Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a právo
TVORBA REZERV U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ Creation of provisions in the company Bakalářská práce
Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.
Autor: Iveta KOUDELNÁ
Brno, 2012
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra financí Akademický rok 2011/2012
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE
Pro:
KOUDELNÁ Iveta
Obor:
Finance a právo
Název tématu:
TVORBA REZERV U PODNIKATELSKÝCH SUBJEKTŮ Creation of provisions in the company
Zásady pro vypracování :
Cíl práce: Na základě analýzy právní úpravy v oblasti tvorby rezerv u podnikatelských subjektů navrhnout vnitropodnikovou směrnici pro oblast tvorby rezerv. Postup práce a použité metody: 1. analýza právní úpravy v oblasti účetnictví a zdaňování rezerv, 2. analýza současného stavu ve vybrané společnosti, zhodnocení, 3. návrh směrnice pro oblast tvorby rezerv ve vybrané společnosti, 4. závěr. Pouţité metody: deskripce, komparace, analýza, syntéza.
Rozsah grafických prací:
dle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
35 – 45 stran
Seznam odborné literatury: KOVANICOVÁ, DANA. Abeceda účetních znalostí pro každého. 15. vyd. Praha: Bova Polygon, 2005. 418 s. ISBN 8072731181. RYNEŠ, PETR. Podvojné účetnictví a účetní závěrka:průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1031 s. ISBN 9788072636334. VALOUCH, PETR - SEDLÁČEK, JAROSLAV - MOKRIČKA, PETER. Rezervy jako nástroj řízení rizik. Acta Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae Brunensis, Brno: MZLU Brno, LVII, 6, od s. 323-330, 8 s. ISSN 1211-8516. 2009. Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Petr Valouch, Ph.D.
Datum zadání bakalářské práce:
28. 11. 2011
Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 28. 11. 2011
………………………………………… děkan
Jméno a příjmení autora:
Iveta Koudelná
Název bakalářské práce:
Tvorba rezerv u podnikatelských subjektů
Název práce v angličtině:
Creation of provisions in the company
Katedra:
Financí
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Petr Valouch, Ph.D.
Rok obhajoby:
2012
Anotace Bakalářská práce analyzuje tvorbu a pouţití rezerv u podnikatelských subjektů na základě české právní úpravy a českých účetních standardů. Vymezuje tvorbu rezerv z daňového pohledu, vyjmenovává jednotlivé typy rezerv, které mohou být podnikatelskými subjekty tvořeny, a jejich zaúčtování. V praktické části práce je představena konkrétní společnost a zhodnocen její aktuální stav se zaměřením na oblast tvorby rezerv. Cílem práce je na základě analýzy právní úpravy v oblasti tvorby rezerv u podnikatelských subjektů navrhnout vnitropodnikovou směrnici pro oblast tvorby rezerv.
Annotation The bachelor thesis analyzes the creation and use of provisions in the company under Czech legislation and Czech accounting standards. It defines the creation of provisions from the tax perspective, lists the various types of provisions that can be made up of companies, and their recognition. In the practical part, the particular company and its current status with a focus on the creation of provisions is presented. The aim of this bachelor thesis is at analyzing legislation on the creation of provisions in the company designing directive for the creation of provisions.
Klíčová slova Zákonné rezervy, účetní rezervy, účetnictví, daně, vnitropodniková směrnice.
Key words Statutory provisions, financial provisions, accounting, tax, internal directive.
Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Tvorba rezerv u podnikatelských subjektů vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, PhD. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 18. května 2012 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji firmě BRENAS s. r. o. za poskytnuté informace.
Obsah ÚVOD .......................................................................................................................................15 1
2
PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ ..................................................................................17 1.1
Právní úprava rezerv ..................................................................................................17
1.2
Základní zásada ..........................................................................................................18
1.3
Právní úprava tvorby rezerv a jejich uţití ..................................................................18
ZÁKLADNÍ ČLENĚNÍ REZERV ....................................................................................20 2.1
2.1.1
Bankovní rezervy ................................................................................................21
2.1.2
Rezervy v pojišťovnictví.....................................................................................21
2.1.3
Rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku .......................................22
2.1.4
Rezervy na pěstební činnost ...............................................................................22
2.2
3
4
Zákonné rezervy .........................................................................................................20
Ostatní rezervy ...........................................................................................................23
2.2.1
Rezerva na důchody a podobné závazky ............................................................24
2.2.2
Rezerva na daň z příjmů .....................................................................................24
2.2.3
Rezerva na garanční opravy ................................................................................25
2.2.4
Rezerva na restrukturalizaci................................................................................26
2.2.5
Rezerva na rizika a jiné ztráty z podnikání .........................................................26
ÚČTOVÁNÍ O REZERVÁCH .........................................................................................27 3.1
Členění rezerv v účetnictví podniku ..........................................................................27
3.2
Tvorba a zúčtování rezerv ..........................................................................................28
3.3
Stanovení výše rezerv ................................................................................................30
3.4
Příklad tvorby rezervy ................................................................................................30
REZERVY A DANĚ .........................................................................................................32 4.1
Vliv rezerv na základ daně .........................................................................................32
4.2
Daňový odpočet rezervy na opravu dlouhodobého majetku ......................................32
5 ANALÝZA A ZHODNOCENÍ SOUČASNÉHO STAVU REZERV VE VYBRANÉM PODNIKU ................................................................................................................................35 5.1
Charakteristika podniku BRENAS s.r.o.....................................................................35
5.2
Současná finanční situace a stav rezerv .....................................................................35
5.3
Předpokládaný budoucí vývoj a tvorba rezerv ...........................................................36
5.3.1
Rezerva na opravu strojů ....................................................................................37
5.3.2
Rezerva na rizika a ztráty plynoucí z podnikání .................................................38
6 NÁVRH VNITROPODNIKOVÉ SMĚRNICE PRO TVORBU A POUŢÍVÁNÍ REZERV ...................................................................................................................................40
6.2.
Vnitropodniková směrnice: Tvorba a pouţití rezerv ................................................. 40
ZÁVĚR ..................................................................................................................................... 45 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY A ZDROJŮ .................................................................. 46 SEZNAM POUŢITÝCH TABULEK A SCHÉMAT............................................................... 48 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK....................................................................................... 48 SEZNAM PŘÍLOH .................................................................................................................. 49
ÚVOD Finanční účetnictví je bezesporu jedním z hlavních nástrojů poskytujících představu o ekonomickém stavu podniku a jeho budoucím vývoji. Díky dostupným informacím, které účetní výkazy poskytují, lze vyhodnotit finanční stav, výsledek hospodaření podniku, jeho dlouhodobou stabilitu, schopnost dostání svých závazků, výkonnost podniku aj. Účetní výkazy neslouţí pouze ke zhodnocení výsledků za uplynulé období, ale mohou nám predikovat i budoucí vývoj podniku. Důleţitým předpokladem pro vypovídací schopnost těchto informací je věrné a poctivé zobrazení skutečného stavu podniku. Účetní informace jsou důleţité nejen pro manaţery podniku, ale také pro různé uţivatele, kteří se o podnik zajímají z nejrůznějších důvodů. Jedním z důvodů, proč uţivatelé účetní informace sledují, můţe být jejich podíl na financování podniku, kdy se jedná především o vlastníky podniku a věřitele. Velký význam mají tyto informace i pro daňové orgány, zaměstnance, potencionální investory či konkurenční podniky. V účetnictví je zakotveno hned několik obecně uznávaných zásad vedoucích k věrnému a poctivému zobrazení účetnictví. Jednou ze zásad je i zásada opatrnosti, která vede podnik k obezřetnosti. Podnik čelí mnoha nejistotám v podobě inkasa pohledávek a plnění svých závazků, ţivotnosti movitého majetku, pouţitelnosti budov či záruční opravy aj. Těmto nejistotám se podnik můţe bránit tvorbou opravných poloţek, dohadných poloţek, odpisy majetku nebo tvorbou rezerv, které nesmí nikdy být nadměrné nebo skryté. A právě tvorba rezerv, o které ve většině případů rozhoduje podnik sám, umoţňuje podniku lépe reagovat na plánované budoucí události. Rezervy slouţí k pokrytí budoucích výdajů, které můţe podnik očekávat. Charakteristikou těchto výdajů je především to, ţe není předem známá jejich přesná výše a období, ve kterém budou uskutečněny. Úkolem podniku je předem odhadnout jejich výši a dokázat se na tyto výdaje včas připravit. Rezervy lze také vyuţít na krytí reálných rizik souvisejících s podnikáním, je-li toto riziko opodstatněné. Cílem bakalářské práce je zpracování návrhu vnitropodnikové směrnice pro tvorbu a pouţívání rezerv v konkrétním podniku BRENAS s. r. o. Návrh směrnice je zpracován na základě současného stavu podniku a teoretických i praktických poznatků problematiky rezerv a jejich tvorby získaných analýzou právní úpravy a teoretického vymezení. Důraz
15
je také kladen na jejich vliv na základ daně. K dosaţení daných cílů je pouţito především metod deskripce, komparace, analýzy a syntézy.
