TÉMA MùSÍCE Zmûna metodiky k daním z pfiíjmû z D-6 na D-22 (1. ãást) Ing. Martin Dûrgel 2

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

11:42

Stránka 1

EDITORIAL / OBSAH

Vážené čtenářky, vážení čtenáři, jsem velmi ráda, Ïe vám mÛÏeme zprostfiedkovat srovnání zmûn, které souvisí se zru‰ením Pokynu D-6 a vydáním nového Pokynu D-22. Tato rozsáhlá metodická pomÛcka se vûnuje více ãi ménû podrobnû jednotliv˘m ustanovením zákona o daních z pfiíjmÛ a lze ji pouÏít i pro zdaÀovací období, které zapoãalo v roce 2014. Problematika zdaÀování cenn˘ch papírÛ je pomûrnû sloÏitá a pfiiblíÏíme vám základní principy jejich zdanûní. Nevynecháme téma zdanûní silniãních vozidel ve vybran˘ch zemích Evropské unie, vûfiím, Ïe se vám tento struãn˘ pfiehled bude hodit. Neopomeneme ani dal‰í témata z oblasti podnikání, daÀové správy a judikatury. Vûfiím, Ïe budete s v˘bûrem pfiíspûvkÛ spokojeni. V pfiípadû jak˘chkoli dotazÛ a podnûtÛ se na mû mÛÏete obrátit: [email protected]. Krásn˘ ãerven vám pfieje

souãást sluÏeb na portálu DaÀafii online www.danarionline.cz mûsíãník, roãník XX, ã. 6/2015 Odpovûdná redaktorka: Hana Baráková tel. 246 040 472 [email protected] Odborn˘ dohled: JUDr. Ing. Lubomír Janou‰ek Ing. Ladislav Pitner Inzerce: Iva Suchnová, tel. 246 040 439 Pfiedplatné a distribuce: tel. 246 040 400 [email protected] Cena pfiedplatného závisí na typu sluÏby, blíÏe na www.danarionline.cz. Vydává: Wolters Kluwer, a. s. Danû a právo v praxi U Nákladového nádraÏí 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 444, fax 246 040 401

Hana Baráková

TÉMA MùSÍCE

PODNIKÁNÍ

Zmûna metodiky k daním z pfiíjmÛ z D-6 na D-22 (1. ãást) Ing. Martin Dûrgel 2

Rozvoj podniku a daÀové aspekty – II. ãást Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D., Mgr. Eva Bohanesová, Ph.D. 35

DA≈ Z P¤ÍJMÒ POJI·TùNÍ

Základní principy zdanûní pfiíjmÛ plynoucích z cenn˘ch papírÛ od zdaÀovacího období 2015 Ing. Veronika Dvofiáková, Ph.D. 10 Zálohy na daÀ z pfiíjmÛ v roce 2015 Ing. Milo‰ Kofiínek

Zamûstnanecká karta a zahraniãní zamûstnanci ãeského zamûstnavatele Ing. Antonín Danûk

JUDIKATURA 15

Neplatnost rozvázání pracovního pomûru JUDr. Eva Janeãková 42

DA≈ SILNIâNÍ Zdanûní silniãních vozidel ve vybran˘ch zemích EU JUDr. ZdeÀka Tesafiová, LL.M.

Problémy s ãísly jednacími a jejich odraz v judikatufie správních soudÛ Ing. Zdenûk Burda

18

DA≈OV¯ ¤ÁD Následky poru‰ení povinností pfii správû daní vymezené daÀov˘m fiádem Ing. Libor Novotn˘

38

46

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA JUDr. Ing. Ondfiej Lichnovsk˘

55

25

AKTUALITY DA≈OVÁ PRAXE

Aktuality

Vykazování transakcí se spojen˘mi osobami v roce 2015 Julie Prokopová, Petr Tome‰ 32

45

DaÀov˘ kalendáfi Semináfie, konference KniÏní tip

9 37 31, 41

Sazba: Monika Svobodová NevyÏádané pfiíspûvky nevracíme. Pfietisk a jakékoli ‰ífiení dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno Ministerstvem kultury âR pod ãíslem 7448. ISSN 1211-7293. Více na www.danarionline.cz. Pfiedáno do tisku dne 28. 5. 2015.

Obáváte se chyb pfii správû daní? Pfiipravujeme unikátního prÛvodce daÀov˘m fiádem

ASPI Navigátor DaÀov˘ fiád
Spolehlivû provede v‰emi postupy a fiízeními, se kter˘mi se v daÀovém fiádu setkáte.


Díky srozumitelnému grafickému zobrazení

a napojení na aktuální právní pfiedpisy bude pfii správû daní vÏdy postupovat správnû.

© Wolters Kluwer, a. s., 2015 Více na http: //navigator.aspi.cz

âasopis je dostupn˘ také v systému ASPI.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

1

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 2

TÉMA MĚSÍCE

Změna metodiky k daním z příjmů z D-6 na D-22 (1. část) Ing. Martin Dûrgel Pokyn GF¤ D-22 k jednotnému postupu pfii uplatÀování nûkter˘ch ustanovení ZDP (dále jen „Pokyn D-22“) má ãíslo jednací 5606/15/7100-10110-011620 a byl zvefiejnûn ve Finanãním zpravodaji ã. 3/2015. Jde o obsáhlou (29 stran) metodickou pomÛcku bezpeãn˘ch daÀov˘ch informací, které si sotva dovolí zpochybÀovat finanãní úfiady. Více ãi ménû podrobnû se vûnuje znaãné ãásti ustanovení ZDP. PfiiãemÏ jej lze poprvé pouÏít jiÏ pro zdaÀovací období, které zapoãalo v roce 2014. Hned v úvodu volnû cituje hlavní zásady daÀové správy dle § 8 daÀového fiádu: Pfii uplatÀování zákona – ãímÏ má na mysli ZDP – se bere v úvahu vÏdy skuteãn˘ obsah právního úkonu nebo jiné skuteãnosti rozhodné pro stanovení ãi vybrání danû, pokud je zastfieny stavem formálnû právním a li‰í se od nûho. Jednotlivé skuteãnosti je nutné posuzovat vÏdy ve vzájemné souvislosti.

Zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDP“), je od svého zrodu více neÏ dvakrát tak dlouh˘. Na první pohled sice stále konãí § 42, ov‰em pfiibyla záplava vloÏen˘ch paragrafÛ stejného ãísla s písemn˘m odli‰ením, napfi. § 4a, § 38a aÏ § 38w, a dokonce § 35bb apod. Podobnû se rozrostly poãty odstavcÛ a písmen paragrafÛ, kde uÏ mnohde nestaãí abeceda – napfi. § 24 odst. 2 písm. zw). RovnûÏ se protáhly texty ustanovení – napfi. 10 dlouh˘ch souvûtí § 24 odst. 2 písm. zt). Problémem je ale pfiedev‰ím neuvûfiitelná záplava novel, kter˘ch uÏ bylo 140 za 22 let existence zákona, coÏ znamená statisticky novelu kaÏdé dva mûsíce. A to jsme jen u vnûj‰ího popisu jednoho z nejdÛleÏitûj‰ích právních pfiedpisÛ, kter˘ nás stojí nemalé reálné peníze, jak zamûstnanci vidí z v˘platních pásek a podnikatelé z daÀov˘ch pfiiznání. Je‰tû tristnûj‰í je pohled dovnitfi. Text ZDP je pro vût‰inu lidí – slovy nového obãanského zákoníku „s rozumem prÛmûrného ãlovûka“ – prakticky nesrozumiteln˘ a nejasn˘. Pokud se neztratí v pojmech, udrÏí niÈ v ãetn˘ch odkazech a trpûlivû proãtou napfiíklad lákavé ustanovení § 24 o daÀovû „bezpeãnû“ uznateln˘ch v˘dajích, stejnû si nemohou b˘t jisti, zda nûkteré speciální ustanovení náhodou neuvádí nûjakou v˘jimku, a uÏ vÛbec netu‰í, co dal‰ího dÛleÏitého by v rámci sv˘ch aktivit mûli z daní z pfiíjmÛ je‰tû vzít na vûdomí. A nejde jen o bezradnost laikÛ. Odborné diskuze daÀov˘ch poradcÛ mezi sebou a také se zástupci finanãní správy dosvûdãují, Ïe i pfies enormní rozsah tohoto zákona a bezpoãet jeho „vyjasÀujících“ novel se daÀové záleÏitosti spí‰e problematizují, komplikují a vyÏadují komplexnûj‰í pfiístup k fie‰ení. Zatímco vût‰í firmy daÀové starosti pfienechávají sv˘m daÀov˘m oddûlením nebo externím expertÛm, tak drobní Ïivnostníci, men‰í firmy a bûÏní obãané se snaÏí poradit si sami. A zejména tûmto snahám vydatnû prospívá Finanãní správa âR vydáváním ãetn˘ch metodick˘ch pomÛcek, v˘kladov˘ch stanovisek a fie‰en˘ch dotazÛ zvefiejÀovan˘ch na internetov˘ch stránkách Finanãní správy âR – http://www.financnisprava.cz – a u v˘znamnûj‰ích materiálÛ také ve Finanãním zpravodaji.

2

danû a právo v praxi 6 / 2015

Patrnû nejznámûj‰í a historicky nejstar‰í jsou Pokyny fiady D, které se vûnují vÏdy nûjaké ucelené daÀové problematice. Do konce roku 2010 vydalo Ministerstva financí âR („MF“) 349 pokynÛ fiady D, na coÏ od svého ustanovení v roce 2011 navázalo Generální finanãní fieditelství („GF¤“), které je pfiímo podfiízené Ministerstvu financí, od nûhoÏ pfievzalo valnou ãást kompetencí v systému finanãní správy. Pro nás je v tuto chvíli stûÏejní, Ïe na GF¤ pfie‰lo také povûfiení vydávat metodické daÀové pokyny fiady D. A s nov˘m „vydavatelem“ zaãala znova od zaãátku nabíhat ãíselná fiada tûchto pokynÛ. TakÏe po Pokynu MF ã. D-349 pfii‰el Pokyn GF¤ ã. D-1. Prozatím poslední z pokynÛ GF¤ byl Pokyn ã. D-22, na kter˘ se dále zamûfiíme. Pokyn GF¤ D-22 navázal na fiadu pfiede‰l˘ch metodik k ZDP: Pokyn MF D-190 z roku 1999, Pokyn MF D-300 z roku 2006 a Pokyn GF¤ D-6 z roku 2007 (ãíslo jednací 32320/11-31, zvefiejnûn ve Finanãním zpravodaji ã. 7/2011). A právû na zmûny, které pfiinesl Pokyn D-22 oproti pfiede‰lému D-6 se blíÏe podíváme.

Změny týkající se 1. části ZDP – DPFO § 3 Pfiedmût DPFO K § 3 odst. 4 písm. j) bod 1. – platí pouze pro zdaÀovací období 2014 Ustanovení se vztahuje i na majetkov˘ prospûch plynoucí poplatníkÛm s pfiíjmy podle § 6 zákona v souvislosti s poskytováním bezúroãn˘ch zápÛjãek od plátce danû z pfiíjmÛ ze závisle ãinnosti. V pfiípadû, Ïe je tomuto poplatníkovi poskytnuta úroãená zápÛjãka, § 3 odst. 4 písm. j) bod 1. zákona se nepouÏije. V tûchto pfiípadech se jedná o pfiíjem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona, s pouÏitím § 6 odst. 3 zákona pro urãení úroku obvyklého.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 3

TÉMA MĚSÍCE K § 3 odst. 4 písm. j) bod 2. – platí pouze pro zdaÀovací období 2014 Ustanovení se neaplikuje u v˘pÛjãky od plátce danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti v pfiípadech bezplatného poskytnutí motorového vozidla k pouÏívání pro sluÏební i soukromé úãely poplatníkovi s pfiíjmy podle § 6 zákona ani v pfiípadech jiné zápÛjãky od plátce danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti (pokud není v˘slovnû v § 6 zákona stanoveno, Ïe se jedná o pfiíjem, kter˘ není pfiedmûtem danû nebo je od danû osvobozen). V tûchto pfiípadech plyne tomuto poplatníkovi zdanitelná nepenûÏní v˘hoda, která se posoudí jako pfiíjem poplatníka v souvislosti s v˘konem závislé ãinnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona s pouÏitím § 6 odst. 6 zákona v pfiípadû pouÏití motorového vozidla a v ostatních pfiípadech se pro úãely ocenûní pouÏije § 6 odst. 3 zákona. Komentáfi Jedná se o novû vloÏené texty, které se ov‰em t˘kají pouze roku 2014, kdy byl z pfiedmûtu DPFO zcela vylouãen majetkov˘ prospûch:
vydluÏitele pfii bezúroãné zápÛjãce,
vypÛjãitele pfii v˘pÛjãce,
v˘prosníka pfii v˘prose. Generální finanãní fieditelství zde ale pouÏívá dvojí metr. U bezúroãn˘ch zápÛjãek (pÛjãek) uznává vylouãení tohoto majetkového prospûchu ze zdanûní u vydluÏitele i v pfiípadû zamûstnance, naproti tomu u v˘pÛjãek uvádí, Ïe se toto nezdanûní zamûstnancÛ net˘ká. V obou pfiípadech jde pfiitom vûcnû o totéÏ – o bezúplatn˘ majetkov˘ prospûch související se zamûstnáním. Hlavní dÛvod tohoto právnû sporného v˘kladu GF¤ je nasnadû – zachovat fiskálnû v˘znamnou zdanitelnost poÏitku ze soukromého vyuÏívání firemních automobilÛ. Tato novinka se ale v ZDP nezabydlela a od roku 2015 je zase v‰echno jinak, k ãemuÏ se vyjadfiuje také Pokyn D-22 dále u § 4a.

§ 4 Osvobození od danû Zákon ã. 89/2012 Sb., obãansk˘ zákoník (dále jen „obãansk˘ zákoník“), mûní vûcnou podstatu jednotky. Podle právní úpravy platné do 31. 12. 2013 (§ 2 a § 22 zákona ã. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ – dále jen „zákon o vlastnictví bytÛ“) je vlastnictví tvofieno jednotliv˘mi objekty (jednotkou a dále podílem na spoleãn˘ch ãástech), av‰ak dle úpravy obãanského zákoníku (§ 1159) tvofií byt jako prostorovû oddûlena ãást domu a podíl na spoleãn˘ch ãástech nemovité vûci jeden vlastnick˘ objekt (jednotku). Byt a podíl na spoleãn˘ch ãástech nemovité vûci jsou vzájemnû spojené a neoddûlitelné. Pfiedmûtem vlastnictví není dle obãanského zákoníku byt, ale jednotka. Jednotka je dle § 1159 obãanského zákoníku vûci nemovitou. Jednotka vzniklá na základû právních pfiedpisÛ úãinn˘ch do 31. 12. 2013 nemovitostí není. Od 1. 1. 2014 existují vedle sebe dva druhy jednotek, jejichÏ právní pojetí se vzájemnû li‰í. (...)

www.danarionline.cz

Komentáfi Nov˘ obãansk˘ zákoník – dále také jen „NOZ“ – pfiinesl zfiejmû nejvíce pfievratn˘ch zmûn na poli nemovit˘ch vûcí a rovnûÏ do pojetí bytov˘ch a nebytov˘ch jednotek. Daním z pfiíjmÛ nezb˘vá, neÏ respektovat toto nové obãanskoprávní vymezení jednotek – ledaÏe si ZDP stanoví v˘slovnû jinak, jako napfi. ohlednû daÀového odpisování jednotek bez pozemkÛ. Proto se do metodického pokynu dostal i vedle citovan˘ struãn˘ nástin obãansko-právní situace t˘kající se jednotek. Této problematiky se dále t˘ká rovnûÏ novû vloÏená metodika k § 21b ZDP. Pfiedmûtem pfievodu ãi pfiechodu mÛÏe b˘t pouze jednotka, ov‰em pronajmout lze i nadále jen byt, pfiípadnû jednu místnost atp. K § 4 odst. 1 1. (...) V pfiípadû prodeje bytu jednotky, která nezahrnuje nebytov˘ prostor jin˘ neÏ garáÏ, sklep nebo komoru, je tfieba splnit podmínku bydli‰tû nejménû po dobu 2 let bezprostfiednû pfied prodejem. (...) Komentáfi Zatímco pfied rokem 2014, resp. pfied pfiíchodem NOZ vystaãil ZDP s pojmem „byt“, nyní musí sloÏitû upfiesnit, jakou jednotku míní. ProãeÏ bylo pfie‰krtnuté slovo nahrazeno tuãnû zv˘raznûn˘m textem. 2. Pro osvobození pfiíjmÛ z prodeje nemovit˘ch vûcí podle § 4 odst. 1 písm. b) zákona, pokud pfiíjem jiÏ není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona, je v pfiípadû pozemku se stavbou, jeÏ je podle obãanského zákoníku jeho souãástí, rozhodující den nabyti pozemku, nikoliv stavby na pozemku. Komentáfi VloÏené upfiesnûní navazuje na nové právní pojetí stavby jako pouhé souãásti pozemku (aÏ na malé ãi pfiechodné v˘jimky). DaÀov˘ ãasov˘ test pfii prodeji nemovité vûci se proto odvíjí ode dne nabytí pozemku. 12. Pfiíjem ve formû náhrady úãelnû, hospodárnû a prokazatelnû vynaloÏen˘ch v˘dajÛ spojen˘ch s odbûrem krve a jejich sloÏek a to celkem do maximální v˘‰e 5 % minimální mzdy (§ 32 odst. 2 zákona ã. 373/2011 Sb., o specifick˘ch zdravotních sluÏbách, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ – dále jen „zákon o specifick˘ch zdravotních sluÏbách“) je od danû osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. j) zákona. Komentáfi Dal‰í daÀová komplikace nedaÀov˘m zákonem. Za odbûr krve pro pouÏití u ãlovûka totiÏ zákon o specifick˘ch zdravotních sluÏbách umoÏÀuje pouze citovanou v˘‰i náhrady – moÏnost uplatnûní jako odpoãtu. Vy‰‰í úhradu – zdanitelnou – lze pfiiznat jen za odbûr krve pro konkrétního pacienta nebo vyÏadující speciální pfiípravu a v˘bûr dárce. 20. Od danû z pfiíjmÛ jsou osvobozeny pfiíjmy z prodeje cenn˘ch papírÛ, pokud doba mezi nabytím a pfievodem

danû a právo v praxi 6 / 2015

3

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

10:09

Stránka 4

TÉMA MĚSÍCE pfiesáhne dobu 3 let, tzv. ãasov˘ test (§ 4 odst. 1 písm. w) zákona). V pfiípadû, Ïe uveden˘ ãasov˘ test není splnûn, jsou od danû z pfiíjmÛ osvobozeny pouze pfiíjmy z prodeje cenn˘ch papírÛ, pokud jejich úhrn ve zdaÀovacím období u poplatníka nepfiesáhne ãástku 100 000 Kã, a to dle § 10 odst. 3 písm. c) zákona (tento postup platí pro zdaÀovací období 2014). Od zdaÀovacího období 2015 jsou z prodeje cenn˘ch papírÛ osvobozeny pfiíjmy buì z dÛvodu uvedeného v § 4 odst. 1 písm. v) zákona, tj. Ïe za dané zdaÀovací období úhrn uveden˘ch pfiíjmÛ nepfiesahuje stanoven˘ limit 100 000 Kã a neposuzuje se okamÏik nabytí cenn˘ch papírÛ nebo na základû ãasového testu podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona. Osvobození z dÛvodu v˘‰e pfiijmu a ãasového testu nelze kombinovat. U cenn˘ch papírÛ nabyt˘ch do 31. 12. 2013 platí osvobozeni podle § 4 odst. 1 písm. w) ve znûní platném do konce roku 2013, tj. pouÏije se ãasov˘ test 6 mûsícÛ pro poplatníky, jejichÏ celkov˘ pfiím˘ podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech spoleãnosti nepfievy‰oval v dobû 24 mûsícÛ pfied prodejem cenného papíru 5 %. Komentáfi Podmínky osvobození pfiíjmÛ z prodeje cenn˘ch papírÛ se ãasto mûní. Pro zabránûní retroaktivity je pro akcie s podílem do 5 % nabyté pfied rokem 2014 zachován pÛvodní ãasov˘ test 6 mûsícÛ od nabytí. Pro akcie s podílem nad 5 % nabyté pfied rokem 2014 je ale zmûna retroaktivní – nov˘ test 3 let je totiÏ v˘hodnûj‰í neÏ dfiívûj‰ích 5 let. Aktuální stav pro rok 2015 ale ani po v‰ech zmûnách není dokonal˘. Vedle sebe totiÏ nyní stojí dva dÛvody osvobození pfiíjmÛ z prodeje:
hodnotov˘ test – úhrn pfiíjmÛ z prodeje cenn˘ch papírÛ 100 000 Kã za rok,
ãasov˘ test – prodej 3 roky po nabytí. Pokyn sice uvádí, Ïe lze vÏdy vyuÏít jen jeden z testÛ, nikoli oba souãasnû (není nutno splnit obû podmínky) ani vedle sebe (prodeje nesplÀující ãasov˘ test, osvobodit dle testu hodnotového), ale zákaz kombinace v ZDP jasnû neãtu. Je otázkou, zda poãítat do hodnotového limitu zdanitelné prodeje akcií v obchodním majetku a prodeje akcií nabyt˘ch pfied 1. 1. 2014 osvobozené podle pfiechodného ustanovení.

§ 4a Osvobození bezúplatn˘ch pfiíjmÛ K § 4a písm. m) bod 4 – platí od zdaÀovacího období 2015 V pfiípadû, Ïe úhrn pfiíjmÛ v podobû majetkov˘ch prospûchÛ od téhoÏ poplatníka pfiesáhne za zdaÀovací období ãástku 100 000 Kã, jsou zdaniteln˘m pfiíjmem v‰echny tyto pfiíjmy, nikoli pouze ãástka pfiesahující uveden˘ limit. Komentáfi Toto upozornûní je namístû. Ale k limitu osvobození majetkového prospûchu 100 000 Kã by mûl Pokyn také zdÛraznit, Ïe se net˘ká „osob blízk˘ch“ (v jejich pfiípadû jsou tyto bezúplatné pfiíjmy osvobozeny bez omezení), a Ïe

4

danû a právo v praxi 6 / 2015

platí pouze pro bezúroãné zápÛjãky, v˘pÛjãky a v˘prosy – pokud ov‰em nesouvisejí se zamûstnáním.

§ 6 Pfiíjmy ze závislé ãinnosti K § 6 odst. 2 2. V pfiípadû zamûstnancÛ pronajat˘ch agenturou práce se sídlem nebo bydli‰tûm v zemi EU nebo EHP (Evropsk˘ hospodáfisk˘ prostor, kde kromû státÛ EU patfií také Island, Lichten‰tejnsko a Norsko – ani do tohoto volnûj‰ího spolku ale nepatfií ·v˘carsko), která má organizaãní sloÏku na území âeské republiky, jejímÏ pfiedmûtem ãinnosti je zprostfiedkování zamûstnání na základû povolení podle zákona upravujícího zamûstnanost, se pfii zdanûni pronajat˘ch zamûstnancÛ postupuje obdobnû jako u tuzemsk˘ch agentur práce (tzn. nepouÏije se pravidlo „60 %“). Komentáfi S mezinárodním pronájmem pracovní síly – kdy zahraniãní zamûstnavatel poskytuje ãeské firmû „papírovû“ své pracovníky – je potíÏ. Aby jejich mzdy unikly ze zdanûní v âesku, b˘vá vût‰í ãást úplaty oznaãena za zprostfiedkovatelskou odmûnu, která se v âR nedaní. Zákon tûmto spekulacím brání tím, Ïe nejménû 60 % úplaty musí daÀovû jít na mzdy. S ohledem na tûsnûj‰í smluvní vztahy se státy EU a EHP toto daÀové zpfiísnûní ale vÛãi nim uplatnit nelze. K § 6 odst. 3 2. Za pfiíjem ze závislé ãinnosti se povaÏuje majetkov˘ prospûch ze Ïivotního poji‰tûní uzavfieného mezi zamûstnavatelem a poji‰Èovnou v pfiípadech, kdy poji‰tûn˘m je zamûstnanec, a to aÏ v okamÏiku v˘platy spofiící ãásti plnûní poji‰Èovnou. Pfiíjmem zamûstnance z rizikové ãásti poji‰tûní je pomûrná ãást pojistného zaplaceného zamûstnavatelem za pfiíslu‰n˘ kalendáfiní mûsíc. V pfiípadû pfievodu pojistné smlouvy ze zamûstnavatele na zamûstnance je pfiíjmem zamûstnance rozdíl mezi odkupn˘m nabídnut˘m poji‰Èovnou a úhradou zamûstnance zamûstnavateli za pfievod pojistné smlouvy. Komentáfi Pokyn fie‰í okamÏik zdanûní pfiíjmu ze Ïivotního poji‰tûní uzavfieného zamûstnavatelem, kdyÏ je poji‰tûnou osobou zamûstnanec. Rozli‰uje se sloÏka spofiící (zdaní aÏ pfii v˘platû) a riziková (zdaÀuje ihned). Pfiíjem zamûstnanci nevzniká, pokud je pro pfiípad jeho postiÏení nebo úmrtí poji‰tûn sám zamûstnavatel. Kdo vidûl dokument „O kapitalismu s láskou“ reÏiséra M. Moore, ví, Ïe i renomované firmy takto znaãnû vydûlávají na úmrtí sv˘ch zamûstnancÛ – „mrtv˘ balík“. 3. Pfiíjem ze závislé ãinnosti je rovnûÏ naturální mzda. Ocenûni naturální mzdy u zamûstnavatele, kter˘ je plátcem danû z pfiidané hodnoty (dále jen „DPH“), je vãetnû pfiíslu‰né sazby DPH.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 5

TÉMA MĚSÍCE Komentáfi Mzda nemusí b˘t celá vyplacena v penûzích, ale v souladu s § 119 zákoníku práce také ãásteãnû v jiném majetku (naturálnû). Na zdanûní mzdy to ale nemá vliv, jen se tím komplikuje ocenûní, které u zamûstnavatele – plátce musí b˘t vãetnû pfiíslu‰né v˘‰e danû (ne její sazby, jak mylnû uvádí Pokyn). Zájemci najdou více v Koordinaãním v˘boru ã. 433/08.10.14 DaÀové o‰etfiení naturální mzdy. K § 6 odst. 3 v pfiípadû sjednaného úroku a k § 6 odst. 9 písm. v) v pfiípadû bezúroãn˘ch zápÛjãek poskytnut˘ch od 1. ledna 2015 V pfiípadû, Ïe je zamûstnanci poskytnuta úroãená zápÛjãka, popfi. od zdaÀovacího období 2015 bezúroãná zápÛjãka, u které pfiesahuje v˘‰e nesplacené jistiny limit uvedeny v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se pouÏije jen pro ãástky nad stanoven˘ limit, kter˘ je od danû osvobozen, tj. pro ãástky nad 300 000 Kã. Pro urãení v˘‰e úroku obvyklého se pak pouÏije následující postup. Úrokem obvykl˘m se rozumí úrok, kter˘ je v dobû sjednání zápÛjãky obvykle pouÏíván penûÏními ústavy v místû pfii poskytování obdobn˘ch produktÛ (úvûrÛ) vefiejnosti a za jak˘ch úrokov˘ch podmínek. V˘‰e úroku obvyklého nemusí b˘t ale stejná po celou dobu splacení a plátce danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti v tomto pfiípadû má povinnost pfiihlédnout k v˘‰i úroku obvykle pouÏívaného v pfiíslu‰ném ãase (musí reagovat na zmûny). Pfii stanovení obvyklé v˘‰e úroku musí plátce danû z pfiíjmÛ ze závisle ãinnosti vzít v úvahu v‰echny skuteãnosti, za kter˘ch jsou penûÏními ústavy obdobné zápÛjãky (úvûry) poskytovány, a vybrat takov˘ produkt, kter˘ se bude nejvíce blíÏit podmínkám, za jak˘ch zápÛjãku on sám poplatníkovi s pfiíjmy ze závisle ãinnosti poskytuje. Takto vypoãten˘ úrok se pouÏije na nesplacené zÛstatky jistin. Tento v˘poãet se pro úãely zdanûni provádí nejménû jedenkrát za zdaÀovací období (nejpozdûji pfii zúãtovaní mzdy za prosinec pfiíslu‰ného roku). Takto vypoãten˘ úrok je zdaniteln˘m pfiíjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V pfiípadû, kdy je sjednán se zamûstnancem úrok niωí, neÏ je úrok obvykl˘, je zdaniteln˘m pfiíjmem rozdíl mezi obvykl˘m úrokem a sjednan˘m niωím úrokem. Komentáfi Od roku 2015 jiÏ nestojí majetkov˘ prospûch zamûstnance z titulu bezúroãné zápÛjãky (pÛjãky) mimo pfiedmût danû – viz v˘‰e § 3 odst. 4 písm. j) bod 1 ZDP ve znûní pro rok 2014 – ani není osvobozen do roãního úhrnu 100 000 Kã podle § 4a písm. m) ZDP (viz v˘‰e). Speciální ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP jej osvobozuje pouze ohlednû neúroãen˘ch jistin do úhrnné ãástky 300 000 Kã. âemuÏ aktuálnû reálnû odpovídá nezdaÀovan˘ fiktivní úrok cca 20 000 Kã. Pokyn ponûkud matoucím zpÛsobem míchá bezúroãné zápÛjãky od zamûstnavatele s nízkoúroãen˘mi, pro jejichÏ zdanitelnou v˘hodu (úsporu oproti obvyklému úroku) neplatí Ïádn˘ limit osvobození od danû. U zápÛjãek do úhrnu 300 000 Kã je tak v˘hodnûj‰í poskytnout je

www.danarionline.cz

zamûstnanci zcela bezúroãnû (fiktivní úrok bude plnû osvobozen) neÏli jako nízkoúroãené napfi. symbolick˘m 1 % (fiktivní úspora na úrocích bude plnû zdanûna a navíc je komplikací nutnost zji‰Èování vûcnû, místnû a ãasovû obvyklého úroku). Pfiedpokládám, Ïe se praxe vût‰iny firem usadí na nejjednodu‰‰í vzájemnû v˘hodné variantû. Tedy Ïe zamûstnancÛm bude umoÏnûno ãerpat jen bezúroãné zápÛjãky, a to nejv˘‰e do úhrnu nesplacen˘ch jistin 300 000 Kã, kdy odpadá nutnost pracného a nejistého zji‰Èování úroku obvyklého u obdobn˘ch bankovních produktÛ a jeho neustálá aktualizace.

