkgever ook uit een andere rechtsbron dan een wet kan voortspruiten. 69

65

W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 18, nr. 19. X., “Vraag van de heer Stefaan Vercamer aan de vice eerste minister en minister van Sociale Zaken en Volksgezondheid op 5 november 2013, over de verschuldigde RSZ op auteursrechten overgedragen in het kader van arbeidsovereenkomst (nr. 18961)”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 8 november 2013, geraadpleegd via www.socialweb.be. 67 W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1302, nr. 2521. 68 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 21, nr. 25. 69 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 21, nr. 26. 66

15

Speciaal geval: niet-concurrentievergoedingen De niet-concurrentievergoeding vormt een moeilijke kwestie wat betreft de band tussen het recht op de vergoeding en de dienstbetrekking. Zo’n vergoeding spruit voort uit een niet-concurrentiebeding, al dan niet opgenomen in de arbeidsovereenkomst. Een niet-concurrentiebeding wordt omschreven als het beding waarbij de werknemer de verbintenis aangaat bij zijn vertrek uit de onderneming geen soortgelijke activiteiten uit te oefenen, hetzij door zelf een onderneming uit te baten, hetzij door in dienst te treden bij een concurrerende werkgever, waardoor hij de mogelijkheid heeft de onderneming die hij heeft verlaten, nadeel te berokkenen door de kennis die eigen is aan die onderneming en die hij op industrieel of op handelsgebied in die onderneming heeft verworven, voor zichzelf of ten voordele van een concurrerende onderneming aan te wenden.70 Een niet-concurrentievergoeding is alleszins geen tegenprestatie voor verrichte arbeid, aangezien deze zich enkel voordoet wanneer de arbeidsovereenkomst beëindigd is. Er moet dus nagegaan worden of de niet-concurrentievergoeding wel effectief het gevolg is van de dienstbetrekking. Hiervoor wordt een onderscheid 71 gemaakt op basis van het tijdstip van het afsluiten van het niet-concurrentiebeding: - over de niet-concurrentiebedingen gesloten in of tijdens de arbeidsovereenkomst is er in de rechtspraak en rechtsleer quasi eensgezindheid. Op enkele uitzonderingen na72, wordt de visie dat deze bedingen inderdaad ingevolge de dienstbetrekking zijn gesloten, aanvaard. De Arbeidsovereenkomstenwet vermeldt zelfs expliciet dat de werknemer recht heeft op de niet-concurrentievergoeding ten gevolge van het beding opgenomen in de arbeidsovereenkomst73. Er is dus sprake van loon in de zin van art. 2 Loonbeschermingswet. - niet-concurrentiebedingen gesloten na de arbeidsovereenkomst vallen uiteraard niet onder de Arbeidsovereenkomstenwet. Bijgevolg zijn de regels

70

Art. 65, §1 Arbeidsovereenkomstenwet. Zie onder andere M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 396, geraadpleegd via www.jurisquare.be; W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 25, nr. 28 en I. VAN DE W OESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53, geraadpleegd via www.monKEY.be. 72 Het betreft hier onder andere de verwerping van de band met de dienstbetrekking wegens de afstand van het persoonlijk recht van arbeidsuitoefening bij het aangaan van een niet-concurrentiebeding. Volgens M. DE VOS is deze analyse “juist in haar aanzet maar fout in haar conclusie”. Zie M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 397, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 73 Art. 65, §2, vijfde lid, 4° Arbeidsovereenkomstenwet. 71

16

van het gemeen recht van toepassing. In het verleden bestond heel wat discussie omtrent de vraag of de vergoedingen die uit deze bedingen voortkomen een band hebben met de dienstbetrekking of niet. Het Hof van Cassatie heeft hierover meer duidelijkheid gecreëerd in het arrest van 22 september 2003. Het beschouwt de vergoeding voor niet-concurrentie als een gevolg van een latere overeenkomst en niet van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst (en dus de dienstbetrekking), voor zover het geen verdoken vergoeding voor de beëindiging van de arbeidsovereenkomst betreft.74 Het Arbeidshof te Brussel heeft in 2007 deze redenering alleszins uitdrukkelijk gevolgd en de betreffende niet-concurrentievergoeding niet als loon in de zin van de Loonbeschermingswet beschouwd.75 1.1.2.4. T en laste van de werkgever Een laatste vereiste om een voordeel als loon in de zin van de Loonbeschermingswet te kunnen beschouwen, is dat het voordeel ten laste van de werkgever valt. Deze uitdrukking is ruimer dan “betaald door de werkgever”, waardoor de situatie waarbij een derde de vergoeding betaalt aan de werknemer op kosten van de werkgever, ook in aanmerking komt. 76 De fooien en het bedieningsgeld vormen hierop een uitzondering. Zij vallen immers niet ten laste van de werkgever, maar zij zijn wel expliciet opgenomen in het loonbegrip van de Loonbeschermingswet.77

1.1.3. S OCIALEZEKERHEIDSRECHT Onder dit punt volgt de bespreking van het loonbegrip volgens de socialezekerheidswetgeving. Wat het sociaal recht betreft, is dit het derde en dus ook laatste loonbegrip dat door de 3 voornoemde “strekkingen” gekozen wordt. De Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944 betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders 78 (hierna “RSZ-Wet”) en de Wet van 29 juni 1981 houdende de algemene beginselen van de sociale zekerheid voor werknemers79 (hierna “Algemene beginselenwet Sociale

74

Cass. 22 september 2003, AR S030028N. Arbh. Brussel 5 september 2007, AR 46.627, geraadpleegd via www.juridat.be. 76 W. VAN EECKHOUTTE, Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013, supra noot 59, 1305, nr. 2524. 77 Art. 2, lid 1, 2° Loonbeschermingswet. 78 BS 25 juli 1969, 7258. 79 BS 2 juli 1981, 8575. 75

17

Zekerheid”)80 vermelden dat de bijdragen voor sociale zekerheid berekend worden op het loon van de werknemer. 81 De bepaling van het loon gebeurt volgens deze twee wetten op basis van art. 2 Loonbeschermingswet. Evenwel kan de Koning het aldus bepaalde loonbegrip bij een in Ministerraad overlegd besluit verruimen of inperken.82 Deze verruimingen en inperkingen zijn er ook effectief gekomen, via het Koninklijk besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van RSZ-Wet83 (hierna “Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet”). Dit komt erop neer dat op vergoedingen die geen loon zijn in de zin van art. 2 Loonbeschermingswet en waartoe het loonbegrip in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet niet is uitgebreid, geen socialezekerheidsbijdragen zijn verschuldigd, zonder dat daarbij een beroep moet worden gedaan op de vrijstellingen (=inperkingen van het loonbegrip) van art. 19, §2 van datzelfde uitvoeringsbesluit.84 Wanneer daarentegen een bepaalde uitkering niet voorkomt in de vrijstellingen van het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet, kan bijgevolg niet wettelijk worden afgeleid dat op die uitkering socialezekerheidsbijdragen verschuldigd zijn. De RSZ moet bewijzen dat de premie onder het toepassingsgebied van art. 2 Loonbeschermingswet valt85, of voorkomt in de verruimingen van het loonbegrip onder het Uitvoeringsbesluit RSZWet. In de volgende punten 1.1.3.1 en 1.1.3.2 volgt een overzicht van deze verruimingen en inperkingen van het loonbegrip onder de Loonbeschermingswet. 1.1.3.1. Verruimingen Art. 2 Loonbeschermingswet 86 Tot voor kort waren er 2 categorieën van verruimingen van het loonbegrip in de zin van de Loonbeschermingswet opgenomen in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Het Koninklijk Besluit van 24 september 2013 tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet87 (hierna “KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet”), heeft echter nog een vijfde lid toegevoegd aan artikel 19, §1, waardoor er 3 categorieën

80

Je zou er kunnen vanuit gaan dat de bepaling in de recentere Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid deze in de RSZ-Wet impliciet opheft. Echter verwijst het Hof van Cassatie soms nog naar artikel 14 RSZ-Wet (Cass. 10 september 1990, AR 8856 en Cass. 14 januari 2002, AR S000193F).Voor de volledigheid werden dan ook beide bepalingen vernoemd. 81 Art. 14, §1 RSZ-Wet en art. 23, eerste lid Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid. 82 Art. 14, §2 RSZ-Wet en art. 23, tweede lid Algemene Beginselenwet Sociale Zekerheid. 83 BS 5 december 1969, 11753. 84 Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 85 Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 86 Art. 19, §1 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 87 BS 27 september 2013, 68484.

18

van verruimingen ontstaan zijn. De wetgever heeft hiermee namelijk de nietconcurrentievergoedingen expliciet in het loonbegrip van het socialezekerheidsrecht opgenomen. Eerste verruiming: de niet-concurrentievergoedingen Zoals reeds aangehaald onder punt 1.1.2.3 (supra 16), zijn er vaak problemen rond de kwalificatie van deze niet-concurrentievergoedingen: is er wel een band met de dienstbetrekking indien een niet-concurrentiebeding na de beëindiging van de arbeidsovereenkomst is afgesloten? Het cassatiearrest van 22 september 2003 heeft hieromtrent meer duidelijkheid gebracht. Het Hof vermeldde in dit arrest dat de nietconcurrentievergoedingen die voortkomen uit een beding gesloten na de arbeidsovereenkomst, niet als loon in de zin van de Loonbeschermingswet worden beschouwd, voor zover het geen verdoken vergoeding voor de beëindiging van de arbeidsovereenkomst betreft.88 Hierop zijn bijgevolg geen socialezekerheidsbijdragen verschuldigd. Het is echter moeilijk om te achterhalen of een niet-concurrentievergoeding een verdoken beëindigingsvergoeding is of niet. Hiervoor moet in feite bewezen worden dat de uitkering geen tegenprestatie is voor niet-concurrentie89, wat in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet wordt omschreven als het niet afwerven van personeel of zelfstandige medecontractanten van de vroegere werkgever hetzij in eigen naam en voor eigen rekening, hetzij in naam en voor rekening van één of meerdere derden en/of het niet uitoefenen van soortgelijke activiteiten als dewelke werden uitgeoefend bij de vroegere werkgever, hetzij door zelf een onderneming uit te baten, hetzij door in dienst te treden van een concurrerende werkgever.90 Aangezien op de voornoemde niet-concurrentievergoedingen normaal geen socialezekerheidsbijdragen verschuldigd zijn, wordt door de werkgever en werknemer vaak geprobeerd een aanvullende opzegvergoeding als nietconcurrentievergoeding te kwalificeren. Om de fraude van deze vergoedingen tegen te gaan, is dus een vijfde lid aan art. 19, §1 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet toegevoegd.91 Hierdoor vallen de niet-concurrentievergoedingen expliciet onder het loonbegrip, waardoor er socialezekerheidsbijdragen op verschuldigd zijn. De nietconcurrentie overeenkomst moet wel binnen een termijn van 12 maanden na het

88

Cass. 22 september 2003, AR S030028N. M. DE VOS, “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 403, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 90 Art. 19, §1, vijfde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 91 X., “Bestrijding van fraude op de bijdragen op beëindigingvergoedingen”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 28 augustus 2013, Geraadpleegd via www.socialweb.be. 89

19

beëindigen van de arbeidsovereenkomst gesloten zijn opdat dit nieuwe lid van toepassing is.92 Tweede en derde verruiming Verder zijn volgende 2 vormen van uitkering opgenomen als verruiming van het loonbegrip in het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet: - het gedeelte van het vakantiegeld dat overeenstemt met het normaal loon voor de vakantiedagen93, het zogenaamde enkel vakantiegeld. Dit is een afwijking op art. 2, derde lid, 1° Loonbeschermingswet (supra 9). - de als aanvulling bij het wettelijk dubbel vakantiegeld uitbetaalde bedragen, met uitzondering van bepaalde specifieke aanvullende bedragen. 94 Deze uitzonderingen hebben vandaag echter hun belang verloren. 95 Op welke bestanddelen van het loon het vakantiegeld berekend moet worden, is weer een totaal andere kwestie. Volgens M. DE VOS is het loonbegrip voor het vakantiegeld van bedienden immers drieledig. Meer informatie hieromtrent is te vinden in het artikel “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor bedienden na het Koninklijk Besluit van 18 februari 2003”. 96 1.1.3.2. Inperkingen Art. 2 Loonbeschermingswet 97 Art. 19, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet geeft een opsomming van vergoedingen die niet als loon worden beschouwd voor de RSZ, waardoor die vergoedingen vrijgesteld zijn van socialezekerheidsbijdragen. De hierna vermelde vergoedingen worden onder andere98 opgesomd: - Bepaalde vergoedingen ingevolge het einde van de arbeidsovereenkomst Bij de sluiting van een onderneming wordt er vaak een sluitingsvergoeding aan de werknemers toegekend. Hierop zijn geen socialezekerheidsbijdragen verschuldigd99. Met deze vergoeding wordt niet alleen de sluitingspremie in de Sluitingswet (Wet van 26 juni 2002 betreffende de sluiting van de

92

Art. 19, §1, vijfde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Art. 19, §1, eerste lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 94 Art. 19, §1, vierde lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 95 Voor meer uitleg zie W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 79, nr. 81. 96 M. DE VOS, “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor bedienden na het Koninklijk Besluit van 18 februari 2003”, JTT 2003, nr. 11, 169-171, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 97 Art. 19, §2, 19bis, §2, 19ter, §2 en 19quater, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 98 Voor een meer uitgebreide bespreking zie R. JANVIER et al., Het loonbegrip, supra noot 4, 81-123. 99 Art. 19, §2, 1° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 93

20

ondernemingen100) bedoeld, maar ook alle zelfs hogere vergoedingen die worden uitgekeerd als schadeloosstelling van de door de sluiting ontslagen werknemers, indien wordt voldaan aan de vereisten van de sluiting van onderneming en van gerechtigde in de zin van de Sluitingswet. Werknemers die zelf ontslag nemen, voldoen niet aan deze vereisten.101 Recent heeft het voornoemde KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet twee specifieke uitkeringen toegevoegd aan de lijst van vrijgestelde vergoedingen, aangezien de wetgever deze niet in gedachten had bij de bestrijding van de fraude van beëindigingsvergoedingen. Het gaat hier over de vergoeding verschuldigd in geval van collectief ontslag 102 en de vergoeding verschuldigd bij willekeurig ontslag. 103 Deze laatste vorm van ontslag wordt omschreven als het ontslag van een werkman die is aangeworven voor een onbepaalde tijd, om redenen die geen verband houden met de geschiktheid of het gedrag van de werkman of die niet berusten op de noodwendigheden inzake de werking van de onderneming.104 - Geschenken voor gelegenheden zoals bijvoorbeeld een huwelijk, mits bepaalde voorwaarden105 - De terugbetaling van de kosten voor woon-werk verkeer106 Naast deze terugbetaling wordt ook de kilometervergoeding toegekend aan de werknemer voor de verplaatsingen van de woonplaats naar de plaats van tewerkstelling, afgelegd met de fiets, vrijgesteld van 107 socialezekerheidsbijdragen. Het bedrag per kilometer is echter beperkt tot 0,145 euro, aangepast met de jaarlijkse indexatiecoëfficiënt vermeld in art. 178, §3, 2° WIB ’92. - De terugbetaling van kosten die ten laste van de werkgever vallen Expliciet vermeld onder de vrijstellingen van de socialezekerheidsbijdragen, zijn de vergoedingen die de werkgever betaalt teneinde zich te kwijten van zijn verplichting om in arbeidskledij en/of arbeidsgereedschap te voorzien of van

100

BS 9 augustus 2002, 34537. Cass. 7 februari 2005, AR S040139N, RW 2005-2006, nr. 24, 947-948. 102 Art. 19, §2, 2° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 103 Art. 19, §2, 3° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 104 Art. 63, eerste lid Arbeidsovereenkomstenwet. 105 Art. 19, §2, 14° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 106 Art. 19, §2, 4° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 107 Art. 19, §2, 16° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 101

21

zijn verplichting in kost en inwoning te voorzien wanneer de werknemer ver van zijn woning tewerkgesteld is 108. De voordelen toegekend in de vorm van arbeidsgereedschap en/of arbeidskledij worden ook vrijgesteld.109 Verder zijn ook de terugbetalingen van alle andere kosten die ten laste van de werkgever vallen niet in het loonbegrip van het socialezekerheidsrecht opgenomen.110 Het Hof van Cassatie omschrijft deze vergoedingen als de sommen die de werkgever aan een werknemer moet terugbetalen ter vergoeding van de werkelijke kosten die deze werknemer betaald heeft ter uitvoering van de arbeidsovereenkomst.111 Deze omschrijving is ruim, waardoor het gevaar bestaat terug te vallen op het fiscaal recht en zo de kosten die gekwalificeerd zijn als de “kosten eigen aan de werkgever” (zie infra 31), te beschouwen als de kosten “die ten laste van de werkgever vallen”. 112 Art. 111 van de wet van 20 juli 2005 houdende diverse bepalingen 113 bepaalt echter dat de akkoorden afgesloten tussen de administratie die bevoegd is voor de vestiging van de inkomstenbelastingen en de belastingplichtige, omtrent de eigen kosten van de werkgever of de kwalificatie van de inkomsten en de beslissingen van die administratie inzake de kwalificatie van de inkomsten, enkel bindend zijn inzake inkomstenbelastingen. Om de kosten vrij te stellen van socialezekerheidsbijdragen, moet dus kunnen aangetoond worden of de kosten effectief ten laste van de werkgever vallen en of deze kosten werkelijk gemaakt zijn door de werknemer. De mobiliteitsvergoeding die wordt betaald aan de werknemers bij toepassing van een forfaitaire regeling van terugbetaling van verplaatsingskosten (in bedrijfstakken waar de werkplaats niet vast bepaald is), wordt door het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet alleszins gelijkgesteld met de terugbetaling van kosten ten laste van de werkgever.114 Verder vallen kosten inherent aan de arbeidsovereenkomst sowieso ten laste van de werkgever, zelfs zonder uitdrukkelijke verbintenis van de werkgever, tenzij de partijen het tegenovergestelde overeengekomen zijn.115 Voorbeelden hiervan zijn de voornoemde kosten voor arbeidskledij en/of

108

Art. 19, §2, 6° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Art. 19, §2, 5° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 110 Art. 19, §2, 4° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 111 Cass. 14 februari 2000, AR S980106F. 112 W. VAN EECKHOUTTE, Handboek Belgisch Socialezekerheidsrecht, editie 2009, Kluwer, Mechelen, 2009, 81, nr. 147. 113 BS 29 juli 2005, 33804. 114 Art. 19, §2, 4°, tweede lid Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 115 Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1302, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 109

22

arbeidsgereedschap. De werkgever is immers op grond van de Arbeidsovereenkomstenwet verplicht de nodige materialen en hulpmiddelen ter beschikking van de werknemer te stellen.116 Daarnaast beschouwt het Hof van Cassatie ook alle bijkomende reële kosten die de werkgever moet dragen omwille van de tewerkstelling van een werknemer als kosten ten laste van de werkgever, zonder dat die kosten inherent hoeven te zijn aan de uitvoering van de arbeidsovereenkomst en ongeacht de bron en de modaliteiten van die verplichting. 117 Zulke kosten vallen normaal gezien ten laste van de werknemer, behalve wanneer de werkgever zich ertoe verbonden heeft deze kosten ten laste te nemen. Zo kan de verplichting voortspruiten uit een collectieve arbeidsovereenkomst of de arbeidsovereenkomst, maar zelfs ook uit een eenzijdige verbintenis. 118 Om aan te tonen dat de vergoedingen voor kosten die niet inherent zijn aan de uitvoering van de arbeidsovereenkomst ook uitgesloten kunnen worden uit het RSZ-loonbegrip, maakte het Arbeidshof te Antwerpen een vergelijking met de kosten voor woon-werk verkeer. Deze kosten hebben niets te maken met de eigenlijke arbeidsverrichting. Zij worden enkel gemaakt als een gevolg van deze verrichting. Toch sluit het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet de vergoeding voor deze kosten uit het loonbegrip, waardoor ze vrijgesteld zijn van socialezekerheidsbijdragen (supra 21).119 Een voorbeeld van kosten die niet inherent zijn aan de uitvoering van de arbeidsovereenkomst, maar wel een gevolg zijn van die uitvoering, zijn de meerkosten van buitenlandse werknemers tewerkgesteld in België, zoals meeruitgaven voor levensonderhoud, huisvesting en reizen.120 De vergoedingen voor deze kosten zijn dus vrijgesteld van socialezekerheidsbijdragen. - Het voordeel geleverd door de toekenning van opties op aandelen zoals bepaald bij artikel 42 van de Aandelenoptiewet121 Het KB 5 oktober 1999 heeft het voordeel dankzij de verkrijging van aandelenopties toegevoegd aan art. 19, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Dit KB is retroactief in werking getreden op 1 januari 1999, waardoor het voordeel van

116

Art. 20, 1° Arbeidsovereenkomstenwet. Cass. 15 januari 2001, AR S.99.0074.F, JTT 2001, nr. 11, 180. 118 Cass. 6 november 2000, AR S990135Fv. 119 Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1302, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 120 W. VAN EECKHOUTTE, “Begrip loon” in R. JANVIER et al. (eds.), Het loonbegrip, supra noot 4, 104, nr. 115. 121 Art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 117

23

gereglementeerde aandelenopties toegekend vanaf 1 januari 1999 buiten het loonbegrip van de socialezekerheidswetgeving valt. Het voordeel van aandelenopties wordt in de Aandelenoptiewet omschreven als een voordeel van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid van de begunstigde werknemer, onder de vorm van een al dan niet kostenloze toekenning van een optie. 122 De aandelenopties die onder deze wet vallen en vrijgesteld zijn volgens het Uitvoeringsbesluit RSZWet, worden gereglementeerde aandelenopties genoemd. Indien de uitoefenprijs van deze optie echter lager is dan de op het ogenblik van het aanbod geldende waarde van de aandelen waarop de optie betrekking heeft (= “Optie in the money”)123, wordt dat verschil voor de berekening van de socialezekerheidsbijdragen toch als loon aangemerkt.124 Wanneer de optie op het ogenblik van het aanbod of tot op de vervaldag van de termijn van uitoefening van de optie, bedingen bevat die tot doel hebben een zeker voordeel aan de begunstigde van de optie te verlenen, valt dit voordeel toch onder het loonbegrip in de zin van het Uitvoeringsbesluit RSZWet.125 Het voordeel geleverd door de toekenning van gereglementeerde opties op aandelen is dus vrijgesteld wegens art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZWet, behalve wanneer het opties “in the money” betreft of wanneer de werknemer een vaststaand voordeel heeft verkregen. Wat betreft de niet-gereglementeerde opties, deze die dus niet onder de vrijstellingsbepaling van art. 19, §2, 18° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet vallen, moet onderzocht worden of het voordeel van deze opties behoort tot het loonbegrip van art. 2 Loonbeschermingswet. Dit onderdeel werd reeds besproken onder 1.1.2.1 Geld of in geld waardeerbare voordelen (supra 10). Kort gezegd wordt het voordeel op het moment van toekenning van de aandelenoptie als loon beschouwd in de zin van de Loonbeschermingswet, als de optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is.