16
1 PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ Jednou z hlavních zásad při vedení účetnictví podniku je věrné a poctivé zobrazení skutečnosti, aby jeho informace byly průkazné, úplné, spolehlivé, srovnatelné a srozumitelné. K naplnění principu věrného a poctivého zobrazení je třeba dodrţovat legislativní předpisy. Důraz na striktní dodrţování oficiálně vydávaných právních norem je typický především pro kontinentální Evropu. Naproti tomu v anglosaských zemích se setkáváme s dodrţováním zvykového práva. Princip věrného a poctivého zobrazení tak vychází především z všeobecně uznávaných účetních zásad (GAAP).1 Účetnictví je primárně regulováno právními normami, sekundárně pak různými vyhláškami, vnitropodnikovými předpisy a metodikami. Právní základ českého účetnictví podnikatelů tvoří zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Zákon o účetnictví“), který poţaduje od účetních jednotek účtovat o stavu a pohybu aktiv, pasiv, o nákladech, výnosech a o výsledku hospodaření od 1. ledna 2004 podvojnými zápisy v příslušném účetním období a v souladu s účetními metodikami. Dodrţování účetních metod a ostatních podmínek pro vedení účetnictví stanovených prováděcími právními předpisy přikazuje § 4 odst. 8 zákona o účetnictví.2
1.1
Právní úprava rezerv
Postup tvorby a pouţití rezerv
řeší § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška
k podvojnému účetnictví, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatelské subjekty (dále jen „Vyhláška“). Definici jednotlivých poloţek rezerv, které jsou v rozvaze vykazovány, nalezneme v § 16 Vyhlášky. Účtování o rezervách se opírá o zásadu opatrnosti při oceňování, která je v souvislosti s rezervami zakotvena v § 26 zákona o účetnictví. Dalším účetním předpisem jsou České účetní standardy pro podnikatele (dále jen „ČÚS“). S danou problematikou souvisí ČÚS č. 004 - Rezervy. Pro analýzu právní úpravy rezerv z pohledu daňového je nutností zmínit zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „Zákon o rezervách“), především § 16 a také zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
1
KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. vydání. Praha: Bova Polygon, 2009. 3, 347 s. IBSN 978-80-7273-156-5. 2 i-poradce.cz [online]. 2010-9-14 [cit. 2011-12-27]. Postup tvorby a pouţití rezerv. Dokument dostupný z WWW :
.
17
Účetní legislativa podléhá v současné době také světové a mezinárodní standardizaci, která se týká především sestavování a zveřejňování účetních výkazů v souladu se čtvrtou a sedmou směrnicí Evropské Unie a poţadavky mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS, případně amerických US GAAP. Zahrnutí této právní úpravy by však jiţ bylo nad rámec této práce. Lze však pouze okrajově zmínit, ţe cílem standardizace účetnictví je zajištění srovnatelnosti tuzemských a zahraničních podnikatelských subjektů např. v rámci porovnávání účetní závěrky. Konkrétně rezervám je věnován IAS č. 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky, který sjednocuje jejich tvorbu a uţití.3
1.2
Základní zásada
Základní zásadou metodiky účtování o rezervách je zásada opatrnosti při oceňování. Tuto skutečnost odráţí § 25 odst. 3 Zákona o účetnictví, který uvádí: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“4 Rezervy jsou jako jeden z nástrojů zásady opatrnosti určeny k pokrytí budoucích závazků a výdajů, u nichţ je předem znám účel. U těchto závazků je pravděpodobné, ţe nastanou, ale zpravidla není známa přesná částka a přesné datum, k němuţ vzniknou. Rezerva se obvykle tvoří na konkrétní účel – konkrétní riziko, které je účetní jednotce předem známo, a které způsobuje vznik konkrétního závazku. Náklady vydané na tvorbu rezerv sniţují podle zásady opatrnosti disponibilní výsledek hospodaření za běţné účetní období, aniţ by došlo k peněţním tokům a účetní jednotka si tak tvoří zdroj na úhradu budoucích výdajů.5
1.3
Právní úprava tvorby rezerv a jejich užití
Jak jsme si jiţ uvedli, účetní metodu postupu, tvorby a pouţití rezerv upravuje § 57 Vyhlášky. Informace zde uvedené, však nejsou příliš obsáhlé a je nezbytné dát je do souvislosti s ostatními účetními předpisy včetně daňových zákonů. Odst. 1 výše zmíněného paragrafu 3
KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. vydání. Praha: Bova Polygon, 2009. 171 s. IBSN 978-80-7273-156-5. 4 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 177, 361 s. ISBN 978-80-7263-633-4. 5 MÜLLEROVÁ, Libuše, VOMÁČKOVÁ, Hana, DVOŘÁKOVÁ, Dana. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 3. aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009. 258 s. IBSN 978-80-7357-435-2.
18
definuje základní význam rezerv podle § 26 zákona o účetnictví, a sice ţe rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů. Vyhláška také odkazuje na rezervy podle zvláštních předpisů, jejichţ tvorbu a uţití upravuje zákon o rezervách.6 Základními informacemi o postupu, tvorbě a pouţití rezerv uvedenými v § 57 Vyhlášky jsou:
Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich pouţití, sníţení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů.
Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období.
Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek.
Rezervy není moţné pouţívat k úpravám výše ocenění aktiv.
Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při kaţdé inventarizaci.7
6
i-poradce.cz [online]. 2010-9-14 [cit. 2011-12-27]. Postup tvorby a pouţití rezerv. Dokument dostupný z WWW : 7 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 177, 420 s. ISBN 978-80-7263-633-4.
19
2 ZÁKLADNÍ ČLENĚNÍ REZERV Rezervy lze členit na dvě základní skupiny – rezervy zákonné (daňové) a ostatní (účetní). Zásadní rozdíl nalezneme jak v právní úpravě, tak i účetní metodě, které se budeme věnovat později v kapitole 3 Účtování o rezervách. Podnik můţe zcela ze své vůle rozhodovat o tvorbě a uţití účetních rezerv, které jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů stanovených v § 26 zákona o účetnictví, vydáváním vnitropodnikových směrnic. Oproti tomu vznik a uţití zákonných rezerv podléhá zvláštním právním předpisům a jejich tvorba se povaţuje za daňový náklad. Zvláštním právním předpisem se v tomto případě rozumí Zákon o rezervách.
Zákonné rezervy
2.1
Rezervy, které jsou tvořeny podle zvláštních právních předpisů, jsou označovány jako tzv. rezervy zákonné. Rezervy jsou ze zákona tvořeny např. na rizika ve veřejném zájmu a jejich vznik je podmíněn Zákonem o rezervách a jinými zvláštními zákony, např. zákonem č. 44/1988 Sb., o ochraně a vyuţití nerostného bohatství (tzv. horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákonem č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, č. 18/1997 Sb., atomový zákon aj. Rezervy jsou tvořeny procentem z určeného základu nebo v konkrétní výši, nestanoví-li zákon jiný způsob tvorby. Zákon o rezervách pro zjištění základu daně taxativně vyjmenovává účely, na které lze tvořit rezervy uznávané jako nezbytný náklad k dosaţení a udrţení příjmů. Rezervy jsou uplatňovány za zdaňovací období, které je vymezeno v § 17 Zákona o daních z příjmů, a jejich tvorba musí být vţdy účetní jednotkou zaúčtována podle účetních předpisů. Zákon o rezervách upravuje podle § 1 účely pro zjištění základu daně z příjmu způsob tvorby a výši rezerv, které jsou výdajem (nákladem) vynaloţeným na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů u poplatníků daní z příjmů. Těmito rezervami se rozumí:
bankovní rezervy,
rezervy v pojišťovnictví,
rezervy na opravy hmotného majetku,
rezervy na pěstební činnost, 20
rezervy na odbahnění rybníka,
rezervy finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těţbou,
rezervy na vypořádání důlních škod,
rezervy na technické rekultivace a sanace skládek,
rezervy podle zákona o odpadech a další rezervy podle zvláštních zákonů.8
Některé z výše uvedených druhů zákonných rezerv si blíţe charakterizujeme v následujících kapitolách. Bankovní rezervy a rezervy v pojišťovnictví zmíníme pouze okrajově, protoţe se týkají omezeného okruhu subjektů – bank a pojišťoven. Nejčastější zákonnou rezervou, kterou tvoří podnikatelské subjekty, je rezerva na opravy hmotného majetku.
2.1.1 Bankovní rezervy Bankovní rezervy, které tvoří pouze bankovní subjekty podle zákona č. 21/1991 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů,
jsou
regulovány v § 5 Zákona o rezervách.
Vytvořené rezervy slouţí ke krytí zrát souvisejících s realizací poskytnutých bankovních záruk na úvěry. Celková výše tvorby rezerv za zdaňovací období nesmí přesáhnout výši 2 % průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami.9 Kaţdá vytvořená rezerva musí být přiřazena ke konkrétní záruce. Průměrný stav je podle § 5 odst. 1 zákona o rezervách vypočítán z měsíčních zůstatků k poslednímu dni v měsíci a zůstatku k 1. lednu příslušného zdaňovacího období.