§ 7 Pfiíjmy ze samostatné ãinnosti Za pfiíjmy podle tohoto ustanovení se povaÏuji pfiíjmy ze samostatné ãinnosti vykonávané na základû povolení, registrace nebo jiného souhlasu pfiíslu‰ného orgánu, pokud je ho k v˘konu takové samostatné ãinnosti tfieba (...) Za pfiíjmy podle § 7 zákona se nepovaÏují pfiíjmy z ãinností vykazujících znaky podnikání a jiné samostatné v˘dûleãné ãinnosti, které lze vykonávat pouze na základû povolení, registrace nebo jiného souhlasu pfiíslu‰ného orgánu a poplatník toto povolení, registraci nebo jin˘ souhlas pfiíslu‰ného orgánu nemá. Jedná se o pfiíjmy zdaÀované podle § 10 zákona. Za pfiíjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona se také povaÏují pfiíjmy ze samostatné ãinnosti ve smyslu § 420 odst. 1 obãanského zákoníku provozované bez pfiíslu‰ného podnikatelského oprávnûní. Pokud je v‰ak nûkterá ãinnost zákonem zcela zakázaná (napfi. obchodování s lidmi, obchod s drogami apod.), nemÛÏe b˘t taková ãinnost podnikáním ve smyslu § 420 obãanského zákoníku. Pfiíjmy z ãinnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnûní, pfiestoÏe k této ãinnosti podnikatelské oprávnûní potfieba je, jsou podfiazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) zákona, tj. pod pfiíjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) zákona. V návaznosti na pfiedchozí vûtu pak poplatník mÛÏe v souladu s § 7 odst. 7 zákona uplatnit k tûmto pfiíjmÛm v˘daje ve v˘‰i 40 % z tûchto pfiíjmÛ, maximálnû ve v˘‰i stanovené zákonem. Komentáfi Pfied rokem 2014 spadal pfiíjem z neoprávnûného (nepovoleného) podnikání mezi ostatní pfiíjmy dle § 10 ZDP. CoÏ mûlo nepfiíznivé daÀové dÛsledky: bylo moÏno uplatnit jen v˘daje na dosaÏení pfiíjmu (tedy zejména bez odpisÛ), a to nejv˘‰e do v˘‰e pfiíjmu téhoÏ druhu, a nebylo moÏno uplatnit pau‰ální v˘daje. Jak uvádí pfie‰krtnut˘ text z Pokynu D-6. Naopak v˘hodou bylo vyhnutí se pojistnému OSVâ. S pfiíchodem NOZ od roku 2014 do‰lo ke zmûnû, neboÈ neãiní rozdíl mezi oprávnûn˘m a neoprávnûn˘m podnikatelem. Jak potvrdilo v˘kladové stanovisko ã. 22 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy: http://obcanskyzakonik.justice.cz/vykladova-stanoviska/ Tato zmûna se promítla návaznû rovnûÏ do daní z pfiíjmÛ, jak potvrzuje tuãnû zv˘raznûná ãást textu Pokynu D-22.

danû a právo v praxi 6 / 2015

5

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 6

TÉMA MĚSÍCE V˘hodou je zejména moÏnost uplatnûní pau‰álních v˘dajÛ, ov‰em pouze tûch, které odpovídají „jinému podnikání“, a to i kdyby ‰lo vûcnû o Ïivnost bez náleÏitého Ïivnostenského oprávnûní. Nev˘hodou je zpojistnûní pfiíjmÛ. Samozfiejmû sankci za neoprávnûné podnikání také neunikne.

§ 9 Pfiíjmy z nájmu K § 9 odst. 3 2. Platby vlastníka jednotky na provozní v˘daje (do tzv. fondu oprav a na úãet spoleãenství vlastníkÛ) jsou na stranû poplatníka, kter˘ nevede úãetnictví, daÀov˘m v˘dajem v okamÏiku jejich úhrady. Jsou-li platby (jejich ãást) urãeny na technické zhodnocení spoleãn˘ch ãástí, jsou daÀov˘m v˘dajem po dokonãení technického zhodnocení, a to formou odpisÛ. Pokud byly platby na provozní v˘daje pouÏity na technické zhodnocení spoleãn˘ch ãástí, poplatník podle § 5 odst. 6 zákona o v˘daje zahrnuté do základu danû v pfiedchozích zdaÀovacích obdobích sníÏí v˘daje ve zdaÀovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokonãeno. O v˘daje na technické zhodnocení se zv˘‰í vstupní cena jednotky a do daÀov˘ch v˘dajÛ se tyto v˘daje promítnou formou odpisÛ. Komentáfi AÈ uÏ je pronajíman˘ byt v osobním vlastnictví nebo se jedná o tzv. druÏstevní byt (kdy je pronajímatel fakticky nájemcem bytu v domû, kter˘ vlastní bytové druÏstvo), je s ním spojena povinnost plateb do tzv. fondu oprav. DaÀová potíÏ je ale v tom, Ïe k tûmto opravám dojde tfieba i mnohem pozdûji, a také Ïe se z tohoto penûÏního fondu hradí i technické zhodnocení celé budovy. Proto bylo problematické daÀové uplatnûní plateb do fondu u pronajímatele. Je chvályhodné, Ïe GF¤ tuto spornou záleÏitost nyní v rámci Pokynu D-22 rozumnû vyfie‰ilo.

§ 10 Ostatní pfiíjmy K § 10 odst. 1 1. Za ostatní pfiíjmy se povaÏují také úroky ze sloÏené jistoty pro fyzickou osobu. Jistota je definována v § 2254 obãanského zákoníku. Komentáfi Nájemce se mÛÏe dohodnout s pronajímatelem, Ïe mu dá penûÏitou jistotu na úhradu nájemného. Pfii skonãení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci sníÏenou o pfiípadné dluhy z nájmu. Nájemce má navíc právo na úroky z jistoty od poskytnutí alespoÀ ve v˘‰i zákonné sazby. A právû tento úrok nájemce zdaní jako ostatní pfiíjem podle § 10 ZDP. 2. Dary (bezúplatná plnûní) pfiijaté v souvislosti se závislou ãinností nebo samostatnou ãinností, jsou pfiedmûtem pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti podle § 6 zákona nebo pfiíjmÛ ze samostatné ãinnosti podle § 7 zákona.

6

danû a právo v praxi 6 / 2015

Komentáfi Správné upozornûní na skuteãnost, Ïe bezúplatné pfiíjmy se do zbytkové kategorie „ostatní“ podle § 10 ZDP – kde mohou b˘t osvobozeny od zdanûní – dostávají teprve aÏ v pfiípadû, Ïe nepatfií mezi jiné druhy pfiíjmÛ (kde tyto „dary“ osvobozeny od danû témûfi nejsou). K § 10 odst. 1 písm. n) Pfii pfievodu vlastnického práva k vûci se souãasn˘m zfiízením sluÏebnosti k této vûci jde o jediné právní jednání, které je, za pfiedpokladu, Ïe strany neujednaly úplatu za pfievod tohoto vlastnického práva, bezúplatné. Komentáfi Toto téma rozebrala jiÏ zmínûná Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy ve v˘kladovém stanovisku ã. 23. Závûrem je, Ïe pfii pfievodu vlastnického práva k vûci se souãasn˘m zfiízením tzv. sluÏebnosti (vûcné bfiemeno zavazující vlastníka vûci ve prospûch jiného nûco trpût nebo nûãeho se zdrÏet) k vûci jde o jediné právní jednání, které je – za pfiedpokladu, Ïe strany neujednaly úplatu za pfievod tohoto vlastnického práva – bezúplatné. Nejedná se tedy o dvû protismûrná plnûní: a) pfievod nemovité vûci, b) vznik sluÏebnosti k ní. K § 10 odst. 3 písm. d) bod 1. a k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1. od zdaÀovacího období 2015 Osvobození bezúplatn˘ch pfiíjmÛ podle zákona se vztahuje na: – v‰echny osoby v linii pfiímé (§ 772 odst. 1 obãanského zákoníku), napfi. prarodiãe, rodiãe a dûti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé, – osoby v linii vedlej‰í (§ 772 odst. 2 obãanského zákoníku), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), str˘ce, tety, synovce nebo netefie, tj. osoby mající spoleãného pfiedka, ale nepochází jedna od druhé, – vybrané se‰vagfiené osoby (§ 774 obãanského zákoníku), a to dítû manÏela a rodiãe manÏela, tj. pomûr mezi jedním manÏelem a pfiíbuzn˘m druhého manÏela, – ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manÏela, manÏela dítûte a manÏela rodiãe. Komentáfi Se zru‰ením danû darovací se pfiedmût jejího zdanûní pfiesunul do daní z pfiíjmÛ. Pfiíznivé je, Ïe bylo zachováno ‰iroce pojaté osvobození bezúplatn˘ch pfiíjmÛ alias darÛ mezi „osobami blízk˘mi“. Najde-li se „obdarovan˘ pfiíbuzn˘“ mezi vyjmenovan˘mi kategoriemi tûchto osob, pak nezáleÏí na v˘‰i bezúplatného pfiíjmu a jde plnû o pfiíjem osvobozen˘. Zatímco u jin˘ch (cizích) osob je limit 15 000 Kã za rok. Jak ale bylo v˘‰e uvedeno, toto osvobození se t˘ká jen „ostatních“ pfiíjmÛ podle § 10 ZDP, pfiiãemÏ pfiednost mají jiné druhy pfiíjmÛ.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 7

TÉMA MĚSÍCE K § 10 odst. 3 písm. d) bod 2. a k § 10 odst. 3 písm. c) bod 2. od zdaÀovacího období 2015 V pfiípadû prokazování spoleãnû hospodafiící domácnosti dÛkazními prostfiedky mohou byt napfi. svûdectví sousedÛ, po‰tovní doruãovatelky, potvrzení obecního ãi obvodního úfiadu, lékafie o‰etfiujícího osobu dárce, potvrzeni u provozovatele po‰tovních sluÏeb o doruãování korespondence, potvrzení o úhradû spoleãn˘ch nákladÛ na domácnost, napfi. úãtem, v˘pisem z úãtu u penûÏního ústavu, ãi jin˘mi listinami nebo dÛkazními prostfiedky. Komentáfi V obdobnû zv˘hodnûném daÀovém reÏimu jako „dary“ od pfiíbuzného, jsou také bezúplatné pfiíjmy od osoby, s níÏ poplatník Ïil nejménû rok pfiedtím ve spoleãnû hospodafiící domácnosti. Tento pojem vymezuje § 21 odst. 4 ZDP, pfiiãemÏ v praxi b˘vá potíÏ s prokázáním tohoto tvrzení, zvlá‰tû nevypl˘vá-li z obãanského prÛkazu ani z jiné úfiední evidence. Pokyn D-22 uvádí nejãastûj‰í moÏné dÛkazní prostfiedky.

§ 15 Nezdanitelná ãást základu danû K § 15 odst. 1 4. Dárci krve, kter˘ uplatÀuje nezdanitelné ãásti základu danû za zdaÀovací období 2014, nepfiíslu‰í nárok na finanãní ani jinou úhradu s v˘jimkou úãelnû, hospodárnû a prokazatelnû vynaloÏen˘ch v˘dajÛ spojen˘ch s odbûrem (napfi. cestovní náklady), o které tato osoba poÏádá, a to celkem do maximální v˘‰e 5 % minimální mzdy (§ 32 odst. 2 zákona o specifick˘ch zdravotních sluÏbách). Od zdaÀovacího období 2015 si mohou dárci krve uplatnit nezdanitelnou ãást základu danû podle § 15 odst. 1 zákona pouze v pfiípadû, Ïe jim nebyly uhrazeny jiné neÏ prokázané cestovní náhrady spojené s odbûrem podle zákona o specifick˘ch zdravotních sluÏbách. Komentáfi Avizovaná druhá daÀová záleÏitost t˘kající se tzv. bezpfiíspûvkového dárce krve. V˘‰e k § 4 ZDP se D-22 vûnoval osvobození od danû, které platí pro v‰echny náhrady úãelnû, hospodárnû a prokazatelnû vynaloÏen˘ch v˘dajÛ spojen˘ch s odbûrem krve do 5 % minimální mzdy. Îádná z náhrad nebyla pfiekáÏkou daÀového odpoãtu „darování krve“ do konce roku 2014. Od roku 2015 je daÀov˘ odpoãet moÏn˘ jen pfii náhradû prokázan˘ch cestovních nákladÛ spojen˘ch s odbûrem. Tento dvojí pfiístup je nehezkou ukázkou zbyteãné komplikace a hor‰í srozumitelnosti ZDP, navíc v oblasti, kde daÀové úniky jistû nehrozí. K § 15 odst. 9 Potvrzení zahraniãního správce danû by mûlo obsahovat následující údaje: identifikaãní údaje poplatníka a manÏelky/manÏela Ïijící ve spoleãnû hospodafiící domácnosti, které zahrnují jméno a pfiíjmení, datum narození, stát bydli‰tû pro daÀové úãely, adresu bydli‰tû a u poplatníka navíc

www.danarionline.cz

identifikaãní ãíslo nebo rodné ãíslo nebo daÀové identifikaãní ãíslo a typ dokladu prokazujícího totoÏnost, u poplatníka i manÏelky/manÏela v˘‰i pfiíjmu ve státû bydli‰tû pro daÀové úãely podléhající zdanûní v ãlenûní na pfiíjmy ze zamûstnání, ze samostatné ãinnosti, z nájmu, z kapitálového majetku a ostatní, údaje o dûtech Ïijících s poplatníkem ve spoleãnû hospodafiící domácnosti, které obsahují jméno a pfiíjmení, datum narození a poãet mûsícÛ. Jako vzor lze vyuÏit tiskopis Ministerstva financi platn˘ pro zdaÀovací období roku 2014. Komentáfi Komentované ustanovení omezuje pfiístup nerezidentÛ âR k odpoãtÛm podle § 15 ZDP. Musejí splnit souãasnû tfii podmínky: 1. jedná se o daÀového rezidenta EU nebo EHP, 2. pfiíjmy ze zdroje na na‰em území ãiní nejménû 90 % v‰ech zdaniteln˘ch pfiíjmÛ (bez pfiíjmÛ podléhajících tzv. sráÏkové dani), 3. v˘‰i pfiíjmÛ ze zdrojÛ v zahraniãí prokáÏe potvrzením zahraniãního správce danû. Ze zákona na‰tûstí vypadlo, Ïe by potvrzení ad 3 muselo b˘t na tiskopise ãeského MF. Podle mne navíc zákon nevyÏaduje detailní strukturu ãlenûní pfiíjmÛ ze zahraniãí, jak stanoví Pokyn, prokázat je nutno jen v˘‰i pfiíjmÛ.

Změny týkající se 2. části ZDP – DPPO § 19 Osvobození od danû K § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) Podmínkou pro uplatnûní osvobození licenãních poplatkÛ a úrokÛ z úvûrÛ a pÛjãek úvûrov˘ch finanãních nástrojÛ podle § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) zákona je vydání rozhodnutí o pfiiznání osvobození pfiíjmÛ z licenãních poplatkÛ a úrokÛ z úvûrÛ a pÛjãek úvûrov˘ch finanãních nástrojÛ podle § 38nb zákona. Toto rozhodnutí se vydává Ustanovení § 19 odst. 1 písm. zj) a zk) zákona se uplatÀuje pouze v pfiípadech, kdy pfiíslu‰ná smlouva o zamezení dvojího zdanûní umoÏÀuje zdanit tento typ pfiíjmÛ v zemi zdroje âeské republice, a je závazné pro poplatníka i plátce danû. Komentáfi Legislativní zkratka „úvûry a pÛjãky“ byla problematická jiÏ dfiíve, protoÏe byl vûcn˘ rozdíl mezi pojmem – „úroky z úvûrÛ a pÛjãek“ [§ 19 odst. 1 písm. zk), § 25 odst. 1 písm. w) ZDP] – a pojmem „úroky z pÛjãek a úroky z úvûrÛ“ [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. S pfiíchodem NOZ se stalo neudrÏitelné i slovo pÛjãka, které nahradily zápÛjãky. Proto byla vytvofiena nová legislativní zkratka „úvûrov˘ finanãní nástroj“, kam ov‰em i nadále patfií hlavnû úvûry a zápÛjãky. Druhá komentovaná vûta byla zpfiesnûna, protoÏe osvobodit od danû v âR je samozfiejmû moÏné jen pfiíjem, kter˘ zde mÛÏe b˘t pfiedmûtem zdanûní. Dále bylo konkretizováno, Ïe zemí zdroje pfiíjmÛ z licenãních poplatkÛ nebo z úrokÛ se

danû a právo v praxi 6 / 2015

7

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 8

TÉMA MĚSÍCE rozumí âesko. A vypu‰tûn byl nadbyteãn˘ konec vûty, kter˘ v˘slovnû uvádí pfiímo zákon na konci § 38nb odst. 4. K § 19 odst. 11 písm. b) Za obdobnou úlevu se pro vyuÏití tohoto ustanovení nepovaÏuje uplatnûní odãitateln˘ch poloÏek nebo slev na dani. Komentáfi Podle § 19 odst. 11 ZDP nelze uplatnit osvobození podílÛ na zisku a pfiíjmÛ z pfievodu podílÛ, pokud dcefiiná ãi matefiská spoleãnost: a) je osvobozena od DPPO, b) si mÛÏe zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu – coÏ Pokyn upfiesÀuje, c) podléhá DPPO se sazbou danû 0 %. K § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i) Pro úãely aplikace tûchto ustanoveni pfii stanovení základu danû vefiejnû prospû‰n˘ch poplatníkÛ se kapitálov˘m dovybavením rozumí nav˘‰ení vlastních zdrojÛ (vlastního jmûní) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v prÛbûhu existence poplatníka. MÛÏe se jednat také o zv˘‰ení nadaãní jistiny nadaãním darem podle § 334 obãanského zákoníku nebo obdobné trvalé nav˘‰ení vlastního jmûní fundace, ústavu, obecnû prospû‰né spoleãnosti nebo spolku v prÛbûhu jejich existence. Komentáfi Zákon o daních z pfiíjmÛ pozvolna ale stále komplikuje nejen moÏnost daÀov˘ch odpoãtÛ poskytnut˘ch „darÛ“ u posledních zbytkÛ tûchto dobrodincÛ. Novû si od roku 2014 posvítil i na pfiíjemce dobrodiní – na neziskové alias vefiejnû prospû‰né poplatníky. Osvobození bezúplatn˘ch pfiíjmÛ jiÏ není automatické, ale je podmínûno tím, Ïe bude skuteãnû naplnûn zam˘‰len˘ úãel vyuÏití pfiijatého „daru“. Druhou moÏností je, Ïe pfiíjem bude vyuÏit na kapitálové dovybavení, coÏ Pokyn upfiesÀuje.

§ 20 Základ danû a poloÏky sniÏující základ danû K § 20 odst. 8 2. Za bezúplatná plnûní (napfi. dary), jejichÏ hodnotu lze odeãíst od základu danû, se povaÏují i nepenûÏní bezúplatná plnûní vãetnû sluÏeb, která se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zji‰tûn˘mi podle zákona ã. 151/1997 Sb., o oceÀování majetku a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (§ 23 odst. 6 zákona), a u ostatního majetku úãetní hodnota, a to vãetnû danû z pfiidané hodnoty, kterou je plátce povinen odvést. Pokud jiÏ byla hodnota bezúplatnû poskytnutého v˘konu – sluÏby zahrnuta do daÀov˘ch v˘dajÛ, je nutno upravit daÀové v˘daje. 3. (...) V pfiípadû, Ïe 10 % sníÏení základu danû ãiní ménû neÏ 2 000 Kã, bude pfii splnûní podmínky minimální hodnoty bezúplatného plnûní 2 000 Kã odpoãítána pouze ãástka pfiedstavující 10 % základu danû.

8

danû a právo v praxi 6 / 2015

Komentáfi Od 1. 1. 2014 byl pojem dar nahrazen v celém ZDP ‰ir‰ím pojmem bezúplatné plnûní, kter˘ není definován v NOZ ani v ZDP. Proto je obecnû nutno za nûj povaÏovat cokoli, co je poskytnuto bezúplatnû, tj. nejen majetek, ale i sluÏba. CoÏ potvrdil také loÀsk˘ Koordinaãní v˘bor ã. 424/29.05.14 Bezúplatné plnûní podle § 20 odst. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou, lze najít na webu Finanãní správy. Kde zástupci GF¤ rovnûÏ uvedli, Ïe poskytovatel mÛÏe uplatnit sniÏující poloÏku od základu danû jen ve v˘‰i vynaloÏen˘ch vlastních nákladÛ. Tento daÀov˘ odpoãet u DPPO je podmínûn tím, Ïe hodnota kaÏdého „daru“ je alespoÀ 2 000 Kã. Souãasnû platí, Ïe maximálnû lze takto sníÏit základ danû nejv˘‰e o 10 %, coÏ mÛÏe vyjít i pod 2 000 Kã.

Změny týkající se 3. části ZDP – Společná ustanovení § 21b Obecná spoleãná ustanovení o vûcech K § 21b odst. 4 Nabyl-li nabyvatel vlastnické právo alespoÀ k jedné jednotce pfiede dnem nabytí úãinnosti obãanského zákoníku podle zákona o vlastnictví bytÛ, vznikne i po dni úãinnosti obãanského zákoníku vlastnické právo k jednotkám v tomto domû podle dosavadních právních pfiedpisÛ. Pojem „jednotka“ bude naplnûn star˘m obsahem. V jednom domû bude zachován jeden reÏim bytov˘ch jednotek. Komentáfi Pokyn D-22 zde prakticky opisuje pfiechodné ustanovení § 3063 NOZ. Pokud tedy pfied 1. 1. 2014 bylo vlastnické právo alespoÀ k jedné bytové ãi nebytové jednotce vloÏeno do katastru nemovitostí, budou i v‰echny dal‰í – ov‰em jen PRVNÍ (!) – pfievody jednotek z vlastníka budovy na nové vlastníky jednotek v reÏimu zru‰eného zákona o vlastnictví bytÛ. CoÏ ale jiÏ neplatí pro dal‰í pfievody jednotek od jin˘ch osob, neÏ byl vlastník budovy, tyto podléhají NOZ.

§ 22 Zdroj pfiíjmÛ 12. Slovní spojení „jiné pfiíjmy z drÏby kapitálového majetku“ uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona zahrnuje napfi. vrácení emisního áÏia, pfiíplatku mimo základní kapitál apod. Komentáfi DoplÀme, Ïe tyto „jiné pfiíjmy“ podléhají sráÏkové dani 15 % podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 1. ZDP, nestanoví-li daÀová smlouva jinak. 13. V pfiípadû pfiíjmÛ (aÈ jiÏ jsou úplatné ãi bezúplatné) z pfievodu podílÛ v obchodních korporacích, které mají sídlo na území âeské republiky, se vÏdy uplatní,

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 9

TÉMA MĚSÍCE / DAŇOVÝ KALENDÁŘ z hlediska stanovení zdroje pfiíjmu, ustanovení § 22 odst. 1 písm. h) zákona, tzn., Ïe podmínkou zdroje takového pfiíjmu na území âeské republiky není skuteãnost, Ïe plátcem pfiíjmu je daÀov˘ rezident âeské republiky. V˘klad k postupÛm vztahující se ke zdaÀování daÀov˘ch nerezidentÛ âeské republiky z pfiíjmÛ z ãinností vykonávan˘ch prostfiednictvím stálé provozovny, z pfiíjmÛ ze sluÏeb a z pfiíjmÛ z nezávislé ãinnosti, je z pohledu poplatníkÛ a plátcÛ upraven v samostatn˘ch pokynech MF a GF¤.

(úpln˘m v˘ãtem) uvedeny v § 22 ZDP, pfiiãemÏ je lze rozdûlit do dvou obsáhl˘ch supin. V první je zdanûní dále podmínûno tím, Ïe pfiíjem plyne od ãeského rezidenta, nebo od zdej‰í stálé provozovny nerezidenta (napfi. licenãní poplatky, podíly na zisku). Druhá skupina tuto dodateãnou podmínku nemá, proto tyto pfiíjmy podléhají ãeské dani i v pfiípadû, Ïe nerezidentovi plynou od jiného nerezidenta (bez stálé provozovny v âR). Pokyn pfiipomíná, Ïe pfiíjmy z pfievodu podílÛ v ãesk˘ch obchodních korporacích patfií do druhé skupiny, kde nezáleÏí na plátci pfiíjmu. Dodejme, Ïe k pfiefiazení z 1. do 2. skupiny zde do‰lo od roku 2009.

Komentáfi Jak známo, u nerezidentÛ âR podléhají zdanûní v âesku jen pfiíjmy ze zdrojÛ na na‰em území. Tyto jsou taxativnû

Daňový kalendář Poznámka redakce: Pfiipravujeme s JUDr. Lenkou Hrstkovou Dub‰ekovou.

ve

spolupráci

pondělí 8. června 2015 zdravotní poji‰tûní
odvod zálohy OSVâ za kvûten 2015

úterý 9. června 2015 spotfiební daÀ
splatnost danû za duben 2015 (mimo spotfiební daÀ z lihu)

pondělí 15. června 2015 daÀ z pfiíjmÛ
druhá ãtvrtletní záloha na daÀ nebo první pololetní záloha na daÀ

pondělí 22. června 2015 daÀ z pfiíjmÛ
mûsíãní odvod úhrnu sraÏen˘ch záloh na dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a z funkãních poÏitkÛ sociální poji‰tûní
odvod zálohy OSVâ za kvûten 2015
odvod pojistného na dobrovolné nemocenské poji‰tûní OSVâ za kvûten 2015
odvod pojistného zamûstnavatele za kvûten 2015 zdravotní poji‰tûní
odvod pojistného za zamûstnance za kvûten 2015

středa 24. června 2015 spotfiební daÀ
splatnost danû za duben 2015 (pouze spotfiební daÀ z lihu) www.danarionline.cz

čtvrtek 25. června 2015 daÀ z pfiidané hodnoty
daÀové pfiiznání a daÀ za kvûten 2015
souhrnné hlá‰ení za kvûten 2015 energetické danû
daÀové pfiiznání a splatnost danû z plynu, pevn˘ch paliv a elektfiiny za kvûten 2015 spotfiební daÀ
daÀové pfiiznání k uplatnûní nároku na vrácení spotfiební danû z topn˘ch olejÛ, zelené nafty a ostatních (technick˘ch) benzinÛ za kvûten 2015 (pokud vznikl nárok)
daÀové pfiiznání za kvûten 2015 odvod z elektfiiny ze sluneãního záfiení
odvedení sraÏeného solárního odvodu za kvûten 2015
podání vyúãtování ke sraÏenému a odvedenému solárnímu odvodu za kvûten 2015

úterý 30. června 2015 daÀ z pfiíjmÛ
odvod danû vybírané sráÏkou podle zvlá‰tní sazby danû za kvûten 2015

středa 1. července 2015 daÀ z pfiíjmÛ
podání daÀového pfiiznání a úhrada danû (resp. doplatek danû) za rok 2014, má-li poplatník povinn˘ audit nebo mu pfiiznání zpracovává a pfiedkládá daÀov˘ poradce nebo advokát úãetnictví
podání úãetní závûrky jako pfiílohy k daÀovému pfiiznání k dani z pfiíjmÛ za zdaÀovací období roku 2014, má-li poplatník povinn˘ audit nebo mu pfiiznání zpracovává a pfiedkládá daÀov˘ poradce nebo advokát

danû a právo v praxi 6 / 2015

9

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 10

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Základní principy zdanění příjmů plynoucích z cenných papírů od zdaňovacího období 2015 Ing. Veronika Dvofiáková, Ph.D., daÀov˘ poradce ã. o. 4440 Problematika zdaÀování cenn˘ch papírÛ je pomûrnû sloÏitou oblastí zákona o daních z pfiíjmÛ. V následujícím textu se tedy seznámíme se základními principy jejich zdanûní, pfiiãemÏ si pfiedstavíme tfii reÏimy, a to v závislosti na tom, zda se jedná o poplatníka fyzickou osobu nepodnikatele, fyzickou osobu podnikatele ãi právnickou osobu.

