ÚČETNÍ UZÁVĚRKA ZAÚČTOVÁNÍ ÚČETNÍCH OPERACÍ NA KONCI ÚČETNÍHO OBDOBÍ

ÚČETNÍ UZÁVĚRKA Právní úprava: Inventarizace ZoÚ § 29, 30 (zásady pro provádění inventarizací) ČÚS č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob (obsahové vymezení, postup účtování) Uzavření účetních knih ZoÚ § 17 – Otevírání a uzavírání účetních knih ČÚS č. 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih Splatná daň z příjmů ZDP § 24 (daňově uznatelné náklady) § 25 (daňově neuznatelné náklady) § 34 (odčitatelné položky od základu daně) § 35 (slevy na dani) Odložená daň z příjmů Vyhláška § 59 – Metoda odložené daně ČÚS č. 003 – Odložená daň

Účetní práce za celé účetní období vrcholí v  každé účetní jednotce sestavením účetní závěrky. Před sestavením účetní závěrky je třeba k poslednímu dni účetního období uzavřít účetní knihy. Postup prací při uzavírání účetních knih lze rozdělit do dvou etap: 1. Přípravné práce a) inventarizace b) zaúčtování účetních operací na konci účetního období 2. Účetní uzávěrka a) zjištění hospodářského výsledku před zdaněním b) výpočet základu daně z příjmů a zaúčtování daňové povinnosti c) uzavření všech účtů, tj. zúčtování zůstatků všech nákladových a  výnosových účtů na účet 710 - Účet zisků a ztrát, zúčtování zůstatků všech rozvahových účtů na účet 702 - Konečný účet rozvažný

ZAÚČTOVÁNÍ ÚČETNÍCH OPERACÍ NA KONCI ÚČETNÍHO OBDOBÍ K získání věrného zobrazení hospodářské a finanční situace účetní jednotky je třeba: a) do hospodářského výsledku promítnout dlouhodobě i krátkodobě existující rizika a možné ztráty ještě před jejich vznikem b) náklady, výdaje, výnosy a příjmy přiřadit k tomu období, jehož se věcně a časově týkají c) zaúčtovat účetní případy, které sice již nastaly, ale ještě k nim nejsou doklady K  tomuto účelu se provádí účtování účetních operací na konci účetního období, tzv. uzávěrkových operací. Patří k nim zejména:

1

- Závěrečné operace u zásob Účetní operace na konci roku (společné pro způsob A i způsob B):  proúčtování

zásob na cestě, tzn. účetní jednotka má faktury, avšak zásoby do konce roku nedošly nevyfakturovaných dodávek u  nakupovaných zásob v  případech, kdy účetní jednotka převzala zásoby, ale dosud nemá faktury (účtování pomocí dohadných položek)  porovnání výsledků inventury zásob s  účetním stavem (způsob A) nebo s  operativní evidencí (způsob B)  u manka jeho porovnání s vnitropodnikovou směrnicí normy přirozených úbytků a v závislosti na tom pak inventurní rozdíl zaúčtovat  posouzení účetní hodnoty zásob na skladě v  porovnání s  jejich skutečnou hodnotou a  rozhodnutí o případné tvorbě opravných položek či odpisu  proúčtování

U způsobu B se musí ještě zaúčtovat úprava zásob na skladě, a to buď odúčtování počátečního stavu zásob a zaúčtování konečného stavu zásob podle skladové evidence, nebo pouhým vyjádřením změny stavu zásob.

- Časové rozlišení nákladů a výnosů Náklady a výnosy se zásadně účtují do období, s nímž věcně i časově souvisí, nikoliv do období, kdy došlo k platbě. Důsledkem této zásady je potřeba náklady a výnosy časově rozlišovat. Přehled položek časového rozlišení:  náklady příštích období  komplexní náklady příštích období  výdaje příštích období  výnosy příštích období  příjmy příštích období Účty časového rozlišení podléhají dokladové inventarizaci, proto se musí u účtů 381 - 385 zkontrolovat (podle analytické evidence), zda souhlasí jednotlivé tituly časového rozlišení se skutečností.