2.1.2 Rezervy v pojišťovnictví Rezervy v pojišťovnictví, které jsou taxativně vyjmenovány v § 6 odst. 1 Zákona o rezervách, slouţí jako výdaj (náklad) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Tyto rezervy jsou podle Zákona o rezervách děleny do dvou skupin:
technické rezervy na neţivotní pojištění (tvorba rezervy např. na nezaslouţené pojistné, na pojistná plnění, na slevy a prémie a další),
8
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 177, 558 s. ISBN 978-80-7263-633-4. 9 i-poradce.cz [online]. 2008-4-2 [cit. 2012-1-28]. Zákonné a ostatní rezervy. Dokument dostupný z WWW : < http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=88731>.
21
technické rezervy na ţivotní pojištění (tvorba rezervy např. na nezaslouţené pojistné, na pojistná plnění, pojistného ţivotních pojištění a další).
Metody pro výpočet maximální výše rezervy na ţivotní a neţivotní pojištění jsou uvedeny v zákoně č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů.
2.1.3
Rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku
Rezervu lze vytvářet na majetek spadající do 2. aţ 6. odpisové skupiny, tzn. majetek, který je daňově odpisován pět let a více. Majetek musí být buď přímo ve vlastnictví podnikatelského subjektu nebo pronajatý s povinností obhospodařování tohoto majetku. Opravami není ve smyslu zákona o rezervách povaţováno technické zhodnocení. Podle § 7 odst. 3 Zákona o rezervách nelze vytvářet rezervy k hmotnému majetku, který je v likvidaci nebo byl-li vyhlášen na jeho vlastníka, který je zároveň poplatníkem, konkurz. Rezervy také nelze vytvářet na opravy, které jsou způsobeny škodou nebo jinou nepředvídatelnou událostí či na opravy, které se pravidelně opakují.10 Důleţitou podmínkou, která v Zákoně o rezervách podmiňuje moţnost vyuţití této rezervy, je minimální doba odpisování majetku stanovená Zákonem o daních z příjmů. Výše rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle majetku určeného k opravě a jeho charakteru. Minimální a maximální doba tvorby rezervy je uvedena v Zákoně o daních z příjmů a budeme se jí podrobněji věnovat v pozdější kapitole.
2.1.4
Rezervy na pěstební činnost
Rezervu na pěstební činnost mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni podle zákona č. 96/1977 Sb., o hospodaření v lesích a státní správě lesního hospodářství, a zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů, provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. Jedná se o obnovu lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné na porostech do 40-ti let jejich věku a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezerva se vytváří podle výše vytěţeného objemu dřeva.11
10
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 565 s. ISBN 978-80-7263-633-4. 11 i-poradce.cz [online]. 2008-4-2 [cit. 2012-1-28]. Zákonné a ostatní rezervy. Dokument dostupný z WWW : < http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=88731>.
22
Ostatní rezervy
2.2
Ostatní neboli účetní rezervy jsou tvořeny na základě kvalifikovaných odhadů podniku vydáním vnitropodnikových směrnic pro tvorbu a čerpání rezerv a nebo jejich tvorbu poţaduje účetní legislativa. Vnitřní předpisy podniku upravují také způsob účtování o těchto rezervách. Účetní rezervy nejsou podle zákona o účetnictví povaţovány jako daňový náklad. Zákon o účetnictví uvádí účely, na které je vhodné vytvářet rezervy. Jak je uvedeno v § 26 odst. 3 téhoţ zákona: „… Rezervami se podle tohoto zákona rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních předpisů.“ Tento demonstrativní výčet rezerv uvedený v zákoně je však pouze příkladný a účetní jednotka si můţe sama tvořit rezervy na různé další účely. Podmínkou však je, aby tyto účely splňovaly podmínky stanovené účetními předpisy.12 Jak je výše uvedeno, ze zákona lze rezervy tvořit na rizika a ztráty. Důleţité však je uvědomit si, ţe rezervu nelze vytvořit na předem neidentifikovatelné události, jakými jsou např. obecná rizika vyplývající z podnikání. Tvorba rezerv tak musí být vţdy opodstatněná současnými či minulými skutečnostmi, díky kterým můţe podnik riziko nebo ztrátu očekávat. Vrátíme-li se k principu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v souvislosti s problematikou rezerv, narazíme na jistá úskalí. Jak jsme si jiţ zmínili v úvodu, rezervy jsou tvořeny za účelem očekávaných budoucích výdajů, kdy není předem známa jejich přesná výše a ani období, jehoţ se týkají. Můţeme tedy říci, ţe řada účetních operací při tvorbě rezerv je závislá pouze na odhadech. Věrné zobrazení skutečnosti reprezentuje objektivitu a poţaduje, aby nedocházelo ke zkreslování skutečnosti. Je však nanejvýš jasné, ţe budoucí události mohou dosavadní odhady změnit. Účetní předpisy tak poskytují podniků určitou dispozici v oblasti tvorby vlastního účetnictví.13 Mezi nejčastěji tvořené účetní rezervy patří zejména:14
rezerva na důchody a podobné závazky,
rezerva na daň z příjmů,
12
MÜLLEROVÁ, Libuše, VOMÁČKOVÁ, Hana, DVOŘÁKOVÁ, Dana. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 3. aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009. 89-90 s. IBSN 978-80-7357-435-2. 13 KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. vydání. Praha: Bova Polygon, 2009. 347 s. IBSN 978-80-7273-156-5. 14 Zpracováno podle KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. vydání. Praha: Bova Polygon, 2009. 201 s. IBSN 978-80-7273-156-5.
23
rezerva na garanční opravy,
rezerva na restrukturalizaci,
rezerva na rizika a jiné ztráty z podnikání aj.
2.2.1
Rezerva na důchody a podobné závazky
Tuto rezervu vytváří podnik v případě, ţe je mu uloţena povinnost vyplácet zaměstnancům důchody nebo jiné poţitky právním předpisem nebo smlouvou. Můţe jít například o kolektivní smlouvu či interní předpis, který podnik k povinnosti je vyplácet zavazuje. Současná legislativní úprava nepřisuzuje této rezervě velký význam a je spíše vizí do budoucna. Vzhledem k připravované důchodové reformě lze očekávat, ţe rezerva nabude na významu v souvislosti se vznikem povinného důchodového spoření zaměstnavatelů pro své zaměstnance prostřednictvím důchodových fondů.15 V současné době jsou důchodové záleţitosti řešeny formou příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění či ţivotní pojištění zaměstnance.16
2.2.2
Rezerva na daň z příjmů
Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případech, ve kterých okamţik sestavení účetní závěrky předchází okamţiku řádného stanovení daňové povinnosti. Tato rezerva umoţňuje vyčíslení disponibilního zisku před vlastním podáním daňového přiznání správci daně, protoţe daňové přiznání s vyčíslením splatné daně se podává většinou aţ po uzavření účetních knih. V následujícím účetním období je zaúčtována zjištěná daňová povinnost z řádného daňového přiznání a rezerva je zrušena. Z toho vyplývá, ţe čím přesněji bude rezerva stanovena, tím menší bude rozdíl při jejím rozpuštění.17
15
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 179 s. ISBN 978-80-7263-633-4. 16 i-poradce.cz [online]. 2008-4-2 [cit. 2011-12-29]. Zákonné a ostatní rezervy. Dokument dostupný z WWW : < http://www.i-poradce.cz/subpages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=121024&returnhtml=1&query= tvorba+rezerv&type=17&tabs=9&y=2012+2011+2010&eds=255&in=15&adv=1&filter=0&lockedLast=false>. 17 i-poradce.cz [online]. 2008-4-2 [cit. 2012-1-28]. Zákonné a ostatní rezervy. Dokument dostupný z WWW : < http://www.i-poradce.cz/subpages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=121024&returnhtml=1&query= tvorba+rezerv&type=17&tabs=9&y=2012+2011+2010&eds=255&in=15&adv=1&filter=0&lockedLast=false>.