Pro orientaci pár slov úvodem NeÏ zaãneme pojednávat o jednotliv˘ch reÏimech zdanûní cenn˘ch papírÛ, mûli bychom nejprve vûdût, co cenn˘ papír pfiedstavuje. Obecnû lze za cenn˘ papír povaÏovat ten, kter˘ nese právní nárok majitele tohoto cenného papíru vÛãi jeho emitentovi, kter˘ se zavazuje k urãit˘m povinnostem. Pokud bychom hledali vymezení cenného papíru v zákonû, mûl by nás zajímat nov˘ obãansk˘ zákoník (zákon ã. 89/2012 Sb.), jímÏ byl mimo jiné zru‰en zákon o cenn˘ch papírech. Definici cenn˘ch papírÛ zakotvuje § 514 nového obãanského zákoníku a zní následovnû: „Cenn˘ papír je listina, se kterou je právo spojeno takov˘m zpÛsobem, Ïe je po vydání cenného papíru nelze bez této listiny uplatnit ani pfievést“. Z v˘‰e uvedené definice lze dovodit, Ïe znakem cenného papíru je listinná podoba. Z daného dÛvodu jiÏ není relevantní dûlení cenn˘ch papírÛ na listinné a zaknihované, tak jak bylo dfiíve zvykem, neboÈ na základû nového obãanského zákoníku není zaknihovan˘ cenn˘ papír cenn˘m papírem jako takov˘m. Vymezení zaknihovaného cenného papíru lze nalézt v ustanovení § 525 nového obãanského zákoníku: „Je-li cenn˘ papír nahrazen zápisem do pfiíslu‰né evidence a nelze-li jej pfievést jinak neÏ zmûnou zápisu v této evidenci, jedná se o zaknihovan˘ cenn˘ papír.“ Zmûny, které vyvstaly z rekodifikace soukromého práva v oblasti vymezení cenn˘ch papírÛ, byly samozfiejmû zohlednûny i v zákonû o daních z pfiíjmÛ. Pro úãely danû z pfiíjmÛ byl do ustanovení § 21b odst. 3 zákon o daních z pfiíjmÛ (dále jen „ZDP“) vtûlen následující text: „Ustanovení tohoto zákona upravující cenné papíry se pro úãely daní z pfiíjmÛ obdobnû pouÏijí i pro zaknihované cenné papíry.“ Tímto bylo reagováno na zmûny, které pfiinesl nov˘ obãansk˘ zákoník ve vymezení cenn˘ch papírÛ, kter˘ v podstatû nyní rozli‰uje mezi cenn˘mi papíry ve smyslu listinném a zaknihovan˘mi cenn˘mi papíry. Nicménû zaknihované cenné papíry jiÏ nespadají do dosavadní souhrnné kategorie cenn˘ch papírÛ, a nejsou tedy rovnocennou kategorií jako cenné papíry ve smyslu listinném, ale náhraÏkou cenného papíru ve smyslu listinném. Na tuto terminologickou

10 danû a právo v praxi 6 / 2015

zmûnu tak bylo nezbytné v zákonû o daních z pfiíjmÛ patfiiãnû reagovat. Pokud ov‰em pomineme definice cenného papíru podle zákona, lze fiíci, Ïe cenné papíry je moÏné podle jejich charakteru dûlit na majetkové cenné papíry (napfiíklad akcie, podílové listy), dluhové cenné papíry (napfiíklad dluhopisy, smûnky) a ostatní cenné papíry (napfiíklad opãní listy, skladi‰tní listy, zemûdûlské skladní listy). Odvozené z cenn˘ch papírÛ jsou tzv. deriváty (opce, forwardy, futures a swapy), které slouÏí pro zaji‰tûní vÛãi mûnovému ãi úrokovému riziku. NeÏ zaãneme s v˘kladem o zdanûní cenn˘ch papírÛ, je vhodné pfiipomenout, jak˘ druh pfiíjmu mÛÏe poplatník z cenného papíru obdrÏet. Pfiíjmy z cenn˘ch papírÛ lze totiÏ rozdûlit na bûÏné pfiíjmy (v˘nosy) a kapitálové pfiíjmy (v˘nosy). PfiiãemÏ bûÏn˘mi v˘nosy jsou dividendy (pfiíjem z drÏby akcií) a dále u dluhopisÛ s nenulovou kuponovou platbou pfiíjmy ve formû úrokÛ. Naopak kapitálov˘ch v˘nosÛ (pfiípadnû ztrát) dosahuje poplatník v pfiípadû, pokud s cenn˘m papírem dále obchoduje, tzn. Ïe jej nedrÏí do data splatnosti (dospûlosti). Získává tak pfiíjem z jeho prodeje (pfievodu). ReÏim zdanûní jednotliv˘ch pfiíjmÛ (v˘nosÛ) je poté odvozen od kategorie poplatníka, kter˘ cenn˘ papír drÏí. MÛÏe jím b˘t fyzická osoba – podnikatel ãi nepodnikatel –, anebo právnická osoba. Pojìme si nyní jednotlivé reÏimy zdanûní bûÏn˘ch a kapitálov˘ch pfiíjmÛ (v˘nosÛ) u vybran˘ch poplatníkÛ pfiedstavit.

Zdanění příjmů z cenných papírů u fyzických osob – nepodnikatelů Běžný příjem – příjem z držby cenného papíru Pfiíjmy plynoucí z drÏby cenného papíru (napfi. v podobû dividend u akcií, kuponov˘ch – úrokov˘ch – plateb u dluhopisÛ) spadají pod dílãí základ danû podle § 8 ZDP (kapitálové pfiíjmy).

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 11

DAŇ Z PŘÍJMŮ Plynou-li ov‰em tyto pfiíjmy z tuzemska (tj. od ãeského daÀového rezidenta), zdaÀují se tzv. 15% sráÏkovou daní u zdroje v samostatném základu danû1 a poplatníkovi je pak vyplacena jiÏ jen ãistá hodnota pfiíjmu (dividend) po odeãtení danû. Tyto pfiíjmy tedy dále nevstupují do daÀového pfiiznání poplatníka, resp. nezakládají povinnost daÀové pfiiznání podat.

cenného papíru lze uplatnit ke sníÏení zisku dosaÏeného z prodeje druhého cenného papíru (lze tedy vzájemnû kompenzovat zisky a ztráty u jednotliv˘ch transakcí, ale nikoli v rámci celkov˘ch pfiíjmÛ dosaÏen˘ch v dílãím základu danû § 10). Subjekt je potom povinen podat daÀové pfiiznání, pokud nenaplní podmínku pro jeho nepodání podle § 38g ZDP.

Plynou-li naopak pfiíjmy z drÏby cenného papíru ze zahraniãí (napfi. od zahraniãní akciové spoleãnosti), stávají se dílãím základem danû dle § 8 ZDP a v takovémto pfiípadû je tfieba podat daÀové pfiiznání2. V pfiípadû pfiíjmÛ ze zdrojÛ v zahraniãí je také nutné aplikovat pfiípadnou smlouvu o zamezení dvojího zdanûní, pokud je s pfiíslu‰n˘m státem uzavfiena, a uplatnit odpovídající metodu o zamezení dvojího zdanûní. Úãelem smluv o zamezení dvojího zdanûní je zabránit, aby rezident jednoho státu, kter˘ pobírá pfiíjmy ze zdrojÛ na území jiného státu, nebyl z téhoÏ pfiíjmu zdanûn dvakrát. Pokud ale nebude smlouva o zamezení dvojího zdanûní se státem zdroje pfiíjmu sjednána, pak mÛÏe dojít k tomu, Ïe pfiíjmy plynoucí z drÏby cenného papíru budou zdanûny jak ve státû zdroje, tak ve státû rezidence, tedy dvakrát. Vícenásobné zdanûní lze nicménû zmírnit ustanovením § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, kter˘ fie‰í moÏnost uplatnûní danû zaplacené v zahraniãí jako daÀovû uznatelného v˘daje (nákladu) v základu danû poplatníka.

Za splnûn˘ch podmínek lze také dosaÏen˘ zisk z obchodování s cenn˘mi papíry osvobodit, a to na základû ãasového testu, kter˘ vychází z následujících ustanovení ZDP:

Kapitálový příjem – příjem z prodeje (převodu) cenného papíru Fyzická osoba nepodnikatel3, která prodává (pfievádí) cenn˘ papír, zdaÀuje pfiíjem z jeho prodeje v rámci § 10 ZDP, a to jako ostatní pfiíjmy. Dílãím základem danû pro tento druh pfiíjmÛ je rozdíl mezi pfiíjmem z prodeje cenného papíru a v˘dajem prokazatelnû vynaloÏen˘m na jeho dosaÏení. Za v˘daj lze povaÏovat cenu, za kterou byl cenn˘ papír nabyt (tj. ve vût‰inû pfiípadÛ kupní – pofiizovací – cena)4, a pfiípadnû dal‰í související v˘daje, jako jsou poplatky hrazené zprostfiedkovateli pfii prodeji ãi nákupu cenného papíru. Nutno podotknout, Ïe v rámci obchodování s cenn˘mi papíry nelze v koneãném v˘sledku dosahovat ztráty, neboÈ podle ZDP, pfievy‰ují-li celkové v˘daje celkové pfiíjmy z cenn˘ch papírÛ, k rozdílu se nepfiihlíÏí a základem danû je nula. Je tedy zfiejmé, Ïe 15% daÀ bude odvádûna pouze z celkového realizovatelného zisku z prodeje cenn˘ch papírÛ, pfiiãemÏ platí v˘jimka, Ïe ztrátu z prodeje jednoho 1 2

3 4 5

1) Úãinn˘ch od 1. 1. 2014:
§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP – pfiíjem z prodeje cenného papíru je osvobozen od danû, pfiesáhne-li doba mezi nabytím a pfievodem tohoto cenného papíru pfii jeho prodeji dobu 3 let; dle pfiechodn˘ch ustanovení k zákonu se toto osvobození vztahuje na cenné papíry nabyté jak po 1. 1. 2014 (bez ohledu na v˘‰i majetkové úãasti), tak také na cenné papíry nabyté do 31. 12. 2013 s úãastí na kapitálu nebo hlasovacích právech vût‰í neÏ 5 % [tj. i ty, které se osvobozovaly dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) ZDP úãinného do 31. 12. 2013].5 Pozn.: Pokud by v‰ak nebyl tento ãasov˘ test tfií let pro osvobození pfiíjmÛ z prodeje cenn˘ch papírÛ splnûn, lze takov˘to pfiíjem osvobodit od danû pouze za pfiedpokladu, jestliÏe by úhrn tûchto pfiíjmÛ nepfiesáhl u poplatníka ve zdaÀovacím období ãástku 100 000 Kã, jak vypl˘vá z ustanovení § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. Je v‰ak nezbytné upozornit, Ïe pfiíjmy z prodeje cenn˘ch papírÛ budou osvobozeny buì na základû tohoto limitu, pfiiãemÏ se neposuzuje okamÏik nabytí cenn˘ch papírÛ, anebo na základû ãasového testu tfií let podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Tato osvobození v‰ak nelze kombinovat. Postup by mûl b˘t následující, jak vypl˘vá z dÛvodové zprávy: „Pokud má poplatník pfiíjem z prodeje cenn˘ch papíru za dané zdaÀovací období ve v˘‰i 120 000 Kã, kdy na ãást pfiíjmu ve v˘‰i 80 000 Kã dopadá osvobození podle § 4 odst. 1 písm. w), nejprve se testuje tento pfiíjem jako celek limitem 100 000 Kã v § 4 odst. 1 písm. v). Poplatník limit pfiesahuje, tudíÏ dále se zkoumá, zda celkov˘ pfiíjem z prodeje cenn˘ch papírÛ podléhá osvobození podle § 4 odst. 1 písm. w). Zbylou ãást, tedy neosvobozen˘ pfiíjem ve v˘‰i 40 000 Kã, v‰ak nelze testovat dle písm. v) oddûlenû. Limit 100 000 Kã se

Tento reÏim mají taktéÏ státní dluhopisy urãené pro obyvatelstvo. Obecnû platí, Ïe daÀové pfiiznání je povinen podat kaÏd˘, jehoÏ zdanitelné pfiíjmy za zdaÀovací období pfiesáhly ãástku 15 000Kã (viz § 38g zákona o daních z pfiíjmÛ). Pokud tedy pfiíjmy z drÏby cenného papíru vydaného nerezidentem nepfiesáhnou uveden˘ limit (a poplatník nemá dal‰í jiné zdanitelné pfiíjmy), není povinnost podávat daÀové pfiiznání (v takovémto pfiípadû se mÛÏe jednat napfi. o investora starobního dÛchodce). Poplatník pouze s pfiíjmy ze závislé ãinnosti (podmínkou je, aby v zamûstnání bylo podepsané prohlá‰ení k dani), kter˘ bude mít zároveÀ i pfiíjem z cenného papíru maximálnû do v˘‰e 6 000Kã za rok, také není povinen podávat daÀové pfiiznání. Nepodnikatelem rozumûj osobu, která nemá zahrnut cenn˘ papír v obchodním majetku (tzn. Ïe s cenn˘mi papíry obchoduje jako obãan – jedná se o soukromou investici). Podrobnûji k nab˘vací cenû viz § 24 odst. 7 zákona o daních z pfiíjmÛ. Srovnej téÏ stanovisko GF¤ uvedené v zápise Koordinaãního v˘boru Komory daÀov˘ch poradcÛ âeské republiky ã. 419/30.01.14 – Osvobození pfiíjmÛ z prodeje cenn˘ch papírÛ – pfiechodné ustanovení.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

11

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 12

DAŇ Z PŘÍJMŮ potfieba testovat osvobození dle daného ustanovení v tomto znûní).

vztahuje ke v‰em pfiíjmÛm z prodeje cenn˘ch papírÛ bez ohledu na to, zda byly ãi nebyly osvobozeny podle jiného ustanovení § 4 zákona.“


§ 4 odst. 1 písm. r) ZDP – pfiíjem z pfievodu podílu


§ 4 odst. 1 písm. r) ZDP – v ostatních pfiípadech, tzn. kdy poplatník vlastní více jak 5 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech spoleãnosti bez ohledu na dobu drÏby, je pfiíjem z pfievodu takovéhoto cenného papíru osvobozen od danû, jestliÏe doba mezi nabytím a prodejem cenného papíru pfiesáhne dobu 5 let; toto osvobození se uplatní na cenné papíry, které byly pfievedeny (tzn. prodány) do konce roku 2013, bez ohledu na skuteãnost, kdy byly nabyty [pfievody takov˘chto cenn˘ch papírÛ jsou tak od 1. 1. 2014 zv˘hodnûny, protoÏe ãasov˘ test se jim zkracuje z 5 let na 3 roky – viz nové znûní ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP].

v obchodní korporaci s v˘jimkou pfiíjmu z pfievodu cenného papíru je osvobozen od danû, pfiesahuje-li doba mezi jeho nabytím a pfievodem dobu 5 let; je tfieba podotknout, Ïe od 1. 1. 2014 dané ustanovení osvobození cenn˘ch papírÛ vÛbec nefie‰í. 2) Úãinn˘ch do 31. 12. 2013:
§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP – jestliÏe doba mezi nabytím a prodejem cenného papíru pfiesáhne dobu 6 mûsícÛ a zároveÀ celkov˘ pfiím˘ podíl poplatníka na základním kapitálu nebo hlasovacích právech spoleãnosti nepfievy‰oval v dobû 24 mûsícÛ pfied prodejem 5%, jsou pfiíjmy z prodeje cenného papíru osvobozeny od danû (jde o tzv. drobného akcionáfie); toto osvobození se uplatní na cenné papíry nabyté do konce roku 2013, u nichÏ má poplatník pfiím˘ podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech spoleãnosti men‰í neÏ 5 % v dobû 24 mûsícÛ pfied prodejem (tzn. Ïe pokud dojde k pfievodu takovéhoto cenného papíru napfi. v roce 2015, je

3) Pfiechodné ustanovení novely ZDP zákonem ã. 261/2007 Sb., ãl. II, bod 3 – pfiíjmy z prodeje cenn˘ch papírÛ nabyt˘ch do konce roku 2007 jsou osvobozeny od danû, jestliÏe doba mezi nabytím a prodejem cenného papíru pfiesáhne dobu 6 mûsícÛ (postupuje se jen podle tohoto jednoho pravidla a Ïádná podmínka úãasti na kapitálu není u tûchto cenn˘ch papírÛ stanovena).

Pfiíklad Pan âenûk, nepodnikatel, nakoupil a posléze prodal (pfievedl) následující druhy akcií: Akcie

Datum nákupu

Nákupní cena

Datum prodeje

Prodejní cena

Rozdíl

A

12. 10. 2007

150 000 Kã

5. 4. 2015

160 000 Kã

10 000 Kã

B

18. 5. 2012

100 000 Kã

3. 2. 2015

105 000 Kã

5 000 Kã

C

4. 4. 2013

800 000 Kã

5. 5. 2015

815 000 Kã

15 000 Kã

D

3. 1. 2013

50 000 Kã

5. 5. 2015

48 000 Kã

–2 000 Kã

Dále víme, Ïe u spoleãnosti C, u které nakoupil akcie C, vlastní 6% podíl na základním kapitálu, a to ode dne nákupu do dne prodeje akcí. U spoleãnosti B a D vlastní 1% podíl na základním kapitálu spoleãnosti ode dne nákupu do dne prodeje akcií. Jak bude pan âenûk své jednotlivé pfiíjmy z prodeje akcií v roce 2015 zdaÀovat, jestliÏe dosahuje dále jen pfiíjmÛ ze zamûstnání?

¤e‰ení Je jednoznaãné, Ïe pfiíjmy dosaÏené z prodeje akcií nelze osvobodit na základû ustanovení § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, jelikoÏ úhrn celkov˘ch pfiíjmÛ pfiesahuje limit 100 000 Kã za zdaÀovací období 2015. Osvobození pfiíjmÛ bude zkoumáno dle dal‰ích ustanovení zákona, a to následovnû:


Pfiíjem dosaÏen˘ z prodeje akcie A bude osvobozen od danû v plné v˘‰i dle pfiechodn˘ch ustanovení novely ZDP ã. 261/2007 Sb., ãl. II, bod 3, jelikoÏ se jedná o akcie nabyté do konce roku 2007, u nichÏ byl ke dni prodeje splnûn ãasov˘ test 6 mûsícÛ.


U akcií typu B byl pro osvobození splnûn jak ãasov˘ test 6 mûsícÛ, tak zároveÀ byla splnûna podmínka niωího podílu jak 5 %

na základním kapitálu v dobû 24 mûsícÛ. Zisk z dosaÏené akcie je tedy osvobozen od danû [viz osvobozeno dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP úãinného do 31. 12. 2013].


Zisk dosaÏen˘ z prodeje akcií C ve v˘‰i 15 000 Kã nesplÀuje ãasovou podmínku tfií let pro osvobození podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP úãinného od 1. 1. 2014 (drÏba tûchto akcií zatím pouze dva roky). Zisk z prodeje tûchto akcií bude zdanûn.


Podmínky pro osvobození u akcií D jsou splnûny v podobû ãasového testu 6 mûsícÛ a podílu na základním kapitálu niωím jak 5 % [viz ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) úãinného do 31. 12. 2013].

Z pfiíkladu je tedy patrné, Ïe celkov˘ zdaniteln˘ zisk v rámci § 10 ZDP bude ve v˘‰i 15 000 Kã.

12 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 13

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Zdanění příjmů z cenných papírů u fyzických osob – podnikatelů Běžný příjem – příjem z držby cenného papíru Fyzická osoba podnikatel, která zahrne cenn˘ papír do svého obchodního majetku, zdaÀuje pfiíjmy z jeho drÏby stejn˘m zpÛsobem jako fyzická osoba nepodnikatel, tedy v rámci § 8 ZDP. Zde nejsou v podstatû Ïádné rozdíly, platí zde stejné principy. Jiná situace ov‰em nastává v pfiípadû, pokud se zdaÀují pfiíjmy z prodeje cenn˘ch papírÛ, jak je vysvûtleno dále.

Pro poplatníka, kter˘ vede daÀovou evidenci, z uvedeného vypl˘vá, Ïe v˘dajem (nákladem) se pro nûj mÛÏe stát pouze nab˘vací cena akcie6, která není oceÀována v souladu s úãetními pfiedpisy na reálnou hodnotu7, dle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP. ZároveÀ platí, Ïe nab˘vací cenu lze uplatnit jako v˘daj (náklad) pouze do v˘‰e pfiíjmÛ z prodeje této akcie. Nelze tak dosahovat ztráty a souãasnû je nutné posuzovat kaÏd˘ prodej zvlá‰È, nezávisle na prodejích jiného cenného papíru (nelze tedy kompenzovat a zapoãítávat zisky a ztráty v rámci prodeje více druhÛ akcií, resp. cenn˘ch papírÛ).

Kapitálový příjem – příjem z prodeje cenného papíru

Je tfieba upozornit, Ïe pfii samotném nákupu akcií, resp. cenn˘ch papírÛ, je‰tû nevzniká v˘daj (náklad). V˘daje spojené s pofiízením dané akcie mÛÏe poplatník uplatnit do v˘dajÛ (nákladÛ) aÏ v okamÏiku prodeje pfiedmûtn˘ch akcií (cenn˘ch papírÛ). Prodá-li poplatník akcie se ziskem, je tento zisk pfiedmûtem danû, prodá-li akcie se ztrátou, je tato ztráta daÀovû neúãinná.

PakliÏe jsou cenné papíry zahrnuty v obchodním majetku podnikatele, zdaÀují se pfiíjmy z jejich prodeje v rámci § 7 ZDP (pfiíjmy ze samostatné ãinnosti). Je zde namístû upozornit, Ïe fyzická osoba podnikatel nemÛÏe vyuÏít osvobození ãasového testu dle § 4 ZDP, jak jsme si uvedli u poplatníka nepodnikatele. V˘sledn˘ zisk z prodeje je vÏdy pfiedmûtem danû a zatíÏen 15% sazbou danû.

Podnikatel, kter˘ naopak vede úãetnictví (zjednodu‰en˘ rozsah), si mÛÏe uplatnit, kromû nab˘vací ceny akcie dle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, do sv˘ch v˘dajÛ (nákladÛ) také pofiizovací cenu smûnky zachycenou v úãetnictví [viz § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP], a to ke dni prodeje dané smûnky a jen do v˘‰e pfiíjmÛ z této smûnky.

K dosaÏenému pfiíjmu z prodeje cenn˘ch papírÛ je moÏné uplatnit i pfiíslu‰n˘ v˘daj (náklad), nicménû obecnû dle § 25 odst. 1 písm. c) ZDP musí poplatník poãítat s tím, Ïe pofiizovací cenu cenného papíru nelze povaÏovat za daÀovû úãinn˘ v˘daj (náklad) s v˘jimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze) ZDP.

Vedle nab˘vací ceny akcie ãi pofiizovací ceny smûnky lze dále za daÀové v˘daje (náklady) povaÏovat i ostatní prokázané v˘daje (náklady) související s prodejem cenn˘ch papírÛ (napfiíklad poplatky obchodníkÛm s cenn˘mi papíry, odmûny advokátÛm za sepsání smluv o pfievodu akcií, úroky z úvûrÛ na pofiízení akcií, pfiípadnû dal‰í v˘lohy spojené s prodejem).

Pfiíklad Paní Stfiapatá, podnikatelka, nakoupila a posléze prodala následující druhy akcií, které zahrnula do obchodního majetku. Jak bude zdaÀovat pfiíjmy z prodeje následujících akcií, pokud vede daÀovou evidenci a akcie nejsou oceÀovány na reálnou hodnotu? Paní Stfiapatá obchodovala s následujícími akciemi: Akcie

Datum nákupu

Nákupní cena

Datum prodeje

Prodejní cena

Rozdíl

A

4. 3. 2013

80 000 Kã

5. 6. 2015

85 000 Kã

5 000 Kã

B

3. 2. 2015

50 000 Kã

5. 4. 2015

45 000 Kã

–5 000 Kã

¤e‰ení Paní Stfiapatá, jelikoÏ zahrnula akcie do obchodního majetku, je povinna zdaÀovat pfiíjmy z prodeje akcií v rámci § 7 ZDP. KaÏdou transakci je v‰ak dÛleÏité analyzovat zvlá‰È a uplatnit nab˘vací cenu jako v˘daj ke zdanitelnému pfiíjmu. U akcie A je zfiejmé, Ïe dosaÏen˘ zisk ve v˘‰i 5 000 Kã je ziskem zdaniteln˘m, kdeÏto u pfievodu akcie B je rozdíl mezi pfiíjmy a v˘daji nulov˘ a realizovaná ztráta není daÀovû úãinná. Celkovû bude tedy paní Stfiapatá zdaÀovat ãástku 5 000 Kã.

6 7

Pod nab˘vací cenou rozumûj zejména pofiizovací cenu akcie, nebo také hodnotu splaceného penûÏitého vkladu ãi hodnotu nepenûÏitého vkladu. Dále se mÛÏe jednat o cenu zji‰tûnou na základû zvlá‰tního zákona. Jedná se o akcie pfiedstavující úãast s rozhodujícím vlivem na obchodní spoleãnosti, pfiedstavující úãast s podstatn˘m vlivem na obchodní spoleãnosti a emitované samotnou úãetní jednotkou. Dále nejsou pfieceÀovány na reálnou hodnotu cenné papíry drÏené do splatnosti a dluhopisy pofiízené v primární emisi neurãené úãetní jednotkou k obchodování.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

13

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 14

DAŇ Z PŘÍJMŮ Na závûr se zkusme zamyslet nad situací, kdy by podnikatel vedl namísto skuteãnû uplatÀovan˘ch v˘dajÛ (nákladÛ) procentní v˘daje (tzv. pau‰ální v˘daje). Jak˘ by byl postup z hlediska zákona o daních z pfiíjmÛ? Pokud by podnikatel uplatÀoval pau‰ální v˘daje, v podstatû by nemûl obchodní majetek, a jestliÏe by realizoval zisk z prodeje cenn˘ch papírÛ, pak by ho zdaÀoval jiÏ v rámci § 10 ZDP (nikoli v § 7 ZDP). V podstatû by postupoval jako fyzická osoba nepodnikatel. Tuto skuteãnost je nutno si uvûdomit, neboÈ rozdíly v koneãném daÀovém zatíÏení mohou b˘t znaãné. Faktem bezesporu zÛstává, Ïe u fyzick˘ch osob nepodnikatelÛ lze uplatÀovat osvobození, a pokud osvobození nelze uplatnit, lze alespoÀ ztráty v rámci obchodování s cenn˘mi papíry kompenzovat s dosaÏen˘mi zisky z prodeje cenn˘ch papírÛ, coÏ u podnikatele nelze.

Zdanění příjmů z cenných papírů u právnických osob Běžný příjem – příjem z držby cenného papíru Obecnû jsou pfiíjmy z drÏby cenn˘ch papírÛ pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ. Jejich zdanûní je postaveno na obdobn˘ch principech jako u fyzick˘ch osob, tzn. Ïe pfiíjem ze zdroje na území âeské republiky je zdaÀován 15% sráÏkovou daní a poplatník obdrÏí pouze ãist˘ pfiíjem oãi‰tûn od danû (tyto pfiíjmy pak nejsou zahrnovány do základu danû, jelikoÏ byly jiÏ jednou zdanûny). Osvobozeny jsou v podstatû pouze ty dividendy (podíly na zisku), které jsou vyplácené dcefiinou spoleãností matefiské spoleãnosti (musí b˘t ale splnûna podmínka drÏby 10% podílu na kapitálu po dobu alespoÀ nepfietrÏitû po sobû jdoucích 12 mûsícÛ). V takovémto pfiípadû obdrÏí matefiská spoleãnost dividendy (podíly na zisku) v hrubé v˘‰i. Osvobozen˘ pfiíjem je pak také vyjímán z v˘sledku hospodafiení a není zdaÀován. Komplikovanûj‰í situace nastává v pfiípadû, jestliÏe pfiíjmy z drÏby cenn˘ch papírÛ pocházejí ze zdrojÛ v zahraniãí. Pak je totiÏ nutné rozli‰ovat nûkolik variant zdanûní:
Pfiíjmy z dividend (podílÛ na zisku) plynoucí rezidentní matefiské spoleãnosti od dcefiiné spoleãnosti, která je

8 9

rezidentem jiného ãlenského státu – dan˘ pfiíjem je osvobozen od danû, pokud je splnûna podmínka drÏby 10% podílu na základním kapitálu alespoÀ po dobu nepfietrÏitû po sobû jdoucích 12 mûsícÛ.
Ostatní dividendy (podíly na zisku) jsou zdaÀovány v rámci samostatného základu danû podle § 20b ZDP, pfiiãemÏ je aplikována pfiíslu‰ná smlouva o zamezení dvojího zdanûní a uplatnûna adekvátní metoda o zamezení dvojího zdanûní, daÀ je stanovena pro samostatn˘ základ danû ve v˘‰i 15%.
Ostatní pfiíjmy z cenn˘ch papírÛ jsou zdaÀovány v rámci obecného základu danû sazbou danû ve v˘‰i 19%, pfiiãemÏ je opût pouÏita pfiípadná smlouva o zamezení dvojího zdanûní, pokud je s dan˘m státem uzavfiena8.