122

Art. 42, §1 Aandelenoptiewet B. ENGELEN, “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 18, geraadpleegd via www.monKEY.be. 124 Art. 19, §2, 18°, tweede zin Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. 125 Art. 19, §2, 18°, derde zin Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet en art. 43, §8 Aandelenoptiewet. 123

24

Verder worden de maaltijdcheques, de sport- en cultuurcheques en de ecocheques in art. 19bis, §2, art. 19ter, §2 en art. 19quater, §2 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet onder bepaalde voorwaarden niet als loon beschouwd. Tot zover de bespreking van het loonbegrip in het Belgisch sociaal recht. Hieruit is reeds gebleken dat er heel wat verschillende benaderingen bestaan om de bestanddelen van het loon te bepalen. Het arbeidsovereenkomstenrecht ging daarbij uit van de rechtspraak, terwijl de Loonbeschermingswet zelf een definitie van “loon” bepaald heeft. De socialezekerheidswetgeving baseert zich dan weer op de definitie van de Loonbeschermingswet en voegt daar zelf nog vergoedingen aan toe of sluit bepaalde vergoedingen uit. In het volgende punt wordt het loonbegrip in het fiscaal recht besproken. De manier waarop dit begrip gedefinieerd wordt, is nog anders dan die uit de verschillende takken van het sociaal recht. Al snel zal blijken dat bepaalde elementen gelijkaardig zijn, maar andere dan weer niet.

25

1.2. F ISC AAL

RECHT

Zoals reeds vermeld onder punt 1 (supra 13), wordt in het Belgisch fiscaal recht eerder de term “bezoldigingen van werknemers” dan “loon van werknemers” gebruikt. Binnen deze rechtstak wordt er op twee manieren naar deze bezoldigingen gekeken: als belastbaar inkomen of als aftrekbare beroepskost.126 Art. 52, 3° WIB ’92 vermeldt immers dat de bezoldigingen van personeelsleden aftrekbaar zijn als beroepskost. In deze masterproef zal het loonbegrip toegelicht worden vanuit het eerste standpunt, namelijk het loon als belastbaar inkomen.

1.2.1. B ASISPRINCIPES Eén van de belangrijke basisprincipes inzake inkomstenbelastingen is dat inkomen een in geld waardeerbare verrijking in hoofde van de belastingplichtige veronderstelt. Dit wordt omschreven als de toename van economische beschikkingsmacht in hoofde van de belastingplichtige. 127 Dit kan de verkrijging in eigendom van een welbepaald goed (bv. geld) zijn, alsook de uitsluiting van een verarming, een besparing zeg maar.128 De wetgever hecht aan het begrip beroepsinkomsten - bezoldigingen zijn immers 1 van de 5 categorieën van beroepsinkomsten (supra 3, noot 10) - de ruimste betekenis, teneinde alle inkomsten te treffen die door de beroepswerkzaamheid rechtstreeks of onrechtstreeks worden voortgebracht.129 Tijdens de parlementaire zitting op 12 maart 1980 heeft de toenmalige minister van financiën verduidelijkt dat dit erop neerkomt dat er tussen het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en de voordelen een oorzakelijk verband aanwezig moet zijn opdat de inkomsten belastbare beroepsinkomsten zouden zijn in hoofde van de persoon die ze behaalt.130 Zo zijn vergoedingen verleend als herstel van de derving van beroepsinkomsten wegens een ongeval een voorbeeld van onrechtstreekse beroepsinkomsten.131 Het hierboven vernoemde oorzakelijk verband kan vergeleken worden met de voorwaarde uit de Loonbeschermingswet dat voordelen moeten ontstaan ingevolge de dienstbetrekking (supra 14).

126

D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 2, nr. 1. D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 21, nr. 20. 128 H. VANDEBERGH, “Louter genot mag niet belast worden!”, TFR 2013, nr. 451, 895, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 129 Commentaar op het WIB ’92, artikel 23, nr.3, hierna verkort “Com.IB ’92, nr. 23/3” (administratieve richtlijnen en commentaren zijn steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld). 130 Wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-1980, 12 maart 1980 nr. 323/47, 22, geraadpleegd via www.dekamer.be. 131 Com.IB ’92, nr. 23/4. 127

26

Daarnaast heeft de Administratie expliciet in haar commentaar op het WIB ‘92 opgenomen dat het niet belangrijk is of beroepsinkomsten worden voortgebracht door geoorloofde of ongeoorloofde verrichtingen.132 Dit is een uiting van het realiteitsbeginsel in het fiscaal recht.133 Volgens het Hof van Beroep te Brussel is een inkomen belastbaar vanaf het ogenblik dat het beroepsmatig is, zelfs wanneer de activiteit zelf onwettig is. 134 Deze uitspraak moet echter genuanceerd worden. In het arrest van 23 november 2012 moest het Hof van Cassatie namelijk oordelen over een werknemer van een financiële instelling die gelden van deze instelling verduisterd had. Het Hof van Beroep had hierover geoordeeld dat de verduisterde sommen als bezoldigingen van werknemers in de zin van art. 31 WIB ’92 moesten worden aangemerkt. Het Hof van Cassatie heeft deze uitspraak echter verworpen. Het meent namelijk dat het begrip ”bezoldiging” in de zin van art. 31, eerste lid, WIB ’92 niet de gelden omvat die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven. Het Hof geeft verder geen uitleg over wat dan wel de juiste kwalificatie van de verduisterde sommen is. 135 Verder is de wijze van besteding door de belastingplichtige ook irrelevant opdat een voordeel kan belast worden als beroepsinkomen.136 Zo is het volgens het Hof van Beroep te Brussel van geen belang of de belastingplichtige verduisterde gelden verkwist zou hebben aan een spel of dat hij ze ooit zal moeten terugbetalen aan het slachtoffer van de verduistering. De verduisterde sommen bevinden zich immers juridisch in het vermogen van de belastingplichtige. 137 Bovendien geldt voor de bezoldigingen van werknemers dat het zonder belang is of de bezoldigingen worden betaald door de werkgever zelf of door sociale- of verzekeringsinstellingen als tegenwaarde van door de werkgever en/of door de werknemer gedane stortingen.138 Een bekend voorbeeld is het voordeel verkregen door de groepsverzekering die een werkgever afsluit voor zijn werknemers. Tenslotte zijn de bezoldigingen van werknemers beroepsinkomsten van het belastbare tijdperk, bestaande uit tijdens dat tijdperk aan de belastingplichtige betaalde of toegekende bezoldigingen.139 Voordelen die toegekend maar niet betaald

132

Com.IB ’92, nr. 23/5. S. VAN CROMBRUGGE, “Verduisterde sommen zijn geen bezoldigingen, commentaar bij Cass. 23 november 2012”, Fiscoloog 2013, nr. 1326, 4. 134 Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101, geraadpleegd via www.monKEY.be. 135 Cass. 23 november 2012, AR F110009N-F110013N. 136 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 53, nr. 57. 137 Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101, geraadpleegd via www.monKEY.be. 138 Com.IB ’92, nr. 30/2. 139 Artikel 204, 3°, b) Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het WIB ’92, BS 13 september 1993 (hierna “KB/WIB ’92”). 133

27

worden, kunnen dus ook als bezoldiging beschouwd worden. Een voorbeeld hiervan is het voordeel van alle aard onder de vorm van een al dan niet kostenloze toekenning van een aandelenoptie, dat onder bepaalde voorwaarden belastbaar is op het ogenblik van de toekenning van de optie. 140 Zie punt 1.2.2.2 voor verdere uitleg (infra 32).

1.2.2. A RT . 31 W IB ’92 Artikel 31 van het WIB ’92 behandelt de bezoldigingen van werknemers. Het criterium dat bepalend is om een onderscheid te maken tussen de bezoldigingen van werknemers en de bezoldigingen van bedrijfsleiders 141 bestaat in de aanwezigheid of de afwezigheid van een band van ondergeschiktheid met betrekking tot de uitgeoefende activiteit (supra 3), zoals bijvoorbeeld het bestaan van een arbeidsovereenkomst.142 Bij het administratieve commentaar op art. 23 WIB ’92 staat duidelijk vermeld dat niet enkel de werknemers gebonden door een arbeidsovereenkomst in de zin van de Arbeidsovereenkomstenwet worden bedoeld, maar ook de werknemers die onder een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut vallen.143 Dit komt overeen met het loonbegrip van de Loonbeschermingswet (supra 14). Artikel 31 WIB ’92 begint met volgende algemene regel: Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. In de praktijk wordt vermoed dat elk voordeel dat de werkgever aan een werknemer verleent een belastbare toekenning is. Dit feitelijk vermoeden kan echter door de werkgever of de werknemer weerlegd worden, door aan te tonen dat een andere oorzaak dan de arbeidsrelatie het voordeel volledig verklaart of dat het voordeel evengoed had kunnen worden verkregen indien de beroepswerkzaamheid niet werd uitgeoefend.144 Het gaat hier dus over een vermoeden juris tantum.145 Wat de door derden verleende voordelen betreft, moet het oorzakelijk verband door de administratie worden aangetoond. 146 Verder worden in het artikel specifieke vergoedingen vermeld die tot de bezoldigingen behoren. Bij deze voordelen wordt het causaal verband met de

140

Art. 42, §1 Aandelenoptiewet. De bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn opgenomen in art. 32 WIB ’92. 142 Com.IB ’92, nr. 30/5. 143 Com.IB ’92, nr. 23/44. 144 Com.IB ’92, nr. 31/8. 145 In tegenstelling tot het vermoeden juris et de jure, het onweerlegbaar vermoeden. 146 Com.IB ’92, nr. 31/8. 141

28

dienstbetrekking vermoed.147 Dit vermoeden juris tantum kan op dezelfde wijze als hiervoor weerlegd worden. Teneinde een overzichtelijke uiteenzetting te behouden, worden die vergoedingen in de volgende categorieën opgedeeld: - de eigenlijke bezoldigingen - de voordelen van alle aard - de vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst - de vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen - de bezoldigingen na het stopzetten van de werkzaamheid - de fooien - bijzondere gevallen Zij worden hierna verder besproken. Tenslotte zijn er nog twee bepalingen in art. 31 WIB ’92 opgenomen: Wanneer de in artikel 145/1, 4° WIB ‘92 vermelde aandelen anders dan bij overlijden worden overgedragen binnen vijf jaar na de aanschaffing ervan, wordt als bezoldiging van werknemer aangemerkt een bedrag dat gelijk is aan zoveel maal één zestigste van de bedragen die voor belastingvermindering in aanmerking zijn gekomen, als er volle maanden overblijven tot het einde van de termijn van vijf jaar. Als bezoldigingen zijn eveneens belastbaar, de wedden en vergoedingen van de leden van de bestendige deputatie, met uitzondering van de terugbetaling van de kosten verbonden aan de uitoefening van het ambt. De in artikel 145/1, 4° vermelde aandelen zijn de aandelen van de vennootschapwerkgeefster die vanaf 1.1.1992 door een werknemer zijn aangeschaft 148, waarbij de bedragen voor de inschrijving op deze aandelen aanleiding geven tot een belastingvermindering. Op deze twee laatste bepalingen zal verder niet meer worden ingegaan. Het is immers niet de bedoeling van deze masterproef om diep in te gaan op uitzonderingsgevallen die bovendien niet worden besproken bij de bestanddelen van het loon in de zin van de dubbelbelastingverdragen. In de volgende punten worden de voornoemde 7 categorieën van bezoldigingen van werknemers besproken.

147 148

D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 123, nr. 147. Com.IB ’92, nr. 31/44.

29

1.2.2.1. Eigenlijke bezoldiginge n De eerste categorie van bezoldigingen van werknemers, eigenlijke bezoldigingen genoemd, worden door art. 31 WIB ’92 als volgt omschreven: “wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever”149 De verwoording “een vergoeding die zelfs toevallig wordt verkregen naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid” wijst erop dat de werknemer geen afdwingbaar recht moet hebben op een bepaalde toekenning om het als een belastbaar inkomen te beschouwen150. Dit is een groot verschil met het loonbegrip van de Loonbeschermingswet (supra 9), waarbij het een vereiste is dat de werknemer een afdwingbaar recht heeft tegenover de werkgever om een bepaald voordeel als loon te kunnen beschouwen. Onder de eigenlijke bezoldigingen worden onder andere die vergoedingen bedoeld die de rechtstreekse tegenprestatie voor verrichte arbeid zijn: de normale wedden of lonen bestaande uit sommen die per jaar, per maand, per veertien dagen, per week, per dag, per uur of op een andere wijze zijn vastgesteld. Ook de bezoldigingen die volledig, hoofdzakelijk of bijkomend uit fooien of dienstpercenten bestaan, vallen hieronder.151 Worden ook als eigenlijke bezoldigingen beschouwd: het jaarlijkse vakantiegeld, de aanvullende (extra-wettelijke) kinderbijslagen, bezoldigingen toegekend aan mindervaliden die in beschermde werkplaatsen zijn tewerkgesteld en vakbondspremies.152 Stakingsvergoedingen worden daarentegen niet als belastbare bezoldigingen beschouwd. 153 Com.IB ’92, nr. 31/5 geeft verder nog tal van andere voorbeelden. Ten slotte moeten bij de eigenlijke bezoldigingen van de werknemers ook de volgende bedragen worden meegerekend, hoewel ze eigenlijk geen tegenprestatie voor verrichte arbeid zijn: de wedden en lonen die de werkgever aan de leden van zijn personeel toekent voor perioden waarvoor hij verplicht is hen de volledige

149

Art. 31, lid 2, 1° WIB ’92. I. VAN DE W OESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 56, geraadpleegd via www.monKEY.be. 151 Com. IB ’92, nr. 31/5. 152 Com. IB ’92, nr. 31/5. 153 Com. IB ’92, nr. 31/7. 150

30

bezoldiging die zij zouden hebben gekregen indien zij aan het werk waren gebleven, te waarborgen. Het gaat hier onder andere over de vergoedingen betaald op wettelijke feestdagen.154 Vergoedingen als terugbetaling voor kosten eigen aan de werkgever worden niet aanzien als bezoldigingen van werknemers.155 Kosten eigen aan de werkgever zijn kosten die normaal ten laste komen van de werkgever maar om de één of andere reden door de werknemer worden voorgeschoten en door de werkgever worden terugbetaald.156 Voorbeelden van zulke kosten zijn vertegenwoordigingskosten, kosten van verblijf en kantoorkosten, voor zover zij ten laste van de werkgever vallen.157 De niet-belastbaarheid van de vergoedingen voor kosten eigen aan de werkgever is een vermoeden juris tantum. Wanneer noch de werknemer, noch de werkgever de nodige bewijselementen kan leveren die de fiscus moeten toelaten de echtheid en het eigen karakter van de uitgaven in hoofde van de werkgever te controleren of wanneer de vergoeding forfaitair wordt bepaald, kan niet onmiddellijk afgeleid worden dat het vermoeden van niet-belastbaarheid is weerlegd en dus dat de vergoedingen vermomde bezoldigingen zijn.158 Het is aan de administratie om dit laatste te bewijzen.159 1.2.2.2. Voordelen van alle aard De voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid vallen eveneens onder bezoldigingen voor werknemers.160 Deze voordelen omvatten de voordelen in natura die werknemers van hun werkgever ontvangen, alsook de voordelen die ontstaan doordat kosten die voor hen eigen beroeps- of privékosten zijn, door de werkgever of door een sociaal fonds ten laste worden genomen.161 In het administratieve commentaar op art. 23 WIB ’92 (dat trouwens geldt voor alle beroepsinkomsten) staat immers expliciet vermeld dat het van geen belang is of inkomsten verkregen zijn in geld, in natura of anderszins om als belastbare inkomsten te worden aangemerkt.162

154

Com.IB ’92, nr. 31/6. Art. 31, lid 2, 1° WIB ’92. 156 A. KIEKENS, “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei 2000”, TFR 2000, nr. 187, 819, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 157 Com.IB ’92, nr. 31/47. 158 A. KIEKENS, “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei 2000”, TFR 2000, nr. 187, 820, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 159 Cass. 23 januari 1987, AR F1336N, RW 1986, nr. 87, 2226-2229. 160 Art. 31, lid 2, 2° WIB ’92. 161 Com.IB ’92, nr. 31/8. 162 Com.IB ’92, nr. 23/5. 155

31

Het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter beschikking gesteld voertuig is een bekend voorbeeld van de beloningen die onder dit punt worden bedoeld. Dit voordeel wordt volgens de regels in art. 36, §2 WIB ’92 geraamd. Dit is een uitzondering op het principe dat de anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard gelden voor de werkelijke waarde bij de verkrijger. 163 Verder zijn in art. 18 KB/WIB ’92 nog enkele forfaitaire ramingen van anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard opgenomen. Een ander voorbeeld van voordelen van alle aard werd behandeld in een arrest van 24 februari 2009. Hier werd beslist dat het feit dat een werknemer zich op kosten van zijn werkgever mag laten vergezellen door zijn echtgenote naar een seminarie te Mauritius, voor de werknemer een voordeel van alle aard uitmaakt. De kostprijs van dat seminarie in hoofde van de echtgenote werd dan ook belast in hoofde van de werknemer krachtens artikel 31 van het WIB 1992. 164 In een gelijkaardig geval werd dit voordeel nochtans niet als loon beschouwd in de zin van de Loonbeschermingswet, daar er geen arbeidsrelatie is tussen de werkgever en de partners van de werknemer (supra 14). Dit illustreert de verschillende benaderingen van het loonbegrip in het Belgisch recht. In lijn met de bespreking van het sociaal recht, zal tenslotte nog even bij het voordeel van de toekenning van aandelenopties worden stilgestaan. Net zoals bij de toepassing van de Loonbeschermingswet (supra 11), moet naar het tijdstip van toekenning van de optie gekeken worden en niet naar het tijdstip van lichting van de optie door de werknemer165 om te bepalen of het voordeel van die optie een belastbare bezoldiging uitmaakt. De Aandelenoptiewet regelt de fiscale behandeling van aandelenopties toegekend vanaf 1 januari 1999, de zogenaamde “nieuwe” aandelenopties.166 Artikel 45 van de wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen 167, gewijzigd bij artikel 311 van de wet van 22 december 1989 en bij artikel 20 van de wet van 28 december 1990, is enkel nog van toepassing op de “oude” aandelenopties, namelijk deze toegekend voor 1 januari 1999. 168 Hieronder wordt enkel de behandeling van de “nieuwe” aandelenopties toegelicht. Onder het woord “aandeel” verstaat de Aandelenoptiewet ieder aandeel of winstbewijs van een vennootschap. Deze vennootschap kan iedere Belgische of

163

Art. 36, §1 WIB ’92. Antwerpen 24 februari 2009, FJF 2011, nr.161, geraadpleegd via www.monKEY.be. 165 Cass. 16 januari 2003, AR F010060F. 166 Art. 47, §1 Aandelenoptiewet. 167 BS 29 december 1984, 16192. 168 Art. 47, §2 Aandelenoptiewet. 164

32

buitenlandse vennootschap met rechtspersoonlijkheid zijn. 169 Het is dus geen vereiste dat de aandelen deze van de vennootschap van de werkgever zijn. De aandelenoptiewet regelt de voordelen van alle aard, verkregen uit hoofde of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid van de begunstigde, onder de vorm van een al dan niet kostenloze toekenning van een optie op aandelen. Deze voordelen vormen een belastbaar beroepsinkomen op het ogenblik van toekenning, zolang de optie niet werd aangewend voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. 170 De Belgische fiscus belast het voordeel van aandelenopties op het moment van “fictieve toekenning”.171 De optie wordt namelijk vanuit fiscaal standpunt geacht te zijn toegekend op de zestigste dag die volgt op de datum van het aanbod, zelfs indien aan de uitoefening van de optie opschortende of ontbindende voorwaarden zijn verbonden. De begunstigde die voor het verstrijken van die termijn de aanbieder niet schriftelijk de aanvaarding van het aanbod heeft medegedeeld, wordt geacht het aanbod te hebben geweigerd. 172 De verkregen voordelen naar aanleiding van de vervreemding van een optie, de uitoefening van die optie of de vervreemding van aandelen die verworven werden als gevolg van die uitoefening, vormen geen belastbare beroepsinkomsten wanneer het opties of aandelen betreft welke door de begunstigde niet worden aangewend voor de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid.173 Zodra de optie is toegekend, maakt zij immers deel uit van het privévermogen van de werknemer. De eventuele meerwaarde dankzij de uitoefening van de optie wordt beschouwd als een gevolg van de normale verrichtingen van beheer van een privévermogen waarop geen belasting geheven wordt.174 Wanneer de aandelenopties zijn toegekend en naderhand waardeloos zouden worden, bijvoorbeeld door een waardedaling van de onderliggende aandelen, heeft dit geen weerslag op de belastbaarheid van de aan de opties verbonden voordelen op het ogenblik van de toekenning ervan. De gevestigde belasting hierop is definitief en kan niet worden gerecupereerd. 175

