Ma sa ryk ova un i verzit a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY PROVOZOVÁNÍ FOTOVOLTAICKÝCH ELEKTRÁREN Accounting and tax aspects of the operation of photovoltaic power stations Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor:
Ing. Michaela Jurová, Ph.D.
Bc. Ondřej Matas
Brno, 2015
J mé no a př íj me ní aut or a:
Bc. Ondřej Matas
Náze v d ip lo mo vé pr áce:
Účetní a daňové aspekty provozování fotovoltaických elektráren
Náze v pr áce v a ng ličt ině:
Accounting and tax aspects of the operation of photovoltaic power stations
Kat edr a:
financí
Vedo ucí d ip lo mo vé pr áce:
Ing. Michaela Jurová, Ph.D.
Ro k o bha jo by:
2015
Anotace Předložená práce zkoumá vývoj a současný stav problematiky podpory výroby elektrické energie ze slunečního záření v České republice. V úvodu práce je popsána stručná historie využívání energie ze Slunce a základní charakteristiky fotovoltaických elektráren. Další kapitola obsahuje legislativní vymezení podpory výroby od jejího zavedení až po současnou snahu ji co nejvíce omezovat. Následují kapitoly popisující nejdůležitější daňové a účetní aspekty. Po kapitole vymezující metody hodnocení investic následuje praktická část práce. Nejprve je zkoumána střešní elektrárna. Jsou zhodnoceny dopady ze změny podmínek podnikání v tomto oboru a povinnosti, které majiteli vznikly, ve vztahu ke státním úřadům. Stejné zhodnocení a vyčíslení dopadů je provedeno u plošné fotovoltaické elektrárny. Nakonec jsou zhodnoceny dosažené výsledky a majitelům navržena možná opatření.
Annotation This thesis examines the development and current condition of subsidy production of electricity from solar radiation in the Czech Republic. The introduction describes brief history of using energy from the Sun and the basic characteristics of photovoltaic power plants. Next chapter contains legislative definition of production aid since its implementation to contemporary efforts to reduce it as much as possible. Following chapters describe the most important tax and accounting aspects. The practical part continues after the chapter defining the investment evaluation methods. At first, the roof power plant is examined. Further, the impacts of changes in business conditions in this branch as well as the owner's obligations to state authorities are evaluated. The same assessment and quantification of the impacts is applied to flat photovoltaic power plants. Finally, the results are evaluated and there are some potential measures suggested to the owners.
Klíčová slova obnovitelné zdroje, fotovoltaická energie, solární energie, fotovoltaická elektrárna, účetnictví, zdanění, podpora, dotace, legislativa, právní nejistota, zdražování elektrické energie
Keywords renewable sources, photovoltaic energy, solar energy, photovoltaic power station, accounting, taxation, aid, subsidy, legislation, legal uncertainty, increase in electric power prices
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Účetní a daňové aspekty provozování fotovoltaických elektráren vypracoval samostatně pod vedením Ing. Michaely Jurové, Ph.D. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 15. května 2015 vl a s t n or u čn í p od p i s a u t or a
Poděkování Tímto bych rád poděkoval Ing. Michaele Jurové, Ph.D. za rady a připomínky při tvorbě a zpracování této práce a paní Kateřině Bistřické za odborné rady a součinnost při získávání podkladů a zdrojů pro tuto práci.
OBSAH ÚVOD ............................................................................................................................................................ 13 1
CÍLE A METODIKA ............................................................................................................................ 15
2
LITERÁRNÍ REŠERŠE........................................................................................................................ 17 2.1 HISTORICKÝ VÝVOJ VÝROBY ELEKTRICKÉ ENERGIE ZE SLUNCE .......................................................... 17 2.2 ZÁKLADNÍ CHARAKTERISTIKY FOTOVOLTAICKÝCH ELEKTRÁREN ....................................................... 19 2.3 VÝVOJ NÁKLADŮ NA VÝSTAVBU ....................................................................................................... 21 2.4 SOLÁRNÍ BOOM ................................................................................................................................ 24 2.5 LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA ..................................................................................................................... 27 2.5.1 Směrnice Evropské unie............................................................................................................ 27 2.5.2 Legislativa v České republice ................................................................................................... 29 2.6 ÚČETNÍ ASPEKTY .............................................................................................................................. 34 2.6.1 Daňová evidence nebo vedení účetnictví ................................................................................... 34 2.6.2 Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví a naopak ......................................................... 35 2.6.3 Daňová evidence ...................................................................................................................... 37 2.6.4 Vedení účetnictví ...................................................................................................................... 39 2.6.5 Účetní odpisy ........................................................................................................................... 42 2.7 DAŇOVÉ ASPEKTY ............................................................................................................................ 43 2.7.1 Daňové odpisy.......................................................................................................................... 43 2.7.2 Daň z příjmů ............................................................................................................................ 45 2.7.3 Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění................................................................................................................... 47 2.7.4 Daň z nemovitých věcí .............................................................................................................. 48 2.8 SROVNÁNÍ POVINNOSTÍ MAJITELŮ STŘEŠNÍ A PLOŠNÉ ELEKTRÁRNY .................................................... 49 2.9 HODNOCENÍ INVESTIČNÍHO PROJEKTU ............................................................................................... 49 2.9.1 Předinvestiční příprava ............................................................................................................ 49 2.9.2 Peněžní toky z investice ............................................................................................................ 52 2.9.3 Čistá současná hodnota ............................................................................................................ 55 2.9.4 Index ziskovosti ........................................................................................................................ 56 2.9.5 Doba návratnosti...................................................................................................................... 57 2.9.6 Požadovaná výnosnost.............................................................................................................. 58
3
PRAKTICKÁ ČÁST ............................................................................................................................. 61 3.1 FOTOVOLTAICKÁ ELEKTRÁRNA NA STŘEŠE NEMOVITOSTI .................................................................. 61 3.1.1 Základní charakteristiky ........................................................................................................... 61 3.1.2 Stanovení daně z příjmů fyzických osob..................................................................................... 62 3.1.3 Stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění ............................................................... 67 3.1.4 Důsledky nepodání daňového přiznání a přehledu na zdravotní pojištění ................................... 68 3.1.5 Vyčíslení kapitálových výdajů ................................................................................................... 71 3.1.6 Vyčíslení čistých peněžních příjmů ............................................................................................ 72 3.1.7 Výpočet čisté současné hodnoty ................................................................................................ 78 3.1.8 Výpočet indexu ziskovosti ......................................................................................................... 80 3.1.9 Výpočet diskontované doby návratnosti..................................................................................... 80 3.2 ZHODNOCENÍ MOŽNÝCH VARIANT VYKAZOVÁNÍ DANĚ A POJISTNÉHO ................................................. 82 3.3 PLOŠNÁ FOTOVOLTAICKÁ ELEKTRÁRNA ............................................................................................ 84 3.3.1 Základní charakteristiky ........................................................................................................... 84 3.3.2 Ekonomické zhodnocení projektu auditorem ............................................................................. 85 3.3.3 Vyčíslení kapitálových výdajů ................................................................................................... 86 3.3.4 Vyčíslení čistých peněžních příjmů ............................................................................................ 88 3.3.5 Výpočet čisté současné hodnoty ................................................................................................ 89 3.3.6 Výpočet indexu ziskovosti ......................................................................................................... 90 3.3.7 Výpočet diskontované doby návratnosti..................................................................................... 91 3.3.8 Odvod z elektřiny ze slunečního záření a likvidační poplatek ..................................................... 92 3.3.9 Zhodnocení dopadů ze zavedení odvodu z elektřiny ................................................................... 93 3.4 POROVNÁNÍ ZISKOVOSTI STŘEŠNÍ A PLOŠNÉ ELEKTRÁRNY .................................................................. 94
DISKUZE ..................................................................................................................................................... 95 ZÁVĚR ......................................................................................................................................................... 99 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ............................................................................................................. 101 SEZNAM GRAFŮ ....................................................................................................................................... 105 SEZNAM TABULEK .................................................................................................................................. 105 SEZNAM SCHÉMAT ................................................................................................................................. 105 SEZNAM OBRÁZKŮ ................................................................................................................................. 105 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ......................................................................................................... 107 SEZNAM PŘÍLOH ..................................................................................................................................... 108
ÚVOD Snaha o zdokonalování využití energetických zdrojů je stará jako lidstvo samo. Od primitivního spalování dřeva pro získání tepla, přes průmyslovou revoluci a masivní rozšíření využívání fosilních paliv až po současný trend přechodu k obnovitelným zdrojům. S rozmachem průmyslu od vynálezu parního stroje se začala poptávka po energiích rapidně zvyšovat a vzrostla tak zejména těžba uhlí, ropy a zemního plynu, v pozdějších letech některé státy přešly také k výrobě elektrické energie z jádra. V současné době však rostou obavy z udržitelnosti tohoto stavu. Nejzásadnější je přirozeně omezenost tradičních fosilních zdrojů, všeobecně se mluví o horizontu maximálně stovek let. Dalším problémem, který můžeme v posledních několika letech pozorovat na příkladu Ruska, je soustředění těchto surovinových zdrojů do rukou států, které by této výhody mohly využívat k získání moci a nepřímému ovládání ostatních států světa. Jaderná energie, zdá se, nenaplňuje očekávání z minulých let a nebude vhodnou náhradou za fosilní paliva. Nejedná se pouze o všeobecný strach veřejnosti z jádra vyvolané zejména haváriemi elektráren v Černobylu či té nedávné ve Fukušimě, ale také o ekonomickou stránku výstavby nových jaderných elektráren. Při současných cenách je takováto výstavba nerentabilní, důkazem budiž zrušení tendru na dostavbu dvou bloků jaderné elektrárny Temelín. Obnovitelné zdroje energie (dále OZE) řeší, kromě výše zmíněných problémů, také otázku čistoty naší planety. Stále rostoucí poptávka po elektrické energii zapříčiňuje ruku v ruce také rostoucí spalování fosilních paliv, a tím zvýšenou produkci zvláště oxidu uhličitého. Drtivá většina studií se v současné době shoduje na tom, že právě tento plyn způsobuje v největší míře globální oteplování. Vidina prakticky nevyčerpatelného zdroje, nezatěžujícího naší planetu produkcí škodlivých látek, a možnost jeho diverzifikace nejen v rámci států, ale též mezi města či jednotlivce, naráží v současné době na dva zásadnější problémy. Oba jsou spojeny hlavně s energií vyráběnou ze Slunce, která má největší potenciál růstu. Prvním je nemožnost regulovat množství výroby, s čímž souvisí prozatímní neschopnost ukládat vyrobenou elektřinu. Druhým je ekonomická stránka, kdy stále ještě poměrně vysoké náklady pořízení převyšují tržní cenu elektřiny vyráběnou levnějšími neobnovitelnými zdroji. Ovšem oba problémy by v blízké budoucnosti mohly najít svá řešení. V dubnu 2015 představila americká společnost Tesla nástěnné baterie do domácností za mnohem příznivější cenu, než bylo dosud myslitelné, 13
což někteří odborníci považují za malou energetickou revoluci. Baterie by mohla být dobíjena přes den pomocí fotovoltaických panelů nebo případně v noci z elektrické sítě za levnější sazbu, tímto by se mohla stát řada domácností či menších firem prakticky energeticky nezávislými. Způsob řešení druhého problému, který se týká ekonomiky provozu, již úzce souvisí se zvoleným tématem této práce. Na základě nařízení a kvót stanovených evropskou unií přijala Česká republika (dále ČR) opatření k zatraktivnění investic do výroby elektřiny z OZE, za účelem dosažení stanovené hranice spotřeby alespoň 13 % energie z OZE do roku 2020. Nastavená podpora byla však štědrá až příliš, přesněji řečeno nebyla zajištěna pružnější regulace výše podpory s ohledem na vývoj podmínek na trhu. Díky neustálému vývoji a celosvětovému masivnímu růstu výroby fotovoltaických panelů začala pořizovací cena rapidně klesat. Vidina prakticky bezrizikové investice, díky zákonem stanovené podpoře, přilákala mnohem větší množství investorů, než stát očekával, a zmíněná hranice 13 % byla překročena již v roce 2014. Zdánlivě velmi výhodná investice se však snahou zákonodárců napravit nebo alespoň zmírnit napáchané škody stala rizikovější, než se na první pohled mohlo zdát. Z fotovoltaiky se do určité míry v očích veřejnosti stalo zlo, které způsobuje pravidelné zdražování elektrické energie, přestože tržní cena silové elektřiny klesá. Zlem pro investory se naopak staly neustále přijímané novely zákonů upravující podporu z OZE, z nichž některé měly minimálně nepřímo retroaktivní účinek a narušily princip právní jistoty a legitimního očekávání. Těžko soudit, zda za přijetím původního zákona byly určité vedlejší zájmy veřejnosti skrytých osob či se jednalo pouze o prostý omyl a špatný odhad vývoje ekonomické situace v této oblasti. Ať už je pravda jakákoli, je zřejmé, že prohrávajících je v tomto případě drtivá většina, bohužel zejména daňový poplatník. Toto téma stále je a pravděpodobně bude aktuální, protože jak již bylo zmíněno, oblast fotovoltaiky a potažmo obnovitelných zdrojů prochází neustálým vývojem, a to jak z hlediska technologického, tak z hlediska legislativního.
14
1 CÍLE A METODIKA Hlavním cílem práce je vyčíslit dopady legislativních změn na konkrétní podnikatelský záměr výstavby fotovoltaické elektrárny a promítnutí těchto změn do účetních výkazů, zhodnotit efektivnost a návratnost realizovaného projektu. Na základě získaných poznatků zhodnotit možnosti podnikatele předvídat a průběžně reagovat na změny podmínek podnikání v tomto oboru ve vztahu k optimalizaci investičního záměru. Dílčím cílem práce v teoretické části práce je vytvoření uceleného a komplexního přehledu problematiky financování, výstavby a provozování fotovoltaické elektrárny, zejména s důrazem na oblasti zdanění, účtování, vedení daňové evidence a možnosti získání státní podpory. Dalším dílčím cílem práce je porovnání dopadů legislativních změn, které jsou v posledních letech více než časté a mnohdy velmi obsáhlé, na provozovatele malé fotovoltaické elektrárny umístěné na střeše rodinného domu a na provozovatele velké, plošné fotovoltaické elektrárny postavené na volném prostranství. Dílčím cílem praktické části práce je vyčíslení těchto legislativních změn na dvou konkrétních podnikatelských záměrech, tedy pro provozování větší, plošné fotovoltaické elektrárny a elektrárny umístěné na střeše nemovitosti. Jedná se zejména o pro podnikatele negativní změny v odvedených daních, přijatou podporu a vznik ostatních nákladů či povinných plateb a promítnutí těchto změn do účetních výkazů, realizovaných úspor a do hodnocení efektivnosti a návratnosti realizovaných projektů. Posledním dílčím cílem práce je případné navržení možných opatření nebo postupů, které by mohly tyto negativní dopady zmírnit. Z metodického hlediska jsou zejména v části literárních rešerší použity metody deskripce a analýzy pro popis současného a minulého stavu dané problematiky a pro její snadnější pochopení. V praktické části jsou za pomoci syntézy aplikovány získané poznatky na dva konkrétní podnikatelské záměry. Pro vyčíslení dopadů změn, které nastaly až během provozování investic, je použita metoda modelování, kdy je vycházeno jak ze změněných podmínek, tak z podmínek, které mohl investor předpokládat před uskutečněním dané investice. Následně je použita komparace pro porovnání dvou sledovaných typů elektráren z hlediska jejich ekonomické efektivity. Z výzkumu v teoretické části vyplývá, že právní jistota ve věci státem poskytované podpory byla značně omezena, přesto je v budoucích odhadech uvažováno s dlouhodobě trvající aktuální právní úpravou, jelikož si autor netroufá odhadnout budoucí kroky zákonodárců, rovněž z tohoto důvodu je při výpočtech ukazatelů uvažováno s délkou životnosti 20 let, což je pro sledované elektrárny garantovaná délka trvání 15
podpory, přestože faktická životnost fotovoltaických panelů se předpokládá asi o 10 let vyšší. Při zpracování praktické části autor narazil na určité citlivé skutečnosti u majitele elektrárny na střeše rodinného domu, proto v práci není zveřejněno jméno podnikatele fyzické osoby (dále FO) a ani jiné identifikační údaje zkoumané elektrárny.
16
2 LITERÁRNÍ REŠERŠE 2.1 Historický vývoj výroby elektrické energie ze slunce Termín fotovoltaický vznikl složením dvou slov. Prvním je phos [fós], což znamená světlo, druhým je jméno celosvětově známého italského fyzika Alessandra Volty, po kterém je pojmenována jednotka elektrického napětí. Pojem fotovoltaika je definován jako přímá přeměna slunečního světla na elektřinu. 1 V roce 1839 objevil fotoelektrický jev francouzský fyzik Alexander Edmond Becquerel, který se však zasloužil zejména o výzkum fotografií. O téměř 40 let později objevili vědci William G. Adams a Richard E. Day podobný efekt pro selenové krystaly. Roku 1905 se Albertu Einsteinovi podařilo fotoelektrický jev vysvětlit, za což byl odměněn ziskem Nobelovy ceny za fyziku v roce 1921.2 Vynálezcem solárního článku jako takového je Russell Ohl. V roce 1939 objevil tzv. P-N přechod, což je oblast na rozhraní polovodiče typu P a polovodiče typu N. Přechod P-N je v dnešní době obsažen prakticky v každé elektronice a vyznačuje se tím, že propouští elektrický proud pouze jedním směrem. Na principu P-N přechodů dnes pracují polovodičové součástky, jako jsou diody nebo tranzistory. Solární článek vznikl de facto omylem. Při zkoumání materiálů pro výrobu tranzistoru vznikl jako vedlejší produkt právě solární článek, v tehdejší době nazvaný jako světlocitlivé zařízení s konverzní účinností okolo 5 %. Vynález si Russell Ohl nechal patentovat v roce 1946. První využití v praxi se však fotovoltaickým článkům dostalo až koncem šedesátých let při vesmírném programu. Od té doby jsou nedílnou součástí napájení veškerých satelitů a družic. První družice napájená solárními panely, která byla vypuštěna na oběžnou dráhu Země v březnu roku 1958, se jmenovala Vanguard 1. Díky zvýšené poptávce právě leteckého průmyslu došlo během šedesátých a sedmdesátých let dvacátého století k významnému pokroku ve vývoji těchto technologií. Jak vypadal tehdejší fotovoltaický článek z roku 1975, je vidět na obrázku č. 1 na str. 18. Zhruba až od roku 1985 začaly být články více využívány pro výrobu elektřiny také na zemském povrchu. Ovšem tato takzvaná první generace článků vyrobených z křemíku skýtala poměrně značné nevýhody, a to hlavně vysoké výrobní náklady a poměrně nízká účinnost, která při ideálních podmínkách
1
QUASCHNING V. Obnovitelné zdroje energií. 2010., 91 s. SUNNY POWER. Dějiny fotovoltaiky. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.sunnypower.cz/cs/ historie-a-soucasnost-fv 17 2
činila maximálně 31 %. Proto se dnešní úsilí vědců soustředí na další, druhé a třetí, generace článků, které by měly do budoucna oba tyto problémy vyřešit.3 Obrázek č. 1: Fotovoltaický článek z roku 1975
Zdroj: SOLARENVI Historie fotovoltaiky. [online]. [vid. 2014-10-24]. Dostupné http://www.solarenvi.cz/slunecni-elektrarny/technicke-informace/historie-fotovoltaiky/
z:
Od využití článků pro napájení družic a satelitů přes použití malých článků k napájení či dobíjení baterií v kalkulačkách, telefonech a svítilnách se dnes dostáváme k mnohdy až megalomanským stavbám plošných fotovoltaických elektráren (dále FVE). Momentálně asi největší z nich má název Ivanpah a nachází se na hranicích mezi Kalifornií a Nevadou ve Spojených státech Amerických. Nevyužívá sice přímo fotovoltaický jev, nýbrž otočná zrcadla, ale co do zařízení čerpajících energii ze Slunce je suverénně největší. Zaujímá plochu přibližně 1600 hektarů, což je o 1 km2 více, než je katastrální výměra městské části Brno-střed.4 Jen v roce 2013 se celkový instalovaný výkon FVE zvýšil o 38 %, což představuje asi 39 Gigawattů (dále GWp). Celková instalovaná světová kapacita se zvětšuje v posledních letech exponenciální řadou. Z hodnoty 300 Megawatt-peak (dále MWp) v roce 1996, přes 800 MWp v roce 2000 na 2,5 GWp v roce 2005.5 V dnešní době přesáhla světová instalace hodnotu 140 GWp. Toto množství představuje asi 0,85 % celosvětové poptávky po elektrické energii. Největším výrobcem zatím stále zůstává Německo, které elektřinou vyrobenou ze Slunce pokrývá 6 % ze své národní poptávky a dá se předpokládat, že zejména 3
SOLARENVI. Historie fotovoltaiky. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.solarenvi.cz/slunecnielektrarny/technicke-informace/historie-fotovoltaiky/. 4 ŽIVĚ. Největší solární tepelná elektrárna na světě byla spuštěna. [online]. [cit. 2014-10-27]. Dostupné z: http://www.zive.cz/clanky/nejvetsi-solarni-tepelna-elektrarna-na-svete-byla-spustena/sc-3-a-172488/default.aspx 5 PATEL, Mukund R. Wind and solar power systems: design, analysis, and operation. 2006. s. 143 18
z důvodu útlumu výroby energie z jádra v této zemi se toto procento bude nadále zvyšovat. Mezi nejrychleji rostoucí státy však již patří Čína s celkovou kapacitou 18 GW, následuje Japonsko a Spojené státy americké.6
2.2 Základní charakteristiky fotovoltaických elektráren Využití fotovoltaických panelů lze v zásadě rozdělit na několik typů, které se liší způsobem provozu. Ostrovní systém nebo též off-grid systém je využíván tam, kde není připojení do distribuční sítě, nebo by výstavba takovéto přípojky výrazně překročila náklady na pořízení fotovoltaiky. Toto se vyplatí, jak už z definice vyplývá, zejména na odlehlých místech jako jsou chaty, karavany, jachty nebo v případě rozvojových zemí například odlehlé vesnice v Africe. Do systému může být zapojen akumulátor, který zaručí nepřetržitou dodávku elektrické energie. 7 Nás ale budou v práci především zajímat zbylé dva systémy. Prvním je instalace panelů na obytné budovy nebo do jejich bezprostřední blízkosti. Energie je zde využívána nejčastěji na ohřev vody a napájení ostatních spotřebičů v domě, přebytky jsou prodávány do elektrické sítě, pokud je na toto sytém vybaven. Druhým je, v současné době často se vyskytující termín „solární park“, který se využívá pro elektrárny s instalovaným výkonem vyšším než 500 kWp. Solární parky bývají zpravidla tvořeny několika centrálními střídači (též měniči), které zajišťují převod elektrického napětí (respektive proudu) ze stejnosměrného na střídavý. Základním prvkem jsou však fotovoltaické panely, které se skládají z několika desítek fotovoltaických článků. Mezi největší solární parky v Evropě patří například elektrárna v Portugalsku s výkonem necelých 50 MWp. V ČR jsou nejznámější solární parky v Bušovanech a v Ostrožské Lhotě. Solární parky nemusí vyrůst jen na volné ploše (myšleno na zelené louce), ale třeba i na střeše výrobních či skladovacích hal. Toho využili majitelé firmy General Motors, když naplánovali výrobu největší FVE na světě na střeše své firmy ve městě Zaragoza ve Španělsku. 85 tisíc fotovoltaických panelů pokryje plochu 183 tisíc čtverečních metrů (dále m2).8 V souvislosti s rozvojem panelů byla zavedena měrná jednotka Watt-peak (dále Wp). Jedná se o nominální výkon fotovoltaických panelů v laboratorních světelných podmínkách. Ty zahrnují energetickou hustotu záření 1000 W/m2, teplotu článků 25 °C a bezoblačnou
6
EPIA – EUROPEAN PHOTOVOLTAIC INDUSTRY ASSOCIATION. Global Market Outlook for Photovoltaics 2014 – 2018. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.epia.org/news/publications/ 7 SOLARENVI. Ostrovní fotovolatické systémy. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.solarenvi.cz/slunecni-elektrarny/typy-instalaci/off-grid-ostrovni-system/ 8 NEMAKEJ. Solární parky. [online]. [cit. 2014-10-27]. Dostupné z: http://www.nemakej.cz/solarni-parky.php 19
atmosféru. Watt peak je jednotkou, která udává maximální výkon ve wattech, které je schopno vygenerovat dané fotovoltaické zařízení za ideálních podmínek, jde tedy přibližně o výkon dodávaný panelem během bezoblačného letního dne.9 Jednotka je nejčastěji udávána v násobcích kilowatt-peak (dále kWp), případně MWp u velkých elektráren. Na 1 kWp instalovaného výkonu je potřeba asi 8 m2 panelů. Výrobci panelů zpravidla již v jejich názvech tento výkon označují. Životnost fotovoltaických panelů je výrobci zpravidla garantována nejméně na 20 let. Někteří výrobci uvádějí dokonce 30 let, ovšem na tyto tvrzení se nelze zcela spolehnout z poměrně prostého důvodu. Tím je, že panely této generace ještě takového stáří nedosáhly a nejedná se tak o faktická tvrzení, jako spíše o odborné odhady. V práci budeme uvažovat obecně přijatou dobu životnosti 20 let.10 Další nezanedbatelnou vlastností panelů je jejich postupná degradace, tedy snižování účinnosti v čase. Ta klesá s každým rokem přibližně o 0,8 %. Po 25 letech provozu bude tedy panel na asi 80 % své původní účinnosti. Dalším faktorem, který ovlivňuje množství vyprodukované elektrické energie, je intenzita slunečního záření a počet hodin slunečního svitu v jednotlivých ročních obdobích, případně i součinitel znečištění atmosféry. S tím souvisí také orientace panelů a jejich sklon. Ideální je samozřejmě orientace přímo na jih, při orientaci panelů na jihozápad či jihovýchod vznikají ztráty přibližně 5 %. Ideální sklon je pod úhlem 32°, pokud chceme energii dodávat do sítě, protože při letních měsících, kdy je nejvíce slunečních dnů a Slunce je vysoko na nebi, dopadá na Zemi až 75 % celkového ročního úhrnu slunečního záření. V zimním období by bylo ideální kolmé natočení ke Slunci pod úhlem 49°. 11 Obrázek č. 2 na str. 21 zobrazuje průměrný roční úhrn slunečního záření na mapě České republiky měřený mezi lety 2004 a 2010. Jak je z obrázku patrné, nejlepších výsledků bychom dosáhli při výstavbě elektrárny na jihu Moravy v oblasti Mikulova, Hodonína a Uherského Hradiště. Naopak nejmenší intenzita je samozřejmě na horách, zejména na těch při naší severní hranici s Německem a Polskem.
