Účetnictví malých a středních firem

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

Účetnictví malých a středních firem Accounting of Small and Medium-sized enterprises Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autorka:

Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D.

Tereza LEMBERKOVÁ

Brno, 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí Akademický rok 2010/2011

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Pro:

LEMBERKOVÁ Tereza

Obor:

Finance

Název tématu:

ÚČETNICTVÍ MALÝCH A STŘEDNÍCH FIREM Accounting of Small and Medium-Sized Enterprises

Zásady pro vypracování

Cíl práce: Charakterizovat způsob vedení účetnictví v malých a středních firmách v souladu s českou účetní legislativou a provést srovnání s Mezinárodním účetním standardem pro malé a střední firmy Postup práce a použité metody: Souhrn teoretických poznatků k tématu: Vymezení základních pojmů, analýza rozdílů rozdílů v národní úpravě účetnictví a ve standardu. Praktická aplikace: Ověřit možnosti aplikace standardu v konkrétní firmě. Použité metody: analýza, syntéza, komparace, metody uznávání,oceňování a vykazování položek účetní závěrky.

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35 – 45 stran

Seznam odborné literatury: Vyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění. Zákon č. 353/2001 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění. České účetní standardy International Accounting Standards Board. International Financial Reporting Standard, IFRS for Small and Medium-sized Entities. London: 2009. ISBN 978-1-907026-16-4.

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Datum zadání bakalářské práce:

22. 11. 2010

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 22. 11. 2010

………………………………………… děkan

Jméno a příjmení autora:

Tereza Lemberková

Název bakalářské práce:

Účetnictví malých a středních podniků

Název práce v angličtině:

Accounting of Small and Medium-sized Enterprises

Katedra:

Financí

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Eva Hýblová, Ph. D

Rok obhajoby:

2011

Anotace: Bakalářská práce Účetnictví malých a středních podniků má za cíl porovnání Českých a Mezinárodního standardů. První část práce vymezuje podniky, kterých se standardy týkají. Poté následuje část popisující České účetní standardy a část popisující Mezinárodní účetní standard. V páté kapitole jsou porovnány některé oblasti účetnictví. Praktická část převádí rozvahu podle české legislativy do rozvahy sestavené v souladu s mezinárodním účetním standardem.

Annotation: Bachelor thesis Accounting of Small and Medium-sized Enterprises is aimed at comparing Czech and International standards. The first part defines enterprises, which relate to standards. Followed by a part describing Czech accounting standards and part describing International financial reporting standard. In the fifth chapter some areas of the accounting are compared. The practical part transfer balance sheeet prepared in accordance with Czech legislation on the balance sheetprepared in accordance with international financial reporting standard.

Klíčová slova: České účetní standardy; Mezinárodní účetní standard pro malé a střední podniky; Malé a střední podniky; Pozemky, budovy a zařízení; Leasingy; Rozvaha

Key words: Czech Accounting Standards, International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities; Small and medium-sized enterprises; Plants, buildings and equipments; Leasings; Balance

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účetnictví malých a středních podniků vypracovala samostatně. A uvedla jsem v ní všechny použité zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně DATUM

vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování mé bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat firmě, která mi poskytla data.

Obsah

Obsah .......................................................................................................................................... 8 Úvod ......................................................................................................................................... 10 1. Malé a střední podniky ......................................................................................................... 12 1.1 Výhody a nevýhody MSP ............................................................................................... 13 1.2 Vymezení MSP z pohledu mezinárodního účetního standardu ...................................... 13 2. Standardizace účetnictví ....................................................................................................... 14 3. České účetní standardy ......................................................................................................... 15 3.1 Kdo vede účetnictví ........................................................................................................ 15 3.2 Účetní zásady .................................................................................................................. 15 3.3 Účetní závěrka ................................................................................................................ 16 3.3.1 Rozvaha ................................................................................................................... 17 3.3.2 Výkaz zisku a ztráty................................................................................................. 17 3.3.3 Příloha ...................................................................................................................... 17 4. Mezinárodní účetní standard................................................................................................. 18 4.1 Kvalitativní charakteristiky informací v účetní závěrce ................................................. 18 4.2 Vznik IFRS ..................................................................................................................... 18 4.3 Přechod na standard ........................................................................................................ 19 5. Porovnání Českých a Mezinárodního standardu .................................................................. 21 5.1 Účetní závěrka ................................................................................................................ 22 5.1.1 Výkaz o finanční pozici ........................................................................................... 22 5.1.2 Výkaz o úplném výsledku ....................................................................................... 22 5.1.3 Výkaz o změnách vlastního kapitálu ....................................................................... 23 5.1.4 Výkaz o peněžních tocích ........................................................................................ 23 5.1.5 Příloha k účetní závěrce ........................................................................................... 23 5.1.6 Srovnání s českou legislativou................................................................................. 24 8

5.2 Účetní pravidla, odhady a chyby ....................................................................................24 5.2.1 Srovnání s českou legislativou .................................................................................25 5.3 Zásoby .............................................................................................................................25 5.3.1 Oceňování, přeceňování a vykazování ....................................................................25 5.3.2 Srovnání s českou legislativou .................................................................................26 5.4 Pozemky, budovy a zařízení ...........................................................................................26 5.4.1 Ocenění ....................................................................................................................27 5.4.2 Odpisování ...............................................................................................................27 5.4.3 Srovnání s českou legislativou .................................................................................28 5.5 Leasingy ..........................................................................................................................28 5.5.1 Finanční leasing z pohledu nájemce ........................................................................29 5.5.2 Finanční leasing z pohledu pronajímatele ...............................................................30 5.5.3 Operativní leasing z pohledu nájemce .....................................................................30 5.5.4 Operativní leasing z pohledu pronajímatele ............................................................30 5.5.5 Srovnání s českou legislativou .................................................................................31 5.6 Výnosy ............................................................................................................................31 5.6.1 Srovnání s českou legislativou .................................................................................32 6. Praktická část ........................................................................................................................ 33 6.1 Firma z pohledu národní legislativy ...............................................................................33 6.2 Převod z národní legislativy ...........................................................................................34 6.3 Firma z pohledu IFRS pro SME .....................................................................................37 6.3.1 Příloha k rozvaze .....................................................................................................37 Závěr ......................................................................................................................................... 38 Použitá literatura a zdroje ......................................................................................................... 39 Seznam zkratek ......................................................................................................................... 41 Seznam obrázků a tabulek ........................................................................................................ 42 Seznam příloh ........................................................................................................................... 42 9

Úvod Rozdílnost jednotlivých národních účetních postupů vede k vytváření nadnárodních sjednocujících systémů. Příkladem takového systému jsou americké Všeobecné účetní zásady nebo Mezinárodní účetní standard, od kterého je odvozený Mezinárodní účetní standard pro Malé a střední podniky. Nejprve je potřeba vymezit pojmy malý a střední podnik, aby bylo jasné, na které firmy se standard vztahuje. Malé a střední podniky jsou důležité pro jednotlivé ekonomiky, protože se neustále navyšuje množství lidí, kteří v nich pracují. Právě proto jsou nazývány páteří ekonomiky. Tento druh podnikání má samozřejmě své výhody i nevýhody. Hlavně díky vzniku Evropské unie a rozšíření mezinárodního obchodu bylo nutné vytvořit jednotný účetní standard. V Evropské unii pomalu dochází k přibližování národních legislativ, díky včleňování Evropských směrnic, ke kterému se jednotlivé členské státy zavázaly. Následující kapitola patří nejdůležitějšímu souboru dokumentů v účetnictví, a to účetní závěrce. Ta se skládá ze tří až pěti dílčích dokumentů, mezi které patří rozvaha, výsledovka, příloha, výkaz o peněžních tocích a výkaz o změně vlastního kapitálu, poslední dva tohoto výčtu nejsou povinné, a proto nebudou popsány. Dále bude popsáno, pro koho je zákon o účetnictví závazný. Mezinárodní účetní standard požaduje, aby zveřejňované informace byly co nejlepší pro jejich uživatele, proto vymezuje jejich kvalitativní charakteristiky. Standard popisuje přechod z národní legislativy na mezinárodní, a definuje výjimky pro první přechod na standard. Zveřejňování podle standardu je složitější než podle jednotlivých národních legislativ, ale má mnoho výhod, mezi které patří například snadnější přístup k úvěrovým zdrojům pro malé a střední podniky, které mají k těmto zdrojům nesnadný přístup. V následující části práce porovnám rozdíly mezi českou a mezinárodní legislativou u některých kapitol. Některé kapitoly jsou si podobnější než jiné. Mezi kapitoly, které jsou si více podobné, patří účetní závěrka, účtování o chybách a dodatečných informacích nebo účtování o zásobách. Ke kapitolám, kde jsou v české a mezinárodní legislativě větší rozdíly, patří například účtování o dlouhodobém majetku (ve standardu Pozemky, budovy a zařízení) a účtování o leasingu. V účtování o leasincích jsou asi největší rozdíly oproti české legislativě. 10

V praktické části převedu rozvahu vytvořenou podle české legislativy do rozvahy podle standardu. Při převodu užiji postup pro první převod.

11

1. Malé a střední podniky Malé a střední podniky1 jsou považovány za páteř ekonomiky, protože se podílejí na vytváření mnoha pracovních míst. V České republice v roce 2009 se tyto podniky podílely 62,33 % na zaměstnanosti a tvořily 99,83 % všech aktivních subjektů. Následující obrázek zobrazuje vývoj počtu zaměstnanců v MSP od roku 1999 do roku 2009. Vidíme, že v roce 2007, což bylo těsně před ekonomickou krizí, byla v MSP zaměstnána pětina obyvatelstva ČR (většinou se jedná o pracující na základě živnostenského oprávnění). V EU je přes 20 milionů malých a středních firem, ve kterých je zaměstnáno přes 70 mil obyvatel. Proto, že jsou MSP důležité pro ekonomiku, jsou podporovány státem i Evropskou unií2. Obrázek č. 1 – Vývoj počtu zaměstnanců MSP ČR

Zdroj: http://www.mpo.cz/dokument76524.html

V následující tabulce můžeme pozorovat rozdělení podniků podle velikosti, přičemž aby podnik splňoval danou kategorii, musí splnit rozsah počtu zaměstnanců (hlavní kritérium), mezi další podmínky patří splnění buď obratu, nebo bilanční sumy (vedlejší kritéria). Dalším kritériem, které se ne vždy uvádí je nezávislost, podnik je nezávislý, když nejvíce 25% kapitálu nebo hlasovacích práv může vlastnit organizace, která není malým a středním podnikem3.

1

dále jen MSP nebo SME

2

např. z Evropských fondů

3

HÝBLOVÁ, E., Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky, 1. vydání. Brno: Masarykova Univerzita, 2010.

Strana 10. ISBN 978-80-210-5319-9

12

Tabulka č. 1 – Dělení podniků velikost/kritéria počet zaměstnanců obrat v EUR4 bilanční suma v EUR drobný

do 10

do 2 mil.

do 2 mil.

malý

10-49

2-10 mil.

