Příloha účetní závěrky 2010 - příspěvkové organizace Cílem tohoto materiálu je poskytnout příspěvkovým organizacím praktický návod pro sestavení přílohy k účetní závěrce (poprvé bude sestavována v červenci 2010). Materiál je založen na uvedení příkladů pro vyplnění. Přitom návrhy vlastního textu jsou uvedeny kurzívou, poznámky k obsahu jsou uvedeny standardním písmem. A.1. Jedná se o informaci, zda je zajištěn princip nepřetržitého trvání (going concern) – ten by mohl být porušen například v případě hrozby „krachu“ organizace případně v situaci, kdy se rozhodlo o zrušení organizace. Pokud tento princip porušen není, měly by být aplikovány standardní účetní metody. Pokud však porušení tohoto principu hrozí, může dojít k nutnosti úpravy nějakých metod (zejména časového rozlišování, odepisování). Nejčastěji bude možno použít následující větu: Účetní jednotka nemá informace o tom, že by byl porušen princip nepřetržitého trvání. Var: S ohledem na záměr zřizovatele zrušit příspěvkovou organizaci k …………. je porušen princip nepřetržitého trvání. Nicméně s ohledem na to, že v daných činnostech bude pokračovat zřizovatel jako přímý právní nástupce, neovlivnila tato skutečnost účetní metody, které byly v rámci běžného účetního období aplikovány. A. 2. Jedná se o popis provedených meziročních změn v systému vykazování jednotlivých položek rozvahy, výsledovky a dále meziroční změny týkající se oceňování (do čehož by mělo být zahrnuta například i změna v odepisování, tvorbě opravných položek apod.) Dílčí problém nastává v roce 2010 – zde se objevuje samozřejmě velký objem změn vyplývající z aplikace nové vyhlášky č. 410/2009 Sb., nicméně na druhou stranu se v účetních výkazech roku 2010 „minulé období“ fakticky nevyplňuje a z pohledu toho, že příloha k účetní závěrce má obsahovat právě doplňující informace k výkazům, není jaksi co dopl nit a komentovat. Z tohoto důvodu bych doporučoval v roce 2010 omezit se na strohé konstatování: Obsahové vymezení některých položek účetních výkazů bylo meziročně změněno díky aplikaci nové vyhlášky č. 410/2009 Sb. Pro roky 2011 a následující to již může být zajímavější – například (jedná se samozřejmě pouze o náměty pro možné vyplnění): Změny obsahového vymezení rozvahy - příklad: Na ř. B.II. 1 Rozvahy byly v roce 2010 vykazovány také pohledávky za …………….. V souladu s novým obsahovým vymezením ČÚS č. …………. jsou tyto pohledávky vykazovány na ř. B.II.5 Změny obsahového vymezení výkazu zisků a ztráty – příklad: Na ř. B.I. 1 Výkazu zisků a ztráty byly v roce 2010 vykazovány mimo jiné výnosy tržby z prodeje výrobků žáků při propagačních akcích školy v celkové výši …….. Kč. Od roku 2011 se účetní jednotka rozhodla tyto tržby zachycovat na ř. B.I.8 (účet 609). Změny v režimu oceňování - příklady: Účetní jednotka s důvodu věrnějšího zobrazení změnila systém odepisování budov – z původní doby odepisování v délce 150 let zkrátila dobu odepisování na 70 let. Tato změna je vyjádřena v novém odpisovém plánu schváleném zřizovatelem.Vliv této změn metody činí meziročně cca ………. Kč na výsledek hospodaření a také vykazovanou netto hodnotu budov. Účetní jednotka změnila systém oceňování zásob vlastní výroby vytěženého dřeva. Původní ocenění založené na sledování vlastních nákladů bylo s ohledem na velikou obtížnost nalezení adekvátních vlastních nákladů
