Tweede Kamer der Staten-Generaal
2
Zitting 1982-1983
17 653
Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen
Nr. 3
MEMORIE VAN TOELICHTING Algemeen Voor de heffing van de onroerend-goedbelastingen heeft de gemeente de keuze uit twee grondslagen. De belasting kan namelijk worden geheven naar de waarde in het economische verkeer dan wel naar de oppervlakte gecorrigeerd door vermenigvuldigingscijfers. De bedoelde keuzemogelijkheid ligt besloten in artikel 273, tweede lid, van de gemeentewet. Het vierde I van dit artikel bevat een delegatiebevoegdheid, hierop neerkomende dat bij algemene maatregel van bestuur nader kan worden aangegeven hetgeen de gemeente met betrekking tot de grondslag in de belastingverordening dient op te nemen. De delegatiebevoegdheid is opgenomen ten einde te bereiken dat alle gemeenten dezelfde begrippen hanteren waardoor een zo groot mogelijke gelijkheid in de uitvoering van de belastingheffing wordt verkregen. Van de bedoelde bevoegdheid is gebruik gemaakt in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (Besluit OGB). Artikel 5 van dat besluit bevat een uitwerking van de heffingsgrondslagwaarde in het economische verkeer, welke waarde, blijkens de bewoordingen van deze bepaling, wordt gesteld op «die welke aan het onroerende goed dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger het goed in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen». Dit waarderingsvoorschrift geldt voor alle onroerende goederen. Met uitzondering van enkele met name vrijgestelde categorieën van onroerend goed, is het de bedoeling van de wetgever dat elk goed is onderworpen aan de belastingheffing. Slechts indien de waarde van een onroerend goed blijft beneden een bedrag van f3000 wordt daarover geen belasting geheven (artikel 10 Besluit OGB). In zijn jurisprudentie omtrent artikel 5, eerste lid, van het Besluit OGB heeft de Hoge Raad de opvatting gehuldigd dat deze bepaling met zich meebrengt dat bij de waardering de bestemming die de eigenaar of de gebruiker aan het onroerende goed heeft gegeven als waardebepalende factor dient te worden uitgeschakeld. Deze uitleg heeft met name gevolgen voor de groep van de zogenaamde incourante onroerende goederen, waartoe onder andere behoren waterzuiveringsinstallaties, molens, legerplaatsen, scholen en ziekenhuizen. Doordat zulk een onroerend goed vaak een feitelijke bestemming heeft die slechts moeilijk kan worden
5 vel
Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4
1
gewijzigd, heeft het uitschakelen van die bestemming tot gevolg dat aan dat goed nagenoeg geen waarde kan worden toegekend. De waarde in het economische verkeer van dergelijke onroerende goederen wordt derhalve veelal gesteld op een bedrag van minder dan f3000, met als gevolg dat ter zake van deze objecten geen onroerend-goedbelastingen worden geheven. Deze situatie achten wij niet bevredigend. Ten eerste omdat deze goederen naar onze mening niet zonder waarde zijn en voorts omdat er dan sprake is van een onbedoelde verschuiving van de belastingdruk ten laste van de courante onroerende goederen. Evenals de ambtsvoorganger van de eerste ondergetekende, achten wij het niet gewenst deze situatie langer te laten voortbestaan 1 . Aanvankelijk bestond het voornemen een wijziging aan te brengen in artikel 5, eerste lid, van het Besluit OGB. In verband met het risico dat zou worden geoordeeld dat de gewijzigde bepaling van het Besluit OGB onverbindend is om reden dat deze niet zou berusten op de delegatiebepaling van artikel 273 van de gemeentewet, adviseerde de Raad van State met betrekking tot het aan hem voorgelegde ontwerp-besluit tot wijziging van het Besluit OGB op dit punt, het beoogde doel te verwezenlijken door het gewijzigde waarderingsvoorschrift in de gemeentewet zelf op te nemen 2 . Daartoe strekt het thans ingediende wetsontwerp.
' Zie aanhangsel Handelingen Tweede Kamer, zitting 1980-1981, nr. 95. 2 Het advies van de Raad van State is als bijlage 1 aan deze memorie toegevoegd.