9
ISOLAR. Co znamená jednotka výkonu Wp?. [online]. [cit. 2014-10-25]. Dostupné z: http://www.isolar.cz/faqcasto-kladene-dotazy/items/co-znamena-jednotka-vykonu-wp-watt-peak.html 10 RENEWABLE ENERGY WORLD. NREL Helps PV Industry Make Panels Last. [online]. [cit. 2014-10-27]. Dostupné z: http://www.renewableenergyworld.com/rea/news/article/2012/06/nrel-helps-pv-industry-makepanels-last 11 MURTINGER, Karel a TRUXA, Jan. Solární energie pro váš dům. 2006. s. 3 20
Obrázek č. 2: Průměrný roční úhrn slunečního záření v ČR
Zdroj: SOLARGIS.INFO. [online]. [vid. 2014-10-25]. Dostupné z: http://solargis.info/doc/_pics/ freemaps/1000px/ghi/SolarGIS-Solar-map-Czech-Republic-cz.png
2.3 Vývoj nákladů na výstavbu Investiční náklady na pořízení FVE po celém světě klesají mnohem rychleji, než mnozí experti v dřívějších letech očekávali, a to zejména díky masivně se zvyšující produkci fotovoltaických panelů. Náklady na pořízení FVE v minulých letech klesaly průměrně o zhruba 20 % při každém zdvojnásobení instalovaného výkonu na celém světě. Graf č. 1 na str. 22 ukazuje vývoj maloobchodních nákladů v dolarech respektive eurech na pořízení fotovoltaického článku přepočtené na výkon jednoho Wp. Ceny jsou přepočítány kurzy roku 2010 a neobsahují daně ani subvence. Z dlouhodobého hlediska je v grafu pokles cen jasně patrný. Kromě vládních subvencí a pobídek, které výrazně stojí za růstem poptávky a tedy i snižováním nákladů na výrobu, je pokles cen způsoben také expandujícími trhy Číny a Tchajwanu. Na úkor těchto zemí naopak ztrácí svůj výsadní podíl na světovém trhu výrobci z Evropy, USA a Japonska. 12 V několika příštích letech se předpokládá i nadále pokračování
12
SOLARBUZZ. Module pricing. [online]. [cit. 2015-01-13]. Dostupné z: http://www.solarbuzz.com/facts-andfigures/retail-price-environment/module-prices 21
tohoto trendu. Ten ustane pravděpodobně až v době, kdy se elektřina z fotovoltaiky stane levnější, než elektřina vyráběná z ostatní zdrojů.13 Graf č. 1: Ceny článků na maloobchodním trhu v USA a EU v EUR/Wp a USD/Wp 6 5,5 5 4,5
USA
4
Evropa
3,5 3 2,5 2 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Zdroj: vlastní zpracování autora, SOLARBUZZ. Module pricing. [online]. [vid. 2015-01-13]. Dostupné z: http://www.solarbuzz.com/facts-and-figures/retail-price-environment/module-prices
Jelikož zatím nejsme součástí měnové unie, má na vývoj cen vliv také vývoj kurzu české koruny vůči euru. Drtivá většina panelů je českými firmami distribuována od německých výrobců. V ČR došlo v posledních letech k poměrně častým a též prudkým změnám kurzu, které situaci s cenou u nás ovlivnily. V Německu začal na přelomu let 2008 a 2009 strmý pokles cen panelů, kdežto v ČR došlo k dočasnému zdražení cen panelů díky oslabení české koruny. Přesto, i za pomoci nastupující krize, která ceny snížila, došlo u nás mezi těmito roky k poklesu cen. Toto je patrné také na následujícím grafu č. 2 na str. 23, kde jsou ceny přepočteny podle průměrného ročního kurzu koruny vůči euru. Zajímavostí také je, že díky přepočtu kurzu koruny k americkému dolaru, jsou panely z USA levnější než ty z Evropy. Ovšem zpočátku nepřiměřeně nastavené vysoké výkupní ceny elektřiny vyrobené z OZE, související s přijetím novely zákona o obnovitelných zdrojích, tlačily ceny pořízení panelů mírně vzhůru. Je tedy patrné, že výslednou cenu ovlivňuje mnoho faktorů a je poměrně obtížné její vývoj spolehlivě předjímat. Což dokazují také odhady Nezávislé odborné komise (tzv. Pačesova komise) pro posouzení energetických potřeb ČR v dlouhodobém časovém
13
CZECH RE AGENCY. Fotovoltaika – vývoj investičních nákladů. [online]. [cit. 2014-12-26]. Dostupné z: http://www.czrea.org/cs/druhy-oze/fotovoltaika/fv-vyvoj-investicnich-nakladu 22
horizontu. Prognóza této komise uveřejněná v její závěrečné zprávě předpokládala, že investiční náklady na jeden Wp budou okolo 90 Kč.14 Graf č. 2: Průměrné ceny panelů přepočítané kurzem koruny 180 160 140 USA
120
Evropa
100 80 60 40 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, FINANCE.CZ. Kurzy měn. [online]. [vid. 2015-01-08]. Dostupné z: http://www.finance.cz/makrodata-eu/menove-ukazatele/statistiky/kurzy-czk/
Cena fotovoltaických článků je samozřejmě rozhodující složkou při stavbě celého systému, ale nesmíme zapomínat ani na ostatní části. Druhou nejnákladnější částí je střídač, který převádí stejnosměrný proud vyrobený elektrárnou na proud střídavý. Koláčový graf č. 3 zobrazuje podíl jednotlivých složek nákladů na celkové ceně FVE. Graf č. 3: Podíl jednotlivých složek nákladů na výstavbu FVE
10%
10% Fotovoltaické panely
15%
Střídače
65%
Ostatní Práce
Zdroj: vlastní zpracování autora, PATEL, Mukund R. Wind and solar power systems: design, analysis, and operation. 2006. s. 151 14
NEZÁVISLÁ ODBORNÁ KOMISE PRO POSOUZENÍ ENERGETICKÝCH POTŘEB ČESKÉ REPUBLIKY V DLOUHODOBÉM ČASOVÉM HORIZONTU. Zpráva. [online]. [cit. 2014-12-27]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/aktualne/Pracovni-verze-k-oponenture.pdf 23
2.4 Solární boom Díky zmíněnému poklesu cen na pořízení FVE v předchozí kapitole, zejména mezi roky 2008 až 2010, a současnému zavedení výkupních cen a zelených bonusů, jejichž výše přestala být úměrná vstupním cenám, došlo k razantnímu zvýšení instalované kapacity FVE v ČR. Následující tabulka č. 1 udává celkový instalovaný výkon FVE v letech 2005 až 2013. Vrcholu tento růst dosáhl v letech 2009 a 2010. Poslední řádek tabulky ukazuje podíl instalovaných FVE na celkovém instalovaném výkonu elektřiny v ČR. Z tabulky vyplývá, že díky tomuto prudkému nárůstu se podíl nainstalovaného výkonu z fotovoltaiky k celkovému výkonu v ČR navýšil prakticky během 2 let z 0 % na 10 %. Tabulka č. 1: Vývoj instalovaného výkonu FVE v ČR 2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Instalovaný výkon [MW]
0,1
0,2
3,4
39,5
464,6
1959,1
1971
2086
2132,4
Meziroční nárůst
0
0,1
3,2
36,1
425,1
1494,5
11,9
115
46,4
Podíl na celkovém výkonu
0,00 % 0,00 % 0,02 % 0,22 % 2,54 % 9,76 % 9,73 % 10,17 % 10,12 %
Zdroj: vlastní zpracování autora, ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Roční zprávy o provozu. [online]. [cit. 2015-02-08]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/elektrina/statistika-a-sledovanikvality/rocni-zpravy-o-provozu
Vstup asijských výrobců na evropský trh a opožděná reakce státu na změnu legislativní úpravy zapříčinilo zdražení elektrické energie na několik let pro všechny obyvatele ve formě zvýšení příspěvků na podporu obnovitelných zdrojů. Tento příspěvek je součástí každé faktury za odběr elektřiny. Příspěvek stanovuje vždy na následující rok Energetický regulační úřad (dále ERÚ) podle odhadované výše množství vyrobené energie z OZE. Tabulka č. 2 na str. 25 zobrazuje vývoj tohoto příspěvku a přibližnou roční platbu domácností podle průměrné spotřeby.
24
Tabulka č. 2: Vývoj příspěvku na OZE a jeho dopad na domácnosti 2006 2007 2008 2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
495
495
Příspěvek na OZE [Kč/MWh]
28
34
40
52
166
370
419
583
Domácnost – osvětlení [Kč]
76
92
108
140
448
999
1131
1 574
1 337 1 337
Domácnost – ohřev vody [Kč]
193
235
276
359
1 145 2 553 2 891
4 023
3 416 3 416
Domácnost – vytápění [Kč]
504
612
720
936
2 988 6 660 7 542 10 494 8 910 8 910
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Roční zprávy o provozu. [online]. [cit. 2015-02-08]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/elektrina/statistika-asledovani-kvality/rocni-zpravy-o-provozu
V roce 2014 se výše příspěvku za dlouhá léta poprvé snížila, díky schválení novely zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů energie. To ovšem neznamená, že by se celková suma vydaná na podporu OZE snížila. Tento rozdíl musel dorovnat příspěvek ze státního rozpočtu, který činil asi 12 miliard Kč. Pro výpočty přibližných plateb domácností bylo uvažováno s průměrnou roční spotřebou 2,7 MWh v případě domácností, které elektřinou pouze svítí, domácnosti, které navíc ohřívají teplou vodu, spotřebují cca 6,9 MWh a domácnosti, které navíc elektřinou rovněž vytápějí, spotřebují ročně zhruba 18 MWh. 15 V novele energetického zákona, která je v současné době projednávána, se uvažuje o změně výpočtu příspěvku na OZE a to tak, že by se nově příspěvek neodvíjel od spotřeby, ale od hodnoty hlavního jističe. Toto opatření by zlevnilo elektřinu zejména pro středně velké a velké průmyslové podniky. Tabulka č. 3 na str. 26 ukazuje veškeré odhadnuté náklady, které nám tento solární boom přinese v následujících 20 letech, po které je podpora garantována. Tabulka obsahuje v přímých i nepřímých nákladech také položku na podporu větrných elektráren, ta je ovšem oproti FVE zanedbatelná.
15
PENÍZE.CZ. Cena elektřiny pro domácnosti 2014: Srovnání nákladů. [online]. [cit. 2015-02-10]. Dostupné z: http://www.penize.cz/nakupy/277054-cena-elektriny-pro-domacnosti-2014-srovnani-nakladu 25
Tabulka č. 3: Odhad nákladů na podporu výkupů z FVE a větrných elektráren částky v mil. Kč
Za roky 2010 až 2030
Podíl na celku
Přímé náklady výkupu elektřiny z FVE
509 916
72,6 %
44 836
6,4 %
48 948
7%
Náklady vynucených investic
18 035
2,6 %
Náklady na dodatečnou regulační energii
80 380
11,4 %
Hrubé náklady celkem
702 116
100 %
Přímé náklady výkupu elektřiny z větrných elektráren Náklady na zajištění dodatečných podpůrných služeb
Hodnota dodané elektřiny z FVE a větrných elektráren Čisté náklady
47 529 654 587
Zdroj: vlastní zpracování autora, ZAJÍČEK, M. a ZEMAN, K. Ekonomické dopady výstavby fotovoltaických a větrných elektráren v ČR: odborná studie. 2010. s. 9
Jak je z tabulky č. 3 patrné, největší část nákladů, přes 70 %, tvoří hodnota povinných výkupů z výroby FVE. Na tyto přímé náklady výkupů mají největší vliv, a to zhruba 80 %, elektrárny uvedené do provozu v inkriminovaných letech 2009 až 2011. Samozřejmě i u nepřímých nákladů mají stěžejní vliv tyto ročníky uvedení do provozu, celkem se jedná o vliv až čtyř pětinový. Náklady na zajištění dodatečných podpůrných služeb souvisí zejména s nepředvídatelností množství dodané energie z FVE a větrných elektráren, kdy provozovatel přenosové soustavy společnost ČEPS a.s. je nucena nakoupit záložní zdroje pro vyrovnání výkyvů mezi spotřebou a výrobou. Jedná se o značnou nevýhodu těchto zdrojů OZE, jelikož všechny ostatní konvenční zdroje a rovněž ostatní OZE (vodní, geotermální, aj.) lze regulovat případně alespoň predikovat s větším časovým předstihem. Pro koncového spotřebitele jsou tyto náklady zahrnuty v poplatku za systémovou službu. Mezi náklady vynucených investic patří náklady vyvolané povinností distribučních soustav připojit do sítě nově vybudované FVE bez ohledu na jejich umístění (výstavba nového a úprava stávajícího vedení a trafostanic). Toto se promítne rovnoměrně v době životnosti těchto investic v poplatku za distribuci (přenos). Náklady na regulační energii jsou vyvolané opět 26
nemožností predikce vyrobeného množství, jelikož z podpůrných služeb je hrazena pouze fixní část těchto nákladů. 16
2.5 Legislativní úprava Hledání alternativních zdrojů elektrické energie, jejich podpora a rozvoj je dlouhodobě celosvětovým cílem. V posledních letech se však dostává silněji do povědomí, a to zejména s událostmi v březnu roku 2011, kdy došlo k havárii jaderné elektrárny Fukušima I v Japonsku. Svět začal pochybovat o bezpečnosti výroby elektrické energie z jádra. To se projevilo zejména v sousedním Německu, které plánuje do několika málo let ukončit provoz všech jaderných elektráren. Tento trend se projevuje také snahou zákonodárců zatraktivnit výrobu elektřiny z OZE.
2.5.1 Směrnice Evropské unie Evropská unie vydala směrnici, která navazuje na závazky vyplývající z úmluvy Kjótského protokolu přijatého na půdě Organizace spojených národů. Zejména z důvodů převažujícího importu, a tím i závislosti na dovozu elektrické energie do Evropské unie, nesouladu mezi oblastmi produkce a spotřeby, vysokých cen energie a negativních vlivů na životní prostředí v případě výroby z konvenčních zdrojů, byly vytyčeny Evropskou unií tyto základní cíle:
posílit obnovitelné zdroje,
snižovat energetickou náročnost ekonomik,
vytvořit jednotný trh s energiemi,
snížit vnější závislost států Evropské unie na dovozu ropy a plynu ze třetích zemí,
vypořádat se s problémy častých klimatických změn.
Dne 23. dubna 2009 byla přijata směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/28/ES o podpoře využívání energie z obnovitelných zdrojů a o změně a následném zrušení směrnic 2001/77/ES a 2003/30/ES. Tuto směrnici regulující obnovitelné zdroje energie jsou všechny členské státy povinny transponovat do svých národních legislativ a splnit z ní vyplývající závazky. Stěžejním bodem směrnice je povinný cíl, který stanovuje dosáhnout 20 % podílu energie z obnovitelných zdrojů na celkové spotřebě veškeré energie na území Evropské unie do roku 2020. Každý stát si může podle svého uvážení stanovit své národní cíle, které 16
ZAJÍČEK, M. a ZEMAN, K. Ekonomické dopady výstavby fotovoltaických a větrných elektráren v ČR: odborná studie. 2010. s. 61-75 27
pomohou hranice 20 % dosáhnout. Zároveň by tyto cíle měli investorům poskytnout jistotu jejich investic a motivovat je k rozvoji technologií nutných k výrobě energie z OZE, což se v našich podmínkách ukázalo jako značně problematické, zejména co se týká zmíněné jistoty investice. Rovněž je samozřejmě na každém státě, mezi které sektory obnovitelných zdrojů svou podporu rozdělí. Do celkové spotřeby energie se v tomto případě nezapočítává sektor dopravy, jenž má stanoven vlastní cíl, a to 10 % podílu obnovitelných zdrojů na celkové spotřebě energie v dopravě do roku 2020. A právě zavedení takto ambiciózního cíle vidí analytik Dean Brabec jako počátek problému tzv. solárního boomu „Prvotní problém vidím v postupu Evropské unie a ve vyhlášení nařízení 20/20/20, tzn. 20 % energií z obnovitelných zdrojů do roku 2020, aniž by si někdo uvědomil, spočítal, kolik to může stát a že se to bez státní podpory neobejde. Slepě se k tomuto postupu přihlásily také národní vlády.“17 Příloha 1 této směrnice udává konkrétní výčet podílů jednotlivých zemí. Pro ČR je stanoven celkový závazný cíl podílu energie z obnovitelných zdrojů na hrubé konečné spotřebě energie v roce 2020 ve výši 13 %. Dle vyjádření předsedkyně ERÚ Aleny Vitáskové je pravděpodobné (zatím není přesně vyčísleno), že díky příliš vysoko nastavené podpoře OZE bylo tohoto cíle dosaženo již v roce 2014, tedy o 6 let dříve, ovšem za cenu nadbytečně vyplacených 162 miliard Kč v případě podpory fotovoltaiky. 18 Součástí tohoto záměru je dosažení podílu energie z obnovitelných zdrojů ve všech druzích dopravy na hrubé konečné spotřebě energie v dopravě v ČR ve výši 10 % v roce 2020.19 Tyto národní cíle jsou poté zahrnuty v jednotlivých akčních plánech členských států, které jsou předány Komisi, aby mohly být mezi sebou dále porovnávány. Vypracovaný akční plán ČR pro energii z obnovitelných zdrojů si dal za cíl dosáhnout celkového podílu energie z obnovitelných zdrojů na hrubé konečné spotřebě energie v roce 2020 ve výši 13 %. Součástí tohoto akčního plánu je závazný cíl podílu energie z obnovitelných zdrojů ve všech druzích dopravy na hrubé konečné spotřebě energie v dopravě v ČR ve výši 10 % v roce 2020.20
17
BRABEC, D. Citace v článku. [online]. [cit. 2015-01-10]. Dostupné z: http://www.penize.cz/nakupy/275131jak-to-bylo-a-je-s-fotovoltaikou-v-cesku 18 HALONOVINY.CZ. Obnovitelné zdroje přeplácíme o desítky miliard - Rozhovor Haló novin ze dne 1. dubna 2015 s předsedkyní Energetického regulačního úřadu Alenou Vitáskovou. [online]. [cit. 2015-04-11]. Dostupné z: http://www.halonoviny.cz/articles/view/36132213 19 EUR-LEX. Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/28/ES. [online]. [cit. 2015-01-10]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2009:140:0016:0062:cs:PDF 20 MINISTERSTVO PRŮMYSLU A OBCHODU. Národní akční plán České republiky pro energii z obnovitelných zdrojů. [online]. [cit. 2015-1-10]. Dostupné z: http://www.mpo.cz/dokument79564.html 28
Mezi další významnější body směrnice dále patří, že členské státy musí provádět náležitou údržbu a rozvoj distribuční elektrické soustavy, provozovatelé těchto soustav jsou povinni zajistit přenos elektřiny vyrobené z OZE a při spouštění nových zařízení pro výrobu elektřiny mají upřednostňovat právě ty využívající OZE. Na tyto úpravy, jako je například připojování nových zařízení či rozšiřování kapacity sítě, jsou provozovatelé distribučních soustav oprávnění zažádat poměrné nebo plné hrazení takovýchto opatření.
2.5.2 Legislativa v České republice Právní úprava provozu FVE v ČR zahrnuje několik zákonů a vyhlášek. V této kapitole budou představeny ty nejvýznamnější. Energetický zákon, v celém znění zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů, je základním právním předpisem upravující energetický trh v ČR. Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropské unie a upravuje v návaznosti na přímo použitelné předpisy Evropské unie podmínky podnikání a výkon státní správy v energetických odvětvích, kterými jsou elektroenergetika, plynárenství a teplárenství, jakož i práva a povinnosti fyzických a právnických osob s tím spojené. Provoz FVE je tedy podnikáním právě podle tohoto předpisu. Zákon mimo jiné upravuje tzv. dispečerské řízení, které chrání distribuční síť před přepětím. Toto řízení umožňuje na dálku odpojit od sítě FVE s instalovanou kapacitou vyšší než 100 kWp.21 V současné době (únor 2015) je v legislativním procesu tzv. energetický balíček, který obsahuje také novelu tohoto zákona, která je velmi diskutována v odborné veřejnosti a ze strany ERÚ také velmi kritizována. Úřad kritizuje zejména nedostatečné vyčíslení dopadů novely ze strany předkladatele zákona, kterým je Ministerstvo průmyslu a obchodu. Jedná se o finanční dopady cen elektřiny pro koncové spotřebitele, jelikož výše příspěvku na OZE již nebude stanovena podle roční spotřeby, ale podle kapacity hlavního jističe. Ministr průmyslu oponuje, že vlivem zákona k žádnému zdražení u domácností nehrozí a naopak dojde ke zlevnění pro velké výrobní podniky. Výpadek příspěvků na OZE bude financován ze státního rozpočtu 5 miliardami ročně, ovšem ERÚ dodává, že 5 miliard po příštích 17 let.22 Dále je kritizován vznik rady ERÚ, která by úřad ovládla a ten tak přestal
21
ZÁKON č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2014-12-11]. 22 ČESKÁ TELEVIZE. Energetický zákon schválen: Rozhodovat nebude spotřeba, ale jistič. [online]. [cit. 2015-04-11]. Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/307429-energeticky-zakonschvalen-rozhodovat-nebude-spotreba-ale-jistic/ 29
být nezávislý, jelikož by rada mohla být plně v režii politiků (nyní ředitele úřadu jmenuje prezident). Nově vzniklou radu by jmenoval na pět let ministr průmyslu a obchodu. Zároveň novela snižuje administrativu v případě výstavby střešních FVE do 10 kWp. Pro jejich instalaci již nebude potřebná licence, a to ani v případě podnikání. Jakousi pojistku proti dalšímu extrémnímu rozvoji FVE a plateb na podporu OZE tvořila v zákoně pasáž, která stanovila maximální množství výroby elektřiny z OZE s nárokem na státní podporu. Toto ale z návrhu zákona vypadlo, což je také předmětem kritiky ze strany ERÚ. Zároveň se podle úřadu jedná o porušení závazku vůči Evropské unii, čímž by ČR hrozilo uvalení sankcí. Během projednávání však již byly přijaty stovky změn a vzhledem k neutuchající kritice ERÚ, který navrhuje vlastní novelu, se dají ještě další změny předpokládat. 23 Dne 10. dubna 2015 Poslanecká sněmovna výše navrhovanou novelu Energetického zákona schválila o pouhý jeden hlas, nyní zákon čeká na schválení Senátu a podpis prezidenta. Výše zmíněné změny zůstaly prozatím v zákoně zachovány. Naopak nebyl schválen sporný pozměňovací návrh, který by umožnil rozdělit FVE na menší části, čímž by se majitelé vyhnuli platbě odvodu. Rovněž nebyl schválen návrh, aby FVE uvedené do provozu v lednu a únoru 2011 byly zařazeny mezi ty, které pobírají vyšší podporu z roku 2010.24 Nejvýznamnější vliv na rozvoj výstavby FVE u nás mělo přijetí zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů, v celém znění pak zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále ZPVOZ). Předpis byl schválen Poslaneckou sněmovnou 23. února 2005 a nabyl účinnosti 1. srpna tohoto roku. Účelem zákona byla podpora využití obnovitelných zdrojů energie, trvalé zvyšování jejich podílů na spotřebě primárních energetických zdrojů, šetrné využívání přírodních zdrojů, rozvoj společnosti, naplnění cílů stanovených směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2009/28/ES. Kromě toho, že zákon transponuje části uvedené ve směrnici, zavádí také konkrétní formy podpory výroby elektřiny z OZE. První možností je povinný přímý odkup elektřiny do elektrické sítě, který je z podstaty věci určen zejména pro plošné FVE. Velkou výhodou přímého odkupu je jeho garance na 20 let, která měla zajistit návratnost investice. Druhou možností je pak tzv. zelený bonus, který 23
ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Novela energetického zákona a výhrady Energetického regulačního úřadu. [online]. [cit. 2015-02-11]. Dostupné z: http://www.eru.cz/documents/10540/462756//Prezentace +p%C5%99edsedkyn%C4%9B%20A.+Vit%C3%A1skov%C3%A9/aa746189-b2bb-4e1c-94ae-b72ec424fbb7 24 ČESKÁ TELEVIZE. Energetický zákon schválen: Rozhodovat nebude spotřeba, ale jistič. [online]. [cit. 2015-04-11]. Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/307429-energeticky-zakonschvalen-rozhodovat-nebude-spotreba-ale-jistic/ 30
zákon definuje takto: „Zeleným bonusem je finanční částka navyšující tržní cenu elektřiny a hrazená provozovatelem regionální distribuční soustavy nebo přenosové soustavy výrobci elektřiny z obnovitelných zdrojů, zohledňující snížené poškozování životního prostředí využitím obnovitelného zdroje oproti spalování fosilních paliv, druh a velikost výrobního zařízení, kvalitu dodávané elektřiny.“25 Jedná se tedy o jakýsi příspěvek za to, že nezatěžujeme životní prostředí. Vyrobenou elektřinu je možno buď plně spotřebovat, nebo její přebytky prodat do sítě na volném trhu, ovšem již na vlastní riziko (není zaručen povinný odkup). Stěžejním bodem tohoto zákona je ovšem § 6, který stanoví, že „ERÚ stanoví vždy na kalendářní rok dopředu výkupní ceny za elektřinu z obnovitelných zdrojů samostatně pro jednotlivé druhy obnovitelných zdrojů a zelené bonusy tak.“26 Přestože § 6 odstavec 3 říká, že „Při stanovení výkupních cen a zelených bonusů ERÚ vychází z odlišných nákladů na pořízení, připojení a provoz jednotlivých druhů zařízení včetně jejich časového vývoje“ hned následující odstavec 4, který zní „Výkupní ceny stanovené ERÚ pro následující kalendářní rok nesmí být nižší než 95 % hodnoty výkupních cen platných v roce, v němž se o novém stanovení rozhoduje.“27 tomuto fakticky odporuje, jelikož tím znemožňuje ERÚ nastavovat tyto ceny efektivně ve vztahu k vývoji cen pořizovacích nákladů, jak požaduje zmíněný odstavec 3. Za zmínku jistě stojí také to, že číslovka 95 byla upravena pozměňovacím návrhem poslankyně ČSSD. V původním návrhu zákona bylo uvedeno 90 %.28 Dále je ERÚ povinen pouze povinný odkup každoročně valorizovat minimálně o 2 %. Tabulka č. 4 na str. 32 ukazuje vývoj výše zeleného bonusu pro FVE uvedené do provozu v roce 2012 a o výkonu od 0 do 30 kWp a výši povinných výkupních cen pro FVE uvedené do provozu v roce 2010 o výkonu vyšším než 30 kWp. Tyto hodnoty jsou zvoleny pro potřeby výpočtů v praktické části práce.
25
ZÁKON č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2014-12-13]. 26 ZÁKON č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-14]. 27 ZÁKON č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-14]. 28 SNĚMOVNÍ TISK 529. Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona o podpoře výroby elektřiny a tepelné energie z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů). [online]. [cit. 2015-01-22]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=4&t=529 31
Tabulka č. 4: Velikost zeleného bonusu a výkupních v letech 2010 - 2015
Zelené bonusy [Kč/MWh] Výkupní ceny [Kč/MWh]
2010
2011
2012
2013
2014
2015
-
-
5 080
5 734
5 810
5 888
12 150 12 400 12 650 12 903 13 161 13 424
Zdroj: vlastní zpracování autora, ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Cenová rozhodnutí. [online]. [cit. 2015-02-08]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/poze/cenova-rozhodnuti
Díky vzniklému problému s velmi rychlým nárůstem instalované kapacity FVE byla v režimu legislativní nouze přijata novelizace ZPVOZ zákon č. 402/2010 Sb. Až 15. prosince 2010 novelu podepsal prezident a od 1. ledna 2011 vešla v platnost. Tato novela zavedla pravděpodobně nejdiskutovanější opatření, a to tzv. Solární daň. Literou zákona nazvanou jako Odvod z elektřiny ze slunečního záření. Základem pro výpočet odvodu je částka zeleného bonusu nebo výkupní ceny bez daně z přidané hodnoty (dále DPH), kterou hradí provozovatel soustavy výrobci energie. Sazba byla v případě zeleného bonusu stanovena na 28 % a v případě výkupních cen na 26 %. Podle ustanovení této novely je předmětem daně elektřina vyrobená od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013 v zařízení uvedeném do provozu v období od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2010. Plátce odvodu, kterým je provozovatel soustavy, tedy vlastně o tuto částku ponížil vyplácené zelené bonusy nebo výkupní ceny za vyrobenou elektřinu. Od odvodu je osvobozena elektřina vyrobená ze slunečního záření ve FVE s instalovaným výkonem do 30 kW, která je umístěna na střešní konstrukci nebo obvodové zdi jedné budovy spojené se zemí pevným základem evidované v katastru nemovitostí. 29 Další novelou č. 165/2012 Sb. byla, k nelibosti provozovatelů FVE, platnost tohoto odvodu významně prodloužena. Předmětem tohoto nového odvodu je v současné době elektřina vyrobená ze slunečního záření od 1. ledna 2014 po dobu trvání práva na podporu elektřiny v zařízení uvedeném do provozu v období od 1. ledna 2010 do 31. prosince 2010. Odvod se tedy již netýká FVE uvedených do provozu v první vlně „solárního boomu“ v roce 2009. Princip výběru odvodu zůstává zachován, byla však snížena jeho sazba na 10 % v případě výkupní ceny a na 11 % v případě zeleného bonusu. Správu odvodu vykonávají finanční úřady a je příjmem státního rozpočtu.30 Dle sdělení Generálního finančního ředitelství je pro poplatníka, který vede účetnictví, sražená částka odvodu daňově uznatelným 29
ZÁKON č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [online]. [cit. 2015-01-11]. 30 ZÁKON č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-12]. 32
nákladem podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, ten říká, že mezi výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze zařadit také výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních právních předpisů. 31 Jeden z dalších pozměňovacích návrhů připravovaného energetického balíčku v roce 2015 navrhuje zvýšit hranici pro osvobození placení odvodu až na 300 kWp. Po zavedení této novely došlo k hromadné žalobě provozovatelů FVE, kteří argumentovali, že zmíněný odvod má zpětnou účinnost, čímž zasahuje mimo jiné do práva vlastnit majetek, a celá věc se dostala až k Ústavnímu soudu. Ten návrh na zrušení odvodů zrušil s odůvodněním, že toto opatření mělo charakter tzv. nepravé retroaktivity; o pravou retroaktivitu se nejednalo, „neboť v nyní předložené věci je zřejmé, že zdaňovací období, resp. období, v němž je vyrobená elektřina předmětem odvodu s účinností právního předpisu teprve počíná (předmětem odvodu tak vůbec není elektřina vyrobená před účinností zákona).“32 Novelizace zákona se rovněž dotkla také nově instalovaných zařízení. Zatímco původní ZPVOZ poplatníkovi umožňoval vybrat si mezi dotací formou povinného odkupu a zeleného bonusu, novela ZPVOZ tento výběr umožňuje pouze u minima případů. V podstatě téměř vylučuje podporu formou povinného odkupu za stanovené, státem garantované ceny a umožňuje elektřinu prodávat do sítě za tržní ceny a od distributora inkasovat zelený bonus. Nejistota ve formě zrušení garantované výkupní ceny může mít dopad na menší investory, kteří nebudou moci za své úvěry u bank dostatečně ručit. Zákon dále upravuje jednotlivé právní vztahy mezi výrobci, vykupujícími a plátci dotací. Centrálním místem pro evidenci veškerých dat a zejména pro výplatu podpor se stala začátkem roku 2013 firma OTE a.s., která převzala od jednotlivých provozovatelů distribučních sítí povinnost vyplácet zelené bonusy. Výrobce se musí zaregistrovat u této společnosti a měsíčně zasílat výkazy o výrobě elektřiny do elektronického systému operátora trhu OTE a.s.33 Dále podmínky provozu FVE upravuje několik vyhlášek, které stanovují technické náležitosti FVE (Vyhláška č. 475/2005 Sb. a její novela 364/2007 Sb.), dále udávají podmínky pro 31
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2015. 2015., s. 943 32 NÁLEZ ÚSTAVNÍHO SOUDU ČR ze dne 16. května 2012, sp. zn. Pl.ÚS 17/11 [online]. [cit. 2015-01-24]. Dostupné z: http://www.usoud.cz/fileadmin/user_upload/ustavni_soud_www/Aktualne_prilohy/2012_05_16.pdf 33 ZÁKON č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [online]. [cit. 2015-01-12]. 33
připojení zařízení k elektrické soustavě a podíl žadatele na nákladech takového připojení. Další vyhlášky stanovují např. způsob náhrady škody při neoprávněném odběru elektřiny (Vyhláška č. 51/2006 Sb.) a pravidla trhu s elektřinou včetně způsobu regulace a postup tvorby cen v elektroenergetice (Vyhláška č. 438/2012 Sb.).
