Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal

2

Zitting 1975-1976

14 053

Wijziging van de regeling van de inkomstenbelasting met betrekking tot het belasten van rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering

Nr.3

MEMORIE VAN TOELICHTING

Inleiding In de memorie van antwoord bij het wetsontwerp tot wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting in het kader van het belastingplan 1976 heeft de ondergetekende medegedeeld dat de ontwikkelingen op het terrein van de levensverzekeringen, waarbij met name het verschijnsel van de kortlopende koopsompolissen opvalt, hem tot de conclusie hebben gebracht dat het noodzakelijk is de wettelijke bepalingen inzake levensverzekeringen in de inkomsten- en vermogensbelasting op korte termijn te wijzigen (zitting 1975-1976,13 630, stuk nr. 5, blz. 24). Het onderhavige wetsontwerp strekt ertoe deze wijzigingen in de inkomstenbelasting te verwezenlijken. Voor de vermogensbelasting worden, zoals nog nader wordt toegelicht, geen wijzigingen voorgesteld. Reeds het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 hield, aanstonds van de totstandkoming af, bepalingen in over het belasten van het rentebestanddeel in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering. Zulks werd nodig geacht, omdat anders een belastingvlucht in de levensverzekering verwacht moest worden (36 van de Leidraad bij het Besluit). Voor de berekening van dit rentebestanddeel gaf het Besluit eenvoudige regels. Voor ieder jaar van de looptijd van de verzekering werd de rente gesteld op driekwart percent van de verzekerde som, welk percentage werd verhoogd tot anderhalf percent indien een koopsom was gestort. Niettemin was de berekening van het rentebestanddeel in de praktijk menigmaal een ingewikkelde aangelegenheid door een aantal uitzonderingen, de mogelijkheid van tegenbewijs in bepaalde situaties en de veelheid van de in de praktijk voorkomende polisvormen. De wet op de inkomstenbelasting 1964 begrijpt, anders dan het Besluit 1941, de rente in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering alleen dan onder inkomsten uit vermogen, indien de verzekering is gesloten tegen een koopsom of tegen meteen koopsom gelijkte stellen premies. Rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit tegen periodieke premiebetaling gesloten polissen blijft dus in het algemeen onbelast. Deze wijziging ten opzichte van het Besluit 1941 werd in de memorie van toelichting (zitting 1958-1959,5380, stuk nr. 3, blz. 41) als volgt gemotiveerd: «Wanneer de verzekering is gesloten tegen een reële premie, treedt het dekken van risico zo sterk als oorzaak van de overeenkomst naar voren, dat het in strijd met de werkelijkheid zou zijn, in

Tweede Kamer, zitting 1975-1976,14 053, nrs. 1-3

die overeenkomst tevens een vorm van vermogensbelegging te zien en dienovereenkomstig een deel van het verzkerde kapitaal als rente te beschouwen». Door deze wijziging kon de ingewikkeldheid van de renteberekening aanzienlijk worden teruggebracht. Immers, de onder het Besluit bestaande utizonderingen en de mogelijkheid van tegenbewijs waren in feite uitsluitend van belang voor tegen periodieke premiebetaling gesloten polissen en konden dus vervallen. Voor het overige werd de berekeningsmethodiek van het Besluit voor tegen een koopsom gesloten polissen ongewijzigd gehandhaafd. De aldus sinds 1965 geldende regeling is echter geleidelijk , doch in toenemende mate, te kort gaan schieten. Enerzijds worden nieuwe polisvormen geïntroduceerd, waarbij het accent - zowel wat de inhoud als wat de presentatie betreft - werd verlegd van het aspect van risicodekking naar dat van belegging. Anderzijds is de rentevoet, die voor Staatsleningen bij de indiening van het ontwerp van Wet op de inkomstenbelasting nog rond 4 % lag, zich op een veel hoger niveau gaan bewegen. Door de veel hogere beleggingsopbrengst van de ontvangen premies kon ook de rente die de verzekeraars aan polishouders ten goede doen komen, belangrijk worden verhoogd. Onder handhaving in het algemeen van de sedert 1969 op een rekenrente van 4% gebaseerde tarieven wordt dit thans bereikt door hogere uitkeringen in de vorm van winstdeling, overrentedeling (vooral bij premiepolissen) of door reducties op de premie (vooral bij koopsompolissen). Het gevolg van deze ontwikkeling is dat de volgens de wettelijke regeling te belasten rente thans aanzienlijk achterblijft bij de rente die in feite door de polishouders wordt genoten. De koopsomconstructies van 1975 Nadat in de jaren vóór 1975 de hierboven geschetste ontwikkeling incidenteel reeds aanleiding had gegeven tot min of meer gekunstelde, duidelijk op belastingbesparing gerichte, verzekeringsconstructies kwam het in het jaar 1975 tot een «doorbraak». In gestandaardiseerde vorm werd op grote schaal een verzekeringsvorm op de markt gebracht die uitsluitend was gericht op het behalen van een fiscaal voordeel door het optimaal benutten van het te kort schieten van de wettelijke berekeningsmethodiek en die ook uitdrukkelijk als zodanig werd gepropageerd, de zogenaamde koopsomconstructie. Deze constructie komt in het kort hierop neer. Voor een koopsom van f 100 000 (of een veelvoud daarvan) wordt een «gemengde verzekering» afgesloten meteen looptijd van 6 jaren. Na 6 jaren (of bij eerder overlijden) wordt een bedrag uitgekeerd dat, afhankelijk van de leeftijd van de verzekerde, rond f 160 000 ligt (bij de rentestand in 1975). Van het voordeel ad f 60 000 wordt volgens de wettelijke berekeningsmethodiek als rente maximaal belast 6 x 11/2% over f 160 000 = f 14 400 en wel naar het bijzondere tarief van artikel 57 van de Wet (20-50%). Bij een bijzonder tarief van 50% betekent dit een belastingheffing van f 7200. Is de koopsom gefinancierd met geleend geld, tegen bijvoorbeeld een rente van 10,79% (een veel voorgekomen geval), dan is in 6 jaren aan rente ten laste van het inkomen gebracht 6 x f 10 790 = f 64 740. Bij een marginaal inkomstenbelastingtarief van bijvoorbeeld 50% betekent dit dat na 6 jaren netto f 32 370 is opgeofferd, waar tegenover een netto voordeel staat van f 60 000 - f 7 200 = f 52 800. Bij hogere marginale tarieven is het netto-voordeel uiteraard hoger. Het is duidelijk dat bij deze koopsomconstructie het verzekeringsaspect (risicodekking) in verband met de korte looptijd van de polis geheel bijkomstig is en dat slechts een aantrekkelijk rendement op een belegging wordt beoogd. Dit rendement kan evenwel slechts zo aantrekkelijk zijn door de in de wet opgenomen en ongewijzigd gebleven berekeningsmethodiek, waardoor de werkelijk gemaakte rente slechts zeer ten dele kan worden belast. Bestaat er een band tussen de geldschieter van de verzekeringnemer en de verzekeraar, dan kan zelfs een «gesloten circuit» worden bereikt, waarbij de verzekeraar als het ware via de geldschieter belegt in de lening die de verzekeringnemer heeft gesloten.


6

De grote fiscale aantrekkelijkheid van deze constructie wordt weerspiegeld door de enorme omvang die het afsluiten van koopsompolissen in 1975 aannam, met name nadat in de pers berichten begonnen te circuleren dat een wetswijziging werd voorbereid. Naar globale schatting is uit hoofde van deze polissen door de verzekeringsmaatschappijen in 1975 voor ruim 1,5 mld. aan koopsommen ontvangen. Uitgaande van een rendement van 6% dat bij een andere belegging dan in koopsompolissen zou zijn gemaakt, kan worden berekend dat bij ongewijzigde voortzetting van het sinds 1965 geldende regime alleen reeds de in 1975 gesloten koopsompolissen aan derving aan inkomstenbelasting zouden meebrengen van ten minste f 160 min. in 6 jaren. Dit bedrag moet nog aanmerkelijk worden verhoogd omdat een groot deel van de koopsommen is geleend, waarbij aanzienlijk hogere rentepercentages dan 6% in aftrek worden gebracht. De derving aan inkomstenbelasting, bij ongewijzigde voortzetting van het regime, kan daardoor gevoeglijk op minstens f 300 min. in jaren worden gesteld. Aan de hand van gevallen die vóór 1975 ten departemente bekend waren geworden, was de ondergetekende reeds tot de conclusie gekomen dat bij de geldende bepalingen het resultaat van bestrijding van deze constructie, zelfs met toepassing van de leer der wetsontduiking of de bepalingen inzake richtige heffing, zeer twijfelachtig zou zijn, zodat wetswijziging noodzakelijk was. Bij de bestudering daarvan werd echter al in een vroeg stadium duidelijk dat het bestaande regime zich niet leent voor een eenvoudige aanpassing door verhoging van het percentage (hierop wordt in het onderdeel «Motivering van de technische opzet van de wetswijziging» nader ingegaan). Tot een wijziging was het daardoor in 1975 nog niet gekomen. Toen in dat jaar het verschijnsel van de koopsompolissen ernstiger vorm begon aan te nemen werd het aankondigen van een wetswijziging echter onvermijdelijk. De omvang van de wetswijziging Door de hiervóór aangegeven ontwikkelingen na 1965 zijn niet alleen op het terrein van de koopsompolissen maar op het hele terrein van kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering de uitgangspunten van het toen ingevoerde systeem voor discussie vatbaar geworden. De ondergetekende heeft dan ook aandacht besteed aan de mogelijkheid het gehele systeem ten principale te wijzigen in die zin, dat voortaan van alle kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering het rentebestanddeel zou worden belast. Hij is echter tot de conclusie gekomen, dat het aanbeveling verdient thans te volstaan meteen meer beperkt ontwerp, dat zich specifiek richt op opeigenlijk gebruik van de verzekeringsvorm. Daarbij is mede een punt van overweging geweest de mogelijkheid dat de studie-Hofstra tot conclusies zal leiden die ook consequenties hebben voor het fiscale regime voor levensverzekeringen. Het is aanstonds duidelijk dat ook in een meer beperkte opzet een wetswijziging niet uitsluitend koopsompolissen kan betreffen. De hiervoor vermelde, in de praktijk toegepaste, koopsomconstructie kan immers met enige aanpassingen op eenvoudige wijze worden overgebracht naar het terrein van polissen met periodieke premiebetaling en leidt dan tot dezelfde ongewenste gevolgen. Dat het hier niet slechts om een theoretische mogelijkheid gaat, blijkt wel uit inmiddels in de pers verschenen publikaties waarin er melding van wordt gemaakt dat dergelijke aangepaste constructies reeds voorkomen. Met name gaat het hierbij om verzekeringen met wisselende periodieke premies. Echter ook bij gelijkblijvende premiebetaling is bij een niet te lange looptijd (en een eventueel «gesloten circuit») een uitsluitend op belastingbesparing gerichte verzekering mogelijk en aantrekkelijk. In het ontwerp wordt daarom niet alleen het regime voor de koopsompolissen, maar ook het regime voor bepaalde polissen met periodieke premiebetaling gewijzigd.