- Dohadné položky Dohadné položky jsou existující, avšak dosud nepotvrzené pohledávky (dohadné položky aktivní) nebo závazky (dohadné položky pasivní). U dohadných položek je znám účel, kterého se pohledávka nebo závazek týká, je známo období, do kterého patří, ale není známa přesná částka pohledávky či závazku (není externí účetní doklad).

- Rezervy Účtování rezerv je nutno věnovat také zvýšenou pozornost. Princip tvorby a čerpání rezerv musí být řešen vnitropodnikovou směrnicí. U zákonných rezerv je třeba přesně vycházet ze zákona o rezervách. (jde zejména o rezervy na opravy hmotného majetku). Zůstatek rezerv je třeba při inventarizaci zkontrolovat, zda souhlasí se skutečností k 31.12. a jakoukoli změnu řádně zdůvodnit. Je vhodné například zkontrolovat, zda nemusí být provedeno zúčtování čerpání rezervy, neboť například nebyla zahájena oprava v daném termínu (příp. nebyla vyčerpána opravou celá rezerva), nebo již neexistuje majetek, na který byla tvořena rezerva apod. Dále je vhodné ověřit, zda nedošlo k přecenění u položek, na které byla tvořena rezerva (například společnost v roce 2009 zahájila tvorbu rezervy na opravu dlouhodobého majetku, rozpočet předpokládá, že na opravu bude vynaloženo 1 000 000 Kč a  oprava má být zahájena v  roce 2014. V  roce 2012 bylo zjištěno, že na zamýšlené práce bude dle současné cenové situace potřeba vynaložit 1 500 000 Kč). P.S. Účtování časového rozlišení nákladů a  výnosů (včetně dohadných položek a  rezerv) bylo podrobně vysvětleno v kapitole 7. 4 Časové rozlišování nákladů a výnosů.

2

- Kurzové rozdíly Je třeba se zaměřit na kurzové rozdíly, které je nutné účtovat na základě kurzu ČNB platného k poslednímu dni účetního období. Jedná se o kurzové rozdíly jak u finančních účtů (valutové pokladny, devizových účtů), tak u pohledávek a závazků. Všechny kurzové rozdíly se účtují výsledkově, tzn. na účty 563 a 663.

- Opravné položky Opravné položky se vytvářejí k majetkovým účtům v případě, že jsou splněny dvě následující podmínky: 1. skutečná hodnota sledovaného majetku je nižší než účetní hodnota 2. snížení tohoto majetku není trvalého charakteru Opravné položky lze tvořit k dlouhodobému majetku, k zásobám, k pohledávkám. Při tvorbě opravných položek u  jakéhokoliv druhu majetku je nutné dodržovat zejména následující zásady:  opravné položky nesmějí mít aktivní zůstatek  tvořit opravnou položku na zvýšení hodnoty majetku se nesmí  nelze současně vytvářet rezervu i opravnou položku

- Odpis pohledávek Daňově účinný odpis pohledávek upravuje ZDP (§ 24/2/y). Pohledávky odepsané do nákladů na základě ustanovení tohoto zákona představují daňově uznatelný náklad.