Kapitálový příjem – příjem z prodeje cenného papíru Kapitálové pfiíjmy jsou opût souãástí obecného základu danû z pfiíjmÛ v plném rozsahu, pokud nejsou od danû osvobozeny. Nicménû osvobození podléhají pouze pfiíjmy z prodeje akcií matefiské spoleãnosti v dcefiiné spoleãnosti (opût musí b˘t splnûna podmínka alespoÀ 10% podílu na kapitálu po dobu nepfietrÏitû jdoucích 12 mûsícÛ). Nesmíme také zapomínat na skuteãnost, Ïe vynaloÏené v˘daje (náklady) na osvobozen˘ pfiíjem jsou daÀovû neuznateln˘m v˘dajem (nákladem) dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Ke zdaniteln˘m pfiíjmÛm z prodeje cenn˘ch papírÛ lze uplatnit pfiíslu‰né v˘daje v podobû nab˘vací ceny u akcií, které nejsou pfieceÀovány na reálnou hodnotu [§ 24 odst. 2 písm. w) ZDP], pofiizovací cenu u smûnky [§ 24 odst. 2 písm. ze) ZDP] a hodnoty cenného papíru pfii prodeji zachyceného v úãetnictví, kter˘ se pfieceÀuje na reálnou hodnotu [§ 24 odst. 2 písm. r) ZDP]. JiÏ víme, Ïe u prvních dvou pfiípadÛ nelze realizovat ztrátu, respektive lze, ale je daÀovû neúãinná. KdeÏto v posledním pfiípadû, kdy se cenné papíry pfieceÀují na reálnou hodnotu9, lze ztráty dosahovat. NezapomeÀme, Ïe se opût kaÏdá transakce posuzuje samostatnû.

V pfiípadû, Ïe smlouva uzavfiena není, je moÏné opût vyuÏít zmírÀující ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Na reálnou hodnotu se pfieceÀují cenné papíry dle § 27 zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ.

14 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 15

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Zálohy na daň z příjmů v roce 2015 Ing. Milo‰ Kofiínek DaÀové subjekty by nemûly na placení záloh zapomínat. Opomenutí jejich placení pfiinese daÀovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení.

Povinnost placení záloh na daÀ vypl˘vá z § 174 zákona ãíslo 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen D¤). Podle tohoto paragrafu je daÀov˘ subjekt povinen platit zálohy na daÀ ve v˘‰i a lhÛtách stanoven˘ch zákonem nebo rozhodnutím správce danû. U danû z pfiíjmÛ urãuje podmínky, za kter˘ch vzniká zálohová povinnost, a v˘‰i záloh § 38a zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen ZDP). V § 38a odst. 1 ZDP je uvedeno, Ïe zálohy na daÀ z pfiíjmÛ se platí v prÛbûhu zálohového období. To je v období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhÛty pro podání daÀového pfiiznání za minulé zdaÀovací období do posledního dne lhÛty pro podání daÀového pfiiznání v následujícím zdaÀovacím období. V˘‰i a periodicitu záloh spoãítá poplatník z poslední známé daÀové povinnosti. Za poslední známou daÀovou povinnost se povaÏuje ãástka, kterou si poplatník sám vypoãetl a uvedl v daÀovém (dodateãném) pfiiznání za období bezprostfiednû pfiedcházející zdaÀovacímu období, s platností od následujícího dne po termínu pro podání daÀového (dodateãného) pfiiznání, a bylo-li daÀové (dodateãné) pfiiznání podáno opoÏdûnû, s platností od následujícího dne po dni jeho podání do úãinnosti dal‰í zmûny poslední známé daÀové povinnosti podle tohoto ustanovení, nebo zvlá‰tního pfiedpisu. Poplatník danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob pro úãely v˘poãtu poslední známé daÀové povinnosti vylouãí pfiíjmy a v˘daje podle § 10 ZDP. To jsou ostatní pfiíjmy, pfii kter˘ch dochází ke zv˘‰ení majetku, pokud nejde o pfiíjmy podle § 7 aÏ § 9 ZDP. Po skonãení zdaÀovacího období nebo období, za nûÏ je podáváno daÀové pfiiznání, se zaplacené zálohy na daÀ, splatné v jeho prÛbûhu, zapoãítávají na úhradu skuteãné v˘‰e danû. Ze záloh, u nichÏ do‰lo k prodlení s placením, se na úhradu skuteãné v˘‰e danû zapoãítají pouze zálohy zaplacené do lhÛty pro podání daÀového pfiiznání. Do poslední známé daÀové povinnosti se nezahrnuje daÀ pfiipadající na samostatn˘ základ danû podle § 20b ZDP. Pro informaci Do samostatného základu danû podle § 20b ZDP se zahrnují ve‰keré pfiíjmy z podílÛ na zisku, vypofiádacích podílÛ, podílÛ na likvidaãním zÛstatku nebo jim obdobná plnûní, a to ve v˘‰i vãetnû danû sraÏené v zahraniãí, plynoucí

www.danarionline.cz

poplatníkÛm uveden˘m v § 17 odst. 3 ze zdrojÛ v zahraniãí v pfiíslu‰ném zdaÀovacím období. Do samostatného základu danû se nezahrnují pfiíjmy osvobozené od danû. Jednotliv˘ pfiíjem z vypofiádacího podílu nebo podílu na likvidaãním zÛstatku anebo z obdobného plnûní zahrnovaného do samostatného základu danû se sniÏuje o nab˘vací cenu podílu na obchodní korporaci. Obdobnû se postupuje i u poplatníka uvedeného v § 17 odst. 4 ZDP, pokud se pfiíjmy z podílÛ na zisku, vypofiádacích podílÛ, podílÛ na likvidaãním zÛstatku nebo jim obdobná plnûní plynoucí ze zahraniãí pfiiãítají jeho stálé provozovnû umístûné na území âeské republiky. Toto ustanovení se nevztahuje na fondy penzijní spoleãnosti. U poplatníka, kter˘ je spoleãníkem vefiejné obchodní spoleãnosti nebo komplementáfiem komanditní spoleãnosti, je souãástí samostatného základu danû i ãást pfiíjmÛ vefiejné obchodní spoleãnosti nebo komanditní spoleãnosti, podle § 20b odst. 1 ZDP; pfiitom se tato ãást samostatného základu stanoví u spoleãníka vefiejné obchodní spoleãnosti ve stejném pomûru, v jakém je rozdûlován zisk podle spoleãenské smlouvy, jinak rovn˘m dílem. U komplementáfie komanditní spoleãnosti se stanoví ve stejném pomûru, jak˘m je rozdûlován zisk nebo ztráta komanditní spoleãnosti na tohoto komplementáfie podle zvlá‰tního právního pfiedpisu.

Kdo zálohy na daň neplatí Ustanovení § 38a odst. 2 ZDP urãuje, Ïe zálohy neplatí poplatníci, jejichÏ poslední známá daÀová povinnost nepfiesáhla 30 000 Kã, dále obce a kraje a zÛstavitel ode dne jeho smrti.

Pololetní zálohy Postup pfii placení pololetních záloh na bûÏné zdaÀovací období nalezneme v § 38a odst. 3 ZDP. Platí je poplatníci, jejichÏ poslední známá daÀová povinnost pfiesáhla 30 000 Kã, av‰ak nepfiesáhla 150 000 Kã, a to ve v˘‰i 40 % poslední známé daÀové povinnosti. Pololetní zálohy jsou splatné do 15. dne ‰estého mûsíce zálohového období a druhá je splatná do 15. dne dvanáctého mûsíce zálohového období.

danû a právo v praxi 6 / 2015

15

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 16

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Čtvrtletní zálohy âtvrtletní zálohy platí ti poplatníci, jejichÏ poslední známá daÀová povinnost pfiesáhla 150 000 Kã, a to ve v˘‰i 1/4 poslední známé daÀové povinnosti. âtvrtletní zálohy jsou splatné do 15. dne tfietího, ‰estého, devátého a dvanáctého mûsíce zdaÀovacího období (§ 38a odst. 4 ZDP).

Pfiíklad 1 JestliÏe by mûla spoleãnost s ruãením omezen˘m ãtvrtletní zálohovou povinnost, tak bude zálohy vypl˘vající z daÀové povinnosti roku 2014 (pfiiznání podala do 1. 4. 2015) hradit k 15. 6. 2015, k 15. 9. 2015, k 15. 12. 2015 a k 15. 3. 2016. V pfiípadû, Ïe podá daÀové pfiiznání za rok 2015 k 31. 3. 2016, bude hradit dal‰í pfiípadné ãtvrtletí nebo pololetní zálohy ve v˘‰i, která bude vypl˘vat z daÀové povinnosti za zdaÀovací období roku 2015.

Daňová povinnost se týká pouze části zdaňovacího období JestliÏe by se poslední známá daÀová povinnost t˘kala jen ãásti zdaÀovacího období nebo zdaÀovacího období del‰ího neÏ 12 mûsícÛ, je poplatník danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob povinen si pro placení záloh dopoãítat poslední známou daÀovou povinnost tak, jako by se t˘kala zdaÀovacího období v délce 12 mûsícÛ. Propoãet se provede tak, Ïe poslední známá daÀová povinnost, t˘kající se ãásti zdaÀovacího období nebo zdaÀovacího období del‰ího neÏ 12 mûsícÛ, se vydûlí poãtem mûsícÛ, za které poplatník pobíral pfiíjmy podléhající dani, a násobí se 12 (§ 38a odst. 6 ZDP).

Pfiíklad 2 Spoleãnost s ruãením omezen˘m zahájila svou ãinnost 1. 11. 2014. Za zdaÀovací období roku 2014 podala daÀové pfiiznání k 30. 6. 2015. Její daÀová povinnost ãinila celkem 40 000 Kã (pfiepoãteno na celoroãní daÀovou povinnost je to 240 000 Kã). Postup Spoleãnost v tomto pfiípadû bude v roce 2015 platit ãtvrtletní zálohy na daÀ, a to ve v˘‰i (40 000 Kã : 2) ; 3 = 60 000 Kã. Placení záloh zapoãne k 15. 9. 2015.

DaÀov˘ fiád umoÏÀuje, vypl˘vá tak z § 174 odst. 6, daÀovému subjektu, kterému novû vznikne povinnost platit daÀ, pro kterou zákon stanoví zálohy, aby správcem danû stanovil zálohy s pfiihlédnutím k oãekávané daÀové povinnosti. Toto rozhodnutí bude správcem danû vydáno na základû Ïádosti, nebo z moci úfiední. Pokud pÛjde o daÀov˘ subjekt, kterému vzniká zároveÀ registraãní povinnost, uvede údaje potfiebné pro stanovení této zálohy pfii registraci.

Placení záloh u poplatníků fyzických osob, u nichž základ daně tvoří součet dílčích základů daně Postup placení záloh u poplatníkÛ, u nichÏ základ danû tvofií souãet dílãích základÛ danû, nalezneme v § 38a odst. 5 ZDP. Tato situace se t˘ká poplatníkÛ fyzick˘ch osob, u nichÏ je základ danû tvofien souãtem základÛ danû, napfiíklad z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti, pfiíjmÛ z kapitálového majetku, pfiíjmÛ ze samostatné ãinnosti a pfiíjmÛ z pronájmu. Poplatník pololetní a ãtvrtletní zálohu podle § 38a odst. 3 a 4 ZDP neplatí, pokud je jedním ze základÛ danû i dílãí základ danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ, ze kter˘ch mûl plátce povinnost srazit zálohy na daÀ (§ 38h ZDP), a tento dílãí základ danû je roven nebo ãiní více neÏ 50 % z celkového základu danû. JestliÏe ãiní dílãí základ danû ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ, ze kter˘ch mûl plátce povinnost srazit zálohy na daÀ (§ 38h ZDP), 15 % a více, av‰ak ménû neÏ 50 %, platí se pololetní ãi ãtvrtletní zálohy v poloviãní v˘‰i. Pokud ãiní dílãí základ danû ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ, ze kter˘ch mûl plátce povinnost srazit zálohy na daÀ (§ 38h ZDP), ménû neÏ 15 %, platí poplatník zálohy podle § 38a odst. 3 a 4 ZDP v plné v˘‰i, tj. z celkového základu danû.

Pfiíklad 3 DaÀov˘ subjekt podal k 1. 4. 2015 pfiiznání k dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob za zdaÀovací období roku 2014. Základ danû v tomto daÀovém pfiiznání je tvofien souãtem základÛ danû, a to základem danû ze samostatné ãinnosti (§ 7 ZDP) a základem danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ (§ 6 ZDP) v celkové v˘‰i 500 000 Kã. Dílãí základ danû ze závislé ãinnosti pfiitom ãiní v pfiípadû varianty a) 350 000 Kã, v pfiípadû varianty b) 200 000 Kã a v pfiípadû varianty c) 60 000 Kã. Postup Poplatníkovi vychází ze základu danû 500 000 Kã daÀová povinnost ve v˘‰i 75 000 Kã. Po uplatnûní základní slevy podle § 35ba ZDP bude v˘sledná daÀová povinnost ve v˘‰i 75 000 Kã – 24 840 Kã = 50 160 Kã. Poplatník by mûl pro rok 2015 platit pololetní zálohy na daÀ, a to ve v˘‰i 40 % poslední známé daÀové povinnosti. Dal‰í postup záleÏí na pomûru dílãích základÛ danû ze závislé ãinnosti a ze samostatné ãinnosti.

Varianta a) Dílãí základ danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti ãiní 350 000 Kã, coÏ je více neÏ 50 % z celkového základu danû. V tomto pfiípadû poplatník zálohy na daÀ na rok 2015 neplatí. Varianta b) Dílãí základ danû ze závislé ãinnosti je 200 000 Kã. Z celkového základu danû je to více neÏ 15 %, ale ménû

16 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 17

DAŇ Z PŘÍJMŮ neÏ 50 %. Poplatník platí pololetní zálohy na daÀ, a to v poloviãní v˘‰i. Varianta c) Dílãí základ danû ze závislé ãinnosti je 60 000 Kã. Z celkové ãásti základu danû je toto ménû neÏ 15 %. Poplatník bude v tomto pfiípadû platit pololetní zálohy podle § 38a odst. 4 ZDP v plné v˘‰i.

Pfiíklad 4 Poplatník podal za zdaÀovací období roku 2014 daÀové pfiiznání k dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob. Dílãí základ danû z pfiíjmÛ ze samostatné ãinnosti mûl ve v˘‰i 360 000 Kã. Dále mûl základ danû z pfiíjmÛ podle § 10 (ostatní pfiíjmy) ve v˘‰i 600 000 Kã. Postup Pfii v˘poãtu poslední známé daÀové povinnosti poplatník vylouãí pfiíjmy a v˘daje podle § 10 ZDP. Dílãí základ danû bude tedy mít poplatník ve v˘‰i 360 000 Kã. Vypoãítaná daÀ z tohoto základu danû je ve v˘‰i 54 000 Kã. Po uplatnûní základní slevy na poplatníka bude jeho daÀová povinnost ve v˘‰i 54 000 – 24 840 Kã = 29 160 Kã. Poplatník tedy nebude pro zdaÀovací období roku 2014 platit Ïádné zálohy na daÀ (poslední známá daÀová povinnost nepfiekroãila ãástku 30 000 Kã).

V odÛvodnûn˘ch pfiípadech stanoví správce danû zálohy niωí, popfiípadû povolí v˘jimku z povinnosti daÀ zálohovat, a to i za celé zdaÀovací období (§ 174 odst. 5 D¤). Mezi odÛvodnûné pfiípady patfií napfiíklad sníÏení pfiíjmÛ pfii nemoci, zmen‰ení v˘robních ãi prodejních kapacit v dÛsledku Ïivelné pohromy apod. Poplatník tento dÛvod uvede do své Ïádosti (doloÏí potvrzením, popfiípadû ekonomick˘m rozborem), kterou podá u svého správce danû. Îádost je potfiebné podat s dostateãn˘m pfiedstihem tak, aby o ní mohl správce danû vãas rozhodnout. Dle § 38a odst. 8 ZDP není poplatník povinen platit zálohy na daÀ, jestliÏe ukonãil ãinnost, z níÏ mu plynuly zdanitelné pfiíjmy, nebo zanikl zdroj zdaniteln˘ch pfiíjmÛ, a to od splátky následující po dni, v nûmÏ do‰lo ke zmûnû rozhodn˘ch skuteãností. Tyto skuteãnosti oznámí poplatník správci danû v souladu s § 127 D¤ do 15 dnÛ ode dne, kdy tato zmûna nastala.

www.danarionline.cz

Pfiíklad 5 Poplatník fyzická osoba, má pro rok 2015 platit pololetní zálohy na daÀ. Zálohu k 16. 6. 2015 uhradil. V srpnu 2015 ode‰el do dÛchodu a podnikání zanechal a tím zcela zanikl zdroj jeho pfiíjmÛ. Tuto skuteãnost oznámil na Finanãní úfiad. Postup Vzhledem k tomu, Ïe zdroj pfiíjmÛ poplatníkovi v srpnu 2015 zanikl, není jiÏ povinen platit zálohu na daÀ splatnou k 15. 12. 2015.

Placení záloh se nevztahuje na pfiíjmy ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ, nemá-li poplatník souãasnû jiné pfiíjmy podrobené dani. Jedinou v˘jimkou jsou pfiíjmy ze závislé ãinnosti plynoucí poplatníkovi ze zahraniãí, nemá-li poplatník souãasnû jiné pfiíjmy podrobené dani. Jedná se o pfiíjmy, které poplatník uvede v daÀovém pfiiznání na fiádek 35, tedy pfiíjmy z fiádku 31 daÀového pfiiznání, u kter˘ch nemûl zahraniãní plátce danû povinnost srazit zálohy na daÀ, zv˘‰ené o povinné pojistné podle § 6 odst. 13 ZDP. Tím jsou my‰leny napfiíklad pfiíjmy ze závislé ãinnosti plynoucí poplatníkÛm za práci pro zahraniãní zastupitelské úfiady a dal‰í pfiíjmy ze zahraniãí. Zahraniãní zastupitelské úfiady se podle § 38c ZDP nepovaÏují za plátce danû, a proto nesráÏejí u sv˘ch zamûstnancÛ zálohy na daÀ. Jedná-li se o poplatníka podle § 2 odst. 2 ZDP (daÀového rezidenta), kter˘ má pfiíjmy ze zdrojÛ v zahraniãí ze státu, s nímÏ âeská republika neuzavfiela smlouvu o zamezení dvojího zdanûní, uvede na fiádek 35 také tyto pfiíjmy zv˘‰ené o povinné pojistné a sníÏené o daÀ zaplacenou z tohoto pfiíjmu v zahraniãí. Má-li jenom tyto pfiíjmy, jsou pro v˘poãet záloh dílãím základem danû podobnû jako pfiíjmy u podnikatelÛ. Pokud má kromû toho i pfiíjmy ze závislé ãinnosti, ze kter˘ch mûl plátce danû povinnost srazit zálohy na daÀ, bude postupovat shodnû s § 38a odst. 5 ZDP. Bude-li poplatník mít je‰tû dílãí základ danû jako podnikatel, pfiipoãítá jej k dílãímu základu danû z fiádku 35 daÀového pfiiznání a dále bude pfii v˘poãtu záloh postupovat shodnû s pfiedchozími odstavci.

danû a právo v praxi 6 / 2015

17

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 18

DAŇ SILNIČNÍ

Zdanění silničních vozidel ve vybraných zemích EU JUDr. ZdeÀka Tesafiová, LL.M.

Objem silniãní dopravy kaÏdoroãnû roste. Automobilov˘ prÛmysl pohledem jeho prosperity pfiedstavuje velmi v˘znamnou oblast, pfiiãemÏ Evropa je jedním z nejvût‰ích v˘robcÛ motorov˘ch vozidel na svûtû. Z pohledu jednotlivce se dá fiíci, Ïe koupû, prodej a pouÏívání silniãního motorového vozidla se staly bûÏnou souãástí Ïivota kaÏdého z nás. Pro nûkoho je silniãní motorové vozidlo luxusním zboÏím, pro jiné zas neoddûlitelnou souãástí jeho podnikatelské ãinnosti ãi nezbytn˘m dopravním prostfiedkem. Oblast zdaÀování vozidel je oblastí, která z pohledu práva Evropské unie (EU) stále není plnû harmonizována. V˘voj v oblasti zdanûní vozidel v EU zatím závisí do znaãné míry také na judikatufie Soudního dvora Evropské unie. Z oblasti sekundárního práva lze uvést zejména smûrnici EP a Rady 1999/62/ES ze dne 17. ãervna 1999 o v˘bûru poplatkÛ za uÏívání urãit˘ch pozemních komunikací tûÏk˘mi nákladními vozidly ãi smûrnici Rady 83/182/EHS o osvobození od daní, které platí v rámci Spoleãenství pro doãasn˘ dovoz nûkter˘ch dopravních prostfiedkÛ. Pokud se t˘ãe smûrnice 1999/62/ES lze v této souvislosti hovofiit pouze o úpravû ãásteãnû harmonizované, dot˘kající se oblasti zdaÀování motorov˘ch vozidel a jízdních souprav urãen˘ch nebo pouÏívan˘ch k silniãní pfiepravû nákladu, jejichÏ maximální pfiípustná hmotnost ãiní více neÏ 3,5 tuny. Ale i v pfiípadû tûchto vozidel je pfiedmûtem tûchto harmonizaãních opatfiení pouze fie‰ení dílãích otázek, zejména pokud se t˘ãe urãení státu oprávnûného tato vozidla zdaÀovat (opatfiení primárnû urãené k zamezení dvojího, popfi. vícenásobného zdanûní) a stanovení v˘‰e minimálních sazeb tûchto daní (opatfiení primárnû mífiené k zaji‰tûní urãitého konkurenãnû vyváÏeného prostfiedí v rámci vnitfiního trhu EU). Z tohoto dÛvodu se stále setkáváme se vzájemn˘m pÛsobením nûkdy obdobn˘ch, jindy rozmanit˘ch daÀov˘ch systémÛ uplatÀujících se v jednotliv˘ch ãlensk˘ch zemích EU. Komise EU ve Strategii Evropa 20201 pro inteligentní a udrÏiteln˘ rÛst podporující zaãlenûní v EU konstatovala, Ïe obãané a podniky se musí stále ãastûji vyrovnávat s existencí dvaceti sedmi2 rozdíln˘ch právních systémÛ. Obdobn˘ pohled zaujímá i Soudní dvÛr Evropské unie (dfiíve Evropsk˘ soudní dvÛr, dále jen „Soudní dvÛr“), dle jehoÏ názoru SFEU3 neposkytuje Ïádnou záruku, Ïe zmûna pobytu obãana nebo pracovníka bude s ohledem na zdanûní daÀovû neutrální.4 Zmûna pobytu mÛÏe tedy s ohledem na pfiípadné dopady napfi. i v oblasti zdanûní pro urãitou osobu 1 2 3 4

pfiedstavovat jak v˘hodu, tak rovnûÏ nev˘hodu, a to v závislosti na dan˘ch okolnostech. Obecnû lze konstatovat, Ïe na strukturu zdanûní silniãních motorov˘ch vozidel v jednotliv˘ch ãlensk˘ch státech EU pÛsobí mnoho okolních i vnitfiních vlivÛ, zejména charakteristika vnitrostátního trhu nebo cíle vnitrostátních politik, ale také sociální pomûry, Ïivotní prostfiedí, infrastruktura, dopravní politika atd. Pro úãely zdanûní silniãních motorov˘ch vozidel ãlenské státy EU vyuÏívají celou fiadu rÛzn˘ch daÀov˘ch nástrojÛ, jejichÏ cílem je nepochybnû získat urãité prostfiedky do vefiejn˘ch rozpoãtÛ, a to jak od osob pouÏívajících vozidla pro soukromé úãely, tak rovnûÏ od osob pouÏívajících vozidla pro úãely komerãní. Nahlédneme-li do úprav daÀov˘ch soustav jednotliv˘ch ãlensk˘ch státÛ EU, zjistíme, Ïe nûkteré z nich aplikují pouze daÀ jednoho typu, jiné naopak daní více stanoven˘ch v závislosti na pfiedmûtu zdanûní, napfi. v Dánsku. Dle souãasné praxe je proto moÏné tyto danû, obvykle uÏívané jednotliv˘mi ãlensk˘mi státy EU, rozdûlit do tfií základních skupin. První skupinu tvofií danû, jeÏ se váÏí na okamÏik nabytí vozidla, resp. koupû ãi okamÏik prvotního uvedení vozidla do provozu, jde zejména o daÀ registraãní. Skupinu druhou naopak pfiedstavují danû vztahující se k vlastnictví ãi drÏení vozidla, popfi. uÏívání vozidla pro urãité úãely, jeÏ jsou koncipovány jako danû pravidelné. Typicky jde o daÀ z motorov˘ch vozidel, nûkdy oznaãovanou jako daÀ silniãní. Koneãnû tfietí skupina je úzce spjata s urãitou spotfiebou, tj. napfi. danû z pohonn˘ch hmot (resp. minerálních olejÛ ãi paliv, tj. bez ohledu na jejich název), pojistné danû apod. Roãní silniãní daÀ ãi daÀ z motorov˘ch vozidel je v jednotliv˘ch daÀov˘ch systémech pomûrnû tradiãní daní, uplatÀující se ve vût‰inû ãlensk˘ch státÛ EU. Tento druh danû je povaÏován za jeden z v˘znamn˘ch daÀovû ekonomick˘ch nástrojÛ. Tyto danû, aÈ jiÏ jejich název je „silniãní daÀ“, „daÀ z motorov˘ch vozidel“ ãi jin˘ zpravidla vybírá jednou roãnû ten stát, v nûmÏ je vozidlo registrováno. Vût‰ina ãlensk˘ch státÛ EU tuto daÀ stanoví na základû technick˘ch specifikací vozidel, zejména prostfiednictvím rozli‰ení vozidel podle technick˘ch parametrÛ (napfi. zdvihov˘ objem nebo v˘kon motoru) nebo mnoÏství emisí CO2. Jaké jsou tyto

KOM(2010) 2020 v koneãném znûní. Po vstupu Chorvatska do EU se jedná jiÏ o dvacet osm vnitrostátních právních systémÛ. Smlouva o fungování Evropské unie (Úfi. vûst. C 83/47, 30. 3. 2010) Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. ãervence 2004 ve vûci Marie Lindfors (C-365/02), bod 34 a rozsudek Soudního dvora ze dne 29. dubna 2004 ve vûci Harald Weigel, Ingrid Weigel vs. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (C-387/01), bod 55.

18 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 19

DAŇ SILNIČNÍ danû? Cílem tohoto pfiíspûvku je nahlédnout do oblasti zdaÀování vlastnictví ãi drÏení vozidel danûmi majetkového charakteru.5

Daň z motorových vozidel pohledem právní úpravy vybraných zemí EU Úvodem lze konstatovat, Ïe r zdanûní silniãních motorov˘ch vozidel vztahující se k vlastnictví ãi drÏbû vozidla uplatÀuje pfieváÏná vût‰ina ãlensk˘ch státÛ EU. Názvy tûchto daní jsou rÛzné (viz tabulka). Na rozdíl od registraãních daní nejsou danû z motorov˘ch vozidel placené pravidelnû pfiíli‰ citlivé na hospodáfisk˘ cyklus. Z hlediska jednotliv˘ch daÀovû právních prvkÛ lze najít fiadu shodn˘ch, ale i rozdíln˘ch znakÛ. Ve srovnání s ãeskou právní úpravou danû silniãní, která se t˘ká pouze vozidel silniãních motorov˘ch a pfiípojn˘ch vozidel, coÏ reflektuje jiÏ samotn˘ název této danû, se lze v nûkter˘ch zahraniãních daÀov˘ch právních úpravách setkat s tím, Ïe této dani kromû silniãních motorov˘ch vozidel podléhají rovnûÏ jiná motorová vozidla, napfi. motorové lodû ãi letadla. Tuto úpravu lze najít napfi. v italské, portugalské, rumunské ãi ‰panûlské právní úpravû.

