OBECNÉ PRINCIPY REZERV
6600–6635
DÍL 18
Rezervy KAPITOLA 1
Obecné principy rezerv Pokud účetní jednotka očekává velký jednorázový náklad, který v budoucnu nepříznivě ovlivní výsledek hospodaření, lze na tento náklad předem vytvořit rezervu. Účetní jednotka se v průběhu jednoho nebo několika účetních období před očekávaným nákladem bude zahrnovat do nákladů částku, která odpovídá dané potřebě zvýšených nákladů, a tím si vytvoří potřebné zdroje na tento budoucí náklad a rozloží tento náklad do více období.
6600
Rezervy se účtují na vrub nákladů, tím dochází ke snížení výsledku hospodaření běžného účetního období ve prospěch budoucích účetních období, kdy nastane určitá hospodářská operace (riziko) a rezerva bude čerpána.
6610
Členění rezerv
6620 REZERVY
podle určení – účelové – obecné
podle vztahu k dani z příjmů – daňové (zákonné) – nedaňové (účetní)
podle oblasti hospodaření, kterou rezervy ovlivňují – provozní – finanční
Rezervy se tedy člení např. podle těchto hledisek: 1. Podle určení rezervy a) rezervy účelové – vztahují se k určitému majetku, kde lze v budoucnu předpokládat vznik velkých výdajů, které by podstatným způsobem mohly změnit výsledek hospodaření, např. rezerva na opravu majetku. b) rezervy obecné – nevztahují se ke konkrétnímu majetku, mají obecnější charakter, tvoří se při existenci rizik, které mohou vést k budoucímu vzniku výdajů (příp. snížení výnosů), např. rezerva na rizika či ztráty z podnikání.
6625
6630
2. Podle vztahu k dani z příjmů a) daňové (zákonné) rezervy – jejich tvorba a použití jsou stanoveny zvláštním daňovým zákonem [ZoR], v českém účetnictví se jedná např. o opravy hmotného majetku za určitých, specifických podmínek.
6635
343
UP_2016.indb 343
29.2.2016 15:31:48
6640–6645
6640
REZERVY
b) nedaňové (účetní) rezervy – jejich tvorba a použití neovlivňuje daňový základ daňového subjektu, tvoří se na základě vnitřní směrnice účetní jednotky. 3. Podle oblasti hospodaření, kterou rezervy ovlivňují – rezervy se mohou vztahovat k provozní či finanční činnosti účetní jednotky.
ZoR
V souladu s § 25 odst. 3 ZÚ účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. To se provádí mimo jiné i pomocí rezerv.
6645
Rezervy jsou podle ZÚ určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se rozumí také rezervy podle zvláštních právních předpisů (tj. ZoR).
§ 57 VPU
Tvorba rezerv podle § 26 ZÚ se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost se účtuje ve prospěch nákladů. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. účet rezerv musí mít zůstatek na straně D).
§ 3 odst. 2 ZoR
Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. Rezervy tedy podléhají dokladové inventuře, při které se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. O této inventarizaci musí být sepsán inventurní soupis se všemi svými náležitostmi. Rovněž v souvislosti s podáním daňového přiznání je účetní jednotka povinna prověřit odůvodněnost tvorby zákonných rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit.
§ 25 odst. 3 ZÚ
Rezervy se tvoří zpravidla v rámci účetní závěrky, tj. ke konci účetního období. Je vhodné ve vnitřním předpisu účetní jednotky přesně stanovit tituly pro tvorbu rezerv, důvody tvorby, výši a způsob jejich vytváření a používání, tento postup je nezbytný zejména u rezerv, které jsou uplatňovány jako daňově účinný náklad. POZNÁMKA
IAS 37 – obecně IAS 37 rozlišuje mezi rezervami a podmíněnými závazky. Pokud daná položka splňuje tzv. „test na rezervu“, je vždy vykazována v rozvaze jako závazek. Pokud se jedná o podmíněný závazek, zveřejňuje se pouze v příloze k účetní závěrce. Rezerva je závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší. Vykáže se, pokud: – má účetní jednotka současnou povinnost, která vznikla jako důsledek události v minulosti, – je pravděpodobné, že její vypořádání způsobí účetní jednotce odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, – částka závazku může být spolehlivě odhadnuta. Při stanovení výše rezervy bere standard v úvahu veškerá rizika a nejistoty. Pokud by byla významná časová hodnota peněz, doporučuje standard pracovat se současnou hodnotou a jako úrokovou míru použít odhad tržní úrokové míry v daném období.