3

ČASOVÉ ROZLIŠOVÁNÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ V  průběhu účetního období dochází často k  časovému nesouladu mezi vznikem výdajů a  nákladů i příjmů a výnosů. Abychom zjistili správný hospodářský výsledek za příslušné účetní období, musí se do tohoto účetního období zaúčtovat všechny náklady a výnosy, které s ním hospodářsky (časově a věcně) souvisí. Časový nesoulad mezi obdobím, kdy došlo k  výdajům (k  úbytku majetku nebo přírůstku závazků) a obdobím, se kterým tato změna majetku a závazků souvisí (vznikl náklad), se řeší pomocí časového rozlišení nákladů. Podobně je tomu s příjmy a výnosy. Tím se zajišťuje, aby v nákladech a výnosech byly při roční uzávěrce jen náklady a výnosy, které s příslušným účetním obdobím časově a věcně souvisí. Povinnost časového rozlišení vzniká, pokud se účetní případ týká více než jednoho účetního období, tzn. pokud se účetní případ vztahuje i k následujícím nebo předchozím účetním obdobím. Časové rozlišení může však být používáno i pro zajištění věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů v průběhu roku, aby měsíční účetní závěrky měly přesnější vypovídací schopnost. Účty časového rozlišení jsou rozvahové, aktivní nebo pasivní. V  účtové osnově pro podnikatele jsou zařazeny do 3. účtové třídy - Zúčtovací vztahy. UPOZORNĚNÍ ! Dopustíte-li se chyby v této oblasti, tak porušíte:   a) Účetní předpisy (ZoÚ § 3, odst. 1, ČÚS č. 017, 019) Účetní jednotky účtují o  skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s  nímž tyto skutečnosti časově a  věcně souvisí. Není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i  v  účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. PŘÍKLAD Účetní jednotka měla pronajaty nebytové prostory od prosince 2011. Platbu provede až v lednu 2012, přesto musí zaúčtovat nájem za prosinec ještě do nákladů roku 2011, neboť věcně a časově souvisí s rokem 2011. Avšak typickým příkladem, kdy není možno uvedenou zásadu dodržet, je dobropis, který se vztahuje k faktuře, která byla zaúčtována v předchozím období. b) Zákon o dani z příjmů (§ 23, odst. 1) Základem daně je rozdíl, o který příjmy (výnosy) převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. PŘÍKLAD Finanční úřad při kontrole zjišťuje, zda byl správně stanovený základ daně (mimo jiné zda náklady a výnosy byly zaúčtovány v období, kterého se věcně týkají) a následně správně vypočtená daňová povinnost. V případě nesrovnalostí vyměří dodatečnou daň z příjmu a penále. Například účetní jednotka zaúčtovala do nákladů reklamu, která se týká příštího roku. Tato položka by v  případě zaúčtování do běžného roku neoprávněně snížila základ daně a následovaly by příslušné sankce. Z výše uvedeného vyplývá, že je žádoucí věnovat problematice časového rozlišení nákladů a výnosů mimořádnou pozornost. Upozornění Časové rozlišení není nutno používat v případech (ČÚS č. 19, bod 6.4.) a) Kdy se jedná o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování hospodářského výsledku. Za nevýznamné částky se považuje např. předplatné novin a časopisů, nákup časových jízdenek na městskou hromadnou dopravu, nákup kalendářů, diářů na příští rok.

4

b) Jde-li o pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy Za pravidelně opakující se výdaje, popř. příjmy se považují pravidelně se opakující částky jak z  hlediska jejich výše, tak z  hlediska času, např. placené pojistné, které se nekryje s  kalendářním rokem, úhrada za činnost auditorů, daňových poradců ověřujících hospodářský výsledek a základ daně za předcházející zdaňovací období.

Výše uvedené výjimky může účetní jednotka využívat, ale také nemusí. To znamená, pokud je účetní jednotka zvyklá přiřadit každý náklad či výnos ke správnému zdaňovacímu resp. účetnímu období, může tímto způsobem pokračovat i nadále, aniž by stávající účetní a daňové normy porušila.

Postup při časovém rozlišení účetní jednotka upraví vnitopodnikovou směrnicí a nesmí jej každoročně měnit. Ke změnám může dojít jen zcela výjimečně a je třeba je řádně zdůvodnit. Z hlediska účtové osnovy lze časové rozlišení nákladů a výnosů členit na časové rozlišení: a) v užším pojetí, které se uskutečňuje na těchto účtech: 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období Na těchto účtech se evidují účetní případy, u nichž jsou známy tři faktory: - účel vynaložené částky - přesná částka - období, k němuž se částka vztahuje Uvedené tři podmínky musí být splněny současně. b) v širším pojetí, které zahrnuje: - dohadné položky aktivní (účet 388) a dohadné položky pasivní (účet 389) - rezervy (účtová skupina 45) Používají se tehdy, pokud není známa některá z  podmínek časového rozlišení v  užším pojetí. U dohadných položek není přesně známa jejich částka a účetní jednotka ji pouze odhaduje. U rezerv je znám přesně pouze účel, pro který se tvoří, částka i období, ve kterém se budou čerpat, se pouze odhadují.