24
Rezerva na daň z příjmů je výslovně určena pro vyúčtování a vypořádání daně z příjmů, nelze ji tak vyuţívat pro vyúčtovaní daní ostatních. Tvorba této rezervy je daňově neuznatelným nákladem.18 Pokud účetní jednotka platí v průběhu účetního období zálohy na daň z příjmů, vyvstává otázka, jak se má v tomto případě účtovat? Odpověď nalezneme v Interpretaci Národní účetní rady I – 3. Rezerva na splatnou daň, která tuto problematiku řeší. Účetní jednotka zaúčtuje odhad splatné daně v plné výši jako náklad, aby ve výsledovce v oddíle daně z příjmů byla vykázána předpokládaná daňová povinnost, a tím také očekávaný disponibilní zisk. Přesto, ţe odhad splatné daně má spíše charakter dohadné poloţky, české účetní předpisy povaţují tento závazek za rezervu a vyhrazují pro něj samostatnou poloţku v rozvaze. Zálohy, které účetní jednotka na splatnou daň jiţ zaplatila, se započítají proti rezervě a ta se v rozvaze vykáţe pouze ve výši nedoplatku odhadu splatné daně. Je-li předpokládán přeplatek, neměla by účetní jednotka rezervu vytvářet vůbec. Tyto kroky tak vedou k věrnému zobrazení disponibilního zisku na konci účetního období. Detailní rozpis zaplacených záloh a vytvořené rezervy na splatnou daň uvede účetní jednotka v příloze k účetní závěrce.19
2.2.3 Rezerva na garanční opravy Rezervu na garanční opravy by měl tvořit kaţdý podnik, který poskytuje ke svým výrobkům nebo zboţí záruku. Je tak předpokládáno, ţe v souvislosti s naplněním poskytnutých záruk, bude docházet k budoucím výdajům. V praxi se často při tvorbě této rezervy vychází z minulých zkušeností nebo je na výpočet rezervy sestavena věrohodná kalkulace. 20 Tato rezerva by mohla být také chápána jako rezerva na rizika nebo ztráty vyplývající z podnikání, jelikoţ s prodejem výrobků (zboţí) se zárukou je spojeno riziko budoucích výdajů na jejich opravu. Částka rezervy na opravy je odvozována z mnoţství prodaných výrobků (zboţí), ze zkušeností minulých období a z odhadu.
18
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 181 s. ISBN 978-80-7263-633-4. 19 i-poradce.cz [online]. 2008-4-2 [cit. 2011-12-29]. Zákonné a ostatní rezervy. Dokument dostupný z WWW : . 20 i-poradce.cz [online]. 2010-9-14 [cit. 2011-12-29]. Postup tvorby a pouţití rezerv. Dokument dostupný z WWW : .
25
2.2.4
Rezerva na restrukturalizaci
„Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti podniku nebo způsob, jakým svoji činnost provádí. Zahrnuje zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, uzavření provozu, utlumení či ukončení části podnikatelských aktivit.“21 Rezervu na restrukturalizaci lze tvořit na základě schváleného programu restrukturalizace. Tento program schvalují orgány k tomu na základě zvláštního právního předpisu určené, případě společníci. Rezervu je moţné tvořit a čerpat pouze na přímé náklady, které jsou nezbytné k uskutečnění programu restrukturalizace a které nesouvisejí s následujícími aktivitami podniku. Do této rezervy nelze zahrnout náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru a náklady na marketing. Rezervy na restrukturalizaci jsou obvykle vytvářeny na základě vnitropodnikové směrnice, která tuto účetní metodu podrobněji popisuje a je v souladu s účetními předpisy.22
2.2.5
Rezerva na rizika a jiné ztráty z podnikání
Jak jiţ bylo zmíněno v obecném popisu účetních rezerv, rezervu na rizika a ztráty si vytváří sama účetní jednotka v okamţiku, kdy jsou budoucí rizika a ztráty očekávány na základě současného stavu či minulých událostí. Nelze je tedy vytvořit na obecná podnikatelská rizika, jelikoţ účetní jednotka musí předem odhadnou výši rezervy. Úsudek výše rezervy můţe učinit pouze na základě získaných zkušeností tak, aby bylo moţné výši rezervy fakticky odůvodnit.23 Rezervy na rizika a ztráty nejsou podrobněji upraveny v ţádném účetním předpisu. Jejich tvorba a uţití je tak zcela v reţii samotné účetní jednotky a je tvořena pouze na základě predikce budoucího vývoje. Nejčastějšími typy těchto rezerv, které jsou účetními jednotkami vykazovány, jsou rezervy na budoucí závazky, je-li podnik věřitelem, rizika vyplývající z probíhajících soudních sporů, rezervy na ztráty v případě uzavření nevýhodných smluv aj.
21
KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. vydání. Praha: Bova Polygon, 2009. 201 s. IBSN 978-80-7273-156-5. 22 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 182 s. ISBN 978-80-7263-633-4. 23 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 181 s. ISBN 978-80-7263-633-4.
26
3 ÚČTOVÁNÍ O REZERVÁCH Rezervy jsou z účetního hlediska cizím zdrojem podniku, patří mezi pasiva a nesmějí mít aktivní zůstatek. Jak jiţ bylo v této práci několikrát zmíněno vznik a čerpání rezerv je odrazem zásady opatrnosti v účetnictví. Rezerva je povaţována za cizí zdroj z toho důvodu, ţe vyjadřuje budoucí závazek vůči třetí osobě např. vůči odběratelům v rámci garance a předpokládá budoucí výdaje např. na opravy dlouhodobého hmotného majetku. Rezervy však nejsou vykazovány jako závazek, jelikoţ ve skutečnosti svým vznikem netvoří faktický dluh vůči třetí osobě v okamţiku jejich vzniku.24 Je nutné zmínit, ţe rezervy, o kterých v této práci hovoříme, jsou tvořené na určité účely z nákladů a sniţují tak vykázaný zisk. Jsou tedy účetním nástrojem zahrnujícím náklady do období, se kterým věcně i časově souvisejí. Naproti tomu rezervní fond a jiné účelové fondy jsou vytvářeny aţ z vykázaného zisku. Fondy tak představují část zisku zadrţenou na předem vymezené účely. Co se týče vztahu rezerv a opravných poloţek, společné mají pouze to, ţe promítají do účetnictví podniku zásadu opatrnosti. V účetní závěrce rezervy nesniţují hodnotu ţádného majetku, i kdyby byly k jednomu konkrétnímu vytvořeny, jsou samostatnou součástí pasiv, na rozdíl od opravných poloţek, které promítají do účetnictví očekávané sníţení hodnoty majetku. Ke konkrétní majetkové poloţce však nelze současně tvořit rezervu a opravnou poloţku.
3.1
Členění rezerv v účetnictví podniku
Základní členění rezerv na rezervy zákonné a ostatní neboli účetní jsme si jiţ uvedli v předchozí kapitole. Zákonné rezervy tvoří účetní jednotky v souladu s účetní legislativou a čistě účetní rezervy vytváří účetní jednotka podle svých poţadavků na přesně vymezené budoucí výdaje či rizika např. rezerva na opravu montáţní linky, rezerva na záruční opravy, rezerva na důchody, na rizika a ztráty z podnikání a další. Neţ začneme samotné účtování o tvorbě a uţití rezerv v podniku, povaţuji za vhodné zmínit následující názornou ukázku toho, ţe lze rezervy v podniku členit do několika druhů na základě různých kritérií. Jak shrnuje následující tabulka, nejčastěji se setkáváme se čtyřmi druhy kritérií dělení rezerv v podniku, a sice podle vztahu k dani z příjmů, podle účelu jejich tvorby či vztahu k typu činnosti a podle doby jejich tvorby. 24
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 175 s. ISBN 978-80-7263-633-4.
27
Tabulka 1 : Členění rezerv v účetnictví podniku podle různých hledisek klasifikace
Členění rezerv Klasifikace podle:
Základní druhy rezerv: Daňové (zákonné)
Na opravy hmotného majetku,
Účetní (ostatní)
Na důchody, na rizika zahraniční pobočky
Obecné
Na rizika a ztráty z podnikání
Účelové
Na daň z příjmů, na vypořádání důlních škod
Provozní
Na pěstební činnost, na odbahnění rybníka
Finanční
Na kursové ztráty, na smluvní pokuty a penále
Mimořádné
Na restrukturalizaci, na poskytnuté záruky
Krátkodobé (2 až 3 roky)
Na rizika spojená se vstupem ČR do EU
Střednědobé (do 5 let)
Na záruční opravy, na soudní spory
Dlouhodobé (nad 5 let)
Na sanaci pozemků dotčených těţbou
Vztahu k dani z příjmů
Účelu tvorby
Vztahu k typu činnosti
Doby tvorby
Příklady užití rezerv:
Pramen: i-poradce.cz [online]. 2006-1-16 [cit. 2011-12-27]. 1. Rezervy- předcházení rizika a ztrát. Dokument dostupný z WWW : < http://www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=60170 >.
3.2
Tvorba a zúčtování rezerv
Vlastní účtování rezerv se provádí podle ČÚS č. 004 – Rezervy, jehoţ cílem je docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami. Při tvorbě rezerv se tak postupuje podle § 16, 26, 31 a 57 Vyhlášky ve smyslu § 26 odst. 3 zákona o účetnictví. Tvorba rezervy se zaúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy souvztaţným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů. Zákonné rezervy mají svůj účet 28
451 – Rezervy podle zvláštních předpisů. Synteticky rozlišujeme tvorbu rezervy na důchody a podobné závazky na daň z příjmů, které jsou účtovány na vrub účtů 452 – Rezerva na důchody a podobné závazky a 453 – Rezerva na daň z příjmů. Vznik rezerv ostatních účtujeme na vrub účtu 459 – Ostatní rezervy. Rozhodujícím kritériem pro výběr nákladového účtu u ostatních rezerv je charakter rezervy a účel její tvorby, tzn. jedná-li se o rezervu na provozní činnost podniku, je její tvorba zapsána ve prospěch provozních nákladů na účet 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv. Rezerva na finanční činnost účetní jednotky se zaúčtuje ve prospěch účtu 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv nebo rezerva na mimořádnou událost ve prospěch účtu 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv. Schéma 1 : Tvorba a čerpání zákonných rezerv 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů
45X – Zákonné rezervy
tvorba zákonných rezerv čerpání zákonných rezerv
Pramen: Vlastní zdroj
Schéma 2 : Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 45X – Ostatní rezervy
5XX – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv
tvorba ostatních rezerv čerpání ostatních rezerv Pramen: Vlastní zdroj
Pro kaţdou konkrétní rezervu by měla účetní jednotka zaloţit zvláštní analytický účet, aby tvorba a zúčtování kaţdé rezervy bylo přehlednější, a tím i lépe kontrolovatelné. Je samozřejmé, ţe není v ţádném případě moţné přesunování nevyčerpané rezervy mezi sebou, tzn. není moţné zůstatek rezervy na konkrétní účel vyuţít za účelem jiným. Nebyla-li rezerva zcela vyčerpána ruší se její zůstatek ve prospěch nákladů.