344
UP_2016.indb 344
29.2.2016 15:31:48
ÚČTOVÁNÍ O REZERVÁCH, ZACHYCENÍ REZERV VE VÝKAZECH
6647–6652
V IAS 37 se přesně neurčuje, jak se má o rezervách účtovat. Uvádí se však, že výdaj, na který byla rezerva vytvořena, se účtuje proti této rezervě.
Zveřejnění týkající se rezerv podle IAS Pro každou třídu rezerv musí firma zveřejnit: – účetní hodnotu na začátku a na konci období, – další rezervy vytvořené v období včetně zvýšení existujících rezerv, – částky, které byly v průběhu období čerpány, – nepoužité částky, které byly v průběhu období zrušeny, – stručný popis podstaty závazku a očekávané období všech souvisejících odtoků ekonomického prospěchu, – nejistoty v částkách nebo v období těchto odtoků.
KAPITOLA 2
Účtování o rezervách, zachycení rezerv ve výkazech Při účtování o rezervách se dále vychází především z CUS č. 004 Rezervy a § 16 VPU. Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví, které rezervy bude tvořit, a vymezí jejich obsah. Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci. Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, tím dochází ke snížení výsledku hospodaření běžného účetního období ve prospěch budoucích účetních období. Jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost se účtuje v období, kdy k této skutečnosti dojde, ve prospěch nákladů. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch (tj. na stranu D) příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem na vrub (tj. na stranu MD) příslušného účtu nákladů: a) účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní činnosti, b) účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, pokud se týkají finanční činnosti, c) účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů.
6647
CUS 004 § 16 VPU
CUS 004
O použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtů nákladů účtových skupin 55, 57 a 59. Je vhodné vést analytické účty podle jednotlivých rezerv Rezervy jsou vykazovány v rozvaze v pasivech jako první položka cizích zdrojů na řádku B. Rezervy. Rezervy jsou tedy považovány za cizí zdroje nikoliv za vlastní zdroje (nelze je používat pro provozní činnost účetní jednotky). Součtový řádek B. Rezervy se dále dělí na: – B.1. Rezervy na důchody a podobné závazky – tato rezerva se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem,
6652 § 16 VPU
345
UP_2016.indb 345
29.2.2016 15:31:48
6655
– – –
§ 27 VPU
REZERVY
B.2. Rezerva na daň z příjmů – vykazuje se v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně, B.3. Rezervy podle zvláštních předpisů (tvořené v souladu s ZoR atd., tj. zákonné, daňově účinné rezervy), B.4. Ostatní rezervy – obsahuje např. rezervy na garanční opravy, rezervy na restrukturalizaci, rezervy z finanční oblasti, rezervy na rizika a ztráty.
Ve výkazu zisku a ztráty v druhovém členění se rezervy evidují v položce F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období (ve výkazu zisku a ztráty v účelovém členění v položce D. Ostatní provozní náklady). Položka obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a komplexních nákladů příštích období, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti. Dále obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a komplexních nákladů, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto příslušného účtu. Tato položka může mít i zápornou hodnotu. Položka I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti (ve výkazu zisku a ztráty v účelovém členění položka G.) obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti. Obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto účtu. Tato položka může mít i zápornou hodnotu.
KAPITOLA 3
Rezervy podle zvláštních právních předpisů (zákonné rezervy) 6655
Rezervy podle zvláštních předpisů neboli zákonné (tj. daňové) rezervy se tvoří způsobem stanoveným ZoR. Tyto rezervy znamenají kromě „odložení části výsledku hospodaření do cizího kapitálu“ ještě odložení daňové povinnosti. Náklady účtované v souvislosti s tvorbou rezervy snižují základ daně z příjmů v období jejího zaúčtování. Naopak v období čerpání, resp. rozpouštění rezervy dochází ke zvýšení základu daně z příjmů, současně s tím pak zpravidla bývají účtovány příslušné náklady, kvůli kterým se rezerva tvořila. Tvorba rezervy tak vlastně představuje uznání daňového nákladu ještě před jeho skutečným vynaložením. Stát tímto způsobem dává najevo, že uznává určité situace v účetních jednotkách jako zohlednitelné při řízení výběru daní. Avšak pouze dočasně, svého nároku na daň z příjmů se nevzdává. Jde o výhodu při řízení podnikového toku hotovosti, kdy v období ovlivněném možným rizikem nemusí daňový subjekt platit odpovídající část daní, které zaplatí případně až v okamžiku, kdy se zákonná rezerva zruší.