- Náklady příštích období Jedná se o výdaje běžného období, které souvisí zcela nebo alespoň zčásti s hospodářskými operacemi příštích období. K takovým účetním případům patří například předem placené nájemné (včetně finančního leasingu - ale ten bude z  důvodu rozsáhlé problematiky vysvětlen v  samostatné kapitole 7. 5), náklady na zařazení většího rozsahu drobného hmotného majetku do používání, náklady na dlouhodobou propagaci apod. Tyto náklady se zaúčtují na vrub účtu 381 - Náklady příštích období, z něhož se převádějí do nákladů (na vrub účtů 5. účtové třídy) v  těch obdobích, s  nimiž věcně souvisí. Podmínkou účtování na účtu 381 je skutečnost, že tyto náklady bude možné později vztáhnout ke konkrétním nákladovým účtům 5. účtové třídy. Zúčtování (rozpouštění) nákladů příštích období na příslušný účet nákladů musí být provedeno v účetním období, s nímž časové rozlišení nákladů věcně souvisí.

5

Schéma účtování: 321 - Dodavatelé 221 - Bankovní účty běžné 200 období

381 - Náklady příštích období 5xx- Náklady běžného období výdaj 200 100 náklad 100

příští období

100

náklad

100

PŘÍKLAD Faktura přijatá za reklamu na plakátech kin - částka 48 000 Kč. Reklama bude na plakátech uvedena v období od 1.4. 2011 do 31.3. 2012. Řešení: Vlastnímu zaúčtování musí předcházet rozbor, kolik patří do nákladů roku 2011 a kolik do nákladů roku 2012. Reklama potrvá 12 měsíců, měsíčně lze tedy zaúčtovat do nákladů 4 000 Kč. V roce 2011 bude reklama trvat 9 měsíců ..... do nákladů lze zaúčtovat 36 000 Kč. V roce 2012 bude reklama trvat 3 měsíce ...... do nákladů lze zaúčtovat 12 000 Kč. Účtování v roce 2011: 1. FAP za reklamu 48 000 Kč 2. Rozpouštění nákladů 36 000 Kč

381 / 321 518 / 381

Lze účtovat také složeným zápisem: FAP za reklamu

518 381

48 000 Kč 36 000 Kč 12 000 Kč

321

Pochopitelně náklady v běžném období musí být v obou případech naprosto stejné. Účtování v roce 2012: Rozpouštění nákladů

12 000 Kč

518 / 381

- Komplexní náklady příštích období Komplexní náklady příštích období nelze, na rozdíl od nákladů příštích období (účtovaných na účtu 381), vztáhnout k  jedinému nákladovému účtu 5. účtové třídy. Musí být proto sledovány ve vztahu k  účelu jejich vynaložení. Jako komplexní náklady příštích období bývají účtovány např. náklady na přípravu a záběh nové výroby, časově rozlišované náklady na technický rozvoj apod. Druhové položky komplexních nákladů příštích období se nejprve zachytí na příslušných účtech 5. účtové třídy. Aby neovlivnily hospodářský výsledek běžného období, neboť výroba se týká příštích období, dochází k  jejich zúčtování ve prospěch účtu 555 - Tvorba a  zúčtování komplexních nákladů příštích období (se souvztažným zápisem na vrub účtu 382 - Komplexní náklady příštích období). Zúčtování komplexních nákladů příštích období se opět provede v  účetním období, s  nímž časové rozlišení nákladů věcně souvisí. Schéma účtování: 382 – Komplexní náklady 555 – Tvorba a zúčtování komplexních příštích období nákladů příštích období Běžné období zúčtování komplexních nákladů příštích období Příští období

příslušný podíl komplexních nákladů běžného roku příslušný podíl komplexních nákladů do tohoto období 6

PŘÍKLAD Na přípravu a záběh nové výroby byly v roce 2011 vynaloženy tyto náklady: osobní náklady 536 000 Kč (z toho mzdy zaměstnanců 400 000 Kč, pojistné z mezd 136 000 Kč) spotřeba materiálu 204 000 Kč, nakoupené služby 460 000 Kč Účetní jednotka rozhodla, že tyto náklady bude časově rozlišovat po dobu 4 let. Řešení: Do nákladů běžného roku se dostává vždy jedna čtvrtina z celkově vynaložených nákladů. V dalších třech letech se rozúčtuje zbylá část nákladů. Náklad na kalendářní rok ..... 1 200 000 / 4 = 300 000 Kč Účtování v roce 2011: Náklady na přípravu a záběh nové výroby v roce 2011: Mzdy zaměstnanců Pojistné z mezd Spotřeba materiálu Nakoupené služby Zúčtování komplexních nákladů příštích období Podíl komplexních nákladů roku 2011 Účtování v dalších letech: Podíl komplexních nákladů roku 2012