2-10 mil.

střední

do 249

do 50 mil.

do 43 mil.

velký

nad 249

nad 50 mil.

nad 43 mil.

Zdroj: STAŇKOVÁ, A., Podnikáme úspěšně s malou firmou, 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2007. strany 3-4. ISBN 978-80-7179-926-9

1.1 Výhody a nevýhody MSP Mezi výhody MSP patří pružné reagování na změny v ekonomice, generování nových pracovních míst (více než 50 %), jejich inovativní chování, odolnost proti výkyvům v ekonomice a rychlost přijímání podnikatelských rozhodnutí. Za nevýhody těchto podniků můžeme považovat malou ekonomickou sílu, nesnadný přístup ke kapitálu (hlavně financování z vlastních zdrojů), nemožnost využívat úspory z rozsahu (na takové úrovni jako je to u velkých podniků), vyšší intenzita práce a méně příznivé pracovní podmínky, omezené prostředky na reklamu nebo omezená možnost zaměstnání specialistů.

1.2 Vymezení MSP z pohledu mezinárodního účetního standardu5 Národní definice často užívají kvantitativní kritéria6, naproti tomu standard využívá pro vymezení MSP kvalitativní kritéria. Těmito kritérii jsou veřejná odpovědnost (MSP veřejnou odpovědnost nemají) a uveřejňování univerzální účetní závěrky pro externí uživatele (věřitelé, ratingové agentury). Podnik má veřejnou odpovědnost, pokud jsou její dluhopisy obchodovány na veřejném trhu7 nebo je jednou z jejích hlavních činností držba aktiv jiných subjektů8.

4

nebo ekvivalentní částka v CZK

5

dále jen MÚS, IFRS nebo standard

6

počet zaměstnanců, obrat, bilanční suma nebo jiné faktory

7

burza, OTC trh

8

jedná se o banky, pojišťovny, obchodníky s CP

13

2. Standardizace účetnictví Účetní postupy jsou stát od státu různé. Díky těmto odlišnostem, postupnému rozšiřování EU a celosvětové globalizaci bylo nutné vytvořit jednotný systém. Jednotné vykazování se stalo zásadní i pro zjednodušení obchodování na burzovních i mimoburzovních trzích. Po vstupu ČR do EU začala Česká republika postupně začleňovat evropské direktivy, tím je zaručena vzájemná porovnatelnost a srozumitelnost výkazů v jednotlivých zemích. O účetnictví pojednává čtvrtá, sedmá a osmá direktiva. Čtvrtá direktiva pojednává o účetní závěrce, vykazování a přílohách, oceňovacích pravidlech, výročních zprávách a zveřejňování účetních výkazů. Sedmá direktiva se týká konsolidace a osmá uravuje kontrolu účetních výkazů. Příkladem celosvětového systému je IFRS nebo americké Všeobecné účetní zásady (GAAP9). První pokusy o vytvoření jednotného standardu byly spojeny se vznikem Evropského společenství10. Do české legislativy se postupně začleňují evropské direktivy, toto začleňování začalo po vstupu ČR do EU, který se uskutečnil 1. 1. 2004. Evropské direktivy jsou schalovány Radou ministrů EU. Jako první proběhla novelizace zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví. Členské státy jsou povinny implementovat evropské direktivy do svých národních legislativ, nikdo však nedává závaznou formu. To je také důvodem nejednotnosti a nesrovnatelnosti národních legislativ, a proto vzniká mezinárodní účetní standard. Standard je teprve ve fázi testování.

9

Generally Accepted Accounting Principles

10

dále jen ES

14

3. České účetní standardy11 Účetnictví v ČR je vymezeno zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, v aktuálním znění, ve Vyhlášce Ministerstva Financí12 č. 500/2002 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění13 a Českými účetními standardy. V další části práce bude popsáno, na koho se zákon o účetnictví vztahuje, následně bude popsána i Účetní závěrka.

3.1 Kdo vede účetnictví Česká legislativa umožňuje vedení dvou typů účetnictví, a to účetnictví jednoduché (daňovou evidenci) nebo účetnictví podvojné. Zároveň pevně vymezuje, kdo jaké účetnictví vede. Zákon o účetnictví definuje, kdo musí vést podvojné účetnictví. Podle tohoto zákona musí podvojné účetnictvé vést právnické osoby (PO) se sídlem v ČR, zahraniční osoby podnikající v ČR nebo provozující činnost podle zvláštních předpisů, organizační složky státu14, podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku, fyzické osoby (FO), které jsou podnikateli a jejich roční obrat přesáhl podle ZDPH15 25 milionů korun, FO, které se podvojné účetnictví rozhodnou vést dobrovolně, sdružení FO pokud jeden z účastníků vede podvojné účetnictví a FO, kterým tuto povinnost uložil zvláštní právní předpis16.

3.2 Účetní zásady Účetní zásady představují soubor základních pravidel, která jsou podniky dodržována při vedení účetnictví. Mezi tyto zásady patří zásada věrného a poctivého zobrazení, zásada účetní

jednotky,

zásada

neomezeného

trvání

účetní

jednotky,

zásada

zjišťování

hospodářského výsledku v pravidelných intervalech (periodicita), bilanční kontinuita, zásada objektivity účetních informací, akruální princip, zásada oceňování v historických cenách, zásada stálosti metod účetnictví (konzistentnost), zásada opatrnosti, zásada vymezení okamžiku realizace, zásada zákazu vzájemného zúčtování (kompenzace) a přednost obsahu 11

dále jen ČÚS

12

dále jen MF

13

vyhláška definuje zejména obsahovou formu účetních výkazů

14

účetnictví státu vede MF

15

Zákon o DPH

16

podle Zákona o účetnictví

15

před formou17. Nejdůležitější zásadou je hned ta první, a to zásada věrného a poctivého zobrazení.

3.3 Účetní závěrka Účetní závěrka je definovaná v zákoně o účetnictví, a to v § 18- § 23. Česká účetní závěrka se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy, ve které jsou další doplňující informace. Hlavní prvky jednotlivých výkazů jsou detailně popsány v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., účetní závěrka může obsahovat i výkaz o změnách vlastního kapitálu a přehled peněžních toků. „Účetní závěrka podle odstavce 1 musí obsahovat a) obchodní firmu nebo jiný název účetní jednotky; u účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. a) až c) sídlo nebo u účetních jednotek podle § 1 odst. 2 písm. d) bydliště a místo podnikání, liší-li se od bydliště, b) identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno, c) právní formu účetní jednotky, d) předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena, e) rozvahový den (§ 19 odst. 1) nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje (§ 19 odst. 3), f) okamžik sestavení účetní závěrky, a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) až c) nebo podpisový záznam účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d); připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou podle písmene f).“18 Účetní závěrka může být zveřejněna buď v plném, nebo ve zjednodušeném rozsahu. Dalším dělením účetní závěrky může být rozdělení na účetní závěrku řádnou, mimořádnou, mezitímní nebo konsolidovanou. Při sestavonání konsolidované účetní závěrky se odstraňují zdvojené účetní vztahy. 17

SEDLÁČEK, J., Základy finančního účetnictví, 1. vydání. Praha: Ekopress, 2005. Strany 23-27.

ISBN 80-86119-95-5 18

zákon

č.

353/2001

Sb.,

o

účetnictví,

§

http://www.sagit.cz/pages/sbirkatxt.asp?cd=76&typ=r&zdroj=sb01353

16

18

odstavec

2,

dostupné

z:

3.3.1 Rozvaha Rozvaha má v ČR jasně danou strukturu, která se dělí na aktivní a pasivní stranu. Obě tyto skupiny se člení na krátkodobé a dlouhodobé položky. Pouze aktivní položky se rozepisují v brutto, korekcích a netto formě. Aktivní i pasivní položky se časově rozlišují, a to na účtech Náklady příštích období, Komplexní náklady příštích období, Příjmy příštích období, Výdaje příštích období a Výnosy příštích období 3.3.2 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty má stejně jako rozvaha přesně danou strukturu. Římskými čísly jsou označeny výnosové položky, naproti tomu nákladové položky jsou značeny písmeny abecedy. Mezi nákladovými a výnosovými položkami se objevují mezisoučty. Tyto mezisoučty dělí výkaz na provozní a finanční výsledek hospodaření, které po sečtení ukáží výsledek hospodaření za běžné období. V období může dojít i k mimořádným událostem, které mají za následek mimořádné výnosy nebo náklady, a z těch je vypočten mimořádný výsledek hospodaření. 3.3.3 Příloha V příloze je uvedeno mnoho důležitých i zdánlivě nedůležitých informací. Je zde uveden například název účetní jednotky, datum vzniku, datum zahájení činnosti, IČ, právní forma, předmět podnikání, okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, podpisový záznam účetní jednotky. Příloha dále musí obsahovat informace o fyzických nebo právnických osobách vlastnících podíl, který zaručuje vliv v podniku, dále pak uvede jména a příjmení osob, které jsou členy statutárních a dozorčích orgánů v daném podniku. Účetní jednotka v příloze uvede i výši úvěrů a to i s úrokovými sazbami a podmínkami těchto úvěrů. Samozřejmostí je uvedení metod oceňování a odpisování. Jsou zde uvedeny i doplňující informace k předešlým výkazům. Pokud účetní jednotka emitovala akcie, uvede jejich počet a jmenovitou hodnotu.

17

4. Mezinárodní účetní standard Hlavním cílem MÚS bylo vydání jednoduchých souhrnných účetních principů pro MSP, které by zajistily srovnatelnost těchto firem, tzn. standard je hlavně o vykazování a zveřejňování, nikoliv o účtování19. Jednotný účetní standard zlepšuje úroveň kvality auditu. Je určen k užívání firmám, které nemusí vykazovat podle plné verze IFRS. Standard obsahuje 30 oddílů20, v další části práce budou některé z nich popsány.

4.1 Kvalitativní charakteristiky informací v účetní závěrce Jako České účetní standardy vymezují několik účetních zásad, tak standard vymezuje kvalitativní charakteristiky informací v účetní závěrce. Mezi tyto charakteristiky patří srozumitelnost, relevance, významnost (významnost položky je určena procentem z bilanční sumy, většinou 5-10 %), spolehlivost, obsah nad formou, opatrnost, úplnost, srovnatelnost, včasnost a rovnováha mezi přínosem a náklady.