2.6 Účetní aspekty 2.6.1 Daňová evidence nebo vedení účetnictví Nastavení legislativy v oblasti energetiky ovlivňuje také problematiku účetnictví, a to jak ve smyslu větších povinností, tak také až příliš časté změny podmínek. Tyto problémy dopadají zejména na drobné podnikatele, kteří do července 2010 neměli možnost volby mezi vedením daňové evidence nebo účetnictví. Záleželo na období, ve kterém byla danému podnikateli, právnické i fyzické osobě, udělena licence od ERÚ, která je nutná pro podnikání v energetických odvětvích. Jak už bylo zmíněno výše, provozování FVE je podnikáním podle zvláštního právního předpisu, konkrétně podle energetického zákona. Ten do 31. července 2010 v § 11 odst. 1 písm. f) udával podmínku, že držitel licence je povinen být účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu. 34 Což v návaznosti na zákon o účetnictví § 4 odst. 6 znamenalo, že každá FO, která do uvedeného data získala licenci k provozování činnosti podle energetického zákona, byla ode dne zahájení této činnosti povinna vést účetnictví, a to až do dne ukončení činnosti, pokud nestanoví zvláštní zákon jinak. Navíc § 4 odst. 9 zákona od účetnictví říká, že účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.35 To znamená, že i drobný živnostník, který si například na střechu svého rodinného domu nainstaloval fotovoltaické panely a chtěl využívat zeleného bonusu s připojením panelů do distribuční soustavy, musel zahájit vedení účetnictví i za všechny jeho dosud provozované podnikatelské a samostatně výdělečné činnosti, které zahrnuje § 7 zákona o dani z příjmů (dále ZDP).36 1. srpna 2010 vešla v platnost novela zákona č. 155/2010 Sb., která za účelem zmírnění administrativní zátěže podnikatelů novelizovala několik zákonů. Mezi nimi i energetický zákon, kde byla ona povinnost držitele licence být účetní jednotkou z tohoto zákona vypuštěna. Bohužel k tomu nebylo přijato žádné přechodné ustanovení, čímž vznikaly nejasnosti ohledně správného výkladu zákona, které ještě umocnily rozdílné pohledy 34
ZÁKON č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění platném do 31. 7. 2010. [online]. [cit. 2015-01-12]. 35 ZÁKON č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-22]. 36 ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-23]. 34
ministerstev financí a průmyslu a obchodu. Nejasnost byla zejména v tom, zda ti, kteří začali vést účetnictví v průběhu roku 2010 podle výše zmíněného ustanovení energetického zákona, mohou s jeho vedením přestat či zda musí pokračovat podle § 4 odst. 7 zákona o účetnictví, který říká „S výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví.“37 Novela sice vešla v platnost již 31. července, ovšem celý novelizovaný energetický zákon začal být účinný až od 1. ledna 2011, k čemuž vydalo stanovisko ministerstvo průmyslu a obchodu, které je gestorem energetického zákona. Ze stanoviska vyplynulo, že provozovatel FVE, který získal licenci v průběhu roku 2010, musí být podle energetického zákona účetní jednotkou, a to podle zákona o účetnictví nejméně do 31. prosince 2015. Osvobození tedy podle ministerstva počíná až 1. ledna 2011. Opačné stanovisko k tomuto problému zaujalo ministerstvo financí „Pokud dotčený subjekt nesestaví k 31. 12. 2010 účetní závěrku z důvodu, že mu odpadla povinnost vést účetnictví na základě zákona č. 155/2010 Sb., a pokud již dříve účetní závěrku nesestavoval, nelze obecně dovozovat jeho povinnost vést účetnictví v následujících pěti letech“.38 Za porušení povinnosti vést účetnictví hrozí poměrně citelná pokuta podle § 37 zákona o účetnictví, a to ve výši 6 % z hodnoty aktiv celkem. 39 Při získání licence pro provoz FVE až v roce 2011 a dále již žádné nejasnosti nevznikaly. Drobní podnikatelé mohli vést dobrovolně účetnictví nebo pouze daňovou evidenci podle § 7b ZDP, případně evidovat pouze příjmy a pohledávky, pokud uplatňují výdaje paušální částkou podle § 7 odst. 7 a 8. Pokud provozovatel FVE nemá žádné zaměstnance ani spolupracující osoby a za tři bezprostředně přecházející zdaňovací období jeho výše příjmů nepřesáhla 5 000 000 Kč, může požádat do 31. ledna běžného zdaňovacího období správce daně o stanovení daně paušální částkou.40
2.6.2 Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví a naopak Problematiku přechodu podnikatele s daňovou evidencí na vedení účetnictví je legislativně řešena v Příloze č. 3 ZDP. S největší pravděpodobností bude mít tento přechod
37
ZÁKON č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-23]. SOLARNINOVINKY.CZ. Konec účetnictví pro solární elektrárny. Už postačí jen daňová evidence. [online]. [cit. 2015-01-28]. Dostupné z: http://www.solarninovinky.cz/?legislativa/2011041301/konec-podvojnehoucetnictvi-pro-solarni-elektrarny-uz-postaci-jen-danova-evidence 39 ZÁKON č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-24]. 40 ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-30]. 35 38
negativní daňový dopad.41 Jelikož je povinností nově vzniklé účetní jednotky zvýšit základ daně za zdaňovací období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, o hodnotu zásob a cenin, poskytnutých záloh (kromě záloh na hmotný majetek) a o pohledávky, které by při úhradě byly daňovým příjmem. Lze ovšem také snížit základ daně o hodnotu přijatých záloh a dluhů, které by při uhrazení byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů podnikatele. U podnikatelů, kteří jsou plátci DPH, se hodnotou dluhů myslí hodnota dluhu bez daně z přidané hodnoty, pokud byl uplatněn odpočet DPH na vstupu. U pohledávek se rozumí hodnota pohledávky bez DPH, pokud byla splněna daňová povinnost na výstupu. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, nezvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, jedná-li se o pohledávky, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, tj. za dlužníky, u kterých je vymožení pohledávky již velmi nepravděpodobné. 42 Pro zmírnění jednorázového daňového dopadu, zejména pro podnikatele s větším množstvím zásob, ZDP umožňuje v § 23 odst. 14 rozložit zvýšení o hodnotu zásob a pohledávek do daňového základu postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje obdobím zahájení vedení účetnictví. Pokud ale během tohoto období poplatník ukončí nebo přeruší činnost, ukončí vedení účetnictví, vloží pohledávky a zásoby do obchodní korporace nebo přejde na paušální výdaje, zvýší základ daně o zbývající část, a to v tom období, ve kterém uvedené skutečnosti nastaly. 43 Přičemž není striktně řečeno, že zvýšení musí být v každém roce o příslušnou 1/9 dané částky. Je tedy čistě na poplatníkovi, jak si toho zvýšení základu daně do zmíněných 9 let rozloží, čehož může využít při daňové optimalizaci a při výkyvech ve velikosti zdanitelných příjmů v jednotlivých letech. Fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci, které se staly účetní jednotkou, musí zjistit v záznamech daňové evidence kromě stavů jednotlivých složek majetku a dluhů také případné stavy rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního leasingu neuplatněnou část výdajů ke dni předcházejícímu prvnímu dni účetního období, v němž vznikla povinnost vést účetnictví. Přechod z vedení účetnictví na daňovou evidenci je definován v Příloze č. 2 ZDP. Opět v prvním roce, kdy poplatník vede daňovou evidenci, je nutné upravit základ daně o následující položky. Sníží se o pohledávky za kalendářní (hospodářský) rok, v němž poplatník vedl účetnictví, ale proplaceny budou až v následujícím roce, ve kterém přešel na 41
SEDLÁČEK, J. a DUŠEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2015. 2015. s. 96 PŘÍLOHA č. 3 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-31]. 43 SEDLÁČEK, J. a DUŠEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2015. 2015. s. 96 36 42
daňovou evidenci. Za obdobných podmínek se základ daně naopak zvýší o hodnotu dluhů. Tento postup se nevztahuje na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo se nezahrnují do základu daně nebo nejsou předmětem daně, a na výdaje, které nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Dále se sníží základ daně o hodnotu zásob a cenin platnou k poslednímu dni vedení účetnictví, jelikož z pohledu daňové evidence se již nákup těchto položek uznává jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Ještě je nutné snížit základ daně o hodnotu poskytnutých záloh, kromě úplaty u finančního leasingu hmotného majetku a zálohy na pořízení hmotného majetku, dále o zůstatky účtů časového rozlišení v aktivech a o zůstatky dohadných účtů aktivních. Nakonec zvýšíme základ daně o hodnotu přijatých záloh, zůstatky dohadných účtů pasivních, zůstatky účtů časového rozlišení v pasivech a případně o vytvořené opravné položky k pohledávkám, vytvořených na základě zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.44
2.6.3 Daňová evidence Daňová evidence je popsána v § 7b ZDP. Základním cílem evidence je poskytnout podklady potřebné ke zjištění základu daně z příjmů. Je určena pro ty subjekty, které nejsou účetními jednotkami ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Za účetní jednotky se podle § 1 tohoto zákona považují právnické a některé fyzické osoby. Podmínky, za jakých je subjekt považován za účetní jednotku, jsou zobrazeny ve schématu č. 1 na str. 38.
44
PŘÍLOHA č. 2 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-01-31]. 37
Schéma č. 1: Povinnosti vzniku účetní jednotky Subjekt je účetní jednotkou, pokud je:
Právnická osoba
se sídlem v ČR (i nepodnikatelé)
zahraniční subjekt, který na území ČR podniká
Fyzická osoba
Podnikatel (zapsaný v obchodním rejstříku)
s obratem větším než 25 milionů Kč za předchozí rok
jeden z účastníků společnosti je účetní jednotkou
Ostatní
jímž je povinnost dána zvláštním předpisem rozhodnutí vést účetnictví dobrovolně
rozhodnutí vést účetnictví dobrovolně
Zdroj: vlastní zpracování autora, SEDLÁČEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2015. 2015. s. 9.
Forma vedení daňové evidence není zákonem striktně stanovena. Záleží na rozhodnutí FO, jakou formu zvolí. Odvíjí se tedy zpravidla podle druhu obchodního majetku. U hmotného majetku se využívají inventární karty, u příjmů a výdajů deník tržeb a výdajů, dále se používá např. kniha jízd, mzdová evidence, deník stálých plateb, kniha pohledávek a dluhů aj. Hlavní složkou daňové evidence je zaznamenávání údajů o příjmech a výdajích a jejich členění pro tvorbu základu daně, tj. rozlišení, zda se jedná o příjem či výdaj daňový nebo nedaňový. Příjem se podle zákona rozlišuje na peněžní, nepeněžní a dosažený směnou. Do evidence příjmů spadají pouze skutečné přítoky peněz, např. převzetí peněžní hotovosti do pokladny nebo připsání peněžních prostředků na bankovní účet daného subjektu. Předmětem daňové evidence jsou rovněž nepeněžité příjmy, např. zápočet vzájemných pohledávek a dluhů. Jestliže podnikatel přijímá peníze v hotovosti, má povinnost podle § 97 odst. 1 daňového řádu vést evidenci tržeb. Tuto povinnost však může správce daně změnit nebo zrušit. Za daňový výdaj je považován pouze takový, který byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Také výdaje musí být na rozdíl od účetnictví skutečně
38
vynaložené. Rovněž se člení na peněžní a nepeněžní. Mezi nepeněžní patří např. odpisy majetku a rezervy. Podrobně je definuje § 24 ZDP. Další složkou daňové evidence je zobrazení stavu majetku a dluhů. Není zde exaktně stanovena povinnost provádět na konci zúčtovacího období inventarizaci, ovšem je nutné vést evidenci zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů a na konci období ověřit jejich skutečný stav. V případě škod lze jako daňový výdaj uznat pouze ten majetek, který byl odcizen třetí osobou, toto je nutné prokázat potvrzením od policie. V ostatních případech lze jako daňové výdaje uznat výdaje uskutečněné na pořízení majetku jen do výše náhrad těchto škod. Při uzavření daňové evidence poplatník upraví příjmy a výdaje, tzn. stanoví dílčí základ daně z podnikání podle § 7 ZDP. Podklad pro daňové přiznání bude obsahovat souhrnné zdanitelné příjmy z deníku Evidence příjmů a výdajů. Podnikatel upraví příjmy, např. započte pohledávky a závazky, čerpání zákonné rezervy na opravy hmotného majetku, přijetí zdanitelných nepeněžních darů atd. Výdaje se upravují o odpisy hmotného majetku, zůstatkovou cenu vyřazeného hmotného majetku, poměrnou výši nájemného u finančního leasingu, tvorbu zákonných rezerv atd. Pokud vede v podnikání bankovní účet, je třeba rovněž stanovit dílčí základ daně z kapitálového majetku podle § 8 ZDP.45
2.6.4 Vedení účetnictví Vedení účetnictví je v české legislativě upraveno zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. a vyhláškou ministerstva financí č. 500/2002 Sb., která stanovuje podobu účetní osnovy a českými účetními standardy. Standardy definují jednotlivé účetní operace a postupy, stanovují účetní zásady a definují úkony, které je nutné provést při inventarizaci. Základním pojmem je účetní záznam, který udává veškeré informace o stavu a pohybu aktiv (dlouhodobého majetku, zásob, peněžních prostředků, pohledávek), pasiv (závazků, vlastního kapitálu), nákladů a výnosů. Tento záznam bývá nejčastěji ve formě účetního dokladu, účetního zápisu, účetní knihy, výroční zprávy, účetní závěrky nebo odpisového plánu. Je třeba zajistit průkaznost takového záznamu, tzn. přímé porovnání se skutečností. Způsob zaznamenávání může mít listinnou, technickou (elektronickou) nebo smíšenou podobu.46
Účetním obdobím je 12 nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců, jehož počátek si může účetní jednotka sama zvolit. Účetní doklad musí ze zákona obsahovat tyto náležitosti: 45 46
SEDLÁČEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2015. 2015, s. 15-28 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2015. 2015. s. 54-56 39
označení účetního dokladu,
obsah účetního případu a jeho účastníky,
peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství,
okamžik vyhotovení účetního dokladu,
okamžik uskutečnění účetního případu,
podpisový záznam podle § 33a odst. 4 zákona o účetnictví osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Tomuto účetní jednotka dostojí splněním následujících povinností:
účetnictví neodporuje zákonu o účetnictví ani jiným právním předpisům a ani neobchází jejich účel,
jsou zaúčtovány všechny účetní případy v účetních knihách na základě účetních dokladů a v období, se kterým věcně a časově souvisí,
provede inventarizaci ke dni sestavení účetní závěrky, tedy fyzickou inventuru hmotného a nehmotného majetku, dokladovou inventuru pohledávek a závazků, zjištěné
rozdíly
jednotka
zaznamená
v inventurních
soupisech
a
vyúčtuje
inventarizační rozdíly,
účetnictví je vedeno v českém jazyce a v české měně,
jednotka vede evidenci zásob ve skladních kartách, evidenci dlouhodobého majetku na inventárních kartách, dále vede karty rezerv a knihu pohledávek a závazků,
označování a pořadí účetních položek výkazů a jejich obsahové vymezení a metody oceňování nesmí být měněny mezi obdobími, leda že by to vedlo ke zvýšení věrného a poctivého zobrazení.
Vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 9 zákona o účetnictví mohou fyzické osoby, které nemají povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem. To znamená, že podle § 13a zákona o účetnictví, sestavují účtový rozvrh, v němž mohou být uvedeny pouze účtové skupiny, mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, sestavují účetní závěrku
40
v rozsahu stanoveném pro jednotlivé skupiny účetních jednotek a netvoří povinně rezervy a opravné položky, pokud to nevyžaduje jiný právní předpis. Hlavní kniha zobrazuje počáteční zůstatky účtů, souhrnné obraty stran Má Dáti a Dal, minimálně za každý měsíc, konečné zůstatky účtů ke dni sestavení účetní závěrky. Osoby samostatně výdělečně činné (dále OSVČ) také nemusí používat analytické účty a podrozvahové účty.47 Účtový rozvrh, který si při zahájení vedení účetnictví každá jednotka sama sestavuje, vychází ze směrné účtové osnovy. Ta je definována v příloze č. 4 prováděcí vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb. a definuje závazné členění na úrovni účtových skupin. 48 Vzorový účtový rozvrh včetně doporučeného členění syntetických účtů je uveden v příloze č. 1. Účetní závěrka se sestavuje k rozvahovému dni a obsahuje podle § 18 zákona o účetnictví povinně tři výkazy. Prvním je Rozvaha, která udává strukturu a stav majetku (dlouhodobý a krátkodobý) a zdrojů financování tohoto majetku (vlastní a cizí). Rovněž zobrazuje jaký zisk (ztrátu) firma v běžném období vykázala. Podrobnější informace o dosaženém hospodářském výsledku dává Výkaz zisku a ztráty, který zobrazuje výnosy a náklady v druhovém členění. Po odečtení jednotlivých typů výnosů a nákladů vzniká provozní, finanční a mimořádný výsledek hospodaření. Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, rovněž tyto výkazy a celou závěrku sestavují ve zjednodušeném rozsahu, výkazy obsahují pouze velká písmena a římské číslice položek plné rozvahy a výsledovky. Příloha účetní závěrky doplňuje informace uvedené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty, dále informuje o použitých účetních metodách a zásadách. Příloha obsahuje též informace o nedoplatcích evidovaných v evidenci daní u orgánů Finanční správy a orgánů Celní správy ČR. Účetní jednotky, které splní k rozvahovému dni a za bezprostředně přecházející účetní období obě podmínky uvedené v § 20 odst. 1 písm. a) bodech 1 a 2 zákona o účetnictví v návaznosti na § 18 zákona o účetnictví, jsou povinny sestavovat Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu. První podmínka je splněna, pokud je překročena hranice celkových aktiv 40 000 000 Kč, přičemž aktivy celkem se rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky rezerv, opravných položek a odpisů majetku, které vyjmenovává § 26 odst. 3 zákona o účetnictví. Druhá podmínka udává překročení hranice ročního úhrnu čistého obratu 80 000 000 Kč. Ročním úhrnem
47 48
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2015. 2015. s. 51-53 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2015. 2015. s. 79 41
čistého obratu se pro účely zákona o účetnictví rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti. Dále musí závěrka obsahovat základní údaje o účetní jednotce, tedy jméno a příjmení, bydliště nebo obchodní firmu a sídlo podnikání, identifikační číslo, právní formu, předmět podnikání, okamžik sestavení účetní závěrky, rozvahový den a podpisový záznam osoby, která vykonávala v rozvahový den funkci statutárního orgánu. V § 31 a § 32 zákona o účetnictví je řešena úschova účetních záznamů. Zákon stanovuje lhůtu 10 let pro uchovávání účetní závěrky a výroční zprávy. Účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy a účtové rozvrhy se musí uchovat po dobu minimálně 5 let, pokud např. záruční lhůty a reklamační řízení nejsou delší. Účetní záznamy, kterými se dokládá forma vedení účetnictví po dobu 5 let. Lhůta začíná běžet s koncem účetního období, kterého se doklady týkají. 49
2.6.5 Účetní odpisy Účetní odpisy udávají účetní náklad, nikoliv daňový. Problematika daňových odpisů bude řešena v další kapitole. Výjimky, kdy lze účetní odpis uznat zároveň jako daňový náklad, definuje § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Účetní odpisy vyjadřují skutečné opotřebení majetku, jeho morální zastarání a tím snižují výsledek hospodaření. Účetní jednotka si sama podle svého uvážení určí sazby a sestaví odpisový plán, který bude udávat výši odpisu v jednotlivých letech. Účetní odpisy by tedy měly co nejlépe vystihovat skutečné opotřebení daného majetku, aby bylo zobrazení stavu věrné. 50 Jak již bylo uvedeno v kapitole Základní charakteristiky FVE, životnost nyní vyráběných panelů je garantována na minimálně 25 let. Ovšem je reálné předpokládat, že budou pravděpodobně využívány o několik let déle i s přihlédnutím ke každoročnímu pouze mírnému snížení jejich účinnosti. Pokud podnikatel vede daňovou evidenci, není podle zákona účetní jednotkou podle § 1 zákona o účetnictví a nemá tedy povinnost účetní odpisy vykazovat. Sestavuje tedy zpravidla pouze odpisy daňové podle § 26–33 ZDP. Případně pokud jsou drobní podnikatelé FO účetní jednotkou, vykazují zpravidla účetní odpisy shodně s daňovými odpisy.
49 50
RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2015. 2015. s. 61 VALOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2012. 2012. s. 37 42
2.7 Daňové aspekty 2.7.1 Daňové odpisy Základním kritériem pro zahájení odpisování je splnění zákonných podmínek, které jsou popsány v ZDP. Určení hmotného majetku, který lze odepisovat, udává § 26 odst. 2 a 3 ZDP. Jedná se zejména o:
samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena (podle § 29 ZDP) je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než jeden rok,
budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek,
stavby a jiný majetek uvedený v odstavci 3, zejména ve formě technického zhodnocení.
Hmotný majetek, který je vyloučený z odpisování, vyjmenovává § 27 ZDP, jedná se zejména o inventarizační přebytky, umělecká díla, kulturní památky aj. § 26 ZDP dále v odstavci 5 udává podmínky pro zahájení odpisování. Odpisováním se pro účely zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. V případě provozu FVE jde tedy zejména o podmínku získání licence od ERÚ a připojení FVE odběratelem elektrické energie do distribuční soustavy. Poplatník s příjmy podle § 7 (příjmy ze samostatné činnosti) a § 9 (příjmy z nájmu) ZDP, který nevede účetnictví a uplatňuje výdaje podle § 24 (v prokazatelné výši) ZDP, může zahájit odepisování hmotného majetku, jedná-li se o hmotný majetek v daňové evidenci nebo pronajímaný hmotný majetek, evidovaný podle § 9 odst. 6 ZDP. Pokud máme z hlediska ZDP hmotný majetek způsobilý k užívání, je potřeba určit jeho vstupní cenu, ze které budeme odpisovat. Co všechno se rozumí vstupní cenou, definuje § 29 odst. 1 ZDP. Ve zkratce se vstupní cenou rozumí
pořizovací cena, je-li majetek pořízen úplatně,
vlastní náklady, je-li majetek pořízen nebo vyroben ve vlastní režii,
hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele, 43
reprodukční pořizovací cena v ostatních případech určená podle zvláštního právního předpisu (Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku),
přepočtená zahraniční cena.
Součástí vstupní ceny je též technické zhodnocení. Před výpočtem samotných odpisů je nutné nejprve hmotný majetek zatřídit do odpisových skupin. Odpisové skupiny jsou součástí Přílohy č. 1 ZDP a jsou rozděleny podle klasifikace CZ-CPA a CZ-CC zavedené Českým statistickým úřadem. V § 30 ZDP je uvedena tabulka, která určuje minimální doby odpisování podle jednotlivých odpisových skupin, tabulka je taktéž přílohou č. 2 v této práci. V našem případě FVE se jedná zejména o klasifikaci označenou CZ-CPA 27.11 Elektrické motory, generátory a transformátory, 27.12 Elektrická rozvodná a kontrolní zařízení kromě rozvaděčů a rozvodných panelů pro napětí 1000 V a nižší. Tyto položky patří do třetí odpisové skupiny s minimální dobou odpisování 10 let.51 V praxi se můžeme setkat, a dříve tomu tak bylo i u provozu FVE na střeše budov, s nejasným výkladem § 26 odst. 2 ZDP. Jedná se o určení, zda považovat majetek pevně spojený s budovou za samostatnou movitou věc podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP nebo zda se jedná o součást budovy. K této problematice vydalo Generální finanční ředitelství pokyn D-6, který udává výčet položek, které lze považovat za samostatné movité věci. 52 Z pokynu se dá vyvodit, že za samostatnou movitou věc se dá považovat veškeré zařízení FVE, kromě její trvale zabudované nosné konstrukce včetně elektroinstalace. V případě FVE na střeše nemovitosti se tedy nosná konstrukce pevně spojená se střechou považuje za technické zhodnocení nemovitosti a i tuto je nutno zařadit do obchodního majetku. Po správném zatřídění majetku do odpisových skupin si poplatník zvolí metodu odpisování. Majetek může být odpisován buďto rovnoměrně (lineárně) nebo zrychleně (degresivně). Rovnoměrné odpisování popisuje § 31 ZDP. Jednotlivým skupinám majetku jsou přiřazeny maximální odpisové sazby. Zákon tedy udává maximálně možný roční odpis. Zrychlené odpisování v § 32 ZDP se vypočítá pomocí koeficientů pro jednotlivé skupiny a příslušného vzorce. U obou způsobů je třeba dbát na pravidla, která říkají, že se odpisuje maximálně do vstupní ceny, odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru a u majetku používaného pouze z části k podnikání se do odpisů zahrnuje pouze jejich poměrná část. Sazby a koeficienty pro jednotlivé odpisové skupiny včetně vzorců pro výpočet odpisů jsou uvedeny v příloze č. 2. 51 52
ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-02-28]. VALOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2012. 2012. s. 16-18 44
Zásadní změna ve způsobu odpisování však nastala k 1. lednu 2011, kdy vešla v platnost novela č. 346/2010 Sb. ZDP, která zavedla zcela nový § 30b Odpisy hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. „Tento majetek se odepisuje rovnoměrně a bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce, poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Technické zhodnocení hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření zvyšuje jeho vstupní cenu. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování z 240 měsíců, nejméně však po dobu 120 měsíců.“ Zákon definuje kódy klasifikace produkce, pro které tento způsob odpisu platí, jedná se ale pouze o „technologie“ FVE, tedy panely a elektroinstalace, ale nosná konstrukce je nadále posuzována samostatně. Způsob odpisování u hmotného majetku, u něhož bylo zahájeno odpisování před 1. lednem 2011, řeší přechodné ustanovení ZDP, Článek II zákona č. 346/2010 Sb. body 9 a 10. Od zdaňovacího období započatého v roce 2011 se odpisy stanoví jako podíl vstupní ceny snížené o už uplatněné odpisy k 31. 12. 2010, a počtu měsíců, které ještě zbývají do konce odpisování. Zbývající doba odpisování v měsících se stanoví jako rozdíl mezi 240 měsíci a počtem kalendářních měsíců po měsíci, v němž byl tento majetek zaevidován, do konce roku zdaňovacího období zahájeného v roce 2010.53
2.7.2 Daň z příjmů Po získání licence podle energetického zákona od ERÚ k provozování FVE vzniká provozovateli, který ještě nebyl registrován k dani z příjmů, povinnost podat přihlášku k dani z příjmů u místně příslušného finančního úřadu podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád § 125 odst. 1. Dle tohoto odstavce daňový subjekt, který obdrží povolení nebo získá oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, které jsou předmětem daně, nebo jejíž výsledky jsou předmětem daně, je povinen do 30 dnů podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně. 54 53 54
ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-03-24]. ZÁKON č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-03-24]. 45
Díky velkému rozmachu a rostoucím nákladům na podporu OZE došlo kromě změny způsobu odpisování také ke zrušení osvobození příjmů z provozu FVE. Osvobození podle § 4 odst. 3 a § 19 odst. 2 ZDP platilo do 31. prosince 2010 a vztahovalo se na příjmy, které plynuly od počátku provozu FVE (i ve zkušebním provozu) a bezprostředně následujících 5 let. Po dobu osvobození příjmů z provozu FVE od daně nemohl poplatník uplatňovat výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů, tj. ani odpisy hmotného majetku. 55 Daňové odpisování tedy mohlo být zahájeno až po uplynutí této pětileté lhůty. Účetní odpisy však musely být evidovány stále i po dobu osvobození od ZDP, jak bylo uvedeno výše, podle zákona o účetnictví. Avšak ještě existovala možnost pro poplatníka se daného osvobození příjmů z provozu FVE vzdát, pokud tuto skutečnost oznámil správci daně, a to nejpozději ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byla FVE uvedena do provozu. V tomto případě podléhaly příjmy z provozování FVE dani z příjmů, a proto bylo možno uplatňovat výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení včetně daňových odpisů. Již výše zmiňovaná novela ZDP č. 346/2010 Sb. toto osvobození zrušila, a proto od 1. ledna 2011 podléhají dani z příjmů i příjmy z provozu FVE, a to jak u fyzických osob, tak i u právnických osob. Tato změna platí rovněž pro zařízení, která byla uvedena do provozu před rokem 2011. Podle přechodného ustanovení uvedeného zákona se dosavadní osvobození příjmů od daně podle § 4 odst. 1 písm. e) ZDP nebo podle § 19 odst. 1 písm. d) ZDP, ve znění účinném do 31. prosince 2010, použije naposledy za zdaňovací období, které započalo v roce 2010. Příjmy z provozu FVE jsou tak tedy v současnosti považovány za příjmy podle § 7 příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, konkrétně podle odst. 1 písm. c) ZDP příjem z jiného podnikání. Patří sem příjmy jak peněžní, tak i nepeněžní, tedy i v situaci, kdy provozovatel veškerou energii spotřebuje pro vlastní potřebu. V tomto případě již samozřejmě může poplatník uplatnit rovněž prokazatelné výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tedy rovněž odpisy hmotného majetku. Druhou možností poplatníka je uplatnit výdaje tzv. paušálem ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) aktuálního znění (2015) ZDP. Přičemž od zdaňovacího období, které započalo v roce 2013, je výše tohoto paušálu omezena na 800 000 Kč, to znamená, že při příjmech vyšších než 2 mil. Kč nelze při uplatnění výdajů procentem odečíst ze základu daně více než 800 000 Kč.56
55 56
ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 10. 2010. [online]. [cit. 2015-03-25]. ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-03-28]. 46
2.7.3 Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění Tato problematika se týká samozřejmě pouze FO. Přestože vyměřovací základ sociálního pojištění podléhá u OSVČ výpočtům dílčího základu daně dle § 7 ZDP, nebyla povinnost odvádět pojistné a příspěvek osvobozením příjmů z provozu FVE před rokem 2011 dotčena. Jelikož v ustanovení § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého je vyměřovacím základem osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % daňového základu. Daňovým základem je myšlen základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle § 7 ZDP z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, a to i v případě, kdy příjmy OSVČ jsou osvobozeny od daně z příjmů.57 Příjmy z provozu FVE podléhají též pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění. To upravuje zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. § 3a stanoví, že vyměřovacím základem pro OSVČ, která nevede účetnictví, je 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. U OSVČ, která vede účetnictví, se za příjem ze samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení považuje pro účely pojistného na zdravotní pojištění základ daně z příjmu. Zároveň vyměřovací základ nesmí být menší než minimální vyměřovací základ, který se stanoví jako dvanáctinásobek poloviny průměrné mzdy. Pojistné se zaokrouhluje na celé koruny nahoru a odvádí se měsíčně formou záloh na účet příslušné zdravotní pojišťovny. Rozdíl mezi zálohami a skutečným pojistným se určí na základě přehledu o příjmech a výdajích a zaplacených zálohách, který je osoba povinna podat své zdravotní pojišťovně měsíc po termínu podání daňového přiznání. 58
57
ZÁKON č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-03-28]. 58 ZÁKON č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-03-28]. 47
2.7.4 Daň z nemovitých věcí V případě, kdy je FVE umístěna na budově, není podle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, elektrárna považována za samostatnou stavbu. Budova tedy podléhá klasickému zdanění stejně jako předtím, než byla FVE vybudována. 59 Pokud je FVE vystavěna na volném prostranství, bývá nejčastěji použita kovová konstrukce tvořená ocelovými a hliníkovými profily. Tato konstrukce bývá do země uchycena závrtnými šrouby nebo přímo ocelovými profily, které jsou zaražené do země. Případně bývá zapuštěna do těžkých betonových bloků, které jsou volně položeny na zemi. Tyto konstrukce, dle vyjádření finanční správy, představují sice pevné spojení se zemí, ale na druhou stranu jsou relativně snadno rozebíratelné a tudíž i odstranitelné či přemístitelné. Z tohoto důvodu nelze považovat tyto konstrukce za nemovitou stavbu podle ustanovení § 7 zákona o dani z nemovitých věcí a stavba tedy není předmětem této daně. Ve vyjádření je ovšem dále uvedeno, že je třeba posuzovat každou stavbu zvlášť. Pokud by tedy byla zbudována FVE, jejichž základy by byly pevně spojeny ze zemí například pomocí betonové konstrukce zapuštěné v zemi a zároveň by bylo možno určit velikost půdorysu stavby, tedy stanovit základ daně podle § 10 dle zákona o dani z nemovitých věcí. 60 Ovšem FVE netvoří pouze konstrukce a na ní umístěné fotovoltaické panely, ale také další součásti nutné pro připojení do distribuční soustavy. Jedná se zejména o zařízení, která zajistí bezproblémové připojení do sítě v odpovídajícím napětí a pomocí střídavého proudu. Jde o tzv. střídač a případně i transformátor, pokud střídač současně nezastává i jeho funkci, dále se jedná o jistící prvky a spínací místo na hranici distribuční sítě a samotné FVE. U menších elektráren mohou být umístěny přímo na konstrukcích pro uchycení panelů, případně v již dříve postavené přilehlé budově, sloužící jiným účelům. U větších elektráren, kde je nutný také větší počet těchto zařízení, se však může jednat z hlediska zákona o dani z nemovitých věcí o stavbu. Nejedná se totiž ani o „stavby rozvodů energií“61, které dle dřívější úpravy v § 7 odst. 2 nebyly předmětem daně do konce roku 2013, ani o „zdanitelné stavby přenosové, přepravní nebo distribuční soustavy nebo rozvodného tepelného zařízení podle
59
ZÁKON č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-03-29]. FINANČNÍ SPRÁVA. Fotovoltaické elektrárny a daň z nemovitostí. [online]. [publik. 2010-06-10]. [cit. 2015-03-16]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-nemovitychveci/informace-stanoviska-a-sdeleni/2010/fotovoltaicke-elektrarny-a-dan-z-nemovit-3997 61 ZÁKON č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění platném do 31. 12. 2013. [online]. [cit. 2015-03-29]. 48 60
energetického zákona“62, které jsou od daně osvobozeny podle § 9 odst. 1 písm. i) bod 4. platného znění zákona. Jde totiž o zařízení, která jsou součástí elektrárny a slouží k úpravě elektřiny ještě před přípojným místem do distribuční sítě. Naopak podle nové úpravy jsou osvobozeny celé stavby větrných elektráren, malých vodních elektráren do 1 kW, elektráren na biomasu, bioplyn aj.