400 000 Kč 136 000 Kč 204 000 Kč 460 000 Kč 1 200 000 Kč 300 000 Kč

521 / 331 524 / 336 501 / 112 518 / 321 (211) 382 / 555 555 / 382

300 000 Kč

555 / 382

(resp. 2013, 2014)

- Výdaje příštích období Účtuje se zde o nákladech, které již vznikly, ale dosud se neuskutečnil výdaj. Lze účtovat pouze částky, u nichž víme, že budou v budoucnosti vynaloženy (placeny) na příslušný účel a  v určité výši (podle smlouvy apod.). Typickým příkladem je případ nájemného placeného pozadu. Schéma účtování: 221 - Bankovní účty

383 - Výdaje příštích období

Běžné období Příští období

100

výdaj

100

5.. - Náklady běžného období náklad

100

100

PŘÍKLAD Účetní jednotka měla pronajaté nebytové prostory v  prosinci 2011. Sjednané nájemné za prosinec činí 20 000 Kč. Částka bude uhrazena v průběhu měsíce ledna 2012. Řešení: Účtování v roce 2011: časové rozlišení za rok 2011 ...

20 000 Kč

Účtování v roce 2012: v lednu 2012 zaplaceno nájemné za prosinec 2011 … 20 000 Kč

7

518 / 383 383 / 221

- Výnosy příštích období Výnosy příštích období jsou částky přijaté v  běžném období, které věcně patří do výnosů v  dalších obdobích. Patří sem například předem přijaté nájemné, částky předem přijatých paušálů na zajištění servisních služeb, přijaté předplatné apod. Schéma účtování: 6.. - Výnosy běžného období 384 - Výnosy příštích období 221 - Bankovní účty běžné 100 výnos 100 200 příjem 200 období příští období

100

výnos

100

PŘÍKLAD Pronajímatel přijal nájemné dle hospodářské smlouvy na 10 měsíců (období září 2011 - červen 2012), a to částku 150 000 Kč (částka uhrazena v říjnu 2011 převodem na běžný účet). Řešení: Propočet měsíčního nájemného ..... Pronájem v roce 2011 .... 4 měsíce Pronájem v roce 2012 ... 6 měsíců Účtování u pronajímatele: Přijaté nájemné (výpis) Poměrná část za rok 2011 Poměrná část za rok 2012

15 000 Kč 60 000 Kč 90 000 Kč

150 000 Kč 60 000 Kč 90 000 Kč

221 / 384 384 / 602 384 / 602

- Příjmy příštích období Účtuje se zde o částkách, které nebyly ke dni uzavírání účetních knih přijaty, ale věcně a časově souvisí s výnosy běžného účetního období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek. Jedná se zejména o  výnosové provize, provedené a  odebrané dosud nevyúčtované práce a  služby, pojišťovnou přiznané, ale dosud neuhrazené pojistné plnění apod. Schéma účtování: 6..- Výnosy běžného období Běžné období

100

385 - Příjmy příštích období výnos

221 - Bankovní účty

100

Příští období

100

příjem

100

PŘÍKLAD Pronajímatel přijal nájemné dle hospodářské smlouvy na 10 měsíců (od září 2011 do června 2012), a to částku 150 000 Kč, která byla připsána na účet v lednu 2012. Účtování u pronajímatele: a) Účetní období 2011 Poměrná část připadající na výnosy 2011 b) Účetní období 2012 Přijaté nájemné (výpis)