169

Art. 41, 1° en 2° Aandelenoptiewet. Art. 42, §1 Aandelenoptiewet. 171 P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Moet België zich aanpassen? Het OESO-rapport over de belasting van aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10, geraadpleegd via www.monKEY.be. 172 Art. 42, §1, lid 2 Aandelenoptiewet. 173 Art. 42, §2 Aandelenoptiewet. 174 B. ENGELEN, “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 8, geraadpleegd via www.monKEY.be. 175 Vr. en Antw. Senaat 2009-2010, 7 december 2009, 4 (Vr. nr. 5205 A. VANDERMEERSCH), geraadpleegd via www.senate.be. 170

33

1.2.2.3. Vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst Onder bezoldigingen van werknemers worden ook verstaan: de vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een arbeidsovereenkomst.176 Het commentaar op het WIB ’92 omschrijft deze vergoedingen als die vergoedingen die bestemd zijn om de bezoldiging te vertegenwoordigen welke krachtens een arbeidsovereenkomst verschuldigd is en die worden betaald naar aanleiding van de pensionering, de afdanking, het ontslag en dergelijke van de werknemer. Deze vergoedingen worden vaak opzeggingsvergoedingen, verbrekingsvergoedingen, afdankingsvergoedingen, rouwgelden, scheidingspremies, vertrekpremies of gouden handdruk genoemd. Het fiscaal recht wijkt hier, net zoals de Loonbeschermingswet, af van het arbeidsovereenkomstenrecht, waar de opzeggingsvergoeding niet tot het loon gerekend wordt (supra 8). De schuldenaar van de opzeggingsvergoeding is normaliter ofwel de werkgever ofwel het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting van ondernemingen ontslagen werknemers.177 Het is niet vereist dat de werkgever bij de betaling of bij de verbintenis tot betaling de hoedanigheid van werkgever ten overstaan van de werknemer nog heeft. Het is evenmin noodzakelijk dat het feit dat tot het toekennen van de vergoeding aanleiding geeft, zich voordoet terwijl de verkrijger nog in dienst is van die werkgever.178 In het commentaar op artikel 31 WIB ’92 worden heel wat voorbeelden van opzeggingsvergoedingen gegeven. Zo worden onder andere vermeld: de eventuele schadevergoeding bij het beëindigen van de arbeidsovereenkomst om een dringende reden of bij onrechtmatige beëindiging van de arbeidsovereenkomst.179 Niettegenstaande het feit dat een vergoeding ten gevolge van stopzetting van arbeid geheel of gedeeltelijk zou worden bestempeld als een "vergoeding voor morele schade", moet in het algemeen worden aangenomen dat die vergoeding overeenkomstig art. 31, tweede lid, 3° WIB ’92 belastbaar is.180 Evenwel is het mogelijk dat de werkgever de werknemer een abnormaal nadeel berokkent dat niet hersteld wordt door de opzeggingstermijn of de compenserende vergoeding. In dit geval wordt de vergoeding voor morele schade niet beschouwd als een bezoldiging.181 Dit was bijvoorbeeld zo voor de vergoeding voor morele schade die werd toegekend door een onderneming, op gelijke basis, aan iedere ontslagen 176

Art. 31, tweede lid, 3° WIB ’92. Com.IB '92, nr. 31/18. 178 Com.IB '92, nr. 31/18.1. 179 Com.IB '92, nr. 31/18.3. 180 Com.IB '92, nr. 31/18.14. 181 Com.IB '92, nr. 31/18.19. 177

34

werknemer, die niet werd bekomen omwille van het loutere feit van de verbreking van het arbeidscontract maar wegens het feit van de schending van de verbintenis van de werkgever, zijnde het behoud van de werkgelegenheid op een zeker niveau gedurende een periode van twee jaar. Die schending had tot gevolg dat er een specifieke morele schade is ontstaan bij het uiteindelijke ontslag van de werknemers.182 Tenslotte zijn er nog de niet-concurrentievergoedingen, die volgens het sociaal recht reeds besproken zijn in punt 1.1.2.3 (supra 16) en punt 1.1.3.1 (supra 19). Volgens het fiscaal recht worden zij immers in bepaalde gevallen als opzeggingsvergoeding beschouwd. Voor de analyse hiervan, wordt opnieuw een onderscheid tussen nietconcurrentiebedingen gemaakt op basis van het tijdstip waarop zij afgesloten zijn: - Wat de niet-concurrentiebedingen gesloten in of tijdens de arbeidsovereenkomst betreft, is de vergoeding voor niet-concurrentie een onderdeel van het loon, daar deze verkregen is uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een arbeidsovereenkomst.183 Het administratieve commentaar vermeldt daarenboven expliciet dat deze vergoeding fiscaal een opzeggingsvergoeding is en dat zij in geen enkel geval als een divers inkomen (art. 90, 1° WIB ’92) kan worden aangemerkt.184 Dit komt overeen met de interpretatie onder de Loonbeschermingswet (supra 16). - De vergoedingen voortkomende uit niet-concurrentiebedingen gesloten na de arbeidsovereenkomst zijn ook in het fiscaal recht een lastige kwestie. In het verleden werd in verschillende arresten beslist dat de vergoedingen die een werknemer ontvangt in uitvoering van een niet-concurrentiebeding dat niet is opgenomen in de arbeidsovereenkomst maar is opgemaakt op de dag van of kort na de beëindiging van het arbeidscontract, als opzegvergoedingen belastbaar zijn.185 Het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 22 september 2003 (supra noot 74, 17) in het kader van de sociale zekerheid echter beslist dat de vergoeding voor niet-concurrentie, bedongen in een latere overeenkomst, het gevolg is van de latere overeenkomst is en niet van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Het arrest beschouwde zo’n vergoeding niet als loon, voor zover het geen verdoken 182

Bergen 25 september 2009, FJF 2011, nr.14, geraadpleegd via www.monKEY.be. Cass. 3 november 1997, AR S970078N. 184 Com.IB '92, nr. 31/18.3. 185 Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386, geraadpleegd via www.monKEY.be. 183

35

beëindigingsvergoeding betreft. Deze beslissing heeft vragen doen ontstaan omtrent de draagwijdte ervan in het fiscaal recht: moet hier ook geredeneerd worden dat deze vergoeding niet het gevolg is van de stopzetting van de arbeidsovereenkomst en dus dat er geen sprake is van bezoldigingen van werknemers? I. VAN DE W OESTEYNE concludeert alleszins in haar commentaar bij het voornoemde cassatiearrest (supra noot 56, 13) dat de redenering van het Hof ook zal moeten worden toegepast in het kader van art. 31, tweede lid, 3° WIB ’92. Zij is van mening dat de definitie uit dat artikel niet toelaat om het verband dat tussen de vergoeding en de beroepsactiviteit moet bestaan, op een andere wijze te interpreteren dan in het kader van de Loonbeschermingswet het geval is.186 De Rechtbank van eerste aanleg te Leuven volgde deze redenering en vermeldde dat de verschillen die bestaan tussen het sociaal loonbegrip en het fiscaal loonbegrip, niet van die aard zijn "dat voor doeleinden van belastingen een andere redenering zou moeten worden gevolgd m.b.t. de kennis die men niet mag aanwenden en die werd opgebouwd tijdens de dienstbetrekking".187 Het Hof van Cassatie heeft in 2009 echter een beslissing genomen in strijd met voorgaande conclusies. In een fiscaalrechtelijke context heeft het Hof namelijk geoordeeld dat de betreffende niet-concurrentievergoeding, ontvangen ten gevolge van een verbintenis gesloten na de arbeidsovereenkomst, verkregen was uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de beroepswerkzaamheid en dat die beroepswerkzaamheid de doorslaggevende oorzaak van de vergoeding was. Het inkomen werd dan ook krachtens art. 31, tweede lid, 3° WIB ‘92 belast.188 De Rechtbank van eerste aanleg te Brugge heeft in 2012 een gelijkaardige uitspraak gedaan. Zij stelde dat de redenering van het Hof van Cassatie in het arrest van 22 september 2003 niet relevant is voor de fiscale kwalificatie van niet-concurrentievergoedingen. Het feit dat er tussen de betaalde vergoeding en de vroegere beroepswerkzaamheid een oorzakelijk verband bestaat, is volgens de rechtbank voldoende om de vergoeding als een aanvullende opzegvergoeding te kwalificeren. 189

186

I. VAN DE W OESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 57, geraadpleegd via www.monKEY.be. 187 Rb. Leuven 4 maart 2005, Fisc. Koer. 2005, nr. 11, geraadpleegd via www.monKEY.be. 188 Cass. 30 april 2009, AR 07/0093. 189 Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386, geraadpleegd via www.monKEY.be.

36

Bovendien heeft de fiscale administratie in haar commentaar op het WIB ’92 de niet-concurrentievergoeding die een werknemer van zijn (ex-)werkgever ontvangt naar aanleiding van het concurrentiebeding dat niet in de arbeidsovereenkomst is opgenomen, als opzeggingsvergoeding aangemerkt. Het is hierbij van geen enkel belang of het concurrentiebeding voor of na de datum van het ontslag is vastgelegd. 190 Of in de toekomst de interpretatie volgens het arrest van 22 september 2003 nog toegepast zal worden in fiscale zaken, is niet zeker. Uit de vorige paragrafen blijkt alleszins dat dit voorlopig niet het geval is. 1.2.2.4. Vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigin gen De vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen behoren ook tot de bezoldigingen van werknemers. 191 Hier worden de vergoedingen bedoeld die de werknemer verkrijgt tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen wegens ziekte, invaliditeit, werkloosheid, ongeval of enige gelijkaardige gebeurtenis.192 Het is belangrijk dat er sprake is van een vergoeding tot herstel van een werkelijke inkomstenderving, met andere woorden een compensatie voor de niet-betaling van het normale loon. 193 De administratie maakt in haar commentaar op art. 31 WIB ’92 een onderscheid tussen wettelijke vergoedingen en extra-wettelijke vergoedingen: - De wettelijke vergoedingen worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving of van een gelijkaardig wettelijk of reglementair statuut. 194 Een voorbeeld hiervan is de vergoeding betaald ter uitvoering van de wetgeving betreffende de verzekering tegen werkloosheid.195 - De extra-wettelijke vergoedingen worden vaak door de werkgever betaald, al dan niet krachtens een collectieve arbeidsovereenkomst. Een voorbeeld hiervan is de aanvullende vergoeding die periodiek bovenop de wettelijke werkloosheidsuitkeringen aan ontslagen werknemers wordt betaald die niet met brugpensioen zijn en die tot doel heeft de bestaanszekerheid gedurende

190

Com.IB '92, nr. 31/18.3. Art. 31, tweede lid, 4° WIB ’92. 192 Com.IB ’92, nr. 31/21. 193 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 197, nr. 287-288. 194 Com.IB ’92, nr. 31/22. 195 Com.IB ’92, nr. 31/23. 191

37

de periode van werkloosheid tot aan de pensionering te waarborgen.196 In bepaalde sectoren kan een sociaal fonds echter in de plaats treden van de werkgever voor de betaling van de extra-wettelijke vergoedingen. Verder komt de betaling door een verzekeringsonderneming of een derde/diens verzekeraar ook in aanmerking.197 Zo zijn de vergoedingen die een verzekeringsmaatschappij betaalt ter uitvoering van een verzekeringscontract "gewaarborgd inkomen" belastbaar, zelfs indien de verkrijger zijn bezoldigingen onverkort blijft ontvangen. 198 In de rechtspraak wordt de belastbaarheid van deze vergoedingen echter niet altijd onmiddellijk aangenomen, aangezien er niet altijd een werkelijk inkomensverlies is.199 Verder vermeldt art. 31bis WIB ’92 nog twee beloningen die onder de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen vallen: de brugpensioenen en de aanvullende vergoedingen die de werknemer heeft verkregen tijdens een periode van inactiviteit, van werkhervatting bij een andere werkgever of van werkhervatting als zelfstandige. 1.2.2.5. Bezoldigingen betaald na het stopzetten van de werkzaamheid Onder de bezoldigingen van werknemers behoren verder ook de bezoldigingen betaald na het stopzetten van de werkzaamheid. Deze worden omschreven als de bezoldigingen die door een werknemer zijn verkregen, zelfs indien ze zijn betaald of toegekend aan zijn rechtverkrijgenden.200 In feite kan deze vijfde categorie van bezoldigingen van werknemers in 2 soorten worden opgesplitst: - De vergoedingen betaald of toegekend aan de belastingplichtige zelf, wanneer hij volledig en definitief de uitoefening van de beroepswerkzaamheid waarop die bezoldigingen rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben, gestaakt heeft. Een voorbeeld hiervan zijn de achterstallige bezoldigingen van werknemers die zij van hun vroegere werkgever ontvangen. 201 - De vergoedingen betaald of toegekend aan de rechtverkrijgenden van de belastingplichtige na het overlijden van deze laatste. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer bepaalde lonen of toelagen nog aan een werknemer verschuldigd waren ten gevolge van de voor het overlijden uitgeoefende 196

Com.IB ’92, nr. 31/26. Com.IB ’92, nr. 31/22. 198 Com.IB ’92, nr. 31/27. 199 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 198, nr. 292. 200 Art. 31, tweede lid, 5° WIB ’92. 201 Com.IB ’92, nr. 31/28. 197

38

werkzaamheid.202 1.2.2.6. Fooien Een andere categorie van bezoldigingen van werknemers zijn de fooien. De werknemers die volledig, hoofdzakelijk of bijkomend worden bezoldigd met fooien, zijn in principe belasting verschuldigd op het bedrag van de geldsommen die zij in werkelijkheid hebben ontvangen, eventueel verhoogd met de voordelen die zij hebben verkregen. Hetzelfde geldt voor het personeel dat werkt in inrichtingen waar de door de klanten betaalde prijzen een dienstpercentage bevat dat de fooien vervangt.203 De belastbare brutobezoldiging mag echter niet minder bedragen dan de forfaitaire bezoldiging die tot grondslag heeft gediend voor de berekening van de bijdragen welke die werknemers en hun werkgevers verschuldigd zijn ter uitvoering van de wetgeving betreffende de sociale zekerheid. 204 De administratie heeft in verband met de fooien ontvangen door chauffeurs van taxibestelwagens en door het personeel van hotels, restaurants, cafés en andere soortgelijke inrichtingen specifieke vermeldingen opgenomen in haar commentaar. 205 Het is echter niet de bedoeling van deze masterproef diep in te gaan op zulke specifieke gevallen. Deze vermeldingen zullen hier dan ook niet verder worden toegelicht. 1.2.2.7. Bijzondere gevallen De laatste categorie van bezoldigingen van werknemers bevat vergoedingen waarvoor specifieke regels bestaan. Enkele voorbeelden: de lonen van voetballers en basketbalspelers, de vergoedingen toegekend aan vrijwilligers van de openbare brandweerkorpsen, de militievergoedingen, enzovoort. Ook deze vergoedingen zullen niet verder worden uitgewerkt. Na deze zeven categorieën van bezoldigingen van werknemer besproken te hebben, is duidelijk wat de Belgische fiscus onder het begrip “loon” verstaat. Enkele algemene principes leunen dicht aan bij deze van de Loonbeschermingswet. Toch moet opgepast worden voor bepaalde verschillen, zoals het recht van de werknemer op het voordeel dat onder de Loonbeschermingswet vereist is en onder de fiscale wetgeving niet.

202

Com.IB ’92, nr. 31/28. Com.IB ’92, nr. 31/48. 204 Art. 17 KB/WIB ’92. 205 Com.IB ’92, nr. 31/50 - 31/54. 203

39

2. H ET LOONBEGRIP IN DE DUBBELBELASTINGVERDRAGEN Zoals reeds vermeld in de inleiding van deze masterproef, wordt hier ingegaan op de interpretatie van de term “loon” in de dubbelbelastingverdragen. De verdragsluitende staten zijn het immers niet altijd eens over de kwalificatie van bepaalde vergoedingen. Daar het toch belangrijk is deze materie binnen de context te plaatsen waarin die zich bevindt, wordt in punt 2.1 eerst een beknopte toelichting gegeven over het internationaal fiscaal recht en de rol van de dubbelbelastingverdragen hierin. Vervolgens wordt in punt 2.2 art. 15 van het OESO-modelverdrag besproken.

2.1. I NTERNATIONAAL

FISCAA L RECHT

De mondialisering van verschillende markten over de hele wereld heeft geleid tot een uitgebreide verzameling van internationale rechtsregels, teneinde de transacties op deze markten in goede banen te leiden. Op het vlak van internationale fiscaliteit alleen al is een arsenaal aan regels te vinden, zowel voor directe als indirecte belastingen. In deze masterproef zijn de internationale regels op het vlak van de directe belastingen van belang. Iedere staat heeft hieromtrent zijn eigen interne wetgeving. Wanneer deze wetgevingen met elkaar in contact komen, ontstaan er vaak conflicten. In vele gevallen ontstaat het probleem van dubbele belasting. In punt 2.1.1 worden de oorzaken van deze dubbele belasting uitgelegd. Daarna geeft punt 2.1.2 een overzicht weer van de verschillende bronnen van internationaal fiscaal recht die mogelijkheden aanreiken om het probleem van de internationale dubbele belasting te vermijden. Tot die mogelijkheden behoren de dubbelbelastingverdragen, toegelicht onder punt 2.1.3.

2.1.1. O ORZAKEN VAN DUBBELE BELAST ING Alle staten zijn vrij om volgens hun interne wetgeving belastingen te innen om hun overheidsuitgaven te dekken.206 Dit wordt de fiscale soevereiniteit van staten genoemd. Anders gezegd kiest iedere staat autonoom wie hij zal belasten, wat hij zal belasten en op welke manier hij dit zal doen. Deze soevereiniteit is beperkt tot het nationale grondgebied van de staat. Op die manier zullen staten belastingen heffen

206

M. VANDENDIJK, A. DE REYMAEKER, B. COEL, R. DE BAERE, C. HENDRICKX en A. VANINBROUKX, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2012, 13 (hierna verkort “M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus”).

40

wanneer er een aanknopingspunt tussen het grondgebied van de staat en de geviseerde situatie aanwezig is, het territoriaal aanknopingspunt genoemd.207 Het voornoemde aanknopingspunt kan personeel en/of materieel zijn:208 - het personeel aanknopingspunt wijst op een band tussen het grondgebied van een staat en een persoon. Dit is bijvoorbeeld de nationaliteit of de woonplaats van deze persoon. België hanteert op dit vlak het zogenaamde “woonplaats-staatbeginsel”209. Dit beginsel houdt in dat Belgische rijksinwoners210 en binnenlandse vennootschappen211, dus zowel natuurlijke personen als rechtspersonen, belasting verschuldigd zijn op hun wereldwijd inkomen.212 - het materieel aanknopingspunt wijst op een band tussen het grondgebied van een staat en het inkomen. Dit “bron-staatbeginsel”213 zorgt ervoor dat alle inkomsten waarvan de bron zich in België bevindt, aan de belasting onderworpen zijn, ook al is de schuldenaar geen Belgisch rijksinwoner. Zo kan de eigenaar van een in België gelegen onroerend goed inwoner zijn van een ander land. Wanneer meerdere staten tegelijkertijd hun fiscale soevereiniteit uitoefenen, zal het probleem van dubbele belasting ontstaan.214 De situaties waarbij dubbele belasting ontstaat, zijn bovendien verschillend. In deze masterproef is het volgend probleem van dubbele belasting van toepassing: een inwoner van land X is al dan niet gedeeltelijk tewerkgesteld in land Y. De woonstaat wil hier op basis van het personeel aanknopingspunt belasting heffen op zijn beroepsinkomen, terwijl de bronstaat dit wil doen op basis van het materieel aanknopingspunt. De vraag wie er bevoegd is om belasting te heffen, wordt slechts zijdelings aangeraakt in deze masterproef. Meer informatie hierover is te vinden in “Handboek internationaal belastingrecht” van P. De Vos en T. Jansen op de pagina’s 209 tot 221 (supra noot 207). In punt 2.2 wordt wel ingegaan op de conflicten tussen woonstaat en bronstaat wat betreft de kwalificatie van de vergoedingen die werknemers toegekend krijgen.

207

P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008,1. (hierna verkort “P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht”) 208 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 1. 209 M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, supra noot 206, 14. 210 De definitie van “rijksinwoner” is opgenomen in Art. 2, §1, 1° WIB ’92. 211 Definitie zie Art. 2, §1, 5°, b) WIB ’92. 212 Art. 5 WIB ’92 voor natuurlijke personen en art. 183 WIB ’92 voor vennootschappen. 213 M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, supra noot 206206, 14. 214 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 1.