4.2 Vznik IFRS Už od roku 2000 existuje poptávka po vzniku speciální úpravy standardů pro SME. V roce 2001 IASB21 vytvořila skupinu expertů, která měla za úkol navrhovat možnosti standardů. Na konci první poloviny roku 2004 byla vydána Předběžná stanoviska k účetním standardům pro SME22, která byla předložena k diskuzi veřejnosti. Na tyto předběžná stanoviska bylo zasláno 120 připomínek a ukázalo se, že hodně zemí by standard upřednostnilo před svými národními úpravami. Z tohoto důvodu se Rada rozhodla uveřejnit návrh Standardu pro malé a střední podniky. Většina těch, kteří žádali změny a zjednodušení, nedala konkrétní návrh, a proto bylo rozhodnuto o konání jednání mezi tvůrci standardů a jejich uživateli. Aby byly zjištěny konkrétní body jednání, byl publikován dotazník, který obsahoval dvě otázky: „1) Ve kterých oblastech by měla být zjednodušena pravidla pro vykazování a oceňování u malých a středních podniků? 2) Určete podle Vaší zkušenosti oblasti, které jsou obsaženy v plných IFRS, avšak do IFRS pro SME by neměly být zahrnuty, protože není pravděpodobné, 19

účtuje se podle národních legislativ

20

celý seznam oddílů je obsažen v Příloze č. 1: Obsah IFRS pro SME

21

Rada pro mezinárodní účetní standardy

22

tato stanoviska jsou součástí Přílohy č. 2: Předběžná stanoviska k účetním standardům pro SME

18

že takové situace u SME nastanou. Pokud by takové situace nastaly, požadovaly by standardy pro SME určení vhodných účetních pravidel odkazem na příslušný IFRS.“23 Na konci první poloviny roku 2005 byla vytvořena doporučení pro IASB, tato doporučení se týkala vykazování, oceňování, prezentace a zveřejňování. Jednání probíhala až do února roku 2007, kdy byl zveřejněn návrh IFRS pro MSP. Tento návrh byl zjednodušený oproti plné verzi IFRS, některé části byly vynechány a jiné přímo odkazovaly na IFRS, a proto IFRS pro MSP nemohl být samostatný dokument. S tímto dokumentem byla vydána i Ilustrativní účetní závěrka, Důvodová zpráva a seznam požadavků na zveřejnění. Účastníci testování standardu mohli návrh komentovat až do konce listopadu 2007. Praktického testování se účastnilo 116 podniků z 20 zemí, z toho bylo 35 % drobných a 35 % malých podniků. Hlavním účelem tohoto testování bylo nalezení nedokonalostí a složitostí standardů. Jako nejčastější problémy byly uváděny následující 3 body: každoroční přeceňování, zveřejňování a odkaz na plné znění standardů. Přehled hlavních sporných otázek je součástí přílohy č. 324. Od března 2008 až do února 2009 byly diskutovány návrhy na změny standardu.

4.3 Přechod na standard Přejití na mezinárodní standard je zcela dobrovolné a může firmám usnadnit například přístup k úvěrům. První přechod na standard pro SME je popsaný v Oddílu 35 tohoto standardu. Jakmile podnik přechází z nějakého důvodu na standard podruhé, nevztahuje se na něj postup popsaný v tomto Oddílu. Pokud podnik prvně přechází na standard, má povinnost sestavit účetní závěrku v souladu s Oddílem 35. Účetní jednotka zveřejní srovnávací informace za předcházející srovnatelné období25. Datum přechodu na standard je shodný se zveřejněním účetní závěrky podle IFRS pro SME. Při přestupu na standard se nesmí zpětně měnit účetnictví, podle kterého jednotka fungovala. To platí pro následující položky odúčtování finančních aktiv a závazků, zajišťovací účetnictví,

23

IASB, Basis for Conclusions IFRS for SME. London: 2009, strana 7. ISBN 978-1-907026-18-8

24

přehled hlavních sporných otázek uvedených v komentářích zveřejněnému návrhu ke Standardu

25

možno zveřejnit srovnávací informace i za více předešlých období

19

účetní odhady, ukončené činnosti a oceňování podílu nezakládajícího ovládání26. Pokud podnik přechádí na standard poprvé, může využít při sestavování závěrky výjimek27. Při dokončení sestavení první účetní závěrky podle IFRS pro SME jednotka uveřejní, jak převod ovlivnil její výkaz o finanční pozici, výkonnost a peněžní toky. Účetní závěrka musí obsahovat popis všech uskutečněných změn účetních pravidel, porovnání VK podle starých postupů a podle standardu k datu přechodu a konci účetního období, a porovnání VH podle předešlých a nových postupů.

26

podíl nezakládající ovládání je investice do jiného podniku, která nemá většinový charakter

27

tyto výjimky jsou posané v Příloze č. 4: Výjimky při sestavování první účetní závěrky

20

5. Porovnání Českých a Mezinárodního standardu České účetní standardy naprosto přesně vymezují formální stránku účetnictví28. Naproti tomu Mezinárodní standard řeší hlavně otázku obsahové stránky účetních výkazů a informací nutných ke zveřejnění. Příkladem tohoto rozdílu může být i rozdíl definic základních pojmů účetnictví. Česká úprava nijak nedefinuje základní pojmy, jako jsou aktiva, pasiva, náklady, výnosy, vlastní kapitál nebo výsledek hospodaření. Tyto pojmy jsou určeny účtovými třídami29. Naproti tomu, standard má pro tyto pojmy konkrétní definice (ty jsou obsaženy v Oddílu 2 standardu), které jsou popsány v další části textu. -

„Aktivum je zdroj ovládaný účetní jednotkou, jehož existence je výsledkem minulých událostí a od něhož se očekává, že přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch.

-

Závazek je současnou povinností účetní jednotky, která vznikla na základě minulých událostí a od jejíhož vypořádání se očekává, že vyústí v odliv zdrojů ekonomického prospěchu z účetní jednotky.

-

Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení všech jejích závazků.

-

Náklady jsou snížení ekonomického prospěchu během účetního období formou úbytku či spotřeby aktiv nebo zvýšení závazků, které vede ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením vlastníkům.

-

Výnosy jsou zvýšení ekonomického prospěchu během účetního období formou zvýšení nebo zlepšení aktiv nebo snížení závazků, které vede ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem vlastníků.

-

Výsledek hospodaření je měřítkem výkonnosti“30.

Výnosy se dále dělí na výnosy z běžné činnosti (income) a na zisky (gains). Stejným způsobem se dělí i náklady, a to na náklady běžné (expenses) a na ztráty (losses).

28

např. dělení na analytické a syntetické účty, co, kde a jak účtovat, atd.

29

aktivum je vymezeno v účtových třídách 0, 1, 2 a 3; závazek je vymezen v účtových třídách 2, 3 a 4; VK je

vymezen účtovou třídou 4; náklady účtovou třídou 5; výnosy jsou vymezeny v účtové třídě 6; způsob výpočtu VH je popsán vyhláškou 500/2002 Sb. 30

IASB. International Financial Reporting Standard, IFRS for SME. London: 2009. Strany 14-16.

ISBN 978-1-907026-16-4

21

Při vykazování se výnosy a náklady z běžné činnosti vykáží zvlášť a zisky se ztrátami se kompenzují (vykáže se jen jejich rozdíl).

5.1 Účetní závěrka Kompletní účetní závěrka se skládá z pěti (případně šesti, pokud je výkaz o úplném výsledku rozdělen na dva) výkazů, a to z výkazu o finanční pozici podniku (rozvaha), výkazu o úplném výsledku, výkazu o změnách vlastního kapitálu, výkazu o peněžních tocích a přílohy, ve které jsou popsána důležitá účetní pravidla, míra významnosti a jiné důležité údaje. Jejím účelem je věrně a poctivě zobrazit v jaké situaci se podnik nachází. 5.1.1 Výkaz o finanční pozici Standard jednoznačně vymezuje minimální požadavky na výkaz o finanční pozici31. Pokud účetní jednotka považuje za důležité některé další položky (např. různé mezisoučty), tak výkaz o tyto položky doplní. Údaje navíc mohou pomoci uživateli výkazu lépe pochopit finanční situaci podniku, ve které se právě nachází. Aktiva se pro účely výkazu dělí na krátkodobá a dlouhodobá, stejnému dělení podléhají i závazky. Aktivum nebo závazek jsou považovány za krátkodobé, pokud není jejich užívání delší než 12 měsíců. Nevýznamné položky se navzájem sčítají. 5.1.2 Výkaz o úplném výsledku Tento výkaz se může skládat z jednoho výkazu, který obsahuje kompletně všechny položky vykázané za dané období nebo ve dvou samostatných výkazech, a to výsledovce a výkazu o úplném výsledku. Standard přesně vymezuje minimální požadavky i pro výkaz o úplném výsledku32. Ve výkazu o úplném výsledku i ve výsledovce, pokud podnik předkládá oba výkazy, mohou být stejně jako ve výkazu o finanční pozici další položky nad již zmíněný minimální výčet, a to pokud tyto další položky pomohou k věrnějšímu a poctivějšímu zobrazení.

31

přesný seznam těchto požadavků je zmíněn v Příloze č. 5: Minimální požadavky na výkaz o finanční pozici

32

přesný seznam těchto požadavků je zmíněn v Příloze č. 6: Minimální požadavky na výkaz o úplném výsledku

22

5.1.3 Výkaz o změnách vlastního kapitálu Ve výkazu o změnách VK se zveřejňuje výsledek hospodaření v daném období. Jakmile dojde k úpravě účetního pravidla, tak se retrospektivně upraví všechny předešlé výkazy33. U všech položek vlastního kapitálu se porovnávají jejich počáteční a konečné hodnoty za dané období a vykáže se snížení nebo zvýšení vlastního kapitálu. Vykáží se vyplacené dividendy a zdroje, ze kterých došlo k jejich výplatě. 5.1.4 Výkaz o peněžních tocích Výkaz o peněžních tocích je vykazován účetní jednotkou za dané období, jedná se o tři dílčí oblasti, a to peněžní toky z provozní činnosti, investování a financování. Účetní jednotka vykáže, že užité finanční prostředky jsou v rovnováze s pořizovanými majetky. Podnik může vykazovat CF z provozní činnosti použitím dvou metod, a to metodou nepřímou (výsledek hospodaření se upravuje o nepeněžní transakce, časově rozlišené příjmy nebo výdaje a peněžní toky z investování a financování) a metodou přímou (pomocí hrubých příjmů a výdajů). Podnik samostatně vykazuje peněžní toky vznikající z investování a financování. Odděleně se vykazují peněžní toky plynoucí z úroků a dividend (přijaté i vyplacené). 5.1.5 Příloha k účetní závěrce V příloze se zveřejňují další dodatečné informace, které nebyly obsahem již zmíněných výkazů, a jsou důležité pro pochopení situace, ve které se podnik nachází. Dále příloha obsahuje slovní komentář k informacím zveřejněným v předešlých výkazech. V příloze se zveřejňují například informace o účetních pravidlech nebo komentáře k jednotlivým položkám výkazů. Údaje zveřejněné v příloze mají specificky dané pořadí. Na prvním místě podnik uvádí prohlášení o tom, že je závěrka zpracovaná v souladu se standardem pro malé a střední podniky, pak následuje seznam užitých účetních pravidel, dodatečné informace k jednotlivým výkazům a další zveřejnění.