změněno na systém aplikace reprodukční ceny snížené o předpokládané náklady prodeje. Nově je vytěžené dřevo připravené k prodeji oceněno na úrovni 95 % předpokládané prodejní ceny. Díky této změně ocenění došlo k nárůstu skladové hodnoty o cca …………. % (v roce 2010 byl vykázán objem vytěženého dřeva na „skladě“ v hodnotě ………. Kč – ř. B.I. 6 Rozvahy) A.3. Zde se jedná o asi nejrozsáhlejší část přílohy – mělo by dojít k tomu, že dojde k popsání jednotlivých účetních metod, případně odchylek od obecně definovaných účetních metod. Přitom by mělo být respektováno to, že by se nemělo jednat o literární dílo hodné nějakého českého klasika, ale měli bychom se zaměřit na záležitosti, které mohou být skutečně významné ve vztahu k uživateli účetní závěrky. Samozřejmě pokud někdo touží popisovat vše, nelze mu v tom bránit. Možné náměty znění (prosím – toto nutno číst skutečně jako náměty znění – nutno přizpůsobit podmínkám účetní jednotky): - účetní jednotka účtuje na základě rozhodnutí zřizovatele ve zjednodušeném rozsahu. Na základě rozhodnutí zřizovatele jsou nad rámec rozhodnutí o vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu vytvářeny opravné položky k pohledávkám z hospodářské činnosti a to podle Zákona o rezervách - účetní jednotka provádí odepisování na základě odpisového plánu schváleného zřizovatelem prostřednictvím rovnoměrných měsíčních odpisů (odepisovat se začíná od měsíce následujícího po zařazení majetku do užívání)– u nově pořízených věcí je postupováno následujícím způsobem:
-
-
Vymezení majetku Doba odepisování Budovy 60 let Nábytek 6 let V případě pořízení staršího vybavení je nastavována doba životnosti individuálně. v případě svěřeného majetku zřizovatelem jsou přebírány pořizovací ceny zřizovatele s dopočtem oprávek podle dob životnosti uvedené výše časové rozlišení nákladů a výnosů je aplikováno u všech položek v oblasti dotací. V případě časového rozlišení nákladů a výnosů nejsou časově rozlišovány položky v objemu do 1 tis. Kč zásoby vlastní výroby (vytěžené dřevo) je oceňováno …………………. rozdělení rozdělení nákladů mezi hlavní a hospodářskou činnost je prováděno následujícím způsobem: a) přímé náklady (materiál, subdodávky …) – přímo se přiřazují do hlavní či hospodářské činnosti b) přímé osobní náklady – mzdy jsou prvotně přiřazovány do hlavní činnosti s tím, že do hospodářské činnosti jsou měsíčně převáděny podle vykázaných počtu hodin na práce v hospodářské činnosti při pronásobení průměrnou mzdou dělnických profesí ve výši …….. Kč c) společné náklady (mzdové náklady, vrcholového vedení…,) – prvotně jako náklady činnosti hlavní. Do činnosti hospodářské jsou převáděny v poměru ……………… v účetní závěrce je použito zaokrouhlení, které vychází ze znění vyhlášky č. 16/2001 Sb. (pozn. – toto je povinný údaj podle § 3 odst. 5 Vyhlášky)
A.4. Tabulka A.4. je fakticky výkazem „podrozvahy“ – načítá se z podrozvahových účtů. Tedy – zde se budou automaticky nabírat hodnoty uvedené na podrozvahových účtech a dalšího komentáře není třeba. A.5. Jedná se o požadavky z § 18 Zákona o účetnictví – hodnoty budou natahovány z účtu 336 a 34x. A.6. Jedná se o informace podle § 19 odst. 5 písm. a) – tedy skutečnosti, které znamenají doplnění nějakých podmínek, které se váží k vykazovaným údajům a ke kterým došlo v mezidobí mezi datem ke kterému je závěrka sestavena (např. 31. 12. 2010) a datem sestavení závěrky. Opět se jedná pouze o zásadní informace ve vztahu k účetní závěrce – například můžeme uvést následující příklady:
-
-
účetní jednotka vykazuje ve svých aktivech na účtu 021 (ř. A.II.3 Rozvahy) mimo jiné budovu v pořizovací hodnotě 10 mil. Kč, zůstatková hodnota je ve výši 3,5 mil. Kč. Tato budova byla rozhodnutím zastupitelstva dne 15. 1. 2011 odňata organizaci ze správy účetní jednotka vykazuje v závěrce fond reprodukce ve výši 4 mil. Kč (ř. C.II.5 Rozvahy.), který je kryt disponibilními peněžními prostředky. Rozhodnutím zastupitelstva ze dne 20.1. 2011 došlo k rozhodnutí o odvodu prostředků z investičního fondu zřizovateli ve výši 3 mil. Kč – o tuto částku dochází tedy ke snížení disponibilních zdrojů účetní jednotky.