41

2.1.2. B RONNEN VAN INT ERNAT I ONAAL FISCAAL RECHT De bronnen van het internationaal fiscaal recht op het gebied van directe belastingen kunnen in 4 categorieën ingedeeld worden: nationale bronnen, internationale bronnen, supranationale bronnen en andere bronnen. 2.1.2.1. Nationale bronnen De nationale bronnen zijn te vinden in de interne wetgeving van een land. In België is het WIB ’92 hier van groot belang. Dit wetboek regelt de belasting op inkomsten van niet-inwoners, alsook de belasting op het wereldwijd inkomen van rijksinwoners en binnenlandse vennootschappen. Tenslotte regelt het WIB ’92 de belasting op inkomsten van andere Belgische rechtspersonen dan vennootschappen, maar dit is in deze masterproef van minder belang.215 Wanneer er geen belastingverdrag tussen de verschillende landen van toepassing is, regelt de interne fiscale wetgeving de belastingheffing. Echter, België heeft met bijna alle handelspartners een dubbelbelastingverdrag afgesloten, waardoor dit niet vaak zal voorkomen. Toch blijft de interne fiscale wetgeving belangrijk aangezien de dubbelbelastingverdragen verwijzen naar het interne recht wanneer bepaalde begrippen niet in die verdragen worden omschreven. Bovendien zal de belasting geheven worden volgens het intern recht van de staat die door het verdrag als heffingsbevoegd wordt aangeduid.216 2.1.2.2. Internationale bronnen België heeft inzake inkomstenbelasting vele internationale verdragen afgesloten die ervoor zorgen dat bepaalde handelingen, inkomsten of personen niet mogen worden belast of minder moeten worden belast.217 Deze verdragen kunnen in drie categorieën ingedeeld worden: 218 1. de algemene overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belastingen; de zogenaamde dubbelbelastingverdragen. 2. overeenkomsten met een specifiek onderwerp, namelijk ter vermijding van dubbele belasting van scheepvaart-, luchtvaart- en vervoerondernemingen. 3. overeenkomsten in verband met internationale en supranationale organisaties en overeenkomsten van uiteenlopende aard. 215

Art. 1 WIB ’92. P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 8. 217 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 7. 218 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 9. 216

42

De dubbelbelastingverdragen zijn voor deze masterproef de belangrijkste categorie. In punt 2.1.3 wordt er dan ook verder op ingegaan. 2.1.2.3. Supranationale bronnen Supranationale bronnen omvatten de verdragen via dewelke landen de uitoefening van de soevereiniteit delegeren aan een andere instelling. Het EG-verdrag en het afgeleide recht (richtlijnen, beschikkingen) zijn hier een voorbeeld van. Belangrijk om te onthouden is dat het EG-verdrag en het afgeleide recht steeds primeren op het nationale recht en de dubbelbelastingverdragen. 219 2.1.2.4. Andere bronnen De laatste categorie van bronnen van internationaal fiscaal recht omvat de internationale rechtspraak en rechtsleer en het internationaal gewoonterecht. Dat gewoonterecht speelt tot op heden nog niet zo’n grote rol, zeker wat betreft afdwingbaarheid. Toch kan het zijn dat bepaalde essentiële beginselen van het gewoonterecht uitgroeien tot een materiële bron van recht. 220 Zo beschouwt R. AVIYONAH het “arm’s length-principe” en het “non-discriminatieprincipe” als deel uitmakend van het internationaal fiscaal gewoonterecht. 221 Het arm’s length-principe houdt in dat de commerciële en financiële betrekkingen tussen onderling verbonden vennootschappen fiscaal maar aanvaardbaar zijn indien zij overeenstemmen met diegene die zouden gelden tussen van elkaar onafhankelijke vennootschappen. Art. 9, §1 OESO-modelverdrag zorgde voor de algemene internationale erkenning van dit principe.222 Wat dit OESO-modelverdrag juist inhoudt, volgt in het volgende punt 2.1.3 “Dubbelbelastingverdragen”. Het non-discriminatieprincipe is daarnaast opgenomen in art. 24 OESOmodelverdrag. Het houdt onder andere in dat de onderdanen van een verdragsluitende staat niet ongunstiger mogen worden belast dan de onderdanen van de andere verdragsluitende staat die in gelijke juridische en feitelijke omstandigheden verkeren.223

219

P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 7. P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 20. 221 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, voetnoot 59, 20. 222 S. VAN CROMBRUGGE en S. HUYSMAN, “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, TRV 2006, nr. 7, 561, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 223 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 286. 220

43

2.1.3. D UBBELBELAST INGVERDRAGEN Dubbelbelastingverdragen hebben als voornaamste doel de dubbele belasting in een internationale context te vermijden. De Belgische rechtspraak aanvaardt dat deze dubbelbelastingverdragen primeren op het nationaal recht, ondanks het feit dat hier geen wettelijke basis voor bestaat. 224 Dit heeft tot gevolg dat een dubbelbelastingverdrag de toepassing schorst van een reeds bestaande nationale wet wanneer de bepalingen van die wet minder gunstig zijn voor de belastingplichtige dan de verdragregels. Verder kan een latere nationale wet geen afbreuk doen aan de toepassing van een verdragsregel, zelfs niet door middel van een uitdrukkelijke bepaling, behalve wanneer de latere wet voordeliger is voor de belastingplichtige.225 De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna “OESO”, in het Engels “OECD”) heeft een modelverdrag opgesteld om op uniforme wijze de meest voorkomende problemen op het gebied van internationale dubbele belasting op te lossen.226 Dit modelverdrag wordt, mits bepaalde aanpassingen, door vele landen gebruikt. België heeft zijn eigen modelverdrag opgesteld, dat grotendeels gebaseerd is op het OESO-modelverdrag. Om deze redenen wordt in de volgende paragrafen het OESO-modelverdrag227 als uitgangspunt gebruikt. In deze masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag, versie 2010, gebruikt worden. Deze vertaling is te raadplegen via de website www.monKEY.be. Het modelverdrag wordt onderverdeeld in zeven hoofdstukken: 1. Werkingssfeer van de overeenkomst (art. 1-2) 2. Begripsbepalingen (art. 3-5) 3. Belastingheffing haar het inkomen (art. 6-21) 4. Belastingheffing haar het vermogen (art. 22) 5. Wijze waarop dubbele belasting wordt vermeden (art. 23) 6. Bijzondere bepalingen (art. 24-29) 7. Slotbepalingen (art. 30-31) Voor deze masterproef is hoofdstuk 3, “Belastingheffing naar het inkomen”, belangrijk. Meer specifiek is het art. 15 OESO-modelverdrag dat in punt 2.2

224

M. VANDENDIJK et al, Dubbelbelastingverdragen en fiscus, supra noot 206, 31. Inleiding tot de algemene commentaar bij de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, nr. 43, 8, geraadpleegd via www.fisconet.be. 226 OECD, “Introduction” in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012, nr. 3, 1. 227 In deze masterproef zal de officieuze vertaling van het OESO-modelverdrag(versie 2010) gebruikt worden, geraadpleegd via www.monKEY.be. 225

44

besproken wordt. Dit artikel regelt de taxatie van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, ook wel inkomsten uit tewerkstelling genoemd. Tenslotte is het belangrijk te vermelden dat de OESO reeds tal van aanbevelingen heeft gepubliceerd omtrent de toepassing van het OESO-modelverdrag. Deze aanbevelingen worden opgenomen in het “OESO-commentaar”. De aanbevelingen hebben niet de waarde van internationale wetgeving, doch hechten de lidstaten van de OESO hier veel belang aan. 228

2.2. A RT . 15 OESO- MODELVERDRAG Artikel 15 van het OESO-modelverdrag, “Inkomen uit tewerkstelling” genaamd, luidt als volgt: 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19, zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat terzake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de terzake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast. 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in enige periode van twaalf maanden die aanvangt of eindigt in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die niet inwoner van de andere Staat is; en c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft. 3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mogen beloningen verkregen terzake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een

228

R. MATTEOTTI, “Interpretation of Tax Treaties and Domestic General Avoidance Rules – A sceptical Look at the 2003 Update to the OECD Commentary”, Intertax 2005, vol. 33, issue 8/9, 339.

45

schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, worden belast in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. Paragraaf 1 van dit artikel omvat de algemene regel omtrent de heffingsbevoegdheid van lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen terzake van een dienstbetrekking. Dit gebeurt op basis van de fysieke aanwezigheid van de werknemer. Dit houdt in dat de bevoegdheid van staten om belastingen te heffen toegekend wordt op basis van de plaats waar de werknemer fysiek aanwezig is om zijn arbeid te verrichten. 229 De tweede paragraaf van artikel 15 OESO-modelverdrag is een uitzondering op deze algemene regel omtrent de heffingsbevoegdheid. Deze uitzondering wordt vaak “de 183-dagenregel” genoemd. Kort gezegd houdt deze regel in dat de woonstaat van de werknemer de exclusieve heffingsbevoegdheid toegewezen krijgt wanneer cumulatief aan de volgende drie voorwaarden is voldaan: - de werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen in de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, gedurende een periode van twaalf maanden (het belastbare tijdperk) - de werkgever mag geen inwoner zijn van de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, anders gezegd de werkstaat - de lonen mogen niet ten laste komen van een vaste inrichting die gevestigd is in de werkstaat Meer informatie over de 183-dagenregel is te vinden in het boek “Buitenlandse tewerkstelling en fiscus” van pagina 24 tot pagina 37 (infra noot 229). Ook de derde paragraaf is een uitzondering op de algemene regel. Deze uitzondering is specifiek voor de dienstbetrekking aan boord van een schip of luchtvaartuig. Wanneer dus sprake is van zo’n dienstbetrekking, is enkel deze paragraaf van toepassing en niet de vorige paragrafen. Voor de analyse van het loonbegrip gehanteerd in de dubbelbelastingverdragen zal vooral de eerste paragraaf van art. 15 OESO-modelverdrag van belang zijn. Deze paragraaf kan voor de bepaling van de onderdelen van het loon in de dubbelbelastingverdragen opgesplitst worden in 4 elementen:

229

A. DE REYMAEKER en R. DE BAERE, Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2013, 24.

46

- de verhouding tot de artikelen 16, 18 en 19 OESO-modelverdrag - de verwoording “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” - de lonen zijn verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat - de lonen zijn verkregen terzake van een dienstbetrekking Deze 4 elementen worden vanaf punt 2.2.1 tot en met punt 2.2.4 besproken. Daarna volgt de bespreking van specifieke vergoedingen die voor de toepassing van de dubbelbelastingverdragen kwalificatieproblemen met zich meebrengen.

2.2.1. V ERHOUDING T OT ART . 16, 18 EN 19 OESO- MODELVERDRAG De eerste paragraaf van art. 15 OESO-modelverdrag begint met de vermelding “Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19”. Daar art. 15 OESO-modelverdrag een voorbehoud maakt voor de toepassing van art. 16, 18 en 19 van hetzelfde verdrag, kan art. 15 als een restartikel inzake het inkomen uit tewerkstelling worden beschouwd. 230 Art. 16 OESO-modelverdrag regelt namelijk de tantièmes, art. 18 de pensioenen en art. 19 de beloningen verkregen in het kader van een overheidsfunctie. 2.2.1.1. Art. 16 OESO-modelverdrag Wat art. 16 OESO-modelverdrag “Tantièmes” betreft, worden de beloningen bedoeld die een persoon verkrijgt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van beheer of van toezicht van een vennootschap231 (te vergelijken met de “bedrijfsleiders” bedoeld in art. 32 WIB ’92232). Dit kan leiden tot een situatie waarbij een bezoldiging van een bestuurder moet worden opgesplitst in twee delen: 233 - het gedeelte dat een vergoeding is voor de prestaties als werknemer, dat valt onder art. 15 OESO-modelverdrag - het gedeelte dat een vergoeding is voor de prestaties als lid van de raad van beheer, dat valt onder art. 16 OESO-modelverdrag

230

L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag en de Belgische dubbelbelastingverdragen, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 24 (hierna verkort “L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag”). 231 Art. 16 OESO-modelverdrag. 232 Een bedrijfsleider wordt in art. 32 WIB ’92 omschreven als de natuurlijke persoon die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent, of in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. 233 F. PÖTGENS, Income from international private employment: an analysis of article 15 of the OECD model – Volume 12 in the IBDF Doctoral series, Amsterdam, IBFD, 2006, 123 (hierna verkort “F. Pötgens, Income from international private employment”).

47

Dit is niet in overeenstemming met het attractiebeginsel dat in België wordt toegepast. Dit beginsel houdt namelijk in dat alle beloningen die een bedrijfsleider verkrijgt, dus ook deze verkregen in de hoedanigheid van werknemer, als bezoldigingen van bedrijfsleiders worden belast. Indien het attractiebeginsel ook in het OESO-modelverdrag zou worden toegepast, zouden alle vergoedingen die een bedrijfsleider verkrijgt, onder art. 15 van dat verdrag vallen. Meer en meer landen die een dubbelbelastingverdrag hebben afgesloten, beginnen de opsplitsing van een bezoldiging verkregen door een bedrijfsleider te aanvaarden.234 Dit geldt ook voor België: in de circulaire met betrekking tot het dubbelbelastingverdrag afgesloten door Nederland en België, blijkt dat wordt afgezien van het attractiebeginsel op het niveau van dit dubbelbelastingverdrag. In deze circulaire staat namelijk vermeld dat “voor zover deze personen (de bedrijfsleiders) de desbetreffende werkzaamheden in een dienstbetrekking uitoefenen, zijn op de beloningen ontvangen uit hoofde van deze dienstbetrekking de bepalingen van artikel 15 (in dit verdrag “Niet-zelfstandige beroepen” genoemd) van toepassing.”235 Bovendien vermeldt de administratieve circulaire van 25 mei 2005 omtrent art. 15 OESO-modelverdrag dat de bezoldigingen van bedrijfsleiders waarvan sprake in artikel 32, lid 1, 1°, ressorteren onder artikel 15 wanneer het gaat om bezoldigingen voor een dienstbetrekking.236 Voor de volledigheid wordt tenslotte nog even op het Belgisch sociaal recht teruggekomen. Het attractiebeginsel geldt namelijk niet in het sociaal recht, dit speelt enkel in het belastingrecht. De bedrijfsleider zal op sociaal vlak dus kunnen terugvallen op zijn dubbele hoedanigheid van zelfstandige en loontrekkende. 237 2.2.1.2. Art. 18 OESO -modelverdrag Art. 18 OESO-modelverdrag, met als opschrift “Pensioenen”, bepaalt dat “onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, §2, pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat terzake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar zijn”. Deze bepaling zorgt voor spanningen met art. 15 OESO-modelverdrag, aangezien art. 15 de heffingsbevoegdheid overwegend toewijst aan de werkstaat, terwijl art. 18 OESOmodelverdrag de heffingsbevoegdheid toewijst aan de woonstaat. 238 Op die manier zal de betreffende woonstaat in vele gevallen de vergoeding van een vroegere dienstbetrekking proberen kwalificeren onder art. 18 OESO-modelverdrag, terwijl de

234

F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 127. Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. 236 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. 237 D. DESCHRIJVER, Het fiscale loonbegrip, supra noot 3, 86, voetnoot 441. 238 L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag, supra noot 230230, 30. 235

48

werkstaat dit als een vergoeding in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag zal willen kwalificeren. De spanningen tussen art. 15 en 18 OESO modelverdrag doen dus de volgende vraag ontstaan: wanneer is een vergoeding verkregen na de dienstbetrekking een vergoeding toegekend naar aanleiding van het einde van de arbeidsovereenkomst (een opzegvergoeding), dat onder art. 15 OESO-modelverdrag valt? Wanneer wordt zo’n vergoeding daarentegen als pensioen aangemerkt? Om deze vraag te beantwoorden, moet naar de reden van toekenning worden gekeken, eerder dan naar het tijdstip van die toekenning. 239 Wanneer een vergoeding is toegekend na de arbeidsovereenkomst om bijvoorbeeld de last van de overgang naar een andere werkgever te verlichten, wordt deze beschouwd als een opzegvergoeding die valt onder art. 15 OESO-modelverdrag. Zeker de vergoedingen die door de ex-werkgever betaald zijn om een “wachtperiode” (de periode tot wanneer een nieuwe dienstbetrekking is gevonden) te overbruggen, vallen onder art. 15 OESO-modelverdrag, aangezien deze vergoedingen gebaseerd zijn op een arbeidsverhouding. Wanneer een vergoeding daarentegen toegekend is als voordeel voor ouderdom of handicap, wordt dit beschouwd als een pensioen onder art. 18 OESO-modelverdrag.240 F. PÖTGENS vermeldt bovendien in zijn doctoraatsstudie betreffende art. 15 OESOmodelverdrag (supra noot 233) dat er eigenlijk aan 3 criteria moet voldaan worden om als pensioen in de zin van art. 18 OESO-modelverdrag te kunnen worden beschouwd. Deze 3 criteria zijn de volgende: 241 - de verzorgingsgedachte: de vergoeding is toegekend om te voorzien in de noden van de belastingplichtige nadat hij gestopt is met werken - de redelijkheidvereiste: de vergoeding mag niet hoger zijn dan wat sociaal aanvaardbaar is als pensioen - stopgezette tewerkstelling: de arbeidsrelatie gedurende dewelke de pensioenrechten opgebouwd zijn, moet stopgezet zijn

239

K. VOGEL, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition: A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice, Kluwer law international, 1997, nr.10, 887 (hierna verkort K. VOGEL, Double Taxation Conventions). 240 K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, 887, nr.10. 241 F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 188.

49

De OESO is zich bewust van de spanningen die bestaan rond art. 15 en art. 18 OESO-modelverdrag. Om die reden heeft zij in haar commentaar op art. 18 van dat verdrag een toelichting over de kwalificatie van pensioenen opgenomen.242 Zo staat in paragraaf 4 van het commentaar op art. 18 OESO-modelverdrag dat de kwalificatie van een vergoeding als pensioen afhankelijk is van de aard van deze vergoeding, rekening houdende met de omstandigheden waarin deze vergoeding is uitgekeerd. Daarnaast vermeldt paragraaf 5 van hetzelfde commentaar dat niet enkel periodieke uitkeringen als pensioen in aanmerking kunnen genomen worden, maar ook eenmalige uitkeringen. Paragraaf 6 tenslotte maakt expliciet melding van art. 15 OESO-modelverdrag betreffende de inkomsten uit tewerkstelling. Het OESOcommentaar vermeldt namelijk dat de kwalificatie van een vergoeding als pensioen onder art. 18 of als opzegvergoeding onder art. 15 uiteindelijk een feitenkwestie is. Bij wijze van voorbeeld worden in die zesde paragraaf van het commentaar nog enkele factoren meegegeven die kunnen helpen bij de kwalificatie van de betreffende vergoeding. Zo wordt de bron van de vergoeding als een belangrijke indicatie bevonden. Wanneer de betalingen bijvoorbeeld van een pensioenregeling voortkomen, valt de vergoeding normalerwijze onder art. 18. Ook het feit dat de ontvanger van de vergoeding verder blijft werken of het feit dat de ontvanger de normale pensioenleeftijd heeft bereikt, kan een relevante factor uitmaken bij de kwalificatie van de vergoeding. Ten slotte is het belangrijk te onthouden dat art. 18 OESO-modelverdrag prevaleert boven art. 16 OESO-modelverdrag betreffende de bestuurdersbezoldigingen. De jurisprudentie heeft dit meerdere keren bevestigd.243 Een voorbeeld hiervan is het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 11 juni 2002. 244 Dit arrest betrof een Belgisch rijksinwoner die bestuurder was van een Nederlandse onderneming. De bestuurder had zijn pensioenrechten afgekocht van een pensioenfonds terwijl hij nog steeds in de hoedanigheid van bestuurder verkeerde. Hij stelde dat de vergoeding volgens het attractiebeginsel als bestuurdersbezoldiging diende te worden aangemerkt. Het Hof van Beroep ging niet akkoord met deze zienswijze en stelde dat pensioenen uitsluitend volgens art. 18 van het dubbelbelastingverdrag belastbaar zijn. Dit art. 18 van het Belgisch-Nederlands verdrag is te vergelijken met dat van het OESO-modelverdrag. Hetzelfde geldt trouwens ook voor art. 17 OESO-modelverdrag, betreffende de inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars. Dit blijkt immers duidelijk uit de eerste 242

OECD, “Commentary on article 18: Concerning the taxation of pensions” , nr. 4-6, 2 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 243 F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 871. 244 Geraadpleegd via www.monKEY.be.