29
3.3
Stanovení výše rezerv
Podnik stanoví výši rezerv na základě odhadu vycházejícího z minulých či současných skutečností. Abychom byli konkrétnější můţeme si jako příklad uvést tvorbu rezervy na opravy nemovitého majetku. Podnik můţe výši rezervy na opravy stanovit na základě rozpočtu dodavatelské firmy. S touto firmou tak můţe za tímto účelem uzavřít předběţnou smlouvu či smlouvu o smlouvě budoucí na provedení opravy podle platných cen v roce tvorby rezervy. Rezerva je vyvářena rovnoměrně v letech od vzniku rezervy aţ po realizaci opravy. Na opravy majetku movitého např. výrobních strojů, nákladních automobilů aj. lze vytvářet rezervu ve vztahu k objemu jejich výkonů, kde zástupce výroby (vedoucí technického úseku, technický ředitel apod.) stanoví časové a výkonové jednotky, které budou slouţit pro stanovení výše a délky tvorby rezervy. Výše zmíněné rezervy spadají mezi daňově uznatelné náklady a jejich tvorbu je nutné plánovitě a rovnoměrně rozloţit do jednotlivých zdaňovacích období.25 Výši rezerv ostatních např. na záruční opravy si stanovuje podnik sám na základě analýzy minulých období a objemu prodaných výrobků a zboţí. Kaţdý podnik má své vlastní metody a postupy toho, jak docílit co nejpřesnějšího odhadu výše rezervy.
3.4
Příklad tvorby rezervy
Podnik zahájil v roce 2009 tvorbu rezervy na opravu montáţní linky. Realizaci opravy předpokládá v roce 2012 ve výši 750.000 Kč. Rezervu tak bude tvořit rovnoměrně ve výši 250.000 Kč v letech 2009, 2010 a 2011. V roce 2012 účetní jednotka jiţ rezervu netvoří, jelikoţ v tomto roce bude rezerva uplatněna. Oprava byla provedena v lednu 2012 a její cena byla 810.000 Kč vč. DPH. Jelikoţ se jedná o rezervu na opravu hmotného majetku patří do skupiny rezerv zákonných a lze ji uplatnit jako daňový náklad.
25
i-poradce.cz [online]. 2008-4-2 [cit. 2011-12-29]. Postup tvorby a pouţití rezerv. Dokument dostupný z WWW : .
30
Schéma 3 : Tvorba a čerpání rezervy na opravu montáţní linky 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů 1) 250.000
451 – Rezervy podle zvláštních předpisů 1) 250.000 2) 250.000
2) 250.000
3) 250.000
3) 250.000
5) 750 000
5) 750.000
321 – Závazky z obchodních vztahů
511 – Opravy a udrţování
4) 810.000
4) 675.000
343- DPH 4) 135.00026
1. Tvorba rezervy v roce 2009 2. Tvorba rezervy v roce 2010 3. Tvorba rezervy v roce 2011 4. Došlá faktura za provedenou opravu v roce 2012 5. Čerpání rezervy v roce 2012 Pramen: Vlastní zdroj
26
V tomto případě bylo postupováno podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, kdy má osoba povinná k daní ( tzv. plátce podle §§ 5 a 94 zákona o dani z přidané hodnoty) nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění podle § 72 zákona o dani z přidané hodnoty.
31
4 REZERVY A DANĚ Daň z příjmů, resp. ze zisků podnikatelského subjektu tvoří jeden z hlavních příjmů rozpočtu České republiky. Dani z příjmu podle Zákona o daních z příjmu podléhají u podnikatelských subjektů veškeré příjmy z činnosti a z nakládání s majetkem (např. příjmy z prodeje nebo z pronájmu majetku). Sazba daně z příjmů fyzických osob je v současné době stanovena na 15 % a z příjmů právnických osob na 19 %. V následující části si rozebereme vliv zákonných rezerv na výši daně z příjmu.
Vliv rezerv na základ daně
4.1
Zákonné rezervy neboli rezervy daňové jsou nákladem, který sniţuje základ pro výpočet daně z příjmů. Rezervy, které jsou povaţovány za daňový náklad jsme si jiţ uvedli v kapitole 2.1 Zákonné rezervy. Daňové rezervy mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, tedy nejen účetní jednotky, ale i fyzické osoby vedoucí pouze daňovou evidenci. K tomu, aby mohly být zákonné rezervy uplatněny jako daňový náklad, je důleţité postupovat při jejich tvorbě a uţití v souladu se zvláštními právními předpisy a zaúčtovat je podle účetních předpisů. Rezervy jsou uplatňovány za zdaňovací období, kterým je zpravidla kalendářní rok. U právnických osob můţe být zdaňovacím obdobím i rok hospodářský a jiná období vymezená v § 17a Zákona o daních z příjmů. „Účetní jednotka (poplatník) je povinna v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou můţe poplatník uplatnit podle zákona o rezervách v základu daně z příjmů zjištěného podle zákona o daních z příjmů.“27
Daňový odpočet rezervy na opravu dlouhodobého majetku
4.2
Mezi nejčastější zákonnou rezervu, která je uplatňována jako daňový náklad patří rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku. Rezervu na opravu dlouhodobého hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří:
mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo
27
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 176 s. ISBN 978-80-7263-633-4.
32
jsou organizační sloţkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo
jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo
jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku (k opravám tohoto majetku musí být smluvně písemně zavázáni) anebo
jsou poplatníci daně z příjmů, kteří procházejí reorganizací nebo oddluţením podle zvláštního právního předpisu a jejichţ vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuţ byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.28
Zákon stanovuje jako jednu z podmínek toho, aby mohla být rezerva uplatněna, dobu její tvorby. Minimální hranici pro tvorbu rezervy na opravy dlouhodobého majetku stanovuje zákon na dvě zdaňovací období. Maximální délka je zákonem stanovena podle doby odpisování dlouhodobého majetku, na jehoţ opravu je rezerva tvořena. Do této doby se nezahrnuje předpokládaný rok realizace opravy. Tabulka 2 : Maximální doba tvorby rezervy u dlouhodobého hmotného majetku podle minimální doby odpisování Odpisová skupina
Minimální doba odpisování
2. 3. 4. 5. 6.
5 let 10 let 20 let 30 let 50 let
Maximální doba tvorby rezervy 3 zdaňovací období 6 zdaňovacích období 8 zdaňovacích období 10 zdaňovacích období 10 zdaňovacích období
Pramen: i-poradce.cz [online]. 2006-9-14 [cit. 2012-1-2]. Postup tvorby a uţití rezerv. Dokument dostupný z WWW : < http://www.iporadce.cz/subpages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=121024&returnhtml=1&query=tvorba+rezerv&typ e=17&tabs=9&y=2012+2011+2010&eds=255&in=15&adv=1&filter=0&lockedLast=false>.
28
i-poradce.cz [online]. 2010-9-14 [cit. 2011-12-29]. Postup tvorby a pouţití rezerv. Dokument dostupný z WWW : < http://www.iporadce.cz/subpages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=121024&returnhtml=1&query=tvorba+rezerv&typ e=17&tabs=9&y=2012+2011+2010&eds=255&in=15&adv=1&filter=0&lockedLast=false>.
33
Počínaje zdaňovacím obdobím v roce 2009 došlo ke změně podmínek, které povaţují rezervu na opravy dlouhodobého majetku jako daňový náklad. Tvorba rezervy je výdajem (nákladem) na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů jen v případě, pokud budou peněţní prostředky v plné výši rezervy za jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance. Tento účet je určen pouze pro ukládání prostředků rezerv, které jsou tvořeny podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách. Čerpání těchto prostředků je pak moţné pouze za účelem, na který byly vytvořeny.29
29
i-poradce.cz [online]. 2006-9-14 [cit. 2012-1-2]. Postup tvorby a uţití rezerv. Dokument dostupný z WWW : < http://www.iporadce.cz/subpages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=121024&returnhtml=1&query=tvorba+rezerv &type= 17&tabs=9&y=2012+2011+2010&eds=255&in=15&adv=1&filter=0&lockedLast=false>.