2.8 Srovnání povinností majitelů střešní a plošné elektrárny Nejzásadnější z hlediska dopadu na cash-flow z projektu je nutnost odvodu z elektřiny ze slunečního záření. Od toho jsou však osvobozeny veškeré instalace do 30 kWp, které jsou umístěny na střechách nebo obvodových zdech budov zapsaných v katastru nemovitostí. Ovšem naopak poměrně neracionální a ztěžující je nutnost zařadit celou nemovitost do obchodního majetku, aby bylo možno odpisovat nosnou konstrukci FVE. Tato konstrukce je totiž součástí nemovitosti a tvoří tak jeho technické zhodnocení. To přináší provozovatelům další povinnosti spojené s oceněním domu, tedy respektive ve většině případů vzniká povinnost provést ocenění nemovitosti znaleckým posudkem. U podpory formou zeleného bonusu, tedy zpravidla u střešních FVE, je také složitější odečítání elektroměrů a následná fakturace. Je totiž nutné zohlednit jak celkovou vyrobenou elektřinu, tak tu část, která byla majitelem spotřebována. Navíc výplata zeleného bonusu probíhá přes OTE, a.s., který vyžaduje komunikaci pouze přes speciální software. Dále je třeba zmínit, že zelený bonus je na rozdíl od výkupní ceny považován za jakousi formu podpory za to, že majitel nespotřebovává elektřinu ze sítě a z toho důvodu nepodléhá DPH. Naopak pro všechny platí povinnost hradit poplatek za ekologickou likvidaci vyřazených panelů, pokud byly jejich panely uvedeny na trh před rokem 2013.63
2.9 Hodnocení investičního projektu 2.9.1 Předinvestiční příprava Každý investiční projekt, zejména stavební, bývá silně ovlivněn okolním prostředím a zároveň on sám prostředí ovlivňuje. Přitom platí, že čím je projekt větší, tím je přirozeně větší i ovlivnění, do hry vstupuje více zájmových skupin s často velmi protichůdnými zájmy. V prvních fázích, po výběru konkrétního projektu, je třeba stanovit základní a hlavně věcné 62
ZÁKON č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-03-29]. VYHLÁŠKA č. 352/2005 Sb., o podrobnostech nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady a o bližších podmínkách financování nakládání s nimi (vyhláška o nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady), ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 49 63
cíle daného projektu. Od těchto cílů se odvíjí veškeré další řízení a plánování během výstavby a provozování. Jedná se zejména o cíle technické, jimiž je například výrobní kapacita, velikost, zajištění bezpečnosti a ochrany, spolehlivost. Dále jde o cíle ekonomické, mezi které patří předpokládaný obrat, rentabilita, likvidita, peněžní toky a cíle časové, což je zejména doba výstavby, termín zahájení provozu a životnost projektu. Projekty lze také dělit podle několika hledisek, například podle výše kapitálových výdajů, podle charakteru přínosů pro podnik (snížení nákladů, zvýšení tržeb, snížení rizika podnikání), podle závislosti a podle charakteru peněžních toků. Jedná-li se o projekt s konvenčním peněžním tokem, to znamená, že po jednorázovém kapitálovém výdaji následuje jednosměrný přísun peněžních prostředků. Příklady takových toků ukazuje tabulka č. 5. Tabulka č. 5: Příklady projektů s konvenčními toky 1. rok
2. rok
3. rok
4. rok
kapitálový výdaj
peněžní příjem
peněžní příjem
peněžní příjem
kapitálový výdaj
kapitálový výdaj
peněžní příjem
peněžní příjem
kapitálový výdaj
žádný tok
peněžní příjem
peněžní příjem
Zdroj: vlastní zpracování autora, VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 46
U projektů s nekonvenčním peněžním tokem dochází vícekrát v průběhu životnosti projektu ke změně toků z kladného na záporný, příklady udává tabulka č. 6. Tabulka č. 6: Příklady projektů s nekonvenčními toky 1. rok
2. rok
3. rok
4. rok
kapitálový výdaj
peněžní příjem
peněžní příjem
kapitálový výdaj
kapitálový výdaj
žádný tok
kapitálový výdaj
peněžní příjem
peněžní příjem
kapitálový výdaj
peněžní příjem
peněžní příjem
Zdroj: vlastní zpracování autora, VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 46
Dělení dle charakteru peněžních toků je důležité také pro výpočet některých metod hodnocení efektivnosti investic, například u vnitřního výnosového procenta lze hodnotit jen projekty
50
s konvenčními peněžními toky.64 Výstavba FVE je projekt s konvenčními (klasickými) peněžními toky. Přípravu a realizaci projektu lze rozdělit do několika fází: 1. předinvestiční příprava, 2. projektování a kontraktace, 3. výstavba, 4. provozování (případně likvidace na konci životnosti). Předinvestiční příprava je základním a rozhodujícím faktorem pro vybudování a provoz úspěšného projektu. Zejména u větších projektů je velmi náročná z hlediska nutnosti různorodé kvalifikace zapojených pracovníků. Mezi její základní cíle lze zařadit:
detailní identifikace projektu včetně jeho různých variant,
postupný výběr nejvhodnější varianty,
zdůvodnění potřebnosti projektu z několika hledisek,
rozhodnutí o umístění projektu,
navržení technického řešení,
posouzení ekonomické stránky projektu včetně jeho financování.
Při budování větších projektů bývá zpracována tzv. prováděcí studie, ve které jsou detailně zapracovány výše zmíněné cíle včetně jejich variantních řešení pro snadné a optimální vyhodnocení nejlepší varianty. Bývá velmi složitá na zpracování a banky se na základě ní rozhodují o poskytnutí úvěru na takový projekt. 65 Ve fázi projektování a kontraktace je hlavním cílem získat stavební povolení a podepsat smlouvy s dodavatelem díla. K tomuto je nutné zpracovat projektové dokumentace, které se mohou lišit svojí podrobností v závislosti na jejich účelu (dokumentace k územnímu rozhodnutí, ke stavebnímu povolení, dokumentace pro dodavatele stavby). Jednou z hlavních součástí dokumentace je souhrnný rozpočet stavby, který by měl udávat veškeré výdaje související se stavbou, ty jsou samozřejmě stěžejní pro zhodnocení efektivnosti dané investice. Struktura rozpočtu bývá rozdílná v závislosti na druhu 64 65
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 46 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 46-49 51
realizovaného projektu. Ovšem i v našem případě lze využít základní členění na cenu pozemku a cenu pořízení stavby. Cenou pozemku se rozumí jeho tržní cena (nebo cena administrativní podle zákonných předpisů) nebo cena pronájmu daného pozemku. Náklady na pořízení stavby vznikají postupně a lze je dále rozdělit na několik částí. V případě výstavby FVE na volné ploše sem lze zařadit náklady na přípravu stavby (např. přípravná dokumentace, získání stavebního povolení a energetické licence) a náklady na realizaci stavby (např. zařízení staveniště, zhotovení staveb, pořízení zařízení, kompletační činnost dodavatelů, uvedení do provozu, úroky z úvěrů). V počátcích rozhodování o investičním záměru se sestavuje tzv. rámcový rozpočet, na jeho základě se investor rozhoduje o efektivnosti projektu a vytváří představu o přibližných finančních výdajích. Tvoří se v rámci investičního záměru a jeho hlavním východiskem jsou podobné již realizované projekty v minulosti. Neuvažuje konkrétní umístění daného projektu a obsahuje pouze základní náklady. Pro jeho stanovení se v praxi nejčastěji používají dvě metody:
srovnávací metoda,
metoda měrných investičních nákladů.
Srovnávací metoda, jak již její název napovídá, využívá dat již dříve uskutečněného, podobného projektu. Nutností je ovšem znalost či databáze těchto realizovaných projektů s podrobnou technickou specifikací a cenou a najití takového projektu, který má podobné atributy jako námi zamýšlený. Vyspělejší projekty mohou být případně korigovány o technologickou složku. Metoda měrných investičních nákladů vychází z předem určené hodnoty investičních nákladů na jednotku výkonu podle daného typu zařízení a technologie. V našem případě tedy nejčastěji měrné investiční náklady na 1 kWp, plošná FVE nebo FVE na střeše budovy. Tato hodnota měrných investičních nákladů se poté pouze vynásobí požadovaným výkonem. Obě metody udávají pouze hrubý odhad ceny projektu, který je postupem přípravy více zpřesňován. 66
2.9.2 Peněžní toky z investice V současné době nejpoužívanější metody hodnocení efektivnosti investičních projektů jsou založeny na předvídání peněžního toku z investice. Jejich správné vymezení je tedy klíčové pro správné výpočty. Jedná se o kapitálové výdaje a peněžní příjmy způsobené projektem
66
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 50-54 52
během doby jeho realizace, užívání a také likvidace. Bylo by chybou sjednocovat pojmy kapitálové výdaje a peněžní příjmy s investičními výdaji a ziskem, které známe z účetnictví. Co možná nejpřesnější odhad těchto peněžních toků je nejdůležitějším a zároveň nejobtížnějším úkolem při posuzování efektivnosti projektu. Sebelepší matematické metody přirozeně nepřinesou přesné výsledky, pokud jsou již vstupní data nepřesná. Obtížnost správného určení toku je způsobena zaprvé nutností předvídat na delší časové období (zpravidla více než 10 let), což ovlivňuje hlavně peněžní příjmy, a zadruhé ovlivnění velkým množstvím vnějších faktorů, jako jsou úrokové sazby, vývoj cen, změny kurzů, ekonomické krize atp.
67
Ovšem právě toto pravděpodobně největší riziko bylo nastavením podpory
výroby elektřiny z OZE na počátku solárního boomu eliminováno v podobě zafixování výkupních cen na dvacet let. Výdaje na pořízení navíc klesaly a provoz FVE po celou dobu její životnosti je téměř bezúdržbový (výměna kabeláže, čistění panelů, sekání trávy). Z těchto důvodů se tato investice stala velmi lukrativní. Ovšem čas ukázal v podobě Odvodu elektřiny ze slunečního záření, že žádné riziko není tak malé, jak se může zdát. Kapitálové výdaje by měly být chápany co nejkomplexněji a měly by do nich být zařazeny i ty náklady, které z pohledu účetnictví jako investiční náklady chápany nejsou (např. výdaje na zaškolení obsluhy, na trvalý přírůstek oběžného majetku v důsledku pořízení investice). Nezařazení těchto výdajů samozřejmě zkresluje hodnocení projektů, což se v naší praxi stává. Do výdajů by rovněž měly být promítnuty náklady obětované příležitosti, jedná se o příjmy, o které jsme se realizací projektu připravili, jde např. o vlastní finanční zdroje, které by mohly být investovány do bezpečných cenných papírů nebo uloženy v bance. Vyspělejší metody hodnocení efektivity investic tyto obětované náklady vlastních zdrojů zobrazují v podobě úrokové míry, kterou se peněžní toky diskontují. Cena za eventuální prodej pozemku, na kterém bude vystavěna plošná FVE, je rovněž náklad obětované příležitosti a ten by měl být tedy zahrnut do kapitálových výdajů přímo. 68 Obecně lze vzorec pro výpočet kapitálových výdajů zapsat jako:
67 68
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 61-63 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 63-66 53
𝐾 =𝐼+𝑂−𝑃±𝐷 kde
K I O P D
kapitálový výdaj, výdaj na pořízení dlouhodobého majetku, výdaj na trvalý přírůstek čistého pracovního kapitálu, příjem z prodeje existujícího nahrazovaného majetku, daňový vliv (kladný nebo záporný).69
Čisté peněžní příjmy obsahují zejména tržby z fungování projektu po odečtení provozních nákladů a daní a zvýšené o odpisy dlouhodobého majetku. Odpisy jsou totiž sice nákladem, ale nejsou peněžním výdajem, představují tak největší rozdíl od zisku, který je zobrazen v účetnictví podniku. Stejně tak by se měly přičíst i další náklady, které nejsou výdajem, jako je např. tvorba rezerv. Výdaje jsou hrazeny ze zdaněných zdrojů, proto i příjmy by měly být uvažovány po jejich zdanění. Dále by se měl v peněžních tocích a zejména tedy v příjmech, jelikož ty jsou zpravidla predikovány v delším časovém horizontu, zahrnovat vliv inflace. O tu je na základě vyhlášky ERÚ č. 150/2007 § 2 odst. 11 každoročně zvyšována podpora za výkupní ceny s ohledem na index cen průmyslových výrobců, avšak minimálně o 2 % a maximálně o 4 %. Díky této hranici se tak peněžní příjmy dají snadněji predikovat, ale na druhou stranu navýšení nemusí odpovídat skutečnému vývoji indexu, např. meziroční vývoj indexu byl v roce 2011 + 4,6 %, 2012 + 1,2 %, 2013 + 1,7 %, 2014 - 3,7 %70, tedy ani jednou za poslední 4 roky neodpovídala změna výkupní ceny skutečné změně indexu cen průmyslových výrobců. Úroky, které jsou vyvolané projektem z důvodu jeho financování úvěry či obligacemi, by neměly být zahrnovány do provozních nákladů, jelikož jsou již zahrnuty v diskontní sazbě při diskontování peněžních příjmů. Pro úplnost opět následuje vzorec pro obecné vyjádření peněžního příjmu: 𝑃 = 𝑍 + 𝐴 ± 𝑂 + 𝑃𝑀 ± 𝐷 kde
P Z A O PM D
69
celkový roční peněžní příjem z projektu, roční přírůstek čistého zisku po zdanění, který investice přináší bez vlivu úroků z úvěru, přírůstek ročních odpisů vyvolaných projektem, změna čistého pracovního kapitálu během životnosti, jeho úbytek příjem zvyšuje, přírůstek kapitálu příjem snižuje, příjem z prodeje majetku po konci jeho životnosti, daňový dopad z prodeje majetku po konci životnosti.71
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 67 KURZY.CZ. PPI – index cen průmyslových výrobců. [online]. [cit. 2015-04-16]. ISSN 1801-8688. Dostupné z: http://www.kurzy.cz/makroekonomika/index-cen-prumyslovych-vyrobcu/A=1 71 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 68-69 54 70
Při porovnání hodnocení investičních projektů s jejich skutečným stavem po realizaci se jako častý jev ukazují nadměrná očekávání při kvantifikaci budoucích peněžních příjmů a kapitálových výdajů. Rovněž je při posuzování často vypracována pouze jedna nejpravděpodobnější varianta, čímž jsou potlačena rizika okolních vlivů (změna cen, prodejů, dodatečných výdajů atd.).72
2.9.3 Čistá současná hodnota Čistá současná hodnota (dále ČSH) patří mezi nejpoužívanější dynamické ukazatele, tedy ty, které berou v úvahu časovou hodnotu peněz. Za efekt z investice považuje celý peněžní příjem, nikoliv pouze účetní zisk. Jedná se tedy o „rozdíl mezi diskontovanými peněžními příjmy z investičního projektu a kapitálovým výdajem“.73 Matematický zápis má tuto podobu: Č𝑆𝐻 = kde
P1, 2, …, N i N K
𝑃1 𝑃2 𝑃𝑁 + + ⋯+ −𝐾 2 (1 + 𝑖 ) (1 + 𝑖 ) (1 + 𝑖 ) 𝑁
peněžní příjem z investice v jednotlivých letech její životnosti, požadovaná výnosnost v desetinném vyjádření, doba životnosti, kapitálový výdaj. 74
Existují ještě další modifikované rovnice, ale pro výpočty v této práci postačí tento vzorec pro výpočet ČSH k datu zahájení výstavby a s jednorázovým kapitálovým výdajem na počátku investování (konvenční tok). Zásadní, pro realistické zhodnocení projektů, je správný odhad velikosti peněžních toků a také určení požadované míry výnosnosti (úroku). Čím je úrok vyšší, tím hodnota ČSH klesá, protože diskontováním klesají peněžní příjmy a výdaje vynaložené na počátku se nemění. Pokud je projekt financován zcela nebo velkou částí z cizích zdrojů měla by být ČSH ještě upravena o tzv. souhrn současných hodnot všech finančních důsledků projektu, ten může nabývat jak záporných, tak i kladných hodnot. Může jít např. o hodnotu nákladů emise akcií, pokud je investice financovaná novou emisí. Kladné hodnoty, o které upravíme již vypočtenou ČSH, může nabývat např. diskontovaná ekologická dotace od státu diskontovaná na současnou hodnotu, jelikož dotace jsou zpravidla propláceny až zpětně. Nejčastější
72
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 65 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 99 74 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 100 55 73
a zároveň nejobtížnější je případ, kdy projekt financujeme pomocí úvěru od banky či vydanými dluhopisy. V zásadě máme dvě možnosti výpočtu.75 Prvním je zvýšení vypočtené ČSH o úrokový daňový štít, díky němu placený úrok dopadá na podnik jen částečně, protože zároveň snižuje naši daňovou povinnost. Zde je ale potřeba věnovat pozornost několika úskalím ZDP a prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., zákona o účetnictví. Dle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP nelze uznat úroky, které byly zahrnuty do pořizovací ceny majetku. V tom případě by k efektu úrokového daňového štítu docházelo po celou dobu odpisování majetku právě formou odpisů. Zahrnutí úroků do pořizovací ceny majetku je však na volbě účetní jednotky podle zmíněné vyhlášky § 47 odst. 1 písm. b).76 Účetní jednotky úroky do pořizovací ceny zpravidla nezahrnují. V tom případě je nutné myslet na § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, který zakazuje uznání úroků jako nákladů mezi spojenými osobami, ty definuje § 23 odst. 7. Zjednodušeně lze říci, že spojenou osobou se osoba stává, pokud má více jak 25 % podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech. V ostatních případech jsou úroky daňově uznatelné. 77 Druhou variantou je vypočítat upravenou diskontní sazbu, která bude odrážet tyto finanční dopady z úroků. Způsob výpočtu ČSH je tím pádem snazší, ovšem naopak bývá obtížné správně určit právě upravenou diskontní sazbu. Této problematice je věnována kapitola č. 2.9.6. na str. 58.
2.9.4 Index ziskovosti Jedná se o relativní ukazatel, který tedy na rozdíl od ČSH kapitálové výdaje a peněžní příjmy neporovnává v absolutní výši, nýbrž vyjadřuje poměr mezi očekávanými peněžními příjmy a kapitálovými výdaji na projekt. Udává podobné podmínky přijatelnosti jako ČSH, tedy pokud je ČSH kladná, je index rentability větší než 1, pokud je ČSH záporná, potom je index rentability menší než 1. Toto platí pouze u vzájemně se nevylučujících projektů. Umožňuje však navíc porovnat výhodnost více projektů, které mají sice kladnou ČSH, ale každý v jiné absolutní výši. Toto se hodí, zejména pokud máme k dispozici různě velký rozpočet nebo je k dispozici více projektů s omezeným rozpočtem. V této práci bude této metody použito
75
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 114 VYHLÁŠKA č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-20]. 77 ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-20]. 56 76
k zhodnocení efektivnosti malé střešní FVE oproti velké plošné FVE na volném prostranství. Vzorec má následující podobu:
𝐼𝑍 = kde
IZ
1 (1 + 𝑖)𝑛 𝐾
∑𝑁 𝑛=1 𝑃𝑛
index ziskovosti (rentability), ostatní symboly mají shodný význam jako u vzorce pro výpočet ČSH.78
2.9.5 Doba návratnosti Jde o hojně využívaný a tradiční ukazatel pro hodnocení efektivnosti projektů. Je využíván zejména bankami jako podpora pro rozhodování při poskytnutí úvěru. Ukazatel udává dobu, za kterou se projekt zaplatí, jestliže mezi příjem zařadíme zisky z projektu po zdanění a jeho odpisy. Podnik by si měl stanovit předem požadovanou dobu návratu, se kterou vypočtenou dobu porovná, její správné stanovení bývá ale poměrně složité. Doba návratnosti má ovšem několik nevýhod, mezi ty nejdůležitější patří např.:
nebere v úvahu příjmy vzniklé po době návratnosti,
předem stanovená požadovaná doba návratu je obtížně zjistitelná a obhajitelná,
nelze použít pro nekonvenční toky z investice.
Vzorec pro výpočet s respektováním faktoru času má tuto podobu: 𝑎
𝐼=∑ 𝑛=1
kde
I Zn An n i a
(𝑍𝑛 + 𝐴𝑛 ) (1 + 𝑖)𝑛
kapitálový výdaj, roční zisk po zdanění v jednotlivých letech, roční odpisy v jednotlivých letech, jednotlivá léta životnosti, požadovaná výnosnost, doba návratnosti.
Doba návratnosti a se vypočítá tak, že se určí zisk po zdanění a odpisy za každý rok, tyto příjmy se kumulativně sčítají. Rok (příp. ještě měsíc a den), ve kterém se tento kumulativní souhrn rovná kapitálovému výdaji I, udává hledanou dobu návratnosti a. 79
78 79
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 109 a 110 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 142 57
2.9.6 Požadovaná výnosnost Jak již bylo uvedeno v předchozích kapitolách, požadovaná výnosnost je jeden z nejdůležitějších faktorů při hodnocení investic. Obecně se dá výnosnost definovat jako „hodnota, kterou investor požaduje jako minimální kompenzaci za odložení spotřeby a kompenzaci za podstoupení rizika investování.“80 Přístupy ke stanovení této požadované výnosnosti projektu se mnohdy liší a bývají poměrně složité na výpočet. Lze buďto vycházet z bezrizikové výnosnosti finančních instrumentů, za něž je zpravidla považována hodnota výnosu desetiletých státních dluhopisů. K této bezrizikové složce se poté přičte riziková prémie dosavadního podnikání firmy a poté riziková prémie daného projektu. Do výpočtu se zahrnuje riziko celého podnikání firmy, protože pokud chce podnik dlouhodobě zachovat optimální poměr dluhů a vlastního kapitálu, aby nedocházelo k neúměrnému zadlužování a tím i růstu rizika, musí nahlížet na financování komplexně. Pokud by se na každý projekt nahlíželo pouze podle jeho zdrojů financování, mohlo by dojít k přijímání méně výnosných projektů při relativně levnějším financování cizími zdroji a naopak k zamítnutí více výnosných projektů při financování vlastními zdroji. 81 Další variantou určení požadované výnosnosti projektu je její zjištění pomocí průměrných nákladů kapitálu (dále WACC, angl. Weighted Average Cost of Capital). Teoreticky lze požadovanou výnosnost přímo ztotožnit s WACC za podmínky, že se daný projekt neodlišuje svým rizikem od rizikového profilu celé firmy, tohoto využijeme i při výpočtech v této práci.82 WACC se skládají z nákladů na různé druhy financování, které jsou v podniku zastoupeny, v případě s. r. o. jde zejména o náklady na různé typy dluhů, náklady nerozděleného zisku, náklady vložených prostředků. Jsou tedy ovlivněny nejen jeho výší, ale také poměrem v jakém jsou jednotlivé druhy zastoupeny na celkovém kapitálu podniku. WACC lze vyjádřit jako aritmetický průměr jednotlivých druhů kapitálu, kde vahou je poměr daného kapitálu na celkovém kapitálu podniku:
80
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 150 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 150-152 82 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 151 58 81
𝑊𝐴𝐶𝐶 = kde
CK VK K NCZ NVK
𝐶𝐾 𝑉𝐾 × 𝑁𝐶𝐾 + × 𝑁𝑉𝐾 𝐾 𝐾
velikost cizího kapitálu (dluhů, úvěrů), velikost vlastního kapitálu, velikost celkového kapitálu (vlastní + cizí), náklady na cizí kapitál (v %), náklady vlastního kapitálu (v %).83
Náklady na cizí kapitál, tedy zejména na bankovní úvěry a výpomoci, je třeba ještě ponížit o úrokový daňový štít, tedy o tu část, kterou zahrneme do daňových nákladů. 𝑖𝑑 = 𝑖 × ( 1 − 𝑇 ) kde
id i T
úroková míra po zdanění, úroková míra před zdaněním, daňová sazba v procentech vydělená 100.84
Velmi problematické je u podniků s ručením omezeným určit náklady na vlastní kapitál. Z tohoto důvodu budou v pozdějších výpočtech použity data zveřejňována Ministerstvem průmyslu a obchodu. To každoročně zveřejňuje Finanční analýzy podnikové sféry průmyslu a stavebnictví včetně vstupních dat rozdělených podle odvětví a různých typů podniků na svých webových stránkách. V našem případě použijeme Alternativní náklad na vlastní kapitál pro soukromé podniky pod domácí kontrolou zabývající se výrobou elektřiny a plynu.85
83
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 306 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 2010. s. 154 85 MINISTERSTVO PRŮMYSLU A OBCHODU. Finanční analýzy podnikové sféry průmyslu a stavebnictví. [online]. [cit. 2015-04-23]. Dostupné z: http://www.mpo.cz/cz/ministr-a-ministerstvo/analyticke-materialy/ #category238 59 84
60
3 PRAKTICKÁ ČÁST 3.1 Fotovoltaická elektrárna na střeše nemovitosti 3.1.1 Základní charakteristiky Majitel rodinného domu, který leží v plzeňské čtvrti Lochotín, se rozhodl na podzim roku 2012 na základě článku v odborném časopise pro výstavbu malé FVE. Z hlediska výhodnosti bylo nutné elektrárnu vybudovat do konce roku, jelikož tzv. „solární boom“ již v republice propukl naplno a ERÚ svými cenovými rozhodnutími začal každoročně od 1. ledna snižovat podporu pro nově zřízené FVE. FVE byla stavebně dokončena již 31. října 2012, následně majitel od ERÚ obdržel licenci na výrobu elektřiny, ovšem uzavření smlouvy s provozovatelem distribuční soustavy a připojení FVE do elektrické sítě bylo realizováno až 2. ledna 2013. Od tohoto data tedy FVE započala produkovat elektrickou energii do elektrické sítě, na kterou vznikl nárok na podporu výroby elektřiny z OZE. FVE má následující parametry:
21 panelů,
celková váha panelů 388,5 kg,
nosná konstrukce panelů pevně spojena se střechou nemovitosti,
celkový instalovaný výkon 5040 Wp = 5,04 kWp,
orientace přímo na jih,
účinnost panelů 18,5 %,
účinnost měniče 95 %.