7

De grondgedachte van het voorgestelde regime Het behoeft geen betoog dat de wetswijziging erop gericht moet zijn een regime tot stand te brengen waarbij - althans voor verzekeringsvormen waarvan een oneigenlijk gebruik te verwachten valt - de in de heffing van de inkomstenbelasting te begrijpen rente in kapitaalsuitkeringen zodanig wordt berekend dat het verschil met wat aan de begunstigde in feite als rente toevloeit zo gering mogelijk is. De moeilijkheden die zijn verbonden aan een aanscherping van de bestaande berekeningsmethodiek, waarop nog nader zal worden ingegaan, hebben de ondergetekende ertoe gebracht een geheel andere dan de bestaande opzet te kiezen ter bereiking van het doel, de werkelijk genoten rente zo nauwkeurig mogelijk te bepalen en te belasten. In deze opzet, die zou kunnen worden aangeduid als de «saldo-methode», wordt als rente belast het verschil tussen de uitkeringen e.d. (waaronder winstuitkeringen) en het totaal van de betaalde koopsommen of premies. Deze methode is dezelfde als die welke thans reeds wordt gevolgd voor de z.g. spaarpolissen, dit zijn polissen die fiscaal niet als levensverzekering kunnen gelden omdat voor de verzekeraar geen kans op nadeel bestaat. Om te voorkomen dat bij overlijden het voordeel uit hoofde van de risicodekking mede als rente zou worden belast - hetgeen zich met name voordoet naarmate het tijdstip van overlijden dichter ligt bij dat van het sluiten van de verzekeringsovereenkomst - , wordt als integrerend deel van de nieuwe opzet voorgesteld uitkeringen ten gevolge van overlijden in het algemeen buiten de inkomstenbelastingheffing te laten. Op dit punt is de voorgestelde regeling voor belastingplichtigen gunstiger dan het thans bestaande regime: ook de overlijdensuitkeringen uit koopsompolissen, die thans belast zijn, zullen onder het nieuwe regime in het algemeen onbelast blijven. De aan deze grondgedachte gegeven uitwerking houdt in, dat rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering aan de heffing van inkomstenbelasting wordt onderworpen, tenzij de uitkering plaatsvindt; - bij in leven zijn van de verzekerde na jaarlijkse betaling van premies gedurende ten minste 20 jaren en tevens vóór diens 70-jarige leeftijd; - ten gevolge van overlijden vóór de 70-jarige leeftijd, alsook bij begrafenisverzekeringen waarvan het totaal van de uitkeringen niet meer bedraagt dan f 5000 na de 70-jarige leeftijd. De ondergetekende verwacht dat de nieuwe opzet een afdoende remedie zal zijn tegen oneigenlijk gebruik van levensverzekeringen, terwijl toch voor het gangbare type levensverzekering met periodieke premiebetaling geen of slechts een beperkte verzwaring van de belastingheffing optreedt. Op dit laatste aspect wordt onder het hoofd «Uitwerking van het regime voor premiepolissen» nog nader ingegaan. Uit het oogpunt van begrijpelijkheid voor de belanghebbenden biedt de nieuwe opzet bovendien duidelijke voordelen. Het nieuwe regime in hoofdlijnen Begrenzing van de kapitaalsuitkeringen waarvan een wordt belast (artikel 25, eerste lid, letter c)

rentebestanddeel

Zoals in het voorgaande is aangegeven, is gekozen voor een wetsontwerp met een beperkte doelstelling, namelijk het tegengaan van oneigenlijk gebruik van de verzekeringsvorm. Dit uitgangspunt heeft ertoe geleid naast rente begrepen in uitkeringen uit koopsompolissen in beginsel ook rente begrepen in uitkeringen op polissen waarop gedurende minder dan twintig jaren jaarlijks premie is betaald, in de belastingheffing te betrekken. Voor het gangbare type levensverzekering met periodieke premiebetaling overeen langere periode dan twintig jaren blijft het rentebestanddeel in de uitkering dus ook onder het nieuwe regime onbelast. Wel is hieraan thans de voorwaarde verbonden dat de uitkering plaatsvindt voordat de verzekerde de leeftijd van zeventig jaar heeft bereikt. Hierop wordt in het vervolg van deze memorie teruggekomen.


8

Het voorstel om bij premiepolissen met een kortere looptijd dan twintig jaren het saldo tussen uitkering en premies te belasten is, zoals reeds is vermeld, ingegeven door de gedachte dat ombouw van de koopsomconstructie tot een soortgelijke constructie met premiepolissen moet worden voorkomen. De ondergetekende gaat er voorshands van uit dat de eis van een werkelijke looptijd van twintig jaren afdoende zal zijn om het aangaan van verzekeringsovereenkomsten die niet worden gesloten om het verzekeren zelf maar om het behalen van een fiscaal voordeel, onaantrekkelijk te maken. De termijn van premiebetaling gedurende twintig jaren heeft betrekking op de werkelijke looptijd, dus niet op de overeengekomen looptijd. Ware het anders, dan zou de bepaling al heel eenvoudig kunnen worden ontgaan door voor een lange periode te contracteren en na enkele premiebetalingen de looptijd van de polis te bekorten, de polis premievrij te maken of af te kopen. De termijn van premiebetaling gedurende ten minste twintig jaren speelt geen rol indien de uitkering geschiedt ten gevolge van overlijden vóór het bereiken van de 70-jarige leeftijd. Een dergelijke uitkering blijft steeds onbelast, zoals in het volgende onderdeel nader wordt toegelicht. Polissen met sterk wisselende periodieke premies - een hoogste premie die meer bedraagt dan het tienvoud van de laagste - worden, evenals onder de thans geldende bepalingen, behandeld als koopsompolissen; bij dergelijke polissen blijft mitsdien ook na twintig jaren premiebetaling de uitkering in de belastingheffing betrokken. Overlijdensuitkeringen

(artikel 26, eerste lid, letter b)

De huidige regeling voor koopsompolissen kent voor uitkeringen ten gevolge van overlijden geen bijzonder regime. Ook in die gevallen wordt de rente berekend volgens de formule van anderhalf percent van de verzekerde som voor elk jaar van de looptijd. Bij de nieuwe opzet is aandacht besteed aan de vraag of de saldo-gedachte ook ten aanzien van overlijdensuitkeringen dient te gelden. Nadere beschouwing daarvan doet zien, dat alsdan tot het inkomen een voordeel uit hoofde van risicodekking zou worden gerekend. Het sterkst spreekt dit bij premiepolissen, bij voorbeeld in geval van overlijden na één premiebetaling, maar ook bij koopsompolissen doet zich hetzelfde verschijnsel voor. Aan dit bezwaar zou kunnen worden tegemoet gekomen door de saldo-gedachte aan te vullen met de mogelijkheid van tegenbewijs in die zin, dat de genieter van de uitkering mag aantonen dat x% samengestelde interest over de betaalde koopsommen en premies tot een lagere uitkomst leidt (z.g. «oprenten»). Bij enigszins ingewikkelde polisvormen - bij voorbeeld bij verzekering van een kapitaal in termijnen of bij een ideaalpolis - is dit oprenten echter praktisch onuitvoerbaar. Bovendien zou aanvulling van de saldo-gedachte met deze mogelijkheid van tegenbewijs bij premiepolissen tot gevolg hebben, dat het te belasten deel van de uitkering een onnatuurlijk verloop vertoont naarmate het overlijden later plaatsvindt: eerst zou het te belasten deel namelijk stijgen met de looptijd door het oprenten en daarna zou het dalen onder invloed van de saldo-gedachte. Met betrekking tot de belastingheffing over overlijdensuitkeringen op koopsompolissen wil de ondergetekende in dit verband nog wijzen op een element van onevenwichtigheid in de thans geldende regeling. Bij overlijdensuitkeringen op koopsompolissen wordt het rentebestanddeel berekend aan de hand van de werkelijke looptijd van de verzekering en de verzekerde som; de verzekerde som is echter hoger naarmate de overeengekomen looptijd langer is. Dit betekent dat bij polissen ter zake waarvan een zelfde koopsom is gestort en die als gevolg van overlijden van de verzekerde eenzelfde werkelijke looptijd hebben, meer rente wordt belast naarmate de overeengekomen looptijd langer en daardoor de verzekerde som hoger is. Gelet op deze omstandigheden, te weten de moeilijkheden verbonden aan oprenten, alsmede het feit dat de belastingheffing over overlijdensuitkeringen op koopsompolissen ook nu geen in zich zelf sluitend geheel is, acht de