50

zin van de eerste paragraaf van dat art. 17: “Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 7 en 15 mogen inkomsten (…)”. 2.2.1.3. Art. 19 OESO -modelverdrag Artikel 19 OESO-modelverdrag, met als opschrift “Overheidsdienst”, bepaalt de heffingsbevoegdheid omtrent de lonen, salarissen en pensioenen betaald door de overheid. De bevoegdheid wordt in principe toegewezen aan de betalende staat. 245 Indien echter de werknemer onderdaan is van de andere staat, de woonstaat genoemd, en de activiteiten bovendien in die woonstaat worden uitgeoefend, dan wordt de heffingsbevoegdheid voor de overheidsbezoldigingen en –pensioenen aan de woonstaat toegekend. 246 Daarnaast geldt voor de overheidsbezoldigingen ook het volgende: wanneer de werknemer de activiteiten in de woonstaat uitoefent en hij niet uitsluitend met het oog op het verrichten van die activiteiten inwoner van die staat is geworden, wordt de heffingsbevoegdheid toegekend aan de woonstaat.247 De bepalingen van de artikelen 15, 16, 17 (betreffende artiesten en sportlui) en 18 zijn echter wel van toepassing op bezoldigingen, beloningen en andere soortgelijke vergoedingen en pensioenen terzake van diensten bewezen in het kader van een nijverheids- of handelsbedrijf uitgeoefend door een overeenkomstsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap daarvan. 248 Hier worden de vergoedingen bedoeld terzake van diensten bewezen aan een op winst gericht overheidsbedrijf of indien een privaatrechtelijke betrekking voorhanden is. 249 2.2.1.4. Een gesloten systeem De Nederlandse Hoge Raad heeft in twee arresten van 3 mei 2000 en 20 december 2000 bevestigd dat art. 15 OESO-modelverdrag en verder een gesloten systeem vormt.250 Dit impliceert dat binnen dit gesloten systeem art. 15 de rol van “saldoartikel” vervult en dat art. 21, “Andere inkomsten” genaamd, geen nut meer heeft wat betreft inkomsten uit een dienstbetrekking.251 Teneinde dit gesloten systeem te verduidelijken, kan volgend schema gevolgd worden:

245

Art. 19, §1, a en §2, a OESO-modelverdrag. Art. 19, §1, b, i en §2, b OESO-modelverdrag. 247 Art. 19, §1, b, ii OESO-modelverdrag. 248 Art. 19, §3 OESO-modelverdrag. 249 F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 871. 250 L. GOOSSENS en P. COLAERT, Het werknemersartikel in het modelverdrag, supra noot 230, 23. 251 F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 872. 246

51

Dankzij dit schema is het dus duidelijk dat, wat betreft inkomen uit een dienstbetrekking, art. 15 OESO-modelverdrag een “saldoartikel” is, of anders gezegd een “restartikel”, binnen een gesloten systeem. Art. 21 OESO-modelverdrag, “Andere Inkomsten”, wordt nochtans het restartikel van de dubbelbelastingverdragen genoemd, aangezien volgens dit artikel alle inkomsten, ongeacht de afkomst ervan, bestanddelen zijn van het belastbaar inkomen, ook wanneer die inkomsten niet in de andere artikelen worden behandeld. 252 Daar art. 15 OESO-modelverdrag het “resterende” artikel is wanneer de specifieke bepalingen met betrekking tot inkomsten uit een dienstbetrekking (art. 16-20 OESOmodelverdrag) niet van toepassing zijn, valt art. 21 OESO-modelverdrag buiten spel bij deze inkomsten uit een dienstbetrekking. Op die manier wordt de terminologie “gesloten systeem” gebruikt waarin de “lex specialis” van de artikelen 16 tot 20 voorgaat op de “lex generalis” van art. 15.253

252 253

Art. 21 OESO-modelverdrag. Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086.

52

De uitleg van dit “gesloten systeem” moet echter genuanceerd worden. Om te bepalen of art. 15 ev. OESO-modelverdrag effectief een gesloten systeem vormen, moet rekening gehouden worden met de nationaalrechtelijke uitleg die door de verdragsluitende staten aan de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke bezoldigingen” en “dienstbetrekking” gegeven worden. Het is namelijk zo dat voor de interpretatie van deze termen naar het nationaal recht van de verdragsluitende staten moet gekeken worden, volgens art. 3 OESO-modelverdrag. Hierover volgt in het volgende punt, 2.2.2, meer uitleg. 254 Het is alleszins zo dat wanneer een ruime interpretatie aan “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” wordt gegeven, art. 15 ev. OESO-modelverdrag inderdaad een gesloten systeem vormen.255 Dit is bijvoorbeeld het geval bij België en Nederland. In de circulaire betreffende het dubbelbelastingverdrag dat zij afgesloten hebben, staat expliciet vermeld dat de artikelen 15 tot 20 in dat verdrag, dewelke grotendeels overeenkomen met de artikelen uit het OESO-modelverdrag, een gesloten systeem vormen.256

2.2.2. L ONEN , SALARISSEN EN ANDERE SOORT GEL IJ KE BELONINGE N Het OESO-modelverdrag geeft geen toelichting over wat juist onder “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” moet worden verstaan. In dit geval moet teruggevallen worden op art. 3 OESO-modelverdrag, “Algemene bepalingen” genaamd. De tweede paragraaf van dit artikel (de zogenaamde “renvoi-clausule”) vermeldt namelijk dat wanneer een bepaalde uitdrukking niet omschreven is in het verdrag, teruggevallen moet worden op de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast, behalve wanneer de context van het verdrag een andere betekenis vereist. In de gezaghebbende rechtsleer wordt aangenomen dat bij de toepassing van deze “renvoi-clausule” in het bijzonder naar de fiscale wetgeving wordt gerefereerd.257 Wat België betreft, moet op art. 31 WIB ’92 betreffende de bezoldigingen van werknemers (supra punt 1.2) beroep gedaan worden om vast te stellen welke aan de uitoefening van een dienstbetrekking verbonden inkomsten door de uitdrukking “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” worden beoogd.258

254

F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 872. F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 872. 256 Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. 257 A. BAX, “Belastingheffing van werkende vennoten in de Belgisch-Nederlandse verhouding: een schoolvoorbeeld van interpretatie van overeenkomsten, noot bij Gent 5 december 2000”, TFR 2001, nr. 199, 385, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 258 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. 255

53

Het kan natuurlijk zijn dat de woonstaat (waar de belastingplichtige zijn woonplaats heeft) en de bronstaat (waar het inkomen zijn oorsprong vindt) een verschillende kwalificatie aan eenzelfde inkomensbestanddeel geven wanneer zij de regels van hun interne wetgeving toepassen. Dit kan ertoe leiden dat volgens de ene staat art. 15 OESO-modelverdrag moet worden toegepast, terwijl de andere staat de toepassing van een ander artikel eist. Wanneer dit het geval is, moet volgens het commentaar op het OESO-modelverdrag voorrang worden gegeven aan de kwalificatie van het inkomensbestanddeel volgens de bronstaat. 259 Volgens K. VOGEL kunnen onder “lonen” en “salarissen” de regelmatige betalingen voor de tewerkstelling worden verstaan. Het verschil tussen deze twee is dat “lonen” toegekend worden aan bedienden en “salarissen” aan arbeiders. Daarnaast omvatten de “andere soortgelijke beloningen” niet enkel deze lonen en salarissen, maar ook elke andere vorm van beloning die een werknemer verkrijgt voor zijn job. 260 Het OESO-modelverdrag streeft alleszins met de uitdrukking “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” naar een zo ruim mogelijke interpretatie, zodat alle vormen van inkomsten uit tewerkstelling volgens de interne wetgevingen onder art. 15 van het verdrag zouden vallen.261 De landen die lid zijn van de OESO verstaan dan ook in het algemeen alle toegekende voordelen met betrekking tot de tewerkstelling onder “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen”.262 Uit de bewoordingen van art. 15 OESO-modelverdrag, namelijk dat “de lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen (…) verkregen zijn terzake van een dienstbetrekking”, blijkt dat een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de dienstbetrekking (ook “tewerkstelling” genoemd) aanwezig moet zijn. De internationale rechtsleer bevestigt dat dit verband tussen de vergoeding en de uitgeoefende activiteit belangrijk is en dat het irrelevant is waar en wanneer een inkomen uit een dienstbetrekking betaald wordt.263 Om te bepalen of die relatie aanwezig is, moet naar de reden van betaling worden gekeken. Zo zal de relatie tussen de vergoeding en de dienstbetrekking aanwezig zijn wanneer de werknemer niet alleen een persoonlijk belang bij de activiteit heeft, maar ook een economisch gerelateerd belang. Als een vergoeding bijvoorbeeld

259

OECD, “Commentary on article 23A and 23B: Concerning the methods for elimination of double taxation” , nr. 32.2-32.7, 11 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 260 K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14, 889. 261 K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14, 889. 262 OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 2.1, 1 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 263 B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 206, geraadpleegd via www.jurisquare.be.

54

betaald is om de toewijding aan het bedrijf te verhogen of om het bedrijf aantrekkelijker te maken voor kwaliteitsvol personeel, dan volstaat dit om te spreken van een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de dienstbetrekking.264 Wat juist onder “dienstbetrekking” wordt verstaan volgens het OESO-modelverdrag, wordt in punt 2.2.4 (infra 56) nader toegelicht. Wanneer regelmatige vergoedingen terzake van de dienstbetrekking worden betaald, doen zich meestal geen kwalificatieproblemen voor. Deze problemen ontstaan eerder bij uitzonderlijke betalingen gedaan door de werkgever, zoals de betaling van een opzeggingsvergoeding of een niet-concurrentievergoeding. Het is immers zo dat de heffingsbevoegdheid voor de taxatie van vergoedingen die onder art. 15 OESOmodelverdrag vallen, toegewezen wordt op basis van de plaats waar de werknemer fysiek aanwezig is om zijn arbeid te verrichten (supra 45). Wanneer nu zulke uitzonderlijke vergoedingen worden toegekend aan een werknemer, is in de meeste gevallen geen sprake van effectief verrichte arbeid door die werknemer. 265 Op die manier rijst de vraag of er wel een relatie tussen de uitgekeerde vergoeding en de dienstbetrekking is. Een oplossing hiervoor kan zijn dat een band tussen de vergoeding en de voorheen gepresteerde arbeid verondersteld wordt.266 Toch stemt de kwalificatie van de verdragsluitende staten met betrekking tot zulke uitzonderlijke vergoedingen niet altijd overeen. Een specifieke bespreking van vaak voorkomende vergoedingen die voor kwalificatieproblemen zorgen, volgt in punt 2.2.5.

2.2.3. I NW ONER VAN EEN OVERE ENKOMST SLUIT ENDE ST A AT Art. 15, §1 OESO-modelverdrag vermeldt het volgende: “(…) lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat terzake van een dienstbetrekking (…)”. Bovendien vermeldt art. 1 van hetzelfde verdrag dat “deze Overeenkomst van toepassing is op personen die inwoner zijn van een overeenkomstsluitende Staat of van beide overeenkomstsluitende Staten”. Wie het verdrag inroept, moet dus inwoner zijn van een van beide verdragsstaten. Verder zal de verdragswoonplaats als aanknopingsfactor dienen om de heffingsbevoegdheid over inkomsten aan een van de verdragsluitende staten aan te wijzen.267 De term “inwoner van een overeenkomstsluitende Staat” wordt door het verdrag wel nader toegelicht: “een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat is iedere

264

K. VOGEL, Double Taxation Conventions, supra noot 239, nr.14a, 889. B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 72. 266 B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 73. 267 P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 22-23. 265

55

persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Deze uitdrukking omvat ook die Staat, staatkundig onderdeel of plaatselijke gemeenschap ervan. De uitdrukking omvat echter niet personen die in die Staat enkel terzake van inkomsten uit in die Staat gelegen bronnen of terzake van aldaar gelegen vermogen aan belasting zijn onderworpen.”268 Wanneer iemand als inwoner van beide verdragstaten wordt aangemerkt, regelen de tweede en derde paragraaf van art. 4 OESO-modelverdrag de wijze waarop in dit geval moet worden gehandeld. In het Belgisch intern recht bestaan vaak conflicten over het inwonerschap van belastingplichtigen. Bij natuurlijke personen wordt over een “rijksinwoner” en een “niet-rijksinwoner” gesproken. Deze begrippen worden gedefinieerd in art. 2,1° en art. 4 WIB ’92. Naast de wettelijke vermoedens en de met inwoners gelijkgestelde personen, is de fiscale woonplaats een feitenkwestie. 269 Wat rechtspersonen betreft, zal de zetel van werkelijke leiding (=de voornaamste inrichting) bepalend zijn om als Belgische vennootschap beschouwd te worden. De zetel van werkelijke leiding wordt vermoed de statutaire zetel te zijn. Dit is echter een weerlegbaar vermoeden 270 Voor meer info over het Belgisch inwonerschap en de conflicten hieromtrent, zie P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 2151. Deze materie is immers te uitgebreid om in deze masterproef op te nemen en zou het proefschrift te ver afwijken van het werkelijke onderwerp: het loonbegrip. Toch is het belangrijk om deze problematiek even aan te halen, aangezien het inwonerschap van groot belang is bij de toepassing van de dubbelbelastingverdragen.

2.2.4. I NKOMST EN T ERZAKE VAN E EN DIENST BET REKKING Art. 15, §1 vermeldt dat de bedoelde inkomsten verkregen zijn terzake van “een dienstbetrekking”. Voor de term “dienstbetrekking” wordt net zoals voor de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” geen definitie in het OESOmodelverdrag opgenomen. Op die manier moet opnieuw een beroep gedaan worden op art. 3, §2 OESO-modelverdrag, dat bepaalt dat ongedefinieerde begrippen van het verdrag volgens de interne wetgeving van de verdragsluitende staten moeten worden geïnterpreteerd.

268

Art. 4, §1 OESO-modelverdrag. P. DE VOS en T. JANSEN, Handboek internationaal belastingrecht, supra noot 207, 30. 270 Art. 2, §1, 5°, b) WIB ’92. 269

56

Volgens K. VOGEL kan verondersteld worden dat de dubbelbelastingverdragen gebaseerd zijn op een algemene opvatting van de types van activiteiten die onder “dienstbetrekking” worden verstaan. Hij beschrijft dit als de terbeschikkingstelling door de werknemer van zijn werkcapaciteiten, waarbij de werknemer onder leiding van de werkgever instructies moet opvolgen. Dit is het zogenaamd “ondergeschikt verband” dat ook voor de toepassing van het Belgisch sociaal recht en het Belgisch fiscaal recht aanwezig moet zijn om van “loon” te kunnen spreken. Ondanks deze algemene opvatting bestaan er nog steeds conflicten omtrent de interpretatie van de term “dienstbetrekking” wanneer de verdragsluitende staten hun interne wetgeving toepassen. Meer specifiek betreft het de woorden “ondergeschikt verband” waarover onenigheid bestaat, met andere woorden de leiding die de werkgever over de werknemer heeft.271 Neem nu bijvoorbeeld de directeur van een bedrijf. Zoals reeds besproken onder punt 2.2.1.1, kunnen de vergoedingen die deze directeur ontvangt, zowel onder art. 15 als onder art. 16 OESO-modelverdrag vallen. Immers, de directeur kan ook in de hoedanigheid van werknemer bepaalde taken uitvoeren. Wat de interpretatie volgens het Belgische interne recht betreft, heeft het Hof van Cassatie in het licht van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag gesteld dat het artikel in verband met de inkomsten uit tewerkstelling van toepassing is op werknemers vallende onder de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten of onder een soortgelijk wettelijk of reglementair statuut.272 Om de conflicten omtrent de interpretatie van “dienstbetrekking” te vermijden, heeft de OESO in haar commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag een toelichting hieromtrent opgenomen.273 In paragraaf 8.12 van deze commentaar staat expliciet dat de verdragsluitende staten de principes en voorbeelden in de volgende paragrafen (van het commentaar weliswaar) voor ogen moeten nemen, wanneer zij niet hetzelfde verstaan onder de relatie tussen werknemer en werkgever in de zin van een dienstbetrekking.274 Vanaf paragraaf 8.13 tot en met 8.28 staan inderdaad verschillende principes en voorbeelden die verduidelijken wanneer er sprake is van een dienstbetrekking of niet. Het is belangrijk dat volgens het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag het “substance over form” principe, moet worden toegepast, dat impliceert dat het de

271

F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 293. Cass. 18 maart 1994, AR F1994N. 273 OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.2-8.28, 6-15 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 274 OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.12, 9 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 272

57

werkelijke relatie tussen de partijen is die beoogd wordt en niet de relatie die de partijen aan de buitenwereld willen laten blijken, wanneer deze afwijkt van de realiteit. 275 Dit stemt overeen met het Belgisch fiscaal recht en het Belgisch sociaal recht (supra 4). Zo worden volgende factoren opgesomd die relevant kunnen zijn om te bepalen of er sprake is van een relatie die niet overeenstemt met de formele contractuele relatie: 276 - wie heeft de autoriteit instructies te geven over de uitvoering van het werk? - wie controleert de plaats waar het werk is uitgevoerd, wie draagt met andere woorden de verantwoordelijkheid voor deze plek? - wordt de beloning van het individu onmiddellijk door de formele werkgever doorgerekend aan de onderneming voor dewelke de activiteiten zijn uitgeoefend? - wie stelt het werkmateriaal ter beschikking van het individu? - wie bepaalt het aantal individuen die tewerkgesteld worden? - wie bepaalt de noodzakelijke kwalificaties van de individuen die tewerkgesteld worden? - wie selecteert de individuen die uiteindelijk het werk zullen uitvoeren? - wie kan sancties doorvoeren wanneer iets niet correct is uitgevoerd? - wie bepaalt het werkschema en de verlofdagen?

2.2.5. V OORBEELDEN VAN UIT ZONDERLIJ KE VERGO EDINGEN Zoals reeds vermeld onder punt 2.2.2, ontstaan vaak problemen wanneer verdragsluitende Staten volgens hun eigen interne wetgeving de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” moeten interpreteren. Dit is voornamelijk zo bij uitzonderlijke betalingen uitgevoerd door de werkgever. De heffingsbevoegdheid wordt onder de algemene regel van art. 15 OESOmodelverdrag immers toegekend op basis van de plaats waar de werknemer fysiek aanwezig is om zijn arbeid te verrichten (supra 45), terwijl bij de uitkering van zulke uitzonderlijke vergoedingen meestal geen sprake is van effectief verrichte arbeid door die werknemer.277 De OESO is zich bewust van de kwalificatieconflicten rond deze “probleemvergoedingen”. Tot op heden zijn hierover quasi geen richtlijnen

275

A. DE REYMAEKER en R. DE BAERE, Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2013, 22. OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 8.14, 10 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 277 B. PEETERS, “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 72. 276

58

verschenen in het commentaar op het OESO-modelverdrag. Rond aandelenopties en pensioenen zijn wel reeds verschillende richtlijnen verschenen. Toch streeft de OESO ernaar de onzekerheid rond de behandeling van de uitzonderlijke vergoedingen in grensoverschrijdende situaties stap voor stap te verminderen. Zo heeft zij op 25 juni 2013 een “discussiestuk”278 omtrent de behandeling van beëindigingsvergoedingen op haar website geplaatst. Beëindigingsvergoedingen zijn vergoedingen die worden verkregen bij of na de beëindiging van de dienstbetrekking. Het discussiestuk neemt voorstellen op omtrent mogelijke wijzigingen aan en aanvullingen op het OESO-commentaar op art. 15 “Inkomen uit tewerkstelling”. Deze voorstellen komen van het “OECD Committee on Fiscal Affairs”. De bedoeling van de OESO was dat geïnteresseerden hun mening en visie op deze voorstellen bekend zouden maken om zo duidelijk mogelijke richtlijnen omtrent de behandeling van beëindigingsvergoedingen te kunnen opstellen. In de inleiding van dit “discussiestuk” staat trouwens expliciet vermeld dat de opgenomen voorstellen niet noodzakelijk de uiteindelijke visie van de OESO en haar leden reflecteren. Op 29 november 2013 heeft de OESO de reacties op dit “discussiestuk” openbaar gemaakt. “Working party 1” van het voornoemde “OECD Committee on Fiscal Affairs” heeft deze reacties in september reeds bestudeerd. 279 Wat de OESO uiteindelijk zal opnemen in en/of wijzigen aan haar commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag, valt nog af te wachten. In de volgende punten wordt voor de toepassing van de dubbelbelastingverdragen op enkele van deze beëindigingsvergoedingen dieper ingegaan, alsook op enkele andere uitzonderlijke vergoedingen. Het zijn met name die vergoedingen, die voor Belgische dubbelbelastingverdragen reeds vaak tot kwalificatieconflicten hebben geleid en opgenomen zijn in de administratieve circulaire van 25 mei 2005 280, die vanaf punt 2.2.5.1. worden besproken: - de ontslagvergoedingen - de niet-concurrentievergoedingen - de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen - de aandelenopties (“stock options”) toegekend aan werknemers

278

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, geraadpleegd via www.OECD.org. 279 Bron: http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-publishes-public-comments-on-tax-treaty-treatment-of-terminationpayments.htm, geraadpleegd op 2 januari 2014. 280 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESOmodelverdrag.

59

2.2.5.1. Ontslagvergoedingen Opzegvergoedingen, in de administratieve circulaire “ontslagvergoedingen” genoemd, worden door het “discussiestuk” van de OESO omschreven als de vergoedingen die een werkgever verplicht is uit te betalen aan de werknemer wiens tewerkstelling stopgezet is. Deze verplichting kan voortkomen uit een wet, de arbeidsovereenkomst of een collectieve arbeidsovereenkomst. De opzegvergoeding wordt vaak berekend op basis van de totale periode van de tewerkstelling die stopgezet is (bv. een vergoeding gelijk aan het maandelijks salaris vermenigvuldigd met het aantal jaren van vroegere tewerkstelling bij de werkgever).281 Zoals reeds vermeld onder punt 2.2.1.2, bestaat er een spanningsveld tussen art. 15 OESO-modelverdrag en art. 18 van hetzelfde verdrag betreffende de pensioenen. De Nederlandse Hoge Raad is bijvoorbeeld van oordeel dat wanneer een opzeggingsvergoeding aan het einde van de carrière wordt toegekend en eerder de functie heeft om de financiële noden tot aan de pensionering te dekken, deze vergoeding onder het pensioenartikel valt en niet onder het artikel omtrent inkomen uit tewerkstelling. De leeftijd van de belastingplichtige op het moment van de toekenning van de vergoeding kan volgens de Nederlandse Hoge Raad als indicator worden gebruikt.282 Voor de verdere bespreking omtrent het spanningsveld tussen art. 15 en 18 OESO-modelverdrag, zie punt 2.2.1.2 (supra 48). Daarnaast ontwikkelen zich veel discussies omtrent het feit dat bij de uitkering van een opzegvergoeding geen sprake is van effectief verrichte arbeid. In sommige landen, ook in België, zijn bepaalde auteurs van mening dat deze opzegvergoedingen dan ook niet onder het loonbegrip van art. 15 OESOmodelverdrag vallen. Zij vinden dat art. 21, het zogenaamde restartikel van de dubbelbelastingverdragen, moet toegepast worden. Deze zienswijze stemt overeen met deze van het Belgisch Arbeidsovereenkomstenrecht, dat een opzegvergoeding niet als loon beschouwd aangezien dit geen tegenprestatie voor verrichte arbeid is (supra 8). De auteurs die opzeggingsvergoedingen niet als loon onder art. 15 OESOmodelverdrag beschouwen, zijn echter in de minderheid. De meeste rechtspraak en rechtsleer vindt zich in het voornoemde “gesloten systeem” onder punt 2.2.1.4 (supra 51), waardoor art. 21 OESO-modelverdrag buiten spel wordt gezet inzake de

281

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 14, 6, geraadpleegd via www.OECD.org. 282 B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 207, geraadpleegd via www.jurisquare.be.