Majitel rodinného domu a zbudované FVE je důchodce, pobírající starobní důchod, jehož výše pravidelně nepřekračuje hranici 36násobku minimální mzdy pro platbu daně z příjmů86, ani nemá jiné příjmy podle § 6, 7 a 9 ZDP s ohledem na překročení hranice příjmů 840 000 Kč ročně87. V domě žije ve společné domácnosti s manželkou, jejíž starobní důchod pravidelně převyšuje částku 68 000 Kč ročně, tudíž nemůže uplatnit slevu na manželku. 88 86
§ 4 odst. 1 písm. h) ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 87 § 4 odst. 3 ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 88 § 35ba odst. 1 písm. b) ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 61
Dále vlastní osobní automobil a stolní počítač zakoupený před půl rokem od data uvedení FVE do provozu. Nemá jiné zdanitelné příjmy. V souvislosti se zprovozněním FVE vzniklo majiteli několik povinností v účetní a daňové oblasti:
registrace jako živnostníka OSVČ na finančním úřadě (dále FÚ) k dani z příjmů fyzických osob,
registrace jako živnostníka OSVČ na Okresní správě sociálního zabezpečení (dále OSSZ) a u příslušné zdravotní pojišťovny,
vedení daňové evidence nebo evidence příjmů a pohledávek,
založení bankovního účtu pro příjem podpory zeleného bonusu.
Jelikož se jedná o podnikání podle zvláštních právních předpisů nelze bohužel využít institutu Centrálního registračního místa, kterým jsou všechny živnostenské úřady. Podnikatelé podnikající na základě živnosti mohou vyplněním Jednotného registračního formuláře splnit své registrační povinnosti jediným podáním právě na živnostenském úřadě.
3.1.2 Stanovení daně z příjmů fyzických osob V momentě, kdy majitel získal licenci od ERÚ opravňující ho k provozování FVE, stal se rovněž OSVČ a tedy také poplatníkem daně z příjmů,89 jelikož osvobození příjmů plynoucích z provozování FVE bylo zrušeno k 31. prosinci 2010. Lhůta pro registraci k dani podle § 39 ZDP trvala 30 dní ode dne získání licence nebo získání prvního příjmu. Majitel má v zásadě tři způsoby evidence a stanovení daně:
uplatnění skutečných prokazatelných výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů – daňová evidence,
uplatnění výdajů paušálem – záznamy o příjmech a evidence pohledávek,
stanovení daně paušální částkou – výše předpokládaných příjmů a předpokládaných výdajů.
Uplatňování skutečných výdajů znamená vedení daňové evidence. Tento způsob je z výše uvedených možností administrativně nejnáročnější. Bylo by nutné nejprve zaevidovat 89
§ 7 odst. 1 písm. c) ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 62
majetek na inventární karty a stanovit odpisový plán pro: rodinný dům a jeho technické zhodnocení v podobě nosné konstrukce a „technologickou část“ FVE. Majetek splnil veškeré podmínky pro zahájení odpisování 2. ledna 201390. Rodinný dům by musel být oceněn podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku v návaznosti na ZDP. 91 Autor toto ocenění odhaduje velmi přibližně na 5 023 420 Kč, na základě znaleckého posudku podobného rodinného domu v této lokalitě a indexů cen rodinných domů 92. Tato cena by se poté zvýšila o technické zhodnocení v podobě nosné konstrukce včetně DPH (snížená sazba 14 % v roce 2012), tedy celkem o 32 348 Kč. Celkové ocenění domu v daňové evidenci by bylo tedy přibližně 5 055 768 Kč. Při stanovení výše odpisů domu vyvstává poměrně diskutabilní otázka stanovení poměrné části domu, která je využívána k podnikání, jelikož je podnikání uskutečňováno doslova na střeše.93 Autor tento poměr odhaduje na 20 %, jelikož střecha je 1/5 z využívaných ploch domu, ostatní plochy jsou sklep, přízemí, 1. podlaží a podkroví. Budova by se zařadila do 5. odpisové skupiny s dobou odpisování 30 let. Sazby pro rovnoměrný odpis činí v prvním roce 0,014 a v dalších letech odpisování 0,034. Odpis v prvním roce tedy činí: 5 055 768 𝐾č × 0,014 × 20 % = 𝟏𝟒 𝟏𝟓𝟔 𝑲č Ve zbývajících letech je velikost odpisu: 5 055 768 𝐾č × 0,034 × 20 % = 𝟑𝟒 𝟑𝟖𝟎 𝑲č Fotovoltaické panely a s nimi související elektroinstalaci lze zařadit do kategorií standardní klasifikace produkce CZ-CPA 27.11, 27.12 a 26.11.22, a tím pádem se u nich uplatní rovnoměrný odpis v délce 240 měsíců bez přerušení podle § 30b ZDP. Vstupní cenou by byla celková cena dodávky včetně DPH snížená o cenu nosné konstrukce, což je 228 797 Kč. Odpisování lze zahájit až měsíc následující po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Odpis za první rok se vypočte následovně: 228 797 ÷ 240 × 11 = 𝟏𝟎 𝟒𝟖𝟕 𝑲č
90
§ 26 odst. 10 ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 91 § 29 odst. 1 písm. d) ZÁKONA č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 92 ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD Indexy cen rodinných domů 2007-2013. [online]. [publik. 2014-12-31] [cit. 2015-04-28]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/ceny-sledovanych-druhu-nemovitosti-n-u1k7tkgjgb 93 § 28 odst. 6 ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 63
Ve zbývajících letech odpisování pak: 228 797 ÷ 240 × 12 = 𝟏𝟏 𝟒𝟒𝟎 𝑲č Dále by majitel musel zahájit vedení deníku příjmů, kde by zachytil zdanitelné příjmy v průběhu zdaňovacího období. Prakticky jediným zdanitelným příjmem v tomto případě je inkaso zeleného bonusu, případně ještě příjem v podobě připsání úroků na podnikatelský účet podle § 8 ZDP, jelikož OTE, a.s. podporu vyplácí výhradně bankovním převodem na účet výrobce, který je u OTE registrovaný. Příjmy v podobě zeleného bonusu jsou převzaty z tabulky č. 15 na str. 74, v prvním roce jsou 27 082 Kč a ve druhém 27 214 Kč. Dále by majitel vedl deník výdajů, ovšem ty jsou v průběhu roku velmi nízké, a jak vyplývá z následující tabulky č. 7 a skutečnosti, že při uvedení do provozu v roce 2013 majitel nemohl uplatnit slevu na poplatníka, opodstatněné by bylo jejich vykazování pouze v prvním roce. Pro ilustraci jsou do tabulky tyto výdaje také zařazeny včetně jednorázových výdajů v prvním roce provozu. Jejich výše a výpočet je převzat z kapitoly 3.1.5 na str. 71 a kapitoly 3.1.6 na str. 72. Navíc jsou pouze v této variantě zahrnuty náklady v 1. roce zprovoznění 3 300 Kč a ve 2. roce 3 000 Kč na vedení daňové evidence najatým účetním. Autor vychází z předpokladu, že majitel by v případě uplatnění paušálních výdajů či paušální daně byl schopen vést účetní agendu samostatně. První varianta výpočtu základu daně je zobrazen v tabulce č. 7. Tabulka č. 7: První varianta výpočtu základu daně z daňové evidence v Kč příjmy
odpis domu
odpis panelů
výdaje
základ daně
1. rok - 2013
27 082
14 156
10 487
10 929
-8 490
2. rok - 2014
27 214
34 380
11 440
5 287
-23 893
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Jelikož základ daně by byl záporný, tak by majitel vykázal daňovou ztrátu a na jejím základě by byl povinen podat daňové přiznání. 94 Tím by se však nejen že prodloužila lhůta pro stanovení daně ze tří na osm let, ale velmi by se zvýšila také pravděpodobnost kontroly ze strany správce daně. Jako mnohem lepší se jeví varianta nezahájit odpisování u rodinného domu, jelikož využití nižší sazby u výpočtu rovnoměrného odpisu není možné z důvodu vykazování odpisu v poměrné výši a uplatnění odpisů u „technologické“ části FVE je
94
§ 38g ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 64
povinné, a to v plné výši. Tuto variantu výpočtu základu daně zaokrouhleného na celá sta dolů a daňové povinnosti (sazba 15 %) vyčísluje tabulka č. 8. Tabulka č. 8: Druhá varianta výpočtu základu daně a daně z daňové evidence v Kč 1. rok provozu – 2013
2. rok provozu - 2014
příjmy
27 082
27 214
odpis panelů
10 487
11 440
výdaje
10 929
5 287
základ daně
5 666
10 487
zaokrouhlený základ daně
5 600
10 400
dan před slevami (15 %)
840
1 560
sleva na poplatníka
nebyl nárok
24 840
konečná daň
840
0
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Druhou o poznání jednodušší variantou vykazování daně by bylo uplatnění výdajů paušální částkou podle § 7 ZDP, tedy procentem z příjmů. V tomto případě se jedná o paušál 40 % z jiných příjmů ze samostatné činnosti s omezením maximální částky 800 000 Kč.95 Pro toto uplatnění postačuje vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, není tedy třeba řešit zejména odpisování hmotného majetku a evidování a následné prokazování skutečných výdajů během zdaňovacího období. Tabulka č. 9 na str. 66 potom ukazuje opět výpočet daně pro první dva roky provozu:
95
§ 7 odst. 7 písm. d) ZÁKONA č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-28]. 65
Tabulka č. 9: Výpočet daně při uplatnění paušálních výdajů v Kč 1. rok provozu - 2013
2. rok provozu - 2014
příjmy
27 082
27 214
paušální výdaje 40 %
10 832,80
10 885,60
základ daně
16 249,50
16 328,40
zaokrouhlený základ daně
16 200
16 300
daň před slevami
2 430
2 445
sleva na poplatníka
nebyl nárok
24 840
konečná daň
2 430
0
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Třetí a nejjednodušší variantou z pohledu administrativy je požádat FÚ o stanovení daně paušální částkou. Jednoduchost spočívá zejména v tom, že FÚ může tuto daň stanovit až na tři zdaňovací období dopředu, přičemž poplatník nemusí vést daňovou evidenci, nýbrž pouze evidenci příjmů a pohledávek a evidenci hmotného majetku. V § 7a ZDP je uvedeno několik podmínek, jako například podnikání bez zaměstnanců, nebýt společníkem společnosti atd. Drobným úskalím by mohla být podmínka, že v předcházejících třech zdaňovacích obdobích příjmy nepřesáhly částku 5 mil. Kč. Jelikož ale na základě cenového rozhodnutí ERÚ lze poměrně snadno prokázat, že by k takovému překročení nemohlo dojít, dá se předpokládat, že by FÚ této žádosti vyhověl. V žádosti podané do 31. ledna zdaňovacího období je nutné uvést předpokládané příjmy tohoto zdaňovacího období a předpokládané výdaje. K výdajům však FÚ přihlédne minimálně v částce paušálních výdajů. Pokud bychom tedy vycházeli z příjmů a výdajů uvedených v předchozím odstavci, lze předpokládat, že by FÚ stanovil paušální daň za 1. rok v částce 2 430 Kč, případně 600 Kč při očekávaných výdajích v plné výši podle tabulky č. 7 a za 2. rok v částce 600 Kč v obou případech, jelikož paušální daň musí být stanovena v minimální částce 600 Kč. Rovněž ve všech následujících letech by tedy daň byla pravděpodobně 600 Kč, naopak by odpadly výdaje a starosti spojené s administrativou.
66
3.1.3 Stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění Mezi další povinné úkony, které poplatníkovi plynou z důvodu zrušení osvobození daně z příjmů, je platba pojistného na důchodové pojištění, státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění, případně dobrovolná účast na nemocenském pojištění. Oznámení o zahájení činnosti na OSSZ je nutno podat do osmého dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo zahájeno podnikání, tedy získání licence od ERÚ. V našem případě je pro výpočet sociálního pojištění rozhodující zejména skutečnost, že majitel FVE pobírá starobní důchod. Tímto se jeho samostatná činnost stává tzv. vedlejší činností, toto tedy doloží na místně příslušné OSSZ v Plzni. OSVČ provozující vedlejší činnost není povinna při zahájení svého podnikání platit zálohy na pojistné, navíc pokud při podání Přehledu za uplynulý rok nedosáhne vypočtený vyměřovací základ tzv. rozhodné částky, je od účasti na sociálním pojištění osvobozena, případně se může účastnit dobrovolně. Rozhodná částka za rok 2013 činila 62 121 Kč a za rok 2014 činila 62 261 Kč. 96 Jak je patrné z předchozí kapitoly 3.1.2, ani v jednom sledovaném roce a ani v jednom způsobu výpočtu nedošlo k překročení této částky (do přehledu však nesmí být zahrnuta ztráta). Majitel FVE tedy nemá povinnost účasti na sociálním pojištění a v současné době se k rozhodné částce ani nepřibližuje. Majitel tedy měl pouze povinnost oznámit zahájení vedlejší samostatné činnosti a povinnost podat přehled o příjmech a výdajích měsíc po termínu podání daňového přiznání daně z příjmů FO. Pokud je daň stanovena paušální částkou na více zdaňovacích období a toto majitel uvede na Přehledu, považuje se povinnost podat Přehled za splněnou i za tato další období. Oznámení na svou zdravotní pojišťovnu je nutno podat již do osmi dnů ovšem po faktickém zahájení činnosti, nikoli při získání oprávnění. V tomto případě tedy v lednu 2013 do osmi dnů od připojení FVE do sítě společností ČEZ Distribuce, a.s. Přestože je v tomto případě plátcem veřejného zdravotního pojištění stát, jelikož majitel pobírá starobní důchod, je ale povinen se na placení pojistného podílet také jako OSVČ s vedlejší činností. Placení není v případě vedlejší činnosti omezeno žádnou minimální hranicí účasti na pojištění ani minimální částkou pojistného. Měsíc po podání daňového přiznání, tedy do konce dubna 2013 a 2014, měl majitel povinnost podat přehled o příjmech a výdajích, na jehož základě se vyčísluje vyměřovací základ. Zálohy není OSVČ, za kterou platí pojistné též stát, povinna 96
FINANCE.CZ. Odvod a placení sociálního pojištění u OSVČ. [online]. [cit. 2015-04-29]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-z-prijmu/socialni-pojisteni-osvc/odvod-a-placeni/ 67
platit za první rok, kdy zahájila podnikání, v dalších letech už ano, je zde ale možnost si pojistné „předplatit“ pokud by zálohy vycházely na velmi nízké částky. Nejvýhodnější se z hlediska minimalizace platby za zdravotní pojištění jeví uplatnění veškerých odpisů a nákladů v plné výši, v takovém případě by majitel pojištění platit nemusel, stejně tak při stanovení paušální daně na základě veškerých očekávaných výdajů. Při neuplatnění odpisu na dům z důvodu menší administrativy a zamezení vzniku ztráty by však již pojistné vzniklo, jak dokazuje výpočet v tabulce č. 10. Tabulka č. 10: Vyčíslení zdravotního pojištění při neuplatnění odpisu na dům v Kč 1. rok - 2013
2. rok - 2014
příjmy - výdaje
5 666
10 487
vyměřovací základ (50 %)
2 833
5243,5
roční pojistné (13,5 %)
383
708
měsíční zálohy (383 / 12)
neplatí
32
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Tabulka č. 11 zobrazuje nejvyšší variantu ročního pojistného, ovšem při jednodušším uplatnění výdajů paušálem 40 %: Tabulka č. 11: Vyčíslení zdravotního pojištění při paušálních výdajích v Kč 1. rok - 2013
2. rok - 2014
příjmy - výdaje
16 200
16 300
vyměřovací základ (50 %)
8 100
8 150
roční pojistné (13,5 %)
1 094
1 101
měsíční zálohy (1 094 / 12)
neplatí
92
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Pro úplnost je třeba zmínit, že pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které OSVČ platí sama za sebe, není uznatelné jako daňový výdaj.
3.1.4 Důsledky nepodání daňového přiznání a přehledu na zdravotní pojištění Všechny výše uvedené skutečnosti a povinnosti týkající se daně z příjmů a placení sociálního a zdravotního pojištění však majitel neprovedl. Mylně se totiž domníval, že na provoz malých 68
střešních FVE se vztahuje daňové osvobození, přestože bylo zrušeno již od zdaňovacího období 2011. Mezi hlavní povinnosti, které měl splnit, patří zejména:
registrace k dani z příjmů v lednu 2013,
zahájit vedení daňové evidence, případně evidence příjmů a pohledávek,
podání daňových přiznání za zdaňovací období 2013 a 2014, případně úhrada daně,
oznámení příslušné OSSZ zahájení samostatné výdělečné činnosti do 8. února 2013,
oznámení příslušné zdravotní pojišťovně zahájení samostatné výdělečné činnosti v lednu 2013,
podání přehledu příjmů a výdajů zdravotní pojišťovně za roky 2013 a 2014, případně úhrada pojistného,
podání přehledu příjmů a výdajů na OSSZ za roky 2013 a 2014.
Pokud vyjdeme z předpokladu, že by svůj omyl zjistil a vše napravil k 30. dubnu 2015, byly by pravděpodobně připsány k úhradě některé pokuty a penále. Před výpočtem samotných pokut si je třeba uvědomit, že by dnes byla přiznána sleva na poplatníka i za rok 2013, na rozdíl od výpočtů v předchozích kapitolách, které počítají s platnou právní úpravou v té době, a tudíž by daňová povinnost v obou obdobích a ve všech variantách byla nulová. Dále již majitel nebude schopen předložit doklady od všech vynaložených výdajů, zejména na počátku podnikání. Od § 247 a následujících zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, jsou řešeny náležitosti týkající se pokut a penále při úhradě daní. Za nesplnění registrační povinnosti ke správci daně může být udělena „pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité“ 97 povahy až do výše půl milionu Kč.98 Může být udělena do 3 let od nesplnění povinnosti, tedy v tomto případě do ledna 2016. Od této pokuty se však většinou upouští, pokud poplatník tuto povinnost sám od sebe splní, tedy není předtím upomínán správcem daně. Dalším citelným zásahem pro poplatníka může být úrok z prodlení, který činí ročně 14 % + REPO sazba České národní banky platná pro první den aktuálního pololetí. 99 Díky možnosti zpětně uplatnit slevu na poplatníka se tedy úrok z prodlení nepředepíše, pokud by ale daňová povinnost např. při uplatnění výdajů paušálem za rok 2013 zůstala 2 430 Kč. Počet dní v prodlení by se vypočetl od 8. dubna 2014 97
§ 247a ZÁKONA č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-30]. § 247a ZÁKONA č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-30]. 99 § 251 ZÁKONA č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-30]. 69 98
do 30. dubna 2015, tedy 388 dní. Výše úroku z prodlení by se spočetla jako 2 430 × 14,05 % × 388 ÷ 360 = 368 𝐾č. Vyměřena však již ale bude velmi pravděpodobně „pokuta za opožděné tvrzení daně“ 100, tedy laicky řečeno za nepodání daňového přiznání. Výše této pokuty se sice rovněž počítá procentem ze stanovené daně, avšak její minimální výše činí 500 Kč za každé nepodané daňové přiznání. 101 Celkem tak zaplatí na pokutě za opožděné tvrzení daně 1 000 Kč. Pojistné na sociální zabezpečení sice platit nemusí, jelikož nedosáhl rozhodného příjmu, ale registrační povinnost a povinnost podávat přehled příjmů a výdajů přesto platí. Za neoznámení zahájení výdělečné činnosti na OSSZ může být udělena pokuta až do maximální výše 10 000 Kč.102 Dále měl být podán Přehled o příjmech a výdajích za rok 2013 nejpozději do 2. května 2014. Výše pokuty za nepodání přehledu je stanovena až na hranici 20 000 Kč.103 Podání přehledu za rok 2014 majitel FVE ještě může stihnout v řádném termínu do 4. května 2015 (měsíc po termínu podání daňového přiznání). Vzhledem k tomu, že se jedná o první prohřešky a vzhledem k tomu, že majitel by své chyby sám bez předchozích vyzvání napravil, předpokládá autor po konzultaci s pracovníkem správy udělení pokut od OSSZ v souhrnné výši 1 000 Kč. Poněkud složitější je situace ohledně včasného neplacení zdravotního pojištění, jelikož zde kromě obdobných pokut jako v případě sociálního pojištění vzniklo i penále z nezaplaceného pojistného. Za neoznámení zahájení výdělečné činnosti může pojišťovna udělit pokutu rovněž do maximální výše 10 000 Kč.104 Za včasné nepodání přehledu příjmů a výdajů za rok 2013 může být udělena pokuta dokonce až ve výši 50 000 Kč.105 Termín podání přehledu na zdravotní pojištění za rok 2014 je také 4. květen 2015. Po zodpovězení dotazu u Všeobecné zdravotní pojišťovny autor předpokládá udělení pokut v celkové výši 1 500 Kč.
100
§ 250 odst. 4 ZÁKONA č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [cit. 2015-04-30]. 101 § 250 odst. 4 ZÁKONA č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [cit. 2015-04-30]. 102 § 54 odst. 1 ZÁKONA č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-30]. 103 § 22 odst. 1 ZÁKONA č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění pozdějších [online]. [cit. 2015-04-30]. 104 § 44 odst. 1 ZÁKONA č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších [online]. [cit. 2015-04-30]. 105 § 26 odst. 1 ZÁKONA č. 592/1992 Sb., o pojistném na zdravotní pojištění, ve znění pozdějších [online]. [cit. 2015-04-30]. 70
[online]. [online]. ve znění předpisů. předpisů. předpisů.
Penále za nezaplacené pojistné se vypočte podle následujícího vzorce jako: 𝑝𝑒𝑛á𝑙𝑒 = 𝑑𝑙𝑢ž𝑛á čá𝑠𝑡𝑘𝑎 × 0,05 % × 𝑝𝑜č𝑒𝑡 𝑑𝑛í 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑙𝑒𝑛í106 Penále se zaokrouhluje na celé koruny nahoru a neplatí se, pokud je v úhrnu za kalendářní rok menší než 100 Kč. Výpočet penále je proveden za předpokladu uplatnění paušálních výdajů, jelikož se dá očekávat, že by ho majitel využil z důvodu rychlosti, jednoduchosti a nemožnosti doložit některé skutečné výdaje z minulosti. Pojistné za rok 2013 ve výši 1 094 Kč bylo splatné nejpozději do 8 dní po termínu podání přehledu, tedy do 12. května 2014, což do 30. dubna 2015 včetně činí 355 dní v prodlení. Penále za pojistné roku 2013 tedy bude 195 Kč. První záloha ve výši 92 Kč byla splatná do osmi dnů následujícího měsíce po termínu podání přehledu, tedy do 8. června. Ostatní zálohy byli splatné obdobně. Celková suma penále za všechny včas nezaplacené zálohy při jejich splacení 30. dubna 2015 činí 93 Kč. Celkové penále pak bude 288 Kč. Celkem tedy majitel FVE zaplatí na pokutách a penále 1 000 + 1 000 + 1 500 + 288 = 𝟑 𝟕𝟖𝟖 𝑲č
3.1.5 Vyčíslení kapitálových výdajů Investiční výdaje byly vynaloženy na počátku roku 2013, není nutné je tedy diskontovat. Veškeré kapitálové výdaje vyčíslené autorem popisuje tabulka č. 12. Tabulka č. 12: Vyčíslení kapitálových výdajů cena za materiál
187 320 Kč
montáž, projektová dokumentace, licence, revize, doprava
41 756 Kč
DPH 14 % (snížená sazba roku 2012) z 229 075 Kč
32 070 Kč
výdaje za IT technika
1 000 Kč
výdaje za dopravu
4 057 Kč
kapitálové výdaje celkem
266 203 Kč
Zdroj: vlastní zpracování a výpočty autora, faktury a doklady majitele
106
§ 18 odst. 1 ZÁKONA č. 592/1992 Sb., o pojistném na zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. [online]. [cit. 2015-04-30]. 71
Jelikož jsou údaje o výrobě elektrárny právě od počátku roku 2013 zasílány elektronicky do společnosti OTE, a.s., která je operátorem trhu a zajištuje vyplácení podpory z OZE, byl majitel nucen najmout IT odborníka na zavedení a seznámení se softwarem. Cena softwaru je součástí dodávky FVE „na klíč“. V rámci zavedení a přihlášení se do systému vykonal majitel 3x cestu do sídla společnosti OTE, a.s., výdaje za tuto dopravu jsou vypočteny z následujících údajů:
trasa Plzeň → sídlo OTE, a.s. Praha-Karlín a zpět = 200 km, celkem tedy 600 km,
průměrná spotřeba paliva vozidla Toyota RAV4 = 8,8 l/100 km,
průměrná cena benzínu Natural 95 v Plzeňském kraji v prosinci 2012 = 34,80 Kč/l,
amortizace vozidla uplatnitelná podle ZDP = 3,70 Kč/km.
Cena paliva:
8,8 × 6 × 34,80 = 1 837 𝐾č
Amortizace vozu:
3,70 × 600 = 2 220 𝐾č
Výdaje na trvalý přírůstek čistého oběžného majetku nejsou žádné, rovněž není třeba uvažovat příjem z prodeje nahrazovaného majetku. Výdaje na likvidaci FVE, tedy zejména solárních panelů, jsou hrazeny v současné době hrazeny pomocí ročních příspěvků, budou proto zahrnuty do nákladů na provoz systému v následující kapitole 3.1.6.
3.1.6 Vyčíslení čistých peněžních příjmů V této kapitole se autor pokusil co nejpřesněji vyčíslit čisté peněžní příjmy z provozu střešní FVE. Bylo zvoleno období dvaceti let od zahájení provozu FVE, jelikož po tuto dobu je garantována doba podpory výkupními cenami a zeleným bonusem. Vzhledem k téměř každoročním změnám v legislativě v této oblasti a celkové nestálosti právního prostředí v ČR si autor netroufá odhadnout formu podpory po této době, bude-li vůbec nějaká. Je ovšem důležité zmínit, že životnost elektrárny se odhaduje na 30 let, v případě kvalitních panelů i více. Po uplynutí dvaceti let se tedy dá předpokládat příjem minimálně z prodeje silové elektřiny, případně úspory za nespotřebovanou elektřinu ze sítě. Tato tržní cena je rovněž velmi obtížně předvídatelná, jelikož je denně obchodována na komoditních trzích, ve smlouvách se upravuje zpravidla jednou ročně. Při výpočtu ročního množství vyrobené energie je nutné zohlednit zejména pravidelné zastarání fotovoltaických panelů, které způsobuje každoroční pokles výkonnosti o 0,8 %. 72
Intenzita slunečního svitu je uvažována během let v průměru neměnná. Společnost dodávající elektrárnu spočetla průměrný energetický zisk na 4 723 kWh, tomu také odpovídá skutečná výroba za první dva roky provozu. Z těchto údajů vychází průměrná roční výroba energie během dvaceti let, která je zobrazena v tabulce č. 13. Tabulka č. 13: Odhadovaná roční výroba FVE v jednotlivých letech v kWh 1. rok
4 723
6. rok
4 534
11. rok
4 345
16. rok
4 156
2. rok
4 685
7. rok
4 496
12. rok
4 307
17. rok
4 118
3. rok
4 647
8. rok
4 459
13. rok
4 270
18. rok
4 081
4. rok
4 610
9. rok
4 421
14. rok
4 232
19. rok
4 043
5. rok
4 572
10. rok
4 383
15. rok
4 194
20. rok
4 005
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, cenová nabídka na zhotovení FVE, záznamy z odečtů elektroměru
Nyní je třeba předpovědět vývoj ceny zeleného bonusu. Cena se odvíjí z větší části od povinné výkupní ceny, která je valorizována minimálně 2 %, a z menší části od tržní ceny silové elektřiny. Cena silové elektřiny v posledních šesti letech pravidelně mírně klesá. Zelený bonus byl v posledních dvou letech navýšen asi o 1,3 %, před třemi roky vzrostl sice o 13 %, jednalo se však pouze o jednorázovou snahu ERÚ motivovat výrobce k přechodu od podpory pomocí povinného výkupu k zelenému bonusu. Cena v tabulce č. 14 je tedy navýšena každoročně o 1,3 %. Tabulka č. 14: Odhadovaná výše zeleného bonusu v jednotlivých letech v Kč/kWh 1. rok
5,734
6. rok
6,117
11. rok
6,525
16. rok
6,960
2. rok
5,809
7. rok
6,196
12. rok
6,609
17. rok
7,050
3. rok
5,884
8. rok
6,277
13. rok
6,695
18. rok
7,142
4. rok
5,961
9. rok
6,358
14. rok
6,782
19. rok
7,235
5. rok
6,038
10. rok
6,441
15. rok
6,871
20. rok
7,329
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Cenová rozhodnutí. [online]. [cit. 2015-02-08]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/poze/cenova-rozhodnuti
Stejná sazba zeleného bonusu je vyplácena, jak za přebytky dodané do distribuční soustavy, tak za vyrobenou elektřinu, kterou spotřebuje sám výrobce v rodinném domě. Při výpočtu výše bonusu je tedy zohledněna veškerá vyrobená energie. Příjmy ze zeleného bonusu 73
v jednotlivých letech získáme vynásobením příslušných dat z tabulek č. 13 a č. 14 na str. 73. Výsledky zobrazuje tabulka č. 15. Tabulka č. 15: Peněžní příjem za zelený bonus v jednotlivých letech v Kč 1. rok
27 082
6. rok
27 733
11. rok
28 350
16. rok
28 927
2. rok
27 214
7. rok
27 859
12. rok
28 469
17. rok
29 036
3. rok
27 346
8. rok
27 984
13. rok
28 586
18. rok
29 144
4. rok
27 476
9. rok
28 108
14. rok
28 702
19. rok
29 250
5. rok
27 605
10. rok
28 230
15. rok
28 815
20. rok
29 353
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Navíc je ale třeba počítat též s úsporou, která je realizována právě díky spotřebě vyrobené energie přímo v rodinném domě. Majitel nevlastní žádné baterie, kde by mohl elektřinu uchovávat. Spotřebuje tedy právě takové množství, které FVE v daný okamžik vyrobí a spotřebiče právě v domě odebírají. V domě je instalován jeden ohřívač vody, který vykazuje nejvyšší odběr. Topení a vaření je realizováno zemním plynem. Podle odhadu dodavatele FVE se jedná asi o 55 % celkové vyrobené energie, což podle dosavadního dvouletého provozu odpovídá skutečnosti. Cena účtovaná za dodanou elektřinu se skládá z regulované platby za dopravu elektřiny, která v poslední době stoupá, a z ceny silové elektřiny, která naopak klesá. Celková účtovaná cena je však ovlivňovaná velkým množstvím faktorů, které lze jen velmi obtížně předvídat. Pro potřeby výpočtu úspory za neodebranou elektřinu ze sítě je tedy použita průměrná cena roku 2012 ve výši 3,50 Kč/kWh. Úspora pro jednotlivé roky se potom vypočte jako součin 55 % z očekávané výroby FVE pro příslušný rok a sazby 3,50 Kč/kWh. Výsledky uspořené částky za neodebranou energii ze sítě jsou zobrazeny v tabulce č. 16 na str. 75.