Met het oog op het grote financiële belang dat de gemeenten hebben bij de wijziging van het waarderingsvoorschrift, is op grond van artikel 22 van de Wet op de rechterlijke organisatie op verzoek van de toenmalige Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken door de Minister van Justitie aan de Hoge Raad der Nederlanden gevraagd advies en consideraties te geven over de concept-tekst met toelichting van het in de gemeentewet op te nemen waarderingsvoorschrift. De adviesaanvrage, de concept-tekst, de concept-toelichting en het advies van de Hoge Raad zijn als bijlagen 2 tot en met 5 aan deze memorie toegevoegd. Inmiddels was ingesteld de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, die staat onder voorzitterschap van prof. dr. J. H. Christiaanse. Het zou in de rede hebben gelegen ook deze commissie advies te vragen over deze problematiek. Gezien het stadium waarin de voorbereidingen op dat moment verkeerden is evenwel daarvan afgezien. Overigens sluit dit niet uit dat een verdere discussie hierover wordt gevoerd. Naar het ons voorkomt verdient het echter de voorkeur deze discussie te doen plaatsvinden aan de hand van het rapport van genoemde commissie. Wij beperken ons derhalve thans tot de noodzakelijk geachte opneming van het waarderingsvoorschrift in de wet. Het advies van de Hoge Raad betreft allereerst een kritische beschouwing van de voorgestelde tekst in het licht van het doel dat daarmede beoogd wordt. De Hoge Raad komt daarbij tot de conclusie dat met de aan hem voorgelegde concept-tekst het doel, te weten waardering van incourante onroerende goederen in relatie tot de functie op het moment van waardering, niet wordt bereikt. Vervolgens heeft de Hoge Raad tevens aangegeven op welke wijze het doel naar 's Raads mening wel kan worden bereikt. Deze positieve benadering wordt door ons bijzonder op prijs gesteld. Wij delen de zienswijze van de Hoge Raad en hebben zijn advies in het thans ingediende wetsontwerp in grote lijnen gevolgd. In overeenstemming daarmede wordt voorgesteld een afzonderlijk waarderingsvoorschrift voor de incourante onroerende goederen in de gemeentewet op te nemen. Dit waarderingsvoorschrift houdt in dat de heffingsgrondslag wordt gesteld op de vervangingswaarde, waarbij rekening wordt gehouden met de technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het object, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen. Voor de daaraan ten grondslag liggende gedachtengang zij kortheidshalve verwezen naar de toelichting op de aan de Hoge Raad voorgelegde tekst (bijlage 4). Tevens wordt het algemene waarderingsvoorschrift dat thans in artikel 5, eerste lid, van het Besluit OGB is neergelegd, in de wet opgenomen. Dit
Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4
2
3
Hof 's-Gravenhage 29 december 1980, BNB 1982/59. Hoge Raad 16 september 1981, V-N, 28 november 1981, punt 24, blz. 2100. 4
betekent dat voor de groep van de courante onroerende goederen, waartoe onder meer vrijwel alle woningen moeten worden gerekend, geen wijziging optreedt. Bij de voorbereiding van het wetsontwerp is gebleken dat het bijzonder moeilijk is nauwkeurig vast te stellen welke de gevolgen van de voorgestelde wijziging van artikel 273 van de gemeentewet zullen zijn voor de rijksbegroting. Mede gezien de financiële positie van het Rijk heeft de Regering besloten dat eventuele lastenverzwaringen die als gevolg van deze wetswijziging blijken op te treden voor een of meer departementen, ten laste van de gelden voor het Gemeentefonds gebracht zullen worden. Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt enkele technische wijzigingen voor te stellen. De belangrijkste daarvan betreft de opneming in de gemeentewet van een nieuw artikel 286a en van een nieuw artikel 15a in de Bevoegdhedenwet waterschappen. Bij de uitvoering van de belastingverordeningen van gemeenten en waterschappen is het - met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven - veelal gebruikelijk dat op één aanslagbiljet meerdere aanslagen inzake dezelfde dan wel verschillende belastingen - niet zijnde de onroerend-goedbelastingen worden verenigd. Door deze handelwijze kan een aanzienlijke kostenbesparing worden verkregen doordat met minder aanslagbiljetten kan worden volstaan en in het algemeen ook minder invorderingshandelingen nodig zijn. Zeker voor relatief kleine belastingen zoals de belastingen van gemeenten en waterschappen, is een dergelijke efficiency van groot belang. Bij deze handelwijze blijft de belastingplichtige vanzelfsprekend verzekerd van zijn rechtsmiddelen van bezwaar en beroep tegen iedere aan hem opgelegde aanslag, resp. verkregen uitspraak op zijn bezwaarschrift. Op grond van door de rechter in belastingzaken gewezen jurisprudentie is onduidelijkheid ontstaan of het verenigen van aanslagen op één biljet te allen tijde geoorloofd is. Op 29 december 1980 deed een enkelvoudige kamer van het Hof 's-Gravenhage 3 een uitspraak over een geval waarin door de betrokken gemeente een aanslag reinigingsrecht en een aanslag rioolrecht die aan een zelfde belastingplichtige waren opgelegd, op één aanslagbiljet waren gecombineerd. Het Hof overwoog «dat uit tekst en structuur van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op onmiskenbare wijze voortvloeit dat voor elke zelfstandige belasting en voor elk belastingjaar een afzonderlijk aanslagbiljet dient te worden opgemaakt», alsmede «dat deze algemene regel slechts dan niet van toepassing is indien uitdrukkelijk is bepaald dat op één aanslagbiljet twee aanslagen kunnen voorkomen». Vervolgens wees de Hoge Raad op 16 september 1981 een arrest4 naar aanleiding van een uitspraak van een meervoudige kamer van het Hof 's-Gravenhage, dat handelde over het verenigen op één aanslagbiljet van meerdere aan een zelfde belastingplichtige opgelegde aanslagen rioolrecht. Het Hof overwoog hier «dat zich geen rechtsregel verzet tegen het op een aanslagbiljet vermelden van die aanslagen». De Hoge Raad steunde de opvatting van het Hof. Twijfel kan evenwel blijven bestaan doordat het in de onderscheidene rechterlijke uitspraken verschillende gevallen betrof. Een bepaling die het samenvoegen van meerdere aanslagen op één aanslagbiljet mogelijk maakt bestaat reeds bij de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen. Dit betreft artikel 12 van het Besluit OGB dat is gebaseerd op artikel 303 van de gemeentewet. Aangezien artikel 303 een minder ruime delegatie bevat voor de overige gemeentelijke belastingen is het minder zeker of de Kroon de bevoegdheid bezit voor de andere belastingen dan de onroerend-goedbelastingen een samenvoegingsregel in een algemene maatregel van bestuur op te nemen. De onderhavige wijziging van de gemeentewet strekt er derhalve toe een formele basis te geven aan de bestaande praktijk. Ten overvloede merken wij op dat er door het overbrengen van de bepaling van artikel 12 van het Besluit OGB naar de gemeentewet met betrekking tot de onroerend-goedbelastingen geen wijzigingen optreden in het thans bestaande systeem van samenvoeging van aanslagen op één aanslagbiljet.
Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4
3
Artikelsgewijze toelichting Artikel I, onderdeel A In het nieuwe derde, vierde en vijfde lid van artikel 273 van de gemeentewet wordt opgenomen het waarderingsvoorschrift voor de onroerend-goedbelastingen. Het derde lid bevat de algemene regel en stemt behoudens een enkele redactionele aanpassing overeen met artikel 5, eerste lid, van het Besluit OGB. Met het nieuwe vierde lid wordt beoogd de heffingsgrondslag ter zake van de incourante onroerende goederen te doen bepalen in overeenstemming met de functie die deze goederen hebben. Zoals reeds in het algemene deel van deze memorie is uiteengezet, wordt de heffingsgrondslag ter zake van incourante onroerende goederen gesteld op de vervangingswaarde, waarbij rekening wordt gehouden met de technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het object. Daarbij worden tevens in aanmerking genomen de wijzigingen die na de stichting tot stand zijn gekomen. In het nieuwe vijfde lid is de groep van onroerende goederen