§ 3 odst. 3 ZoR
Tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci. Znamená to tedy, 346
UP_2016.indb 346
29.2.2016 15:31:48
REZERVY PODLE ZVLÁŠTNÍCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ
6656–6657
že účetní jednotka nemůže uplatňovat tvorbu rezervy v základu daně mimoúčetně pouze prostřednictvím úprav základu daně v daňovém přiznání, aniž by tato rezerva byla řádně zaúčtována či zaevidována v daňové evidenci. Tvorbu rezerv může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit i poplatník, který vede jednoduché účetnictví, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí.
§ 3 odst. 4 ZoR
Výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv. Dodatečné informace o rezervách by měly být popsány v příloze k účetní závěrce, zde se uvádí jednotlivé zákonné a účetní rezervy odděleně za jejich tvorbu a čerpání s uvedením počátečního stavu příslušné rezervy na začátku účetního období. Rezervy vymezené ZoR se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud právní předpis přímo nestanoví způsob tvorby rezervy. Rezervy se zruší ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny, tj. v těchto okamžicích: – výdaj (ztráta) nastal – použití rezervy, – výdaj (ztráta) nenastal a již nenastane (např. prodej majetku, na který byla tvořena rezerva) – zrušení rezervy pro nepotřebnost, – ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, – ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení, – ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku, resp. smlouvy o pachtu v případě pachtu obchodního závodu, – ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území České republiky, – ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, – ke dni předcházejícímu den účinnosti rozhodnutí o prohlášení konkursu.
6656
Rezervy se ruší rovněž v případě, nebyla-li splněna podmínka deponování peněžních prostředků ve výši rezerv na samostatný účet (v případech, je-li tato povinnost stanovena). Rezervy se nezruší v případě, kdy peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 a 10 ZoR budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a ZoR, a v případě přeměn obchodní korporace. Při přeměně obchodní korporace může v tvorbě rezerv započaté zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací pokračovat nástupnická obchodní korporace.
§ 4 ZoR
Rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu, s výjimkou rezerv tvořených povinně podle atomového zákona, horního zákona a zákona o odpadech, které jsou ukládány na zvláštní vázaný účet v bance.
§ 4 ZoR
6657
ZoR uvádí tyto možné zákonné rezervy: – Bankovní rezervy – týká se bank, – Rezervy v pojišťovnictví – týká se pojišťoven, – Rezervy na opravu hmotného majetku – Rezervy na pěstební činnost, – Ostatní rezervy tvořené na základě ZoR:
§ 5 ZoR § 6 ZoR § 7 ZoR § 9 ZoR § 10 ZoR
347
UP_2016.indb 347
29.2.2016 15:31:48
6660–6661
REZERVY
– – – –
§ 11a až 11c ZoR
–
rezerva na odbahnění rybníka, rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do dne 1. 1. 2013
Tvorba rezerv je jednou z možností, jak může poplatník v rámci jednotlivých zdaňovacích období do jisté míry optimalizovat svou daňovou povinnost, i když tato možnost je od roku 2009 značně stížena (nutností deponovat prostředky ve výši rezervy na opravu hmotného majetku na samostatný účet). Je přitom třeba postupovat vždy v souladu se ZoR.
3.1 Rezerva na opravy hmotného majetku 6660 § 7 ZoR
§ 7 odst. 1 ZoR
Podstatou tvorby daňově uznatelných rezerv na opravu hmotného majetku je postupně (v průběhu několika zdaňovacích období) vytvořit reálné zdroje na plánovanou opravu dotčeného majetku. Tvorba rezervy však nemá sloužit jako fiktivní náklad snižující základ daně, cílem je vytvoření reálných zdrojů (v podobě peněžních prostředků deponovaných na zvláštní bankovní účet) potřebných k finančnímu krytí opravy hmotného majetku. Stát tímto způsobem dává najevo, že uznává určité situace v účetních jednotkách jako zohlednitelné při řízení výběru daní. Tvorba této rezervy je právem poplatníka, nikoliv jeho povinností. Rezerva na opravy hmotného majetku je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmu, doba odpisování tohoto majetku stanovená ZDP musí být pět a více let. Rezervu tedy nelze tvořit k majetku z první odpisové skupiny. Mohou ji vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří: a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b), b) jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu (nikoliv pouze nájemci samotného hmotného majetku), přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni, c) procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.