9

ondergetekende het verantwoord de rente, begrepen in overlijdensuitkeringen van zowel koopsompolissen als premiepolissen in beginsel van de heffing van inkomstenbelasting vrij te stellen. Daarbij heeft hij mede overwogen, dat maatschappelijk in een uitkering bij overlijden veel minder een rente-element wordt ervaren dan in een uitkering bij leven. Uitkeringen na het bereiken van de 70-jarige leeftijd (artikel 25, eerste lid, letter c en artikel 26, tweede lid) In de voorgestelde regeling is de mogelijkheid dat het rentebestanddeel buiten de heffing van de inkomstenbelasting blijft, beperkt tot uitkeringen die worden genoten vóórdat de verzekerde de leeftijd van 70 jaar heeft bereikt. Boven die leeftijd wordt, ook als er meer dan 20 jaren jaarlijks premies zijn betaald en ook als de uitkering geschiedt ten gevolge van overlijden - behoudens in het hierna te noemen uitzonderingsgeval - steeds een rentebestanddeel belast. De ondergetekende acht zulks nodig als complement op de voorgestelde regeling volgens welke uitkeringen bij overlijden in beginsel onbelast blijven. Door de einddatum van de verzekering op zeer hoge leeftijd te stellen - bij voorbeeld op 80 of 90 jaar - zou immers vrijwel elke verzekering aanstonds of tijdens de looptijd - eventueel zelfs vlak voor de expiratiedatum - gemaakt kunnen worden tot een verzekering die in feite uitsluitend een uitkering bij overlijden geeft. Ook zou het aantrekkelijk kunnen zijn om op oudere leeftijd nog een koopsompolis te sluiten, met als doel de daarop nog komende rente-aanwas zonder heffing van inkomstenbelasting na te laten aan de erfgenamen. De gekozen leeftijd van 70 jaar houdt verband met de gedachte dat er voor moet worden gewaakt dat door het belasten van het saldo niet tevens een aanzienlijk stuk voordeel ter zake van risicodekking tot het inkomen wordt gerekend. Dit element spreekt het sterkst wanneer de verzekerde spoedig na het sluiten van de verzekering overlijdt, zwakt af naarmate de verzekerde op oudere leeftijd overlijdt en is te verwaarlozen ingeval het overlijden de statistisch gemiddelde leeftijd nadert. Door de grens bij 70 jaar te leggen wordt, naar de ondergetekende meent, in het als rente te belasten saldo nimmer een noemenswaardig voordeel uit hoofde van risicodekking belast. Het hanteren van de vermelde leeftijdsgrens zal overigens naar het oordeel van de ondergetekende niet vaak tot daadwerkelijke belastingheffing leiden. Het is typisch een bepaling die zich bij voorbaat richt tegen een nieuwe ontgaansmogelijkheid; situaties waarin men er een reëel belang bij heeft om na de 70-jarige leeftijd nog een uitkering te ontvangen zullen zich slechts sporadisch voordoen. Bovendien zijn verzekeringen die met het oog op de kosten van begrafenis of crematie plegen te worden gesloten (verzekering van uitsluitend een kapitaal bij overlijden) uitdrukkelijk uitgezonderd: dergelijke uitkeringen blijven, zo zij in totaal een bedrag van f 5000 niet te boven gaan, ook bij overlijden na het bereiken van de 70-jarige leeftijd onbelast. De berekening van het saldo (artikel 28, leden 1, 2 en 3) In verreweg de meeste gevallen waarin een verzekering tot uitkering komt is de saldo-gedachte eenvoudig toe te passen. In het hiervoor gegeven voorbeeld van een koopsom ad f 100 000 en een verzekerde som van f 160 000, uit te keren na 6 jaren of bij eerder overlijden, wordt bij in leven zijn na 6 jaren belast: f 160 0 0 0 - f 100 000 = f 60 000. Bij premiebetaling wordt ter berekening van het te belasten saldo het totaal van de betaalde premies op de uitkering in mindering gebracht. In een aantal gevallen komt de polis niet op de daarin overeengekomen datum tot expiratie omdat deze tussentijds wordt afgekocht of omdat premierestitutie plaatsvindt. In dergelijke gevallen treden, evenals onder het huidige regime het geval is, de afkoopsom of de premierestitutie in de plaats van de uitkering.


10

Een complicatie vormen de in het laatste decennium gebruikelijk geworden winstdelingsregelingen. Deze komen in vele schakeringen voor. De deling kan bestaan in het meedelen in het positieve verschil tussen de rekenrente waarvan de verzekeraar voor de berekening van de premie uitgaat en de werkelijke rente waartegen de verzekeraar de spaardelen van de ontvangen premies weet te beleggen (z.g. overrrente-delingen), doch kan zich ook uitstrekken tot de totale commerciële winst van de verzekeringsmaatschappij. Wat de vorm van het genieten betreft zijn er polissen waarbij de winstdelingen worden uitgekeerd in contanten tijdens de looptijd. Meer gebruikelijk is echter de winstdeling aan de verzekerde te doen toekomen in de vorm van verhoging van de verzekerde som. Ook komt het voor dat de winstdeling wordt aangewend voor verlaging van nog te betalen premies. Voortbordurend op de praktijk van het Besluit op de lnkomstenbelasting 1941, welke was gebaseerd op opmerkingen in § 36, vijftiende lid, en § 38, tweede lid, van de Leidraad, worden bij de thans bestaande regeling winstuitkeringen niet of slechts zeer ten dele inde heffing betrokken. Winstuitkeringen in contanten en die in de vorm van verlaging van nog te betalen premies blijven zonder meer buiten aanmerking. Waarschijnlijk komt de vorm van winstuitkering in contanten bij koopsompolissen in de praktijk evenwel niet voor. Van winstuitkeringen in de vorm van een verhoging van de verzekerde som wordt bij die polissen en passant een zeer bescheiden deel belast, doordat de formu Ie van 11/2% van de verzekerde som voor elk jaar van de looptijd wordt toegepast op de met deze winstuitkeringen verhoogde verzekerde som. De bestaande feitelijke onbelastbaarheid van winstuitkeringen kan naar de mening van de ondergetekende in de nieuwe opzet niet worden gehandhaafd. Het maakt namelijk materieel geen enkel verschil of de verzekeraar bij voorbeeld zijn tarieven baseert op een rekenrente van 7%, dan wel uitgaat van een hoger, op 4 % rente gebaseerd, tarief en dit via een winstdelingsregeling weer zodanig verlaagt dat in feite een rendement van 7% wordt bereikt. Bovendien zou bij handhaving van de feitelijke onbelastbaarheid het al zeer voor de hand liggen een verzekeringsvorm te ontwerpen met een zeer lage rekenrente, bij voorbeeld 2%, met daarnaast recht op een hoge winstuitkering. Door een dergelijke opzet zou de doelstelling van het ontwerp volledig kunnen worden gefrustreerd. De ondergetekende stelt dan ook voor winstuitkeringen - in welke vorm dan ook - in de saldo-methode te betrekken (artikel 28, lid 1). Wat betreft de ingevolge artikel 28, tweede lid, op de uitkering in mindering te brengen premies - onder welk begrip ook koopsommen vallen wordt opgemerkt dat in beginsel de volle premie voor aftrek in aanmerking komt, derhalve met inbegrip van het gedeelte daarvan dat moet dienen om het risico van vroegtijdig overlijden te dekken. Een complicatie evenwel wordt gevormd door het veelvuldig voorkomen van tegen de hoofdverzekering aanleunende bijkomende verzekeringen. Zo kan veelal een extra-uitkering bij overlijden ten gevolge van ongeval worden meeverzekerd tegen betaling van een betrekkelijk geringe meer-premie. Dit is een zuivere ongevallenverzekering, die weliswaar is opgenomen in de polis van levenszekering maar, naar de vanouds geldende departementale opvatting, waarbij de ondergetekende zich aansluit, zelf geen levensverzekering is. De extra-uitkering blijft daardoor altijd buiten de saldo-berekening. De betaalde meer-premies voor zulk een extra-uitkering zouden om dezelfde reden daarbij evenmin in aanmerking dienen te worden genomen. Deze premies zouden derhalve moeten worden afgesplitst van de eigenlijke levensverzekeringspremies. Het behoeft geen betoog dat dit tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen zou kunnen leiden. Dit laatste geldt ook voor de meer-premie voor vrijstelling van verdere premiebetaling in geval van invaliditeit, een in de praktijk veel voorkomende vorm van bijverzekering. Uit praktische overwegingen wordt dan ook voorgesteld deze meerpremies voor bijkomende verzekeringen - bij de artikelsgewijze toelichting wordt ook nog de vorm van een extra-uitkering bij invaliditeit genoemd - bij toepassing van de saldo-gedachte


11

mee in aftrek toe te laten; voor zover deze meer-premies betrekking hebben op vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit in haar geheel en voor zover ze betrekking hebben op bijkomende extra-uitkeringen binnen een in de wet aangegeven, hierna nog nader toe te lichten grens (artikel 28, lid 3). Voor gevallen waarin de verzekerde som niet in één termijn doch in meerdere termijnen tot uitkering komt, dient te worden geregeld op welk tijdstip (of tijdstippen) fiscaal een bate wordt genoten. In het wetsvoorstel isgekozen voor een soort staffel-regeling. Pas wanneer de uitkeringen het totaal van de betaalde premies overtreffen, wordt tot heffing overgegaan. Een voorbeeld moge dit verduidelijken: koopsom f 100 000; verzekerde som f 170 000, uit te keren na 6 jaren of bij eerder overlijden in vier jaarlijkse termijnen van elk f 42 500. Bij in leven zijn na 6 jaren wordt belast: 1e termijn (jaar

7):

2e termijn (jaar

8):

3e termijn (jaar

9):

4e termijn (jaar 10):

uitkering aftrek

f

42 500 42 500

belast

nihil

uitkering aftrek

f

belast

nihil

uitkering aftrek

f

belast

f

27 500

uitkering aftrek

f

42 500

belast

f

42 500

koopsom koopsom

f

100 000 42 500

nog aftrekbaar

f

57 500

42 500 42 500

42 500 nog aftrekbaar

f

42 500 15 000

15 000 15 000

nog aftrekbaar

nihil

Het toe te passen tarief (artikel 57, eerste lid, letter d) Vele, zij het niet alle, in één jaar genoten inkomsten die op meer jaren betrekking hebben kunnen op verzoek worden belast naar het bijzondere tarief van 20-50%. Bij de huidige bepalingen geldt dit ook voor rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit hoofde van koopsompolissen. Bij de beschrijving van de koopsomconstructies werd al even aangestipt dat door deze bepaling de constructies echter extra aantrekkelijk werden. Ook bij het voorstel om de in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering begrepen rente te benaderen met behulp van de hiervoor uiteengezette saldo-methode zou het, bij handhaving van het bijzondere tarief voor deze rente, mogelijk blijven een aanzienlijk fiscaal voordeel te behalen. Nog steeds zou dan vrij gemakkelijk progressief belast inkomen te transformeren zijn in inkomen dat wordt belast naar het bijzondere tarief. De te betalen rente over een voor de koopsom aangegane schuld, c.q. de gederfde inkomsten over voor de koopsom aangewend vermogen, verminderen dan het progressief belaste inkomen, terwijl de tegenover deze vermindering staande bate van de in de kapitaalsuitkering begrepen rente wordt belast naar het bijzondere tarief. Wanneer voorts wordt bedacht, dat - door het vaststaan van de expiratiedatum - er ook voor kan worden gezorgd dat de heffing geschiedt volgens het percentage van 20, bij voorbeeld door de rente-aftrek te concentreren in de laatste drie jaren, is het duidelijk dat niet nagelaten kan worden maatregelen in de sfeer van het bijzondere tarief te treffen. Hoewel de ondergetekende zich er van bewust is dat belastingheffing naar het bijzondere tarief op zichzelf wel zou passen in het wettelijke systeem, stelt hij niettemin voor, om elke misbruikmogelijkheid bij voorbaat uit te sluiten, het bijzondere tarief te doen vervallen voor levensverzekeringsrente. Op gelijke wijze is destijds gehandeld ten aanzien van rentespaarbrieven, waar dezelfde problematiek speelde. Overigens mag hierbij niet uit het oog worden verloren dat bij uitkeringen ten gevolge van overlijden in het algemeen in het geheel geen rentebestanddeel zal worden belast, zodat de tariefstoepassing in die sector geen rol speelt.