Předmět daně Vozidla, která podléhají zdanûní daní silniãní v âeské republice, lze rozdûlit do dvou skupin: 1. Silniãní motorová vozidla a jejich pfiípojná vozidla registrovaná a provozovaná v âeské republice, jsou-li pouÏívána poplatníkem danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob (speciální úprava platí v‰ak pro vefiejnû prospû‰né poplatníky danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob), nebo jsou-li pouÏívána poplatníkem danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob k ãinnosti nebo v pfiímé souvislosti s ãinností, ze kter˘ch plynou pfiíjmy ze samostatné ãinnosti ve smyslu § 7 zákona o daních z pfiíjmÛ. Do této první skupiny vozidel patfií vozidla v‰ech druhÛ a kategorií (napfi. osobní automobily, autobusy atd.), s v˘jimkou tûch vozidel, které patfií do skupiny druhé, pfiíp. vozidel v˘slovnû vyÀat˘ch ze zdanûní6. 2. Vozidla s nejvût‰í povolenou hmotností nad 3,5 tuny urãená v˘luãnû k pfiepravû nákladÛ a registrovaná v âeské republice. Do této druhé skupiny vozidel patfií zejména nákladní automobily, tahaãe, nákladní pfiívûsy a nákladní návûsy s nejvût‰í povolenou hmotností nad 3,5 tuny. Pro úãely zdanûní tûchto vozidel na rozdíl 5 6 7 8

od skupiny první není rozhodující jejich uÏívání k podnikání ãi jak˘koliv jin˘ úãel jejich uÏívání. Souãasná konstrukce pfiedmûtu danû z motorov˘ch vozidel na Slovensku je pomûrnû podobná konstrukci ãeské danû silniãní, neboÈ rok 2015 pfiinesl do této úpravy mnoho nového. Dne 1. 1. 2015 nabyl úãinnosti zcela nov˘ zákon o dani z motorov˘ch vozidel ã. 361/2014 Z.z., kter˘ v plném rozsahu nahradil do té doby platnou a úãinnou ãást jedenáctou zákona ã. 582/2004 Z.z., o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. Do konce roku 2014 byla tato slovenská daÀ na rozdíl od ãeské právní úpravy místní daní, jejíÏ základní konstrukãní prvky sice upravoval zákon pro v‰echny kraje spoleãnû, ale rozhodnutí, zda tato daÀ se v kraji (resp. ve vy‰‰ím územním celku) uplatÀovala, záviselo na rozhodnutí pfiíslu‰ného kraje, jeÏ pro tyto úãely náleÏeno oprávnûní vydat v‰eobecnû závazné nafiízení.7 Poãínaje lednem 2015 tak slovenská daÀ z motorov˘ch vozidel jiÏ není místní daní a není upravena v‰eobecn˘mi závazn˘mi nafiízeními krajÛ, ale jde o daÀ povinnou, upravenou jednotnû nov˘m zákonem. Novinky na Slovensku se v oblasti zdaÀování vozidel net˘kají pouze nového koncepãního pojetí, ale zmûny se dotkly rovnûÏ základních konstrukãních prvkÛ, tj. vymezení pfiedmûtu danû, poplatníka danû, osvobození, ale také i ustanovení procesních. Pfiedmûtem této slovenské danû jsou motorová vozidla a jejich pfiípojná vozidla, které jsou na Slovensku registrována a jsou pouÏívána k podnikání nebo k ãinnostem, z nichÏ plynoucí pfiíjmy jsou pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ. Na rozdíl od ãeské úpravy slovenská právní úprava v˘slovnû vymezuje kategorie vozidel, které podléhají zdanûní. Pokud se t˘ãe vozidel, konkrétnû v souãasné dobû zdanûní podléhají vozidla zafiazená do kategorie L, M, N a O. Podíváme-li se zpût do roku 2014 a tehdej‰í právní úpravu, je nepochybné, Ïe do‰lo k roz‰ífiení skupiny vozidel podléhajících zdanûní o kategorii L, tj. novû zdanûní podléhají také vozidla s ménû neÏ ãtyfimi koly (napfi. motocykly) a ãtyfikolky. Pohledem do vnitrostátních úprav ostatních ãlensk˘ch státÛ EU lze fiíci, Ïe v pfieváÏné vût‰inû tûchto evropsk˘ch zemí platí, Ïe pfiedmûtem danû z motorov˘ch vozidel jsou v‰echna motorová vozidla8 urãená a pouÏívaná pro pfiepravu osob (osobní automobily, autobusy, mikrobusy aj.) nebo pro pfiepravu nákladu (nákladní automobily, návûsy, pfiívûsy aj.), vãetnû jejich pfiípojn˘ch vozidel, která jsou pouÏívaná na vefiejn˘ch pozemních komunikacích (napfi. v Belgii, Bulharsku, Slovinsku, Nûmecku, Rakousku, Polsku aj.). V nûkter˘ch úpravách se lze naopak setkat s tím, Ïe vozidla, která jsou tradiãnû v jin˘ch státech zdaÀována, pfiedmûtem zdanûní nejsou a daÀ se vybírá pouze z malého okruhu vozidel. Pfiíkladem tohoto pfiístupu je

Pojem „daÀ z motorov˘ch vozidel pouÏit˘ v tomto pfiíspûvku zahrnuje pro tyto úãely v‰echny druhy daní souvisejících s vlastnictvím ãi drÏením vozidla bez ohledu na samotn˘ název danû v dané zemi. § 2 odst. 4 ãeského zákona ã. 16/1993 Sb., o dani silniãní, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. § 88 odst. 1 zákona ã. 582/2004 Z.z., o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, ve znûní úãinném do 31. prosince 2014. Jak jiÏ bylo zmínûno, nûkdy b˘vá pfiedmûtem této danû nejenom motorová vozidla, ale tfieba také letadla ãi motorové lodû (napfi. v Bulharsku, Portugalsku, Itálii).

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

19

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 20

DAŇ SILNIČNÍ Estonsko, neboÈ zde zdanûní podléhají pouze tûÏká nákladní vozidla. Zdanûní vozidel, resp. uÏívání silniãní sítû v Estonsku upravuje zákon o dani z tûÏk˘ch nákladních vozidel RT I 2000, 81, 515 (Raskeveokimaksu seadus). Pfiedmûtem danû z tûÏk˘ch nákladních vozidel je uÏívání silnic tûÏk˘mi nákladními vozidly, resp. zdanûní nákladních vozidel s maximální pfiípustnou nebo celkovou hmotností vût‰í neÏ 12 tun, která jsou registrována k silniãnímu provozu v Estonsku. Zdanûní podléhají rovnûÏ jízdní soupravy sloÏené z tahaãe a jednoho nebo více vlekÛ ãi návûsÛ s maximální pfiípustnou nebo celkovou hmotností vozidla vût‰í neÏ 12 tun. Pro zajímavost lze zmínit, Ïe jiÏ v ãervnu 2013 doporuãila Komise EU Estonsku zavedení danû z motorov˘ch vozidel9 v klasickém pojetí jako environmentální pobídku ke zv˘‰ení energetické úãinnosti (moÏnou variantou je i zv˘‰ení spotfiební danû z motorov˘ch paliv), nicménû ze strany Estonska jsou tato doporuãení Komise prozatím v oblasti zdaÀování vozidel nezohlednûna. Na rozdíl od âeské republiky není tak v ostatních zemích EU úplnou v˘jimkou, Ïe zdanûní podléhají také motorky, motokola, mopedy ãi tfiíkolky (napfi. ve Finsku, Chorvatsku, Itálii, Irsku, Loty‰sku, Nizozemí, Portugalsku, ¤ecku, Slovensku, Slovinsku, ·védsku ãi Velké Británii). Napfiíklad v Loty‰sku podléhají zdanûní také snûÏné skútry, tramvaje, ãi trolejbusy. V Nûmecku, Nizozemí ãi Portugalsku také obytné vozy ãi karavany. Obdobnû jako tomu je v âeské republice uplatÀují se v nûkter˘ch vnitrostátních úpravách urãité v˘jimky, resp. nûkterá vozidla jsou ze zdanûní v˘slovnû vyÀata. V pfiípadû âeské republiky jsou takto explicitnû vyÀata napfi. vozidla, kter˘m byla pfiidûlena tzv. zvlá‰tní registraãní znaãka (napfi. vozidla historická ãi sportovní, pro zku‰ební nebo manipulaãní provoz aj.), zemûdûlské a lesnické traktory, vãetnû jejich pfiípojn˘ch vozidel aj.6 Na Slovensku jsou rovnûÏ vyÀata vozidla se zvlá‰tní poznávací znaãkou, která jsou pouÏívána ke zku‰ebnímu provozu a dále také vozidla urãená k provádûní speciálních ãinností.10 Obdobnû jako u nás jsou napfi. v Loty‰sku ze zdanûní vyjmuty traktory. Dle ‰védské právní úpravy zdanûní nepodléhají motocykly, osobní automobily, autobusy, nákladní vozidla, pokud jsou star‰í 30 let a nejsou tato vozidla pouÏívána na vefiejn˘ch pozemních komunikacích.

Poplatník daně Není vcelku s podivem, Ïe obvykle je poplatníkem danû z motorov˘ch vozidel vlastník registrovaného vozidla ãi jeho drÏitel. S touto koncepcí se lze setkat napfi. v belgické, finské, francouzské, chorvatské, italské, slovenské, irské,

kyperské, litevské, loty‰ské, maìarské, polské, portugalské, rakouské, rumunské, slovinské, ‰védské ãi britské právní úpravû). Dle nûkter˘ch právních úprav je tedy poplatníkem danû fyzická ãi právnická osoba, na jejíÏ jméno je vozidlo registrováno, tj. osoba zapsaná v pfiíslu‰né evidenci a souãasnû v dokladech k vozidlu osvûdãující zápis v této evidenci (napfi. v Bulharsku, Lucembursku, Nûmecku, Nizozemí, Portugalsku ãi Velké Británii). V pfiípadû italské danû Tassa sulla circolazione degli autoveicoli stojí za pov‰imnutí, Ïe je v˘slovnû stanoveno, Ïe vlastník je poplatníkem danû bez ohledu na to, zda vozidlo pouÏívá ãi nikoliv. V pfiípadû polské právní úpravy podatku od òrodków transportowych je stanovena právní fikce, dle níÏ jsou za vlastníky vozidel povaÏovány rovnûÏ organizaãní útvary bez právní subjektivity, na jejichÏ jméno je vozidlo registrováno, dále je poplatníkem také drÏitel vozidla svûfieného zahraniãní fyzickou nebo právnickou osobou polskému subjektu.11 Urãitá právní fikce se uplatÀuje rovnûÏ v úpravû ‰védské, podle které je za vlastníka vozidla povaÏován také ten, kdo je uveden v rejstfiíku Správy silniãní dopravy jako vlastník nebo osoba, která by jako vlastník v tomto rejstfiíku zapsána b˘t mûla.12 Dle ãeského práva je poplatníkem danû ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém prÛkazu vozidla, v nûkter˘ch pfiípadech uÏivatel vozidla (napfi. pokud osoba zapsaná v technickém prÛkazu vozidla jako provozovatel zemfiela, zanikla ãi byla zru‰ena), zamûstnavatel ãi organizaãní sloÏka se sídlem nebo trval˘m pobytem v zahraniãí. Obdobnû tak na Slovensku je poplatníkem danû (obdobnû jako tomu je dle ãeského práva) fyzická nebo právnická osoba, popfi. jejich organizaãní sloÏka, zapsaná v obchodním rejstfiíku, která je zapsána jako drÏitel vozidla v technickém prÛkazu vozidla. V pfiípadû, Ïe drÏitel vozidla zemfiel, nebo takové osoba byla zru‰ena nebo zanikla, je poplatníkem danû ten, kdo vozidlo uÏívá. UÏivatel vozidla je poplatníkem také v pfiípadû, Ïe jeho vlastník vozidlo nepouÏívá k podnikání. Ve zvlá‰tních pfiípadech je poplatníkem téÏ zamûstnavatel, vyplácí-li cestovní náhrady za pouÏití vozidla, které se nepouÏívá k podnikání. PfiestoÏe lze fiíci, Ïe nejãastûji je poplatníkem této danû vlastník, drÏitel ãi provozovatele vozidla, není ani Ïádnou v˘jimkou, Ïe ve vybran˘ch pfiípadech je poplatníkem danû osoba, která vozidlo skuteãnû pouÏívá (tj. uÏivatel). Tuto úpravu lze najít nejenom ve slovenské a ãeské právní úpravû, jak jiÏ bylo zmínûno, ale také napfi. v úpravû litevské, loty‰ské, nizozemské ãi rakouské. Dle nûmeckého práva je poplatníkem danû uÏivatel vozidla v pfiípadech, kdy se jedná o zahraniãní osobu, která vozidlo uÏívá na území Nûmecka, a dále také v pfiípadech protiprávního uÏívání vozidla.13

9

LOMAS, U. European Commission Recommends Car Tax For Estonia. Tax-News.com, Brussels, [Online] [citováno dne 6. fiíjna 2013] Dostupné na: http://www.tax-news.com/news/European_Commission_Recommends_Car_Tax_For_Estonia____60957.html 10 § 2 odst. 2 zákona ã. 361/2014 Z.z., ve znûní úãinném od 1. 1. 2015. 11 § 9 ustawa o podatkach i opÆatach lokalnich. 12 § 4 Svensk författningssamling, kap. 2 Fordonsskatt (SFS 2006:227).

20 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 21

DAŇ SILNIČNÍ

Základ daně V pfiípadû osobních automobilÛ je velmi ãasto základem danû zdvihov˘ objem motoru (napfi. v âeské republice, na Slovensku, v Bulharsku, Itálii, Rakousku, ¤ecku14, Rumunsku, ·panûlsku). V pfiípadû slovenské úpravy je zákonem v˘slovnû stanoveno, Ïe osobním vozidel se pro úãely zákona rozumí nejen vozidla kategorie M, ale také vozidla kategorie L, tj. vozidla s ménû neÏ ãtyfimi koly a ãtyfikolky.15 V pfiípadû nákladních automobilÛ a pfiípojn˘ch vozidel je obvykle základem danû nejvût‰í povolená hmotnost vozidla a poãet náprav (napfi. v âeské republice, na Slovensku, v Itálii, Polsku, Rakousku ãi Velké Británii). U vozidel na elektfiinu kategorie L, M a N je na Slovensku novû v˘slovnû stanoveno, Ïe základem danû u tûchto vozidel je v˘kon motoru v kW. V nûkter˘ch státech se na rozdíl od ãeské úpravy uplatÀuje i nûkterá dal‰í kritéria. Jako pfiíklad lze uvést základ danû pro jízdní soupravy nákladních vozidel, kde je zohledÀován také typ zapojení (zavû‰ení) vozidel. Tato úprava se uplatÀuje napfi. v Bulharsku. Napfiíklad v Chorvatsku ãi Maìarsku je kritérium objemu motoru doplnûno stáfiím vozidla. Jednu z nejsloÏitûj‰ích konstrukcí stanovení základu danû pfiedstavuje belgick˘ ãi lucembursk˘ systém19. SloÏitost belgického systému spatfiuji nejenom díky tomu, Ïe daní z vozidel se v tomto daÀovém systému uplatÀuje hned nûkolik, ale také z dÛvodu sloÏité konstrukce pfiedmûtu danû i základu danû. V pfiípadû belgické Verkeersbelasting se obecnû fieãeno základ danû urãuje podle v˘konu motoru, zdvihového objemu nebo maximální pfiípustné hmotnosti vozidla. Pro motorová vozidla, vozidla víceúãelová a mikrobusy, která nejsou vybavena elektromotorem, je základem danû v˘kon vyjádfien˘ v HP dle vzorce16: HP = poãet válcÛ x objem válcÛ + [hmotnost (v 100 kg)] / 4 Lucembursk˘ systém vychází pro úãely stanovení daÀové povinnosti z urãitého vzorce, a sice daÀ = hodnota emisí CO2 v g/ km x koeficient x urãit˘ emisní faktor Koeficient pro dieselová vozidla pak ãiní ãástku 0,9, pro ostatní vozidla ãástku 0,6. Pokud v˘‰e emisí CO2 vozidla nepfievy‰uje hodnotu 90g/km CO2, emisní faktor se rovná ãástce 0,5. Za kaÏd˘ch dal‰í 10g CO2/km se zvy‰uje emisní faktor o hodnotu ve v˘‰i 0,10. Dal‰ím druhem silniãních motorov˘ch vozidel, která obvykle zdanûní také podléhají, jsou autobusy a mikrobusy. V pfiípadû tûchto vozidle se základ danû urãuje obdobnû jako u jin˘ch vozidel, nûkdy je základ danû ovlivnûn poãtem sedadel (napfi. v Bulharsku, Irsku, Itálii).

S ohledem na skuteãnost, Ïe daÀ z motorov˘ch vozidel slouÏí v fiadû ãlensk˘ch státÛ EU také jako nástroj ke sniÏování emisí CO2, kter˘ má pfiispût ke zlep‰ení stavu Ïivotního prostfiedí, zaãaly postupnû nûkteré státy zohledÀovat v základu danû z motorov˘ch vozidel nebo v sazbách danû i v˘‰i emisí CO2. Jedním z nich je napfi. Francie. Dle této úpravy je v pfiípadû vozidel zakoupen˘ch po 1. 1. 2006 základ danû ovlivnûn v˘‰í emisí CO2. Dal‰í zemí, která v rámci základu danû zohledÀuje prvek CO2 je Lucembursko. Dle této úpravy je v˘‰e emisí CO2 základem danû u vozidel registrovan˘ch poãínaje 1. 1. 2001. Obdobnû platí také ve Velké Británii, av‰ak s tím rozdílem, Ïe rozhodné datum je 1. 3. 2001 a tento koncept platí pro osobní automobily. V rámci irského systému, kde rovnûÏ je objem emisí CO2 zohledÀován, je rozhodn˘m okamÏikem registrace vozidla poãínaje 1. 1. 2008. V pfiípadû vozidel registrovan˘ch pfied tímto datem je základem danû v Irsku hmotnost vozidla. Dle portugalské právní úpravy se vychází z objemu válcÛ motoru a úroveÀ emisí CO2. V pfiípadû této úpravy je rovnûÏ zajímavostí, Ïe Portugalsko ãelilo v lednu 2010 v˘zvû Komise (odÛvodnûnému stanovisku podle ãl. 258 SEU), aby byla urãitá ustanovení zákona o roãní dani z motorov˘ch vozidel zmûnûna.17 Podle tehdej‰í portugalské úpravy roãní danû z motorov˘ch vozidel se li‰il zpÛsob v˘poãtu danû pro ojetá vozidla registrovaná pfied 1. 7. 2007 a pro ojetá vozidla registrovaná po tomto datu. Pfiedmûtem kritiky za strany Komise byla skuteãnost, Ïe vozidla poprvé registrovaná v Portugalsku po 1. 7. 2007 podléhala vy‰‰ímu zdanûní neÏ vozidla registrovaná po tomto datu. Tato úprava nakonec byla zmûnûna, proto fiízení bylo Komisí v bfieznu 2011 uzavfieno. Zohlednûní urãitého ekologického prvku lze najít také v maìarské právní úpravû danû Cégautóadó. Základ této danû se urãuje v závislosti na v˘konu vozidla (v kW) a zafiazení vozidla do nûkteré z tzv. environmentální tfiídy. Zámûrem rozdûlení vozidel do tûchto tfiíd je do urãité míry vyjádfiit ‰kodlivost, nebo naopak ‰etrnost vozidla k Ïivotnímu prostfiedí. Rozli‰uje se celkem 15 ekologick˘ch tfiíd vozidel a 3 pásma, a sice první pásmo tvofií ekologické tfiídy 0-4, druhé pak ekologické tfiídy 6-10 a koneãnû tfietí pásmo tvofií tfiída 5 a tfiídy 14 aÏ 15. Pokud se t˘ãe zpÛsobu stanovení základu danû a urãení pfiíslu‰né sazby, je zohledÀován jak druh vozidla, druh paliva, v˘‰e emisí CO2, tak rovnûÏ stáfií vozidla. Tato 4 kritéria se zohledÀují u vozidel registrovan˘ch poãínaje 1. 1. 2009. ZohledÀování prvku CO2 se uplatÀuje rovnûÏ v úpravû nûmecké. Pokud se t˘ãe ãlensk˘ch zemí EU, které jiÏ pfiistoupily k tomu, Ïe v rámci majetkového zdanûní vozidel zohledÀují v˘‰i emisí CO2, mají jedno spoleãné, tento princip se neuplatÀuje (moÏná prozatím) na v‰echna vozidla.

13

§ 7 Kraftfahrzeugsteuergesetze. Platí pouze pro vozidla registrovaná do 31. fiíjna 2010, základem danû u vozidel registrovan˘ch od 1. listopadu 2011 je v˘‰e emisí CO2. 15 § 5 odst. 2 zákona ã. 361/2014 Z.z., ve znûní úãinném od 1. 1. 2015. 16 BlíÏe viz databáze Taxes in Europe (http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm) 17 Car taxation: The European Commission calls on Portugal to change its legislation on annual circulation tax on motor vehicles (http://europa.eu/rapid/press-release_IP-10-92_en.htm?locale=en). 14

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

21

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 22

DAŇ SILNIČNÍ

Sazby daně Témûfi ve v‰ech vnitrostátních právních úpravách je v rámci sazeb tohoto druhu danû zohledÀováno více kritérií, která jsou v rámci pfiíslu‰ného sazebníku. âeská právní úprava v tomto není v˘jimkou18. Velmi ãasto se uplatÀuje progresivní sazba danû. V pfiípadû Slovenska byla do konce roku 2014 v˘‰e sazeb danû závislá na rozhodnutí pfiíslu‰ného orgánu vy‰‰ího územního celku.19 V pfiíloze ã. 4 slovenského zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, ve znûní úãinném do 31. 12. 2014, byly stanoveny pouze v˘‰e minimálních sazeb, pod jejichÏ v˘‰i sazby stanovené ve v‰eobecnû závazném nafiízení daného územního samosprávného celku nesmûly klesnout. Od 1. 1. 2015 jsou sazby danû na Slovensku stanoveny jednotnû pro celé území. V˘‰e roãních sazeb je uvedena v pfiíloze ã. 1 slovenského zákona o dani z motorov˘ch vozidel. V pfiípadû osobních automobilÛ se roãní v˘‰e danû z motorov˘ch vozidel pohybuje v rozmezí 50 EUR aÏ 218 EUR, v závislosti na zdvihovém objemu motoru. V pfiípadû uÏitkov˘ch vozidel a autobusÛ pak v rozmezí 74 EUR aÏ 2 375 EUR. Dle slovenské úpravy se roãní sazba danû sniÏuje ãi zvy‰uje v závislosti na stáfií vozidla, dále se sniÏuje v závislosti na druhu pohonu (sníÏení aÏ o 50% v pfiípadû hybridních vozidel, vozidel na CNG ãi LNG ãi vodíkov˘ pohon) ãi u vozidla poÏívaného v kombinované dopravû. Obdobnû jako dfiíve na Slovensku tak napfi. v Bulharku koneãnou v˘‰i aktuálních sazeb stanoví pfiíslu‰n˘ orgán místní správy (mûstská rada). V nûkter˘ch jin˘ch evropsk˘ch zemích jsou sazby danû stanoveny v závislosti na druhu paliva, nejãastûji se jedná o rozli‰ování sazeb pro benzínová vozidla a vozidla dieselová (napfi. v Dánsku, na Maltû, v Nûmecku), pfiiãemÏ sazby pro dieselová vozidla jsou vÏdy o vy‰‰í. Nûkteré evropské státy zaãaly postupnû zohledÀovat v˘‰i emise CO2 v rámci sazeb. Pfiíkladem úpravy, která tento prvek v rámci stanoven˘ch sazeb zohledÀuje, je francouzské daÀové právo, dle kterého u vozidel, která byla uvedena do provozu poprvé poãínaje 1. 6. 2004 a nebyla dfiíve vlastnûna ani pouÏívána, popfi. nebyla pouÏívána pfied 1. 1. 2006, jsou sazby danû (Taxe annuelle sur les voitures de sociétés) odstupÀovány dle v˘‰e emisí CO2 za kilometr. V˘‰e roãní danû se tak vypoãítává vynásobením pfiíslu‰né sazby danû za 1 gram stanovené pro danou skupinu vozidel se stejn˘mi emisemi a poãtem gramÛ CO2 vypu‰tûného za kilometr. Nejniωí sazba danû ãiní 0 (pfii v˘‰i emisí CO2 ménû neÏ 50g/km) aÏ 27 (pfii v˘‰i emisí CO2 více neÏ 250g/km). Ve Finsku (Ajoneuvovero/Fordonsskatt) se naopak rozli‰ují tzv. základní sazby, které platí pro v‰echna vozidla a dal‰í dodateãné sazby. Tyto sazby zohledÀují

emise CO2 a vztahují se na vozidla, která pouÏívají jiné palivo neÏ benzín. Pro ilustraci: od 1. 1. 2012 ãiní v pfiípadû osobních automobilÛ základní sazba danû za den 11,8 aÏ 166 centÛ. Nejniωí sazba 11,8 centÛ za den (tj. 43 EUR za rok), platí pro vozidla, u nichÏ je v˘‰e emisí CO2 0 g/km. Naopak nejvy‰‰í denní sazba ve v˘‰i 166 centÛ (tj. 606 EUR za rok), platí pro vozidla, u nichÏ je v˘‰e emisí CO2 400 g/km a více. Dodateãná sazba je dále stanovena dle druhu vozidla a druhu paliva. Na rozdíl od jiÏ zmínûn˘ch systémÛ se napfi. v Nizozemí v rámci vnitrostátní úpravy (Motorrijtuigenbelasting – MRB) v pfiípadû sazeb danû u osobních automobilÛ zohledÀuje nejenom druh vozidla, jeho hmotnost a druh paliva, ale také místo bydli‰tû ãi sídlo vlastníka vozidla. U nákladních vozidel se zas zohledÀuje, zda vozidlo má ãi nemá odpruÏení. Jak jiÏ bylo uvedeno, prvek emisí CO2 v nûkter˘ch zemí je zohledÀován v rámci základu danû, jindy v rámci sazeb danû. Jsou ale i takové právní úpravy, které tento environmentální aspekt zohledÀují v rámci urãitého druhu daÀové úlevy. Pfiíkladem je portugalská právní úprava (Imposto sobre veículosI). Dle této úpravy se v pfiípadû osobních automobilÛ a vozidel taxi sazba danû sniÏuje o 70% na dobu 4 let, pokud vozidlo splÀuje emisní limit niωí neÏ 160 g/km CO2, ãi o 40% v pfiípadû lehk˘ch uÏitn˘ch vozidel splÀujících limit nejv˘‰e 120 g/km emisí CO2. Z hlediska souãasné právní úpravy a stanoven˘ch sazeb daní z motorov˘ch vozidel lze fiíci, Ïe do skupiny zemí s vy‰‰ím daÀov˘m zatíÏením v této oblasti lze zafiadit Dánsko, Irsko ãi Nizozemí, jeÏ následuje Belgie, Rakousko, Finsko a ·védsko.20

Korekční prvky V rámci vnitrostátních právních úprav se uplatÀují rÛzné nástroje poskytující poplatníkÛm urãité daÀové zv˘hodnûní. O nûkter˘ch z nich jiÏ zmínka byla (napfi. sníÏení a zv˘‰ení sazeb danû na Slovensku, ãi sníÏení sazeb danû v závislosti na v˘‰i emisí CO2). Pokud se t˘ãe osvobození od danû, lze fiíci, Ïe tento korekãní prvek se uplatÀuje ve v‰ech právních úpravách. Ménû ãasté je pak vyuÏívání forem slev na dani. Dle nûkterého vnitrostátního práva (napfi. v Polsku, ãi Chorvatsku) pfiíslu‰n˘ zákon upravuje urãitou obecnou úpravu úlev na dani a ponechává na rozhodnutí jin˘ch orgánÛ (nejãastûji vy‰‰ích územních orgánÛ), aby pfiípadnû dal‰í osvobození, ãi sníÏení sazby danû upravily vlastním sekundárním aktem. Pfiíkladem daÀové úlevy ve formû slevy na dani (která je v‰ak sv˘m charakterem de facto sníÏením sazby danû) je úprava ãeská, dle níÏ se poskytuje urãitá odstupÀovaná

18

Sazby danû jsou uvedeny v § 6 odst. 1 a 2 zákona o dani silniãní. § 88 odst. 1 zákona ã. 582/2004 Z.z., o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. 20 BlíÏe viz databáze Taxes in Europe (http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm) 19

22 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 23

DAŇ SILNIČNÍ v˘‰e slevy na dani za podmínky, Ïe vozidlo uskuteãní ve zdaÀovacím období urãit˘ poãet jízd v rámci kombinované dopravy.21 V pfiípadû osvobození se lze nejãastûji setkat s osvobozením vozidel, kdy jeho vlastníkem ãi provozovatelem je stát (napfi. v Chorvatsku, Bulharsku, Finsku, Irsku, Lucembursko, Malta), dále s osvobozením vozidel diplomatick˘ch misí a konzulárních úfiadÛ (napfi. v âeské republice, na Slovensku, v Polsku22, Bulharsku, Dánsku, Finsku, Irsku, Loty‰sku, Malta, ¤ecko, ·panûlsku). V nûkter˘ch pfiípadech je poskytnutí tohoto osvobození podmínûno splnûním podmínky vzájemnosti. Velmi ãasté je také osvobození vozidel poÏárních jednotek, zdravotnick˘ch vozidel ãi vozidel záchranáfiÛ (napfi. v âeské republice, Chorvatsku, na Slovensku, v Dánsku, Belgii, Finsku, Irsku, Litvû, Loty‰sku, Portugalsku, Rakousku, Slovinsku). DÛvodem je nepochybnû celospoleãensky prospû‰n˘ úãel, ke kterému jsou tato vozidla pouÏívána. Obdobnû tak platí také v pfiípadû vozidel pouÏívan˘ch pro obranu státu, civilní obranu, vozidla pohotovostní, ãi vozidla pro údrÏbu a správu silnic, která také b˘vají od daÀové povinnosti osvobozena (napfi. v âeské republice, Belgii, Dánsku, Irsku, Litvû, Loty‰sku).