74
Tabulka č. 16: Roční úspora za neodebranou energii ze sítě v Kč 1. rok
9 092
6. rok
8 728
11. rok
8 364
16. rok
8 001
2. rok
9 019
7. rok
8 655
12. rok
8 292
17. rok
7 928
3. rok
8 946
8. rok
8 583
13. rok
8 219
18. rok
7 855
4. rok
8 874
9. rok
8 510
14. rok
8 146
19. rok
7 783
5. rok
8 801
10. rok
8 437
15. rok
8 073
20. rok
7 710
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
V souvislosti s provozem FVE nevznikají žádné výraznější provozní výdaje. Mezi nejvýznamnější patří poplatky, které si účtuje provozovatel distribuční soustavy na základě každoročně vydávaných cenových rozhodnutí ERÚ. Poplatky jsou účtovány pouze za elektřinu, která není dodána do sítě, ale spotřebována v rodinném domě. Jejich budoucí vývoj je poměrně složité predikovat, autor se pokusil tento vývoj odhadnout na základě historického vývoje a současné situace v energetickém odvětví. Největší a nejdiskutovanější mezi širokou veřejností je právě poplatek, ze kterého je podpora pro výrobu elektřiny z OZE hrazena. Celým názvem se jedná o „cenu na krytí vícenákladů spojených s výkupem elektřiny z obnovitelných zdrojů, kombinované výroby elektřiny a tepla a druhotných zdrojů.“107 Tabulka č. 2 na str. 25 zobrazuje dosavadní vývoj tohoto příspěvku. S největší pravděpodobností od počátku roku 2016 však novela energetického zákona způsob výpočtu příspěvku změní. V květnu 2015 má novelu projednávat Senát Parlamentu ČR. Po nátlaku ze stran ERÚ a odborné veřejnosti, že by výpočet na základě kapacity jističe nejvíce dopadl na nejmenší spotřebitele, s kterým se autor také ztotožňuje, byla do novely přidána pasáž, že cena při tomto výpočtu nesmí přesáhnout 0,495 Kč/kWh. 108 Při výpočtu pro následující roky je uvažováno s touto nejvyšší možnou sazbou 0,495 Kč/kWh + DPH 0,104 Kč/kWh, jelikož na základě kapacity jističe dojde ke snížení inkasa poplatku od velkých průmyslových odběratelů elektrické energie, a tak lze předpokládat, že bude použita nejvyšší možná sazba.
107
PŘÍLOHA č. 1 ke smlouvě mezi provozovatelem FVE a ČEZ Distribuce, a.s. Cena a platby 2012 SENÁT PČR. Návrh zákona, kterým se mění zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [online]. [cit. 2015-05-02]. Dostupné z: http://www.senat.cz/xqw/webdav/pssenat/original/75744/63678 75 108
Druhou povinnou platbou je poplatek za systémové služby. Ten ERÚ vypočítává na základě nákladů, které vymezuje energetický zákon a nárokují si ho provozovatelé přenosových a distribučních soustav. Také na tento poplatek bude mít pravděpodobně dopad novela energetického zákona. Úřad varuje, že se rozšíří okruh nákladů, které budou moci provozovatelé soustav nárokovat při stanovení výše tohoto poplatku.109 Autor na základě tohoto předpokládá zvýšení tohoto poplatku od roku 2016 asi o 5 %. V následujících letech naopak očekává setrvalý stav, jelikož by již nemělo docházet k výraznému počtu připojení nových zdrojů výroby z OZE, a tím zvyšování nákladů na rozvoj a údržbu přenosové sítě. Historický vývoj poplatku za systémové služby za roky potřebné k výpočtu provozních nákladů a predikci do budoucna včetně DPH zobrazuje tabulka č. 17. Tabulka č. 17: Vývoj a odhad poplatku za systémové služby v Kč/kWh 2013
2014
2015
odhad 2016 a dále
systémové služby
0,1322
0,1193
0,1053
0,1106
DPH (21 %)
0,0278
0,0250
0,0221
0,0232
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Cenová rozhodnutí. [online]. [cit. 2015-04-30]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/elektrina/cenovarozhodnuti/platna-cenova-rozhodnuti/archiv
Posledním poplatkem za distribuční služby je cena za činnosti zúčtování OTE, a.s. Jelikož tato společnost kompletně převzala administraci a vyplácení podpory z OZE od počátku roku 2013, navýšily se díky tomu také tyto poplatky. Několik předcházejících let byl poplatek na prakticky stále stejné výši 0,0048 Kč/kWh. Vrcholu tento poplatek tedy dosáhl v letech 2013 a 2014 a v letošním roce mírně poklesl. Autor v následujících letech, jak ukazuje tabulka č. 18 na str. 77, očekává ještě nepatrný pokles a poté ustálení tohoto stavu opět na setrvalé hodnotě.
109
ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Novela energetického zákona a výhrady Energetického regulačního úřadu. [online]. [cit. 2015-02-11]. Dostupné z: http://www.eru.cz/documents/10540/462756//Prezentace+p%C5%99edsedkyn%C4%9B%20A.+Vit%C3%A1sk ov%C3%A9/aa746189-b2bb-4e1c-94ae-b72ec424fbb7 76
Tabulka č. 18: Vývoj a odhad poplatku za činnost OTE, a.s. v Kč/kWh 2013
2014
2015
odhad 2016 a dále
činnost OTE
0,0076
0,0076
0,0069
0,0064
DPH (21 %)
0,0016
0,0016
0,0015
0,0013
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Cenová rozhodnutí. [online]. [cit. 2015-04-30]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/elektrina/cenovarozhodnuti/platna-cenova-rozhodnuti/archiv
Sumu sazeb včetně DPH výše vyčíslených tří poplatků za distribuční služby na str. 75 - 77 vynásobenou předpokládanou spotřebou vlastní vyrobené energie vypočtené jako 55 % z očekávané výroby v tabulce č. 13 na str. 73 zobrazuje následující tabulka č. 19. Tabulka č. 19: Celkové vyčíslení očekávaných poplatků za distribuční služby v Kč 1. rok
2 224
6. rok
1 847
11. rok
1 770
16. rok
1 693
2. rok
1 939
7. rok
1 831
12. rok
1 754
17. rok
1 677
3. rok
1 878
8. rok
1 816
13. rok
1 739
18. rok
1 662
4. rok
1 877
9. rok
1 800
14. rok
1 724
19. rok
1 647
5. rok
1 862
10. rok
1 785
15. rok
1 708
20. rok
1 631
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
V souvislosti s odesíláním odečtených hodnot z elektroměru musí majitel hradit také poplatek za komerční elektronický certifikát, tzv. elektronický podpis, který potvrzuje totožnost majitele při elektronické komunikaci a zároveň zašifruje odesílaná data. Majitel ho má sjednaný u společnosti Česká pošta, produkt má název PostSignum a vyžaduje pouze prvotní osobní návštěvu na pobočce Czech POINT. Po uplynutí roční platnosti je automaticky prodlužován na základě elektronické žádosti a zaplacení poplatku na další období. Cena certifikátu PostSignum byla v letech 2013 – 2015 neměnná, a to 348 Kč s DPH. Pro odhad vývoje tohoto poplatku je využito zejména zohlednění cenové strategie České pošty, která zvyšuje ceny služeb vždy po několika letech o poměrně velké částky. Odhad ceny růstu této služby na základě vývoje ostatních cen České pošty je růst o 15 % za každé 4 roky, tedy 348 Kč, 400 Kč, 460 Kč, 529 Kč a 608 Kč do roku 2032. Až zhruba půlrok po zprovoznění FVE přišel majiteli dopis, že je povinen podle novelizované vyhlášky Ministerstva životního prostředí č. 352/2005 Sb. sjednat smlouvu s provozovatelem 77
kolektivního systému na zajištění ekologické likvidace fotovoltaických panelů po konci jejich životnosti. Tuto povinnost mají všichni provozovatelé, kteří vlastní panely uvedené na trh do 1. ledna 2013, po tomto datu tato povinnost přechází na výrobce. Vyhláška udává povinnost platit mezi lety 2014 – 2018 likvidační poplatek, jehož výpočet je definován v příloze č. 10 této vyhlášky. Pouze pětileté období placení poplatku, když životnost panelů je minimálně 20 let, a dvojnásobná výše poplatku oproti studiím vyčíslující náklady na recyklaci, čelí dodnes značné kritice. 110 Jak se bude dále vyvíjet forma placení a velikost tohoto poplatku si autor v našem právním prostředí netroufá odhadovat. Pro výpočet nákladů na tento poplatek je vycházeno ze stávající platné legislativy. Rovnice výpočtu poplatku je následující pro: ℎ𝑚𝑜𝑡𝑛𝑜𝑠𝑡 = 5040 𝑊𝑝 × 0,11 𝑘𝑔 𝑝𝑜𝑝𝑙𝑎𝑡𝑒𝑘 = ℎ𝑚𝑜𝑡𝑛𝑜𝑠𝑡 × 8,50 𝐾č/𝑘𝑔 Majitel tedy musí za roky 2014 – 2018 zaplatit ročně 4 709 Kč.111
3.1.7 Výpočet čisté současné hodnoty Před samotným výpočtem ukazatelů efektivity projektu je třeba si správně stanovit diskontní sazbu. Protože se v tomto případě jedná o FO, která investovala své vlastní úspory za účelem zhodnocení, a nikoli o firmu, která se zpravidla zadlužuje a investuje finanční prostředky za účelem maximalizace své tržní hodnoty, tak autor jako diskontní sazbu zvolil úrokovou sazbu státních dluhopisů ČR. Tato sazba k 31. prosinci 2012 činila 1,92 %.112 Jelikož je výnos z dluhopisů
daněn
srážkovou
daní
15 %,
upravíme
sazbu
pomocí
vzorce:
1,92 % × (1 − 0,15) = 1,63 %. Dále je třeba zohlednit inflaci, protože příjmy v podobě zeleného bonusu v sobě mají na základě cenových rozhodnutí ERÚ z části zahrnut index cen průmyslových výrobců. Jedná se tak o nominální příjem, který je potřeba diskontovat nominální úrokovou sazbou. Očekávanou inflaci na tak dlouhé období je samozřejmě nemožné spolehlivě predikovat, vyjdeme tedy z historického vývoje 113 a inflačního cílování
110
TZB-INFO. Vyhláška k recyklaci fotovoltaických panelů zveřejněna. [online]. [cit. 2015-04-02]. Dostupné z: http://oze.tzb-info.cz/112642-vyhlaska-k-recyklaci-fotovoltaickych-panelu-zverejnena 111 FAKTURA na úhradu likvidačního poplatku vystavená společností ASEKOL za rok 2014 112 KURZY.CZ. Výnos dluhopisu 10R – ČR. [online]. [cit. 2015-04-30]. ISSN 1801-8688. Dostupné z: http://www.kurzy.cz/cnb/ekonomika/vynos-dluhopisu-10r-cr/ 113 KURZY.CZ. PPI – index cen průmyslových výrobců. [online]. [cit. 2015-04-16]. ISSN 1801-8688. Dostupné z: http://www.kurzy.cz/makroekonomika/index-cen-prumyslovych-vyrobcu/A=1 78
České národní banky114 a stanovíme průměrnou budoucí inflaci 1,9 % ročně. Nominální diskontní sazba se poté získá ze vzorce: 𝑖𝑁 = (1 + 0,0163) × (1 + 0,019) − 1 = 𝟑, 𝟓𝟔 % Čisté peněžní příjmy z investice byly vypočteny jako součet inkasovaných zelených bonusů a úspory za neodebranou energii snížené o poplatky za distribuční služby a elektronický certifikát v první variantě. Ve druhé variantě je navíc odečten i poplatek za likvidační služby, pro ilustraci nečekaných vlivů ze strany státu, jelikož tento poplatek byl uvalen na majitele až po výstavbě. Výpočet čistých peněžních příjmů se zde odchyluje od vzorce uvedeného v teoretické části v kapitole 2.9.2 na str. 52, zejména tím, že k příjmům nejsou přičteny odpisy. Je to z toho důvodu, že uvedený vzorec využívá data z účetnictví, které majitel nevede, nevychází se tedy z účetního zisku, ale rovnou s peněžních příjmů. Podle názoru autora následující výpočet udává co možná nejkomplexnější zobrazení diskontovaných peněžních příjmů, které plynou majiteli střešní FVE. K diskontování je použita úroková sazba z předchozího odstavce: 20
∑ 𝑛=1
Bez
𝑧𝑒𝑙𝑒𝑛ý 𝑏𝑜𝑛𝑢𝑠𝑛 + ú𝑠𝑝𝑜𝑟𝑎𝑛 − 𝑑𝑖𝑠𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢č𝑛í 𝑝𝑜𝑝𝑙𝑎𝑡𝑘𝑦𝑛 − 𝑃𝑜𝑠𝑡𝑆𝑖𝑔𝑛𝑢𝑚𝑛 − 𝑙𝑖𝑘𝑣𝑖𝑑𝑎𝑐𝑒𝑛 (1 + 0,0356)𝑛 započtení
poplatku
za
likvidaci
fotovoltaických
panelů
vychází
suma
diskontovaných peněžních příjmů po zaokrouhlení na celé koruny 485 437 Kč. Při zohlednění nutnosti platit likvidační poplatek se suma diskontovaných peněžních příjmů sníží na 464 941 Kč. Prostým odečtením kapitálových výdajů, které není třeba diskontovat, dostáváme ČSH ve dvou variantách, jak zobrazuje tabulka č. 20. Tabulka č. 20: ČSH ve dvou variantách pro střešní FVE v Kč peněžní příjmy
kapitálové výdaje
ČSH
bez poplatku na likvidaci
485 437
266 203
219 234
s poplatkem na likvidaci
464 942
266 203
198 739
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
114
ČESKÁ NÁRODNÍ BANKA. Aktuální prognóza ČNB. [online]. [cit. 2015-04-30]. Dostupné z: https://www.cnb.cz/cs/menova_politika/prognoza/ 79
3.1.8 Výpočet indexu ziskovosti K porovnání výhodnosti dvou projektů, které ČSH určí jako přijatelné, je dále vypočten index ziskovosti. Index je spočten jako podíl diskontovaných peněžních příjmů a kapitálového výdaje. Následující tabulka č. 21 zobrazuje výsledky zaokrouhlené na tři desetinná místa opět ve dvou variantách výpočtu: Tabulka č. 21: Index ziskovosti ve dvou variantách pro střešní FVE v Kč peněžní příjmy
kapitálové výdaje
Index ziskovosti
bez poplatku na likvidaci
485 437
266 203
1,824
s poplatkem na likvidaci
464 942
266 203
1,747
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
3.1.9 Výpočet diskontované doby návratnosti K výpočtu diskontované doby návratnosti je použito kumulovaných diskontovaných příjmů a jejich porovnání s kapitálovým výdajem, který činil 266 203 Kč. V roce, měsíci a dnu, kdy se tyto veličiny rovnají, je investice navrácena. Výpočet kumulovaných peněžních příjmů zobrazuje tabulka č. 22 na str. 81 znovu ve dvou variantách, se zahrnutím poplatku na likvidaci a bez něj. Zdrojem dat jsou mezivýpočty, které byly použity pro výpočet ČSH a indexu ziskovosti.
80
Tabulka č. 22: Kumulovaný diskontovaný peněžní příjem v Kč peněžní příjem bez poplatku
kumulovaný peněžní příjem bez poplatku
peněžní příjem s poplatkem
kumulovaný peněžní příjem s poplatkem
1. rok
32 446
32 446
32 446
32 446
2. rok
31 652
64 098
27 262
59 708
3. rok
30 672
94 770
26 432
86 140
4. rok
29 668
124 438
25 574
111 714
5. rok
28 665
153 103
24 712
136 426
6. rok
27 737
180 840
23 919
160 345
7. rok
26 837
207 677
26 837
187 182
8. rok
25 966
233 643
25 966
213 148
9. rok
25 078
258 721
25 078
238 225
10. rok
24 261
282 982
24 261
262 488
11. rok
23 470
306 452
23 470
285 956
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Z tabulky č. 22 je patrné, že pokud by nenastal nečekaný zásah ze strany státu v podobě zavedení poplatku na likvidaci, byla by návratnost investice mezi 9. a 10. rokem provozu FVE. Příjmy samozřejmě nejsou po celou dobu roku rovnoměrné, ovšem pro potřebu srovnání můžeme dopočítat, že doba návratu bez poplatku by činila 9,3 roku 266203−258721
(9 + 282982−258721 ), tedy 9 let, 3 měsíce a 18 dní. Uvalení dodatečné platby prodloužilo dobu návratnosti při výpočtu s likvidačním poplatkem na 10,16 roku, což představuje konkrétně 10 let, 1 měsíc a 27 dní, rozdíl tedy činí více než 10 měsíců. Není bez zajímavosti, že dodavatelská společnost vypočetla ve své nabídce dobu návratnosti na 6,7 roku, přestože bylo ve výpočtu uvažováno s nižším zeleným bonusem platným v roce 2011. Je to o 2,6 roku méně než se dalo v tu dobu předpokládat. Tento výpočet je způsobem zejména tím, že kapitálový výdaj byl uvažován bez DPH, přestože majitel je konečný spotřebitel a není plátcem DPH, a tím, že peněžní příjmy nebyly diskontovány. 81
3.2 Zhodnocení možných variant vykazování daně a pojistného Jak je patrné z předchozí kapitoly 3.1, provozovatel střešní FVE, který je FO, má několik možností vykazování daně z příjmů, z nichž se poté odvíjí několik dalších skutečností, zejména platba povinného pojistného. Tabulka č. 23 shrnuje základní skutečnosti pro jednotlivé varianty za první dva roky provozu, jelikož první rok se odlišuje od zbývajících let zejména velikostí odpisů a počátečními výdaji na uvedení FVE do provozu. Čísla v závorkách v prvním řádku udávají daňovou povinnost platnou při podání daňového přiznání za zdaňovací období 2013. Jsou uvedeny pro zdůraznění skutečnosti, že toto mohlo ovlivnit rozhodování o výběru varianty v té době. Nyní je však možnost o tuto daň zažádat zpětně, proto je primárně uvažováno s uplatněním slevy na poplatníka i za zdaňovací období 2013. Tabulka č. 23: Výdaje podle možností vykazování daně za první dva roky provozu v Kč plné odpisy
pouze odpis panelů
výdaje 40 %
paušální daň
daň z příjmů
ztráta 32 383
0 (840)
0 (2430)
1 200
zdravotní poj.
0
1 091
2 195
0
6 300
6 300
0
0 (?)
6 300
7 391 (8 231)
2 195 (4 625)
1 200
bez evidence
daň až 3 roky
majetku
dopředu
další výdaje (např. účetní) výdaje celkem
výhody/nevýhody
kontrola FÚ, daňová evidence
daňová evidence
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Jako nejvýhodnější z tabulky č. 23 vyplývá možnost zažádat u FÚ o stanovení daně paušální částkou. Ovšem toto je spojeno s počáteční poměrně časově náročnou procedurou, kterou je zahájení vedení evidence příjmů a pohledávek a evidence majetku, což zahrnuje i stanovení odpisů, které je u střešní FVE poměrně komplikované, avšak rozhodující pro minimalizaci základu daně, a tím i pojistného na zdravotní pojištění. Dále je třeba stanovit přepokládanou výši příjmů a výdajů. U paušální daně je v kolonce dalších výdajů uveden otazník z důvodu, že tyto procedury mohou být pro neznalého člověka poměrně náročné, proto by mohl požádat 82
o pomoc účetního a také dalším výdajem by mohla být nutnost provedení znaleckého posudku na rodinný dům. Z těchto důvodů stojí také za zvážení uplatnění paušálních výdajů podle § 7 odst. 7. ZDP. Je zde sice asi o tisíc korun větší platba než v případě paušální daně, ovšem pro majitele nepředstavuje téměř žádné dodatečné výdaje, protože evidence příjmů ze zelených bonusů je již vedena dodaným softwarem v počítači, což je prakticky to jediné, co majitel musí v tomto případě při uplatnění výdajů paušálem evidovat. A zejména počáteční administrativa nevyžaduje složitější propočty či úkony, ale na druhou stranu vzniká každoroční povinnost platit zdravotní pojištění a od druhého roku provozu též měsíční zálohy na pojištění. Ostatní dvě varianty při uplatnění skutečných výdajů podle § 24 ZDP by byly přijatelné, pokud by majitel veškeré úkony spojené s vedením daňové evidence, výpočtem odpisů, vykazováním zdanitelných výdajů aj. prováděl samostatně. Při využití služeb účetního se při takto nízkých částkách zaplacených na dani či pojištění u ostatních dvou variant vykazování daně podle skutečných výdajů nevyplatí. Autor se přiklání k variantě zažádání FÚ o stanovení daně paušální částkou, za podmínky, že by byla správcem daně stanovena paušální daň na tři následující zdaňovací období, jak umožňuje ZDP. To se dá s poměrně vysokou pravděpodobností předpokládat, jelikož příjmy ani výdaje při provozu FVE postupem času nijak výrazně nekolísají a majitel neplánuje do budoucna podnikat v jiných oborech, např. příjmy z pronájmu, příjmy z kapitálového majetku aj. Tato varianta je zvolena hlavně proto, že vyžaduje určitou administrativu a výdaje pouze při podání první žádosti. Po třech zdaňovacích obdobích by majitel pouze na základě cenového rozhodnutí ERÚ opět vypočetl předpokládané příjmy a předpokládané výdaje včetně odpisů a na svou zdravotní pojišťovnu a OSSZ donesl protokol od FÚ o stanovení daně paušální částkou, čímž by se rovněž na tři roky vyřešila povinnost podávat přehled o příjmech a výdajích.
83
3.3 Plošná fotovoltaická elektrárna 3.3.1 Základní charakteristiky Tato FVE se nachází na bývalém poli na Rokycansku v Plzeňském kraji. Provozovatelem elektrárny je společnost NOEL energo, s.r.o. FVE byla vybudována v době poskytování nejvyšších podpor do fotovoltaiky v prosinci roku 2010, její výstavba trvala zhruba 3 měsíce. FVE má následující parametry:
celkový instalovaný výkon 1,48 MWp = 1 448 kW = 1 448 000 Wp,
7 827 panelů čínského výrobce, 107 měničů, 1 trafostanice, přípojka k vysokému napětí 22 kV,
sklon panelů 24 stupňů,
výměra oploceného pozemku cca 32 000 m2,
pevná (neotočná) kovová konstrukce na volné ploše kotvena zemními vruty s orientací panelů na jih.
Základním stavebním prvkem jsou samozřejmě fotovoltaické panely pracující na bázi monokrystalického křemíku o účinnosti 14,5 %. Výrobce dává na tento druh záruku stálosti výkonu po 15 letech minimálně 90 % původního výkonu a po 25 letech alespoň 80 % původního výkonu. Komunikace se společností OTE, a.s. probíhá automaticky pomocí modulu, který odesílá naměřené hodnoty vyrobené elektrické energie, přes síť mobilního operátora. Podpora je poskytována formou povinných výkupních cen, všechna energie je tedy prodána za cenu stanovenou ERÚ na každý rok, energie spotřebovaná k provozu střídačů a trafostanice je nakupována ze sítě za tržní cenu. Samotná příprava realizace FVE trvala téměř dva roky. Investor si vyhlédl možné místo pro realizaci v blízkosti svého bydliště, které se skládá z několika pozemků, jak v jeho osobním vlastnictví, tak v pronájmu. Dále byla zpracována projektová dokumentace a dodavatelskou firmou předložena technická zpráva a cenová nabídka projektu. Zhruba rok před dokončením FVE byl zpracován Energetický audit auditorem zapsaným v seznamu energetických auditorů. Povinnost nechat zpracovat energetický audit udává zákon č. 177/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií. Poměrně dlouhou dobu zabralo hledání banky, která by poskytla pro investora přijatelný podnikatelský úvěr. Ten je pro něj stěžejní, a jak se později ukázalo také problematický, poněvadž z úvěru je financována téměř celá 84
investice. S městem Rokycany byla uzavřena nájemní smlouva na délku 35 let na pozemek, který zaujímá menší část rozlohy FVE. Dále bylo potřeba získat stavební povolení na dočasnou stavbu (35 let), které udalo další podmínky pro realizaci stavby, které investici mírně prodražily. Po samotné výstavbě společnost ČEZ Distribuce, a.s. ze zákona připojila výrobnu elektrické energie z obnovitelných zdrojů k vedení vysokého napětí, které se nachází v bezprostřední blízkosti FVE. Společnost začala FVE odepisovat jako jeden funkční celek počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž byla uvedena do provozu, tedy v lednu 2011, a to podle nové legislativy, která vešla v platnost právě 1. ledna 2011. Roční výše odpisů činí 4 828 677 Kč a bude odpisováno 240 měsíců (20 let) bez přerušení. Účetní odpisy se rovnají odpisům daňovým. Také skutečnost poměrně dlouhé a náročné přípravy na realizaci FVE ve spojení se značnými legislativními změnami a snahou zastavit zvyšující se částky na podporu OZE jednoznačně ovlivnila realistické rozhodování investora o uskutečnění investice, poněvadž např. energetický audit při výpočtech počítal s pětiletým osvobozením od daně z příjmů, které bylo zrušeno právě rokem, kdy FVE začala vyrábět elektřinu. Dále nebylo uvažováno např. s prodloužením doby odpisování na 20 let, snížením podpory pro elektrárny uvedené do provozu v následujících letech a samozřejmě s odvodem z elektřiny vyrobené ze slunečního záření (tzv. solární daň), jelikož všechny tyto opatření byly přijaty současně se zprovozněním.
3.3.2 Ekonomické zhodnocení projektu auditorem Součástí ekonomického auditu, který byl zpracován před realizací projektu, bylo podle zmíněné vyhlášky též ekonomické posouzení celého investičního záměru. Před samotným výpočtem autora této práce respektující náležitosti popsané v teoretické části práce a uvažující podmínky bez a s vlivem pozdějších restriktivních opatření, bude představeno hodnocení auditora a tedy i podkladů, na základě kterých se rozhodoval sám investor. Předně je třeba zmínit, že vstupní data pro výpočty se mírně lišily od skutečnosti, zejména z důvodu výše zmíněné časové prodlevy samotné realizace. Způsob výpočtu, hlavně stanovení výše kapitálových výdajů a peněžních příjmů, je také značně zjednodušen oproti teoretické kapitole 2.9.2. na str. 52. Kapitálový výdaj byl uvažován ve výši 120 654 000 Kč115, zatímco skutečná cena za realizaci činila 96 110 226 Kč, což je způsobeno zejména volbou levnějšího druhu panelů od 115
ENERGETICKÝ AUDIT pro společnost NOEL energo, s.r.o. 85
čínského výrobce a celkovým poklesem jejich ceny v průběhu času. 116 Technické parametry uvažovaných a skutečně zakoupených panelů jsou podle deklarací výrobců téměř totožné. U příjmů bylo uvažováno s celoročním provozem již za rok 2010, FVE ale započala dodávat energii do sítě až o rok později. Doba sledování projektu byla uvažována 30 let, autor této práce však ve výpočtech uvažuje s dobou 20 let, jelikož předpokládá po uplynutí této zákonné doby k zastavení či minimálně k výraznému omezení podpory od státu. Uvažovanou diskontní sazbu energetický auditor explicitně stanovil na hodnotu 4 %. Výpočty auditora počítají shodně s autorem s každoročním snížením výroby panelů o 0,8 % a se zákonným navýšením ceny povinného výkupu a provozních nákladů o 2 %. Při propočtech kapitálových výdajů autor navíc uvažuje hodnotu vlastněného pozemku jako náklad obětované příležitosti a trvalý přírůstek čistého pracovního kapitálu. Výsledky ekonomického hodnocení energetického auditu shrnuje následující tabulka č. 24. Tabulka č. 24: Výsledky ekonomického hodnocení auditu Prostá doba návratnosti
7,7 let
Diskontovaná doba návratnosti
9,8 let
ČSH
109 116 000 Kč
Vnitřní výnosové procento
11,4 %
Zdroj: vlastní zpracování autora, ENERGETICKÝ AUDIT pro společnost NOEL energo, s.r.o.