12

Uitwerking van het regime voor

premiepolissen

Uit het voorgaande moge blijken dat de uitwerking van de voorgestelde regeling voor premiepolissen zodanig is dat, indien het gaat om gangbare polissen waaraan geen fiscale constructies ten grondslag liggen, de belastingheffing in vele gevallen niet of nauwelijks wordt verzwaard. Gewezen wordt op de volgende punten. 1. Indien de uitkering geschiedt nadat 20 jaren jaarlijks premie is betaald wordt - behalve bij expiratie na het bereiken van de leeftijd van 70 j a a r geen rentebestanddeel in de uitkering belast. 2. Indien de uitkering geschiedt ten gevolge van overlijden wordt - behalve bij expiratie na het bereiken van de leeftijd van 70 jaar - evenmin een rentebestanddeel in de uitkering belast, derhalve ongeacht het aantal jaren dat premie is betaald. 3. Ter berekening van het als rente te belasten saldo mag de volle premie op de uitkering in mindering worden gebracht, dus niet alleen het spaardeel maar ook het deel dat wordt betaald ter dekking van het risico van overlijden vóór de einddatum van de polis bij in leven zijn. 4. Ter berekening van het als rente te belasten saldo mogen bovendien zij het binnen zekere grenzen - in mindering worden gebracht de premies voor gebruikelijk meeverzekerde risico's van invaliditeit en ongeval. Aangezien veruit de meeste levensverzekeringen worden gesloten voor lange en zeer lange perioden en voorzien in uitkeringen vóór het bereiken van de leeftijd van 70 jaar, betekent voor premiepolissen de in de onder 1 en 2 vermelde punten aangegeven beperking van het aantal belastbare uitkeringen, dat de houders van gangbare en op normale wijze tot afwikkeling komende polissen ook in de nieuwe opzet in veruit de meeste gevallen niet met enige heffing van inkomstenbelasting worden geconfronteerd. Heffing komt wel aan de orde bij de betrekkelijk geringe groep polissen die voor een kortere periode dan 20 jaren zijn afgesloten, alsmede bij polissen die binnen dat aantal jaren worden afgekocht. Doch zelfs dan wordt, als gevolg van de onder punt 3 en 4 vermelde royale berekeningswijze, slechts een gering deel van de uitkering belast. Een en ander moge blijken uit het hierna opgenomen overzicht, waarin voor onderscheiden situaties is aangegeven of een rentebestanddeel wordt belast en, zo ja, hoe groot. Daarbij is uitgegaan van het tarief van één der grote levensverzekeringsmaatschappijen. Gemengde verzekering (man) met vrijstelling van premiebetaling bij invaliditeit: verzekerde som: f 10 000 Leeftijd bij Winstafsluiten deling ' van de polis 25

35

55 jaar

60 jaar

65 jaar

neen ja

onbelast' onbelast 3

onbelast' onbelast'

onbelast 3 onbelast'

onbelast 3 onbelast 3

neen

835 2670 (2300)

onbelast' onbelast 3

onbelast' onbelast'


negatief n.v.t.

90 1490 (1900)

430 2350 (2400)


negatief n.v.t.

negatief 4 540(1500)

neen ja

55

:

50 jaar

ja 45

Te belasten sald o bij verschillendei eindleeftijden

neen ja

-

-

' Verondersteld rendement van de beleggingen gedurende de hele loopt i j d : 7%. 2 Tussen haakjes is vermeld het in het saldo begrepen winstaandeel dat boven de verzekerde som w o r d t uitgekeerd. 3 Onbelast in verband met termijn van 20 jaren. 4 Geen belastingheffing in verband met negatief saldo.

3


13

In het vorenstaande overzicht is geen rekening gehouden met premie-opslagen wegens ongeval- of pakketdekking, die het voor belastingheffing in aanmerking te nemen saldo nog kunnen verlagen. Voorts dient te worden bedacht dat bij tussentijdse afkoop een lager bedrag wordt uitgekeerd dan bij normale afwikkeling het geval zou zijn. Het vorenstaande moet naar het oordeel van de ondergetekende dan ook tot de conclusie leiden dat toepassing van de saldo-gedachte voor het gangbare type premiepolissen slechts in een beperkt aantal gevallen daadwerkelijk tot belastingheffing zal leiden en dan nog beperkt blijft tot een betrekkelijk gering deel van de uitkering. Tijdstip van inwerkingtreding De hoofdregel inzake het toepasselijk worden van de nieuwe bepalingen is neergelegd in het eerste lid van artikel II: de wet treedt inwerking met ingang van 1 januari 1977. Zonder nadere voorzieningen zou dit betekenen dat op alle kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering die vóór 1 januari 1977 plaatsvinden de thans geldende bepalingen worden toegepast en op alle uitkeringen op of na 1 januari 1977 de voorgestelde nieuwe bepalingen. Inde hierna toe te lichten overgangsregeling worden echter voor uitkeringen die op af na 1 januari 1977 plaatsvinden op polissen die zijn afgesloten vóór het tijdstip van indiening van dit wetsontwerp - voor bepaalde premiepolissen en voor koopsompolissen echter vóór 14 november 1975 - nadere voorzieningen voorgesteld. Als gevolg daarvan zullen de uitkeringen op die polissen in vele gevallen niet of slechts ten dele volgens de nieuwe regelen worden belast. Met betrekking tot uitkeringen vóór 1 januari 1977 zijn in de overgangsbepalingen geen nadere regelen opgenomen. Op die uitkeringen zijn dus, ongeacht het tijdstip waarop de polis is afgesloten, de thans geldende bepalingen van toepassing. In afwijking van de hoofdregel wordt in het tweede lid van artikel II voor één bepaling van het wetsontwerp terugwerkende kracht voorgesteld, namelijk voor de bepaling die is opgenomen onder artikel I, letter D. Bij de artikelsgewijze toelichting wordt hierop nader ingegaan. De overgangsregeling Zoals reeds is opgemerkt, heeft de overgangsregeling uitsluitend betrekking op kapitaalsuitkeringen op of na 1 januari 1977, omdat op uitkeringen tot dat tijdstip het bestaande regime van toepassing blijft. Voor uitkeringen op of na 1 januari 1977 zouden, zonder dat sprake zou zijn van terugwerkende kracht, de nieuwe bepalingen onverkort kunnen worden toegepast. Van terugwerkende kracht zou immers alleen dan sprake zijn als een zich voorgedaan hebbend feit - i.c. het verkrijgen van een uitkering uit levensverzekering - zou worden behandeld op de voet van een wettelijke regeling die nog niet bestond toen dat feit zich voordeed. Dit is bij volgens de nieuwe regels belasten van uitkeringen op of na 1 januari 1977 uit levensverzekering niet het geval, ook niet in zoverre bij het sluiten van de verzekering een ander regime gold. Bij overeenkomsten waarvan de werkingsduur zich over vele jaren uitstrekt kan het nu eenmaal voorkomen, dat in de loop van de tijd de fiscale bepalingen wijziging ondergaan. De ondergetekende heeft echter niet zo ver willen gaan de nieuwe bepalingen op uitkeringen na 1 januari 1977 onverkort toe te passen, omdat hij er niet aan voorbij wil gaan dat van vele vóór het tijdstip van indiening van dit wetsontwerp, c.q. vóór 14 november 1975 afgesloten polissen - waarvan een groot aantal ver in het verleden - niet kan worden gezegd dat zij uitsluitend op belastingbesparing gerichte verzekeringsovereenkomsten zijn. Voor de uitkeringen op of na 1 januari 1977 op vóór die data afgesloten polissen worden daarom een tweetal groepen polissen onderscheiden met voor elke groep een afzonderlijke overgangsregeling. De eerste groep omvat de vóór de indiening van dit wetsontwerp - te weten 17 september 1976 - afgesloten premiepolissen, met uitzondering van