Některé aspekty správy daně ve vybraných členských zemí EU

Dal‰í velkou skupinu pfiedstavují vozidla v˘luãnû pouÏívaná k vefiejné dopravû ãi vozidla pouÏívaná osobami hendikepovan˘mi (napfi. v Belgii, Dánsku, Irsku, Loty‰sku, Maìarsku, Malta, ¤ecko, Rumunsku, Slovinsku, ·panûlsku, Nûmecku), jeÏ jsou rovnûÏ osvobozena.

Pokud se t˘ãe rozpoãtového urãení daní, je v˘nos z tohoto druhu danû vefiejného rozpoãtu, pomûrnû ãasto pfiíjmem státního rozpoãtu (napfi. v Litvû, ¤ecku, Itálii – zde je to jen urãité procento z dosaÏeného v˘nosu), ale také pfiíjmem nûkterého z místních rozpoãtÛ – nejãastûji se odvíjí od místa bydli‰tû ãi sídla poplatníka danû (napfi. v Chorvatsku, Belgii, Itálii), pfiíp. pfiíjmem urãitého zvlá‰tního orgánu, fondu ãi úfiadu (napfi. v âeské republice, ãi Irsku). Správou danû je vÏdy povûfien pfiíslu‰n˘ orgán, napfi. ve Finsku jsou v˘bûrem této danû povûfieny Verotoimistot (jde o lokální daÀové úfiady spravující pfiímé a majetkové danû v rámci svého území), ve Francii Direction Générale des Finance Publiques, v Lucembursku je to Administration des douanes et accises. V Estonsku správu této daní vykonává DaÀov˘ a celní úfiad (Maksu- ja Tolliamet). Správou této daní ve Velké Británii je povûfien daÀov˘ úfiad (Her Majesty’s Revenue and Customs – HMRC). V rámci belgického daÀového systému je daÀ z motorov˘ch vozidel koncipována jako daÀ, jejíÏ správu vykonává ústfiední orgán (jedinou v˘jimkou je Vlámsk˘ region, kde od 1. 1. 2011 zaji‰Èuje v˘bûr danû od fyzick˘ch osob s bydli‰tûm a od právnick˘ch osob se sídlem v tomto regionu tzv. Federální vefiejná sluÏba pro finance). Z koncepce místní danû vychází polská úprava podatku od òrodków transportowych. Obec jako oprávnûn˘ pfiíjemce prostfiedkÛ plynoucích ze zdanûní touto daní v‰ak mÛÏe tyto sazby do jisté míry ovlivnit. KaÏdá obec je oprávnûna stanovit v˘‰i sazeb, nesmí v‰ak pfiekroãit v˘‰i maximálních sazeb stanoven˘ch zákonem.23 Dle chorvatské úpravy je daÀ koncipována jako roãní daÀ a její v˘‰i stanoví pfiíslu‰n˘ finanãní úfiad regionální vlády nebo správce danû na základû rozhodnutí zastupitelstva regionální vlády. Splatnost danû je poté do 15 dnÛ od obdrÏení rozhodnutí o stanovení danû (dá se fiíci, Ïe toto rozhodnutí je obdoba ãeského platebního v˘mûru).

Vedle tûchto pfiípadÛ vozidel od danû osvobozen˘ch, které se uplatÀují ve vnitrostátních úpravách, dá se fiíci, tradiãnû, lze najít také urãité specifické pfiípady, které se uplatÀují spí‰e ojedinûle a které mají ãastokrát své specifické dÛvody. Zemûdûlská vozidla jsou osvobozena napfi. v Loty‰sku, Nizozemí, ·panûlsku, Slovensku, Rakousku, Lucembursku. V Chorvatsku, Belgii, ãi Nizozemí jsou osvobozena vozidla taxi. Pomûrnû ãasté je osvobození vozidel historick˘ch, ãi vozidel vy‰‰ího stáfií, napfi. 25 ãi 30 let staré (napfi. v Lucembursku, ·védsku, Loty‰sku, Portugalsku). V Litvû tento benefit náleÏí ‰kolním autobusÛm. Na závûr za ryze specifickou si dovolím oznaãit lucemburskou úpravu, dle níÏ jsou od danû osvobozena také soukromá vozidla, která jsou ve vlastnictví rodiny, která má minimálnû 5 ãlenÛ, ãi úpravu loty‰skou, dle níÏ osoby, které peãují o 3 více nezletil˘ch dûtí, mají nárok na slevu na dani ve v˘‰i 20 %.

Na Slovensku má poplatník povinnost podat daÀové pfiiznání k dani z motorov˘ch vozidel za dané zdaÀovací období stejnû jako v âeské republice nejpozdûji do 31. 1. následujícího zdaÀovacího období a v této lhÛtû také daÀ zaplatit, resp. doplatit pfiípadn˘ rozdíl mezi skuteãnou v˘‰í celkové daÀové povinnosti a zaplacen˘mi zálohami. Shodnû jako ãeská právní úpravy i slovenská ukládá povinnost placení záloh, a to v pfiípadû, Ïe poplatník pfiedpokládá, Ïe u jednoho správce danû mu vznikne povinnost vy‰‰í neÏ 700 EUR, ale nepfiev˘‰í 8 300 EUR, je povinen platit ãtvrtletní zálohy ve v˘‰i jedné ãtvrtiny pfiedpokládané v˘‰e danû. Tyto ãtvrtletní zálohy jsou splatné vÏdy na konci daného kalendáfiního ãtvrtletí. Pokud poplatník pfiedpokládá, Ïe jeho daÀová povinnost bude vy‰‰í neÏ 8 300 EUR, je povinen platit zálohy mûsíãnû ve v˘‰i jedné dvanáctiny. Poplatník, u kterého pfiedpokládaná daÀová povinnost u jednoho správce nepfiesáhne 700 EUR, povinnost platit

S ohledem na skuteãnost, Ïe vozidla ‰etrná k Ïivotnímu prostfiedí jsou povaÏována také vozidla na elektfiinu, není vcelku s podivem, Ïe i tato vozidla jsou v mnoha ãlensk˘ch zemích od danû osvobozena (napfi. v âeské republice, Loty‰sku, Maìarsku, Portugalsku, Slovinsku). S obdobn˘m pfiístupem se lze setkat také v pfiípadû vozidel na hybridní pohon. I tato úprava se velmi ãasto uplatÀuje.

21

§ 12 ãeského zákona o dani silniãní. § 12 ustawa z dnia 12 stycznia 1991. 23 § 10 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., cit. 135. 22

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

23

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 24

DAŇ SILNIČNÍ zálohy nemá. Obdobnû platí i pro osobu, které daÀová povinnost vznikne v prÛbûhu zdaÀovacího období. Tato úprava se odli‰uje od ãeské právní úpravy, která tento do urãité míry benefit v podobû neplacení záloh neumoÏÀuje. Naopak osoba, které vznikne daÀová povinnost v prÛbûhu zdaÀovacího období, má povinnost platit zálohy od nejbliωího termínu placení záloh. V pfieváÏné vût‰inû ãlensk˘ch státÛ EU je daÀ koncipována jako roãní daÀová povinnost, proto tradiãním zdaÀovacím období je kalendáfiní rok (napfi. v âeské republice, Nûmecku, Rakousku atd.), ale existují i v˘jimky,

napfi. ve Francii trvá zdaÀovací období u této danû od 1. 10. do 30. 9. v roce. Z hlediska splatnosti danû se pomûrnû ãasto lze setkat s tím, Ïe daÀ je splatná v nûkolika splátkách, napfi. ve Francii jsou stanoveny 4 ãtvrtletní splátky danû. V Bulharsku je daÀ splatná ve dvou splátkách, obdobnû tak v Polsku (a to 15. 2. a 15. 9.). Napfiíklad v Nûmecku je daÀ splatná dopfiedu za celé období. Pouze v pfiípadû, Ïe v˘‰e danû pfiesahuje urãitou ãástku, mÛÏe b˘t placena ve dvou pololetních splátkách, popfi. i ãtvrtletnû.24

Tabulka Pfiehled vybran˘ch daní, které se v jednotliv˘ch ãlensk˘ch státech EU uplatÀují v pfiípadû zdaÀování uÏívání ãi drÏení silniãních motorov˘ch vozidel

25

Zdroj: Taxes in Europe, IBFD, ACEA Tax Guide 2014.

24 25

§ 11 Kraftfahrzeugsteuergesetze. Pozn. Pro úãely tohoto pfiíspûvku je tato daÀ chápána také jako daÀ majetkového charakteru, navzdory jejímu názvu, neboÈ je jedinou, která se z hlediska daní uplatÀovan˘ch ve Velké Británii nejvíce blíÏí daním tohoto charakteru.

24 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 25

DAŇOVÝ ŘÁD

Následky porušení povinností při správě daní vymezené daňovým řádem Ing. Libor Novotn˘ Následující pfiíspûvek se prioritnû zab˘vá následky poru‰ení povinností pfii správû daní, tak jak je upravuje zákon ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „daÀov˘ fiád“). Pfiíslu‰nou úpravu nalezneme pfiedev‰ím v ãásti ãtvrté daÀového fiádu, tj. v § 246 aÏ § 254a. Mezi konkrétní instrumenty postihující poru‰ení povinností pfii správû daní patfií pokuta za pfiestupek poru‰ení povinnosti mlãenlivosti, pofiádková pokuta, novû vymezená pokuta za nesplnûní povinnosti nepenûÏité povahy, pokuta za opoÏdûné tvrzení danû, penále, úrok z prodlení, úrok z neoprávnûného jednání správce danû a novû vymezen˘ úrok z daÀového odpoãtu. Ve druhé ãásti pfiíspûvku jsou vymezeny podmínky fiízení o prominutí danû nebo pfiíslu‰enství danû a dále vybraná ustanovení z jin˘ch daÀov˘ch zákonÛ.

i pfies pfiedchozí napomenutí ru‰í pofiádek, pokud neuposlechne pokyn úfiední osoby nebo se i pfies pfiedchozí napomenutí chová uráÏlivû k úfiední osobû nebo osobû zúãastnûné na správû daní. DaÀov˘ fiád v‰ak také stanovuje, Ïe tuto pofiádkovou pokutu je moÏné uloÏit pouze rozhodnutím vydan˘m pfii jednání vedeném správcem danû, pfii kterém vznikly dÛvody k jejímu uloÏení.

Pokuty

Druhou pomyslnou kategorií z hlediska maximální moÏné v˘‰e uloÏené pokuty je pofiádková pokuta do v˘‰e maximálnû 500 000 Kã. Takovouto pokutu mÛÏe správce danû uloÏit tomu, kdo závaÏnû ztûÏuje nebo mafií správu daní tím, Ïe bez dostateãné omluvy nevyhoví ve stanovené lhÛtû v˘zvû ke splnûní procesní povinnosti nepenûÏité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem danû, nestanoví-li zákon jin˘ dÛsledek. Naproti pofiádkové pokutû vymezené v pfiechozím odstavci je moÏné tuto pofiádkovou pokutu uloÏit nejpozdûji do 1 roku ode dne, v nûmÏ do‰lo k jednání, které lze touto pokutou postihnout.

Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy Pořádková pokuta Mezi instrumenty, s nimiÏ disponuje správce danû, patfií pofiádková pokuta. V pfiíslu‰né právní úpravû, vymezené v daÀovém fiádu, nalezneme z hlediska maximální v˘‰e dvû kategorie pofiádkov˘ch pokut. Pro obû níÏe uvedené pomyslné kategorie pokut platí, Ïe v pfiípadech, kdy nevedlo dosavadní uloÏení pokuty k nápravû a protiprávní stav trvá, je moÏné tuto pokutu ukládat i opakovanû. Jedná se o pofiádkovou pokutu, kterou lze uloÏit maximálnû do v˘‰e 50 000 Kã. Tuto pokutu mÛÏe správce danû uloÏit tomu, kdo pfii jednání vedeném správcem danû závaÏnû ztûÏuje správu daní jedním z následujících zpÛsobÛ: pokud

www.danarionline.cz

U pokuty za nesplnûní povinnosti nepenûÏité povahy se mÛÏeme opût setkat s rÛznou v˘‰í tûchto pokut, dle povinnosti, která byla pfii správû daní poru‰ena. Právní vymezení této pokuty nalezneme v daÀovém fiádu novû od roku 2015. Obecnû platí, Ïe tuto pokutu je moÏné uloÏit nebo rozhodnout o povinnosti ji platit nejpozdûji do 3 let ode dne, v nûmÏ do‰lo k poru‰ení povinnosti. Za nesplnûní registraãní, ohla‰ovací nebo jiné oznamovací povinnosti stanovené daÀov˘m zákonem nebo správcem danû, nebo za nesplnûní záznamní nebo jiné evidenãní povinnosti stanovené daÀov˘m zákonem nebo správcem danû mÛÏe správce danû uloÏit pokutu aÏ do 500 000 Kã. Pokud daÀov˘ subjekt uãinil podání podle § 72 odst. 1 daÀového fiádu (tj. pfiihlá‰ku k registraci, oznámení o zmûnû

danû a právo v praxi 6 / 2015

25

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 26

DAŇOVÝ ŘÁD registraãních údajÛ, fiádné daÀové tvrzení nebo dodateãné daÀové tvrzení) jin˘m zpÛsobem neÏ elektronicky, aãkoli byl povinen jej uãinit elektronicky, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve v˘‰i 2 000 Kã. Dle pfiíslu‰ného ustanovení daÀového fiádu pak o povinnosti platit tuto pokutu rozhodne správce danû platebním v˘mûrem a souãasnû ji pfiedepí‰e do evidence daní. Pokuta je poté splatná do 30 dnÛ ode dne oznámení platebního v˘mûru. Pokud navíc daÀov˘ subjekt tím, Ïe nesplní povinnost uãinit podání elektronicky, závaÏnû ztûÏuje správu daní, pak mu správce danû kromû v˘‰e uvedené pokuty 2 000 Kã uloÏí pokutu ve v˘‰i do 50 000 Kã. V ustanovení vymezeném v § 72 odst. 4 daÀového fiádu, které platí od 1. ledna 2015, je vymezeno, Ïe pokud má daÀov˘ subjekt nebo jeho zástupce zpfiístupnûnou datovou schránku nebo zákonem uloÏenou povinnost mít úãetní závûrku ovûfienou auditorem, je povinen v˘‰e uvedená podání podle § 72 odst. 1 daÀového fiádu uãinit pouze datovou zprávou ve formátu a struktufie zvefiejnûné správcem danû a odeslanou zpÛsobem vymezen˘m v § 71 odst. 1 daÀového fiádu. To znamená datovou zprávou podepsanou uznávan˘m elektronick˘m podpisem, datovou zprávou odeslanou prostfiednictvím datové schránky nebo datovou zprávou s ovûfienou identitou podatele zpÛsobem, kter˘m se lze pfiihlásit do jeho datové schránky. Dne 24. února 2015 vydala Finanãní správa âR (âeské republiky) informaci, Ïe „s ohledem na to, Ïe se jedná o nov˘ pfiístup v rámci povinnosti ãinit podání elektronicky, bude Finanãní správa âR, s ohledem na základní zásady správy daní, zejména zásady pfiimûfienosti, spolupráce a vstfiícnosti, po pfiechodné období roku 2015 (tj. pro podání uãinûná v období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015) akceptovat pro splnûní povinnosti ãinit podání elektronicky podle § 72 odst. 4 daÀového fiádu i podání, uãinûná postupem podle § 71 odst. 3 daÀového fiádu. To v‰e za pfiedpokladu, Ïe podání uãinûné postupem podle § 71 odst. 3 daÀového fiádu má podobu datové zprávy ve formátu a struktufie zvefiejnûné správcem danû a tato datová zpráva je v zákonné lhÛtû potvrzena nûkter˘m ze zpÛsobÛ uveden˘ch v § 71 odst. 1 daÀového fiádu.“1 Pro úplnost v˘‰e uvedeného je vhodné doplnit, Ïe v § 71 odst. 3 daÀového fiádu je vymezeno, Ïe úãinky podání má rovnûÏ úkon uãinûn˘ vÛãi správci danû za pouÏití datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu nebo za pouÏití jin˘ch pfienosov˘ch technik, které je správce danû zpÛsobil˘ pfiijmout, pokud je toto podání do 5 dnÛ ode dne, kdy do‰lo správci danû, potvrzeno nebo opakováno zpÛsobem uveden˘m v § 71 odst. 1 daÀového fiádu, pfiiãemÏ tuto lhÛtu nelze prodlouÏit nebo navrátit v pfiede‰l˘ stav. Dne 24. února 2015 vydala Finanãní správa âR také informaci k aplikaci ustanovení § 72 odst. 4 daÀového fiádu. Ta je dostupná na webové adrese uvedené v poznámce pod ãarou.2 1

2

Pfii stanovení obou v˘‰e vymezen˘ch pokut (pofiádkové pokuty a pokuty za nesplnûní povinnosti nepenûÏité povahy) dbá správce danû na to, aby pokuta nebyla v hrubém nepomûru k v˘znamu poru‰ené povinnosti a k závaÏnosti následku pro správu daní. DaÀov˘ fiád dále v souvislosti s tûmito pokutami vymezuje, Ïe správce danû, kter˘ tyto pokuty uloÏil, nebo rozhodl o povinnosti je platit, spravuje i jejich placení a pokuty jsou pfiíjmem vefiejného rozpoãtu, ze kterého je hrazena ãinnost tohoto správce danû. Obecnû daÀov˘ fiád stanovuje splatnost tûchto pokut ve lhÛtû do 15 dnÛ ode dne, kdy je rozhodnutí o jejich uloÏení v právní moci. Pokud nûkterá z tûchto pokut nepfiesahuje 5 000 Kã a pokud ten, komu je pokuta ukládána, uzná dÛvody a v˘‰i ukládané pokuty a souãasnû pokutu uhradí na místû, správce danû uvede její v˘‰i a dÛvody do protokolu pofiizovaného o jednání, pfii nûmÏ nastaly dÛvody pro uloÏení pofiádkové pokuty nebo byly zji‰tûny dÛvody pro uloÏení pokuty za nesplnûní povinnosti nepenûÏité povahy. PfiiãemÏ platí, Ïe proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat a tato pokuta je splatná zaprotokolováním rozhodnutí. Stvrzenka o úhradû pokuty pak obsahuje odkaz na ãíslo jednací protokolu a osoba, které byla takto pokuta uloÏena, obdrÏí stejnopis protokolu i bez vyÏádání. DaÀov˘ fiád stanovuje, Ïe stvrzenky o úhradû pofiádkové pokuty nebo pokuty za nesplnûní povinnosti nepenûÏité povahy vydává Ministerstvo financí. V pfiechodném ustanovení zákona ã. 267/2014 Sb., kter˘m se mûní zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, a dal‰í související zákony (dále jen „zákon ã. 267/2014 Sb.“), kter˘ nabyl úãinnosti dnem 1. ledna 2015, je ve vztahu k daÀovému fiádu vymezeno, Ïe pokud do‰lo k nesplnûní povinnosti nepenûÏité povahy pfiede dnem nabytí úãinnosti zákona ã. 267/2014 Sb., postupuje se pfii ukládání pokuty podle zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní úãinném pfiede dnem nabytí úãinnosti zákona ã. 267/2014 Sb.

Pokuta za opožděné tvrzení daně a) DaÀové pfiiznání nebo dodateãné daÀové pfiiznání Pokud daÀov˘ subjekt nepodá daÀové pfiiznání nebo dodateãné daÀové pfiiznání i pfies to, Ïe je to jeho povinností, nebo pokud tato pfiiznání podá aÏ po stanovené lhÛtû a toto zpoÏdûní je del‰í neÏ 5 pracovních dnÛ, pak mu vzniká povinnost uhradit pokutu za opoÏdûné tvrzení danû. Tato pokuta ze zákona ãiní:
0,05 % stanovené danû za kaÏd˘ následující den prodlení, nejv˘‰e v‰ak 5 % stanovené danû,

Finanãní správa âR umoÏní po pfiechodné období roku 2015 ãinit povinné elektronické podání dle § 72 odst. 4 daÀového fiádu i postupem podle § 71 odst. 3 daÀového fiádu – tzv. e-tiskopisem. In: Finanãní správa [online]. c 2013–2014 [cit. 2015-02-25]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/sprava-dani-a-popplatku/danovy-rad/informace-e-tiskopis-5776 Informace k aplikaci ustanovení § 72 odst. 4 daÀového fiádu. In: Finanãní správa [online]. c 2013–2014 [cit. 2015-02-25]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/sprava-dani-a-poplatku/danovy-rad/informace-k-aplikaci-ustanoveni-72-odst-4-danoveho-radu-5775

26 danû a právo v praxi 6 / 2015

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 27

DAŇOVÝ ŘÁD
0,05 % stanoveného daÀového odpoãtu za kaÏd˘ následující den prodlení, nejv˘‰e v‰ak 5 % stanoveného daÀového odpoãtu, nebo
0,01 % stanovené daÀové ztráty za kaÏd˘ následující den prodlení, nejv˘‰e v‰ak 5 % stanovené daÀové ztráty.

b) Hlá‰ení, vyúãtování, následné hlá‰ení nebo dodateãné vyúãtování Dle § 250 odst. 2 daÀového fiádu vzniká plátci danû povinnost uhradit pokutu, nepodá-li hlá‰ení, vyúãtování, následné hlá‰ení nebo dodateãné vyúãtování, aãkoli mûl tuto povinnost, nebo uãiní-li tak po stanovené lhÛtû, a toto zpoÏdûní je del‰í neÏ 5 pracovních dnÛ, ve v˘‰i 0,05 % z celkové ãástky danû, kterou byl povinen v hlá‰ení nebo vyúãtování uvést za kaÏd˘ následující den prodlení, nejv˘‰e v‰ak 0,5 % z celkové ãástky danû, kterou byl povinen v hlá‰ení nebo vyúãtování uvést.

Minimální v˘‰e pokuty vzniklé v dÛsledku pozdního podání fiádného nebo dodateãného daÀového tvrzení Pokud je pokuta za opoÏdûné tvrzení danû vypoãtená, aÈ uÏ podle písmene a) nebo b), vzniklá v dÛsledku pozdního podání fiádného daÀového tvrzení nebo dodateãného daÀového tvrzení, niωí neÏ 200 Kã, pak se tato pokuta nepfiedepí‰e a daÀovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit.

Minimální v˘‰e pokuty vzniklé v dÛsledku nepodání fiádného nebo dodateãného daÀového tvrzení Pokud daÀov˘ subjekt nepodá fiádné daÀové tvrzení nebo dodateãné daÀové tvrzení i pfies to, Ïe tuto povinnost mûl, a neuãiní-li tak ani dodateãnû po dobu, kdy moÏnost podat tato tvrzení trvá, pak se pfii v˘poãtu ãástky podle písmene a) nebo b) pouÏije stanovená horní hranice. DaÀov˘ fiád v tomto pfiípadû fixnû stanovuje, Ïe tato pokuta ãiní vÏdy nejménû 500 Kã.

Maximální v˘‰e pokuty za opoÏdûné tvrzení danû V souvislosti s pokutou za opoÏdûné tvrzení danû vymezuje daÀov˘ fiád v § 250 odst. 5 její maximální v˘‰i na 300 000 Kã. Dále pak daÀov˘ fiád stanovuje, Ïe o povinnosti platit pokutu správce danû rozhodne platebním v˘mûrem a souãasnû ji pfiedepí‰e do evidence daní. Pokuta je pak splatná do 30 dnÛ ode dne oznámení platebního v˘mûru. Pokud daÀov˘ subjekt podá fiádné daÀové tvrzení nebo dodateãné daÀové tvrzení do 30 dnÛ od marného uplynutí lhÛty pro jeho podání a v daném kalendáfiním roce nebylo

www.danarionline.cz

správcem danû u daÀového subjektu v dobû vydání platebního v˘mûru zji‰tûno jiné prodlení pfii podání fiádného daÀového tvrzení nebo dodateãného daÀového tvrzení, pak je v˘‰e pokuty za opoÏdûné tvrzení danû poloviãní. V pfiechodném ustanovení zákona ã. 458/2011 Sb., o zmûnû zákonÛ související se zfiízením jednoho inkasního místa a dal‰ích zmûnách daÀov˘ch a pojistn˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, je v souvislosti s daÀov˘m fiádem v pfiechodném ustanovení vymezeno, Ïe pokud uplynula lhÛta pro podání fiádného daÀového tvrzení, nebo dodateãného daÀového tvrzení pfiede dnem nabytí úãinnosti tohoto zákona, uplatní se pokuta za opoÏdûné tvrzení danû podle dosavadních právních pfiedpisÛ.

Pokuta za porušení povinnosti mlčenlivosti DaÀov˘ fiád v § 246 vymezuje, Ïe fyzická osoba, která je vázána povinností mlãenlivosti za podmínek stanoven˘ch daÀov˘m zákonem, se dopustí pfiestupku tím, Ïe tuto povinnost poru‰í. Povinnost zachovávat mlãenlivost je jednou ze základních zásad správy daní a je vymezená v § 9 odst. 1 daÀového fiádu. Ten urãuje, Ïe správa daní je nevefiejná a osoby zúãastnûné na správû daní (tj. daÀové subjekty a tfietí osoby, kter˘mi se rozumí osoby jiné neÏ daÀov˘ subjekt, které mají práva a povinnosti pfii správû daní, nebo jejichÏ práva a povinnosti jsou správou daní dotãena) a úfiední osoby, jsou povinny za podmínek stanoven˘ch daÀov˘m fiádem nebo jin˘m zákonem zachovávat mlãenlivost o v‰em, co se v souvislosti se správou daní dozvûdûly. PfiiãemÏ úfiední osobou je zamûstnanec, kter˘ se bezprostfiednû podílí na v˘konu pravomoci správce danû, nebo osoba oprávnûná k v˘konu pravomoci správce danû zákonem nebo na základû zákona. Povinností mlãenlivosti se blíÏe zab˘vá § 52 aÏ 55 daÀového fiádu. DaÀov˘ fiád dále vymezuje, Ïe správním orgánem pfiíslu‰n˘m k projednání pfiestupku je správce danû nejblíÏe nadfiízen˘ správci danû, k jehoÏ ãinnosti se povinnost mlãenlivosti vztahuje. Pokud se v‰ak povinnost mlãenlivosti vztahuje k ãinnosti více správcÛ danû, pfiestupek projedná ten z nejblíÏe nadfiízen˘ch správcÛ danû, kter˘ zjistil podezfiení z poru‰ení povinnosti mlãenlivosti jako první. Za pfiestupek poru‰ení povinnosti mlãenlivosti je moÏné dle daÀového fiádu uloÏit pokutu aÏ do v˘‰e 500 000 Kã.