60 000 Kč

385 / 602

150 000 Kč 60 000 Kč 90 000 Kč

221 / ----- / 385 --- / 602

8

- Dohadné účty Dohadné položky představují pohledávky a závazky, které sice věcně patří do běžného období, avšak není dosud přesně známa jejich velikost (u dohadných položek totiž chybí pro zaúčtování externí účetní doklad, takže částku pouze odhadujeme). Účet 388 - Dohadné účty aktivní Účtují se zde dohadné položky aktivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období. Jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila do data uzavírání účetních knih konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období. PŘÍKLAD Podnikateli Jiřímu Holečkovi vznikl v důsledku pojistné události nárok na náhradu škody, výše pojistné náhrady však nebyla do konce roku 2011 pojišťovnou potvrzena. Předpokládaná výše náhrady činí 200 000 Kč. V roce 2012 pojišťovna přiznala a poukázala náhradu ve výši 190 000 Kč. Účtování: 1. Dohadná pohledávka za pojišťovnou (zaúčt. 31.12. 2011) 2. V roce 2012 přiznaná náhrada od pojišťovny: a) předpis pojistné náhrady b) zrušení zůstatku dohadné položky 3. Příjem poukázané náhrady od pojišťovny

200 000 Kč

388

648 (688)

190 000 Kč 10 000 Kč 190 000 Kč

378 388 548 (588) 388 221 378

Poznámka: Částka na účtě 548, resp. 588 (rozdíl mezi vyúčtovanou dohadnou položkou a  skutečnou náhradou) je daňově uznatelná.

389 - Dohadné položky pasivní Účtují se zde dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, například: - nevyfakturované dodávky (např. za materiál, zboží, elektrickou energii, plyn), - nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, - náhrada za nevybranou dovolenou, pokud bude proplacena v příštím roce. PŘÍKLAD Podnikatel Jan Melen (účtuje o  zásobách způsobem B) v  prosinci obdržel dodávku materiálu, na kterou do konce roku 2011 nedošla faktura. Podle ceny předchozích dodávek odhaduje závazek na 450 000 Kč. Počátkem roku 2012 obdržel fakturu za tuto dodávku ve výši 480 000 Kč (cena bez daně 400 000 Kč, DPH 20 % = 80 000 Kč). Řešení: Varianta 1 – podnikatel je plátcem DPH 1. Nevyfakturovaná dodávka materiálu (datum zaúčt. 31.12.2011) 2. V roce 2012 vyúčtování od dodavatele: a) cena bez daně b) DPH 20 % 3. Rozdíl mezi odhadnutou a vyfakturovanou částkou

400 000 Kč 389 321 80 000 Kč 343 321 50 000 Kč 389 501

Varianta 2 – podnikatel není plátcem DPH 1. Nevyfakturovaná dodávka materiálu (datum zaúčt. 31.12.2011) 2. V roce 2012 vyúčtování od dodavatele: 3. Rozdíl mezi odhadnutou a vyfakturovanou částkou

450 000 Kč 501 389 480 000 Kč 389 321 30 000 Kč 501 389

9

450 000 Kč 501 389

Shrnutí: Z výše uvedeného příkladu vyplývá, že časovému rozlišení podléhá: - u plátců DPH částka bez daně - u neplátců DPH částka včetně daně Tato zásada se týká veškerého časového rozlišení, tj. i účtů 381 až 385 a rezerv. Poznámka: V souvislosti s problematikou dohadných položek bývá často v praxi otázka, zda faktury, které dojdou po 31.12. daného roku a vztahují se k němu, je nutné zaúčtovat pomocí dohadných položek, nebo zda je lze zaúčtovat pomocí účtu 321 - Dodavatelé. Tento problém lze vyřešit vnitřním předpisem účetní jednotky, ve kterém si sama rozhodne, do kterého data bude účtovat přijaté doklady do prosince, a od kterého data použije k jejich zachycení dohadné položky. V současné době bývá nejčastějším řešením, že dohadné položky se používají u dokladů došlých po termínu pro provedení účetní závěrky, případně u  plátců DPH po termínu pro podání daňového přiznání za poslední zdaňovací období (tj. za čtvrté čtvrtletí nebo prosinec).