60

inkomsten uit tewerkstelling en art. 15 als restartikel fungeert. 283 Op die manier worden de opzegvergoedingen als “andere soortgelijke beloningen” beschouwd in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag terzake van de vroeger uitgeoefende dienstbetrekking. De Belgische circulaire omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag bevestigt dat de administratie akkoord gaat met deze zienswijze. Deze circulaire284 vermeldt dat een ontslagvergoeding in principe rechtstreeks verbonden is met de betrekking die werd uitgeoefend op het tijdstip waarop de arbeidsovereenkomst werd verbroken. Uit het feit dat de OESO in het voornoemde “discussiestuk” voorstellen doet om de commentaar op art. 15 te wijzigen en de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van opzegvergoedingen hierin op te nemen285, kan afgeleid worden dat ook de OESO deze opzeggingsvergoedingen onder het loonbegrip van art. 15 OESO-modelverdrag verstaat. Inderdaad, het probleem stopt niet bij de kwalificatie van opzegvergoedingen. Eens hier quasi eenduidigheid over bestond, kwam het probleem van de heffingsbevoegdheid naar boven. Immers is er geen fysieke aanwezigheid van de werknemer waarop de verdragsluitende Staten zich kunnen baseren om de heffingsbevoegdheid toe te wijzen. De administratie maakt voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid van ontslagvergoedingen een onderscheid tussen “compenserende” en “nietcompenserende” ontslagvergoedingen. Indien een ontslagvergoeding werd bepaald in overeenstemming met de Arbeidsovereenkomstenwet heeft ze een compenserend karakter. In het tegenovergestelde geval spreekt de fiscus van “niet-compenserende” ontslagvergoedingen. Wanneer nu een zogenaamde “compenserende” ontslagvergoeding wordt uitgekeerd, dan wordt de heffingsbevoegdheid toegewezen aan het land waar de activiteit werd uitgeoefend op het moment van de beëindiging van de arbeidsrelatie (het land waar de opzegtermijn normaliter zou moeten gepresteerd worden). Indien de betrokken werknemer op dat moment activiteiten verrichtte in meerdere staten waar hij belastbaar was, dan zal de heffingsbevoegdheid over de ontslagvergoeding over deze staten verdeeld worden.

283

B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 207, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 284 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. 285 OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 15, 6, geraadpleegd via www.OECD.org.

61

Ingeval van een “niet-compenserende” ontslagvergoeding wordt de heffingsbevoegdheid verdeeld over de landen die gedurende de gehele carrière van de werknemer de bevoegdheid hebben gehad om de inkomsten te belasten die verband hielden met de activiteiten die in die landen werden uitgeoefend en waarvoor de ontslagvergoeding wordt uitbetaald. 286 Deze zienswijze van de administratie moet toch genuanceerd worden. Naar mijn mening is eerst en vooral het onderscheid tussen een “compenserende” en “nietcompenserende” ontslagvergoeding een vreemde eend in de bijt. Dit onderscheid komt namelijk in de context van de dubbelbelastingverdragen nergens voor. Bovendien staat nergens een bijkomende motivering voor dit onderscheid vermeld. Daarnaast komen verschillende vragen naar boven bij de toewijzing van de heffingsbevoegdheid. Op basis van wat wordt bijvoorbeeld de heffingsbevoegdheid van een “niet-compenserende” opzeggingsvergoeding verdeeld? Het aantal dagen? Wat moet er dan gebeuren wanneer intussen loonsverhogingen zijn toegekend aan de werknemer? Is het verder verantwoord wanneer een werknemer zijn “compenserende” ontslagvergoeding wordt belast in het land waar de activiteit werd uitgeoefend op het moment van beëindiging van de arbeidsrelatie, terwijl hij daarvoor veel langer in een ander land gewerkt heeft tijdens diezelfde arbeidsbetrekking?287 De OESO heeft in het “discussiestuk” omtrent de behandeling van beëindigingsvergoedingen alleszins een ander voorstel opgenomen. Eerst en vooral wordt geen onderscheid gemaakt tussen “compenserende” en “niet-compenserende” opzeggingsvergoedingen. Verder wordt voorgesteld om de ontslagvergoeding te beschouwen als een vergoeding voortkomende uit het land waar de tewerkstelling werd uitgevoerd op het moment van het stopzetten van de arbeidsrelatie, anders gezegd het moment wanneer de verplichting tot betaling van deze vergoeding ontstaan is. Dit komt dus overeen met het eerste deel van de administratie haar visie op de zogenaamde “compenserende vergoedingen”. De OESO stelt echter ook voor dat dit niet zou inhouden dat de vergoeding wordt verdeeld over vorige jaren van tewerkstelling, wanneer de omstandigheden dat niet mogelijk maken. 288 Het is voorlopig nog afwachten of de OESO dit voorstel effectief zal opnemen in het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag.

286

N. BOYDENS, “Ontslagvergoedingen: België en Duitsland sluiten een akkoord”, Intern.Fisc.Act. 2007, nr. 10, geraadpleegd via www.monKEY.be. 287 B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 210-211, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 288 OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, nr. 16, 6, geraadpleegd via www.OECD.org.

62

2.2.5.2. Niet-concurrentievergoeding en De niet-concurrentievergoedingen werden reeds onder punt 1.1.2.3 (supra 16) volgens de Loonbeschermingswet besproken alsook onder punt 1.1.3.1 (supra 18) volgens de socialezekerheidswetgeving en onder punt 1.2.2.3 (supra 35) volgens de fiscale wetgeving. Deze vergoedingen brengen kwalificatieconflicten met zich mee, aangezien hier net zoals bij de opzegvergoedingen geen effectief uitgevoerde arbeidsprestaties tegenover staan. Het Belgisch Arbeidsovereenkomstenrecht beschouwt de nietconcurrentievergoeding dan ook niet als loon. De Loonbeschermingswet en het fiscaal recht richten zich vooral op de vraag of er bij een niet-concurrentievergoeding, voortspruitende uit een beding afgesloten na de beëindiging van de arbeidsovereenkomst, nog sprake kan zijn van een band met de dienstbetrekking. Wat betreft het socialezekerheidsrecht, is deze laatste vergoeding expliciet opgenomen in het loonbegrip. Maar hoe zit het nu met de nietconcurrentievergoedingen toegekend in een internationale context waar een dubbelbelastingverdrag van toepassing is? Ter verduidelijking kan nog even herhaald worden dat de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” niet gedefinieerd worden in het OESOmodelverdrag. Volgens de “renvoi-clausule”289 moet voor de interpretatie van deze termen naar de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast worden gekeken, tenzij de context het anders eist. Volgens de Belgische fiscale rechtspraak en rechtsleer moet een onderscheid gemaakt worden tussen niet-concurrentiebedingen afgesloten in of tijdens de arbeidsovereenkomst en niet-concurrentiebedingen afgesloten na de arbeidsovereenkomst. De vergoedingen die voortspruiten uit de bedingen in of tijdens de arbeidsovereenkomst worden als bezoldiging beschouwd. Over de vergoedingen die voortspruiten uit een beding na de arbeidsovereenkomst, bestaat onenigheid, maar voorlopig lijkt het toch dezelfde richting uit te gaan, namelijk dat ze ook als bezoldigingen worden beschouwd. Op die manier kan dus gesteld worden dat voor de toepassing van de Belgische dubbelbelastingverdragen de nietconcurrentievergoedingen onder art. 15 OESO-modelverdrag vallen. De administratie bevestigt dit dan ook in de circulaire van 25 mei 2005290. Jammer genoeg spreekt de administratie haar eigen soms tegen. Dit was het geval in een zaak betreffende een Belgisch rijksinwoner die zijn functie als commercieel 289

Art. 3, §2 OESO-modelverdrag. Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESOmodelverdrag. 290

63

directeur in Frankrijk uitoefende. Een overeenkomst betreffende zijn ontslagvoorwaarden werd getekend, in dewelke de uitkering van een nietconcurrentievergoeding werd vermeld. De administratie meende echter dat deze vergoeding als een divers inkomen moet worden beschouwd, dat valt onder het restartikel 21 OESO-modelverdrag, aangezien de vergoeding niet werd betaald om arbeidsprestaties te leveren maar om zich juist te onthouden van zulke prestaties. 291 Zowel de Rechtbank van Eerste Aanleg te Bergen 292 als het Hof van Beroep te Bergen293 ging niet akkoord met deze denkwijze en oordeelde dat de vergoeding onder art. 15 OESO-modelverdrag valt. Uit dit voorbeeld blijkt duidelijk de tegenstrijdigheid met de voornoemde administratieve circulaire van 25 mei 2005. Verder is deze zienswijze niet in overeenstemming met het principe van het “gesloten systeem”, uitgelegd onder punt 2.2.1.4 (supra 51), dat de toepassing van art. 21 OESO-modelverdrag uitsluit voor inkomsten uit tewerkstelling. De administratie had immers in de circulaire betreffende het dubbelbelastingverdrag België-Nederland expliciet vermeld dat de artikelen 15 tot 20 van dat verdrag, dewelke grotendeels overeenkomen met de artikelen uit het OESO-modelverdrag, een gesloten systeem vormen. 294 Ook in andere landen vormt de kwalificatie van niet-concurrentievergoedingen een struikelblok. Wanneer nu in het nationaal recht een ruim inkomensbegrip wordt gehanteerd, zullen deze vergoedingen in de meeste gevallen onder art. 15 OESOmodelverdrag worden geplaatst. Dit is bijvoorbeeld het geval voor België, Duitsland en Frankrijk. Bovendien hebben sommige landen hun fiscaal loonbegrip expliciet uitgebreid met niet-concurrentievergoedingen, zoals Nederland en Engeland.295 Ook de Italiaanse fiscus heeft in een ‘resolutie’ van 10 juni 2008 (nr. 234/E) gesteld dat een niet-concurrentievergoeding kan worden begrepen onder het loonbegrip van art. 15 van het dubbelbelastingverdrag België-Italië, het artikel voor inkomsten uit nietzelfstandige arbeid.296 Ook de OESO blijkt de niet-concurrentievergoedingen als “andere soortgelijke beloningen”, begrepen onder art. 15 OESO-modelverdrag, te beschouwen. Dit wordt namelijk expliciet vermeld in het voorstel voor de wijzigingen op het commentaar van datzelfde art. 15. Toch gaat de OESO hier voorzichtig mee om aangezien zij in het

291

B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310,

2.

292

Rb. Bergen 10 april 2003 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. 293 Bergen 26 juni 2009 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. 294 Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. 295 F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 201. 296 A. COOLS, “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”, Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5.

64

begin van het voornoemde “discussiestuk”297 vermeldt dat de opgenomen voorstellen niet noodzakelijk de uiteindelijke visie van de OESO en haar leden reflecteren. Andere landen menen dan weer dat er geen oorzakelijk verband bestaat tussen een niet-concurrentievergoeding en de dienstbetrekking, waardoor de vergoeding niet als “andere soortgelijke beloningen” onder art. 15 OESO-modelverdrag wordt beschouwd. Een voorbeeld hiervan zijn de Verenigde Staten. 298 Uit voorgaande voorbeelden kan voorzichtig besloten worden dat nietconcurrentievergoedingen in de meeste gevallen onder het loonbegrip van art. 15 OESO-modelverdrag vallen. Ook F. PÖTGENS is van die mening.299 2.2.5.3. Vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen De administratie omschrijft de vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen als vergoedingen die de werknemer krijgt bij wijze van compensatie voor de tijdelijke derving van bezoldigingen tengevolge van ziekte, invaliditeit, werkloosheid of ongeval, ongeacht de schuldenaar van de inkomsten. 300 Belangrijk is de tijdelijke aard van deze vergoedingen. Bestendige inkomstenderving wordt hier dus niet bedoeld. Om te bepalen of deze vergoedingen onder “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” van art. 15 OESO-modelverdrag worden begrepen, moet ook hier teruggevallen worden op de nationale wetgeving van de staat die het verdrag toepast, tenzij de context anders vereist (supra 53).301 Net zoals bij de opzeggingsvergoeding en de niet-concurrentievergoeding zorgen de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen voor discussie omdat zij geen tegenprestatie voor werkelijk verrichte arbeid zijn. Ter vergelijking is dit alleszins geen loon in de zin van de Arbeidsovereenkomstenwet (supra 8). Wat de Belgische fiscale wetgeving betreft, worden de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen expliciet in het loonbegrip opgenomen (supra 37).302 De vergoedingen tot herstel van een bestendige derving van bezoldigingen worden daarentegen als pensioenen beschouwd.303

297

OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013, geraadpleegd via www.OECD.org. 298 A. COOLS, “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”, Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5. 299 F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 201. 300 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESOmodelverdrag. 301 Art. 3, §2 OESO-modelverdrag. 302 Art. 31, tweede lid, 4° WIB ’92. 303 Art. 34, §1, 1°bis WIB ’92.

65

De administratieve circulaire omtrent de toepassing van art. 15 OESO-modelverdrag herhaalt het feit dat de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen volgens art. 31 WIB ’92 als bezoldigingen voor werknemers beschouwd worden, ongeacht de schuldenaar van deze inkomsten. De uitdrukking “ongeacht de schuldenaar van deze inkomsten” impliceert dat onder de hier bedoelde vergoedingen zowel de vergoedingen die de werkgever zelf doorbetaalt bedoeld worden, als de wettelijke vergoedingen die aan de werknemer betaald worden als tegenprestatie voor de bijdragen die hij en/of zijn werkgever hebben gestort ter uitvoering van de sociale wetgeving.304 De administratie vermeldt bovendien uitdrukkelijk in de voornoemde circulaire dat de wettelijke vergoedingen ook beoogd worden door art. 15 OESO-modelverdrag. Hiervan kan echter wel afgeweken worden, wanneer een andere bepaling van het betrokken dubbelbelastingverdrag uitdrukkelijk van toepassing wordt gemaakt op die wettelijke vergoedingen. In dergelijk geval is de regeling waarin die andere bepaling voorziet van toepassing op die vergoedingen.305 Dit is een uiting van het principe dat de “lex specialis” in de dubbelbelastingverdragen primeert op de “lex generalis”. De zienswijze van de administratie opgenomen in de voornoemde circulaire van 25 mei 2005 is nochtans in strijd met het merendeel van de voordien gepubliceerde Belgische rechtspraak. De onder dit punt bedoelde vergoedingen werden namelijk om verschillende redenen onder art. 21 OESO-modelverdrag, het befaamde “restartikel”, geplaatst.306 Dit zorgde voor conflicten bij de toepassing van de Belgische dubbelbelastingverdragen gesloten met landen die de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen wel als beloningen in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag beschouwen. Dit was bijvoorbeeld het geval bij het dubbelbelastingverdrag België-Nederland. Meer bepaald gingen de discussies over de kwalificatie van ziekte-uitkeringen. Voor de duidelijkheid wordt nog even vermeld dat de conflicten tussen België en Nederland de uitkeringen betrof ter herstel van een tijdelijke inkomstenderving wegens ziekte. In Nederland worden uitkeringen wegens langdurige ziekte net zoals in België als pensioenen beschouwd.307 Voor de toepassing van het BelgischNederlands dubbelbelastingverdrag vallen deze uitkeringen wegens bestendige

304

B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze bespreking, Larcier, 2008, nr. 15.21, 411 (hierna verkort “B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag”). 305 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, nr. 3.7. 306 B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 212-213, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 307 B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, supra noot 304, nr. 15.19, 410.

66

inkomstenderving onder het restartikel, art. 21 OESO-modelverdrag. Bij wijze van voorbeeld heeft de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen in 2008 beslist dat een Nederlandse AAW/WAO-uitkering308 genoten door een Belgisch rijksinwoner wegens langdurige ziekte, onder het restartikel van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag (art. 22) ressorteert en niet onder het artikel betreffende inkomsten uit tewerkstelling (art. 15 Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag). De Rechtbank vond namelijk dat art. 15 van het verdrag niet van toepassing kon zijn, aangezien AAW/WAO-uitkeringen niet uitdrukkelijk onder dat artikel opgesomd zijn.309 De interpretaties van België en Nederland met betrekking tot de uitkeringen wegens tijdelijke ziekte waren niet gelijk. België vond namelijk dat deze uitkeringen onder het voornoemde restartikel moesten geplaatst worden, terwijl Nederland deze als beloningen in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag beschouwde.310 Dit conflict leidde tot internationale dubbele belasting of niet-belasting. Er zijn verschillende pogingen gedaan om dit conflict op te lossen. Eerst wouden de Belgische en Nederlandse administratie dit in onderling overleg uitklaren, maar tevergeefs. Daarnaast is in 1998 een circulaire omtrent het belastingstelsel van de door een Nederlandse werkgever doorbetaalde lonen bij ziekte ingevolge de Wet uitbreiding loondoorbetalingsverplichting bij ziekte (WULBZ) verschenen.311 Hierin aanvaardt de Belgische administratie dat de door de Nederlandse werkgever doorbetaalde lonen als vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen in de zin van art. 31, tweede lid, 4° WIB ’92 worden beschouwd. Deze circulaire handelt echter alleen over dat specifieke geval, terwijl ook nog andere situaties tot conflicten leidden. Uiteindelijk is gekozen voor een wijziging van het dubbelbelastingverdrag BelgiëNederland. Het nieuwe verdrag werd op 5 juni 2001 ondertekend. Wat betreft de ziekte-uitkeringen, is art. 18 van het oude verdrag gewijzigd. In dat artikel is namelijk een specifieke bepaling omtrent socialezekerheidsuitkeringen opgenomen. Deze bepaling luidt als volgt: Niettegenstaande de paragrafen 1, 2 en 3 mogen uitkeringen, die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een in die Staat in dienstbetrekking werkzame natuurlijke persoon die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, omdat die natuurlijke

308

Algemene Arbeidsongeschiktheidswet/Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering. Rb. Antwerpen 16 mei 2008, AR 03-1027-A, geraadpleegd via www.fiscalnet.be. 310 Amsterdam 21 maart 1986, V-N 1987, 299 in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, supra noot 304, nr. 15.18, noot 27, 409. 311 Circulaire nr. Ci.RH.241/495.263 dd. 27.01.1998, Bull. nr. 780, 509. 309

67

persoon vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een periode van maximaal 1 jaar, dan wel zoveel langer als de natuurlijke persoon nog beloningen geniet ter zake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde dienstbetrekking, worden belast in de verdragsluitende Staat waarin de beloningen genoten ter zake van de daadwerkelijk vervulde dienstbetrekking mogen worden belast.312 Uiteindelijk verduidelijkt de circulaire van 28 april 2004 313 de toepassing van dit gewijzigde artikel 18, met als opschrift “pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen”. De circulaire vormt een aanvulling bij de bilateraal opgestelde artikelsgewijze toelichting. 314 Deze circulaire vermeldt dat, in tegenstelling tot de extra-wettelijke vergoedingen wegens blijvende ongeschiktheid ingevolge arbeidsongevallen of beroepsziekten die onder het toepassingsgebied van art. 18 ressorteren, art. 15 van toepassing is op extra-wettelijke ziekte- en invaliditeitsuitkeringen, werkloosheidsuitkeringen, brugpensioenen en vergoedingen wegens tijdelijke ongeschiktheid ingevolge arbeidsongevallen of beroepsziekten. Uit het conflict tussen België en Nederland kan afgeleid worden dat de Belgische belastingadministratie na verloop van tijd inderdaad haar standpunt gewijzigd heeft, tegen het standpunt van de vroegere rechtspraak in. Ter verduidelijking kan het huidige standpunt van de administratie op basis van de circulaire van 25 mei 2005, als volgt samengevat worden: -

vergoedingen ter herstel van een bestendige derving van bezoldigingen vallen onder art. 21 OESO-modelverdrag -

vergoedingen ter herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen worden als beloningen in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag beschouwd. Zowel de vergoedingen die door de werkgever zelf worden doorbetaald, als de wettelijke vergoedingen die aan de werknemer worden betaald als tegenprestatie voor de bijdragen die hij en/of zijn werkgever hebben gestort ter uitvoering van de sociale wetgeving, worden hier bedoeld. er kan echter van art. 15, de “lex generalis”, afgeweken worden door een andere bepaling van het betrokken dubbelbelastingverdrag uitdrukkelijk van toepassing te maken op de wettelijke vergoedingen bedoeld in de vorige paragraaf. In dergelijk -

312

Art. 18, §6 dubbelbelastingverdrag (nieuw) België-Nederland. Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004. 314 Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004, nr. 2. 313

68

geval is de regeling waarin die “lex specialis” bepaling voorziet, van toepassing op die vergoedingen. Deze bepaling is dus onder andere opgenomen in het nieuw dubbelbelastingverdrag België-Nederland. Tenslotte is in het OESO-commentaar geen toelichting opgenomen omtrent de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen. Dit is naar mijn mening echter wel gewenst. Het is namelijk zo dat niet alleen conflicten bestaan omtrent de kwalificatie van zulke vergoedingen, maar ook omtrent de toewijzing ervan. Moet de vergoeding bijvoorbeeld belast worden in de staat waar de werknemer zich tijdens de periode van ziekte bevindt? Of eerder in de staat waar de dienstbetrekking normaal wordt uitgevoerd? Over de toewijzing van deze vergoedingen is al zodanig veel inkt gevloeid, dat dit een proefstuk op zich zou kunnen vormen. Hierop wordt dan ook niet verder ingegaan in deze masterproef. Voor meer informatie zie F. PÖTGENS, ”Income from Inactivity under Article 15 of the OECD Model Tax Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009, October, 434-436. De OESO-commentaar zou ter verduidelijking bijvoorbeeld kunnen verwijzen naar de mogelijkheid een “lex specialis” in het verdrag op te nemen. Het opnemen van een algemene behandeling omtrent de bedoelde vergoedingen zou volgens F. PÖTGENS immers niet voor een oplossing zorgen. Het is namelijk zo dat de interne wetgevingen van de leden van de OESO zo verschillend zijn op het vlak van sociale zekerheid, dat hierover geen algemene richtlijn kan worden gemaakt.315 2.2.5.4. Aandelenopties Het laatste voordeel waarop in deze masterproef wordt ingegaan is het voordeel verkregen door de toekenning van aandelenopties aan de werknemer. De behandeling hiervan volgens de Loonbeschermingswet, het socialezekerheidsrecht en het fiscaal recht werd reeds toegelicht onder punt 1.1.2.1 (supra 10), 1.1.3.2 (supra 23) en 1.2.2.2 (supra 32). Het is gemeenschappelijk aan deze 3 wetgevingen dat steeds naar het ogenblik van toekenning van de optie wordt gekeken om te bepalen of het voordeel van de aandelenoptie als loon moet worden beschouwd of niet. Omwille van het feit dat aandelenopties op verschillende manieren worden behandeld in de interne wetgevingen van de OESO-lidstaten, ontstaan veel conflicten wanneer deze opties toegekend worden in een internationale context.