Penále Právní vymezení penále nalezneme v § 251 daÀového fiádu. Povinnost uhradit penále vzniká daÀovému subjektu pfii domûfiení danû, a to z ãástky domûfiené danû tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve v˘‰i:
20 %, je-li daÀ zvy‰ována,
20 %, je-li sniÏován daÀov˘ odpoãet, nebo
1 %, je-li sniÏována daÀová ztráta.

danû a právo v praxi 6 / 2015

27

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 28

DAŇOVÝ ŘÁD V § 251 odst. 2 pak nalezneme ustanovení, vymezující, Ïe pokud povinnost k úhradû penále vznikla z dÛvodu uplatnûní ztráty, a to v rozsahu sníÏení daÀové ztráty, které bylo penalizováno, pak správce danû sníÏí penále podle první v˘‰e uvedené odráÏky o penále podle tfietí v˘‰e uvedené odráÏky. O povinnosti uhradit penále rozhodne správce danû v rámci dodateãného platebního v˘mûru a souãasnû je pfiedepí‰e do evidence daní. Penále je splatné ke stejnému dni jako domûfiená daÀ. Povinnost uhradit penále z ãástky, která je uvedena v dodateãném daÀovém pfiiznání nebo dodateãném vyúãtování, nevzniká v pfiípadech, kdy je daÀ domûfiována právû podle tohoto dodateãného daÀového pfiiznání nebo dodateãného vyúãtování.

je tato platba evidována, vypofiádá. DaÀov˘ fiád dává správci danû moÏnost vyrozumût daÀov˘ subjekt o pfiedpisu úroku z prodlení platebním v˘mûrem kdykoli, vyÏaduje-li to stav osobního daÀového úãtu daÀového subjektu. I v pfiípadû úroku z prodlení daÀov˘ fiád vymezuje, kdy se úrok z prodlení nepfiedepí‰e a daÀovému subjektu nevzniká povinnost jej uhradit. Je tomu tak pokud tento úrok z prodlení nepfiesáhne v úhrnu u jednoho druhu danû u jednoho správce danû za jedno zdaÀovací období nebo za jeden kalendáfiní rok u jednorázov˘ch daní ãástku 200 Kã. Úrok z prodlení nevzniká u nedoplatku vzniklého v dÛsledku poru‰ení daÀové povinnosti zÛstavitele, a to ode dne smrti zÛstavitele do dne skonãení fiízení o pozÛstalosti. Úrok z prodlení také nevzniká u nedoplatkÛ na pfiíslu‰enství danû a na penûÏitém plnûní placeném v rámci dûlené správy.

Úrok z neoprávněného jednání správce daně Úroky

Úrok z prodlení Podle ustanovení daÀového fiádu v § 252 odst. 1 je daÀov˘ subjekt v prodlení, pokud neuhradí splatnou daÀ nejpozdûji v den její splatnosti. DaÀovému subjektu pak vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za kaÏd˘ den prodlení, poãínaje pát˘m pracovním dnem následujícím po dni splatnosti aÏ do dne platby vãetnû. V˘‰e úroku z prodlení odpovídá roãnû v˘‰i repo sazby stanovené âeskou národní bankou, zv˘‰ené o 14 procentních bodÛ, platné pro první den pfiíslu‰ného kalendáfiního pololetí. Pokud je pro daÀ stanoven náhradní den splatnosti, bûÏí úrok z prodlení, poãínaje pát˘m pracovním dnem následujícím po pÛvodním dni její splatnosti. Úrok z prodlení je splatn˘ dnem, ve kterém jsou splnûny zákonné podmínky pro jeho vznik, a na osobním daÀovém úãtu se pfiedepisuje nejpozdûji do desátého dne po skonãení mûsíce následujícího po mûsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. Pfied tímto dnem se pfiedepí‰e na osobním daÀovém úãtu zejména v pfiípadû, Ïe je nedoplatek, ze kterého vzniká úrok z prodlení, vymáhán, nebo pokud byl tento úrok uhrazen, nebo pro zji‰tûní vratitelnosti pfieplatku. Úrok z prodlení u záloh se uplatní do dne splatnosti zálohované danû. Pokud je nejasná platba po vyjasnûní zaevidována na osobní daÀov˘ úãet s úãinností ke dni, kdy byla vykonána, správce danû ke dni zaevidování tyto úãinky na úrok z prodlení na osobním daÀovém úãtu, kde

28 danû a právo v praxi 6 / 2015

V § 254 daÀového fiádu nalezneme právní úpravu úroku z neoprávnûného jednání správce danû. Je zde vymezeno, Ïe pokud dojde ke zru‰ení, zmûnû nebo prohlá‰ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danû z dÛvodu nezákonnosti nebo z dÛvodu nesprávného úfiedního postupu správce danû, náleÏí daÀovému subjektu úrok z ãástky, která byla daÀov˘m subjektem uhrazena na základû tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, kter˘ odpovídá roãnû v˘‰i repo sazby stanovené âeskou národní bankou, zv˘‰ené o 14 procentních bodÛ, platné pro první den pfiíslu‰ného kalendáfiního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávnû stanovené danû, nebo do‰lo-li k úhradû nesprávnû stanovené danû pozdûji, ode dne její úhrady. Pokud bylo na daÀovém subjektu vymáháno neoprávnûnû, náleÏí mu za dobu neoprávnûnû vedeného exekuãního fiízení v˘‰e vymezen˘ úrok ve dvojnásobné v˘‰i. Nárok na tento úrok nevzniká v pfiípadû, Ïe je neoprávnûnost exekuce zpÛsobena pozdûj‰ím vyslovením neúãinnosti doruãení rozhodnutí nebo navrácením lhÛty v pfiede‰l˘ stav. Úrok pfiiznan˘ podle tohoto ustanovení pak správce danû pfiedepí‰e na osobní daÀov˘ úãet do 15 dnÛ ode dne úãinnosti rozhodnutí, kter˘m bylo rozhodnutí o stanovení danû zru‰eno, zmûnûno nebo prohlá‰eno za nicotné, anebo ode dne prohlá‰ení neoprávnûného vymáhání. Pokud vznikne vratiteln˘ pfieplatek v dÛsledku zru‰ení, zmûny nebo prohlá‰ení nicotnosti rozhodnutí o stanovení danû, jakoÏ i v dÛsledku neoprávnûného vymáhání, vrátí jej správce danû bez Ïádosti ve v˘‰e vymezené 15denní lhÛtû. Proti v˘‰e uvedenému postupu správce danû je daÀov˘ subjekt oprávnûn uplatnit námitku, pfiiãemÏ proti rozhodnutí o této námitce je moÏné se odvolat. S právní úpravou námitky se setkáme v § 159 daÀového fiádu, kde je konkrétnû stanoveno, Ïe proti úkonu správce danû pfii placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon pfiipou‰tí podání odvolání, mÛÏe osoba zúãastnûná na správû daní uplatnit námitku ve lhÛtû 30 dnÛ ode dne, kdy se o úkonu dozvûdûla, pfiiãemÏ platí, Ïe námitka se podává

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 29

DAŇOVÝ ŘÁD u správce danû, kter˘ úkon provedl. Správce danû následnû námitku posoudí a rozhodne o ní. Pokud námitce vyhoví v plném rozsahu, pak napaden˘ úkon zru‰í. Pokud námitce vyhoví pouze ãásteãnû, pak napaden˘ úkon zmûní nebo zjedná nápravu jin˘m zpÛsobem. Pokud v‰ak správce danû neuzná oprávnûnost v námitce uplatÀovan˘ch dÛvodÛ, pak námitku zamítne rozhodnutím. Souãasnû platí, Ïe rozhodnutí, kter˘m je námitce v plném rozsahu vyhovûno, se neodÛvodÀuje. BlíÏe k námitce viz § 159 daÀového fiádu. Podle § 254 odst. 6 pak platí, Ïe úrok pfiiznan˘ podle tohoto ustanovení se zapoãítává na pfiiznanou náhradu ‰kody nebo pfiiznané zadostiuãinûní za vzniklou nemajetkovou újmu zpÛsobenou daÀovému subjektu nezákonn˘m rozhodnutím nebo nesprávn˘m úfiedním postupem správce danû.

Úrok z daňového odpočtu Od roku 2015 se mÛÏeme v daÀovém fiádu setkat s ustanovením upravujícím úrok z daÀového odpoãtu. Toto ustanovení zanesl do daÀového fiádu zákon ã. 267/2014 Sb. Pfiíslu‰nou právní úpravu úroku z daÀového odpoãtu nalezneme v § 254a daÀového fiádu. Ten stanovuje, Ïe pokud postup k odstranûní pochybností vztahující se k fiádnému daÀovému tvrzení nebo dodateãnému daÀovému tvrzení, ze kterého vypl˘vá, Ïe daÀovému subjektu má vzniknout daÀov˘ odpoãet, trvá déle neÏ pût mûsícÛ, náleÏí daÀovému subjektu úrok z daÀového odpoãtu stanoveného správcem danû. Úrok z daÀového odpoãtu odpovídá roãnû v˘‰i repo sazby stanovené âeskou národní bankou, zv˘‰ené o jeden procentní bod, platné pro první den pfiíslu‰ného kalendáfiního pololetí. Tento úrok náleÏí daÀovému subjektu ode dne následujícího po uplynutí pûti mûsícÛ ode dne zahájení postupu k odstranûní pochybností, kter˘ trvá déle neÏ pût mûsícÛ, do dne vrácení daÀového odpoãtu nebo jeho pouÏití na úhradu nedoplatku, nejpozdûji v‰ak do uplynutí lhÛty pro jeho vrácení. V pfiechodném ustanovení zákona ã. 267/2014 Sb. ve vztahu k daÀovému fiádu pak nalezneme, Ïe pokud byl postup k odstranûní pochybností zahájen pfiede dnem nabytí úãinnosti zákona ã. 267/2014 Sb., povaÏuje se takov˘ postup pro úãely úroku z daÀového odpoãtu za zahájen˘ dnem nabytí úãinnosti zákona ã. 267/2014 Sb. Úrok z daÀového odpoãtu pak podle ustanovení v § 254a odst. 4 správce danû pfiedepí‰e na osobní daÀov˘ úãet do 15 dnÛ ode dne oznámení rozhodnutí o stanovení daÀového odpoãtu. Pokud takto vznikne vratiteln˘ pfieplatek, pak jej správce danû vrátí souãasnû s vrácením daÀového odpoãtu. DaÀov˘ fiád dává daÀovému subjektu proti v˘‰e uvedenému postupu správce danû moÏnost uplatnit námitku, pfiiãemÏ proti rozhodnutí o této námitce je moÏné se odvolat. V § 254a odst. 6 je v souvislosti s úrokem z daÀového odpoãtu vymezeno, Ïe úrok pfiiznan˘ podle tohoto ustanovení se zapoãítává na pfiiznanou náhradu ‰kody nebo pfiiznané zadostiuãinûní za vzniklou nemajetkovou újmu zpÛsobenou

www.danarionline.cz

daÀovému subjektu nezákonn˘m rozhodnutím nebo nesprávn˘m úfiedním postupem správce danû.

Řízení o prominutí daně nebo příslušenství daně V § 259 daÀového fiádu nalezneme ustanovení, které vymezuje, Ïe pokud zákon stanoví orgánu vefiejné moci pravomoc zcela nebo ãásteãnû prominout daÀ nebo pfiíslu‰enství danû, je moÏné tak uãinit na základû Ïádosti daÀového subjektu nebo z moci úfiední. Z hlediska ãasového je zde vymezeno, Ïe k prominutí danû i pfiíslu‰enství danû mÛÏe dojít od vzniku daÀové povinnosti aÏ do doby uplynutí lhÛty pro placení danû, a to i poté, kdy do‰lo k její úhradû. Pokud v‰ak byla Ïádost o prominutí danû nebo pfiíslu‰enství danû zamítnuta, je moÏné novou Ïádost podat nejdfiíve po 60 dnech ode dne oznámení zamítavého rozhodnutí. PfiiãemÏ v této nové Ïádosti musí daÀov˘ subjekt uvést jiné dÛvody neÏ ty, které jiÏ obsahovala Ïádost pÛvodní, jinak bude nová Ïádost odloÏena. O odloÏení v‰ak musí b˘t Ïadatel vyrozumûn. Platí, Ïe proti rozhodnutí ve vûci prominutí danû nebo pfiíslu‰enství danû není moÏné uplatnit opravné prostfiedky. DaÀov˘ fiád ukládá správci danû pfii posouzení Ïádosti o prominutí danû nebo pfiíslu‰enství danû zohlednit ãetnost poru‰ování povinnosti pfii správû daní daÀov˘m subjektem. Prominutí danû nebo pfiíslu‰enství danû není podle § 259c odst. 2 daÀového fiádu moÏné, pokud daÀov˘ subjekt nebo osoba, která je ãlenem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závaÏn˘m zpÛsobem poru‰il daÀové nebo úãetní právní pfiedpisy. V následujícím odstavci pak nalezneme, Ïe pokud právnická osoba závaÏn˘m zpÛsobem poru‰í daÀové nebo úãetní právní pfiedpisy, hledí se pro úãely posouzení splnûní v˘‰e uvedené podmínky (závaÏné poru‰ení daÀov˘ch nebo úãetních pfiedpisÛ v posledních 3 letech) na osobu, která byla v dobû tohoto poru‰ení v této právnické osobû ãlenem statutárního orgánu, jako by tyto daÀové nebo úãetní právní pfiedpisy také poru‰ila. V § 260 daÀového fiádu jsou dále vymezeny podmínky hromadného prominutí danû nebo pfiíslu‰enství danû. Prominutí penále a prominutí úroku z prodlení a úroku z poseãkané ãástky jsou v daÀovém fiádu vûnovány dva samostatné paragrafy. Prominutí penále upravuje § 259a daÀového fiádu, kter˘ stanovuje, Ïe pokud byla uhrazena daÀ, v dÛsledku jejíhoÏ domûfiení povinnost uhradit penále vznikla, mÛÏe daÀov˘ subjekt poÏádat správce danû o prominutí ãásti penále. Îádost o prominutí penále je moÏné podat nejpozdûji do 3 mûsícÛ ode dne právní moci dodateãného platebního v˘mûru, kter˘m bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále. Tato lhÛta v‰ak nebûÏí po dobu fiízení o povolení poseãkání úhrady danû, v dÛsledku jejíhoÏ domûfiení povinnost uhradit penále vznikla, a po dobu povoleného poseãkání úhrady danû, v dÛsledku jejíhoÏ domûfiení povinnost uhradit penále vznikla. DaÀov˘ fiád dává správci danû moÏnost prominout na základû posouzení rozsahu souãinnosti daÀového subjektu v rámci postupu

danû a právo v praxi 6 / 2015

29

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 30

DAŇOVÝ ŘÁD vedoucího k domûfiení danû z moci úfiední aÏ 75 % penále. PfiiãemÏ platí, Ïe není vázán návrhem daÀového subjektu. Právní úpravu prominutí úroku z prodlení a úroku z poseãkané ãástky nalezneme v § 259b daÀového fiádu. Podle této úpravy je daÀov˘ subjekt oprávnûn poÏádat správce danû o prominutí úroku z prodlení nebo úroku z poseãkané ãástky, pokud byla uhrazena daÀ, v dÛsledku jejíhoÏ neuhrazení úrok vznikl. Správce danû má pfii posouzení rozsahu, ve kterém bude úrok prominut, zohlednit skuteãnost, zda ekonomické nebo sociální pomûry daÀového subjektu zakládají tvrdost uplatnûného úroku. Pokud k prodlení s úhradou danû do‰lo z dÛvodu, kter˘ je moÏné s pfiihlédnutím k okolnostem daného pfiípadu ospravedlnit, mÛÏe správce danû zcela nebo zãásti prominout úrok z prodlení nebo úrok z poseãkané ãástky. Opût zde platí, Ïe pfii tom správce danû není vázán návrhem daÀového subjektu. V pfiechodném ustanovení zákona ã. 267/2014 Sb. ve vztahu k daÀovému fiádu je mimo jiné také vymezeno, Ïe Ïádat o prominutí penále je moÏné pouze v pfiípadû penále vzniklého ode dne nabytí úãinnosti zákona ã. 267/2014 Sb. a obdobnû Ïádat o prominutí úroku z prodlení je moÏné pouze v pfiípadû úroku vzniklého ode dne nabytí úãinnosti zákona ã. 267/2014 Sb.

Vybraná ustanovení z jiných daňových zákonů Zákon o daních z příjmů V zákonû ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o daních z pfiíjmÛ“), nalezneme od roku 2015 v § 38o novû zvlá‰tní ustanovení o pokutû za opoÏdûné tvrzení danû, které uvádí, Ïe pokud je ãást dílãího základu danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti, ze kter˘ch plátce danû sráÏí zálohu na daÀ, vy‰‰í neÏ 50 % celkového základu danû, sniÏuje se pokuta za opoÏdûné tvrzení danû u daÀového pfiiznání k dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob na desetinu. Novû je také v zákonû o daních z pfiíjmÛ vymezeno v § 38p zvlá‰tní ustanovení o penále, podle kterého se pro úãely v˘poãtu penále vychází z ãástky danû tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k domûfiení této danû z moci úfiední dodateãnû uplatnûny vy‰‰í ãástky odãitateln˘ch poloÏek podle § 34 zákona o daních z pfiíjmÛ, kter˘ se zab˘vá právû poloÏkami odãitateln˘mi od základu danû. S dal‰í pokutou se mÛÏeme novû setkat v § 38w zákona o daních z pfiíjmÛ, která souvisí s novou oznamovací povinností vztahující se k osvobozen˘m pfiíjmÛm fyzick˘ch osob. Vzhledem k tomu, Ïe vymezení této oznamovací povinnosti se v zákonû o daních z pfiíjmÛ objevilo novû od roku 2015, je Ïádoucí si pfied vymezením pfiíslu‰né sankce nejprve vymezit právní úpravu této oznamovací povinnosti, nalezneme ji v § 38v. Pokud poplatník danû z pfiíjmÛ

30 danû a právo v praxi 6 / 2015

fyzick˘ch osob obdrÏí pfiíjem, kter˘ je od danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob osvobozen a je vy‰‰í neÏ 5 000 000 Kã, pak je tento poplatník povinen tuto skuteãnost oznámit správci danû do konce lhÛty pro podání daÀového pfiiznání za zdaÀovací období, ve kterém tento pfiíjem obdrÏel. Toto ustanovení, se v‰ak nevztahuje na pfiíjem, o nûmÏ správce danû mÛÏe zjistit údaje, které má povinnost poplatník uvádût v oznámení o osvobozen˘ch pfiíjmech fyzick˘ch osob, z rejstfiíkÛ ãi evidencí, do kter˘ch má pfiístup a které zvefiejní na úfiední desce a zpÛsobem umoÏÀujícím dálkov˘ pfiístup. Mezi údaje, které má poplatník uvést v oznámení o osvobozen˘ch pfiíjmech fyzick˘ch osob, patfií v˘‰e pfiíjmu, popis okolností nabytí pfiíjmu a datum, kdy pfiíjem vznikl. Pokud správce danû zjistí nesplnûní této oznamovací povinnosti, pak poplatníka vyzve k jejímu dodateãnému splnûní a stanoví mu k tomu náhradní lhÛtu. V pfiípadech, kdy se jedná o pfiíjem plynoucí do spoleãného jmûní manÏelÛ, oznámí správci danû poÏadované skuteãnosti jeden z manÏelÛ. Povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného pfiíjmu vzniká poplatníkovi, kter˘ nepodá oznámení o osvobozen˘ch pfiíjmech fyzick˘ch osob. Tato pokuta ãiní:
0,1 % z ãástky neoznámeného pfiíjmu, pokud tuto povinnost splní, aniÏ by k tomu byl vyzván,
10 % z ãástky neoznámeného pfiíjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhÛtû poté, co byl k tomu vyzván, nebo
15 % z ãástky neoznámeného pfiíjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhÛtû. Pokutu za neoznámení osvobozeného pfiíjmu lze uloÏit nejpozdûji do uplynutí lhÛty pro stanovení danû a je splatná do 15 dnÛ od právní moci rozhodnutí o pokutû. O povinnosti platit pokutu za neoznámení osvobozeného pfiíjmu pak rozhodne správce danû platebním v˘mûrem a souãasnû ji pfiedepí‰e do evidence daní. Zákon o daních z pfiíjmÛ dává správci danû v § 38w odst. 6 moÏnost zcela nebo zãásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného pfiíjmu, pokud k nesplnûní povinnosti oznámit osvobozen˘ pfiíjem do‰lo z dÛvodu, kter˘ je moÏné s pfiihlédnutím k okolnostem daného pfiípadu ospravedlnit.

Zákon o dani silniční V § 16 odst. 1 zákona ã. 16/1993 Sb., o dani silniãní, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, nalezneme ustanovení urãující, Ïe úrok z prodlení, kter˘ vznikl u danû v dÛsledku prodlení, které nastalo pfied stanovením danû, je splatn˘ v náhradní lhÛtû 30 dnÛ ode dne jejího stanovení.

Daň z nabytí nemovitých věcí V zákonném opatfiení Senátu ã. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovit˘ch vûcí nalezneme v § 51 ustanovení, které vymezuje, Ïe úrok z prodlení v pfiípadû úroãení nedoplatku na záloze se uplatní i po dni splatnosti zálohované danû.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 31

DAŇOVÝ ŘÁD Pokud v rámci domûfiení danû dojde ke zv˘‰ení rozdílu mezi daní a zálohou a k tomuto zv˘‰ení nedojde v dÛsledku poru‰ení povinností ze strany poplatníka, vzniká poplatníkovi povinnost uhradit úrok z prodlení u ãásti domûfiené danû odpovídající zv˘‰ení rozdílu mezi daní a zálohou aÏ od náhradního dne splatnosti domûfieného rozdílu. V tomto pfiípadû také poplatníkovi nevzniká povinnost uhradit penále u ãásti domûfiené danû odpovídající zv˘‰ení rozdílu mezi daní a zálohou.

pozdûj‰ích pfiedpisÛ, kter˘ byl do tohoto zákona vloÏen zákonem ã. 23/2015 Sb., kter˘m se mûní zákon ã. 338/1992 Sb., o dani z nemovit˘ch vûcí, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. Tento nov˘ paragraf se zab˘vá pokutou za opoÏdûné tvrzení danû a stanoví, Ïe pokud má poplatník povinnost podat daÀové pfiiznání nebo dodateãné daÀové pfiiznání na daÀ niωí, neÏ je poslední známá daÀ, a podá-li je po lhÛtû pro jejich podání, aniÏ by byl správcem danû k tomu vyzván, nevzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za opoÏdûné tvrzení danû.

Daň z nemovitých věcí Od 5. února 2015 je v úãinnosti novû § 15a zákona ã. 338/1992 Sb., o dani z nemovit˘ch vûcí, ve znûní

KNIÎNÍ TIPY DaÀov˘ fiád Lenka Hrstková Dub‰eková Pfiehledn˘ prÛvodce problematikou správy daní dle zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, kter˘ nahradil zákon o správû daní a poplatkÛ, obsahuje z hlediska praktického vyuÏití srozumiteln˘ v˘klad problematiky správy daní. Publikace je pfiehlednû rozãlenûna a v závûru doplnûna o pfiílohy – pfiedev‰ím vzory podání, které jistû naleznou své praktické vyuÏití, dále mimo jiné pfiehled zmûn jednotliv˘ch novel zákona a pokyny k daÀovému fiádu k 1. 1. 2015. 216 stran, 370 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ 2015 kolektiv autorÛ Do publikace je zafiazen pfiehled novinek pro rok 2015 s v˘ãtem novel a zmûn, které se dané oblasti t˘kají. Obsahuje z hlediska praktického vyuÏití srozumiteln˘ v˘klad problematiky daní z pfiíjmÛ a je koncipováno jako kaÏdodenní pomÛcka pro v‰echny, ktefií se chtûjí v této oblasti orientovat. Publikace je rozdûlena do ãtyfi ãástí a v závûru doplnûna o pfiílohy – pfiíklad vyplnûní daÀového pfiiznání fyzick˘ch a právnick˘ch osob, související tiskopisy, pfiehled zahraniãního stravného a dal‰í praktické informace. 600 stran, 780 Kã

Knihy si pohodlnû objednejte na www.wolterskluwer.cz/obchod

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

31

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 32

DAŇOVÁ PRAXE

Vykazování transakcí se spojenými osobami v roce 2015 Petr Tome‰, Julie Prokopová, Rödl & Partner Jedním z aktuálnû nejdiskutovanûj‰ích daÀov˘ch témat je zv˘‰ená pozornost Finanãní správy v oblasti kontroly pfievodních (transferov˘ch) cen, zv˘‰ila se v˘raznû ãetnost daÀov˘ch kontrol na tuto oblast i objem daÀov˘ch domûrkÛ. V rámci tûchto aktivit zavádí Finanãní správa nové vykazovací povinnosti v oblasti transakcí se spfiíznûn˘mi spoleãnostmi. Jedná se pfiedev‰ím o novou pfiílohu k pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, která si klade za cíl získat lep‰í pfiehled o realizovan˘ch transakcích mezi spojen˘mi osobami. Finanãní správa tak ãásteãnû podlehla mezinárodnímu tlaku v oblasti boje proti daÀov˘m únikÛm a doporuãením k nové struktufie dokumentace pfievodních cen.

Mezinárodní kontext âeská republika jako ãlen Joint Transfer Pricing Fora Evropské unie (EU JTPF) a Organizace pro hospodáfiskou spolupráci a rozvoj (OECD) podléhá urãit˘m doporuãením v oblasti pfievodních cen a snaÏí se dokumenty tûchto orgánÛ implementovat do své národní legislativy, pfiíp. do metodick˘ch pokynÛ. V rámci OECD je âeská republika zapojena mimo jiné do pracovní skupiny ZdaÀování nadnárodních podnikÛ, kde je aktuálním tématem fungování iniciativy „BEPS“ (Base Erosion and Profit Shifting). BEPS pfiedstavuje iniciativu OECD, která cílí proti daÀov˘m praktikám, jejichÏ úãelem je minimalizace daÀové povinnosti prostfiednictvím naru‰ování daÀov˘ch základÛ a pfiesouvání zisku do jin˘ch zemí. Doporuãení, která OECD v rámci projektu BEPS vydává, se zamûfiují mimo jiné i na pfievodní ceny, konkrétnû v oblasti transakcí s nehmotn˘mi aktivy, nesen˘mi riziky, kapitálem a vysoce rizikov˘ch transakcí a dále v oblasti struktury dokumentace pfievodních cen. OECD vydává jednak doporuãení k úpravû struktury stávajících ãástí dokumentace, tedy master filu a local filu, a dále doporuãuje zavedení nové, tfietí ãásti dokumentace – Country-by-country reportingu. Kromû oblasti pfievodních cen se BEPS zamûfiuje na oblasti digitální ekonomiky, hybridních daÀov˘ch struktur, definice pojmu stálá provozovna, automatické v˘mûny informací, zneuÏívání smluv o zamezení dvojího zdanûní a dal‰í oblasti. Country-by-country reporting by mûl b˘t dokument, kter˘ by dle souãasného návrhu OECD podávala nadnárodní skupina spoleãností jako celek, tedy pouze v zemi sídla matefiské spoleãnosti. Kritéria pro stanovení povinnosti podání jsou nastavena relativnû vysoko, v praxi se tak pfiímá povinnost podání ãesk˘ch spoleãností vût‰inou t˘kat nebude. Dokument by v‰ak zahrnoval informace o v‰ech zemích, kde má skupina poboãky, tzn. Ïe data ãesk˘ch spoleãností, které jsou ãleny nadnárodních skupin, budou v reportu zohlednûna. Finanãní data budou strukturována za jednotlivé zemû, nikoli spoleãnosti, bude se jednat o údaje o v˘‰i v˘nosÛ (pouze za vnitroskupinové transakce), zisku, dani z pfiíjmÛ, zisku minul˘ch let, vlastním

32 danû a právo v praxi 6 / 2015

kapitálu, poãtu zamûstnancÛ a hodnotû hmotn˘ch aktiv. Kromû finanãních dat bude report obsahovat pfiehled spoleãností za jednotlivé zemû a jejich funkãní profil (v˘roba x distribuce x v˘voj x sluÏby). OECD doporuãuje v‰em ãlensk˘m státÛm implementaci tohoto reportu do sv˘ch národních legislativ, report by se mûl podávat ve lhÛtû jednoho roku od konce zdaÀovacího období matefiské spoleãnosti a mûl by b˘t aktualizován kaÏdé 3 roky, stejnû jako zb˘vající ãásti dokumentace (vyjma finanãních dat srovnateln˘ch firem, zde se doporuãuje aktualizace kaÏdoroãnû). Právû na základû vyvíjení dlouhodobého nátlaku ze strany OECD na zavedení povinné dokumentace transferov˘ch cen a na základû aktuálních poÏadavkÛ v rámci projektu BEPS pfiijala Finanãní správa aspoÀ minimální ústupek v podobû zavedení poÏadavkÛ na vykazování transakcí se spojen˘mi osobami (pfiíloha k daÀovému pfiiznání a dotazník k transakcím se spojen˘mi osobami). Prozatím se tak vyh˘bá zavedení zákonné povinnosti sestavování dokumentace pfievodních cen, ta tak stále zÛstává pouze na bázi doporuãeného dÛkazního prostfiedku na základû metodick˘ch pokynÛ Finanãní správy.