33

řídí se podle Oddílu 10 IFRS pro SME

23

5.1.6 Srovnání s českou legislativou Rozvaha má v české legislativě i ve standardu jasně danou strukturu, která se ale v obou případech liší svou formou. Aktivní položky se v ČR rozepisují v brutto, korekcích a netto formě, kdežto ve standardu se zveřejňuje pouze netto forma. Standard dělí položky výnosů a nákladů ve výkazu o úplném výsledku (a ve výsledovce pokud je zvěřejňována) na hlavní a vedlejší činnost. Naproti tomu, česká úprava dělí tyto položky na provozní, finanční a mimořádnou činnost. Výkaz o změnách vlastního kapitálu a Výkaz o peněžních tocích jsou v české i mezinárodní úpravě vykazovány stejně. V příloze jsou uvedeny obecné informace týkající se podniku. Obě legislativy účetní jednotce nakazují zveřejnění metod oceňování a odpisování, které užívá.

5.2 Účetní pravidla, odhady a chyby Jakmile standard neudává pravidlo ohledně určité transakce, podnik si vytvoří konkrétní směrnici podle svého uvážení, tak aby informace vykazovaná na základě této směrnice byla spolehlivá a relevantní. Podnik se ohledně účetních pravidel může inspirovat v plné verzi IFRS. Účetní pravidlo může být změněno jen ve dvou případech, a to pokud to vyžaduje změna pravidla nebo pokud tato změna povede ke spolehlivějším a relevantnějším informacím. Pokud je změna vyžadována standardem, jsou v souladu s touto změnou vydána přechodná ustanovení, podle kterých účetní jednotka postupuje. Ostatní změny jsou provedeny retrospektivně k nejzazšímu datu, ke kterému je tato změna proveditelná (dokud užitek spojený se změnou převažuje náklady na změnu samotnou). Pokud je změna vyžadována standardem, účetní jednotka uveřejní podstatu změny tohoto pravidla a částku úpravy pro každou položku účetní závěrky34. Jakmile se jedná o dobrovolnou změnu pravidla, účetní jednotka uveřejní její podstatu, důvody ke změně pravidla a částku úpravy pro každou položku35.

34

za běžné i každé předchozí období

35

za běžné období, každé předchozí období a součtem předchozích období

24

Změna účetního odhadu je na rozdíl od změny účetního pravidla a oprav chyb vykazována prospektivně. Je výsledkem nových informací nebo nového vývoje. V případě změny účetního odhadu se zveřejňuje podstata a dopad změny za běžné období. Chyby se opravují retrospektivně. Chybou je opomenutí nebo nesprávné užití dostupných informací36 při sestavování účetní závěrky. Pokud se jedná o významnou chybu, účetní jednotka tuto chybu opraví až do okamžiku jejího vzniku37. Po opravení chyb účetní jednotka zveřejní podstatu chyby a částku opravy pro všechny položky opravovaných účetních závěrek. 5.2.1 Srovnání s českou legislativou Česká legislativa nijak neupravuje odhady. V zákoně se upravuje pouze oprava chyb, ta se opraví při jejím zjištění. Oprava se neprovádí retrospektivně, ale prospektivně.

5.3 Zásoby O vykazování a oceňování zásob se zmiňuje Oddíl 13 standardu38. Zásoby jsou krátkodobým aktivem39 drženým za účelem prodeje nebo zpracování ve výrobě. Podnik může zásoby koupit, dostat nebo vyrobit ve vlastní režii. Zásoby se dělí na čtyři podkategorie, a to materiál, nedokončená výroba, hotové výrobky a zboží. 5.3.1 Oceňování, přeceňování a vykazování Stejně jako u dlouhodobého majetku se i u zásob do pořizovací ceny počítají i náklady související s nákupem40 nebo výrobou. Účetní jednotka oceňuje zásoby metodou FIFO nebo pomocí váženého průměru. Hodnota zásob je na konci každého období prověřena účetní jednotkou pomocí čisté realizovatelné hodnoty41. Poté je čistá realizovatelná hodnota porovnána s pořizovací cenou,

36

chybou je například vliv matematických chyb, špatná aplikace účetních pravidel, podvod a jiné

37

pokud je tato oprava proveditelná

38

oddíl nepopisuje všechny druhy zásob, nezmiňuje se např. o nedokončené výrobě (Oddíl 23), finančních

nástrojích (Oddíl 11) a biologických aktivech vztahujících se k zemědělské činnosti (Oddíl 34) 39

krátkodobým aktivem jsou zásoby, obchodní pohledávky a finanční aktiva držená k obchodování

40

např. clo, různé daně, dopravné, manipulační náklady, mzdy a jiné

41

ta se vypočte odečtením nákladů na prodej od realizovatelné hodnoty

25

ve výkazu o finanční pozici je uveřejněna menší z těchto dvou hodnot. Jakmile dojde ke snížení hodnoty zásob, vykáže se snížení jako ztráta. Účetní jednotka zveřejní, jakým způsobem oceňuje zásoby, ztrátu ze zásob (pokud se snížila jejich hodnota) a účetní hodnotu zásob, které byly dány do zástavy. 5.3.2 Srovnání s českou legislativou Standard stejně jako česká legislativa nepovoluje metodu LIFO42. Česká legislativa v zásobách účtuje i o zvířatech. V ČR je umožněno dočasně snížit hodnotu zásob, toto snížení je účtováno pomocí opravné položky. Dlouhodobé snížení hodnoty je účtováno jako manko. Rozdílnost v účetnictví jednotlivých úprav se objevuje i u účtování a vykazování náhradních dílů. Česká úprava účtuje náhradní díly jako zásobu, ktežto standard náhradní díly, které se vyměňují s frekvencí delší než jeden rok, vykazuje podle oddílu Pozemky, budovy a zařízení.

5.4 Pozemky, budovy a zařízení Kategorie pozemky, budovy a zařízení43 musí splnit definici aktiva, která byla již dříve zmíněna. Samozřejmě musí s jistotou přinést ekonomický prospěch a musí být spolehlivě ocenitelné. Podle standardu se jedná o dlouhodobá aktiva, která si podnik drží po dobu delší než jeden rok (nebo výrobní cyklus). Tato aktiva slouží k výrobní činnosti podniku, pronájmu nebo jsou držena z administrativních důvodů. Aby pronajímané pozemky, budovy nebo zařízení patřily do kategorie aktiv, musí být podnikem využívána více než z poloviny, pokud většina z těchto majetků slouží k pronájmu, patří podle standardu do Oddílu 16 Investice do nemovitostí. Součástí dlouhodobých aktiv mohou být i náhradní díly, ale jedná se pouze o ty náhradní díly, které jsou užívány dlouhodobě44, tedy déle než jeden rok. Účetní jednotka rozhodne, které položky se budou vykazovat samostatně, a které dohromady. Budovy a pozemky podnik vždy vykazuje odděleně.

42

poslední do skladu, první ze skladu

43

o této kategorii aktiv vypovídá Oddíl 17 IFRS pro SME

44

náhradní díly, které se užívají po dobu kratší než jeden rok, nejsou zařazeny v kategorii Pozemky, budovy

a zařízení, ale účtuje se o nich jako o zásobách

26

5.4.1 Ocenění Při počátečním ocenění se aktiva v této kategorii oceňují pořizovací cenou, která zahrnuje kupní cenu, náklady spojené s nákupem, náklady spojené s uvedením aktiva do užívání a odhad nákladů na obnovení místa do původního stavu po skončení jeho užívání45. Náklady spojené s likvidací se do pořizovací ceny přepočítají pomocí současné hodnoty46, nikoliv v jejich plné výši47. Ostatní náklady se účtují rovnou do nákladů, nejsou součástí pořizovací ceny48. Po zjištění celkové pořizovací ceny se aktiva převedou do užívání. V dalších letech se pozemky, budovy a zařízení vykazují v pořizovací ceně, která je snížena o kumulované odpisy (a případné ztráty). 5.4.2 Odpisování Účetní jednotka začne aktivum odepisovat po jeho uvedení do provozu. Délka odepisování se určí podle předpokládané doby použitelnosti aktiva. V případě, že se aktivum otestuje na snížení hodnoty49 a dojde ke zjištění ztráty na majetku, tak se sníží jeho hodnota a je stanoven nový odpis. Je možné, že aktivum v budoucnu získá svou hodnotu zpět, v tom případě se jeho hodnota může navýšit, ale jen do výše, kterou by mělo při původním způsobu odepisování. Při určování doby životnosti aktiva se účetní jednotka rozhoduje na základě očekávaného využívání aktiva, fyzického opotřebení a zastarání, technické nebo obchodní zastaralosti50 a zákonného omezení využívání aktiva. Standard umožňuje komponentní odepisování, pokud mají jednotlivé součásti majetku různou dobu použitelnosti, respektive odepisování51. V tomto případě se části majetku vedou na různých účtech a odepisuje se každá zvlášť. Po kompletním odepsání dojde k náhradě odepsané části majetku. 45

náklady spojené s likvidací

46

vzorec pro současnou hodnotu je

47

budou vynaloženy v budoucnu, a dojde k jejich zúročení

48

jedná se například o náklady spojené s vyškolením pracovníků, kteří budou pracovat na pořizovaném zařízení,

náklady na otevření nového zařízení a jiné 49

Oddíl 27

50

vyplývá ze změn nebo zdokonalení výroby

51

např. střecha má různou délku použitelnosti než zbytek budovy nebo náhradní díl, který se obměňuje jednou

za několik let

27

Podnik si ještě před začátkem odpisování zvolí metodu, jakou bude odepisovat, a to buď metodu lineárního odepisování, metodu zmenšujícího se základu (DDB nebo SYD52) a metodu výkonových odpisů. Jedině u metody výkonových odpisů je možné, že v určitých letech bude odpis nulový53. Pokud z nějakého důvodu dojde ke změně metody, podnik postupuje podle oddílu 10 a účtuje tuto změnu jako změnu v účetním odhadu54. To jakou metodu podnik užívá, zveřejní v komentáři k účetní závěrce. Jakmile už podnik neočekává žádné ekonomické užitky spojené s užíváním aktiva, tak aktivum vyřadí z majetku. K vyřazení aktiva dojde i v případě, že je již kompletně odepsáno. Výnos z případného prodeje vyřazeného majetku, se do výsledku hospodaření nezařazuje jako výnos z hlavní činnosti (jedná se o zisk). 5.4.3 Srovnání s českou legislativou Hlavní rozdíl u tohoto druhu majetku v národní a mezinárodní úpravě je v pořizovací ceně, která se v jednotlivých úpravách liší. Odlišnost je tvořena díky předpokládaným nákladům na likvidaci, které se v české úpravě dávají do pořizovací ceny v plné výši. Narozdíl od toho standard do pořizovací ceny započítává náklady přepočítané současnou hodnotou (tedy v nižší hodnotě, která se postupně zúročí). Z tohoto důvodu je podle standardu majetek vykázán v menší hodnotě než v naší národní úpravě. Tato hodnota je rozhodující i pro výši odpisů, která je z tohoto důvodu taktéž odlišná v obou úpravách.