34
5 ANALÝZA
A
ZHODNOCENÍ
SOUČASNÉHO
STAVU
REZERV VE VYBRANÉM PODNIKU Pro bliţší pochopení dané problematiky přejdeme nyní k praktické části práce, kdy se zaměříme na tvorbu rezerv v konkrétní firmě. S pouţitím skutečných dat a údajů si ukáţeme, jak můţe tvorba rezerv ovlivnit vývoj podniku v případě očekávaných budoucích výdajů. Firma, kterou jsem si pro tento příklad zvolila, doposud ţádné rezervy nevytvářela. Na základě analýzy jejího finančního stavu, minulých zkušeností a plánů do budoucna navrhnu tvorbu vhodných rezerv.
5.1
Charakteristika podniku BRENAS s. r. o.
Pro názorný příklad, jsem si zvolila strojírenskou firmu BRENAS s. r. o., jejíţ předmětem podnikání je nástrojařství, kovoobráběčství a kooperace. Tuto firmu jsem si zvolila z důvodu snadného přístupu ke všem potřebným informacím, jelikoţ zde pracuji jako účetní. Společnost sídlí v Brně a byla zapsána do obchodního rejstříku dne 7. dubna 2006, IČ 276 81 211. Se souhlasem jednatele firmy, pana ing. Koudelného, jsou v této práci pouţity pravdivé údaje. Společnost se řadí do kategorie menších podniků s pěti stálými zaměstnanci a ročním obratem přes 10 mil. Kč.
5.2
Současná finanční situace a stav rezerv
Za své poměrně krátké doby existence si společnost prošla velmi sloţitým obdobím, jelikoţ se ani jí v roce 2008 nevyhnula celosvětová hospodářská krize. Tato krize měla silný dopad především na oblast strojírenství a způsobila tak zánik mnoha společností působících v této oblasti. Důsledkem krize a neschopností mnoha společností dostát svých závazků či krachem odběratelů byla firma od roku 2009 ve ztrátě. Tuto ztrátu se společnost snaţila postupně eliminovat. V roce 2010 činila ztráta dokonce 1,3 mil. Kč. Loňský rok byl pro společnost nebývale úspěšný a výsledek hospodaření před zdaněním se jiţ pohyboval v kladných hodnotách. Dá se tedy říci, ţe podnik krizi ustál a z nejhoršího je uţ venku. Přísun nových zakázek a nových odběratelů má za následek rapidní rozvoj společnosti a můţeme tedy očekávat, ţe její zisk stále poroste. 35
Z aktuální rozvahy pro rok 2011 lze vyčíst, ţe společnost funguje především z cizích zdrojů, které tvoří více neţ tři čtvrtiny z celkových pasiv. V roce 2009 byla nucena vzít si úvěr na 1 mil. Kč, který postupně umořuje. Do současné doby společnost netvořila ţádné rezervy. V budoucnu má však v plánu větší investici do nové výrobní haly. Jako poučení z minulých let, by bylo vhodné, aby podnik vytvářel i rezervu na krytí rizik a ztrát a na opravu hmotného majetku. Tvorba rezerv s sebou přináší i jisté daňové zvýhodnění, jelikoţ je vytvářena z nákladů běţného období, coţ sniţuje zisk. Je tedy nutná podrobná dokumentace o vzniku, čerpání a zániku rezervy. V případě absence potřebných dokladů by mohla být tvorba rezervy v budoucnu zpochybněna ze strany správce daně. Právě chybějící vnitropodniková směrnice, která by byla vytvořena v souladu se zákonem o rezervách, je v praxi častým důvodem vzniku problémů. Na základě této směrnice pak podnik vydá rozhodnutí o tvorbě rezervy.30 Aby podnik předešel moţným budoucím komplikacím ze strany finančního úřadu, navrhnu v následující kapitole vnitropodnikovou směrnici týkající se vzniku rezerv.
5.3
Předpokládaný budoucí vývoj a tvorba rezerv
Hospodářská krize měla za následek úpadek konkurence v oboru, ve kterém společnost BRENAS s. r. o. podniká. Tento fakt má za následek přísun nových zákazníků, zejména přechod těch od bývalé konkurence. V současné době společnost provozuje svoji činnost v pronajatých prostorách, které jsou jiţ nevyhovující z důvodu malé výrobní kapacity. Mnoho zakázek tedy firma pouze zprostředkovává. Do budoucna je uvaţováno o výstavbě nové výrobní haly, která by umoţnila rozšíření činnosti. Dlouhodobý hmotný majetek společnosti přestavují především výrobní stroje. Do dvou let musí společnost provést celkovou opravu a revizi obráběcích a tvářecích strojů. Náklady vzniklé na opravu se podle odhadů budou pohybovat ve výši 200.000 Kč. V tomto případě navrhuji účetní jednotce vytvořit zákonnou rezervu na opravu dlouhodobého hmotného majetku a vyuţít tak daňového zvýhodnění, které s sebou tvorba této rezervy přináší.
30
Accontes s.r.o [online]. 2008-3-24[cit. < http://www.accontes.cz/rezervy>.
2012-3-31].
36
Rezervy.
Dokument
dostupný
z WWW
:
5.3.1 Rezerva na opravu strojů Při zaúčtování rezervy na opravu strojů by měla účetní jednotka vycházet z přílohy č. 1 zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle které spadají obráběcí a tvářecí stroje do 2. odpisové skupiny. Maximální doba tvorby rezervy tak činí tři zdaňovací období. Předpokládaná výše nákladů na opravu je 200.000 Kč. Účetní jednotka bude rezervu tvořit po dvě zdaňovací období. Tvorba zákonné rezervy na opravu hmotného majetku proběhne v letech 2012 – 2013 a bude pro podnik znamenat i daňové zvýhodnění v těchto letech. Pro náš příklad budeme předpokládat, ţe se výše sazby daně z příjmu nebude v nejbliţších letech měnit. Skutečná výše nákladů na opravu můţe být vyšší nebo niţší. Pro názornost si ukáţeme obě dvě situace. Schéma 4 : Tvorba a čerpání rezervy na opravu strojů Zdaňovací období
2012
2013
Zaúčtování Popis účetního případu
Částka MD
D
Tvorba rezervy
100.000 Kč
552
451.1
Převod peněţních prostředků na samostatný účet
100.000 Kč
261
221.1
Doručení výpisu z účtu
100.000 Kč
221.R
261
Tvorba rezervy
100.000 Kč
552
451.1
Převod peněţních prostředků na samostatný účet
100.000 Kč
261
221.1
Doručení výpisu z účtu
100.000 Kč
221.R
261
37
Daňové zvýhodnění (sazba daně 19 %)
19.000 Kč
19.000 Kč
a) Faktura přijatá za opravu strojů bude vyšší neţ vytvořená rezerva. FAP za opravu DPH 20 % Celkem 2014
Úhrada FAP ze samostatného účtu Čerpaní rezervy Úhrada zbytku FAP
213.000 Kč 42.600 Kč 255.600 Kč
511 343
321
200.000 Kč
321
221.R
200.000 Kč
451.1
552
321
221.1
55.600 Kč
b) Faktura přijatá za opravu strojů bude niţší neţ vytvořená rezerva. FAP za opravu DPH 20 % Celkem Úhrada FAP ze 2014
samostatného účtu Čerpaní rezervy
195.000 Kč 39.000 Kč 234.000 Kč
511 343
321
195.000 Kč
321
221.R
195.000 Kč
451.1
552
321
221.1
451.1
552
Úhrada zbytku FAP
39.000 Kč
Rozpuštění nevyčerpané rezervy
5.000 Kč
Pramen: Vlastní zdroj
Na základě současného znění Zákona o rezervách musí účetní jednotka povinně převést peněţní prostředky ve výši připadající na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je vedený v českých korunách nebo v eurech. Vzhledem k této skutečnosti se tvorba zákonných rezerv stává pro podnikatelské subjekty méně atraktivní, jelikoţ finanční prostředky vynaloţené na tvorbu zákonné rezervy jsou vázané na samostatném účtu a podnik s nimi nemůţe disponovat.31
5.3.2
Rezerva na rizika a ztráty plynoucí z podnikání
Společnost je výrobním podnikem, je tedy zřejmé, ţe za kvalitu svých výrobků a jejich výrobu, odpovídající poţadavkům zákazníka, nese odpovědnost. Nikdo není neomylný
31
KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele. 9. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. IBSN 978-80-7263-655-6.