- Rezervy Rezervy jsou považovány za cizí zdroj a vyjadřují dluhy účetní jednotky vůči budoucím účetním obdobím (např. rezerva na budoucí opravy dlouhodobého majetku apod.). Zároveň plní funkci časového rozlišení nákladů. Při tvorbě rezervy je znám jen jejich účel, zatímco hodnotová výše a období, jehož se rezerva týká, se pouze odhaduje. Tvorba rezerv se účtuje do nákladů, a  to podle skupin nákladů (účty 552, 554 - provozní náklady, 574 - finanční náklady, 584 - mimořádné náklady). Výdaje na opravy majetku, na které byla vytvořena rezerva se účtují do nákladů na příslušné nákladové účty (například provedení opravy budovy na účet 511 - Opravy a udržování apod.). Čerpání, resp. rozpouštění rezerv - aby použití rezerv nezkreslovalo hospodářský výsledek, musí se zaúčtovat jako snížení těchto nákladů (ve prospěch účtů 552, 554, 574). Čerpání (tj. zrušení) rezervy je nutné zaúčtovat jako snížení nákladů v roce, kdy pominou důvody pro tvorbu rezervy. Nejčastějším případem zrušení rezerv je situace, kdy byla provedena zamýšlená oprava, nebo byl majetek, na jehož opravu byla tvořena rezerva, prodán nebo jinak vyřazen z evidence. Zákon ale stanovuje i jiné okamžiky, kdy je zrušení rezerv povinné (například nezahájení oprav rok po předpokládaném termínu provedení oprav – viz další text). Rezervy se člení na: 1. zákonné 2. ostatní ad 1) Zákonné rezervy Rezervy vytvářejí účetní jednotky na rizika, ztráty, předpokládané výdaje v  případech stanovených Zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, které tvorbu rezervy považují za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tj. daňově uznatelný výdaj) Schéma účtování zákonných rezerv:

451 - Zákonné rezervy



552 - Tvorba zákonných rezerv tvorba rezerv



čerpání rezerv

Nejčastějším případem tvorby zákonných rezerv je rezerva na opravy hmotného majetku.

10

Účetní jednotka může tvořit rezervu na opravy hmotného majetku podle ZoR zejména za těchto podmínek: 1. pokud je vlastníkem příslušného hmotného majetku 2. rezerva je tvořena na opravu hmotného majetku, nikoli na technické zhodnocení či na pouhou údržbu hmotného majetku 3. rezervu lze tvořit pouze na majetek, jehož zákonem stanovená doba odpisování hmotného majetku je 5 a více let (tzn. nesmí se jednat o hmotný majetek zařazený v  odpisové skupině 1) Rezervu nelze tvořit na tyto opravy hmotného majetku: 1. Na opravy majetku určeného k likvidaci 2. Na opravy důsledků škod a jiných nepředvídaných nebo jiných nahodilých událostí 3. Na každoročně pravidelně se opakující opravy. Výše rezervy na opravy hmotného majetku se zpravidla vypočítá jako podíl rozpočtovaných nákladů na opravy a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy (předpokládaný rok zahájení opravy nesmí být do počtu let započítán). Zákon také stanoví: a) minimální dobu tvorby rezervy (rezerva na opravy HM nesmí být tvořena pouze na jedno zdaňovací období)

PŘÍKLAD Podnikatel má ve vlastnictví nákladní automobil, v roce 2011 si naplánoval, že v roce 2012 bude provádět opravu auta za 150 000 Kč. V tomto případě NELZE vytvořit zákonnou rezervu na opravu HM, neboť se jedná o rezervu vytvořenou na jedno zdaňovací období. b) maximální dobu tvorby rezervy (ta je dána podle jednotlivých odpisových skupin - ve 2. skupině maximální

doba 3 zdaňovací období, ve 3. skupině 6 období, ve 4. skupině 8 období, v 5. a 6. skupině 10 období).

Tvorba rezervy na opravu HM vychází z rozpočtu (provádí jej zpravidla specializovaná firma zabývající se těmito pracemi), ze kterého musí být zřejmé, co se bude opravovat a jaká je předpokládaná částka oprav. Na konci každého účetního období se musí inventarizovat rezervy: - z hlediska odůvodněnosti, tj. zda stále trvá důvod pro provedení oprav - z hlediska jejich výše (např. při výraznějším nárůstu cen vstupů možnost zvýšit částku rezervy) PŘÍKLAD Účetní jednotka měla v roce 2010 ve vlastnictví budovu používanou k podnikání jako skladové prostory. Předpokládá se, že v roce 2012 bude nutné provést opravu střechy, krytiny a krovů v hodnotě cca 1 000 000 Kč. V roce 2012 byla skutečně oprava provedena a uhrazena, a to za 1 100 000 Kč. Řešení: Rezerva může být tvořena ve dvou zdaňovacích obdobích (2010, 2011), tzn. že roční tvorba rezervy bude činit 500 000 Kč. V roce provedení opravy bude hodnota opravy zaúčtována do daňových nákladů s tím, že hodnotu vytvořené zákonné rezervy je nutné v roce provedení opravy zúčtovat jako snížení nákladů. Účtování: MD Dal Tvorba zákonné rezervy na opravu budovy v roce 2010 500 000 Kč 552 451 Tvorba zákonné rezervy na opravu budovy v roce 2011 500 000 Kč 552 451 Oprava střechy, krovů a krytiny v roce 2012 1 100 000 Kč 511 321 Zúčtování (zrušení) zákonné rezervy v roce 2012 1 000 000 Kč 451 552

