Účetní systémy 2 4. přednáška Leasing Rozlišení : a) Běžný operativní leasing – účtuje se shodně s ČÚS, nájemné do nákladů na běžnou činnost b) Kapitálový (finanční) leasing - rozdíly oproti ČÚS ad b) Východisko: Leasingová dohoda je podobná koupi: na jejím základě vzniká závazek, na základě kterého byl nabyt příslušný majetek. Podobně jako při koupi se zaúčtuje nabytí a vznik závazku – v reálné (současné) hodnotě. V konečné fázi je výsledek leasingu zaúčtován shodně, liší se průběh účtování a vykazované hodnoty. Český účetní postup, který umožňuje skrývat zadluženost a skrývat majetek, je v US GAAP nepřípustný. Příklad : Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí nájemce mikrobus za 39 000. Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce za garantovanou kupní cenu. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 - na konci 4. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Období Peněžní tok Diskontní činitel Výpočet Diskontní činitel Výpočet (1.odhad) souč.hodnoty (2.odhad) souč.hodnoty a a b c (i = 0,20) d: SH =b/(1+c) e
0 1 2 3 4
150 000 230 000 230 000 230 000 230 000 + 39 000 1 109 000
=?800 000
=?800 000
Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to průměrná úroková míra ze zůstatků závazku u nájemce i pohledávek u pronajímatele, z vývoje jejich výše i rozložení v čase. Příklad účtování leasingu u nájemce –IAS/IFRS 1.1.2000 1.1.2000 1.1.2000 27.12.2000
31. 12.2000 27.12.2001
31.12.2001 27.12.2002
31.12.2002 27.12.2003
28.12.2003 31.12.2003 31.12.2003
Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva Zařazení mikrobusu do evidence Mimořádná splátka – snížení závazku KZ závazky Splátka 1.rok - snížení závazku - finanční náklad (úrok na základě implicitní úrokové míry) KZ závazky Odpis mikrobusu Splátka 2.rok - snížení závazku - finanční náklad (-„-) KZ závazky Odpis mikrobusu Splátka 3. rok - snížení závazku - finanční náklad (-„-) KZ závazky Odpis mikrobusu Splátka 4.rok - snížení závazku - finanční náklad (-„-) KZ závazky Úhrada kupní ceny - snížení závazku Odpis mikrobusu Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení závazku a finančního nákladu při splátkách
800 000 Pořízení Závazky 800 000 150 000 650 000 230 000 118 395 111 605 531 605 200 000 230 000 138 723 91 277 392 882 200 000 230 000 162 542 67 458 230 340 200 000 230 000 190 451 39 549 39 889 39 000 200 000 889
Majetek Pořízení Závazky Peníze Peníze Závazky N-fin. N-odpisy Oprávky Peníze Závazky N-fin. N-odpisy Oprávky Peníze Závazky N-fin. N-odpisy Oprávky Peníze Závazky N-fin. Závazky Peníze N-odpisy Oprávky Závazky N-fin.
Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
Účtování u pronajímatele
1.1.2000 1.1.2000 1.1.2000 2.1.2000 2.1.2000 2.1.2000 30.12.2000 30.12.2001 30.12.2002 30.12.2003 31.12.2003 31.12.2003
Pořízení mikrobusu Úhrada Zařazení do evidence Převedení na dlouhodobou pohledávku Vyřazení z evidence Mimořádná splátka Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka (230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu
800 000 pořízení Závazky 976 000 Závazky Peníze 800 000 Majetek Pořízení 800 000 Pohledávka Oprávky 800 000 150 000 230 000 118 395 111 605 230 000 138 723 91 277 230 000 162 542 67 458 280 600 190 451 39 549 39 000 889
Oprávky Peníze Peníze
Majetek Pohledávky Pohledávky V-fin
Peníze Pohledávky V-fin Peníze Pohledávky V-fin Peníze Peníze
Pohledávky V-fin Pohledávky
V-fin
Pohledávky
Účtování leasingu upravuje v US GAAP vyhláška SFAS 13. Vymezuje čtyři hlavní charakteristiky leasingu, pokud nastane alespoň jedna z nich, musí být vykazován leasing. Charakteristiky leasingu: 1. Vlastnictví pronajatého majetku přejde z pronajímatele na nájemce během trvání nebo na konci dohody 2. Dohoda obsahuje opci na výhodné odkoupení 3. Doba trvání pronájmu se rovná nebo je delší ne 75 % ekonomické životnosti 4. Současná hodnota splátek se rovná nebo je vyšší 90 % reálné hodnoty pronajatého majetku Podmínky 3. a 4. se použijí v případě, že pronájem začne během prvních 75 % ekonomické životnosti majetku.
Diskontní sazba pro současnou hodnotu ve 4. podmínce je nižší ze dvou: - marginální (přírůstková) úroková sazba nájemce - implicitní sazba pronajímatele - sazba, která by způsobila, že současná hodnota splátek by se rovnala reálné hodnotě majetku pro pronajímatele na začátku dohody Účetní postup - vstupní hodnota majetku = nižší ze dvou částek: 1. současná hodnota dohodnutých splátek 2. reálná hodnota majetku pro nájemce (může být odlišná od reálné hodnoty pro výpočet implicitní úrokové sazby pronajímatele ve 4. podmínce - zaúčtováno do nehmotného majetku (nebo pod jiným rozumným názvem) a zároveň jako závazek - dále pak pokračuje, jako by byl PPE zakoupen, tzn. stanoví - odpisovou dobu, - odpisovou metodu - zbytkovou hodnotu - splátky rozdělí na část uhrazující úrok (podle implicitní úrokové sazby) a část snižující závazek (diskontní sazba závisí na tom, jak byl majetek oceněn, zda v současné hodnotě plátek – použije se efektivní úroková sazba - nebo v reálné hodnotě – musí se vypočítat nová implicitní úroková sazba, která vychází z reálné hodnoty majetku)
Vyhláška 13 dále upravuje: - splátky - dobu pro výpočet současné hodnoty - dobu odpisu majetku - vykazování závazku - postup účtování v případě, že RH > nebo < SH splátek - garantovaná zůstatková hodnota - akontace (vyhláška s ní vysloveně nepočítá, ale postihuje ji jako jiný peněžní tok) - specifická problematika pronájmu nemovitostí - leasing s přenecháním věci aj.