38
a vlivem selhání lidského faktoru či důsledkem nekvalitního materiálů můţe dojít ke vzniku dalších nákladů souvisejících s dodatečnou opravou vadného nástroje. Doporučuji proto společnosti zavést rezervu na záruční opravy svých výrobků. Ze zkušeností z minulých let navrhuji tvorbu rezervy ve výši 1 % z roční trţby za prodané výrobky. Názorným příkladem můţe být tvorba rezervy v roce 2012. Částka, kterou bude společnost ročně odkládat na záruční opravy, je 1 % z trţeb za prodané výrobky, tedy 100.000 Kč. Rezerva na záruční opravy spadá do kategorie účetních rezerv a neovlivňuje tedy základ daně, má však vliv na sníţení výsledku hospodaření za běţné období. Budeme předpokládat, ţe skutečná výše částky vynaloţené na garanční opravy bude činit 63.000 Kč. Výhodou této rezervy je bezesporu to, ţe můţe být čerpána i v roce, kdy započala její tvorba. Nevyuţité prostředky rezervy se potom převedou do následujícího účetního období. Schéma 5 : Tvorba a čerpání rezervy na záruční opravy
Popis účetního případu
Rok
Částka
Tvorba rezervy
2012
Zaúčtování MD
D
100.000 Kč
554
459.1
Náklady na
Materiál
40.000 Kč
501
112
garanční
Energie
3.000 Kč
502
321
opravy
Mzdové náklady32
20.000 Kč
521
331
63.000 Kč
459.1
554
37.000 Kč
701
459.1
Čerpání rezervy Převod nevyčerpané rezervy do následujícího období Pramen: Vlastní zdroj
32
Pro tento příklad opomíjíme placení příspěvků na sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatelem, které by se také promítlo do výše nákladů za garanční opravy.
39
6 NÁVRH VNITROPODNIKOVÉ SMĚRNICE PRO TVORBU A POUŽÍVÁNÍ REZERV Vnitropodniková směrnice pro tvorbu a uţití rezerv musí být v souladu s právními předpisy. Obsah směrnice podléhá zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., Českým účetním standardům pro podnikatele, zákonu č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004 – Rezervy stanoví účetní jednotka ve svém předpisu tituly pro tvoru rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření a pouţívání. U daňových rezerv lze vyuţít daňového zvýhodnění, kde se uplatňuje zákon o rezervách. Kaţdá rezerva musí být evidována na samostatném účtu.33 Směrnice, aby byla platná a nezpochybnitelná, musí obsahovat určité náleţitosti jako název, jednoznačné označení, datum vydání a účinnosti, kdo ji vypracoval, kontroloval a schválil.
6.2.
Vnitropodniková směrnice: Tvorba a použití rezerv
Obchodní společnost BRENAS s. r. o., sídlem v Brně, Lazaretní 1/7, PSČ 615 00, IČ 276 81 211. Číslo směrnice: 04 Účinnost směrnice od: 1.1.2012
Článek I
Právní ustanovení 1) Směrnice je vytvořena v souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a prováděcí vyhláškou zákona o účetnictví č. 500/2002 Sb. 2) Směrnice zohledňuje Český účetní standard pro podnikatele č. 004 – Rezervy.
33
Účetní kavárna [online]. 2005-11-1[cit. 2012-4-25]. Rezervy. Dokument dostupný z WWW : < http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d1812v1831-interni-ucetni-smernice-tvorba-a-pouzitirezerv/?search_query=$issue=4I11>.
40
3) Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů upravuje daňové rezervy. 4) Daňová účinnost daňových rezerv vyplývá ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Článek II
Obecná ustanovení 1) Rezervy vytvoří firma za účelem pokrytí předem očekávaných budoucích výdajů (nákladů) a na případná konkrétní rizika či ztráty plynoucí z podnikání. 2) Tvorba rezerv uplatněná jako výdaj nebo náklad nezbytný pro dosaţení a udrţení příjmů bude zaúčtována podle zvláštního právního přepisu, který je uveden v odst. 3 článku I této směrnice.
Zákonné rezervy 1) Jako zákonná rezerva se tvoří pouze rezerva na opravu hmotného majetku, a to: a. rezerva na opravu strojů. 2) Rezerva na opravu strojů je tvořena účetně 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů/451.1 –Rezerva na opravu strojů. Čerpání a rozpuštění rezervy se účtuje 451.1 – Rezerva na opravu strojů/552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů. 3) Rezerva bude tvořena pouze na majetek, ke kterému má firma vlastnické právo. 4) Zákonnou rezervu nebude tvořit na: a. technické zhodnocení majetku ve smyslu § 33 zákona o daních z příjmů, b. opravy v důsledku škod a jiných nepředvídaných a nahodilých událostí, c. pravidelné opravy opakující se kaţdý rok, d. údrţbu, jíţ se rozumí soustavná činnost zpomalující fyzické opotřebení, předcházející poruchám a odstraňující drobnější závady. 5) Finanční prostředky rezervy připadající na jedno zdaňovací období budou převedeny na samostatný účet, který je analyticky rozlišen podle rezervy, na niţ je tvořen. 6) Rezervy budou uplatněny do nákladů za zdaňovací období.
41
7) S podáním daňového přiznání prověří účetní odůvodněnost tvorby rezervy a její skutečný stav porovná s výší, kterou můţe poplatník daně z příjmů uplatnit ve zjištěném základu daně. 8) Rezerva se netvoří pouze na jedno zdaňovací období. Do celkové doby tvorby rezervy se započítává i rok zahájení její tvorby nikoli však rok jejího pouţití. 9) Maximální doba, na kterou bude rezerva tvořena, se určí na základě odpisové skupiny, do niţ dlouhodobý majetek patří. 10) Rozdělení doby tvorby rezervy je následující: -
1. odpisová skupina, rezerva se netvoří,
-
2. odpisová skupina (odpisování min. 5 let), maximální doba tvorby 3 roky,
-
3. odpisová skupina (odpisování min. 10 let), maximální doba tvorby 6 let,
-
4. odpisová skupina (odpisování min. 20 let), maximální doba tvorby 8 let,
-
5. odpisová skupina (odpisování min. 30 let), maximální doba tvorby 10 let,
-
6. odpisová skupina (odpisování min. 50 let), maximální doba tvorby 10 let.
11) Obráběcí a tvářecí stroje jsou zařazeny do 2. odpisové skupiny. Rezerva na opravu strojů se bude tvořit maximálně 3 zdaňovací období.
Ostatní rezervy 1) O tvorbě ostatních rezerv rozhoduje sama firma na základě zkušeností z minulých let nebo z odborného posouzení kompetentní osoby. 2) Ostatní rezervou se pro účely této směrnice rozumí: a. rezerva na záruční opravy, b. rezerva na opravy majetku, která není daňovou rezervou. 3) Uvedený výčet rezerv je pouze demonstrativní. 4) Rezervu na záruční opravy bude účetní tvořit 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv/459.1 – Rezerva na záruční opravy. Její čerpání a rozpuštění se bude účtovat 459.1 – Rezerva na záruční opravy/554 – Tvorba a zaúčtování ostatních rezerv. 5) Výše rezervy na záruční opravy stanoví kompetentní osoba v rozmezí 0,5 – 2 % z trţeb v porovnání s dosavadními vynaloţenými prostředky na záruční opravy v minulých letech. 6) Rezerva na záruční opravy bude podle potřeby čerpána i v roce, kdy započala její tvorba. Zůstatek se převádí do následujícího období.
42
Článek III
Účetní postupy 1) Tvorba rezerv a zvýšení se účtuje na vrub nákladů: a. tvorba a zvýšení zákonných rezerv 55X – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv/ 45X – Zákonné rezervy, b. tvorba a zvýšení ostatních rezerv 55X – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv/ 45X – Ostatní rezervy. 2) Sníţení, pouţití a zrušení rezervy se účtuje ve prospěch nákladů: a. Sníţení, pouţití a zrušení zákonných rezerv 45X – Zákonné rezervy/ 55X – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv, b. Sníţení, pouţití a zrušení ostatních rezervy 45X – Ostatní rezervy/ 55X – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv. 3) Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Je moţný i převod zůstatku rezervy, která je ve fázi čerpání, jestliţe účel, na něţ byla rezerva vytvořena, ještě nebyl dokončen. V opačném případě, pominul-li účel tvorby rezervy a rezerva se celá nevyčerpala, je nutné zůstatek rezervy rozpustit. 4) Rezervy nejsou pouţívány k úpravám výše ocenění aktiv. 5) Na určitý titul sníţené hodnoty majetku se netvoří současně rezerva a opravná poloţka. 6) Způsob tvorby rezerv za zdaňovací období a jejich výše jsou prokazatelné. 7) Oprávněnost a výše rezerv podléhá dokladové inventarizaci na konci účetního období. 8) Podle jednotlivých rezerv vede účetní v účetnictví samostatné analytické účty. Kaţdá vytvořená rezerva se eviduje i samostatně na inventární kartě rezerv. 9) Rezervy jsou zrušeny ve stejném zdaňovacím období, pokud pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. 10) Pouţití rezerv bude prokázáno běţnými účetními doklady, které budou v účetnictví zaznamenány. 11) Změna výše rezerv (jejich zvýšení nebo sníţení) provede firma ve zdaňovacím období, v němţ tyto skutečnosti nastaly.
43
12) Pokud se opravy hmotného majetku, na niţ byla rezerva tvořena, neuskuteční, účetní rezervu zruší. Současně bude vzniklý stav doloţen v dodatečném daňovém přiznání na jednotlivá období, kdy byla zákonná rezerva zaúčtovala jako daňový náklad. 13) V případě tvorby rezervy na opravu hmotného majetku zřídí firma samostatný účet u svého peněţního ústavu, na který převede peněţní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období. Samostatný účet je vedený v českých korunách a bude určený výhradně k ukládání prostředků rezervy. Peněţní prostředky budou na samostatný účet převedeny nejpozději do termínu podání daňového přiznání. Samostatný účet bude analyticky rozlišen.