315

F. PÖTGENS, ”Income from Inactivity under Article 15 of the OECD Model Tax Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009, October, 436.

69

De manier waarop de lidstaten het voordeel van aandelenopties behandelen kan op 2 niveaus verschillen:316 - de kwalificatie van het voordeel, namelijk als inkomen uit tewerkstelling (art. 15 OESO-modelverdrag) of als vermogenswinst (art. 13 OESO-modelverdrag) - het tijdstip waarop het voordeel belast wordt, namelijk op het tijdstip van toekenning, vestiging, uitoefenen of vervreemding van de verkregen aandelen (sommige staten belasten de opties zelfs op meer dan 1 moment) Wat de Belgische interne wetgeving betreft, belast de fiscus het voordeel van aandelenopties als een bezoldiging in de zin van art. 31 WIB ’92. De belastbaarheid gebeurt op het moment van “fictieve toekenning”317, namelijk de zestigste dag die volgt op de datum van het aanbod, als de optie aanvaardt is. Op dit vlak is België uniek aangezien de meeste landen belasten op het moment van de uitoefening van de optie en sommige bij “vesting” van de optie (het uitoefenbaar worden van de optie).318 Wanneer nu een belastingplichtige zijn woonplaats of plaats van tewerkstelling wijzigt naar een andere lidstaat na de toekenning van een aandelenoptie, kan het zijn dat er taxatie in meerdere staten plaatsvindt, of dat er helemaal geen taxatie plaatsvindt. De dubbelbelastingverdragen brengen in deze situatie niet onmiddellijk een oplossing en dit om verschillende redenen. Het kan bijvoorbeeld zijn dat de dubbele belasting niet in hetzelfde jaar geheven is. Daarnaast hanteren lidstaten vaak een andere methode om het voordeel van de aandelenoptie om te delen over de betreffende landen. 319 Het probleem van dubbele belasting of niet-belasting doet zich in het bijzonder voor wanneer de betrokken landen de optie op een andere manier kwalificeren. De aandelenoptie wordt alleszins door de werkgever aan de werknemer toegekend in het kader van zijn tewerkstelling. Toch zijn sommige landen van mening dat het voordeel van deze optie onder art. 13 OESO-modelverdrag valt. De laatste paragraaf van dit artikel vermeldt het volgende:

316

F. PÖTGENS, Income from international private employment, supra noot 233, 204. P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Het OESO-rapport over de belasting van aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10, geraadpleegd via www.monKEY.be. 318 P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Aandelenopties in een internationale context: de fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6, geraadpleegd via www.monKEY.be. 319 F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 407. 317

70

Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere goederen dan die vermeld in de paragrafen 1, 2 en 3 zijn slechts belastbaar in de overeenkomstsluitende Staat waarvan de vervreemder inwoner is. 320 Meerwaarden op aandelen kunnen beschouwd worden als zo’n voordeel. De landen die het voordeel van een aandelenoptie hiermee gelijkstellen, geven voor deze kwalificatie vaak de reden dat de latere uitoefening van een optie investeringsbeslissingen met zich meebrengt en dat het verschil tussen de waarde van de optie op het moment van aanbod en het moment van uitoefening een meerwaarde vormt zoals bedoeld in art. 13. Verder komt het kwalificatieconflict ook naar boven wanneer winsten gerealiseerd worden bij de vervreemding van de optie of bij de vervreemding van de aandelen verkregen door de uitoefening van de optie.321 De OESO streeft ernaar deze conflicten zoveel mogelijk van de baan te krijgen. Zij probeert dit door bijvoorbeeld in het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag richtlijnen en voorbeelden omtrent het voordeel van aandelenopties op te nemen. Daarnaast is er zelfs een volledig rapport over de taxatieproblemen voortkomende uit de “employee stock-option plans” opgesteld en goedgekeurd door “The OECD Committee on fiscal affairs” op 16 juni 2004. Ook de Belgische Belastingadministratie heeft richtlijnen omtrent de behandeling van deze opties opgenomen in de circulaire van 25 mei 2005.322 In de volgende paragrafen wordt eerst ingegaan op de visie van de OESO omtrent de kwalificatie van het voordeel van aandelenopties bij toepassing van de dubbelbelastingverdragen. Daarna wordt de Belgische belastingadministratie haar mening hierover aangehaald. Het commentaar op art. 13 OESO-modelverdrag vermeldt dat er een nood is aan een onderscheid tussen de voordelen van aandelenopties die onder art. 13 OESOmodelverdrag vallen en deze die onder art. 15 van datzelfde verdrag vallen. Voor een overzicht van de principes die aan de basis van dat onderscheid liggen, wordt verwezen naar het commentaar op art. 15.323 Deze commentaar verduidelijkt dat het onderscheid tussen de voordelen van aandelenopties moet worden gemaakt op basis van het tijdstip waarop de optie wordt

320

Art. 13, §4 OESO-modelverdrag. F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 407. 322 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, nr. 3.8. 323 OECD, “Commentary on Article 13: Concerning the taxation of capital gains”, nr. 32, 13 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 321

71

uitgeoefend. Het is namelijk zo dat de optie die de werknemer in het kader van zijn tewerkstelling heeft verkregen, op dat tijdstip verdwijnt. Vanaf dat ogenblik verkrijgt de werknemer de hoedanigheid van aandeelhouder. 324 Op die manier is art. 15 OESO-modelverdrag van toepassing op elk voordeel verkregen dankzij de aandelenoptie tot wanneer de optie wordt uitgeoefend, verkocht of op enige andere manier wordt vervreemd (bijvoorbeeld wegens annulering door de werkgever). Vanaf het moment dat de optie is uitgeoefend, wordt enig ander bijkomend voordeel door de werknemer verworven in zijn hoedanigheid als investeerder-aandeelhouder en valt dit bijgevolg onder art. 13 OESO-modelverdrag. Het voordeel van de tewerkstelling werd immers reeds gerealiseerd.325 Op deze regel voorziet de paragraaf 12.2 van het OESO-commentaar op art. 15 echter in een uitzondering: wanneer de aandelen die de werknemer tengevolge van de uitoefening van de optie verkrijgt hem pas definitief worden toegekend nadat hij nog een bepaalde periode bij de betrokken werkgever gewerkt heeft, zal art. 15 OESO-modelverdrag van toepassing blijven tot op het moment dat de aandelen definitief verworven zijn.326 De richtlijnen in het OESO-commentaar beletten evenwel niet dat als de belastingheffing aan een bepaalde staat is toegewezen op grond van art. 15, deze staat krachtens zijn interne wetgeving het voordeel als een meerwaarde zou kunnen aanmerken.327 De wijze waarop het onderscheid tussen art. 13 en art. 15 OESO-modelverdrag wordt gemaakt, wordt niet door iedereen toegejuicht. F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN stellen bijvoorbeeld dat beter het tijdstip van “vesting” in plaats van het tijdstip van uitoefening als scheidingslijn wordt gebruikt. Zij vinden namelijk dat vanaf dat moment de werknemer zich werkelijk ontdoet van de aandelenopties en dus dat vanaf dan pas het causaal verband met de tewerkstelling verdwijnt. 328 “Vesting” wordt immers omschreven als het moment waarop alle voorwaarden noodzakelijk

324

OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 12.2, 17 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 325 OECD, “Commentary on article 15: Concerning the taxation of income from employment”, nr. 12.2, 16-17 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 326 B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 219, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 327 B. PEETERS, “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 219, geraadpleegd via www.jurisquare.be. 328 F. PÖTGENS en M. JAKOBSEN, “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 418.

72

voor de uitoefening van de optie zijn voldaan en de werknemer het recht om de optie uit te oefenen niet langer kan verliezen, ook al kan de optie maar op een later tijdstip worden uitgeoefend.329 Volgend op het standpunt van de OESO, wordt in de komende paragrafen de visie van de Belgische belastingadministratie omtrent de behandeling van aandelenopties bij toepassing van de dubbelbelastingverdragen weergegeven. In de circulaire van 25 mei 2005330, meer bepaald in bijlage 1 van die circulaire, wordt hier een uitvoerige toelichting over gegeven. Zo wordt eerst de definitie van een aandelenoptie gegeven. Daarna volgt een bespreking over hoe deze aandelenopties worden behandeld in het Belgisch fiscaal recht. 331 Verder wordt ook vermeld hoe de meeste partnerstaten deze aandelenopties is hun interne wetgeving behandelen. Hier wordt reeds vermeld dat de voordelen die voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen die werden verworven bij de uitoefening van de optie, meerwaarden zijn die over het algemeen worden beoogd door art. 13 van het OESO-modelverdrag.332 Uiteindelijk komt de administratie tot punt 4 “Voordeel dat voor de toepassing van art. 15 van de dubbelbelastingverdragen een bezoldiging uitmaakt”, dat het volgende vermeldt:333 Wanneer een optie tot aankoop wordt toegekend aan een werknemer die inwoner is van België, of aan een werknemer die niet-inwoner is maar in België een dienstbetrekking uitoefent, belast België in principe het voordeel dat voortvloeit uit die toekenning. Daarbij baseert België zich op zijn intern recht, zowel voor het vaststellen van het bedrag van het voordeel dat geacht wordt te zijn toegekend als voor het vaststellen van het tijdstip waarop het voordeel geacht wordt te zijn toegekend. Opmerkelijk is dat de administratie voor de internationale aandelenopties geen toepassing eist van de internrechtelijke regel dat een aanbod van aandelenopties geacht wordt geweigerd te zijn door de begunstigde indien op de zestigste dag volgend op dat aanbod geen schriftelijke aanvaarding is meegedeeld.334 Op die

329

OECD, “R(20). Cross-border income tax issues arising from employee stock-option plans”, nr. 5, 5 in Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012. 330 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005 omtrent de toepassing van art. 15 OESOmodelverdrag. 331 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, bijlage 1, nr. 2. 332 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, bijlage 1, nr. 3. 333 Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005, bijlage 1, nr. 4. 334 Art. 42, §1, lid 2 Aandelenoptiewet.

73

manier beschouwt de Belgische fiscus internationaal dus ook de opties die laattijdig of stilzwijgend aanvaard zijn als aandelenopties.335 Uit het voorgaande overzicht van de circulaire van 25 mei 2005 blijkt dat de administratie de redenering wat betreft de kwalificatie van de voordelen die voortkomen uit de toekenning van aandelenopties, volgt. Deze redenering kan ter verduidelijking als volgt samengevat worden: - de voordelen die voortkomen uit de toekenning van een aandelenoptie vormen een beloning in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag, tot op het moment van de uitoefening of vervreemding van de optie - vanaf het moment dat de optie werd uitgeoefend, vormen de voordelen die voortvloeien uit de vervreemding van de aandelen die werden verworven bij de uitoefening van de optie, meerwaarden in de zin van art. 13 OESO-modelverdrag De internrechtelijke behandeling van het voordeel van aandelenopties verloopt iets anders. Die behandeling is immers beperkter aangezien ze veronderstelt dat enkel op het moment van toekenning van een aandelenoptie een voordeel terzake van een dienstbetrekking kan voortkomen en op geen enkel ander tijdstip. Tot zover de bespreking van het loonbegrip onder het OESO-modelverdrag. Hieruit blijkt dat er tussen de lidstaten heel wat kwalificatieconflicten bestaan die nog lang niet uitgeklaard zijn. De OESO probeert deze problemen in het OESO-commentaar op te lossen. Toch zullen deze richtlijnen nog verder uitgewerkt moeten worden aangezien niet alle “probleemvergoedingen” aan het licht komen. Het commentaar met betrekking tot de beëindigingsvergoedingen die binnenkort zal verschijnen is alleszins zeker welkom.

335

P. VERSWIJVEN en J. PATTYN, “Aandelenopties in een internationale context: de fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6, geraadpleegd via www.monKEY.be.

74

B ESLUIT Het begrip “loon” wordt in België op verschillende manieren benaderd. Zo zijn er vier omschrijvingen van dit begrip te vinden in het Belgisch recht, namelijk de omschrijving volgens het arbeidsovereenkomstenrecht, de Loonbeschermingswet, de socialezekerheidswetgeving en tenslotte volgens het fiscaal recht. Dit zorgt voor verwarring en kan ertoe leiden dat aspecten van het ene loonbegrip verwisseld worden met die van een ander loonbegrip. Ondanks alle verschillen zijn er wel enkele vergoedingen die onder al deze rechtstakken steeds als loon beschouwd worden. Voorbeelden hiervan zijn de commissielonen, de eindejaarspremies en de nacht- en ploegenpremies. Het eerste loonbegrip dat in deze masterproef wordt besproken, is dat volgens het arbeidsovereenkomstenrecht. Aangezien er geen definitie van het begrip in de Arbeidsovereenkomstenwet aanwezig is, noch een verwijzing naar andere wetteksten hiervan, wordt de rechtspraak geraadpleegd om te bepalen wat hier onder “loon” moet worden verstaan. Daaruit blijkt dat loon in de algemene betekenis van het woord als de tegenprestatie van verrichte arbeid ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst wordt beschouwd. Deze omschrijving is enger dan die uit de andere rechtstakken, waardoor bijvoorbeeld opzegpremies of ziekte-uitkeringen als loon worden gekwalificeerd onder de Loonbeschermingswet, de socialezekerheidswetgeving en het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, terwijl deze vergoedingen niet onder het loonbegrip van de Arbeidsovereenkomstenwet vallen. De Loonbeschermingswet heeft daarentegen wel een definitie van “loon” opgenomen, namelijk in het tweede artikel van die wet. Volgens die definitie kan een voordeel slechts als loon worden beschouwd, wanneer er sprake is van een in geld waardeerbaar voordeel dat ten laste van de werkgever valt en waarop de werknemer recht heeft ingevolge de dienstbetrekking. Het grootste verschil met het loonbegrip uit de Arbeidsovereenkomstenwet is dat hier niet enkel een arbeidsovereenkomst beoogd wordt, maar ook elke andere dienstbetrekking. De omschrijving uit art. 2 Loonbeschermingswet moet stuk voor stuk geanalyseerd worden om te bepalen of een voordeel effectief als loon in de zin van deze wet kan worden beschouwd. Zo is er in de rechtspraak heel wat onenigheid over de band tussen het recht van de werknemer op een niet-concurrentievergoeding en de dienstbetrekking. Wanneer de vergoeding voor niet-concurrentie voortspruit uit een beding gesloten in of tijdens de arbeidsovereenkomst, wordt deze band algemeen aanvaard en is er sprake van loon. Wanneer het niet-concurrentiebeding echter gesloten is na de arbeidsovereenkomst, is de band met de dienstbetrekking minder vanzelfsprekend. Het Hof van Cassatie heeft dan ook beslist dat de vergoeding voor 75

niet-concurrentie die uit zo’n beding voortkomt niet als loon in de zin van de Loonbeschermingswet wordt beschouwd, voor zover er geen sprake is van een verdoken opzegvergoeding. 336 Verder omschrijft het socialezekerheidsrecht ook duidelijk wat voor de berekening van de socialezekerheidsbijdragen onder “loon” moet worden verstaan en wat niet. De bepaling van het loon gebeurt namelijk op basis van de voormelde definitie opgenomen in art. 2 Loonbeschermingswet. Evenwel wordt het aldus bepaalde begrip verruimd en ingeperkt door het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet. Zo werden de niet-concurrentievergoedingen voortkomende uit een beding gesloten na de arbeidsovereenkomst recent nog als een verruiming opgenomen, om de fraude van beëindigingsvergoedingen tegen te gaan. Daarnaast worden bijvoorbeeld de voordelen geleverd door de toekenning van gereglementeerde aandelenopties uit het loonbegrip gesloten, behalve indien het een optie “in the money” betreft of wanneer er sprake is van een vaststaand voordeel. Het voordeel dat voortkomt uit de toekenning van niet-gereglementeerde aandelenopties moet daarentegen volgens het loonbegrip van de Loonbeschermingswet worden beoordeeld. Hier blijkt dat het voordeel van deze opties enkel op het moment van toekenning als loon kan worden beschouwd, voor zover de optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is. Het laatste loonbegrip dat voorkomt in het Belgisch recht, is dat volgens het Wetboek van de Inkomstenbelastingen. In dit wetboek wordt eerder de term “bezoldigingen van werknemers” gebruikt. Deze bezoldigingen moeten onderscheiden worden van de bezoldigingen van bedrijfsleiders. De scheidingslijn tussen deze twee is het ondergeschikt verband tussen werknemer en werkgever. Deze band wordt trouwens ook in de vorige drie rechtstakken geëist om van loon te kunnen spreken. De bezoldigingen van werknemers zijn een categorie van beroepsinkomen, waardoor de basisprincipes van deze inkomens van toepassing zijn. Zo worden alle inkomsten bedoeld die rechtstreeks of onrechtstreeks door de beroepswerkzaamheid worden voortgebracht. Net zoals in de Loonbeschermingswet worden hier niet alleen de werknemers verbonden door een arbeidsovereenkomst beoogd, maar ook alle andere natuurlijke personen die vallen onder een gelijkaardig wettelijk of reglementair statuut. De bezoldigingen van werknemers kunnen opgedeeld worden in zeven categorieën: de eigenlijke bezoldigingen, de voordelen van alle aard, de vergoedingen ingevolge de stopzetting van de overeenkomst, de vergoedingen ter herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen, de bezoldigingen na het stopzetten van de

336

Cass. 22 september 2003, AR S030028N.

76

werkzaamheid, de fooien en de bijzondere gevallen. Het commentaar op het WIB ’92 verduidelijkt wat juist moet worden verstaan onder deze zeven categorieën. Probleemgevallen zoals de niet-concurrentievergoedingen voortkomende uit een beding gesloten na de arbeidsovereenkomst zorgen echter voor onenigheid in de rechtspraak. Van de vergoeding tot niet-concurrentie kan voorlopig worden aangenomen dat zij eerder wel als een bezoldiging van werknemers wordt beschouwd. Na een overzicht van de loonbegrippen in het Belgisch recht te hebben gegeven, blijkt dat er dus vaak een andere manier van denken wordt gebruikt voor de kwalificatie van eenzelfde soort vergoeding. Nu kan je je wel voorstellen dat dit contrast alsmaar groter wordt wanneer er sprake is van internationale tewerkstelling en dus meerdere landen bij de kwalificatie betrokken geraken. Deze landen hanteren immers hun eigen interne wetgevingen en denkwijzen. In het tweede deel van deze masterproef, waar dieper wordt ingegaan op art. 15 OESO-modelverdrag, het artikel voor inkomsten uit tewerkstelling, wordt dit contrast duidelijk. Bij de kwalificatie van bepaalde vergoedingen moet art. 15 OESO-modelverdrag eerst in verhouding tot de andere artikelen van het verdrag worden beschouwd. Zo worden de vergoedingen van bedrijfsleiders volgens art. 16 van dat verdrag belast. Echter, in tegenstelling tot de Belgische fiscale wetgeving, valt het gedeelte van de vergoeding verkregen door een bedrijfsleider voor zijn prestaties als werknemer wel onder art. 15 OESO-modelverdrag. Verder zijn er ook spanningen tussen art. 15 en art. 18 van het verdrag, met als opschrift “Pensioenen”. Bepaalde opzegvergoedingen worden namelijk als pensioen gekwalificeerd, terwijl zij dat eigenlijk niet zijn. Het OESO-commentaar geeft dan ook bepaalde richtlijnen omtrent de behandeling van deze vergoedingen. Daarnaast omvat art. 19 OESOmodelverdrag de bezoldigingen en pensioenen in het kader van een tewerkstelling bij de overheid. Art. 17 en 20 van dat bedrag behandelen tenslotte de vergoedingen van artiesten en sportbeoefenaars, alsook de vergoedingen van studenten. Art. 15 OESO-modelverdrag vormt hierdoor een “lex generalis” bepaling, waar de andere “lex specialis” bepalingen voorrang op hebben. Verder probeert art. 15 OESO-modelverdrag met de termen “lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen” alle andere mogelijke inkomsten uit een tewerkstelling te treffen. Het verdrag geeft geen omschrijving van deze termen, waardoor volgens de “renvoi-clausule” voor de kwalificatie van deze vergoedingen beroep moet worden gedaan op de interne wetgeving van het land die het dubbelbelastingverdrag toepast, behalve wanneer de context van het verdrag een andere betekenis vereist.