11

UPOZORNĚNÍ Účetní jednotky musí velmi pečlivě sledovat datum předpokládaného zahájení oprav, ke kterým se vytvářela rezerva. Pokud nebude oprava, na kterou je rezerva tvořena, zahájena nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém je předpokládáno zahájení opravy, na kterou je rezerva tvořena, je nutné celou vytvořenou rezervu rozpustit (jako snížení nákladů). Pokud bude oprava, na kterou je rezerva tvořena, zahájena nejpozději do konce zdaňovacího období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém bylo předpokládáno zahájení této opravy, je nutné rezervu rozpustit (snížit náklady) nejpozději do konce zdaňovacího období následujícího po zdaňovacím období faktického zahájení opravy (bez ohledu na to, zda v té době bude oprava dokončena či nikoliv). Samozřejmě nadále platí, že pokud bude oprava, na kterou byla rezerva tvořena, dokončena již ve zdaňovacím období, ve kterém byla zahájena, je nutné i v tomto zdaňovacím období celou rezervu rozpustit.

PŘÍKLAD Zahájení opravy je předpokládáno (v okamžiku rozhodnutí o tvorbě rezervy) v roce 2011. Řešení: Pokud bude oprava zahájena v roce 2011, je nutné rezervu rozpustit (jako snížení nákladů) nejpozději do konce roku 2012, a to bez ohledu na to, zda bude oprava do 31. 12. 2012 dokončena či nikoliv (pokud však bude oprava dokončena v roce 2011, je nutné rozpustit celou rezervu již v roce 2011). Pokud bude oprava zahájena v  roce 2012, je nutné rezervu rozpustit (jako snížení nákladů) nejpozději do konce roku 2013, a to bez ohledu na to, zda bude oprava do 31. 12. 2013 dokončena či nikoliv (pokud však bude oprava dokončena v roce 2012, je nutné rozpustit celou rezervu již v roce 2012). Poznámka: Od 1. 1. 2009 je u nově vytvořených rezerv nutno splnit ještě podmínku, aby vzniklý náklad byl daňově uznatelný – peněžní prostředky ve výši vytvořené rezervy musí být převedeny na samostatný účet a mohou se čerpat právě jen na účely, na které byla rezerva vytvořena.

ad 2) Ostatní rezervy Jejich tvorba je upravena vnitřním předpisem účetní jednotky a nejsou zohledněny při výpočtu základu daně z příjmů, jedná se například o rezervu na splatnou daň z příjmů, rezervu na záruční opravy, rezervu na opravy dlouhodobého majetku, který nesplňuje podmínky zákona o rezervách (např. majetek v první odpisové skupině). Poznámka: Rezervu na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, u nichž okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stanovení výše daňové povinnosti.V následujícím účetním období se rezerva rozpustí a zaúčtuje se zjištěná daňová povinnost na účet 341 – Daň z příjmů. PŘÍKLAD Rok 2011 1. Tvorba rezervy na daň z příjmů splatnou za rok 2011 ke konci rozvahového dne Rok 2012 Počáteční zůstatek na zaplacených zálohách na daň z příjmů 2. K datu sestavení daňového přiznání za rok 2011 (např. k 9 .6. 2012) zaúčtování vypočtené daně 3. Rozpuštění vytvořené rezervy 4. Úhrada doplatku splatné daně k 30.6.2012

12

Kč

MD

Dal

500

591

459

400

341

515 500 115

591 459 341

341 591 221