Článek IV
Kompetence 1) O vzniku tvorby rezervy rozhoduje jednatel firmy, návrh smí podat i společníci. 2) Za tvorbu, pouţití a zrušení daňových rezerv zodpovídá jednatel firmy. 3) Případné změny této směrnice smí provádět účetní jednotka pouze se souhlasem jednatele firmy. Uvedený návrh směrnice je pouze příkladný a doufám, ţe bude pro společnost přínosem. Účelem této směrnice je usnadnění tvorby a čerpání rezerv. Směrnice upravuje obecně charakteristiku rezerv a jejich zaúčtování na základě české právní úpravy, účetních standardů a principů se zaměřením na konkrétní rezervy, které jsem společnosti navrhla. V případě potřeby můţe být směrnice kdykoliv rozšířena. V příloze č. 3 je uveden vzor inventární karty rezerv, která by měla být součástí účtování o rezervách a ulehčit tak dokladovou inventuru, která s tvorbou a čerpáním rezerv úzce souvisí.
44
ZÁVĚR Rezervy zajišťují shromaţďování finančních prostředků potřebných pro budoucí výdaje či náklady, u kterých je sice očekáváno, ţe nastanou, ale není předem známa jejich přesná výše a časové určení, kdy budou uskutečněny. Tvorba rezerv na vrub nákladů umoţňuje podnikatelským subjektům rozloţit plánovaný budoucí výdaj do více zúčtovacích období. Cílem bakalářské práce bylo na základě analýzy právní úpravy v oblasti tvorby rezerv u podnikatelských subjektů navrhnout vnitropodnikovou směrnici pro oblast tvorby rezerv. Na základě právních předpisů vztahujících se k dané problematice, účetních standardů a odborné literatury byla teoreticky charakterizována oblast tvorby rezerv u podnikatelských subjektů. Bylo nutné rezervy striktně odlišit od rezervních fondů, s kterými mají společné pouze to, ţe jsou projevem zásady opatrnosti. Práce podrobněji popisuje základní klasifikaci rezerv, a sice rezervy zákonné, které jsou vytvořené podle zvláštních právních předpisů, a ostatní rezervy, které tvoří účetní jednotka sama v souladu s účetními předpisy. Tyto dvě kategorie jsou doplněny o příklady konkrétních rezerv, které do příslušných kategorií spadají. Dále se práce zabývá postupy účtování o rezervách a způsobu jejich vykazování. V účetnictví jsou rezervy v rozvaze vykazovány na straně pasiv, pod dlouhodobými cizími zdroji. K přiblíţení účtování o rezervách slouţí vzorové příklady, které jsou v práci taktéţ uvedeny. Poslední teoretickou částí je vztah rezerv a daní. Tvorbou rezerv můţe podnik ovlinit výsledek hospodaření, a tím i daňové zatíţení. Získané znalosti z oblasti rezerv byly aplikovány na konkrétní podnik. Nejprve byla analyzována současná situace vybraného podniku a na jejím základě navrhnuty moţné způsoby tvorby a pouţití rezerv. Důsledkem toho, ţe tvorba rezerv můţe ovlivnit daňovou povinnost za příslušné zdaňovací období, musí být účel tvorby rezerv opodstatněný a podléhat dokladové inventuře. Peněţní prostředky určené na tvorbu zákonné rezervy musí být převedeny na samotatný účet, coţ můţe být pro podnikatele v jisté míře nevýhodou z toho důvodu, ţe se stávají tzv. vázanými prostředky. K usnadnění tvorby rezerv je doporučováno, aby si tuto oblast podnik sám upravil vydáním vlastní vnitropodnikové směrnice. Poslední část práce je právě věnována návrhu vnitropodnikové směrnice, která podniku usnadní tvorbu rezerv, jejich pouţití či rozpuštění a postupy zaúčtování.
45
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A ZDROJŮ Odborné knihy: [1]
KOVALÍKOVÁ, Hana. Vnitřní směrnice pro podnikatele. 9. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. IBSN 978-80-7263-655-6.
[2]
KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 19. aktualizované vydání. Praha : Bova Polygon, 2009. 440 s. IBSN 978-80-7273-156-5.
[3]
MÜLLEROVÁ, Libuše, VANČUROVÁ, Alena. Daně v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha : ASPI, 2006. 280 s. IBSN 80-7357-163-3.
[4]
MÜLLEROVÁ, Libuše, VOMÁČKOVÁ, Hana, DVOŘÁKOVÁ, Dana. Účetní předpisy pro podnikatele. Komentář. 3. aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2009. 604 s. IBSN 978-80-7357-435-2.
[5]
PELC, Vladimír. Daňové rezervy 2008 : Úplné znění zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů s vysvětlivkami. Praha : Linde, 2008. 175 s. IBSN 978-80-7201718-8.
[6]
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka : průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2011. 11. aktualizované vydání. Olomouc : ANAG, 2011. 1031 s. ISBN 978-807263-633-4.
[7]
SEDLÁČEK, Jaroslav, HÝBLOVÁ, Eva, KŘÍŢOVÁ, Zuzana, VALOUCH, Petr. Finanční účetnictví. 1. vydání. Brno : Masarykova univerzita, 2010. 239 s. IBSN 97880-210-5268-0.
Internetové zdroje: [8]
http://www.accontes.cz/rezervy
[9]
http://www.i-poradce.cz/
[10] http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d1812v1831-interni-ucetnismernice-tvorba-a-pouziti-rezerv/?search_query=$issue=4I11
Právní předpisy: [11] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [12] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 46
[13] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [14] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. [15] Zákon č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví. [16] České účetní standardy pro podnikatele, č. 004 – Rezervy.
47
SEZNAM POUŽITÝCH TABULEK A SCHÉMAT Tabulky: Tabulka 1 : Členění rezerv v účetnictví podniku podle různých hledisek klasifikace ............. 28 Tabulka 2 : Maximální doba tvorby rezervy u dlouhodobého hmotného majetku podle minimální doby odpisování ...................................................................................................... 33 Schémata: Schéma 1 : Tvorba a čerpání zákonných rezerv ....................................................................... 29 Schéma 2 : Tvorba a zúčtování ostatních rezerv ...................................................................... 29 Schéma 3 : Tvorba a čerpání rezervy na opravu montáţní linky ............................................. 31 Schéma 4 : Tvorba a čerpání rezervy na opravu strojů ............................................................ 37 Schéma 5 : Tvorba a čerpání rezervy na záruční opravy .......................................................... 39
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČÚS
České účetní standardy pro podnikatele
D
Dal
DPH
Daň z přidané hodnoty
GAAP
Generally Accepted Accounting Principles – Všeobecně uznávané účetní principy
IČ
Identifikační číslo
IAS
International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy
IFRS
International Financial Reporting Standards – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
MD
Má dáti
48
SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Seznam pouţitých účtů Příloha č. 2: Rozvaha společnosti BRENAS s. r. o. v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2011 Příloha č. 3: Výkaz zisku a ztráty v společnosti BRENAS s. r. o. v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2011 Příloha č. 4: Inventární karta rezervy
49
Příloha č. 1: Seznam použitých účtů 112
- Materiál na skladě
221
- Bankovní účty
221.R - Bankovní účet rezervy na opravu strojů 261
- Peníze na cestě
321
- Závazky z obchodních vztahů
331
- Zaměstnanci
343
- Daň z přidané hodnoty
451
- Rezervy podle zvláštních předpisů
451.1 - Rezerva na opravu strojů 452
- Rezerva na důchody a podobné závazky
453
- Rezerva na daň z příjmů
459
- Ostatní rezervy
459.1 - Rezerva na záruční opravy 501
- Spotřeba materiálu
502
- Spotřeba energie
511
- Opravy a udrţování
521
- Mzdové náklady
552
- Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů
554
- Tvorba a zúčtování ostatních rezerv
574
- Tvorba a zaúčtování finančních rezerv
584
- Tvorba a zaúčtování mimořádných rezerv
701
- Počáteční účet rozvaţný
Příloha č. 2: Rozvaha společnosti BRENAS s. r. o. v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2011
Příloha č. 3: Výkaz zisku a ztráty v společnosti BRENAS s. r. o. v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2011
Příloha č. 4: Inventární karta rezervy
Firma: Specifikace rezervy BRENAS s.r.o. IČ: 276 81 211 Důvod tvorby rezervy Celková výše rezervy Rok zahájení tvorby rezervy
Počet let tvorby rezervy Předpokládaný rok pouţití rezervy
Účet rezervy
Přílohy:
Druh rezervy (účetní/ daňová)
Odpisová skupiny (pouze u daňové rezervy)
Zvýšení rezervy
Sníţení rezervy
Účet nákladový Zaúčtování do nákladů Rok
Částka
Čerpání Datum
Doklad č.
Zůstatek Částka
Datum pouţití rezervy
Přečerpání
Podpis oprávněné osoby
Nedočerpání