5.5 Leasingy Standard stejně jako česká legislativa rozeznává dva druhy leasingu55, a to leasing finanční a operativní. Účtování o leasingu je různé u obou druhů leasingu, odlišně o leasingu účtuje i nájemce s pronajímatelem. Tyto rozdíly budou popsány v další části práce. Zda se bude jednat oleasing finanční nebo operativní se pronajímatel s nájemcem domluví hned na počátku jeho trvání, v průběhu leasingu se může druh přehodnotit pouze tehdy, pokud s tím budou obě smluvní strany souhlasit.

52

Double Declining Balance method nebo Sum of the Years Digits

53

tato možnost může nastat v letech, kdy se nevyrábí

54

tato změna má prospektivní charakter

55

v české a mezinárodní úpravě jsou rozdíly charakteru leasingu

28

Podle standardu je finanční leasing ten, u kterého se převádí všechna rizika a prospěch z vlastnictví na uživatele. Na konci doby leasingu se předmět leasingu převádí do vlastnictví uživatele, a to za cenu nižší než je jeho reálná hodnota. Specifickým rysem finančního leasingu je, že užitná hodnota aktiva je přibližně stejně dlouhá s dobou leasingu. Dalším rysem této formy leasingu je to, že současná hodnota splátek je stejná nebo větší, než je reálná hodnota aktiva. Operativní leasing je ten, u kterého se rizika a prospěch nepřevádějí na uživatele leasingu. Po ukončení leasingu se majetek nepřevádí do vlastnictví nájemce. 5.5.1 Finanční leasing z pohledu nájemce Nájemce vykazuje aktiva a závazky vycházející z leasingu ve svém výkazu o finanční pozici56. Stejně jako u ostatních aktiv se přímé náklady spojené s pořízením započítávají do pořizovací ceny. Pomocí efektivní úrokové míry57 se pro každé období vypočte snížení závazku a úroková platba, která se účtuje do nákladů. Tímto způsobem výpočtu se závazek na konci leasingu rovná nule. Předmět leasingu je odepisován nájemcem, způsob odepisování je blíže popsán ve standardu v Oddílu 17

58

. Pokud se aktivum nebude na konci doby leasingu převádět

do majetku nájemce, musí být do této doby plně odepsané. Nájemce zveřejňuje souhrn budoucích leasingových plateb, a to v krátkodobém, střednědobém a dlouhodobém horizontu59. U tohoto druhu leasingu nájemce vykazuje i podle Oddílů 17, 18 a 3460.

56

vykazuje se v reálných hodnotách, výjimka jen když je reálná hodnota nižší než současná hodnota (v tomto

případě se vykáže v té vyšší honotě), současná hodnota se vypočte pomocí implicitní úrokové sazby (pokud ji nelze zjistit, tak pomocí přírůstkové sazby) 57

splátky se diskontují

58

v této práci se odepisováním zabývá předešlá kapitola Pozemky, budovy a zařízení

59

do jednoho roku, jednoho až pěti let a nad pět let

60

Pozemky, budovy a zařízení, Nehmotná aktiva jiná než goodwill a Specializované činnosti

29

5.5.2 Finanční leasing z pohledu pronajímatele Předmět finančního leasingu je zaznamenán ve výkazu o finanční pozici nájemce, pronajímatel ho v tomto výkazu eviduje jako pohledávku. Pro pronajímatele je to čistá investice do leasingu. Předání předmětu leasingu do majetku nájemce se zaznamenává na účtech Zboží, Nerealizovaný výnos a Hrubá pohledávka61, hrubá pohledávka se pomocí splátek snižuje na nulu. Pomocí úrokových plateb se nerealizovaný výnos transformuje na výnos realizovaný. Přímé náklady na finanční leasing jsou součástí ocenění pohledávky, tyto náklady snižují výnosy, které pronajímateli plynou z finančního leasingu. Pronajímatel má standardem určenou povinnost zveřejnit údaje o finančním leasingu, mezi tyto údaje patří rozdíl mezi hrubou investicí do leasingu a současnou hodnotu budoucích plateb plynoucích z finančního leasingu (tyto platby se opět člení na krátkodobé, střednědobé a dlouhodobé), nerealizovaný úrokový výnos, nezaručenou zbytkovou hodnotu připadající pronajímateli, kumulované opravné položky pro rizikové pohledávky, podmíněné nájemné vykázané jako výnos v období a obecný popis významných leasingových smluv u pronajímatele. 5.5.3 Operativní leasing z pohledu nájemce Nájemce vykazuje splátky jako náklad, tyto splátky mohou být rovnoměrné62 nebo rostoucí v závislosti na inflaci. Nájemce zveřejňuje stejně jako u finančního leasingu souhrn budoucích plateb, které jsou členěny stejným způsobem, a to na krátkodobé, střednědobé a dlouhodobé. 5.5.4 Operativní leasing z pohledu pronajímatele U operativního leasingu se aktivum nachází ve výkazu o finanční situaci pronajímatele, pronajímatel vykazuje podle druhu aktiva. Předmět operativního leasingu je odepisován pronajímatelem, a to v souladu s odpisovými pravidly popsanými v Oddílu 17 Pozemky, budovy a zařízení. Stejně jako u finančního leasingu zveřejňuje pronajímatel budoucí leasingové platby, celkové podmíněné nájemné vykázané jako výnos a obecný popis všech jeho leasingových smluv.

61

zboží+nerealizovaný výnos na D a hrubá pohledávka na MD

62

průměr z plateb v jednotlivých letech

30

5.5.5 Srovnání s českou legislativou Hlavním rozdílem v národní a mezinárodní úpravě finančního leasingu je odlišné faktické vlastnictví předmětu leasingu. Podle české úpravy je majetek ve vlastnictví pronajímatele, který jej odepisuje. Na nájemce majetek přechází až po skončení doby leasingu. Podle standardu je předmět leasingu ve vlastnictví nájemce, protože nájemce kontroluje užitky plynoucí z držby aktiva. To je také důvodem toho, že aktivum je odepisováno nájemcem. Stejně jako u národní úpravy aktivum na konci doby leasingu přechází do vlastnictví nájemce.

5.6 Výnosy Standard vymezuje výnos jako hrubý přírůstek ekonomického užitku, který vzniká běžnou podnikovou činností a jeho výsledkem je zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než je vklad vlastníků.

Standard dělí výnosy do tří kategorií, a to na výnosy z prodeje zboží,

výnosy z poskytování služeb a výnosy plynoucí z užití aktiv jinými stranami (v tomto případě se jedná o platby úroků, licenčních poplatků nebo dividend). O výnos z prodeje se jedná, pokud prodávající podnik převádí rizika a odměny spojené s vlastnictvím zboží, pokud si nezanechává kontrolu nad prodaným zbožím a pokud je výnos spolehlivě ocenitelný. Poslední podmínkou je, že užitek plynoucí z prodeje směřuje do podniku a náklad spojený s prodejem je spolehlivě ocenitelný. Výnos z poskytování služeb je klasifikován jako výnos, pokud lze částka spolehlivě ocenit, dále pokud je pravděpodobné, že užitek spojený s transakcí poputuje do podniku a náklady, které byly a budou ještě vynaloženy, jsou spolehlivě ocenitelné. Pokud se jedná o poskytování dlouhodobých služeb, musí být spolehlivě určitelný stupeň dokončenosti63. Podnik uskutečňuje výnos z užití podnikových aktiv jinými stranami, pokud je pravděpodobné, že užitky, které jsou spojené s tímto užitím, poplynou účetní jednotce vlastnící daná aktiva. Úrokové platby jsou vykazovány metodou efektivní úrokové míry, licenční poplatky jsou vykazovány na akruální bázi a dividendy jsou vykazovány v okamžiku, kdy na ni vzniklo akcionářské právo. 63

podle výše vynaložených nákladů se vypočte stupeň dokončenosti a následně se určí výše výnosu pro dané

období

31

5.6.1 Srovnání s českou legislativou V ČR jsou výnosy určeny účtovou třídou 6 a účtování o nich definuje účetní standard č. 019 – Náklady a výnosy.

32

6. Praktická část Pro praktickou část jsem si vybrala malou firmu prodávající obuv. Vybraná společnost vlastní budovu, soubor movitých věcí, zásoby a krátkodobý finanční majetek.

6.1 Firma z pohledu národní legislativy V následující tabulce je zobrazena rozvaha společnosti sestavená podle české legislativy. Pasiva jsou z důvodu nedostatku poskytnutých údajů zveřejněna pouze za běžné období. Tabulka č. 2 – Rozvaha firmy podle české legislativy (v Kč) brutto korekce netto Aktiva celkem

Běžné obd.

2 711 778

-664 001

984 000

-664 001

319 999 VK

984 000

-664 001

319 999

Stavby

855 000

-642 501

212 499

Sam. mov. v.

129 000

-21 500

107 500

DM DHM

OA

2 047 777 Pasiva celkem

1 211 155

ZK ZK Fondy ze zisku

1 361 042

1 361 042

Zásoby

1 248 427

1 248 427

Zboží

1 248 427

1 248 427

Kr. pohledávky

750

750

Daňové pohl.

750

750 Cizí zdroje

Kr. fin. maj. Peníze Časové rozlišení Náklady příštích

2 047 777

Zákonný rezervní fond VH minulých let Nerozděl. zisk min. let VH běžného období

100 000 100 000 25 000 25 000 1 237 787 1 237 787 -151 632 818 622

111 865

111 865

Krátkodobé závazky

367 148

111 865

111 865

Záv. z obch. vz.

271 546

366 736

366 736

Záv. ke společníkům

366 736

366 736

Záv. ze soc. zab. a zdr.

období

17 855 8 686

pojištění Daňové záv. a dotace

69 061

Bank. úvěry a výpomoci

451 474

Kr. bankovní úvěry

451 474

Časové rozlišení Výdaje příštího období Zdroj: účetnictví firmy

33

18 000 18 000

Společnost vykazuje dlouhodobý hmotný majetek64 v pořizovacích cenách. Jako hranici uznání si společnost zvolila hranici 40 000 Kč, do této hodnoty se aktivum nepovažuje za DHM, ale je účtováno do nákladů v období, ve kterém bylo aktivum pořízeno. Pro dlouhodobý nehmotný majetek65 je tato hranice 60 000 Kč, společnost však tento druh majetku momentálně nevlastní. Firma má v majetku budovu v pořizovací ceně 855 000 Kč, která má životnost 28 let a už je odepisována 20 let. Tato budova se odepisuje rovnoměrně a její měsíční odpis je stanoven ve výši 2 589,25 Kč (odpis za rok 2010 je 31 071 Kč). Dále jsou v majetku firmy samostatné movité věci v pořizovací ceně 129 000 Kč. Soubor věcí se bude odepisovat rovnoměrně po dobu pěti let, měsíční odpis je stanoven ve výši 2 150 Kč. Protože byl soubor věcí nabyt do majetku firmy 1. 3. 2010, je k 31. 12. téhož roku odepsán v hodnotě 21 500 Kč. Firma 1. 3. 2010 pořídila automobil na leasing (jedná se o finanční leasing), při nákupu zaplatila akontaci v hodnotě 200 000 Kč, po které následovalo 54 splátek v hodnotě 3 800 Kč. Firma po dobu leasingu za automobil zaplatí 405 200 Kč. Automobil bude v prosinci roku 2014 převzat do majetku firmy za odkupní cenu 1 000 Kč. Splátka leasingové společnosti se dělí na dvě části, a to na část úrokovou (800 Kč) a část splátkovou (3 000 Kč). Z poměru těchto částí jsem vypočítala úrokovou míru, která je 10,67 % ročně. Současnou hodnotu automobilu jsem vypočítala na 359 203,24 Kč. Firma má na skladě zboží v hodnotě 1 248 427 Kč, toto zboží je oceňováno v prodejních cenách. Firma účtuje o zásobách způsobem B.