A.7. Jedná se o informace podle § 19 odst. 5 písm. b) – tedy skutečnosti, které znamenají nějakou doplňující informaci k sestavené závěrce, která odpovídá nějaké nejistotě, riziku … Opět můžeme uvést některé příklady: - účetní jednotka nevytváří v souladu s rozhodnutím zřizovatele o tom, že bude vedeno účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, opravné položky k pohledávkám. Nicméně na řádku B.II.1 Rozvahy a B. II. 5 rozvahy se objevují pohledávky více než 180 dní po splatnosti v celkovém objemu 80 tis. Kč. V případě těchto pohledávek se obáváme, že existuje významné riziko jejich nevymožení - u účetní jednotky („DOMOV PRO SENIORY“) probíhá kontrola VZP týkající se provedených zdravotních výkonů v roce 2010. Do data účetní závěrky nebyla organizaci předložena zpráva týkající se kontroly, nicméně s ohledem na průběh kontroly je nutno počítat s rizikem, že určité prostředky budou muset být vraceny A.8. Jedná se o doplňující informace k zůstatkům vykazovaným na účtu 021 a 031 – mělo by dojít k popisu situací, kdy došlo podle podání návrhu na vklad do katastru nemovitostí k zachycení těchto nemovitostí do majetku, nicméně do rozvahového dne nedošlo k zápisu nabytí vlastnického práva do katastru nemovitostí (jsme tedy podmíněným vlastníkem). Samozřejmě ve vazbě k PO tato informace ve většině případů nebude relevantní, neboť zpravidla nemovitosti nejsou nabývány do vlastnictví PO. Informace by mohla vypadat například následujícím způsobem: Organizace vykazuje na ř. B II 1 Rozvahy (pozemky) mimo jiné pozemky v hodnotě ……….. Kč, u kterých byl podán návrh na vklad vlastnického práva na základě smlouvy kupní v prosinci 20xx. K rozvahovému dni ještě nedošlo k zápisu těchto pozemků na LV účetní jednotky. A.9. V tomto případě se jedná o poskytnutí informace, z jakého důvodu nebylo možné zajistit finanční krytí investičního fondu (účet 416) a v jaké výši případě došlo k jeho rozpuštění. Přitom se jedná o operaci, která by měla být účtována potenciálně k 31. 12 – u čtvrtletních závěrek toto nemá obsahovou náplň: Informace by mohla vypadat následujícím způsobem: Organizace k 31. 12. ………… zúčtovala investiční fond podle ustanovení § 66 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb. ve výši 2,85 mil. Kč a to zápisem MD 416/Dal 551 (Dal 648). Důvodem pro toto zúčtování byla skutečnost, že se organizaci nepodařilo zajistit finanční zdroje ke krytí investičního fondu v důsledku výpadku předpokládaných tržeb (respektive například nekrytí nákladů z odpisů dotací zřizovatele přičemž objem vlastních výkonů v rámci hospodářské činnosti je natolik nízký, že se nepodařilo vygenerovat dostatečné prostředky k jejich krytí A.10. Jedná se o vybrané údaje týkající se výkazu zisků a ztráty (detailnější informace k dotacím) a k rozvaze (investiční dotace, rozpis vybraných pohledávek a závazků). Údaje se budou pravděpodobně generovat automaticky ve vazbě na zvolené analytické členění. Velkým probléme je obsahová náplň v případě dotací – podle popisu obsahové náplně by se mělo jednat o hodnoty přijatých peněžních prostředků, nicméně vazba je nastavena na účty 403 a 67x, jejichž stavy ale mohou být razantně odlišené v porovnání s peněžními toky. Přitom si nejsme vědomi, že by MFČR k této problematice zaujalo nějaký jasnější postoj.