Jak je z tabulky patrné, všechny spočtené ukazatele vykazují pro projekt přijatelná čísla. Pro úplnost je třeba dodat, že audit hodnotil také druhou variantu výstavby, a to FVE s otáčivou konstrukcí. Hodnoty ukazatelů vyšly také kladné, ale menší než v realizované variantě, a to zejména z důvodu větších nákladů na údržbu.
3.3.3 Vyčíslení kapitálových výdajů Většina kapitálových výdajů byla vynaložena zejména v druhé polovině roku 2010, pouze nepatrná část byla zaplacena ke konci roku 2009, proto je upuštěno od diskontování těchto výdajů. Celkové výdaje vypočtené autorem opět shrnuje tabulka č. 25 na str. 87.
116
SMLOUVA O DÍLO mezi NOEL energo, s.r.o. a zhotovitelem America Way Solar, s.r.o. 86
Tabulka č. 25: Vyčíslení kapitálových výdajů panely, měniče, konstrukce,
82 163 000 Kč
montáž panelů
3 361 600 Kč
zabezpečovací systém
1 069 600 Kč
oplocení areálu
458 000 Kč
trafostanice, zemní práce, elektro montáž
8 003 000 Kč
projekty, studie, poplatky
1 055 000 Kč
pozemek
511 156 Kč
přírůstek čistého pracovního kapitálu
1 618 000 Kč
kapitálové výdaje celkem
98 239 356 Kč
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, SMLOUVA O DÍLO mezi NOEL energo, s.r.o. a zhotovitelem America Way Solar, s.r.o.
Kromě výdajů na samotnou investici je v kapitálových výdajích navíc zahrnuta cena pozemku a trvalý přírůstek čistého pracovního kapitálu. Poněvadž větší část pozemku, konkrétně 27 452 m2, je ve vlastnictví společnosti, je nutné uvažovat náklady obětované příležitosti z prodeje tohoto pozemku. Pro vyčíslení teoretické prodejní ceny za tento pozemek autor použil srovnání s cenou za m2 zemědělské půdy stejné kvality nabízené na internetových inzerátech117 a tuto cenu dále zohlednil o inflaci118, aby představovala údaj z roku 2010. Z tohoto pak vychází výpočet zaokrouhlený na celé koruny: 27 452 𝑚2 × 18,62 𝐾č⁄𝑚2 = 𝟓𝟏𝟏 𝟏𝟓𝟔 𝑲č Přírůstek čistého pracovního kapitálu je vypočten z plánované rozvahy před uvedením FVE do provozu podle vzorce: Č𝑃𝐾 = 𝑜𝑏ěž𝑛ý 𝑚𝑎𝑗𝑒𝑡𝑒𝑘 − 𝑘𝑟á𝑡𝑘𝑜𝑑𝑜𝑏é 𝑧á𝑣𝑎𝑧𝑘𝑦119 Trvalý přírůstek čistého pracovního kapitálu činí 1 618 000 Kč.
117
BIOREALITY.CZ. Prodej zemědělské půdy. [online]. [cit. 2015-05-08]. Dostupné z: http://www.bioreality.cz/zemedelska-puda/ 118 KURZY.CZ. Meziroční inflace v %. [online]. [cit. 2015-05-08]. ISSN 1801-8688. Dostupné z: http://www.kurzy.cz/makroekonomika/inflace/?G=4&A=2&page=1 119 MANAGEMENTMANIA.COM. Čistý pracovní kapitál (Net Working Capital). [online]. [cit. 2015-05-08]. Dostupné z: https://managementmania.com/cs/cisty-pracovni-kapital 87
3.3.4 Vyčíslení čistých peněžních příjmů Výpočet příjmů je proveden opět ve dvou variantách, aby bylo možné porovnat důsledky restriktivních opatření státu přijatých za účelem snížení výdajů na podporu výroby elektřiny z OZE. V první variantě jsou vyčísleny celkové roční peněžní příjmy z projektu, jak mohly být předpokládány v roce 2010, tedy v době zahájení výstavby FVE. Množství vyrobené energie v prvním roce, které se předpokládá v auditu, se v průměru shoduje se skutečnou výrobou v následujících 4 letech, proto je z těchto dat při výpočtech vycházeno a také promítnuto každoroční snížení účinnosti panelů o 0,8 %. Dále je uvažováno s každoročním růstem sazby povinné výkupní ceny o 2 %, což se také v následujících 4 letech potvrdilo. Rovněž průměrné ceny provozních nákladů jsou každoročně navýšeny o 2 %. Do těchto provozních nákladů je zahrnuto:
mzda jednoho pracovníka zajišťujícího kontroly provozu, kosení trávy, drobné opravy,
výdaje na výměnu zařízení s kratší životností (měniče, kabely, spojky),
spotřebovaná elektrická energie,
pojištění, správní režie.
Zisky po zdanění zvýšený o roční odpisy FVE, které nebyly skutečným výdajem, v jednotlivých letech trvání podpory formou povinného výkupu zobrazuje tabulka č. 26. Tabulka č. 26: Čistý peněžní příjem bez dodatečných nákladů v Kč 1. rok
15 880 677
6. rok
16 502 058
11. rok
17 158 375
16. rok
17 851 592
2. rok
16 002 249
7. rok
16 630 465
12. rok
17 294 001
17. rok
17 994 844
3. rok
16 125 158
8. rok
16 760 285
13. rok
17 431 120
18. rok
18 139 672
4. rok
16 249 420
9. rok
16 891 532
14. rok
17 569 747
19. rok
18 286 093
5. rok
16 375 048
10. rok
17 024 224
15. rok
17 709 899
20. rok
18 434 125
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, VÝKAZY ZISKU A ZTRÁTY NOEL energo, s.r.o.
S výraznější změnou oběžného majetku v důsledku investování v průběhu životnosti autor nepočítá. Rovněž není uvažováno s prodejem majetku po konci životnosti, zejména z důvodu očekávaného technologického pokroku v této oblasti, který srazí cenu současných panelů na minimum.
88
Druhá varianta vyčíslení peněžních příjmů zobrazená v tabulce č. 27 počítá s legislativními opatřeními, která vešla v platnost buď přesně v době uvádění elektrárny do provozu (odvod z elektřiny ze slunečního záření) nebo až dva roky poté (poplatek za ekologickou likvidaci panelů). Tabulka č. 27: Čistý peněžní příjem včetně dodatečných nákladů v Kč 1. rok
11 304 541
6. rok
13 281 434
11. rok
15 178 471
16. rok
15 571 670
2. rok
11 371 932
7. rok
13 387 739
12. rok
15 290 656
17. rok
15 870 059
3. rok
11 440 018
8. rok
13 495 194
13. rok
15 404 055
18. rok
15 989 729
4. rok
13 072 227
9. rok
14 957 693
14. rok
15 518 681
19. rok
16 110 695
5. rok
13 176 267
10. rok
15 067 488
15. rok
15 634 549
20. rok
16 232 970
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora, VÝKAZY ZISKU A ZTRÁTY NOEL energo, s.r.o.
Je zřejmé, že zejména vysoká sazba Odvodu elektřiny ze slunečního záření v prvních třech letech výrazně ovlivnila očekávané příjmy z výroby elektřiny, což také tvrdě dopadlo na finanční situaci podniku, jak bude vysvětleno v kapitole 3.3.9 na str. 93.
3.3.5 Výpočet čisté současné hodnoty Pro stanovení diskontní sazby k výpočtu jednotlivých ekonomických ukazatelů byly zvoleny průměrné vážené náklady kapitálu. Společnost NOEL energo, s.r.o. byla založena právě za účelem provozování této FVE, nemá proto jiné aktivity a její kapitálová struktura se tak shoduje s kapitálovou strukturou samotné investice. Pro stanovení procentní sazby nákladů na vlastní kapitál byla použita Finanční analýza podnikové sféry za rok 2010, kterou každoročně vydává Ministerstvo průmyslu a obchodu.120 Z této analýzy byla vybrána sazba alternativních nákladů na vlastní kapitál pro soukromé podniky pod domácím kontrolou z oboru výroby a rozvodu elektřiny. Tato sazba činí 14,66 %. Sazba nákladů na cizí kapitál je odvozena od sazby, za kterou byl bankou poskytnut úvěr, financující téměř celou investici. Tuto sazbu je potřeba očistit od úrokového daňového štítu, který snižuje zdanění v důsledku zahrnutí úroků do daňově uznatelných nákladů. 𝑖 = 7,13 % × (1 − 0,19) Z tohoto vzorce vychází upravená sazba nákladů na cizí kapitál ve výši 5,775 %. 120
MINISTERSTVO PRŮMYSLU A OBCHODU. Finanční analýzy podnikové sféry průmyslu a stavebnictví. [online]. [cit. 2015-04-23]. Dostupné z: http://www.mpo.cz/cz/ministr-a-ministerstvo/analyticke-materialy/ #category238 89
Samotný výpočet WACC zásadně ovlivňuje fakt, že investice (tedy i společnost) je z drtivé většiny financována cizími zdroji. Součástí vlastního kapitálu je pouze základní kapitál ve výši 200 000 Kč. 𝑁=
116 618 000 200 000 × 5,775 % + × 14,66 % 116 818 000 116 818 000
Výslednou sazbu 5,8 % je potřeba stejně jako při výpočtech v kapitole 3.1.7 na str. 78 upravit o očekávanou inflaci, a to pomocí vzorce: 𝑖𝑁 = (1 + 0,058) × (1 + 0,019) − 1 = 𝟕, 𝟖𝟏 % Pro následující výpočty bude použita diskontní sazba v podobě WACC 7,81 %. Suma diskontovaných peněžních příjmů v první variantě bez započtení dodatečných provozních nákladů je 167 238 370 Kč. Nyní již pouze dosadíme do vzorce pro ČSH1: Č𝑆𝐻1 = 167 238 370 − 98 239 356 = 𝟔𝟖 𝟗𝟗𝟗 𝟎𝟏𝟒 𝑲č ČSH při neuvažování dodatečných nákladů vychází na téměř 69 mil. Kč. Ve druhé variantě při započtení výdajů na odvod z elektřiny ze slunečního záření a poplatků na likvidaci panelů vychází diskontovaný peněžní příjem 136 445 627 Kč. Opět dosazením do vzorce získáme ČSH2: Č𝑆𝐻2 = 136 445 627 − 98 239 356 = 𝟑𝟖 𝟐𝟎𝟔 𝟐𝟕𝟏 𝑲č V důsledku zavedení zmíněných opatření se ČSH snížila téměř na polovinu oproti variantě bez dodatečných nákladů, konkrétně o zhruba 31 mil. Kč, přesto lze stále konstatovat, že projekt je z hlediska ČSH přijatelný.
3.3.6 Výpočet indexu ziskovosti Výpočet indexu je proveden identicky jako v kapitole 3.1.8 na str. 80 a jeho výsledky zobrazuje tabulka č. 28. Tabulka č. 28: Index ziskovosti ve dvou variantách pro plošnou FVE v Kč peněžní příjmy
kapitálové výdaje
Index ziskovosti
bez dodatečných nákladů
167 238 370
98 239 356
1,702
s dodatečnými náklady
136 445 627
98 239 356
1,389
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora 90
Při porovnání indexů s výsledky u střešní FVE je patrný dopad vysokého odvodu, kterým střešní FVE do 30 kWp nejsou zatíženy. U variant bez dodatečných nákladů vychází ziskovost podobně jak u velké, tak malé elektrárny. Svědčí to také o rovnoměrném nastavení povinných výkupních cen a zelených bonusů.
3.3.7 Výpočet diskontované doby návratnosti Způsob propočtu je opět stejný jako v kapitole 3.1.9 na str. 80 u střešní FVE. Kumulované peněžní příjmy zobrazené v tabulce č. 29 jsou porovnávány s kapitálovým výdajem, který činil 98 239 356 Kč. Tabulka č. 29: Kumulovaný diskontovaný peněžní příjem v Kč peněžní příjem bez dodatečných nákladů
kumulovaný peněžní příjem bez dodatečných nákladů
peněžní příjem s dodatečnými náklady
kumulovaný peněžní příjem s dodatečnými náklady
1. rok
14 730 245
14 730 245
10 485 615
10 485 615
2. rok
13 767 749
28 497 994
9 783 993
20 269 608
3. rok
12 868 468
41 366 462
9 129 554
29 399 162
4. rok
12 028 228
53 394 690
9 676 391
39 075 553
5. rok
11 243 133
64 637 823
9 046 845
48 122 398
6. rok
10 509 543
75 147 366
8 458 448
56 580 846
7. rok
9 824 061
84 971 427
7 908 496
64 489 342
8. rok
9 183 517
94 154 944
7 394 465
71 883 807
9. rok
8 584 947
102 739 891
7 602 094
79 458 901
10. rok
8 025 588
110 765 479
7 103 140
86 589 041
11. rok
7 502 857
118 268 336
6 637 103
93 226 144
12. rok
7 014 342
125 282 678
6 201 797
99 427 941
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
V první variantě činí doba návratnosti 8,48 let, což je přibližně 8 let, 5 měsíců a 21 dní. Ve druhé reálné variantě s dodatečnými náklady se doba návratu prodloužila na 11,81 let, tedy konkrétně 11 let, 9 měsíců a 21 dní. 91
3.3.8 Odvod z elektřiny ze slunečního záření a likvidační poplatek Výplatu povinné výkupní ceny za fakturovanou elektřinu neprovádí OTE, a.s. jako v případě zeleného bonusu, nýbrž povinně vykupující, v tomto případě tedy ČEZ Distribuce, a.s. Povinně vykupující je zároveň plátcem Odvodu z elektřiny ze slunečního záření, o kterou poníží fakturovanou výplatu za elektřinu. Povinná výkupní cena se fakturuje s DPH, na rozdíl od zeleného bonusu, který je poskytnut jako forma podpory a nikoli jako zdanitelné plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty. Odvod z elektřiny je uznatelný náklad pro účely daně z příjmů, z účetního hlediska o něm společnost účtuje jako o nákladu na prodané zboží. V letech 2011 až 2013 zaplatila 26 % z fakturované částky za dodanou energii bez DPH a jelikož byla FVE uvedena do provozu v roce 2010, vztahuje se na ni též novelizovaný odvod, který má být podle platné legislativy placen od roku 2014 do konce trvání podpory, což je v tomto případě rok 2030, zde je stanovena sazba ve výši 10 %. Příklad zaúčtování fakturace dodané elektřiny a solární daně společnosti NOEL energo, s.r.o. ukazuje tabulka č. 30. Tabulka č. 30: Zaúčtování fakturace elektřiny a odvodu společností NOEL energo, s.r.o. doklad
Operace
částka
MD
D
FAV
dodání elektrické energie
100 000 Kč
311
604
FAV
DPH (21 %)
21 000 Kč
311
343
VBÚ
úhrada za elektrickou energii
95 000 Kč
221
311
VÚD
odvod z elektřiny ze slunečního záření (26 %)
26 000 Kč
504
311
Zdroj: vlastní zpracování autora, ÚČETNÍ KNIHY NOEL energo, s.r.o.
Autor však zastává názor, že z účetního pohledu by bylo správnější zařadit vyrobenou elektrickou energii mezi tržby za vlastní výrobky na účtu 601 a odvod z elektřiny ze slunečního záření zaúčtovat na účet 345 - ostatní daně a poplatky. Tento způsob zaúčtování zobrazuje tabulka č. 31 na str. 93.
92
Tabulka č. 31: Alternativní způsob zaúčtování fakturace elektřiny a odvodu doklad
operace
částka
MD
D
FAV
dodání elektrické energie
100 000 Kč
311
601
FAV
DPH (21 %)
21 000 Kč
311
343
VBÚ
úhrada za elektrickou energii
95 000 Kč
221
311
VÚD
odvod z elektřiny ze slunečního záření (26 %)
26 000 Kč
538
345
VÚD
zápočet odvodu z elektřiny
26 000 Kč
345
311
Zdroj: vlastní zpracování autora
Poplatek za ekologickou likvidaci fotovoltaických panelů se řídí stejnými předpisy jako u střešní FVE. Je povinnost jej platit během 5 let, tedy za roky 2014 až 2018. Pro FVE této společnosti je roční výpočet následující: 1 448 000 𝑊𝑝 × 0,11
𝑘𝑔 ⁄𝑊𝑝 = 159 280 𝑘𝑔
159 280 𝑘𝑔 × 8,50 𝐾č⁄𝑘𝑔 = 𝟏 𝟑𝟓𝟑 𝟖𝟖𝟎 𝑲č Platbu poplatku však nelze uznat jako účetní ani daňový náklad, jelikož plnění v podobě faktické likvidace těchto panelů bude provedeno pravděpodobně za více jak 30 let. Účetně proto dojde k zachycení na straně Má dáti na účtu 381 – Náklady příštích období a na straně Dal na účtu 221 – Bankovní účty.
3.3.9 Zhodnocení dopadů ze zavedení odvodu z elektřiny Solární daň se sazbou 26 % v prvních třech letech provozu měla pro společnost poměrně drastické důsledky, mimo jiné skončila ve všech obdobích ve ztrátě. Širokou veřejností byl diskutován eventuální retroaktivní účinek tohoto opatření. Skupina senátorů podala k Ústavnímu soudu návrh na přezkoumání ústavnosti solárního odvodu. V případě, že by bylo dané ustanovení zákona Ústavním soudem zrušeno, neznamenalo by to automatické navrácení již sražených částek odvodů. Pro zajištění právního nároku na navrácení sražených odvodů v případě zrušení odvodu Ústavním soudem postupoval majitel společnosti NOEL energo podle doporučení právní kanceláře Šikola a partneři, s.r.o. To zahrnovalo podání Žádosti o vysvětlení ke společnosti ČEZ Distribuce, následné podání Stížnosti na postup distribuční společnosti Finančnímu úřadu, poté podání Odvolání proti rozhodnutí Finančnímu úřadu. 93
Během těchto úkonů Ústavní soud prohlásil, že se jedná o tzv. nepravou retroaktivitu, proto již majitel upustil od podání žaloby ke správnímu soudu. Tento postup byl nucen majitel vykonat opakovaně, za každý měsíc, kdy fakturoval dodávku elektřiny a povinně vykupující z ní srazil odvod z elektřiny. Autor sice není právní odborník, ovšem z čistě subjektivního pohledu považuje toto nutné kolečko stížností a odvolání za zbytečnou administrativně-právní zátěž. Tabulka č. 32 ukazuje autorem vybrané hodnoty a ukazatele pro konkrétní ilustraci těchto dopadů v letech 2011 až 2013. Tabulka č. 32: Vybrané ukazatele společnosti za roky 2011 – 2013 v Kč
tržby odvod z elektřiny ze slunečního záření
2011
2012
2013
19 209 000
19 718 000
17 470 000
4 994 340
5 126 680
4 542 200
-496 000
-70 000
cash-flow vlastní kapitál
-1 902 000
-2 760 000
-2 996 000
VH po zdanění
-1 207 000
-81 000
-675 000
Zdroj: vlastní zpracování autora, ROZVAHY a VÝKAZY ZISKU A ZTRÁTY za roky 2011 – 2013
3.4 Porovnání ziskovosti střešní a plošné elektrárny Pro zjištění skutečnosti, jak významně ovlivňuje platba odvodu z elektřiny ze slunečního záření nebo nastavení různé výše povinných výkupních cen a zelených bonusů, je využito indexu ziskovosti, který je shrnut v přehledné tabulce č. 33. Tabulka č. 33: Index ziskovosti pro střešní a plošnou FVE ve dvou variantách bez dodatečných nákladů
s dodatečnými náklady
střešní FVE
1,824
1,702
plošná FVE
1,747
1,389
Zdroj: vlastní výpočty a zpracování autora
Z tabulky č. 33 je patrné, že v původních plánech investorů byla ziskovost téměř shodná jak u velké, plošné FVE, tak u menší, střešní FVE. Ovšem následná opatření státu mnohem více dopadají na větší FVE, v tomto případě ziskovost poklesla o 23 %. 94
DISKUZE Jak již bylo zmíněno v úvodu práce, množství fosilních paliv se pomalu ale jistě ztenčuje a jejich využívání spolu nese i další mocenská a ekologická rizika. Snahy o podporování alternativních způsobů získávání energií jsou podle mého názoru zcela správné, jelikož zajistí rychlejší odbourání závislosti na tradičních zdrojích, zlevní a tím zatraktivní využívání obnovitelných zdrojů energie a v neposlední řadě též pomohou k rychlejšímu výzkumu a vývoji v této oblasti. V roce 2004 se Česká republika stala součástí Evropské unie (dále EU). Z tohoto členství nám neplynou jen dotace, které jsou v tom či onom světle prezentovány v mediích, ale také závazky, které vůči EU musíme plnit. Jedním z nich je povinnost implementace práva EU do českého právního řádu, ovšem přesný způsob, jakým tohoto docílíme, je již na nás, tedy přesněji řečeno na poslancích, které si jako občané zvolíme. Evropský parlament zavedl směrnici o podpoře využívání energie z obnovitelných zdrojů, která se stala závaznou pro členské státy, ty byly nuceny transponovat tuto směrnici do státní legislativy a zavést taková opatření, aby bylo dosaženo závazného cíle. Právě v tomto okamžiku došlo ke vzniku problému, který v konečném důsledku podle odborných odhadů může v součtu stát až neuvěřitelných 654 miliard Kč. Příliš vysoko nastavená podpora by spolu s rychle klesajícími náklady na pořízení FVE ještě nutně neznamenala takto tvrdé dopady, ovšem nenápadný pozměňovací návrh v přijatém zákoně č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů, už ano. Tento návrh omezil pokles ceny pro nově připojené výrobny o maximálně 5 % ročně, čímž nebylo umožněno nastavit ceny reálně odpovídající klesajícím nákladům. Drastický omyl si bohužel vynucuje také drastická řešení, tím nejvýraznějším a nejdiskutovanějším bylo zavedení odvodu pro FVE uvedené do provozu v době nejvyšší podpory. Toto opatření nakonec Ústavní soud posoudil tak, že vykazuje znaky nepravé retroaktivity. Samozřejmě při rozhodování přihlédl k celkově nastalé situaci, kdy povýšil zájem celospolečenský nad zájem jednotlivců. Mezi důsledky zmíněného pozměňovacího návrhu tak patří nejen ztráta obrovského množství peněz, jak pro státní rozpočet, tak pro všechny domácnosti a podniky díky zvyšování ceny elektrické energie, ale také poměrně zásadní narušení principu legitimního očekávání a právní jistoty v očích veřejnosti a také zahraničních investorů. Pokud bychom si mysleli, že se z těchto chyb dokážeme poučit, pravděpodobně budeme na omylu. Přísun nově přijímaných kontroverzních vyhlášek, zákonů a nařízení, ovlivňující novou výstavbu, již zprovozněné FVE, ale také 95
všechny odběratele elektrické energie. Za všechny lze uvést novelu energetického zákona, která nyní čeká na projednání v Senátu PČR. Její dosavadní projednávání přineslo mnoho sporů, zejména mezi ERÚ a předkladatelem zákona Ministerstvem průmyslu a obchodu. Úřad varuje před „solárním tunelem č. 2“ a nedostatečném vyčíslení dopadů novely, ministerstvo naopak hlásá zlevnění elektřiny téměř pro všechny a mezi tím stojí rekordních 350 pozměňovacích návrhů. Díky tomuto solárnímu rozmachu bylo dílčích závazných cílů dosaženo mnohem dříve, než se očekávalo a podpora pro nové FVE je v současné době zcela zastavena, přestože atraktivita tohoto odvětví s technologickým vývojem a poklesem pořizovací ceny neustále roste. Překotné přijímání restriktivních zákonů zpracovaných na poslední chvíli přineslo celou řadu obtíží i pro malé provozovatele střešních FVE, např. v nejistotě zda vést účetnictví či daňovou evidenci, v nutnosti zapsat celý dům do obchodního majetku pro možnost odpisování konstrukce FVE a s tím spojené problematické určení poměru plochy domu využívané k podnikání aj. Na zmatek v přijímaných zákonech doplatil též majitel – FO důchodce – zkoumané elektrárny. Mylně se domníval, že je jeho činnost osvobozena od daně z příjmů, přestože toto osvobození bylo zrušeno. Společně s daňovým přiznáním tak nepodával ani přehledy o příjmech a výdajích pro OSSZ a svou zdravotní pojišťovnu. Vzhledem k malým příjmům a vzhledem ke zpětně obnovené slevě na poplatníka u daně z příjmů pro starobní důchodce je dlužná částka poměrně malá. Spolu se všemi pokutami a penále bude muset pravděpodobně doplatit 3 788 Kč. V otázce způsobu vykazování daně z příjmů doporučuji po propočtu možných variant majiteli, aby zažádal FÚ o stanovení daně paušální částkou, která by po zohlednění předpokládaných příjmů a výdajů měla být stanovena v minimální výši 600 Kč za zdaňovací období. Tato možnost se jeví jako nejlepší za předpokladu, že by žádosti bylo vyhověno ideálně na tři zdaňovací období dopředu. Druhá zpočátku administrativně jednodušší je varianta uplatnění paušálních výdajů ve výši 40 % z příjmů. Zde by ovšem byla roční platba na zdravotním pojištění ve výši 1 101 Kč. Poplatek za ekologickou likvidaci vysloužilých panelů je rovněž nově přijaté ustanovení. Platit ho musí všechny FVE, jejichž panely byly uvedeny na trh před rokem 2013. Poplatek je rovněž kritizován pro svou výši a nesmyslný termín placení pouze v letech 2014 – 2018, s čímž vzhledem k životnosti panelů minimálně 30 let nelze než souhlasit. Zejména tato platba ovlivňuje efektivitu provozu sledované střešní FVE. Nutno však podotknout, že to není
96
nijak výrazné. ČSH se snížila z původních 219 234 Kč na 198 739 Kč a diskontovaná doba návratnosti vzrostla z 9 let a 3 měsíců na 10 let a 1 měsíc. Na společnost provozující velkou FVE na volném prostranství dopadla poměrně tvrdě srážka solární daně (odvod z elektřiny ze slunečního záření) zejména v prvních třech letech provozu, kdy sazba činila 26 %. Podnikatelský plán samozřejmě s takto vysokými dodatečnými náklady nepočítal, a tak se společnost dostala do problémů se splácením úvěru. Společnost se dostala do ztráty, čímž se její vlastní kapitál dostal do záporných hodnot, jelikož z úvěru je bohužel financována prakticky celá investice. Banka však i přesto nabídla úrokovou sazbu z úroku 7,13 % p.a., jelikož pravděpodobně jako většina ostatních nespatřovala v této investici významnější riziko. Formu zajištění úvěru zvolila banka podle mého názoru však zcela nesmyslně až neprofesionálně. Přestože byl úvěr ručen nemovitostmi, samotnou FVE, vinkulací pojistky, banka převzala 100 % obchodní podíl ve společnosti. To mělo za následek neuznání zaplacených úroků mezi spojenými osobami jako daňového výdaje pro výpočet daně z příjmů za roky 2011, 2012 a z části za rok 2013 v celkové výši 13 562 000 Kč, pro ilustraci tato částka zhruba odpovídá roční přidané hodnotě. Společnost tak rázem musela platit další výdaj, s kterým nebylo vůbec počítáno, přestože účetně byla všechny 3 roky ve ztrátě. Od roku 2014, kdy se sazba solární daně snížila na 10 %, firma začala vykazovat zisk. Za takovéto situace bych doporučoval učinit pravděpodobně jediný možný krok a tím je požádat FÚ na základě § 156 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, o posečkání platby daně z příjmů do doby snížení sazby solárního odvodu z důvodu, že by okamžitá úhrada mohla pro společnost znamenat vážnou újmu. Z celkového pohledu efektivity investice se však i po uvalení solární daně a dalších nečekaných výdajů jedná o přijatelný projekt. ČSH se však snížila poměrně výrazně, z předpokládaných 68 999 014 Kč na 38 206 271 Kč. Diskontovaná doba návratnosti se prodloužila o 3 roky a 4 měsíce na 11 let a 9 měsíců. Nakonec nesmíme zapomínat ani na fakt, že po skončení trvání podpory nebude ani jedna FVE zdaleka na konci svojí životnosti, neodvažuji se ovšem odhadovat jejich budoucí prodejní cenu nebo tržní cenu elektřiny.