6.2 Převod z národní legislativy V následující tabulce jsou ukázány hodnoty jednotlivých položek podle české a mezinárodní úpravy. Tabulka s převodem krok po kroku je zobrazena v příloze č. 7. V následující části budou popsány jednotlivé operace uskutečněné při převádění. Jednotlivé úpravy se týkají položek samostatné movité věci, peníze, náklady příštích období, výsledek hospodaření běžného období, dlouhodobé závazky, krátkodobé závazky a výdaje příštích období.

64

dále DHM

65

dále DNM

34

Tabulka č. 3 – Porovnání hodnot položek podle národní úpravy a standardu (v Kč) Národní úprava AKTIVA CELKEM

Standard

2 047 777

2 198 300

DM

319 999

633 485

DHM

319 999

633 485

Stavby

212 499

212 499

Samostatné movité věci

107 500

420 986

OA

1 361 042

1 361 042

Zásoby

1 248 427

1 248 427

Zboží

1 248 427

1 248 427

Krátkodobé pohledávky

750

750

Daňové pohledávky

750

750

Krátkodobý finanční majetek

111 865

111 865

Peníze

111 865

111 865

Časové rozlišení

366 736

0

Náklady příštích období

366 736

0

0

203 773

PASIVA CELKEM

2 047 777

2 198 300

VK

1 211 155

1 221 255

ZK

100 000

100 000

ZK

100 000

100 000

Rezervní fondy, neděl. fond,...

25 000

25 000

Rezervní fond

25 000

25 000

VH minulých období

1 237 787

1 237 787

Nerozdělený zisk min let

1 237 787

1 237 787

-151 632

-141 532

818 622

959 045

Dlouhodobé závazky

0

140 423

Závazky z obchodních vztahů

0

140 423

Krátkodobé závazky

367 148

367 148

Závazky z obchodních vztahů

271 546

271 546

17 855

17 855

8 686

8 686

69 061

69 061

Bankovní úvěry a výpomoci

451 474

451 474

Krátkodobé bankovní úvěry

451 474

451 474

Časové rozlišení

18 000

0

Výdaje příštích období

18 000

0

0

18 000

Ostatní aktiva

VH běžného období Cizí zdroje

Závazky ke společníkům Záv. ze soc. zab. a zdrav. poj. Daňové závazky

Ostatní závazky

Zdroj: vlastní zpracování

35

První sloupec obsahuje výpis jednotlivých položek rozvahy a ve druhém jsou ukázány hodnoty těchto položek podle české legislativy (u aktiv jsou znázorněny pouze hodnoty v netto podobě). Leasingem se zaobírají sloupce 3 – 7. Ve třetím sloupci jsem zrušila zaplacenou akontaci z leasingu na automobil. Akontace je zrušena v hodnotě 162 963 Kč, protože jsem sloučila dva kroky dohromady, a to přičtení již rozpuštěné akontace a následné odečtení celé hodnoty akontace (+ 37 037 Kč – 200 000 Kč). Úprava se uskuteční na položkách náklady příštích období (D) a VH běžného období (MD). Čtvrtý sloupec znázorňuje aktivaci automobilu pořízeného na leasing. Současná hodnota automobilu je 359 203,24 Kč. Závazek je rozdělen na krátké a dlouhé období, do krátkého období je zahrnut závazek za prvních 12 měsíců. Jedná se o závazek v hodnotě 223 905,77 Kč. Automobil se bude odepisovat 4,5 roku (54 měsíců) a měsíční odpis je v hodnotě 6 530,97 Kč. Úprava se uskuteční na položkách samostatné movité věci (MD) a krátkodobé a dlouhodobé závazky z obchodních vztahů (D). Do konce účetního období byl automobil odepsán v hodnotě 45 716,78 Kč. Odpis se týká položek oprávky k samostatným movitým věcem (D) a odpis samostatných movitých věcí (MD). V šestém sloupci jsem zrušila původní platby leasingu na účtech peníze (MD) a výsledek hospodaření v běžném období (D), a hned v dalším kroku jsem zaznamenala splátky podle IFRS (úbytek na účtě peníze v hodnotě 234 200 Kč, dále snížení krátkodobého závazku v hodnotě 218 780,27 Kč, také byl zaplacen úrok v hodnotě 15 419,73 Kč). V osmém a devátém sloupci je transformováno časové rozlišení aktiv (D) do ostatních aktiv (MD) a časové rozlišení pasiv (MD) do ostatních závazků (D), protože standard pojem časové rozlišení nezná. Poslední sloupec zobrazuje hodnoty jednotlivých položek zjištěných v souladu se standardem. Zásoby vlastněné firmou zůstávají ve stejné výši, protože jsou obě úpravy shodné. Nerozdělený zisk minulých let zůstal stejně velký, protože se všechny změny týkaly období aktuálního (automobil byl pořízen v roce 2010). Na změnu výsledku hospodaření měla vliv aktivace leasingu. Aktivací leasingu se výsledek hospodaření vylepšil o 10 100 Kč. 36

6.3 Firma z pohledu IFRS pro SME V následující tabulce je zobrazena rozvaha sestavená v souladu s IFRS pro SME. Jedná se o rozvahu sestavenou podle minimálních požadavků na tento dokument. Tabulka č. 4 – Rozvaha podle IFRS pro SME (v Kč) V Kč

V Kč

Aktiva celkem

2 198 300

DM Pozemky, budovy a zařízení OA Zboží Půjčky a pohledávky Finanční aktiva Ostatní aktiva

2 198 300 Závazky celkem 633 485 VK 633 485 1 361 042

1 221 255

ZK

100 000

Nerozdělený zisk/ztráta 1 121 255

1 248 427 CZ

959 045

750

Dlouhodobé závazky

135 297

111 865

Krátkodobé závazky

372 274

203 773

Finanční závazky

451 474

Ostatní závazky

18 000

Zdroj: vlastní zpracování

6.3.1 Příloha k rozvaze Pod položkou Pozemky, budovy a zařízení se skrývá budova a její zařízení a dále automobil pořízený na leasing. U všech těchto položek je užito rovnoměrné odpisování, každá z položek má různou dobu životnosti. O zásobách firma účtuje způsobem B (tedy spotřebu rovnou do nákladů) a jsou oceňovány prodejními cenami. Nerozdělený zisk se skládá ze ztráty běžného období, rezervního fondu a nerozděleného zisku minulých období. Z převodové tabulky je zřejmé, že se aktivací leasingu zvýšil majetek společnosti a úměrně tomu se zvýšily i závazky. Primárně se jedná o zvýšení dlouhodobých závazků. Z tabulky se dá vypozorovat i mírné snížení ztráty v běžném období, ztráta je z části způsobena pořízením nových majetků společnosti.

37

Závěr Úkolem této práce bylo porovnání účetnictví malých a středních podniků podle české legislativy a podle mezinárodního účetního standardu. V teoretické části práce jsou popsány oba standardy a v té praktické je užití obou standardů na jedné firmě. V první části práce jsem vymezila pojem malý a střední podnik, a to z pohledu národní legislativy i z pohledu standardu. Dále jsem popsala postavení těchto podniků v ekonomice v České republice i v Evropě. Nástrojem standardizace účetnictví velkých firem je plná verze IFRS, IFRS pro SME je odvozeninou pro menší podniky, které je též nutné standardizovat. Standardizace je nutná z důvodu stále rostoucí globalizace. Podniky nejsou povinny užívat standard při vykazování, je to pouze na nich, zda tak učiní. Vykazování podle standardu jim, usnadňuje přístup k úvěrům a zvyšuje jejich důvěryhodnost. V práci jsou popsány i rozdíly v základních dokumentech účetnictví, a to v rozvaze, výsledovce a příloze. Standard vymezuje minimální požadavky k sestavování těchto dokumentů. V kapitole porovnávající jednotlivé úpravy, jsem porovnala některé položky. Převážně se jednalo o položky, které užívala mnou vybraná společnost. Největší rozdíly jsem zaznamenala v účtování o finančním leasingu. Další rozdíl je v položkách časového rozlišení, které standard oproti české legislativě nezná. V závěru práce jsem převedla českou rozvahu v rozvahu vytvořenou v souladu s IFRS pro SME. Výsledkem převodu je rozdílná struktura aktiv a závazků, stejně tak jako rozdílná suma těchto kategorií. V převodu mnou užité rozvahy vyšly obě tyto kategorie vyšší o 150 523 Kč. Tato změna je způsobena aktivací automobilu pořízeného na leasing.

38

Použitá literatura a zdroje Knižní zdroje: [1.] HÝBLOVÁ, E., Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky, 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 92 stran. ISBN 978-80-210-5319-9 [2.] IASB. International Financial Reporting Standard, Basis for Conclusions IFRS for SME. London: 2009. 54 stran. ISBN 978-1-907026-18-8 [3.] IASB66. International Financial Reporting Standard, IFRS for SME67. London: 2009. 233 stran. ISBN 978-1-907026-16-4 [4.] IASB. International Financial Reporting Standard, IFSPDC68. London: 2009. 66 stran. ISBN 978-1-907026-19-5 [5.] MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář, 3. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2009. 587 stran. ISBN 97880-7357-435-2 [6.] SEDLÁČEK, J., Základy finančního účetnictví, 1. vydání. Praha: Ekopress, 2005. 331 stran. ISBN 80-86119-95-5 [7.] STAŇKOVÁ, A., Podnikáme úspěšně s malou firmou, 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2007. 199 stran. ISBN 978-80-7179-926-9

66

International Accounting Standards Board

67

International Financial Reporting Standards for Small and Medium-sized Entities

68

Illustrative Financial Statements and Presentation and Disclosure Checklist

39

Legislativní předpisy: [8.] České účetní standardy [9.] Vyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění [10.]

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

[11.]

Zákon č. 353/2001 Sb., o účetnictví

Internetové zdroje: [12.]

Krátká tématická analýza: Malé a střední podniky (jejich místo a role v české

ekonomice),

[online],

2011,

dostupné

z:

http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/ckta090307.doc [13.]

Mezinárodní účetní standardy pro malé a střední podniky. Český překlad IFRS je

dostupný

z:

http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm#Cze [14.]

Mezinárodní účetní standardy pro malé a střední podniky: důvodová zpráva. Český

překlad

IFRS

je

dostupný

z:

http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm#Cze [15.]