waarop het nieuwe vierde lid van toepassing is, in een algemene omschrijving afgebakend. Daarnaast zijn enige soorten onroerende goederen aangewezen die uitdrukkelijk worden gerekend tot de incourante onroerende goederen. Anders dan de Hoge Raad heeft geadviseerd geven wij de voorkeur aan een synthese van beide door de Hoge Raad voorgestelde alternatieven, te weten een algemene formulering van een incourant object en een nadere opsomming van incourante onroerende goederen. Het betreft hier geen limitatieve opsomming, doch slechts een aanvulling op de algemene omschrijving van een incourant onroerend goed in de eerste volzin van het nieuwe vijfde lid. Er zij in dit verband uitdrukkelijk gewezen op de aanhef van de tweede volzin van het nieuwe vijfde lid, waaruit blijkt dat het uitsluitend gaat om die onroerende goederen die naar hun specifieke aard en inrichting alleen kunnen worden gebruikt voor de in de opsomming gegeven doeleinden. Daarbij moet wel bedacht worden dat onroerende goederen die door betrekkelijk eenvoudige wijzigingen van beperkte omvang ook voor andere doeleinden dan die genoemd in de opsomming geschikt kunnen worden gemaakt, niet als incourant moeten worden aangemerkt. De aard van het object zal dan niet dusdanig specifiek zijn dat gesteld kan worden dat het naar aard en inrichting alleen maar kan worden gebruikt voor de taak waarvoor het op dat moment wordt gebezigd. Met de woorden «naar zijn specifieke aard en inrichting» wordt beoogd het kenmerkende karakter van het incourante onroerende goed tot uitdrukking te brengen. Tot de onroerende goederen die naar aard en inrichting in zijn algemeenheid bestemd zijn om te worden gebruikt voor de in dit lid genoemde taken, zullen bij voorbeeld kunnen worden gerekend specifieke defensie-objecten zoals vliegvelden en bunkers, elektriciteitscentrales, hoogspanningsmasten, watertorens, mijnen, aardgaslokaties, scholen en ziekenhuizen. Zo kunnen bij voorbeeld kantoorgebouwen welke worden gebruikt in het kader van de opgesomde taken, niet als incourant worden gekwalificeerd, aangezien bezwaarlijk gesteld kan worden dat deze objecten naar hun specifieke aard en inrichting alleen kunnen worden gebruikt in de uitoefening van die taken. In het voorgestelde zesde lid is opgenomen het voorschrift betreffende de peildatum waarnaar de heffingsgrondslag wordt bepaald. Deze materie is thans geregeld in artikel 3, eerste lid, van het Besluit OGB. Aangezien het waarderingsvoorschrift thans in de gemeentewet wordt opgenomen, ligt het gezien het onlosmakelijke verband tussen de heffingsgrondslag en de peildatum waarnaar deze wordt bepaald, voor de hand ook het op de peildatum betrekking hebbende voorschrift in de wet op te nemen.
Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17653, nrs. 3-4
4
Ten opzichte van de tekst zoals deze in het Besluit OGB is vastgelegd, is de nieuwe tekst enigszins gewijzigd met het doel duidelijker tot uitdrukking te brengen dat de heffingsgrondslag mag worden toegepast voor een periode van ten hoogste vijf belastingjaren, mits de verordening daarin voorziet. Opgemerkt zij dat dit voorschrift geldt voor beide grondslagen. Bij de grondslag waarde in het economische verkeer betekent dit dat de individuele heffingsmaatstaven na ten hoogste vijfjaar opnieuw moeten worden bepaald. De periodieke herziening van de oppervlaktegrondslag vindt plaats door de vermenigvuldigingscijfers na ten hoogste vijfjaar opnieuw te bezien waarna de individuele heffingsmaatstaven opnieuw worden vastgesteld. Voorts merken wij op dat ten gevolge van deze wijziging van de gemeentewet het Besluit OGB zal worden aangepast. Artikel I, onderdelen B en D, en artikel II, onderdeel B Deze wijzigingen hebben betrekking op de artikelen 273, laatste lid, en 298 van de gemeentewet en artikel 28 van de Bevoegdhedenwet waterschappen. Enerzijds wordt met deze wijzigingen beoogd de tekst van de genoemde artikelen van de gemeentewet in overeenstemming te brengen met de terminologie van het nieuwe Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Anderzijds