77

Wanneer nu uitzonderlijke vergoedingen worden toegekend aan een werknemer, komen er vaak kwalificatieconflicten naar boven als de verdragsluitende staten elk de interpretatie volgens hun eigen interne wetgeving toepassen. Zo vormen beëindigingsvergoedingen een lastige kwestie, aangezien hier geen effectief verrichte arbeid tegenover staat. Wegens de vele conflicten omtrent deze vergoedingen, heeft de OESO een “discussiestuk” op haar website geplaatst, teneinde in de toekomst zo duidelijk mogelijke richtlijnen over de kwalificatie te kunnen meegeven. Het bijkomende commentaar dat binnenkort aan dat van art. 15 OESO-modelverdrag zal worden toegevoegd, is zeker en vast welkom. Rond de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen is geen OESO-commentaar verschenen. Voorbeelden van zulke vergoedingen zijn ziekte-uitkeringen en werkloosheidsuitkeringen. Een commentaar namens de OESO lijkt mij echter wel gewenst, aangezien over deze vergoedingen ook al heel wat conflicten ontstaan zijn. Het commentaar zou bijvoorbeeld kunnen wijzen op de mogelijkheid tot opname in het dubbelbelastingverdrag van een “lex specialis” bepaling omtrent de uitkeringen die ter uitvoering van een sociale wetgeving worden betaald, zoals België en Nederland dat gedaan hebben. Tenslotte is er in de context van een internationale tewerkstelling ook al heel wat inkt gevloeid over de kwalificatie van het voordeel dat voortkomt uit de toekenning van een aandelenoptie. Sommige landen beschouwen dit voordeel namelijk als een beloning onder art. 15 OESO-modelverdrag, terwijl andere landen dit als een meerwaarde in de zin van art. 13 van dat verdrag zien. Verder belasten de verschillende lidstaten het voordeel van deze aandelenopties vaak op een ander tijdstip. De OESO is zich bewust van deze problemen en daarom heeft zij in het commentaar op art. 15 OESO-modelverdrag verschillende richtlijnen opgenomen. Kort gezegd komen deze richtlijnen erop neer dat alle voordelen van een aandelenoptie onder art. 15 vallen tot op het moment van de uitoefening of vervreemding van de optie. Vanaf dat moment vormen de verdere voordelen een meerwaarde in de zin van art. 13 OESO-modelverdrag, “Vermogenswinst”. Om deze masterproef met een ordelijk overzicht te kunnen eindigen, wordt op de volgende twee pagina’s een kolom samengesteld van de vergoedingen die vaak aan bod zijn gekomen onder de verschillende wetgevingen. Zo worden de voornaamste gelijkenissen en verschillen van de besproken loonbegrippen duidelijk weergegeven.

78

Vorm van vergoeding

Arbeidsovereenkomstenwet

Loonbeschermingswet

RSZ-Wet

Art. 31 WIB ‘92

Art. 15 OESO-modelverdrag

Is de vergoeding een component van het loon? Vast periodiek loon

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Commissieloon

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Jaarlijkse bonus

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Eindejaarspremie

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Nacht- en ploegenpremies

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Loon voor overuren

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Ontslagvergoeding

Neen

Ja

Ja, behalve specifieke vrijstellingen

Ja

Meestal wel

Beding voor of tijdens arbeidsovereenkomst

Neen

Ja

Ja

Ja

Meestal wel

Beding na arbeidsovereenkomst

Neen

Neen, tenzij verdoken opzegvergoeding

Ja

Twijfel, voorlopig eerder wel

Meestal wel

Nietconcurrentievergoeding

79

Vergoedingen tot herstel van de tijdelijke derving van bezoldigingen

Neen

Ja

Ja, behalve art. 19, §2, 10° Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet

Ja

Ja, behoudens vergoedingen bedoeld in eventuele “lex specialis”

Aandelenopties

Voordeel op moment van toekenning

Mijns inziens wel

Enkel indien optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is

Gereglementeerde optie: neen, behalve indien “optie in the money” of vaststaand voordeel Niet-gereglementeerde optie: enkel indien optie onmiddellijk en vrij overdraagbaar is

Ja, indien optie niet aangewend is voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid (belastbaar op moment v. “fictieve toekenning”)

Ja, zelfs tot op moment van uitoefening van de optie

Eventuele winst na verkoop aandelen

Neen

Neen

Neen

Neen

Neen

Gedeelte bestuurdersbezoldiging voor de prestaties als werknemer

Ja

Ja

Ja

Neen

Ja

Tussenkomst in kosten woon-werkverkeer

Neen

Ja

Neen

Ja

Ja

Tabel 1: Vergelijking van de componenten van de verschillende loonbegrippen

80

B IBLIOGRAFIE Handboeken CORVELEYN, F., Loon in vogelvlucht, Kluwer, Mechelen, 2006, 115 p. DESCHRIJVER, D., Het fiscale loonbegrip: enige nadere beschouwingen over inhoud, evolutie en draagwijdte, Larcier, 2010, 364 p. DE REYMAEKER, A. en DE BAERE, R., Buitenlandse tewerkstelling en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2013, 103 p. DE VOS, P. en JANSEN, T., Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2008, 958 p. GOOSSENS, L. en COLAERT, P., Het werknemersartikel in het modelverdrag en de Belgische dubbelbelastingverdragen, Mechelen, Ced. Samson, 2003, 183 p. INTERUNIVERSITAIRE COMMISSIE, Juridische Verwijzingen en Afkortingen, Kluwer, 2008, 170 p. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2010: Full Version, OECD Publishing, 2012, 2000 p. PEETERS, B., Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze bespreking, Larcier, 2008, 768 p. PÖTGENS, F., Income from international private employment: an analysis of article 15 of the OECD model – Volume 12 in the IBDF Doctoral series, Amsterdam, IBFD, 2006, 1056 p. VANDENDIJK, M., DE REYMAEKER, A., COEL, B., DE BAERE, R., HENDRICKX, C. en VANINBROUKX, A., Dubbelbelastingverdragen en fiscus, Mechelen, Kluwer, 2012, 200 p. VAN EECKHOUTTE, W., “Begrip loon in de bijdrageregeling van de sociale zekerheid voor werknemers”, in JANVIER, R., VAN LIMBERGHEN, G. en VAN REGENMORTEL, A. (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 1-124. VAN EECKHOUTTE, W., Handboek Belgisch Socialezekerheidsrecht editie 2009, Mechelen, Kluwer, 2009, 461 p. VAN EECKHOUTTE, W., Sociaal compendium arbeidsrecht 2012-2013: met fiscale notities band 2, Mechelen, Kluwer, 2012, 831-1962.

81

VOGEL, K., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition: A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice, Kluwer law international, 1997, 1688 p. Tijdschriftbijdragen BAX, A., “Belastingheffing van werkende vennoten in de Belgisch-Nederlandse verhouding: een schoolvoorbeeld van interpretatie van overeenkomsten, noot bij Gent 5 december 2000”, TFR 2001, nr. 199, 385-389. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. BOYDENS, N., “Ontslagvergoedingen: België en Duitsland sluiten een akkoord”, Intern.Fisc.Act. 2007, nr. 10. Geraadpleegd via www.monKEY.be. COOLS, A., “Italiaanse fiscus: niet-concurrentievergoeding is arbeidsinkomen”, Fiscoloog(I.) 2008, nr. 298, 5. DE VOS, M., “Verduidelijking van de sociaalrechtelijke loonbegrippen via de casus groepsverzekering. Het Hof van Cassatie stelt orde op zaken.”, RW 20022003, nr. 8, 285-289. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. DE VOS, M., “De loonbegrippen ter berekening van vakantiegeld voor bedienden na het Koninklijk Besluit van 18 februari 2003”, JTT 2003, nr. 11, 169-171. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. DE VOS, M., “De RSZ en de vergoeding voor non-concurrentie, noot bij Cass. 22 september 2003.”, TSR 2004, nr. 2, 385-403. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. ENGELEN, B., “De fiscale en sociale behandeling van aandelenopties”, AFT 2012, nr. 12, 5-25. Geraadpleegd via www.monKEY.be. KIEKENS, A., “Welke kosten zijn eigen aan de werkgever? Noot bij Brussel 25 mei 2000”, TFR 2000, nr. 187, 819-822. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. MATTEOTTI, R., “Interpretation of Tax Treaties and Domestic General Avoidance Rules – A sceptical Look at the 2003 Update to the OECD Commentary”, Intertax 2005, vol. 33, issue 8/9, 336-342.

82

PEETERS, B., “Article 15 of the OECD Model Convention on ‘Income from Employment’ and its Undefined Terms”, European Taxation 2004, vol. 44, issue 2/3, 72-82. PEETERS, B., “Art. 15 OESO-modelverdrag : ‘Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid’ – De nieuwe administratieve circulaire dd. 25 mei 2005 en de niet-gedefinieerde begrippen”, TRV 2006, nr. 3, 203-240. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. PEETERS, B., “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. PÖTGENS, F. en JAKOBSEN, M., “Cross-Border Taxation of Employee Stock Options: How to Improve the OECD Commentary – Part 1”, European Taxation 2007, August/September, 407-418. PÖTGENS, F., ”Income from Inactivity under Article 15 of the OECD Model Tax Convention – Part 1”, Bulletin for international taxation 2009, October, 428440. VAN CROMBRUGGE, S. en HUYSMAN, S., “De moeilijke invoering van het arm’s length principe in het intern Belgisch fiscaal recht”, TRV 2006, nr. 7, 561-575. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. VAN CROMBRUGGE, S., “Verduisterde sommen zijn geen bezoldigingen, commentaar bij Cass. 23 november 2012”, Fiscoloog 2013, nr. 1326, 4. VANDEBERGH, H., “Louter genot mag niet belast worden!”, TFR 2013, nr. 451, 895. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. VAN DEN MEERSCHE, L., “De Arbeidsrelatieswet revised: Een nieuw wapen in de strijd tegen de schijnzelfstandigheid?”, JTT 2012, nr. 1140, 405-417. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. VAN DE W OESTEYNE, I., “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 51-57. Geraadpleegd via www.monKEY.be. VERSWIJVEN, P. en PATTYN, J., “Het OESO-rapport over de belasting van aandelenopties is klaar”, Intern.Fisc.Act. 2004, 10. Geraadpleegd via www.monKEY.be.

83

VERSWIJVEN, P. en PATTYN, J., “Aandelenopties in een internationale context: de fiscus verduidelijkt”, Intern.Fisc.Act. 2005, 6. Geraadpleegd via www.monKEY.be. Nieuwsbrieven X., “Bestrijding van fraude op de bijdragen op beëindigingvergoedingen”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 28 augustus 2013. Geraadpleegd via www.socialweb.be. X., “Vraag van de heer Stefaan Vercamer aan de vice eerste minister en minister van Sociale Zaken en Volksgezondheid op 5 november 2013, over de verschuldigde RSZ op auteursrechten overgedragen in het kader van arbeidsovereenkomst (nr. 18961)”, Dagelijkse nieuwsbrieven SocialWeb, 8 november 2013. Geraadpleegd via www.socialweb.be. Wetgeving en reglementering Steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld.

Overeenkomst van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. Dubbelbelastingverdrag (nieuw) België-Nederland OESO-modelverdrag (versie 2010, officieuze Nederlandse vertaling) Geraadpleegd via www.monKEY.be. Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb.L., 30 maart 2010, afl. 83, 47-199. Geraadpleegd via http://eur-lex.europa.eu/. Wet van 12 april 1965 betreffende de bescherming van het loon der werknemers, BS 30 april 1965, 4710. Loonbeschermingswet Wet van 27 juni 1969 tot herziening van de besluitwet van 28 december 1944 betreffende de maatschappelijke zekerheid der arbeiders, BS 25 juli 1969, 7258. RSZ-Wet

84

Wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten, BS 22 augustus 1978, 9277. Arbeidsovereenkomstenwet Wet van 29 juni 1981 houdende de algemene beginselen van de sociale zekerheid voor werknemers, BS 2 juli 1981, 8575. Algemene beginselenwet Sociale Zekerheid Wet van 27 december 1984 houdende fiscale bepalingen, BS 29 december 1984, 16192. Wetboek van 10 april 1992 van de Inkomstenbelastingen (versie aj. 2013), BS 30 juli 1992. WIB ‘92 Koninklijk Besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het WIB ’92, BS 13 september 1993. KB/WIB ’92 Wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen, BS 1 april 1999, 10904. Aandelenoptiewet Wet van 26 juni 2002 betreffende de sluiting van de ondernemingen, BS 9 augustus 2002, 34537. Sluitingswet Wet van 20 juli 2005 houdende diverse bepalingen, BS 29 juli 2005, 33804. Titel XIII van de programmawet (I) van 27 december 2006, BS 28 december 2006, 75178. Arbeidsrelatiewet Koninklijk Besluit van 28 november 1969 tot uitvoering van de RSZ-Wet, BS 5 december 1969, 11753. Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet Koninklijk Besluit van 24 september 2013 tot wijziging van artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet, BS 27 september 2013, 68484. KB tot wijziging van art. 19 Uitvoeringsbesluit RSZ-Wet

85

Voorbereidende documenten Memorie van toelichting bij het wetsontwerp van 18 december 1962 betreffende de bescherming van het loon der werknemers, Parl. St. Kamer 1962-1963, nr. 471/1, 4. Zie ook VAN EECKHOUTTE, W., “Begrip loon in de bijdrageregeling van de sociale zekerheid voor werknemers”, in JANVIER, R., VAN LIMBERGHEN, G. en VAN REGENMORTEL, A. (eds.), Het loonbegrip, Brugge, Die Keure, 2005, 17. Verslag namens de Commissie voor de tewerkstelling, de arbeid en de sociale voorzorg, Gedr.St., Senaat, 1964-65, nr. 115, 31, zie I. VAN DE W OESTEYNE, “Commentaar bij Cass. 22 september 2003”, AFT 2004, nr. 1, 53. Geraadpleegd via www.monKEY.be. Wetsontwerp betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980, Parl.St. Kamer 1979-1980, 12 maart 1980, nr. 323/47, 22. Geraadpleegd via www.dekamer.be. Administratieve richtlijnen en commentaren Steeds geraadpleegd via www.fisconet.be, tenzij anders vermeld.

Circulaire nr. Ci.RH.241/495.263 dd. 27.01.1998, Bull. nr. 780, 509. Circulaire nr. AFZ/2002-0097 (AFZ 5/2003) dd. 14.03.2003, Bull. nr. 836, 908-1086. Circulaire nr. AFZ/2004/0313 (AFZ 8/2004) dd. 28.04.2004. Circulaire nr. AFZ 2005/0652 (AFZ 08/2005) dd. 25.05.2005. Com.IB ’92, nr. 23/3. Com.IB ’92, nr. 23/4. Com.IB ’92, nr. 23/5. Com.IB ’92, nr. 23/44. Com.IB ’92, nr. 30/2. Com.IB ’92, nr. 30/5. Com.IB ’92, nr. 31/5. Com.IB ’92, nr. 31/6. Com.IB ’92, nr. 31/7.

86

Com.IB ’92, nr. 31/8. Com.IB '92, nr. 31/18. Com.IB '92, nr. 31/18.1. Com.IB '92, nr. 31/18.3. Com.IB '92, nr. 31/18.14. Com.IB '92, nr. 31/18.19. Com.IB ’92, nr. 31/21. Com.IB ’92, nr. 31/22. Com.IB ’92, nr. 31/23. Com.IB ’92, nr. 31/27. Com.IB ’92, nr. 31/28. Com.IB ’92, nr. 31/44. Com.IB ’92, nr. 31/47. Com.IB ’92, nr. 31/48. Rechtspraak Steeds geraadpleegd via www.juridat.be, tenzij anders vermeld.

Amsterdam 21 maart 1986, V-N 1987, 299 in B. PEETERS, Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag – Een artikelsgewijze bespreking, Larcier, 2008, nr. 15.18, noot 27, 409. Cass. 16 januari 1978, AR 1596, TSR 1978, 260. Cass. 9 oktober 1978, AR 2385, RW 1978-1979, 2162. Cass. 26 februari 1979, AR 2375, JTT 1980, 8. Cass. 12 april 1979, JTT 1979, 251. Cass. 1 april 1985, AR 4612. Cass. 23 januari 1987, AR F1336N, RW 1986, nr. 87, 2226-2229.

87

Cass. 10 september 1990, AR 8856. Cass. 18 maart 1994, AR F1994N. Cass. 11 september 1995, AR S.94.0041.N. Cass. 3 november 1997, AR S970078N. Cass. 14 februari 2000, AR S980106F. Cass. 18 september 2000, AR S000031N. Cass. 6 november 2000, AR S990135Fv. Cass. 15 januari 2001, AR S.99.0074.F, JTT 2001, nr. 11, 180-181. Cass. 14 januari 2002, AR S000193F. Cass. 4 februari 2002, AR S000022N. Cass. 4 februari 2002, AR S010103N. Cass. 16 januari 2003, AR F010060F. Cass. 22 september 2003, AR S030028N. Cass. 7 februari 2005, AR S040139N, RW 2005-2006, nr. 24, 947-948. Cass. 20 oktober 2008, AR S.07.0077.N. Cass. 30 april 2009, AR 07/0093. Cass. 10 oktober 2011, AR S.10.0071.F. Cass. 23 november 2012, AR F110009N-F110013N. Gent 28 november 2006, FJF 2007, nr.218. Geraadpleegd via www.monKEY.be. Brussel 13 september 2007, FJF 2008, nr. 101. Geraadpleegd via www.monKEY.be. Antwerpen 24 februari 2009, FJF 2011, nr.161. Geraadpleegd via www.monKEY.be. Bergen 25 september 2009, FJF 2011, nr.14. Geraadpleegd via www.monKEY.be. 88

Bergen 26 juni 2009 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. Arbh. Antwerpen (afd. Hasselt) 27 april 1999, RW 1999-2000, nr. 38, 1300-1302. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. Arbh. Antwerpen 22 maart 2013, AR 2011-AA-130. Geraadpleegd via www.socialweb.be. Arbh. Brussel 27 oktober 1982, JTT 1983, 56. Arbh. Brussel 5 september 2007, AR 46.627. Arbh. Brussel 3 april 2009, AR 43.172. Arbh. Gent 24 maart 1995, AR 94327, JTT 1995, 302. Arbh. Gent 1 oktober 2009, RW 2011-2012, nr.22, 1008. Arbrb. Brussel 7 april 1995, JTT 1995, 369, noot. Arbrb. Brussel 09/04/2003, AR 9878176. Arbrb. Kortrijk(afd. Roeselare) 15 oktober 2007, RABG 2008, nr. 3, 178-189. Geraadpleegd via www.jurisquare.be. Rb. Bergen 10 april 2003 in B. PEETERS, “Non-concurrentievergoedingen en verdragen: onduidelijkheid troef”, Fiscoloog(I.) 2009, nr. 310, 1-4. Rb. Leuven 4 maart 2005, Fisc. Koer. 2005, nr. 11. Geraadpleegd via www.monKEY.be. Rb. Antwerpen 16 mei 2008, AR 03-1027-A. Geraadpleegd via www.fiscalnet.be. Rb. Brugge 12 november 2012, AR 11/2232/A, Fisc. Koer. 2013, nr. 6, 383-386. Geraadpleegd via www.monKEY.be. Parlementaire vragen Vr. en Antw. Kamer 2004-2005, 15 maart 2005, 15312-15314 (Vraag nr. 273 van de heer CASAER, antwoord gegeven door de minister van sociale zaken en volksgezondheid). Geraadpleegd via www.monKEY.be.

89

Vr. en Antw. Senaat 2009-2010, 7 december 2009, 4 (Vr. nr. 5205 A. VANDERMEERSCH). Geraadpleegd via www.senate.be. Diversen OECD, OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments – Discussion draft: 25 June to 13 September 2013, 2013. Geraadpleegd via www.OECD.org. STUDIE- EN DOCUMENTATIEDIENST VAN DE BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN, Federaal geïnde fiscale ontvangsten – toestand eind december 2012. Geraadpleegd via www.docufin.be. Van Dale Groot Woordenboek hedendaags Nederlands Geraadpleegd via www.athenax.ugent.be.

90

B IJLAGE 1: VERSLAG VAN 1 S T E AFSPRAAK MET PROMOTOR

91

B IJLAGE 2: VERSLAG VAN 2 D E AFSPRAAK MET PROMOTOR

92