14

een categorie polissen die trekken van een koopsompolis vertoont en waarop hierna nader wordt teruggekomen. Bij deze eerste groep gaat het om gangbare vormen van premiepolissen, waarbij andere dan fiscale motieven voorop hebben gestaan. Hoewel de aankondiging van de wetswijziging op 14 november 1975 weliswaar de mogelijkheid open laat dat ook voor deze vorm van verzekering de wet wordt gewijzigd, acht de ondergetekende, nu die aankondiging niet in de eerste plaats op deze vorm was gericht, het niet onredelijk alle uitkeringen na 1 januari 1977 op de hier bedoelde premiepolissen nog volgens de thans geldende bepalingen te behandelen (dat wil zeggen onbelast te laten, niet alleen voor wat betreft de met de verzekering tot 1 januari 1977 gekweekte rente, maar ook voor de daarna tot de expiratiedatum te kweken rente). De ondergetekende acht het evenwel niet verantwoord deze regeling ook te doen gelden voor premiepolissen, welke worden gesloten op of na de datum van indiening van het wetsontwerp doch vóór 1 januari 1977. Een dergelijke uitbreiding van de regeling zou te zeer de mogelijkheid openen nog vóór 1 januari 1977 nieuwe gekunstelde polissen af te sluiten. De hier besproken regeling is opgenomen in artikel 78a, eerste lid, eerste volzin. De vorenbedoelde uitzondering betreft tussen 13 november 1975 en de datum van indiening van het wetsontwerp gesloten premiepolissen die zijn afgesloten met een looptijd van tien jaren of minder en met wisselende premies waarvan de hoogte echter onderling niet zoveel verschilt dat daardoor wettelijk sprake is van een koopsompolis. Voor deze categorie premiepolissen is niet de datum van indiening van het wetsontwerp als overgangsdatum van het bestaande fiscale regime naar het voorgestelde regime aangehouden, doch die van 13 november 1975. Het gaat hier namelijk om een verzekeringsvorm die met name is opgekomen na de bekendmaking in november 1975 van het voornemen de wet te wijzigen en die is bedoeld als alternatief van de koopsomconstructie. Hier is onmiskenbaar sprake van een verzekeringsvorm waarbij niet het verzekeren, maar het behalen van een fiscaal voordeel op de voorgrond staat. De ondergetekende acht het redelijk en gewenst deze polissen uit te zonderen van de algemene soepele overgangsregeling voor de hiervoor vermelde premiepolissen. Hij stelt daarom voor de uitkeringen na 1 januari 1977 op deze categorie polissen volledig volgens het nieuwe regime te belasten. Evenals voor koopsompolissen geldt voor deze categorie premiepolissen dat van de datum 14 november 1975 af verzekeringnemers en verzekeraars zich redelijkerwijze ervan bewust konden zijn dat de uitkeringen mogelijk onder een gewijzigd fiscaal regime zouden vallen. De ondergetekende merkt hierbij nog op, dat de op de algemene regel voor premiepolissen gemaakte uitzondering - opgenomen in artikel 78a, eerste lid, tweede volzin - zo beperkt mogelijk is gehouden. Dit geldt zowel voor de aard van de premiepolis - zo is bij voorbeeld anders dan in artikel 25, eerste lid, letter c, niet een tijdsduur van 20 jaren premiebetaling aangeh o u d e n - a l s voorde periode waarin deze polisvorm is afgesloten: alle soortgelijke vóór 14 november 1975 tot stand gekomen polissen volgen de algemene, hiervoor aangegeven overgangsregeling voor premiepolissen. Hierbij heeft de ondergetekende als overweging laten gelden, dat hij het nieuwe regime op vóór de indiening van het wetsontwerp afgesloten polissen slechts onverkort wil laten gelden voor die polisvormen ten aanzien waarvan duidelijk is gebleken, dat zij zijn gekozen met het oog op het behalen van een fiscaal voordeel. De tweede groep omvat alle vóór 14 november 1975 gesloten polissen waarop vóór die datum een koopsom is gestort. Hieronder vallen dus zowel de koopsomconstructies van 1975 als verder in het verleden gesloten koopsompolissen waarbij van oneigenlijk gebruik geen sprake was. Met het oog op deze laatste omstandigheid en het feit dat binnen deze groep geen nader onderscheid kan worden gemaakt, houdt de voorgestelde overgangsregeling voor al deze koopsompolissen in, dat bij uitkeringen na 1 januari 1977 de tot deze datum gekweekte rente volgens de thans nog geldende bepalin-


15

gen en de nadien gekweekte rente volgens de voorgestelde nieuwe bepalingen als inkomsten uit vermogen wordt belast. Bij de toelichting op de artikelen wordt de voor deze evenredigheidsmethode te hanteren berekeningstechniek nader toegelicht. De datum 14 november 1975 is gekozen omdat op die datum in de memorie van antwoord bij het wetsontwerp 13 630 een wetswijziging werd aangekondigd, waarbij is medegedeeld dat er niet van mocht worden uitgegaan dat bij de voor te stellen wetswijziging het bestaande regime voor dan reeds afgesloten polissen - waarbij de na 13 november 1975 afgesloten polissen een bijzondere positie innemen - zonder meer zou worden voortgezet. Deze aankondiging was nodig in verband met de enorme omvang die het afsluiten van koopsompolissen medio 1975 had aangenomen, alsmede omdat de aard van de materie het ten enenmale onmogelijk maakte reeds in november 1975 een ontwerpvan wet tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in te dienen. De aankondiging is toen ook opgenomen in een op dezelfde dag uitgegeven persbericht van het Ministerie van Financiën, waaraan ruime aandacht is besteed. Aangenomen mag dan ook worden dat van de bedoelde datum af verzekeringnemers en verzekeraars zich redelijkerwijze ervan bewust konden zijn dat nog komende uitkeringen uit levensverzekering mogelijk onder een gewijzigde fiscale regeling zouden vallen. De hier besproken regeling is opgenomen in artikel 78a, tweede lid. Uit het vorenstaande volgt, dat het nieuwe regime onverkort van toepassing zal zijn op uitkeringen op of na 1 januari 1977: a. op alle premiepolissen die zijn afgesloten na de datum van indiening van het wetsontwerp; b. bovendien op premiepolissen met een looptijd van tien jaren of minder en wisselende premies die zijn afgesloten tussen 13 november 1975 en de datum van indiening van het wetsontwerp; c. op koopsompolissen die zijn afgesloten na 13 november 1975. In een schema samengevat kan de werking van enerzijds de bepalingen inzake de inwerkingtreding en anderzijds de overgangsbepalingen als volgt worden weergegeven. Soort polis

Afsluitdatum polis

1. Premiepolissen (andere dan die onder 2)

vóór indiening wetsontwerp na indiening wetsontwerp 2. Premiepolissen vóór 14 november met een looptijd van 1975 10 jaren of korter en na 13 november met wisselende premies 1975 3. Koopsompolissen vóór 14 november 1975 na 13 november 1975

Uitkeringen vóór 1 januari 1977

op of na 1 januari 1977

oud regime'

oud regime'

oud regime'

nieuw regime'

oud regime'

oud regime'

oud regime 1

nieuw regime'

oud regime"

oud en nieuw regime

oud regime 2

nieuw regime '

' Onbelast. 1%%-regel. 1 Saldo-methode c.q. bij overlijden als regel onbelast. 4 Evenredigheidsmethode c.q. bij overlijden als regel onbelast.

2

Budgettaire aspecten Gezien de strekking van het ontwerp, het keren van een niet bedoelde mogelijkheid tot belastingbesparing, is daarvan - althans op korte termijn geen budgettaire bate te verwachten. Op lange termijn bezien wordt welis-


16

waar de belastingheffing over rente in uitkeringen uit levensverzekering structureel enigszins verzwaard doch, zoals reeds is toegelicht, deze verzwaring is voor premiepolissen van weinig betekenis, terwijl het marktaandeel van koopsompolissen - afgezien van de situatie in 1975 - verhoudingsgewijs gering is. Doordat bovendien de overgangsregeling de rente-aanwas tot 1 januari 1977 op vóór 14 november 1975 afgesloten koopsompolissen en sommige premiepolissen nog onder het oude regime doet vallen en de rente in uitkeringen op overige premiepolissen, afgesloten vóór 17 septemer 1976, geheel onbelast laat, zal de structurele meeropbrengst op korte termijn geen waarneembaar effect hebben. Wel voorkomt het ontwerp - zij het door het effect van de overgangsregeling niet ten volle - een derving aan inkomstenbelasting in de toekomst die, zoals reeds is vermeld, alleen al wegens de in 1975 gesloten koopsompolissen over een periode van zes jaren gerekend ten minste f 300 min. zou bedragen. Motivering van de technische opzet van de wetswijziging Van verschillende zijden is een wetswijziging gesuggereerd waarbij, met handhaving van de bestaande berekeningsmethodiek, voor koopsompolissen het percentage van anderhalf voor ieder jaar van de looptijd drastisch wordt verhoogd. Voor polissen met periodieke premiebetaling zou dan, voor zover men die ook wil treffen, evenals onder de werking van het Besluit voor ieder jaar van de looptijd eveneens een vast (lager) percentage moeten gelden. De bestaande berekeningsmethodiek is echter door het hanteren van een vast percentage en de koppeling daarvan aan de verzekerde som, niet voldoende flexibel om de verschillen tussen korte en lange looptijden bevredigend te kunnen opvangen. Om bij voorbeeld bij een koopsompolis met een koopsom van f 100 000 en een verzekerde som van f 160 000 na zes jaren f 60 000 aan rente te belasten (een rendement van ruim 8%), moet voor ieder jaar van de looptijd als percentage van de verzekerde som ruim 6,2 worden genomen. Om echter bij een koopsompolis met een koopsom van f 100 000 die hetzelfde rendement geeft maar een looptijd heeft van 20 jaren (de verzekerde som is dan ongeveer f 470 000) f 370 000 aan rente te belasten, moet voor ieder jaar van de looptijd als percentage van de verzekerde som ruim 3,9 worden genomen. In plaats van met een vast percentage per jaar looptijd zou daarom gewerkt moeten worden met een tabel, waarin het percentage per jaar looptijd afneemt naarmate de looptijd langer is. Met één dergelijke tabel zou echter niet kunnen worden volstaan. Bij elke niet te verwaarlozen schommeling in de rentestand zou een nieuwe tabel van kracht moeten worden. Immers bij wat langere looptijden maakt een verschil in rendement van slechts één of enkele percenten een groot verschil voor de uiteindelijk gekweekte rente. Voorts zou - wat vooral de praktische toepassing van de wet zou bemoeilijken - elke polis belast moeten blijven volgens de tabel die gold bij het sluiten van de overeenkomst. Daar komt nog bij dat voor polissen met periodieke premiebetaling geheel andere tabellen zouden moeten gelden. Anders dan bij koopsompolissen is bij polissen met periodieke premiebetaling de verzekeraar normaliter immers niet zeker van het rendement dat hij gedurende de looptijd op de ontvangen premies zal kunnen maken. Hij zal daarom ook slechts een op een laag rendement (bij voorbeeld 4%) gebaseerde uitkering willen garanderen. De in feite méér gekweekte rente komt (ten dele) via winstdelingsregelingen aan de begunstigde ten goede. Om de rente in polissen met periodieke premiebetaling althans bij benadering goed te belasten, zou dus een tabel nodig zijn die is gebaseerd op een lage rente, aangevuld met een regeling voor het belasten van winstuitkeringen. Zouden er dus al minstens twee soorten tabellen - voor koopsompolissen en voor premiepolissen - nodig zijn, bij polissen met periodieke premiebetaling is er nog de extra moeilijkheid dat menigmaal situaties voorkomen waarin een op regelmatige premiebetaling afgestemde tabel in feite niet