97
98
ZÁVĚR Práce se zabývala problematikou daňových a účetních aspektů provozování velké, plošné fotovoltaické elektrárny a malé elektrárny postavené na střeše nemovitosti. První kapitola stručně shrnuje historický vývoj výzkumu, vývoje a následného využití slunečního záření k výrobě elektrické energie od samotného objevení tohoto jevu, přes snahu zvýšit účinnost fotovoltaických panelů až po současnou, masově se rozšiřující výrobu. Následuje kapitola popisující základní charakteristiky fotovoltaických elektráren, jejichž znalost je nutná pro správnou realizaci a provozování. V další kapitole je ukázán rapidní pokles cen panelů v posledních letech, který je způsoben nejen vzrůstající poptávkou v důsledku podpory výroby elektrické energie jednotlivými státy, čímž se u firem projeví úspory z rozsahu, ale značný vliv na pokles cen má také vstup asijských firem do tohoto odvětví, zejména těch čínských. S poklesem cen úzce souvisí tzv. solární boom, který je popsán v následující kapitole. Příčiny vzniku solárního boomu jsou popsány v další kapitole, která kromě legislativního nastavení podpory fotovoltaiky řeší i pozdější snahu zákonodárců o zmírnění následků. Následující kapitoly o účetních a daňových aspektech se kromě obecných postupů a povinnosti podnikatelů zaměřují na určitá specifika spojená s provozováním fotovoltaických elektráren. Získané poznatky jsou aplikovány na porovnání podmínek provozování plošných a střešních elektráren. Po kapitole představující základní metody používané k hodnocení efektivity investic již následuje praktická část práce. V části, která se věnuje elektrárně umístěné na střeše nemovitosti, jejíž majitel je fyzická osoba důchodce, práce zkoumá nejvhodnější metodu vykazování daně z příjmů a s tím související platbu sociálního a zdravotního pojištění. Jelikož se majitel po zprovoznění elektrárny na základě mylné informace k dani z příjmů ani k platbě sociálního a zdravotního pojištění nepřihlásil, jsou vyčísleny finanční dopady tohoto omylu. Poté jsou vyčísleny veškeré kapitálové výdaje vynaložené na pořízení elektrárny a odhadnuty budoucí čisté peněžní příjmy po dobu trvání státní podpory. Tyto příjmy jsou uvažovány ve dvou variantách pro porovnání se stavem známým v době rozhodnutí o investici a skutečným stavem, který ovlivnila vládní opatření snažící se zredukovat částku vydávanou na podporu fotovoltaických elektráren. Na základě těchto údajů jsou též ve dvou variantách vypočteny ukazatele čisté současné hodnoty, indexu ziskovosti a diskontovaná doba návratnosti. V kapitole zabývající se plošnou elektrárnou vystavenou na volném prostranství, je provedena identická analýza kapitálových výdajů a odhad peněžních příjmů s důrazem na neočekávanou platbu odvodu z elektřiny 99
ze slunečního záření. Následuje opět výpočet ukazatelů hodnotících efektivnost investice ve dvou variantách. Dále je ukázán způsob zaúčtování odvodu z elektřiny ze slunečního záření a jeho dopad na finanční situaci sledované společnosti. Na závěr je porovnána ziskovost střešní a plošné fotovoltaické elektrárny. Práce je omezena zejména příliš častou obměnou legislativy v této oblasti, jejíž další změny mohou mít dopad na odhadnuté budoucí peněžní příjmy sledovaných investic. Tuto častou změnu lze demonstrovat na již 24. novele energetického zákona, která prošla 13. května 2015 Senátem PČR. Tato novela by mohla opět rozhýbat trh s instalacemi malých střešních elektráren, jelikož ruší podmínku získání licence od ERÚ pro nové elektrárny do 10 kWp, tím by se provozovatel automaticky nestal podnikatelem a byl by tak osvobozen od povinností v práci popisovaných. Veškeré druhy podpory pro nově instalované elektrárny byly zastaveny v roce 2014, tudíž stavba velké elektrárny na volném prostranství, kde není potenciál úspor v podobě nahrazení spotřeby z elektrické sítě, je prozatím naprosto nerentabilní. Znovu výhodnými by se tyto investice mohly stát v době, kdy pořizovací náklady klesnou až na úroveň tržní ceny elektřiny. Pravděpodobnější je však nastupující trend nezávislosti domácností na tradičních dodávkách energie ze sítě. Tohoto lze dosáhnout výkonnými a cenově dostupnými bateriemi, které uloží elektrickou energii na období, kdy fotovoltaické panely elektřinu nevyrábějí. I přes výše uvedená omezení práce autor věří, že zpracováním dané problematiky umožnil čtenářům hlubší a ucelenější pohled na provozování fotovoltaických elektráren a na úskalí s tím spojená. Dále doufá, že stávajícím majitelům elektráren pomůže vyjasnit složitější skutečnosti z účetní a daňové oblasti a eventuálně odstranit některé stále přetrvávající mýty a omyly a případným budoucím provozovatelům napomůže v rozhodování, zda a jakým způsobem svou investici zrealizovat.
100
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Literatura 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
MURTINGER, K a TRUXA, J. Solární energie pro váš dům. 2. vyd., Brno: ERA, 2006, 92 s., ISBN 80-736-6076-8 PATEL, Mukund R. Wind and solar power systems: design, analysis, and operation. 2nd ed. Boca Raton: CRC Press, 2006. 448 s. ISBN 0-8493-1570-0 QUASCHNING V. Obnovitelné zdroje energií. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010., Edice Stavitel., 296 s., ISBN 978-80-247-3250-3 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2015. 15. vyd., Olomouc: ANAG, 2015., 1120 s., ISBN 978-80-7263-924-3 SEDLÁČEK, J. a DUŠEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2015. 12. vyd., Praha: GRADA Publishing, a.s., 2015., Edice Účetnictví a daně., 136 s., ISBN 978-80-247-5436-9 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 978-80-86929-71-2. VALOUCH, P. Účetní a daňové odpisy 2012. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2012., 144 s., ISBN 978-80-247-7713-9 ZAJÍČEK, M. a ZEMAN, K. Ekonomické dopady výstavby fotovoltaických a větrných elektráren v ČR: odborná studie. Praha: Oeconomica, 2010., 110 s., ISBN 978-80-245-1687-5.
Legislativní předpisy 9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16. 17.
EUR-LEX Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/28/ES [online]. [cit. 2015-1-10]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ /LexUriServ.do?uri=OJ:L:2009:140:0016:0062:cs:PDF MINISTERSTVO PRŮMYSLU A OBCHODU. Národní akční plán České republiky pro energii z obnovitelných zdrojů [online]. [cit. 2015-1-10]. Dostupné z: http://www.mpo.cz/dokument79564.html NÁLEZ ÚSTAVNÍHO SOUDU ČR ze dne 16. května 2012, sp. zn. Pl.ÚS 17/11 [online]. [cit. 2015-01-24]. Dostupné z: http://www.usoud.cz/fileadmin/user_upload/ ustavni_soud_www/Aktualne_prilohy/2012_05_16.pdf SENÁT PČR. Návrh zákona, kterým se mění zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [online]. [cit. 2015-05-02]. Dostupné z: http://www.senat.cz/xqw/webdav/pssenat/original/75744/63678 SNĚMOVNÍ TISK 529. Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona o podpoře výroby elektřiny a tepelné energie z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů) [online]. [cit. 2015-1-22]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=4&t=529 VYHLÁŠKA č. 352/2005 Sb., o podrobnostech nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady a o bližších podmínkách financování nakládání s nimi (vyhláška o nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-04-30]. VYHLÁŠKA č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-04-20]. ZÁKON č. 47/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-04-29] ZÁKON č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-04-28] 101
18. ZÁKON č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 201501-12] 19. ZÁKON č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-01-13]. 20. ZÁKON č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-03-24]. 21. ZÁKON č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-03-29] 22. ZÁKON č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-01-15]. 23. ZÁKON č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2014-12-25]. 24. ZÁKON č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-01-24] 25. ZÁKON č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-04-28]. 26. ZÁKON č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-03-15]. 27. ZÁKON č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-03-28]. 28. ZÁKON 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2015-03-28].
Internetové zdroje 29. BRABEC D. Citace přímé řeči [online]. [cit. 2015-01-10]. Dostupné z: http://www.penize.cz/nakupy/275131-jak-to-bylo-a-je-s-fotovoltaikou-v-cesku 30. BIOREALITY.CZ. Prodej zemědělské půdy. [online]. [cit. 2015-05-08]. Dostupné z: http://www.bioreality.cz/zemedelska-puda/ 31. CZECH RE AGENCY. Fotovoltaika – vývoj investičních nákladů [online]. [cit. 2014-12-26]. Dostupné z: http://www.czrea.org/cs/druhy-oze/fotovoltaika/fv-vyvoj-investicnich-nakladu 32. ČESKÁ NÁRODNÍ BANKA. Aktuální prognóza ČNB [online]. [cit. 2015-04-30]. Dostupné z: https://www.cnb.cz/cs/menova_politika/prognoza/ 33. ČESKÁ TELEVIZE. Energetický zákon schválen: Rozhodovat nebude spotřeba, ale jistič [online]. [cit. 2014-04-11]. Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/307429energeticky-zakon-schvalen-rozhodovat-nebude-spotreba-ale-jistic/ 34. ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Indexy cen rodinných domů 2007-2013. [online]. [publik. 2014-12-31]. [cit. 2015-04-28]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/cenysledovanych-druhu-nemovitosti-n-u1k7tkgjgb 35. ČESKÝ ÚŘAD ZEMĚMĚŘICKÝ A KATASTRÁLNÍ. Nahlížení do katastru nemovitostí. [online]. [cit. 2014-10-27]. Dostupné z: http://nahlizenidokn.cuzk.cz/ 36. ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Cenová rozhodnutí. [online]. [cit. 2015-04-30]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/elektrina/cenova-rozhodnuti/platna-cenova-rozhodnuti/archiv 37. ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Novela energetického zákona a výhrady Energetického regulačního úřadu. [online]. [cit. 2015-02-11]. Dostupné z: http://www.eru.cz/documents/10540/462756//Prezentace+p%C5%99edsedkyn%C4%9B%20A.+ Vit%C3%A1skov%C3%A9/aa746189-b2bb-4e1c-94ae-b72ec424fbb7 102
38. ENERGETICKÝ REGULAČNÍ ÚŘAD. Roční zprávy o provozu. [online]. [cit. 2015-02-8]. Dostupné z: http://www.eru.cz/cs/elektrina/statistika-a-sledovani-kvality/rocni-zpravy-o-provozu 39. EPIA – EUROPEAN PHOTOVOLTAIC INDUSTRY ASSOCIATION. Global Market Outlook for Photovoltaics 2014 – 2018. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.epia.org/news/publications/ 40. FINANCE.CZ. Kurzy měn. [online]. [vid. 2015-1-08]. Dostupné z: http://www.finance.cz/makrodata-eu/menove-ukazatele/statistiky/kurzy-czk/ 41. FINANCE.CZ. Odvod a placení sociálního pojištění u OSVČ. [online]. [cit. 2015-04-29]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dane-z-prijmu/socialni-pojisteni-osvc/odvod-aplaceni/ 42. FINANČNÍ SPRÁVA. Fotovoltaické elektrárny a daň z nemovitostí. [online]. [publik. 2010-06-10]. [cit. 2015-03-16]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-apojistne/dane/dan-z-nemovitych-veci/informace-stanoviska-a-sdeleni/2010/fotovoltaickeelektrarny-a-dan-z-nemovit-3997 43. HALONOVINY.CZ. Obnovitelné zdroje přeplácíme o desítky miliard - Rozhovor Haló novin ze dne 1. dubna 2015 s předsedkyní Energetického regulačního úřadu Alenou Vitáskovou. [cit. 2015-04-11]. Dostupné z: http://www.halonoviny.cz/articles/view/36132213 44. ISOLAR. Co znamená jednotka výkonu Wp? [online]. [cit. 2014-10-25]. Dostupné z: http://www.isolar.cz/faq-casto-kladene-dotazy/items/co-znamena-jednotka-vykonu-wp-wattpeak.html 45. KURZY.CZ. Meziroční inflace v %. [online]. [cit. 2015-05-08]. ISSN 1801-8688. Dostupné z: http://www.kurzy.cz/makroekonomika/inflace/?G=4&A=2&page=1 46. KURZY.CZ. PPI – index cen průmyslových výrobců [online]. [cit. 2015-04-16]. ISSN 1801-8688 Dostupné z: http://www.kurzy.cz/makroekonomika/index-cen-prumyslovych-vyrobcu/A=1 47. KURZY.CZ Výnos dluhopisu 10R – ČR [online]. [cit. 2015-04-30]. ISSN 1801-8688 Dostupné z: http://www.kurzy.cz/cnb/ekonomika/vynos-dluhopisu-10r-cr/ 48. MANAGEMENTMANIA.COM. Čistý pracovní kapitál (Net Working Capital). [online]. [cit. 2015-05-08]. Dostupné z: https://managementmania.com/cs/cisty-pracovni-kapital 49. MINISTERSTVO PRŮMYSLU A OBCHODU. Finanční analýzy podnikové sféry průmyslu a stavebnictví. [online]. [cit. 2015-04-23]. Dostupné z: http://www.mpo.cz/cz/ministr-aministerstvo/analyticke-materialy/#category238 50. NEMAKEJ. Solární parky. [online]. [cit. 2014-10-27]. Dostupné z: http://www.nemakej.cz/solarni-parky.php 51. NEZÁVISLÁ ODBORNÁ KOMISE PRO POSOUZENÍ ENERGETICKÝCH POTŘEB ČESKÉ REPUBLIKY V DLOUHODOBÉM ČASOVÉM HORIZONTU. Zpráva. [online]. [cit. 2014-12-27]. Dostupné z: http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/aktualne/Pracovniverze-k-oponenture.pdf 52. RENEWABLE ENERGY WORLD. NREL Helps PV Industry Make Panels Last. [online]. [cit. 2014-10-27]. Dostupné z: http://www.renewableenergyworld.com/ rea/news/article/2012/06/nrel-helps-pv-industry-make-panels-last 53. SOLARBUZZ. Module pricing. [online]. [cit. 2015-01-13]. Dostupné z: http://www.solarbuzz.com/facts-and-figures/retail-price-environment/module-prices 54. SOLARENVI. Historie fotovoltaiky. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.solarenvi.cz/slunecni-elektrarny/technicke-informace/historie-fotovoltaiky/ 55. SOLARENVI. Ostrovní fotovolatické systémy. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.solarenvi.cz/slunecni-elektrarny/typy-instalaci/off-grid-ostrovni-system/ 56. SOLARGIS.INFO. [online]. [vid. 2014-10-25]. Dostupné z: http://solargis.info/doc/_pics/freemaps/1000px/ghi/SolarGIS-Solar-map-Czech-Republic-cz.png 57. SUNNYPOWER. Dějiny fotovoltaiky. [online]. [cit. 2014-10-24]. Dostupné z: http://www.sunnypower.cz/cs/historie-a-soucasnost-fv 58. TZB-INFO. Vyhláška k recyklaci fotovoltaických panelů zveřejněna. [online]. [cit. 2015-04-02]. Dostupné z: http://oze.tzb-info.cz/112642-vyhlaska-k-recyklaci-fotovoltaickych-paneluzverejnena 103
59. ŽIVĚ.CZ. Největší solární tepelná elektrárna na světě byla spuštěna. [online]. [cit. 2014-10-27]. Dostupné z: http://www.zive.cz/clanky/nejvetsi-solarni-tepelna-elektrarna-na-svete-bylaspustena/sc-3-a-172488/default.aspx
Další zdroje Zdroje od FO 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71.
CENOVÁ NABÍDKA na zhotovení fotovoltaické elektrárny FVE 12 – 123 (5,05 kWp) FAKTURA na úhradu distribučních poplatků vystavená společností ČEZ Distribuce, a.s. FAKTURA na úhradu elektronického certifikátu PostSignum FAKTURA na úhradu likvidačního poplatku vystavená společností ASEKOL za rok 2014 INFORMACE o majetku a výdajích od FO LICENCE na výrobu elektřiny PRAVIDLA OTE, a.s. pro výplatu podpory podporovaných zdrojů energie PŘÍLOHA č. 1 Cena a platby 2012 ke smlouvě mezi provozovatelem FVE a ČEZ Distribuce, a.s. SMLOUVA mezi provozovatelem FVE a ČEZ Distribuce, a.s. SMLOUVA O DÍLO mezi FO a zhotovitelem A.R. SOLAR, s.r.o. VÝPISY Z BĚŽNÉHO ÚČTU majitele FO ZNALECKÝ POSUDEK obdobného rodinného domu ve stejné lokalitě
Společnost NOEL energo, s.r.o. 72. ADVOKÁTNÍ KANCELÁŘ ŠIKOLA A PARTNEŘI, s.r.o. Kroky vedoucí k uplatnění nároku na vracení sraženého solárního odvodu. 73. ENERGETICKÝ AUDIT pro společnost NOEL energo, s.r.o. 74. FAKTURACE dodavatelské společnosti 75. KORESPONDENCE mezi společnostmi NOEL energo, s.r.o. a ČEZ Distribuce, a.s. 76. ODPISOVÝ PLÁN plošné fotovoltaické elektrárny 77. PŘÍLOHA k účetní závěrce za roky 2011, 2012, 2013, 2014 78. ROZVAHA společnosti za roky 2011, 2012, 2013, 2014 79. SMLOUVA O DÍLO mezi NOEL energo, s.r.o. a zhotovitelem America Way Solar, s.r.o. 80. ÚČETNÍ KNIHY společnosti NOEL energo, s.r.o. 81. VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY společnosti NOEL energo, s.r.o. za roky 2011, 2012, 2013, 2014
104
SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Ceny článků na maloobchodním trhu v USA a EU v EUR/Wp a USD/Wp ............ 22 Graf č. 2: Průměrné ceny panelů přepočítané kurzem koruny ............................................... 23 Graf č. 3: Podíl jednotlivých složek nákladů na výstavbu FVE ............................................. 23
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Vývoj instalovaného výkonu FVE v ČR .......................................................... 24 Tabulka č. 2: Vývoj příspěvku na OZE a jeho dopad na domácnosti ..................................... 25 Tabulka č. 3: Odhad nákladů na podporu výkupů z FVE a větrných elektráren ..................... 26 Tabulka č. 4: Velikost zeleného bonusu a výkupních v letech 2010 - 2015 ........................... 32 Tabulka č. 5: Příklady projektů s konvenčními toky ............................................................. 50 Tabulka č. 6: Příklady projektů s nekonvenčními toky .......................................................... 50 Tabulka č. 7: První varianta výpočtu základu daně z daňové evidence v Kč .......................... 64 Tabulka č. 8: Druhá varianta výpočtu základu daně a daně z daňové evidence v Kč ............. 65 Tabulka č. 9: Výpočet daně při uplatnění paušálních výdajů v Kč ......................................... 66 Tabulka č. 10: Vyčíslení zdravotního pojištění při neuplatnění odpisu na dům v Kč ............. 68 Tabulka č. 11: Vyčíslení zdravotního pojištění při paušálních výdajích v Kč ........................ 68 Tabulka č. 12: Vyčíslení kapitálových výdajů ....................................................................... 71 Tabulka č. 13: Odhadovaná roční výroba FVE v jednotlivých letech v kWh ......................... 73 Tabulka č. 14: Odhadovaná výše zeleného bonusu v jednotlivých letech v Kč/kWh ............. 73 Tabulka č. 15: Peněžní příjem za zelený bonus v jednotlivých letech v Kč ........................... 74 Tabulka č. 16: Roční úspora za neodebranou energii ze sítě v Kč ......................................... 75 Tabulka č. 17: Vývoj a odhad poplatku za systémové služby v Kč/kWh ............................... 76 Tabulka č. 18: Vývoj a odhad poplatku za činnost OTE, a.s. v Kč/kWh ................................ 77 Tabulka č. 19: Celkové vyčíslení očekávaných poplatků za distribuční služby v Kč ............. 77 Tabulka č. 20: ČSH ve dvou variantách pro střešní FVE v Kč .............................................. 79 Tabulka č. 21: Index ziskovosti ve dvou variantách pro střešní FVE v Kč ............................ 80 Tabulka č. 22: Kumulovaný diskontovaný peněžní příjem v Kč ............................................ 81 Tabulka č. 23: Výdaje podle možností vykazování daně za první dva roky provozu v Kč ..... 82 Tabulka č. 24: Výsledky ekonomického hodnocení auditu .................................................... 86 Tabulka č. 25: Vyčíslení kapitálových výdajů ....................................................................... 87 Tabulka č. 26: Čistý peněžní příjem bez dodatečných nákladů v Kč ..................................... 88 Tabulka č. 27: Čistý peněžní příjem včetně dodatečných nákladů v Kč ................................. 89 Tabulka č. 28: Index ziskovosti ve dvou variantách pro plošnou FVE v Kč .......................... 90 Tabulka č. 29: Kumulovaný diskontovaný peněžní příjem v Kč ............................................ 91 Tabulka č. 30: Zaúčtování fakturace elektřiny a odvodu společností NOEL energo, s.r.o. ..... 92 Tabulka č. 31: Alternativní způsob zaúčtování fakturace elektřiny a odvodu ........................ 93 Tabulka č. 32: Vybrané ukazatele společnosti za roky 2011 – 2013 v Kč .............................. 94 Tabulka č. 33: Index ziskovosti pro střešní a plošnou FVE ve dvou variantách ..................... 94
SEZNAM SCHÉMAT Schéma č. 1: Povinnosti vzniku účetní jednotky ................................................................... 38
SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek č. 1: Fotovoltaický článek z roku 1975 ................................................................... 18 Obrázek č. 2: Průměrný roční úhrn slunečního záření v ČR .................................................. 21 105
106
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČR – Česká republika ČSH – čistá současná hodnota ČSSD – Česká strana sociálně demokratická ČSSZ – Česká správa sociálního zabezpečení DPH – daň z přidané hodnoty ERÚ – Energetický regulační úřad EU – Evropská unie FAV – faktura vydaná FO – fyzická osoba FÚ – finanční úřad FVE – fotovoltaická elektrárna GW – gigawatt kWh - kilowatthodina kWp – kilowatt peak m2 – čtvereční metr MW – megawatt MWh – megawatthodina MWp – megawatt peak OSSZ – Okresní správa sociálního zabezpečení OSVČ - osoba samostatně výdělečně činná OZE – obnovitelné zdroje energie PO – právnická osoba VBÚ – výpis bankovního účtu VH – výsledek hospodaření VÚD – vnitřní účetní doklad WACC – průměrné vážené náklady na kapitál Wp - watt peak ZDP – Zákon o daních z příjmů ZPVOZ - Zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů
107
SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Typová účtová osnova pro podnikatele Příloha č. 2: Odpisové tabulky pro rovnoměrné a zrychlené odpisování Příloha č. 3: Fotografie plošné fotovoltaické elektrárny nedaleko Rokycan
108
Příloha č. 1 Typová účtová osnova pro podnikatele ÚČTOVÁ TŘÍDA 0 – DLOUHODOBÝ MAJETEK 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 011 – Zřizovací výdaje 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 015 – Goodwill 019 – Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek
03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 – Pozemky 032 – Umělecká díla a sbírky
04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku
05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný
majetek 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 – Podíly – ovládaná osoba 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 063 – Ostatní cenné papíry a podíly 064 – Směnky k inkasu 065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 – Půjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv 067 – Ostatní půjčky 069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek
07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 – Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 – Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 – Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek 096 – Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku
071 – Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru 074 – Oprávky k ocenitelným právům 075 – Oprávky ke goodwillu 079 – Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku
ÚČTOVÁ TŘÍDA 1 – ZÁSOBY
08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
13 – Zboží
081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 – Oprávky k pěstitelským celkům a trvalým porostům 086 – Oprávky k dospělým zvířatům a jejich skupinám 089 – Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku
11 – Materiál 111 – Pořízení materiálu 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě
12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 131 – Pořízení zboží 132 – Zboží na skladě a v prodejnách 139 – Zboží na cestě
15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151 – Poskytnuté zálohy na materiál 152 – Poskytnuté zálohy na mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 153 – Poskytnuté zálohy na zboží
19 – Opravné položky k zásobám 191 – Opravná položka k materiálu 192 – Opravná položka k nedokončené výrobě
193 – Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 – Opravná položka k výrobkům 195 – Opravná položka k mladým a ostatním zvířatům a jejich skupinám 196 – Opravná položka ke zboží 197 – Opravná položka k zálohám na materiál 198 – Opravná položka k zálohám na zboží 199 – Opravná položka k zálohám na mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
ÚČTOVÁ TŘÍDA 2 – KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK A KRÁTKODOBÉ BANKOVNÍ ÚVĚRY 21 – Peníze 211 – Pokladna 213 – Ceniny
22 – Účty v bankách 221 – Bankovní účty
23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 232 – Eskontní úvěry
24 – Krátkodobé finanční výpomoci 241 – Vydané krátkodobé dluhopisy 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci
25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování 252 – Vlastní akcie a obchodní podíly 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování 254 – Směnky k inkasu 256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 – Ostatní cenné papíry k obchodování 259 – Pořizování krátkodobého finančního majetku
26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě
29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 – Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku
ÚČTOVÁ TŘÍDA 3 – ZÚČTOVACÍ VZTAHY 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 – Pohledávky z obchodních vztahů 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté provozní zálohy – dlouhodobé i krátkodobé 315 – Ostatní pohledávky
32 – Závazky (krátkodobé) 321 – Závazky z obchodních vztahů 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté provozní zálohy 325 – Ostatní závazky
33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
34 – Zúčtování daní a dotací 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Dotace ze státního rozpočtu 347 – Ostatní dotace
35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba
352 – Pohledávky – podstatný vliv 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 – Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva 358 – Pohledávky k účastníkům sdružení
36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 – Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba 362 – Závazky – podstatný vliv 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 – Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva 366 – Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 – Závazky k účastníkům sdružení
37 – Jiné pohledávky a závazky 371 – Pohledávky z prodeje podniku 372 – Závazky z koupě podniku 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 – Pohledávky z pronájmu 375 – Pohledávky z vydaných dluhopisů 376 – Nakoupené opce 377 – Prodané opce 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky
38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 381 – Náklady příštích období 382 – Komplexní náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní
39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 – Opravná položka k pohledávkám
395 – Vnitřní zúčtování 398 – Spojovací účet při sdružení
ÚČTOVÁ TŘÍDA 4 – KAPITÁLOVÉ ÚČTY A DLOUHODOBÉ ZÁVAZKY 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 411 – Základní kapitál 412 – Emisní ážio 413 – Ostatní kapitálové fondy 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 416 – Oc. rozdíly z přecenění při přeměnách společností 417 – Vypořádání rozdílu z přeměn společností 418 – Rozdíly z ocenění při přeměnách společností
419 – Změny základního kapitálu
42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 – Zákonný rezervní fond 422 – Nedělitelný fond 423 – Statutární fondy 425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let
427 – Ostatní fondy 428 – Nerozdělený zisk minulých let 429 – Neuhrazená ztráta minulých let
474 – Závazky z pronájmu 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy 478 – Dlouhodobé směnky k úhradě 479 – Jiné dlouhodobé závazky
48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka
49 – Individuální podnikatel 491 – Účet individuálního podnikatele
ÚČTOVÁ TŘÍDA 5 – NÁKLADY 50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 – Prodané zboží
51 – Služby 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní služby
52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 522 – Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti
45 – Rezervy
523 – Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 – Zákonné sociální pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 526 – Sociální náklady individuálního podnikatele 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady
451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů 452 – Rezerva na důchody a obdobné závazky 453 – Rezerva na daň z příjmů 459 – Ostatní rezervy
53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky
46 – Dlouhodobé bankovní úvěry
54 – Jiné provozní náklady
461 – Bankovní úvěry
541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 – Prodaný materiál 543 – Dary 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 – Ostatní pokuty a penále
43 – Výsledek hospodaření 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
47 – Dlouhodobé závazky 471 – Dlouhod. závazky – ovládaná nebo ovládající osoba
472 – Dlouhodobé závazky – podstatný vliv 473 – Vydané dluhopisy
546 – Odpis pohledávky 548 – Ostatní provozní náklady 549 – Manka a škody z provozní činnosti
55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 – Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní oblasti 559 – Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek v provozní oblasti
56 – Finanční náklady
561 – Prodané cenné papíry a podíly 562 – Úroky 563 – Kursové ztráty 564 – Náklady z přecenění cenných papírů 566 – Náklady z finančního majetku 567 – Náklady z derivátových operací 568 – Ostatní finanční náklady 569 – Manka a škody na finančním majetku
57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv 579 – Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční oblasti
58 – Mimořádné náklady 581 – Náklady na změnu metody 582 – Škody 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv 588 – Ostatní mimořádné náklady
589 – Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné oblasti
59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 591 – Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená 593 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 – Převod provozních nákladů 598 – Převod finančních nákladů
ÚČTOVÁ TŘÍDA 6 – VÝNOSY 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za zboží
61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 611 – Změna stavu nedokončené výroby 612 – Změna stavu polotovarů vlastní výroby 613 – Změna stavu výrobků 614 – Změna stavu zvířat
62 – Aktivace 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku
64 – Jiné provozní výnosy 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 – Tržby z prodeje materiálu 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek 648 – Ostatní provozní výnosy
66 – Finanční výnosy 661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 – Úroky
663 – Kursové zisky 664 – Výnosy z přecenění cenných papírů 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 – Výnosy z derivátových operací 668 – Ostatní finanční výnosy
68 – Mimořádné výnosy 681 – Výnosy ze změny metody 688 – Ostatní mimořádné výnosy
69 – Převodové účty 697 – Převod provozních výnosů 698 – Převod finančních výnosů
ÚČTOVÁ TŘÍDA 7 – ZÁVĚRKOVÉ A PODROZVAHOVÉ ÚČTY 70 – Účty rozvažné 701 – Počáteční účet rozvažný 702 – Konečný účet rozvažný
71 – Účet zisků a ztrát 710 – Účet zisku a ztráty
75–79 – Podrozvahové účty ÚČTOVÉ TŘÍDY 8 A 9 – VNITROPODNIKOVÉ
Příloha č. 2 Minimální délka odpisování podle jednotlivých skupin v § 30 ZDP Odpisová skupina
Minimální doba odpisování
1
3 roky
2
5 let
3
10 let
4
20 let
5
30 let
6
50 let
Maximální roční odpisové sazby rovnoměrného odpisování v § 31 ZDP pro zvýšenou vstupní
Odpisová skupina
v prvním roce
v dalších letech
1
20 (30)
40 (35)
33,3 (33,3)
2
11 (21)
22,25 (19,75)
20 (20)
3
5,5 (15,4)
10,5 (9,4)
10 (10)
4
2,15
5,15
5
5
1,4
3,4
3,4
6
1,02
2,02
2
cenu
V závorkách jsou uvedeny sazby, které poplatník může využít pro 1. až 3. odpisové skupiny, pokud je prvním odpisovatelem hmotného majetku. Roční odpis se vypočte jako součin vstupní ceny a příslušné odpisové sazby podělené stem.
Koeficienty pro zrychlené odpisování podle § 32 ZDP pro zvýšenou
Odpisová skupina
v prvním roce
v dalších letech
1
3
4
3
2
5
6
5
3
10
11
10
4
20
21
20
5
30
31
30
6
50
51
50
zůstatkovou cenu
Odpis za první rok odpisování se vypočte jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro první rok, přičemž pokud je majitel prvním odpisovatelem, může ve skupinách 1 až 3 tento odpis zvýšit o 10 %. V dalších letech se roční odpis vypočte jako podíl dvojnásobné zůstatkové ceny a rozdílu mezi příslušným koeficientem a počtem již odepsaných let.
Příloha č. 3