is de tekst van artikel 298 van de gemeentewet en artikel 28 van de Bevoegdhedenwet waterschappen aangepast aan de redactie van soortgelijke bepalingen in andere fiscale wetten en is de hoofdelijke aansprakelijkheid van vereffenaars beperkt tot de niet als zodanig door de rechter benoemde personen. Artikel I, onderdeel C, en artikel II, onderdeel A Aangezien burgemeester en wethouders bevoegd zijn belastingaanslagen op te leggen, wordt hun in het voorgestelde artikel 286a van de gemeentewet tevens de bevoegdheid verleend aan een zelfde belastingplichtige opgelegde belastingaanslagen op één aanslagbiljet te combineren. Een gelijke bevoegdheid wordt in het voorgestelde artikel 15a van de Bevoegdhedenwet waterschappen verleend aan het dagelijks bestuur. Zoals reeds in het algemene gedeelte van deze memorie is uiteengezet, behoeven de belastingaanslagen niet alleen betrekking te hebben op een zelfde belasting, maar kunnen ook verschillende belastingen betreffen. Het begrip belastingaanslag in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ziet zowel op de definitieve aanslag als op de voorlopige aanslag, de navorderingsaanslag en de naheffingsaanslag. De onderhavige bepaling schrijft voor dat alleen belastingaanslagen van dezelfde soort, bij voorbeeld definitieve aanslagen, op één aanslagbiljet kunnen worden verenigd. Het is dus niet mogelijk om, bij voorbeeld, een voorlopige aanslag en een navorderingsaanslag te verenigen. Ter voorkoming van misverstand aan de zijde van de contribuabele en met het oog op zijn eventuele rechtsmiddelen is in de tweede volzin bepaald dat de opgelegde aanslagen één zelfde belastingtijdvak dienen te betreffen. Artikel I, onderdeel E De invoeging in de gemeentewet van het nieuwe artikel 286a dat de mogelijkheid introduceert meerdere belastingaanslagen op één aanslagbiljet te verenigen, brengt mee dat artikel 302, eerste lid, letter b, van de gemeentewet moet worden gewijzigd. Laatstgenoemd artikel heeft betrekking op de rol die aan de rijksbelastingdienst is toebedeeld bij de uitvoering van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen. Om uitvoeringstechnische redenen moet de bevoegdheid om belastingaanslagen in de onroerendgoedbelastingen op één aanslagbiljet te verenigen - een bevoegdheid die
Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4
5
de rijksbelastingdienst nu reeds heeft krachtens artikel 12 van het Besluit OGB - bij die dienst blijven berusten. De bevoegdheid van de gemeenten om belastingaanslagen te verenigen geldt derhalve voor alle gemeentelijke belastingaanslagen met uitzondering van de onroerend-goedbelastingen. In het voorgestelde artikel 302, eerste lid, letter b, wordt zulks tot uiting gebracht. Artikel III Dit artikel regelt de inwerkingtreding van de onderhavige wijzigingswet. Het nieuwe waarderingsvoorschrift, met name het voorschrift dat ziet op incourante onroerende goederen, vindt voor het eerst toepassing voor het belastingjaar 1983. In het algemene gedeelte van deze memorie is gewezen op de bestaande praktijk bij de gemeenten en waterschappen om meerdere belastingaanslagen op één aanslagbiljet te verenigen. Nu twijfel is gerezen of deze handelwijze om zuiver formeelrechtelijke redenen wel geoorloofd is, wordt die handelwijze thans uitdrukkelijk mogelijk gemaakt in het voorgestelde artikel 286a van de gemeentewet onderscheidenlijk in het voorgestelde artikel 15a van de Bevoegdhedenwet waterschappen. Aangezien het ons onjuist voorkomt dat overigens juiste belastingaanslagen die vóór de inwerkingtreding van deze wet op één aanslagbiljet zijn verenigd, op formele gronden zouden moeten worden vernietigd, wordt in artikel III, aanhef en letter b, bepaald dat deze belastingaanslagen desondanks rechtsgeldig zijn opgelegd. Daartoe wordt een fictie gebruikt, waardoor een in het verleden wellicht verkeerd toegepaste handelwijze alsnog wordt gelegaliseerd. De Minister van Binnenlandse Zaken, M. G.Rood De Minister van Financiën, A. P. J. M. M. van der Stee
Tweede Kamer, zitting 1982-1983, 17 653, nrs. 3-4
6