17

bruikbaar is omdat deze tot een geheel verkeerde uitkomst zou leiden. Te denken valt aan polissen met wisselende premiebetaling of met premiebetaling gedurende slechts een deel van de looptijd, alsmede aan polissen waarin tijdens de looptijd wijzigingen in hoofdsom en premie worden aangebracht. In die gevallen zou aan belanghebbende moeten worden toegestaan aan te tonen dat in feite minder rente is genoten dan uit de tabel voortvloeit. De ervaring met een dergelijk tegenbewijs onder de werking van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 heeft echter wel uitgewezen dat dit leidt tot zeer ingewikkelde regelen omtrent de uit te voeren berekeningen, die voor de belanghebbende onbegrijpelijk en voor de belastingdienst nauwelijks controleerbaar zijn. Bij dit alles dient nog rekening te worden gehouden met de eerder geschetste mogelijkheid van een «gesloten circuit». Als de belegging van de verzekeraar in feite de geldlening voor de premies is, kan op de polis elk willekeurig rendement worden vergoed, mits er maar een marge van enkele percenten in het voordeel van de verzekeraar blijft. Het is duidelijk dat, waar het rendementspercentage dat aan een tabel ten grondslag wordt gelegd altijd aan de voorzichtige kant moet worden genomen, de mogelijkheid van een «gesloten circuit» steeds de mogelijkheid van een flink stuk onbelaste rente blijft impliceren. Het zijn deze overwegingen die de ondergetekende ertoe hebben gebracht met zijn wetsvoorstel een geheel nieuwe, hiervóór reeds in grote lijnen toegelichte weg in te slaan. Nu in de nieuwe opzet als regel pas achteraf, bij de uitkering, kan worden vastgesteld of al dan niet een rentebestanddeel moet worden belast, is het niet mogelijk voor de vermogensbelasting de polissen op dezelfde wijze te onderscheiden als voor de inkomstenbelasting. Voor de vermogensbelasting moet immers, terwijl de polis nog loopt, telkenjare worden vastgesteld of al dan niet sprake is van een te belasten polis. Om deze reden wordt, zoals in de inleiding reeds is medegedeeld, ter zake geen wijziging in de vermogensbelasting voorgesteld. Overigens zou een dergelijke wijziging alleen betekenis hebben voor premiepolissen, aangezien de in de vermogensbelasting opgenomen vrijstelling voor polissen van levensverzekering geen betrekking heeft op koopsompolissen. Toelichting op de artikelen Artikel I, letter A. Zoals hiervóór reeds is opgemerkt kan bij polissen met periodieke premiebetaling pas achteraf worden vastgesteld of van de uitkeringen krachtens die polis een rentebestanddeel wordt belast. Belasten van het rentebestanddeel blijft immers pas achterwege nadat twintig jaren lang jaarlijks premies zijn voldaan. Een uitkering tijdens deze twintig jaren, bij voorbeeld een winstdeling in contanten, valt derhalve onder het bereik van het nieuwe artikel 25, eerste lid, letter c. Ook het z.g. premievrij maken van een polis binnen twintig jaren doet de polis onder dit artikel vallen. Mede met het oog daarop is voor het premievrij worden ten gevolge van invaliditeit in artikel 28, vierde lid, een voorziening opgenomen; de premies waarvoor als dan vrijstelling van betaling is verleend, worden als voldaan aangemerkt. Het woord «jaarlijks» wil zeggen dat ieder jaar een premie moet zijn voldaan. De tekst verhindert niet het betalen van een half-jaarspremie, een kwartaalspremie en dergelijke. Het voldaan zijn van premie is ruimer dan betaald zijn; hieronder valt ook het verrekend zijn of het rentedragend zijn geworden van de premie. Uit de voorgestelde tekst van artikel 25, eerste lid, letter c, volgt dat bij koopsompolissen en daarmede gelijkgestelde polissen steeds, ongeacht de looptijd van de verzekering, een rentebestanddeel wordt belast. Hetzelfde geldt voor premiepolissen met premietijdvakken van meer dan twaalf maanden. In al deze gevallen is dan immers niet voldaan aan het vereiste dat gedurende twintig jaren jaarlijks premie is voldaan, resp. aan de eis dat de


18

hoogste premie niet meer mag hebben bedragen dan het tienvoud van de laagste. Van nakoming van de eis dat jaarlijks premies moeten zijn voldaan is evenmin sprake, ingeval de voldoening van de in een jaar verschuldigde premie pas na afloop van het jaar plaatsvindt. Voor het geval zulks niet een gevolg is van een opzettelijk verschuiven van het betalingstijdstip - te denken valt bij voorbeeld aan een vertraging in het girale betalingsverkeer in de maand december - is de ondergetekende evenwel bereid tot toepassing van de hardheidsclausule. De afbakening tussen uitkeringen waarin een rentebestanddeel wordt belast en andere uitkeringen is om wetstechnische redenen negatief: rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering wordt belast tenzij zich de nader omschreven omstandigheden voordoen. Artikel I, letter B. Bij de hoofdlijnen van het regime is reeds uiteengezet dat en waarom bij overlijdensuitkeringen, uitgezonderd uitkeringen na het bereiken van de leeftijd van 70 jaar, geen rentebestanddeel wordt belast. In de voorgestelde tekst van artikel 26, eerste lid, letter b, worden deze uitkeringen omschreven als uitkeringen «ten gevolge van overlijden». Deze formulering is ontleend aan artikel 13 van de Successiewet 1956 en heeft de aldaar bedoelde betekenis. Erdoor wordt tot uitdrukking gebracht dat het gaat om situaties waarin het overlijden het tijdstip is waarop voor de verzekeraar de verzekering voor wat betreft de sterfterisicofactor is afgewikkeld, met andere woorden de voor- of nadelige uitkomst van de verzekering voor hem komt vast te staan. Met name valt er daardoor onder: - de uitkering krachtens een zuivere risicoverzekering; - de uitkering bij overlijden krachtens een gemengde verzekering; - de uitkering na overlijden bij een verzekering van een kapitaal op vaste datum met premiebetaling tot overlijden; - de erfrente en de uitkering na overlijden bij een ideaalpolis. Reeds enkele malen is ter sprake gekomen dat bij uitkeringen nadat de verzekerde de leeftijd van 70 jaar heeft bereikt - ongeacht of het gaat om uitkeringen bij leven dan wel ten gevolge van overlijden - steeds een rentebestanddeel wordt belast. Uit sociale overwegingen wordt in het voorgestelde tweede lid van artikel 26 op deze regel een verfijning aangebracht. Verzekeringen waarbij uitsluitend een betrekkelijk gering kapitaal is verzekerd worden door dit tweede lid buiten de werkingssfeer van de inkomstenbelasting gebracht. De gedachte hierbij is, zoals reeds is aangegeven, dat dergelijke verzekeringen worden gesloten met het kennelijke doel uit de uitkeringen de kosten van begrafenis of crematie te financieren. Vrijstelling van dergelijke uitkeringen is te meer geboden nu begrafenisverzekeringen in natura automatisch buiten de werkingssfeer van de inkomstenbelasting vallen omdat geen sprake is van een kapitaalsuitkering uit levensverzekering. De in het tweede lid opgenomen voorwaarde van het uitsluitend verzekerd zijn van een kapitaal bij overlijden betekent dat de levensverzekering op zich zelf, dus afgezien van bijkomende verzekeringen, uitsluitend mag voorzien in een uitkering bij overlijden. Een gemengde verzekering voldoet derhalve niet aan deze voorwaarde. Daarentegen belet de voorwaarde niet, dat andere risico's worden meeverzekerd. Een begrafenisverzekering metpremievrijstelling bij invaliditeit voldoet derhalve wel aan deze voorwaarde. Het deel van het contract dat slaat op de premievrijstelling bij invaliditeit is namelijk geen levens-, doch een invaliditeitsverzekering. Ten slotte wordt opgemerkt dat destrekking van de bepaling - vrijstelling van een betrekkelijk gering bedrag voor de bestrijding van kosten van begrafenis of crematie - medebrengt ook acht te slaan op andere polissen welke ter zake van het overlijden tot uitkering komen. Artikel I, letter C. Dit artikel, dat de wijzigingen in artikel 28 regelt, bevat de kern van de nieuwe regeling en is daarom grotendeels reeds besproken bij de hoofdlijnen van het regime. Enkele punten die de redactie van het gewijzigde artikel 28 betreffen, worden hier nog verder toegelicht.


19

De redactie van het tweede lid is mede afgestemd op het geval waarin een premiepolis tussentijds tot een uitkering leidt - bij voorbeeld een winstuitkering in contanten of een gedeeltelijke afkoop - terwijl de premiebetaling doorgaat. Die latere premiebetaling mag er niet toe leiden dat een eerdere saldo-berekening wordt aangetast, aangezien anders de aanslag over het jaar waarin de tussentijdse uitkering is genoten steeds zou moeten worden «opengebroken». In de voorgestelde tekst is dit ondervangen door de regel dat slechts de premies welke zijn voldaan «tot aan het tijdstip van uitkering» in aanmerking worden genomen. Voorbeeld (gechargeerd): premie f 10 000 per jaar; verzekerde som f 170 000, uit te keren na 10 jaren of bij eerderoverlijden; na het betaald zijn van de premie over het vijfde jaar wordt onder verlaging van de verzekerde som tot f 65 000 aan afkoopsom uitgekeerd f 5 5 000; de premie blijft f 10 000 per jaar. De heffing vindt nu als volgt plaats: 5e jaar: gedeeltelijke afkoop: premiebetaling 1e t / m 5e jaar:

f

55 000 50 000

belast:

f

5 000

11e jaar: uitkering verzekerde som: premiebetaling 6e t / m 10e jaar:

f

65 000 50 000

belast:

f

15 000

Ook bij een z.g. verzekering in etappes vindt aldus de heffing plaats. Bij een etappe-verzekering wordt gedacht aan de volgende verzekeringsvorm. Uitte keren bij in leven zijn over vijfjaren f 100 000 en bij in leven zijn over tien jaren nog eens f 100 000; uitte keren bij overlijden binnen vijf jaren f 200 000 en bij overlijden na vijf jaren doch binnen tien jaren f 100 000. Wanneer deze verzekering gesloten zou zijn tegen een koopsom van f 9 9 000, dan wordt belast bij in leven zijn over vijf jaren f 100 000 (uitkering) - f 99 000 (koopsom) is f 1000 en bij in leven zijn over tien jaren f 100 000 (uitkering). Er wordt op gewezen dat in de terminologie van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de term «premies» in de voorgestelde tekst mede koopsommen omvat (vergelijk bij voorbeeld artikel 45, eerste lid, letter d: premies voor lijfrenten, enz.). Voorts wordt nog eens benadrukt dat het voorstel de totale bruto-premie ter zake van de overeenkomst van levensverzekering voor de saldo-berekening in aanmerking neemt. Bij een gemengde verzekering behoeft derhalve de premie of koopsom niet te worden gesplitst in: spaardeel, risicodeel en kostendeel, doch kan de volledige premie of koopsom in mindering op de uitkering komen. Theoretisch juister zou zijn alleen het spaardeel en een evenredig stuk van het kostendeel in aftrek te brengen, doch eenvoudsoverwegingen verzetten zich tegen een regeling waarbij een dergelijke premiesplitsing moet worden toegepast. Daar komt bij dat het risicodeel van de premie bij de doorsnee kapitaalverzekering van bijkomstige betekenis is. In artikel 28, derde lid, wordt de reeds eerder, in het onderdeel «De berekening van het saldo», ter sprake gekomen gedachte uitgewerkt dat ter wille van de eenvoud in het algemeen de volle betaalde premie in mindering mag worden gebracht, derhalve zonder dat premiegedeelten die geen betrekking hebben op de eigenlijke levensverzekering maar op bijkomende verzekeringen behoeven te worden afgesplitst. Reeds genoemd zijn de vrijstelling van premiebetaling in geval van invaliditeit (waarvoor de extra-premie zonder beperking aftrekbaar is) en de verzekering van een extra uitkering bij overlijden ten gevolge van ongeval of bij invaliditeit (waarvoor de extrapremie slechts binnen de in de wet aangegeven grens aftrekbaar is). De ondergetekende heeft met dit onderscheid willen aansluiten bij de praktijk die de extra-premie voor (gehele of gedeeltelijke) vrijstelling van premiebetaling in geval van invaliditeit veelal automatisch begrijpt in de


20

premie van de hoofdverzekering, maar de meer-premie voor extra-uitkeringen bij ongeval en invaliditeit als een afzonderlijke opslag op de premie van de hoofdverzekering berekent. Aangezien voorts bij vrijstelling van premiebetaling in geval van invaliditeit de omvang van het risico beperkt blijft tot de nog vervallende premies, doch de omvang van het risico van extra-uitkeringen bij overlijden ten gevolge van ongeval of bij invaliditeit geen verband houdt met de eigenlijke levensverzekering, acht de ondergetekende het gewenst de afzonderlijke premie-opslagen voor laatstbedoelde extra-uitkeringen slechts binnen een bepaalde grens als premies ter zake van de overeenkomst van levensverzekering te behandelen. Deze grens is zo gekozen, dat zij een extra-uitkering bij ongeval of invaliditeit toelaat tot ten hoogste het bij de hoofdverzekering verzekerde kapitaal-ineens bij overlijden. De grens is niet gerelateerd aan de premie voor de hoofdverzekering, omdat de bedoelde premie-opslagen onafhankelijk daarvan worden berekend aan de hand van de omvang van het extra verzekerde kapitaal. Een ander, hier nog niet vermeld, voorbeeld van bijkomende verzekeringen is de zogenaamde pakketdekking. Het pakket houdt doorgaans het volgendein: a. een extra kapitaal bij overlijden ten gevolge van ongeval; b. een extra kapitaal bij overlijden na langdurige ziekte (bedrag per ziektedag); c. een kapitaal bij volledige en blijvende invaliditeit; d. een jaarrente bij overlijden van de echtgenote van de verzekerde na vooroverlijden van de verzekerde, eindigend bij de einddatum van de verzekering. Met betrekking tot deze vier onderdelen van het pakket wordt opgemerkt, dat onderdeel a een ongevallenverzekering is, zodat de uitkering niet als een uitkering uit levensverzekering behoeft te worden beschouwd en daardoor vrij van inkomstenbelasting is. De daarvoor betaalde premies kunnen slechts binnen de in het derde lid, letter b gestelde grens mede in aftrek komen bij toepassing van de saldo-methode. Onderdeel b is in wezen een primitieve ziektekostenverzekering, doch naar de vorm een levensverzekering. De premies voor dit onderdeel komen dus zonder enige restrictie in aanmerking bij de saldoberekening. Onderdeel c is geen levensverzekering. De uitkering is daardoor vrij en de premies daarvoor worden om praktische overwegingen binnen de meervermelde grens mede in aftrek toegelaten. Onderdeel d is weereen levensverzekering, met gevolg dat de premies daarvoor geheel voor aftrek in aanmerking komen. De grens die voortvloeit uit de binding aan het kapitaal-ineens bij overlijden dat bij de hoofdverzekering is verzekerd, geldt per premiebetaling voor elke extra verzekerde, in artikel 28, derde lid, letter b, bedoelde, uitkering afzonderlijk. Overtreft de premie voor zulk een meeverzekerde uitkering de gestelde limiet, dan dient het deel dat daarboven uitgaat te worden afgesplitst, aangezien dat deel nimmer voor aftrek in aanmerking komt. Artikel 28, vierde lid. Bij premiepolissen wordt, zoals is vermeld, veelal premievrijstelling bij intreden van invaliditeit van de verzekerde meeverzekerd. Daardoor wordt aan de eigenlijke verzekering een invaliditeitsverzekering toegevoegd (het daarop betrekking hebbende deel van de totale premie wordt ingevolge het bepaalde in het derde lid, voor de berekening van het saldo geheel in aftrek toegelaten). Het bijzondere van deze inval iditeitsverzekering is, dat de uitkering niet in contanten geschiedt, maar via een interne verrekening bij de verzekeraar wordt aangewend voor het voldoen van de resterende premies van de hoofdverzekering. Wellicht ten overvloede is in het vierde lid vastgelegd dat deze interne verrekening bij het toepassen van de saldo-gedachte als het jaarlijks voldaan zijn van premies in aanmerking kan worden genomen. Artikel 28, vijfde lid. Premies en verzekerde sommen behoeven niet in geld te zijn uitgedrukt, maar kunnen luiden in andere rekeneenheden. Hierbij


21

wordt met name gedacht aan zgn. fractieverzekeringen, zijnde verzekeringen waarbij zowel de premies als de verzekerde sommen zijn uitgedrukt in fracties. Ook wordt hierbij gedoeld op onder diverse aansprekende fantasiebenamingen bekend zijnde verzekeringsvormen waarbij alleen de premies in geld luiden, doch de verzekerde sommen in andere eenheden (units, fracties). Om bij de hierbedoelde verzekeringen waarbij óf de premie óf de verzekerde som of beide niet in geld zijn uitgedrukt over de hele lijn tot een uniforme en praktische uitvoerbare saldo-berekening te komen, is het nodig de premies en de uitkeringen tot guldens te herleiden naar de tijdstippen waarop de premies zijn voldaan en de uitkeringen worden genoten. Volledigheidshalve wordt met betrekking tot het in artikel 28, zesde lid vernummerde artikel 28, vierde lid (waarvan de inhoud ongewijzigd is gebleven) opgemerkt dat, geheel overeenkomstig de thans geldende bepalingen, bij omzetting van een kapitaalsverzekering in een andere, de nieuwe polis als een voortzetting van de oude wordt beschouwd. Een eventuele bijbetaling vermeerdert de premie, een eventuele gedeeltelijke terugbetaling wordt behandeld als gedeeltelijke afkoop. Artikel I, letter D. Bij de thans geldende wettelijke bepalingen leidt vervreemding van een lopende polis van levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd - dat wil zeggen overdracht door de verzekeringnemer van de rechten en eventueel ook van de verplichtingen aan een derde - niet tot heffing van inkomstenbelasting. Het maakt daarbij geen verschil of de vervreemding geschiedt tegen een tegenprestatie of om niet. Een en ander berust op artikel 25, dat ter zake van polissen van levensverzekering onder de inkomsten uit vermogen alleen begrijpt de rente in kapitaalsuitkeringen; is er geen uitkering, dan is er ook geen te belasten rentebestanddeel. De rente wordt, ongeacht bij wie de rechten uit de verzekering berustten toen de rente werd gekweekt, volledig belast bij degene die de uitkering geniet. Deze benadering vanuit het object heeft als consequentie dat op het moment dat de polis door vervreemding of inbreng in het vermogen van een onderneming komt, of wordt vervreemd aaneen in het buitenland wonende natuurlijke persoon, de latente inkomstenbelasting op de tot dat tijdstip in de verzekering gekweekte rente vervalt. De ondernemer behoeft immers te zijner tijd slechts tot zijn winst te rekenen het bedrag waarmede de uitkering de verkrijgingsprijsof de waarde in het economische verkeer te bovengaat en de buitenlander blijft geheel buiten de Nederlandse inkomstenbelasting. De geschetste gevolgen vloeien voort uit de omstandigheid dat de overgang van de vermogensobjecten van de particuliere sfeer naar de winstsfeer en naar het buitenland in de wet slechts incidenteel en fragmentarisch is geregeld. De ondergetekende heeft gemeend, hoewel de sfeerovergangen niet consequent en samenhangend zijn geregeld, toch ertoe te moeten overgaan op dit punt voor de levensverzekeringen een bijzondere bepaling op te nemen, analoog aan de reeds in artikel 31 ondergebrachte anti-misbruikbepalingen. Daarbij heeft hij overwogen enerzijds, dat de hierbedoelde vervreemding van polissen een uitzonderlijke situatie is, waaraan geen duidelijke maatschappelijke behoefte bestaat en anderzijds, dat de koopsomconstructie zó duidelijk gericht was op het optimaal benutten van het te kort schieten van de wet dat gevreesd moet worden dat een wetswijziging die niet ook de sluipwegen blokkeert onvoldoende effect zou hebben. Met name zou het zonder een voorziening op dit punt mogelijk blijven een koopsompolis korte tijd voor de expiratiedatum over te dragen aan een financieringsinstelling, bij voorbeeld de instelling die de koopsom heeft gefinancierd. Wetstechnisch wordt deze voorziening geëffectueerd door op het moment waarop de in het voorgestelde artikel 31, zesde lid, vermelde situaties zich voordoen, de waarde in het economische verkeer van de polis aan te merken als kapitaalsuitkering. Daarmede is automatisch gegeven dat op dat moment ter zake van deze (fictieve) kapitaalsuitkering indien deze valt onder de omschrijving in artikel 25, eerste lid, letter c, een rentebestanddeel moet worden belast.