6661
Rezerva se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a podle charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy.
348
UP_2016.indb 348
29.2.2016 15:31:48
REZERVY PODLE ZVLÁŠTNÍCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ
6663
Pro doložení zákonné rezervy na opravu hmotného majetku by měla účetní jednotka vytvořit: – plán oprav, – rozpočet nákladů na opravy, – vnitropodnikovou směrnici o tvorbě a použití rezervy, – inventární kartu rezervy. Výše rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Rozpočet nákladů na rezervy je vhodné doložit odborným posudkem odhadu výše opravy. Účetní jednotka, která je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravy v ocenění bez DPH. Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, tzn. rezervu je třeba tvořit alespoň dvě zdaňovací období. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.
6663
ZoR stanoví u hmotného majetku také maximální dobu tvorby rezervy: a) u hmotného majetku ve 2. odpisové skupině – 3 zdaňovací období, b) u hmotného majetku ve 3. odpisové skupině – 6 zdaňovacích období, c) u hmotného majetku ve 4. odpisové skupině – 8 zdaňovacích období, d) u hmotného majetku v 5. a 6. odpisové skupině – 10 zdaňovacích období.
§ 7 odst. 9 ZoR
Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu účetní jednotky jinou osobou, zahájením opravy se rozumí převzetí věci do opravy touto osobou. Rezerva se smí tvořit pouze na opravu majetku, rezerva se nevytváří u hmotného majetku: – který je určen k likvidaci, – u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, – u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok, – k němuž má právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zvláštního právního předpisu, – u hmotného majetku, který je podle § 27 ZDP vyloučen z odpisování, – na pořízení majetku, – na technické zhodnocení majetku.
Deponování peněžních prostředků ve výši rezervy na vázaný účet v bance
§ 7 odst. 2 a 3 ZoR
§ 7 odst. 4 ZoR
Novelou ZoR přijatou v roce 2008 byla zavedena i v případě rezervy na opravy hmotného majetku, podobně jako u dalších rezerv, povinnost ukládat (deponovat) prostředky v plné výši rezervy na opravu hmotného majetku připadající na dané zdaňovací období na samostatný účet (vázaný účet) v bance, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Tato úprava vedla k eliminaci spekulativní tvorby daňově uznatelných rezerv ke snižování základu daně, kdy poplatníci často při optimalizaci své daňové povinnosti tvořili daňovou rezervu, opravu v budoucnu neprováděli a rezervu rozpustili. Tímto opatřením se významně snížilo využívání institutu rezerv v praxi. 349
UP_2016.indb 349
29.2.2016 15:31:48
6670–6672
REZERVY
Podle § 7 odst. 4 ZoR je tvorba rezervy ve zdaňovacím období výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle § 7 odst. 5 a 7 ZoR na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle § 7 ZoR, a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li tyto peněžní prostředky převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší již ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Povinnost deponovat peněžní prostředky rezervy na samostatný účet v bance zreálňuje tvorbu těchto rezerv a měla by zajistit, že v okamžiku zahájení opravy bude mít poplatník k dispozici dostatek reálných prostředků na úhradu plánované opravy. Způsob a výše tvorby rezerv musí být prokazatelná, při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Zůstatek rezerv se převádí do následujícího období. Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení rezervy, zruší se rezerva ve prospěch nákladů v účtové skupině 55 tohoto následujícího zdaňovacího období. Pokud bude oprava zahájena a rezerva nebude vyčerpána na konci období následujícím po období zahájení opravy, musí být zbytek rezervy rovněž zrušen. PŘÍKLAD
Účetní jednotka tvořila v letech 2013–2015 rezervu na opravu stroje z 2. odpisové skupiny. Předpokládané zahájení opravy bylo v roce 2016. Z důvodu nedostatku finančních prostředků nebyla oprava v roce 2016 zahájena. Opravu je možné zahájit až v roce 2017 v tomto období se také zruší rezerva.