Mezinárodní účetní standardy pro malé a střední podniky: ilustrativní účatní závěrka.

Český

překlad

IFRS

je

dostupný

z:

http://www.ifrs.org/IFRS+for+SMEs/IFRS+for+SMEs+and+related+material.htm#Cze [16.]

Zpráva o vývoji malého a středního podnikání a jeho podpoře v roce 2009, usnesení

vlády,

[online],

publikováno

12.

http://www.mpo.cz/dokument76524.html

40

7.

2010,

dostupné

z:

Seznam zkratek CF – Cash flow, peněžní tok CP – Cenný papír CZ – Cizí zdroje ČR – Česká republika ČÚS – České účetní standardy D – Dal DDB – Double declining balance method DHM – Dlouhodobý hmotný majetek DM – Dlouhodobý majetek DNM – Dlouhodobý nehmotný majetek DPH – Daň z přidané hodnoty ES – Evropské společenství EU – Evropská unie FIFO – First in first out, první do skladu první ze skladu FO – Fyzická osoba GAAP – Generally Accepted Accounting Principles IASB – Rada pro Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IČ – Identifikační číslo IFRS – Mezinárodní účetní standardy IFSPDC – Ilustrativní účetní závěrka a seznam požadavků na zveřejnění LIFO – Last in first out, poslední do skladu první ze skladu MD – Má dáti MF – Ministerstvo financí MSP – Malé a střední podniky MÚS – Mezinárodní účetní standard OA – Oběžná aktiva OTC trh – „Over-the-counter“ trh PO – Právnická osoba SME – Malé a střední podniky SYD – Sum of the years digists VH – Výsledek hospodaření VK – Vlastní kapitál 41

ZDPH – Zákon o dani z přidané hodnoty ZK – Základní kapitál ZzSZaZP – Závazek ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

Seznam obrázků a tabulek Seznam obrázků: Obrázek č. 1 - Vývoj počtu zaměstnanců malých a středních podnikův ČR ……….. 12

Seznam tabulek: Tabulka č. 1 – Dělení podniků …………………………………….………………… 13 Tabulka č. 2 – Rozvaha firmy podle české legislativy …………….………………… 33 Tabulka č. 3 – Porovnání hodnot položek podle národní úpravy a standardu .….…... 35 Tabulka č. 4 – Rozvaha podle IFRS pro SME ……………………………….……… 37

Seznam příloh Příloha č. 1: Obsah IFRS pro SME Příloha č. 2: Předběžná stanoviska k účetním standardům pro MSE Příloha č. 3: Přehled hlavních sporných otázek uvedených v komentářích ke zveřejněnému návrhu Příloha č. 4: Výjimky při sestavování první účetní závěrky Příloha č. 5: Minimální požadavky na výkaz o finanční pozici Příloha č. 6: Minimální požadavky na výkaz o úplném výsledku Příloha č. 7: Převod rozvahy podle ČR do IFRS pro SME

42

Příloha č. 1: Obsah IFRS pro SME ÚVOD MEZINÁRODNÍ STANDARD ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ PRO MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY (IFRS PRO SME) PŘEDMLUVA

6

Oddíl 1

MALÉ A STŘEDNÍ PODNIKY

10

2

KONCEPTY A OBECNÉ PRINCIPY

12

3

PREZENTACE ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

22

4

VÝKAZ O FINANČNÍ SITUACI

27

5

VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU A VÝSLEDOVKA

31

6

VÝKAZ O ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU A VÝKAZ O VÝSLEDKU A NEROZDĚLENÝCH ZISCÍCH

34

7

VÝKAZ O PENĚŽNÍCH TOCÍCH

36

8

PŘÍLOHA K ÚČETNÍ ZÁVĚRCE

41

9

KONSOLIDOVANÁ A INDIVIDUÁLNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA

43

10

ÚČETNÍ PRAVIDLA, ODHADY A CHYBY

49

11

ZÁKLADNÍ FINANČNÍ NÁSTROJE

54

12

OSTATNÍ FINANČNÍ NÁSTROJE

69

13

ZÁSOBY

76

14

INVESTICE DO PŘIDRUŽENÝCH SPOLEČNOSTÍ

81

15

INVESTICE DO SPOLEČNÝCH PODNIKŮ

85

16

INVESTICE DO NEMOVIOSTÍ

89

17

POZEMKY, BUDOVY A ZAŘÍZENÍ

92

18

NEHMOTNÁ AKTIVA JINÁ NEŽ GOODWILL

98

19

PODNIKOVÉ KOMBINACE A GOODWILL

104

20

LEASINGY

110

21

REZERVY, PODMÍNĚNÁ AKTIVA A PODMÍNĚNÉ ZÁVAZKY

118

Dodatek – Průvodce vykazováním a oceňováním rezerv 22

ZÁVAZKY A VLASTNÍ KAPITÁL

127

Dodatek – Příklad účtování převoditelného dluhopisu u emitenta 23

VÝNOSY

135

24

STÁTNÍ DOTACE

149

25

VÝPŮJČNÍ NÁKLADY

151

26

ÚHRADY VÁZANÉ NA AKCIE

152

27

SNÍŽENÍ HODNOTY AKTIV

158

28

ZAMĚSTNANECKÉ POŽITKY

166

29

DAŇ ZE ZISKU

177

30

PŘEVODY CIZÍCH MĚN

184

31

HYPERINFLACE

190

32

UDÁLOSTI PO SKONČENÍ ÚČETNÍHO OBDOBÍ

193

33

ZVEŘEJNĚNÍ SPŘÍZNĚNÝCH STRAN

196

34

SPECIALIZOVANÉ ČINNOSTI

200

35

PŘECHOD NA IFRS PRO SME

204

GLOSÁŘ

209

SROVNÁVACÍ TABULKA

229

DŮVODOVÁ ZPRÁVA viz samostatný materiál ILUSTRATIVNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA A PREZENTACE A SEZNAM POŽADAVKŮ NA ZVEŘEJNĚNÍ viz samostatný materiál Zdroj: IFRS pro SME

Příloha č. 2: Předběžná stanoviska k účetním standardům pro MSE (a) Měla by Rada pro mezinárodní účetní standardy vytvořit zvláštní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky? (b) Co by mělo být hlavními cíli souboru Mezinárodních účetních standardů pro malé a střední podniky? (c) Pro které účetní jednotky by měly být Standardy pro SME určeny? (d) Pokud by Standardy pro malé a střední podniky neobsahovaly řešení konkrétního problému, který by se v účetní jednotce vyskytl, jak by potom měly malé a střední podniky vzniklou situaci řešit? (e) Může si účetní jednotka, která se řídí Standardy pro malé a střední podniky, vybrat postup, který nabízí příslušný Mezinárodní standard účetního výkaznictví v případě, že se liší od postupu uvedeného v odpovídajícím Standardu pro malé a střední podniky? (f) Jak by měla Rada přistupovat k vývoji Standardů pro malé a střední podniky? V jakém rozsahu by měly být při tvorbě Standardů pro malé a střední podniky uplatněny koncepty, principy a závazné postupy uvedené v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví? (g) Pokud budou Standardy pro malé a střední podniky založeny na konceptech, principech a závazných postupech uvedených v plných IFRS, co by mělo být impulsem ke změně těchto postupů a principů vztahujících se na malé a střední podniky? (h) V jaké formě by měly být vydávány Standardy pro malé a střední podniky? Zdroj: Důvodová zpráva IFRS pro SME

Příloha č. 3: Přehled hlavních sporných otázek uvedených v komentářích ke zveřejněnému návrhu (a) Nezávislost. Jedním z převažujících komentářů bylo, aby IFRS pro SME byl dokument plně nezávislý, nebo alespoň téměř nezávislý. Více než 60 procent respondentů by odstranilo všechny odkazy na plné IFRS. Prakticky všichni ze zbývajících respondentů (i) by chtěli udržet odkazy na plné IFRS na naprostém minimu, nebo (ii) jim bylo lhostejné, zda budou odkazy na plné IFRS v minimálním počtu, či zda budou všechny odstraněny. Zveřejněný návrh obsahoval 23 odkazů na plné IFRS. (b) Volby účetních pravidel. To, zda by IFRS pro SME měl umožnit malým a středním podnikům využití všech možností volby účetních pravidel, které jsou uvedeny v plných IFRS, rozebírali mnozí komentátoři. Tato otázka souvisí s tvorbou IFRS pro SME jako nezávislého dokumentu, tedy dokumentu bez odkazů na plné IFRS. (c) Očekávání změn v plných IFRS. Mnoho respondentů se domnívá, že IFRS pro SME by měl být založen na existujících IFRS, a neměl by předjímat změny v IFRS, které Rada teprve zvažuje u probíhajících projektů. (d) Zveřejnění. Mnoho respondentů doporučuje Radě, aby ještě zjednodušila požadavky na zveřejňování, avšak mnoho z těchto respondentů neuvedlo konkrétní požadavky na zveřejnění, které by se měly odstranit a proč. (e) Rozsah působnosti. Mnoho respondentů se zabývalo otázkou vhodnosti zveřejněného návrhu pro mikro-společnosti (s méně než 10 zaměstnanci), malé společnosti kotované na burze a společnosti, které vystupují ve funkci zmocněnce. (f) Oceňování reálnou hodnotou. Mnozí respondenti navrhovali, aby oceňování reálnou hodnotou v IFRS pro SME bylo omezeno na (a) situace, kdy je tržní cena kótovaná nebo snadno určitelná bez neúměrných nákladů nebo úsilí a (b) všechny deriváty. Někteří respondenti byli toho názoru, že je nutné, aby oceňovaná položka byla snadno realizovatelná nebo aby existoval záměr k jejímu vyřazení nebo převodu. (g) Implementační příručka. Mnozí respondenti uvedli, že je potřebná implementační příručka a navrhlo Radě, aby zvážila způsob, jak by tato příručka měla být poskytnuta.