22

Daarmede is ook gegeven dat dit rentebestanddeel wordt gesteld op het bedrag waarmede de waarde van de polis overtreft hetgeen tot aan dat tijdstip ter zake van de verzekering aan premies is voldaan, voor zover die premies niet bij een eerdere uitkering is aanmerking zijn genomen (artikel 28, lid 2). De vermelde situaties zijn vervreemding, inbreng in het vermogen van een onderneming, en onherroepelijk worden van de begunstiging anders dan door overlijden. Vergelijking met artikel 31, lid 5, doet zien, dat in lid 6 niet vermeld zijn de situaties van belening en verpanding. In artikel 31, lid 5, zijn deze gevallen opgenomen om te bereiken dat, gelet op de verzorgingsgedachte die aan de stamrechtfaciliteiten ten grondslag ligt, inderdaad periodieke uitkeringen worden verkregen. Dat verzorgingsaspect speelt hier geen rol. Er is ook overigens geen reden reeds bij belening of verpanding tot belastingheffing over te gaan, want de beschikkingsmacht over de rechten uit de polis is niet definitief uit handen gegeven. Bovendien zou een strafheffing in geval van belening of verpanding van kapitaalpolissen reële gevallen waarin onder verband van de polis geld wordt opgenomen, onmogelijk maken. In geval van belening of verpanding komt belastingheffing dus pas aan de orde als er daadwerkelijk een kapitaalsuitkering geschiedt. Overdracht tot zekerheid van de rechten uit de polis dient met belening en verpanding op één lijn te worden gesteld. Ook een dergelijke overdracht geeft de crediteur immers slechts een accessoir recht, namelijk een zekerheidsrecht, en houdt niet in een definitief uit handen geven van de polisrechten. Overdracht tot zekerheid behoort daarom niet de regels voor vervreemding, maar die voor verpanding te volgen. Naast vervreemding en inbreng in het vermogen van een onderneming is vermeld het geval van onherroepelijk worden van de begunstiging (anders dan door overlijden). Voor de verzekeringnemer heeft immers aanvaarding van de begunstiging door een derde - waardoor deze niet meer éénzijdig kan worden herroepen - de consequentie dat hij een deel van de beschikkingsmacht over de polisrechten definitief uit handen heeft gegeven en dat dit deel voortaan tot de vermogensrechten van de begunstigde behoort. Behalve door aanvaarding kan de begunstiging ook onherroepelijk worden doordat de polis expireert en het kapitaal wordt uitgekeerd. Volgens de polisvoorwaarden zal dan wijziging van de begunstiging niet meer mogelijk zijn. Ook in dat geval wordt de waarde van de polis, die dan gelijk zal zijn aan de uitkering, als uitkering aangemerkt en - na aftrek van de premies - bij de verzekeringnemer belast. Ook in de gevallen waarin na belening, verpanding of overdracht tot zekerheid de crediteur verhaal zoekt op de polis door zichzelf als begunstigde aan te wijzen treedt deze bepaling in werking zodra de aanwijzing bij voorbeeld door uitkering onherroepelijk wordt. Een uitzondering is gemaakt voor het geval de aanwijzing als begunstigde onherroepelijk wordt als gevolg van expiratie bij overlijden van de verzekerde, omdat in de regel de overlijdensuitkering zelf onbelast is; het komt niet juist voor in dit geval de waarde van de polis - na aftrek van de premies - tot het inkomen van de verzekeringnemer te rekenen. Overeenkomstig de opzet van artikel 31, leden 3,4 en 5, blijft de uitbreidende bepaling van het zesde lid buiten toepassing indien de polis (de rechten daaruit) overgaat in het privé-vermogen van een andere binnenlandse belastingplichtige. Alsdan wordt namelijk in beginsel te zijner tijd bij die andere belastingplichtige de volle uitkering, verminderd met de betaalde premies, belast. De latente belastingclaim over de tot het tijdstip van overdracht in de verzekering gekweekte rente is aldus voldoende gewaarborgd. Artikel I, letter E en F. De onder deze letters voorgestelde wijzigingen beogen de verwijzingen in artikel 32 en artikel 45 naar onderscheidenlijk artikel 31 en artikel 26 aan te passen aan de voorgestelde nieuwe tekst van die artikelen. Artikel I, letter G, onderdeel 1, doet de thans bestaande verwijzing in artikel 57, eerste lid, letter d, naar artikel 25, eerste lid, letter c, vervallen, waar-


23

door het rentebestanddeeel in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering zoals hiervoor reeds is toegelicht - buiten de werkingssfeer van het bijzondere tarief wordt gebracht. Artikel I, letter G, onderdeel 2, beoogt de verwijzing in artikel 57, eerste lid, letter e, naar artikel 31 aan te passen aan de voorgestelde nieuwe tekst van artikel 31. Artikel I, letter H. Artikel 78, zijnde een bepaling welke een voorschrift inhoudt omtrent het in aanmerking nemen van de looptijd bij verzekeringen welke vóór 1 januari 1941 zijn afgesloten en welke reeds is uitgewerkt, heeft geen betekenis bij het nieuwe regime en kan mitsdien vervallen. Artikel I, letter I. Bevat in het voorgestelde artikel 78a de overgangsregeling. Uit een oogpunt van wetgevingstechniek zou het de voorkeur verdienen deze overgangsregeling in de wijzigingswet op te nemen. Niettemin is er voor gekozen deze regeling inde Wet op de inkomstenbelasting 1964 zelf op te nemen, gelet op de omstandigheid dat deze regeling nog lange tijd van belang zal zijn en daarom gemakkelijk toegankelijk moet blijven. Om deze reden is ook de bepaling in het huidige tweede lid van artikel 28, waarin een uitbreidende omschrijving van het begrip koopsom is opgenomen die in de voorgestelde regeling vervalt, als bestanddeel van de overgangsregeling opgenomen in het voorgestelde artikel 78a, zesde lid. De inhoud van de overgangsregeling is in het voorgaande in grote lijnen reeds toegelicht. Te dezer plaatse wordt nog op het volgende gewezen. De in het artikel 78a, eerste lid, eerste volzin, opgenomen overgangsregeling voor premiepolissen afgesloten vóór de datum van indiening van dit ontwerp van wet geldt, blijkens de voorgestelde tekst, alleen als gedurende de gehele looptijd van de verzekering, dus zowel vóór als na die datum, geen koopsom is gestort. De bij de omschrijving in het eerste lid, tweede volzin, van polissen met wisselende premies voorkomende formulering «vaste en gelijkmatige periodieke» premies is ontleend aan artikel 25, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en heeft de aldaar bedoelde betekenis. Met name brengt dit in verband met het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 1975, BNB 1976/50, mede dat ook een polis waarvan de premie is geïndexeerd met een aan beïnvloeding door partijen onttrokken index, kan gelden als één met vaste en gelijkmatige periodieke premie. Artikel 78a, tweede lid, heeft betrekking op de vóór 14 november 1975 afgesloten koopsompolissen ter zake waarvan ook vóór die datum een koopsom is gestort. Zoals reeds is vermeld, is het de bedoeling bij uitkeringen na 1 januari 1977 op vóór 14 november 1975 afgesloten koopsompolissen de rente-aanwas tot 1 januari 1977 volgens het oude regime te belasten en de rente-aanwas daarna volgens het nieuwe regime. Eenvoudshalve wordt daarbij de rente over de hele werkelijke looptijd van de verzekering tijdsevenredig toegerekend aan de periode vóór 1 januari 1977 en de periode daarna. Daartoe wordt het rentebestanddeel op twee verschillende manieren berekend, eenmaal volgens het oude en eenmaal volgens het nieuwe regime, waarna van elke uitkomst een tijdsevenredig deel wordt genomen, afhankelijkvan de vóór 1 januari 1977 en daarna verstreken looptijd. De exacte berekeningswijze is in formulevorm opgenomen in het derde lid. Het vierde lid, eerste volzin, ziet op situaties waarin reeds vóór 1 januari 1977 uitkeringen zijn genoten op na de indiening van het wetsontwerp afgesloten premiepolissen, op na 13 november 1975 afgesloten premiepolissen als zijn bedoeld in het eerste lid, tweede volzin, en op na laatstbedoelde datum afgesloten koopsompolissen. Deze bepaling stelt buiten twijfel dat in die situaties, welke zich overigens slechts bij uitzondering zullen voordoen, de vóór de tijdstippen van die uitkeringen betaalde premies voor de toepassing van artikel 28, tweede lid, bij na 1 januari 1977 ontvangen uitkeringen


24

slechts in aanmerking kunnen worden genomen voor zover zij de vóór 1 januari 1977 ontvangen uitkeringen overtreffen. Dezelfde overwegingen hebben geleid tot het opnemen van de tweede volzin van het vierde lid ter berekening v a n d e i n het derde lid opgenomen factor Rn, ingeval op vóór 14november 1975 tot stand gekomen koopsompolissen eveneens vóór 1 januari 1977 uitkeringen mochten hebben plaatsgevonden. Het vijfde lid houdt in dat de overgangsregeling zich mede uitstrekt tot het toe te passen tarief. Volgens het voorgestelde vijfde lid van artikel 78a blijft na de inwerkingtreding van de wet het bijzondere tarief van toepassing op het gedeelte van de rente begrepen in uitkeringen op vóór 14 november 1975 gesloten koopsompolissen, dat volgens de voorgestelde evenredigheid wordt geacht vóór 1 januari 1977 te zijn gekweekt. Artikel II, tweede lid. Deze bepaling richt zich tegen een ook reeds onder de huidige wetgeving bestaande mogelijkheid om de belastingheffing over kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering geheel te ontgaan, onder andere door de polis te vervreemden of in het vermogen van een onderneming te brengen. Aangezien aan deze mogelijkheid, voor zover de ondergetekende kan nagaan, voor het eerst door deze toelichting bekendheid wordt gegeven, lijkt het hem alleszins redelijk de bepaling die deze mogelijkheid ongedaan maakt ook vanaf het tijdstip van indiening van dit wetsontwerp van toepassing te doen zijn. Zonder terugwerkende kracht op dit punt zou het ontwerp fungeren als een uitnodiging om de weg te bewandelen die het juist wil afsluiten. De in artikel I, letter D, opgenomen bepaling fungeert in geval van onder andere vervreemding van de polis een kapitaalsuitkering. Daar de huidige bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 inzake kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering pas met ingang van 1 januari 1977 door het voorgestelde regime worden vervangen betekent dit, dat bij vervreemding vóór 1 januari 1977 op de fictieve kapitaalsuitkering de thans nog geldende bepalingen moeten worden toegepast. De Staatssecretaris van Financiën, M. J. van Rooijen


25

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Recommend Documents