6670
Navýšení tvorby rezervy – navýšení by mělo být provedeno pouze výjimečně, a to z důvodu zpřesnění věrného zobrazení účetní závěrky. Zjistí-li poplatník daně z příjmu skutečnosti odůvodňující změnu výše rezervy (snížení, zvýšení), musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistil. Tímto by se měla zabývat inventarizační komise a mělo by toto být zdůvodněno v příloze k účetní závěrce. ZoR nelimituje počet oprav jednoho majetku, k nimž lze tvořit samostatné rezervy. Poplatník tak může současně tvořit rezervu na opravu střechy, rezervu na opravu podlahy, další rezervu na opravu fasády atd. té samé nemovitosti.
6672
Zákonné rezervy a úbytek majetku Při úbytku majetku, (tj. např. prodej majetku, zánik v rámci transformace atd.), na který je vytvořena zákonná rezerva, je třeba vytvořenou zákonnou rezervu zrušit, tj. zaúčtovat ji ve prospěch nákladů (účet 552). PŘÍKLAD
Účetní jednotka si v roce 2008 naplánovala opravu stroje, který je zařazen do 2. odpisové skupiny, opravu plánovala uskutečnit v roce 2010, což se také stalo. V roce 2008 350
UP_2016.indb 350
29.2.2016 15:31:48
6672
REZERVY PODLE ZVLÁŠTNÍCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ
a 2009 účtovala zákonnou rezervu na tuto opravu ve výši 200 000 Kč ročně. V roce 2010 v souladu s plánem provedla opravu stroje v hodnotě 420 000 Kč bez DPH. Pol.
Popis účetního případu
Kč
MD
D
1.
Tvorba rezervy v roce 2010
2 x 200 000
552
451
2.
Došla faktura za opravu stroje v roce 2010: – základ – DPH 20 % – celkem
420 000 84 000 504 000
511 343 –
– – 321
Čerpání rezervy v roce 2010
400 000
451
552
3.
Daňové dopady tvorby rezervy a opravy stroje: Rok 2008: snížení daňového základu o 200 000 Kč Rok 2009: snížení daňového základu o 200 000 Kč Rok 2010: snížení daňového základu o 20 000 Kč 420 000 Kč (náklady na opravu) – 400 000 Kč (čerpání rezervy) Celkem: snížení daňového základu o 420 000 Kč = cena opravy Povinnost ukládat prostředky ve výši rezervy na samostatný účet v bance se na tuto rezervu nevztahuje, protože tvorba rezervy započala ještě před dnem nabytí účinnosti novely přinášející tuto povinnost (nabyla účinnosti 1. 1. 2009). Pokud by však tvorba rezervy započala až v roce 2009, bylo by třeba ukládat prostředky ve výši rezervy na samostatný účet v bance. To je znázorněno v následujícím příkladu, který je stejný jako předchozí s tím rozdílem, že je vše posunuto o 1 rok.
PŘÍKLAD
Účetní jednotka si v roce 2009 naplánovala opravu stroje, který je zařazen do 2. odpisové skupiny, opravu plánovala uskutečnit v roce 2011, což se také stalo. V roce 2009 a 2010 účtovala zákonnou rezervu na tuto opravu ve výši 200 000 Kč ročně, zároveň deponovala příslušné prostředky na samostatný účet. V roce 2011 v souladu s plánem provedla opravu stroje v hodnotě 420 000 Kč bez DPH. Pol.
Kč
MD
D
1.
Tvorba rezervy v letech 2009 a 2010
Popis účetního případu
2 x 200 000
552
451
2.
Deponování prostředků na samostatný účet v letech 2009 a 2010
2 x 200 000
221.9
221.1
3.
Došla faktura za opravu stroje v roce 2011: – základ – DPH 20 % – Celkem
511 343 –
– – 321
420 000 84 000 504 000
4.
Úhrada faktury ze samostatného účtu v roce 2011
400 000
321
221.9
5.
Čerpání rezervy v roce 2011
400 000
451
552
6.
Doplatek zbytku faktury (2011)
104 000
321
221.1
351
UP_2016.indb 351
29.2.2016 15:31:48