B.1 – B.4, C.1 – C.6 Položky B.1- B.4 jsou jen detailnějším členěním účtu 364, u kterého neočekáváme obsahovou náplň u PO – proto zde budou zpravidla nuly (nevyplněné hodnoty). Položky C.1 – C.5 se i podle informací MFČR naplňují z hodnot vedených na podrozvahových účtech a jsou fakticky doplňujícími údaji k podrozvaze. Pokud tedy příslušné podrozvahové účty nejsou vedeny, není nutno tuto tabulku vyplňovat. Položka C.6. by se příspěvkových organizací neměla týkat – příspěvkové organizace rozpočtované prostředky nemají. D.1 – D.4 Předpokládáme, že tyto údaje se příspěvkovývh organizací nebudou týkat (pokud náhodou ano, jedná se skutečně pouze o popis tohoto případu …)
D.5 Jedná se o doplňující informaci o předmětech, které jsou oceněny podle § 25 odst. 1 písm. k) Zákona – tedy o předmětech charakteru kulturních památek sbírek muzejní povahy předmětů kulturní hodnoty a církevních staveb, u kterých nemáme pořizovací cenu (tedy nedošlo k jejich nákupu a jsou oceněny na úrovni 1 Kč (ať se již jedná o jednotlivé věci nebo soubory majetku). Přitom jaksi není moc jasné, jaké všechny informace by měly být poskytnuty. Respektive je možno v případě těchto věcí poskytnout jejich seznam, nicméně to je realizovatelné pouze u jednotlivých věcí, rozhodně ne však v podmínkách celých muzejních sbírek. Možné řešení – varianta, že organizace má několik takovýchto věcí (třeba několik věnovaných obrazů v Domově pro seniory – oceněno na 1 Kč). Organizace má následující majetek charakteru kulturních památek, který je podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví oceněn na hodnotu 1 Kč (vykázáno na ř. A.II.2 Rozvahy). - obraz XY – autor - obraz Z - autor Možné řešení – varianta, že se jedná o celé soubory majetku (třeba muzejní sbírky …) – toto je samozřejmě možné kombinovat i s údaji uvedenými výše Organizace eviduje v ocenění podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví následující musejní sbírky: - vycpaní ptáci .. – 79 kusů, vedeno v centrální evidenci sbírek ……………… - sbírka mincí – středověk … - 166 kusů, vedeno v centrální evidenci sbírek ………….. D.6 Informace týkající se účetních jednotek, pokud vlastní nebo jí přísluší hospodaření (svěřený majetek) k lesním pozemkům s lesním porostem o výměře větší než 10 hektarů. Pokud se jedná o menší výměru, tato výměra se nevyplňuje. Přitom by se správně mělo jednat o pozemky charakteru „lesní pozemek“, na kterém skutečně lesní porost je – tedy me případy, kdy se v katastru nemovitostí sice „lesní pozemek“ objevuje, ale ve skutečnosti na něm lesní porost není. Údaj je možno uvést v hektarech (samozřejmě možno i v metrech čtverečních). Organizace vykazuje na ř. A.II.1 (Pozemky) mimo jiné lení pozemky s lesním porostem předané zřizovatelem k hospodaření o celkové výměře 201 840 metrů čtverečních. D.7 V tomto případě již jen matematika – hodnota D6*57 Kč za metr čtvereční. Ocenění lesních porostů postupem dle vyhlášky – tedy 57 Kč za metr čtvereční – 11 504 880 Kč. D.8 Jedná se o nepovinný údaj, který organizace může vyplnit, pokud zjišťuje nějakým jiným způsobem hodnotu lesních porostů – opět připomínáme, pouze pro případy, že se jedná o lesní porosty nad 10 ha za účetní jednotku. Možný text:
Ocenění lesních porostů vymezených v části D.6. Přílohy k účetní závěrce bylo provedeno znaleckým posudkem ze dne ………. (pozn. neměl by být moc starý). Ocenění lesních porostů činí na základě tohoto znaleckého posudku 17 850 000 Kč. E.1 V této části se jedná o poskytnutí významných doplňujících údajů týkajících se rozvahy. Přitom by se účetní jednotky měly zaměřit zejména na problémové položky, jejichž charakter nemusí být zřejmý z obsahového vymezení jednotlivých řádků rozvahy a které by uživatel měl vědět při hodnocení finanční situace účetní jednotky – může se jednat například o (opět nutno brát jako náměty): - k položce AII, B1 – organizace podle zřizovací litiny pořizuje veškerý majetek do vlastnictví zřizovatele. Veškerý objem majetku vykázaný na majetkových účtech je tedy vlastnictvím zřizovatele - k položce A.II 3. – organizace vykazuje v rámci staveb technické zhodnocení provedené na najatém majetku (ve vlastnictví soukromých osob) v hodnotě 3,5 mil. Kč, zůstatková hodnota 2,6 mil. Kč. Nájem je sjednán na dobu neurčitou s možností výpovědi obou smluvních stran. Ve smlouvě nejsou sjednány podmínky pro případné finanční vypořádání v případě ukončení nájemního vztahu. - k položce B.II. 14 – organizace vykazuje pohledávku vyplývající z nadměrného odpočtu DPH za 10/2010. K datu sestavení závěrky stále nedošlo k vrácení tohoto odpočtu, který je stále nezkoumáván ze strany FU v rámci místního šetření (pozn. zde již potenciálně dublujeme info z A. 7. – mělo by obecně stačit toto uvést na jednom místě) - k položce D IV. 30 - organizace vykazuje na tomto účtu dotaci od MPSV ve výši 6 845 000 Kč podle rozhodnutí ze dne …….. Tato dotace je předmětem finančního vypořádání v následujícím roce. Dotace byly v běžném roce poskytnuta v plné výši, skutečné čerpání ke krytí nákladů činí 6 821 000 Kč (zachyceno na položce B.II. 27 Rozvahy jako dohadná položka aktivní). Zbývající částka bude po vypořádání vrácena poskytovateli dotace. E.2 Naprosto stejná záležitost jako v případě rozvahy, pouze aplikace pro výkaz zisků a ztrát. Může se jednat například o (opět nutno brát jako náměty – přitom doporučujeme zaměřit se na účty, u kterých se objevuje více nesourodých případů … - například pokud je byť významná položka třeba u PO typu školy zaúčtována na účet 521 – mzdy, není nutno již psát, že to jsou mzdy, pokud o skutečně mzdy jsou): - k položce A. I. 31 – ze zde vykázané hodnoty ve výši 200 tis. Kč činí skutečně odpisy pohledávek 50 tis. Kč, zbytek ve výši 150 tis. Kč vyplývá z transakce postoupení pohledávek, kdy dané pohledávky byly postoupeny za jejich nominální hodnotu (viz B.I. 19 Výkazu zisků a ztráty) - k položce A. I. 32 – ze zde vykázané hodnoty činí 75 tis. Kč případy technických zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do 40 tis. Kč, 121 tis. Kč pojistné a 243 tis. Kč neuplatněný odpočet DPH z krácení koeficientem podle § 76 Zákona o DPH. - k položce B IV 1 a 2 – rozpis přijatých významných dotací: MŠMT – dotace bez vyúčtování na krytí mzdových nákladů ………… Kč dotace zřizovatele – ke krytí provozních nákladů ………. Kč (bez vyúčtování) dotace od zřizovatele – účelová – krytí nákladů na opravy střechy ve výši ……. Kč – dotace k vyúčtování, v roce 2010 zachycena v objemu odpovídající podmínkám pro čerpání. Zbývající nevyčerpaná část ve výši……… bude k vrácení v rámci finančního vypořádání nejpozději do 15. 3. -
.
k položce B I. III – položka obsahuje také opravu nesprávností minulých let, kdy došlo v roce 2009 k opominutí předpisu pohledávky na nájem ve výši 48 tis. Kč. Toto bylo opraveno v běžném roce podle § 69 odst. 1 písm. b) Vyhlášky – tedy oprava byla provedena do výnosů běžného účetního období.