(h) Připomínky ke konkrétním oddílům zveřejněného návrhu. Kromě obecných problémů byla většina komentářů spojena s konkrétními oddíly zveřejněného návrhu. Zatímco respondenti měli návrhy a připomínky ke každé z 38 částí zveřejněného návrhu, pracovní skupina poukázala na témata, která byla obsažena ve většině komentářů (obvykle ve prospěch dalšího zjednodušení). Mezi tato témata patřilo: (i) konsolidace. (ii) odepisování goodwillu a ostatních nehmotných aktiv s neurčitelnou životností. (iii) finanční nástroje. (iv) požadavky na výkazy o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu. (v) ocenění ztrát ze snížení hodnoty. (vi) ocenění finančního leasingu. (vii) úhrady vázané na akcie. (viii) zaměstnanecké požitky. (ix) daně ze zisku. Zdroj: Důvodová zpráva IFRS pro SME

Příloha č. 4: Výjimky při sestavování první účetní závěrky (a) Podnikové kombinace. Jednotka přecházející poprvé na tento standard může zvolit, že nepoužije Oddíl 19 Podnikové kombinace a Goodwill pro své podnikové kombinace, které byly uskutečněny před datem přechodu na tento standard. Jestliže však jednotka poprvé přecházející na tento standard přepočte některou podnikovou kombinaci tak, aby byla v souladu s Oddílem 19, musí přepočíst i všechny pozdější podnikové kombinace. (b) Úhrady vázané na akcie. Jednotka přecházející poprvé na tento standard nemusí aplikovat Oddíl 26 Úhrady vázané na akcie na kapitálové nástroje, které byly uděleny před datem přechodu na tento standard nebo na závazky vyplývající z plateb vázaných na akcie, které byly vypořádány před datem přechodu na tento standard. (c) Reálná hodnota jako domnělá pořizovací cena. Jednotka přecházející poprvé na tento standard může zvolit, že ocení položku pozemků, budov a zařízení, investic do nemovitostí nebo nehmotných aktiv k datu přechodu na tento standard v její reálné hodnotě a použije tuto reálnou hodnotu jako domnělou pořizovací cenu k tomuto datu. (d) Přecenění jako domnělá pořizovací cena. Jednotka přecházející poprvé na tento standard může zvolit, že použije pro položku pozemků, budov a zařízení, investic do nemovitostí nebo nehmotných aktiv přecenění, které provedla podle předcházejících principů k datu nebo před datem přechodu na tento standard. Tuto částku použije jako domnělou pořizovací cenu k datu přecenění. (e) Kumulativní kurzové rozdíly z převodu závěrky na jinou měnu. Oddíl 30 Převody cizích měn požaduje, aby účetní jednotka klasifikovala některé kurzové rozdíly z převodu na jinou měnu jako samostatnou složku vlastního kapitálu. Jednotka přecházející poprvé na tento standard může zvolit, že nevykáže žádný kumulativní kurzový rozdíl ve vlastním kapitálu ke dni přechodu na IFRS pro SME (tj. „fresh start“). (f) Individuální účetní závěrka. Pokud účetní jednotka sestavuje individuální účetní závěrku, požaduje odstavec 9.26, aby účtovala o investicích do dceřiných společností, přidružených společností a spoluovládaných jednotek buď:

(i) v pořizovací ceně snížené o ztrátu ze snížení hodnoty, nebo (ii) v reálné hodnotě se změnami reálné hodnoty vykázanými ve výsledku. Pokud jednotka přecházející na tento standard poprvé oceňuje tuto investici pořizovací cenou, ocení ji v individuálním výkazu o finanční situaci sestaveném podle tohoto standardu v jedné z těchto částek: (i) pořizovací cena určená podle Oddílu 9 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka, nebo (ii) domnělá pořizovací cena, což může být buď reálná hodnota k datu přechodu na IFRS pro SME nebo účetní hodnota podle předcházejících principů k tomuto datu. (g) Složené finanční nástroje. Odstavec 21.13 požaduje, aby účetní jednotka rozdělila složený finanční nástroj v okamžiku emise na závazkovou a kapitálovou složku. Jednotka přecházející poprvé na tento standard nemusí oddělovat tyto dvě složky, jestliže je k datu přechodu na tento standard závazková složka již splacená. (h) Odložená daň z příjmů. Jednotka přecházející poprvé na tento standard nemusí vykázat odloženou daňovou pohledávku nebo odložený daňový závazek týkající se rozdílů mezi daňovou základnou a účetní hodnotou aktiv či závazků, pro které by vykázání těchto odložených daňových pohledávek nebo závazků vyžadovalo neúměrné náklady nebo úsilí. (i) Smlouvy o licencovaných službách. Jednotka přecházející poprvé na tento standard nemusí aplikovat odstavce 34.12-34.16 na smlouvy o licencovaných službách, do kterých vstoupila před datem přechodu na tento standard. (j) Těžební činnosti. Jednotka přecházející poprvé na tento standard, která užívala podle předcházejících principů účtování plných nákladů, se může rozhodnout, že ocení zařízení k těžbě ropy a plynu (které používá k průzkumu, hodnocení, vývoji nebo výrobě ropy a plynu) k datu přechodu na IFRS pro SME v částce určené podle svých předcházejících principů. Účetní jednotka provede k datu přechodu na tento standard test na snížení hodnoty podle Oddílu 27 Snížení hodnoty aktiv. (k) Smlouvy obsahující leasing. Jednotka přecházející na tento standard poprvé se může rozhodnout, že určí, zda smlouva existující k datu přechodu na IFRS pro SME obsahuje leasing (viz odstavec 20.3) až na základě skutečností a okolností, které existovaly k datu

přechodu. Nemusí tedy posuzovat skutečnosti a okolnosti, které existovaly k datu vstupu do této smlouvy. (l) Závazky na vyřazení zahrnuté v pořizovací ceně pozemků, budov a zařízení. Odstavec 17.10(c) uvádí, že pořizovací cena položky pozemků, budov a zařízení obsahuje také prvotní odhad nákladů na demontáž a odstranění položky a uvedení místa, kde je položka umístěna, do původního stavu. Závazek na tyto činnosti vznikne účetní jednotce, buď když je položka pořízena, nebo jako důsledek používání této položky v průběhu určitého období z jiných důvodů, než je výroba zásob v průběhu tohoto období. Jednotka přecházející poprvé na tento standard může zvolit, že ocení tuto složku pořizovací ceny položky pozemků, budov a zařízení až k datu přechodu na IFRS pro SME. Nemusí ji tedy určovat k datu (datům), kdy tento závazek prvotně vznikl. Zdroj: IFRS pro SME

Příloha č. 5: Minimální požadavky na výkaz o finanční pozici (a) peníze a peněžní ekvivalenty; (b) obchodní a ostatní pohledávky; (c) finanční aktiva (mimo částek uvedených v (a), (b), (j) a (k)); (d) zásoby; (e) pozemky, budovy a zařízení; (f) investice do nemovitostí oceněné reálnou hodnotou s výsledkovým dopadem; (g) nehmotná aktiva; (h) biologická aktiva oceněná pořizovací cenou sníženou o oprávky a snížení hodnoty; (i) biologická aktiva vykazovaná v reálné hodnotě s výsledkovým dopadem; (j) investice do přidružených společností; (k) investice do společných podniků; (l) obchodní a jiné závazky; (m) finanční závazky (s výjimkou položek uvedených pod (l) a (p)); (n) závazky a pohledávky ze splatné daně; (o) odložené daňové závazky a odložené daňové pohledávky (ty musí být vždy klasifikovány jako dlouhodobé); (p) rezervy; (q) podíl nezakládající ovládání, vykázaný v rámci vlastního kapitálu odděleně od vlastního kapitálu připadajícího vlastníkům mateřské společnosti; a (r) vlastní kapitál připadající vlastníkům mateřské společnosti. Zdroj: Ilustrativní účetní závěrka IFRS pro SME

Příloha č. 6: Minimální požadavky na výkaz o úplném výsledku (a) výnosy z hlavní činnosti; (b) finanční náklady; (c) podíl na zisku nebo ztrátě z investic do přidružených společností (viz Oddíl 14 Investice do přidružených společností) a společných podniků (viz Oddíl 15 Investice do společných podniků) vykázané ekvivalenční metodou; (d) daňové náklady s výjimkou daně související s položkami (e), (g) a (h) (viz odstavec 29.27); (e) souhrnnou částku obsahující: (i) zisk nebo ztrátu po zdanění z ukončených činností a (ii) zisk nebo ztrátu po zdanění vykázané v důsledku ocenění reálnou hodnotou sníženou o náklady spojené s prodejem nebo z vyřazení čistých aktiv tvořících ukončené činnosti. (f) výsledek (pokud účetní jednotka nemá žádnou položku ostatního úplného výsledku, nemusí se tato řádka prezentovat); (g) každou z položek ostatního úplného výsledku (viz odstavec 5.4(b) v klasifikaci podle druhů (mimo částek v (h)); (h) podíl na ostatním úplném výsledku přidružených společností a společných podniků, o kterých se účtuje ekvivalenční metodou; (i) úplný výsledek celkem (pokud účetní jednotka nemá žádnou položku ostatního úplného výsledku, může tento řádek označit i jinak, například výsledek). Zdroj: Ilustrativní účetní závěrka IFRS pro SME

Příloha č. 7: Převod rozvahy podle ČR do IFRS pro SME 1. AKTIVA CELKEM DM DHM Stavby Samostatné mov. věci OA Zásoby Zboží Kr. pohled. Daň. pohl. Krátkodobý fin. majetek Peníze Časové rozlišení Náklady př. období Ostatní aktiva PASIVA CELKEM VK ZK ZK Fondy ze z. Rez. fond

2.

3. 2 047 777 319 999 319 999 212 499 107 500 1 361 042 1 248 427 1 248 427 750 750 111 865 111 865 366 736 366 736

0 2 047 777 1 211 155 100 000 100 000 25 000 25 000

4.

5. 6. 7. 8. -162 -45 234 -234 963 359 203 717 200 200 -45 359 203 717 -45 359 203 717

9. 0

10. 2 198 300 633 485 633 485 212 499

-45 359 203 717

420 986 234 200

-234 200

1 361 042 1 248 427 1 248 427 750 750

234 200 234 200

-234 200 -234 200

-162 963 -162 963

-162 963 359 203 -162 963

111 865 111 865 -203 773 -203 773 203 773

-45 717 -45 717

234 200 234 200

-234 200 -15 420

0 0 203 773 0 2 198 300 1 221 255 100 000 100 000 25 000 25 000

VH min. let Neroz. zisk min. let VH běž. obd. CZ Dl. závazky Závazky z obch. vz. Krátkodobé závazky Závazky z obch. vz. Záv. ke sp. ZzSZaZP Daň. záv. Bank. úvěry a výpomoci Krátkodobé bank. úvěry Čas. rozliš. Výdaje př. období Ostatní záv.

1 237 787 1 237 787 -151 632 818 622 0 0 367 148 271 546 17 855 8 686 69 061 451 474 451 474 18 000

1 237 787 1 237 787 -162 963

-45 234 717 200 359 203 135 297

-15 420 -218 780

-141 532 0

135 297 223 906 223 906

959 045 135 297 135 297

-218 780 -218 780

18 000 0

372 274 276 672 17 855 8 686 69 061 451 474

-18000

451 474 0

-18000 18000

0 18 000

Zdroj: vlastní zpracování

-

všechny hodnoty jsou uvedeny v korunách

-

1. sloupec: výpis položek

-

2. sloupec: hodnoty položek podle české legislativy

-

3. sloupec: zrušení zaplacené akontace

-

4. sloupec: aktivace automobilu pořízeného na leasing

-

5. sloupec: odpis automobilu

-

6. sloupec: zrušení původních plateb leasingu

-

7. sloupec: splátky leasingu podle standardu

-

8. sloupec: změna časového rozlišení aktiv na ostatní aktiva

-

9. sloupec: změna časového rozlišení pasiv na ostatní pasiva

-

10. sloupec: hodnoty položek podle IFRS