Dobrovolný dotazník Zavedení povinné pfiílohy k daÀovému pfiiznání pfiedcházel dotazník k transakcím se spojen˘mi osobami za zdaÀovací období 2013, kter˘ byl ale na rozdíl od pfiílohy dobrovoln˘. Pfies deklarování jeho dobrovolného charakteru, byl ze strany Finanãní správy vyvíjen urãit˘ nátlak k jeho podání pod hrozbou moÏn˘ch sankcí v podobû daÀové kontroly v pfiípadû jeho nepodání. Zavedením dotazníkÛ dávala Finanãní správa signál, Ïe hodlá v˘znamn˘m zpÛsobem zv˘‰it intenzitu daÀov˘ch kontrol z hlediska správného nastavení pfievodních cen. Dotazník obdrÏely daÀové subjekty ve dvou vlnách. V první vlnû, v srpnu 2014, byly obeslány pouze daÀové subjekty spadající pod Specializovan˘ finanãní úfiad a kompletní vyplnûní dotazníku bylo vyÏadováno jen u subjektÛ

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 33

DAŇOVÁ PRAXE s vnitroskupinov˘mi transakcemi nad 10 mil. Kã. Ve druhé vlnû, v fiíjnu 2014, zacílil uÏ i na vybrané subjekty spadající pod bûÏné finanãní úfiady. Dotazník se ptal na objem vnitroskupinov˘ch transakcí (kumulovanû, nikoli za jednotlivé spoleãnosti), a to strukturovanû podle typÛ transakcí. Dále zji‰Èoval informace o zemích, kde sídlí spojené osoby daÀového subjektu ãi jeho stálé provozovny. Klíãová byla otázka na vypracovanou dokumentaci pfievodních cen a její formu (zpráva o pfievodních cenách, soupis vztahÛ vãetnû definice transakce nebo jiná ucelená forma). Dotazník se t˘kal v‰ech subjektÛ, které jej obdrÏeli. Podle statistik Specializovaného finanãního úfiadu vyplnilo dotazník 64 % subjektÛ, spadajících pod tento úfiad. Ve‰kerá data z dotazníkÛ (i údaje o „nekooperujících“ subjektech) Finanãní správa zpracovala do jednolité tabulky, kde byla nastavena kritéria pro vyhledávání „rizikov˘ch“ subjektÛ ke kontrole. Tyto subjekty byly vyhledávány na základû anal˘zy dat z dotazníku (objem transakcí se spojen˘mi osobami) v porovnání s daty z úãetnictví a daÀov˘ch pfiiznání daÀového subjektu. Podnûtem ke kontrole tak napfiíklad mÛÏe b˘t zji‰tûní, Ïe ve‰keré v˘nosy z prodeje sv˘ch v˘robkÛ daÀov˘ subjekt generuje z prodejÛ matefiské spoleãnosti a zároveÀ dosahuje opakované daÀové/úãetní ztráty. Tato tabulka generuje uωí okruh subjektÛ, které budou pravdûpodobnû podrobeny daÀové kontrole. V této souvislosti zvefiejnila Finanãní správa na sv˘ch stránkách v únoru 2015 sdûlení o zahájené plo‰né kontrolní akci, cílené na provûfiení správnosti nastavení pfievodních cen mezi spojen˘mi osobami. Tato akce by mûla probíhat v nûkolika vlnách a je následkem dotazníkového ‰etfiení.

Povinná příloha k přiznání Následujícím krokem finanãní správy je zavedení povinné pfiílohy k pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob. Tato pfiíloha (samostatná pfiíloha k poloÏce 12 I. oddílu daÀového pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob) je nedílnou souãástí daÀového pfiiznání, a tudíÏ její podání je povinné v pfiípadû splnûní urãit˘ch kritérií. Poprvé se pfiíloha vyÏaduje za zdaÀovací období zaãínající v roce 2014. Má podobn˘ rozsah jako dotazník, ale jiÏ neobsahuje informaci o tom, zda je zpracována dokumentace pfievodních cen. Dal‰ím rozdílem je strukturování informací, ty jsou ãlenûny po jednotliv˘ch spfiíznûn˘ch spoleãnostech, nikoli kumulovanû jako u dotazníku. Za kaÏdou spfiíznûnou spoleãnost, se kterou je realizována transakce (pfii splnûní urãit˘ch podmínek), je vyplnûna zvlá‰tní pfiíloha. Pfiílohu jsou povinny vyplnit subjekty, které splÀují minimálnû jedno z kritérií pro statutární audit, tj.:


aktiva celkem více neÏ 40 mil. Kã (úhrn aktiv zji‰tûn˘ z rozvahy v ocenûní neupraveném o poloÏky podle § 26 odst. 3 zákona o úãetnictví),

www.danarionline.cz


ãist˘ obrat více neÏ 80 mil. Kã (obrat vypoãten˘ podle § 20 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona o úãetnictví, tj. hodnota uvedená na fiádku ã. 1 tabulky K daÀového pfiiznání), nebo


prÛmûrn˘ pfiepoãetn˘ stav zamûstnancÛ více neÏ 50 (údaj z fi. 2 tabulky K daÀového pfiiznání). Pfiílohu primárnû vyplÀují spoleãnosti, které realizují pfieshraniãní spfiíznûné transakce. Pouze spoleãnosti, které dosahují daÀové ztráty nebo ãerpají investiãní pobídku ve formû slevy na dani, jsou povinny vykazovat i tuzemské spfiíznûné transakce. Tiskopis povinné pfiílohy je ãlenûn do 4 dílãích ãástí. První ãást se zamûfiuje na majetek a zásoby, kde daÀov˘ subjekt uvede ve‰keré v˘nosy z prodeje dlouhodobého hmotného, nehmotného a finanãního majetku a z prodeje zásob materiálu, v˘robkÛ a zboÏí spojen˘m osobám. V pfiípadû nákupu tûchto poloÏek od spojen˘ch osob pak uvede pofiizovací cenu nebo v˘‰i nákladÛ nakoupeného aktiva. Ve druhé ãásti jsou získávány informace o sluÏbách, daÀov˘ subjekt uvede úhrnnou hodnotu v˘nosÛ z prodan˘ch sluÏeb, poskytnut˘ch licenãních práv (vãetnû softwaru) a úrokÛ úvûrov˘ch finanãních nástrojÛ ãi v˘nosÛ z jin˘ch transakcí. Ve stejné struktufie uvede hodnotu nákladÛ z nakoupen˘ch sluÏeb, licencí atd. Tfietí ãást se zamûfiuje na získávání informací o úvûrov˘ch finanãních nástrojích, kdy daÀov˘ subjekt vyãíslí pfiijatou nebo poskytnutou ãástku úvûru spojené osobû, a to i takové, u které je sjednán jin˘ úrok neÏ kladn˘. Uvádí se celková v˘‰e poskytnutého/pfiijatého úvûru, nikoli jen zÛstatek ke konci období. Cash-poolingové operace se v této ãásti nevyãíslují, pouze se uvede informace, zda je tento instrument vyuÏíván, k vyãíslení dochází aÏ v posledním bodu této ãásti pfiílohy. Stejnû tak se uvede informace o tom, zda bylo poskytnuto nebo pfiijato bezúplatné plnûní od spojen˘ch osob, kolik bylo vyplaceno ãi pfiijato na dividendách a vyãíslí se pohyby sloÏek vlastního kapitálu. V poslední ãásti se vyãíslí koneãné zÛstatky krátkodob˘ch i dlouhodob˘ch závazkÛ a pohledávek za spojenou osobou. Z hodnoty se vylouãí úvûrové finanãní nástroje, a naopak se zohlední hodnota cash-poolingov˘ch operací. Údaje se uvádí jak za aktuální období, tak období pfiedcházející. Povinnost vyplnit tuto samostatnou pfiílohu se nevztahuje na následující daÀové subjekty:
stálá provozovna daÀového nerezidenta,


banka, poboãka zahraniãní banky,
spofiitelní a úvûrní druÏstvo,
poji‰Èovna, poboãka poji‰Èovny z jiného ãlenského státu nebo z tfietího státu, zaji‰Èovna, poboãka zaji‰Èovny z jiného ãlenského státu nebo z tfietího státu,

danû a právo v praxi 6 / 2015

33

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 34

DAŇOVÁ PRAXE
investiãní spoleãnost vãetnû v‰ech jí obhospodafiovan˘ch podílov˘ch fondÛ,


investiãní fond,
penzijní spoleãnost vãetnû v‰ech jí obhospodafiovan˘ch fondÛ a vãetnû transformovaného fondu, jehoÏ prostfiednictvím penzijní spoleãnost provozuje penzijní pfiipoji‰tûní.

Závěr Zda novû zavedené instrumenty povedou k nárÛstu v˘nosÛ státní pokladny, ukáÏe ãas. Nicménû mÛÏeme oãekávat avizovanou tendenci ke zvy‰ování poãtu kontrolovan˘ch daÀov˘ch subjektÛ, které realizují transakce ve skupinû a zároveÀ dosahují opakovanû daÀov˘ch ztrát, nebo u subjektÛ s v˘raznû niωí ziskovostí oproti ostatním ãlenÛm ve skupinû. Tuto skuteãnost dokazuje i fakt, Ïe Finanãní správa posílila své fiady o odborníky, ktefií se specializují ãistû na kontrolu nastavení pfievodních cen.

informací v daÀov˘ch záleÏitostech. Tyto instrumenty, zejména v podobû v˘mûny informací na doÏádání nebo poskytování informací mezi finanãními správami na pravidelné ãi spontánní bázi, jsou jiÏ bûÏnou souãástí vyhledávacího procesu Finanãní správy. Za pomocí této spolupráce si Finanãní správa mimo jiné ovûfiuje informace o pfieshraniãních vnitroskupinov˘ch transakcích ãesk˘ch daÀov˘ch subjektÛ. DaÀov˘m subjektÛm proto nelze neÏ doporuãit pfiijmout následující nezbytná opatfiení:
detailnû provûfiit transakce se spojen˘mi osobami z pohledu zpÛsobu tvorby ceny,


vyhodnotit moÏná rizika, která by mohla vyplynout z vyplnûného dotazníku, pfiílohy k daÀovému pfiiznání ãi obecnû ze stávajícího zpÛsobu stanovení cen v transakcích se spojen˘mi osobami,


pfiípadnû provést úpravu cenotvorby v transakcích se spojen˘mi osobami tak, aby byla v souladu s poÏadavkem na cenu obvyklou na trhu,


a v neposlední fiadû vypracovat dokumentaci k transfeV souvislosti s kontrolou pfievodních cen je také nutné upozornit na mezinárodní v˘mûnu informací s daÀov˘mi správami v zemích, s nimiÏ má âeská republika uzavfienou Smlouvu o zamezení dvojího zdanûní ãi Dohodu o v˘mûnû

34 danû a právo v praxi 6 / 2015

rov˘m cenám ve struktufie doporuãené Pokynem Ministerstva financí.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 35

PODNIKÁNÍ

Rozvoj podniku a daňové aspekty – 1I. část Ing. Jaroslav Zlámal, Ph.D., Mgr. Eva Bohanesová, Ph.D.

B) Investice Vrcholové vedení, které má rozhodovat pfiedev‰ím o strategick˘ch zámûrech rozvoje podniku, má zodpovûdnost i za budoucí prosperitu. Ta mÛÏe b˘t zaji‰Èována nejen peãlivou a správnou obnovou stávajícího majetku, ale pfiedev‰ím nov˘mi investicemi. MoÏností do ãeho investovat, co zakoupit, jak˘m smûrem se má podnik ubírat ve své investiãní ãinnosti, co fie‰it nákupem licencí, co projektovat vlastními silami atd., takov˘chto moÏností je vÏdy celá fiada a tato zásadní oblast budoucího rozvoje podniku je tedy otázkou správného v˘bûru. Pfiíprava jednotliv˘ch projektÛ a následn˘ v˘bûr vhodn˘ch projektÛ je náplní investiãní ãinnosti podniku. Jsou zpracovávány rÛzné alternativy, které fie‰í strategické cíle podniku. Vrcholovému managementu je pak pfiedkládáno vût‰inou nûkolik projektÛ, z nichÏ se pak vybírají takové, které nejlépe vyhovují strategick˘m zámûrÛm budoucího rozvoje. Nejedná se ãasto jen o vûcné investice, ale i investice do vzdûlávání pracovníkÛ a obecnû do oblasti fiízení lidsk˘ch zdrojÛ, do oblasti finanãních investic, investic do v˘zkumu a v˘voje ãi komunikací a spojÛ atd. Charakteristická je pro tuto ãinnost dlouhodobost, coÏ znamená pfiedem zvaÏovat v‰echna moÏná rizika plynoucí z investic bûhem doby plánování, pfiípravy i bûhem realizace, pfii v˘poãtech je pak nutné pracovat s faktorem ãasu. Pro plánování investic je dÛleÏité prozkoumat v‰echny podmínky prostfiedí, v nûmÏ bude pak investice realizována. Investicí podniku rozumíme penûÏní v˘daj, u nûhoÏ se oãekává pfiemûna na budoucí pfiíjem bûhem období del‰ího neÏ jeden rok. Odhadnout budoucí pfiíjmy není jednoduché, protoÏe se vychází z cenové úrovnû nov˘ch v˘robkÛ (vyroben˘ch novou investicí) a dále je nutné poãítat se zmûnami v úrokov˘ch mírách, v mífie inflace a v daÀov˘ch sazbách. Rozli‰ujeme tedy tfii základní skupiny investic:
hmotné (vûcné, fyzické, kapitálové) investice, které pfiedstavují celkové v˘daje vynaloÏené na v˘stavbu, modernizaci, rekonstrukci nebo obnovu majetku podniku. Jde napfiíklad o modernizaci provozu, nákup nemovitostí, zásob, v˘mûnu starého zafiízení za nové, v˘stavbu nov˘ch hal, prodejen, cest, poãítaãÛ apod. Podle toho, jestli hmotná investice smûfiuje k roz‰ífiení v˘roby nebo k obnovû v˘robní kapacity podniku, rozli‰ujeme roz‰ifiovací (ãisté, netto) investice, obnovovací investice (reinvestice neboli restituãní investice) a tyto

www.danarionline.cz

dva typy investic dohromady tvofií celkové (hrubé, brutto) investice.
finanãní investice, pod nimiÏ si mÛÏeme pfiedstavit nákup cenn˘ch papírÛ, pÛjãení penûz napfiíklad podílov˘m fondÛm za úãelem v˘nosu, popfiípadû pfiímo obchodování na burze cenn˘ch papírÛ.
nehmotné (nemateriální) investice, které pro podnik znamenají nákup know-how, v˘daje na vzdûlání, v˘zkum, nákup software, nové smlouvy atd. Kapitálov˘mi v˘daji rozumíme v‰echny oãekávané penûÏní v˘daje na pofiízení investice s návratností del‰í neÏ jeden rok. Kapitálové v˘daje obvykle zahrnují pofiizovací cenu, náklady na dopravu, montáÏ, náklady na zv˘‰ení mnoÏství zásob, náklady na dokumentaci, popfiípadû i clo. Pro dosaÏení maximálního efektu z investic musí vrcholoví manaÏefii hledat optimální fie‰ení mezi tûmito tfiemi body:
do ãeho a kolik investovat,
z jak˘ch finanãních zdrojÛ investici pofiídit,
jak rozdûlit dosaÏen˘ hospodáfisk˘ v˘sledek. Pro investování pak platí urãitá pravidla:
radûji více penûz neÏ ménû (tzn., vyplatí se investovat spí‰e do draωího, ale v˘konnûj‰ího a ménû poruchového zafiízení, neÏ do levnûj‰ího, av‰ak vyÏadujícího vût‰í náklady na údrÏbu),
radûji ménû rizika neÏ více pfiirovnatelném efektu z investic (tzn., máme-li moÏnost vybrat si jednu z více investic, které poskytují zhruba stejn˘ v˘nos, zvolíme radûji takovou, která má nejniωí riziko),
radûji stejné mnoÏství penûz dnes neÏ zítra (zohledÀuje se vliv budoucí inflace). Investiãní rozhodování je tedy proces, kter˘ zahrnuje: 1. kapitálové plánování, které znamená stanovení dlouhodob˘ch cílÛ a investiãní strategie podniku, zpracování nov˘ch investiãních projektÛ vãetnû dÛkladné pfiedinvestiãní pfiípravy, 2. sestavení kapitálov˘ch rozpoãtÛ na základû oãekávan˘ch finanãních tokÛ, 3. hodnocení efektivnosti investic, 4. závûreãné hodnocení uskuteãnûn˘ch projektÛ. Vrcholov˘ management podniku musí sledovat více cílÛ s tím, Ïe na prvém místû stojí cíle finanãní, jako jsou:
finanãní stabilita vyjádfiená rÛstem jeho trÏní hodnoty (viz „pojetí podniku“), mírou zisku a likviditou,
rostoucí trend podílu podniku na trhu,
inovace v˘robního programu,

danû a právo v praxi 6 / 2015

35

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 36

PODNIKÁNÍ
sociální cíle (mzdy, penzijní poji‰tûní, rÛst kvalifikace pracovníkÛ, sociální v˘hody zamûstnancÛ),
ekologické cíle. Nejvût‰í v˘znam z uveden˘ch cílÛ má finanãní stabilita podniku. Ta se obvykle vyjadfiovala pomocí míry zisku, ale protoÏe tento ukazatel mÛÏe b˘t zavádûjící (napfiíklad z dÛvodu velk˘ch investic, které mohou v prvním roce sníÏit hospodáfisk˘ v˘sledek), stále ãastûji se pro mûfiení finanãní stability pouÏívá ukazatele trÏní hodnoty podniku. Ke zv˘‰ení trÏní hodnoty pfiispívá tzv. ãistá souãasná hodnota (net present value, NPV) investice, protoÏe je v ní zohlednûn nejen budoucí v˘nos, ale i riziko, Ïe poÏadovaného v˘nosu nebude dosaÏeno. Riziko je zohlednûno prostfiednictvím poÏadované v˘nosnosti, kterou jsou pfii v˘poãtu NPV diskontovány v‰echny budoucí finanãní toky. Je-li poÏadovaná v˘nosnost zvolena pfiíli‰ optimisticky, mÛÏe NPV nab˘vat nízk˘ch nebo dokonce záporn˘ch hodnot, coÏ sniÏuje trÏní hodnotu podniku. Vrcholov˘ management podniku by se tedy mûl soustfiedit na v˘bûr takov˘ch investic, jejichÏ NPV budou dostateãnû zvy‰ovat jeho trÏní hodnotu. K dosaÏení stanoven˘ch investiãních cílÛ je nutné zvolit vhodn˘ postup, tedy urãitou investiãní strategií. Ta se klasifikuje dle nûkolika kritérií: 1) Z hlediska rÛstu trÏní hodnoty podniku a) strategii rÛstu hodnoty investice spojená s maximálními roãními pfiíjmy, kdy jsou preferovány investice s maximálními roãními v˘nosy tak i souãasnû s rÛstem hodnoty v budoucnosti; b) strategii rÛstu hodnoty investice, kdy jsou preferovány investice, u nichÏ se pfiedpokládá, Ïe budou dobfie zhodnoceny aÏ v budoucnu. Jedná se o typ investice, která se zakoupí a za nûjak˘ ãas prodá se znaãn˘m ziskem, pfiiãemÏ roãní v˘nosy z ní nejsou pfiíli‰ v oblasti zájmu podniku. Tento typ investic je vhodn˘ v dobû, kdy panuje vysoká inflace, která zvy‰uje hodnotu majetku; c) strategii maximálních roãních pfiíjmÛ z investice, kdy jsou preferovány investice, u nichÏ lze oãekávat vysoké roãní pfiíjmy, pfiiãemÏ se tolik nehledí na uchování její hodnoty do budoucna. Tento typ investic je vhodn˘ v období s nízkou inflací. 2. Z hlediska postoje k riziku, kdy se rozli‰uje: a) agresivní strategie
Jsou preferovány investice s vysok˘m rizikem, napfiíklad investice v neznámém prostfiedí, investice do nového, dosud neprozkoumaného zafiízení, nebo investice orientovaná na neznámé trhy ãi segmenty trhÛ. Tento typ investic obvykle pfiiná‰í nadprÛmûrné zhodnocení, av‰ak mÛÏe pfiinést i znaãné ztráty. b) konzervativní strategie
Tento typ investic má sice nízké riziko odchylek od poÏadovaného v˘nosu z investice, ale vût‰inou poskytuje nízké v˘nosy. Pfiíkladem takové investice je investice do strojÛ, s nimiÏ uÏ mají zku‰enosti ostatní podnikatelé.

36 danû a právo v praxi 6 / 2015

3. Z hlediska oãekávan˘ch zmûn v prÛbûhu míry inflace se pouÏívá strategie maximální likvidity investic, kdy stojí v popfiedí zájmu takové investice, které se snadno pfiemûní na hotovost. Tento typ investic je vhodn˘ v dobû, kdy má podnik potíÏe s likviditou. Podmínky, za kter˘ch je investice plánována nebo jiÏ realizována, se mohou mûnit. Proto se doporuãuje mít pfiipraveno více investiãních strategií, pomocí nichÏ pak mÛÏe podnik rychle reagovat na zmûny. Pfiedinvestiãní pfiíprava investiãní ãinnosti zahrnuje fiadu technick˘ch a ekonomick˘ch ãinností, jak˘mi jsou marketing, finanãní anal˘za, anal˘za rizik, pfiedbûÏné rozpoãty, pfiedbûÏné kalkulace, propoãty hodnot technick˘ch veliãin a parametrÛ, ekonomické propoãty nákladÛ atd. V˘stupem této ãinnosti je vypracování podrobné technicko-ekonomické studie, která by mûla obsahovat v‰echny v˘znamné technické, obchodní i finanãní informace. Vlastní investice je moÏné dûlit dle rÛzn˘ch kritérií do nûkolika skupin jako napfiíklad: a) z hlediska objemu vynakládan˘ch kapitálov˘ch v˘dajÛ
na investice, o nichÏ rozhoduje management rÛzn˘ch stupÀÛ fiízení podniku. O nûkter˘ch investicích mÛÏe rozhodovat management první linie, o jin˘ch stfiední management, vrcholov˘ management musí rozhodovat o strategick˘ch investicích, b) podle charakteru pfiínosu pro podnik na investice
zamûfiené na zv˘‰ení trÏeb stávajících v˘robkÛ,
investice vedoucí ke zv˘‰ení trÏeb zavedením v˘roby nov˘ch v˘robkÛ,
investice orientované na sníÏení nákladovosti (nákup nov˘ch technologií),
investice vedoucí ke sníÏení rizika podnikání (napfiíklad vût‰í diverzifikací v˘roby),
investice do vzdûlání pracovníkÛ a jejich zdraví a bezpeãnosti, c) podle stupnû vzájemné závislosti
na investice vzájemnû se vyluãující, tj. které nelze realizovat souãasnû,
investice, které je moÏné provádût souãasnû (nevyluãující se),
podmínûné, jejichÏ uskuteãnûní je podmínûno jinou pfiedcházející nebo navazující investicí. Investice lze dûlit i dle jin˘ch kritérií, jiÏ bylo uvedeno napfiíklad dûlení na obnovovací a ãisté investice, lze je tfiídit napfiíklad dle rizika, zohlednûní inflace atd. Pfiedev‰ím zohlednûní rizika investice je velmi dÛleÏité, neboÈ kaÏdá investice do dlouhodobého majetku pfiedstavuje vût‰inou velké finanãní ãástky. Je proto tfieba zkoumat a rozhodovat se nejen z hlediska potfiebnosti, efektivnosti, délky návratnosti investice, ale i z hlediska míry rizika. KaÏd˘ podnik by mûl mít svoji rizikovou politiku (vãetnû managementu fiízení rizik), která by mûla slouÏit pfiedev‰ím k rychlé identifikaci vzniklého rizika a jeho pfiíãin a k jeho následnému odstranûní.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 37

PODNIKÁNÍ Vût‰ina inovací uvádûn˘ch na trh je ordinérního charakteru. Tzn., Ïe nejsou ani mimofiádnû unikátní, ani nevypl˘vají z mimofiádn˘ch technologick˘ch zmûn. Podstatnû ménû je inovací technologick˘ch a prÛkopnick˘ch, pfiiãemÏ se poãet skuteãn˘ch inovací sniÏuje úmûrnû s nárÛstem podílu technologického faktoru. Inovaãní procesy jsou nezbytnou podmínkou, pokud se chce podnik udrÏet na konkurenãním trhu. Podnik, kter˘ si chce upevnit své postavení v konkurenãním prostfiedí, musí realizovat vhodnou inovaãní politiku, která by mu umoÏnila dosáhnout v˘hodnûj‰ího postavení v porovnání s konkurencí. Konkurenãní v˘hoda získaná inovací mÛÏe mít diferenãní charakter v podobû nabídky dokonalej‰ích, popfiípadû rozmanitûj‰ích v˘robkÛ, které lépe vyhovují potfiebám a pfiáním uÏivatelÛ, nebo mÛÏe b˘t zaloÏena ve zlevÀování pouÏívan˘ch technologick˘ch postupÛ. Rozhodování o investicích, tedy kolik, do ãeho, kdy, kde a jak investovat kapitál, patfií k nejdÛleÏitûj‰ím rozhodnutím o budoucím v˘voji podniku a jeho efektivnosti. Investice slouÏí fiadu rokÛ, a proto pro fiadu rokÛ jsou nejen zdrojem

pfiírÛstkÛ zisku podniku, ale zpoãátku i bfiemenem, které zatûÏuje ekonomiku podniku pfiedev‰ím fixními náklady. Nízk˘m vyuÏitím v˘robní kapacity, a s ní spojen˘ch fixních nákladÛ, dochází ke zvy‰ování prÛmûrn˘ch nákladÛ na jednotlivé v˘robky a k poklesu rentability v˘roby. Na rozdíl od bûÏn˘ch provozních rozhodování, kde chyby lze obvykle rychle napravit, investiãní rozhodování má dlouhodobé úãinky. Pouze podnikov˘ management rozhoduje, zda urãitou investici bude realizovat ãi nikoliv. ·patnû zamûfiená a neefektivní investice mÛÏe pfiivést podnik do finanãní tísnû ãi k úpadku. Proto fiízení investic a inovací patfií k základním strategick˘m úkolÛm podniku. Pfii v˘bûru investic je v‰ak tfieba brát v potaz i daÀové aspekty té které konkrétní investice. Dlouhodob˘ majetek se promítá do nákladÛ formou odpisÛ. Mûly by se tedy pfii hodnocení investiãní strategie propoãítávat jednotlivé alternativy pfiedev‰ím v odpisové politice daného podniku. V˘sledkem anal˘z mohou b˘t znaãné daÀové úspory. PouÏitá literatura Zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ v aktuálním znûní

Vzdělávací a poradenská společnost 1. VOX a.s. DaÀovû uznatelné náklady z pohledu kontrol finanãního úfiadu Termín: Pfiedná‰í: Kód:

18. 6. 2015 Ing. Jifií Jindrák (daÀov˘ poradce HLB Proxy, a.s.) 1500840 Cena: 2 590 Kã

Vûcná práva, spoleãné jmûní manÏelÛ a spoluvlastnictví – vybrané otázky po rekodifikaci práva Termín: Pfiedná‰í: Kód:

25. 6. 2015 Mgr. Michal Králík, Ph.D. (pfiedseda senátu NS âR specializovaného na oblast vûcn˘ch práv) 1501940 Cena: 3 290 Kã

Zákon o daních z pfiíjmÛ – pro zaãínající Termín: Pfiedná‰í: Kód:

13. 7. 2015 Ing. Ilona Souãková (Generální finanãní fieditelství) 1502420 Cena: 2 290 Kã

Komplexní prÛvodce DPH – pro zaãínající – voln˘ cyklus Termín: Pfiedná‰í:

Kód: Cena:

14.–16. 7. 2015 JUDr. Svatopluk Galoãík (odborník na celní poradenství a problematiku intrakomunitárního plnûní) Ing. Zdenûk Kune‰ (MF âR – pracovník oddûlení legislativy DPH) Ing. Jana Ledvinková (daÀová poradkynû, specialistka na DPH) 1502550 5 690 Kã (vã. slevy ve v˘‰i 1 480 Kã bez DPH pfii úãasti na celém cyklu)

Úãto a danû – aneb ‰kolíme se v pfiírodû – XIII. roãník Termín: Pfiedná‰í:

Kód:

20.–22. 8. 2015 HOTEL MONÍNEC, Monínec 7, SEDLEC – PRâICE Ing. Vlastimil Bachor (specialista na daÀ z pfiíjmÛ právnick˘ch osob) Ing. Jifií Klíma (daÀov˘ poradce, ãlen pfiedstavenstva SdruÏení úãetních a daÀov˘ch poradcÛ v Brnû) Ing. Blanka Mattauschová (Generální finanãní fieditelství – fieditelka odboru nepfiím˘ch daní) 1503550 Cena: 7 248 Kã

Ceny jsou uvedeny bez DPH. Cel˘ vzdûlávací program spoleãnosti 1. VOX a.s. najdete na www.vox.cz.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

37

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 38

POJIŠTĚNÍ

Zaměstnanecká karta a zahraniční zaměstnanci českého zaměstnavatele z pohledu zdravotního pojištění Ing. Antonín Danûk Zákonem ã. 101/2014 Sb., kter˘m byl s úãinností od 24. 6. 2014 novelizován zákon ã. 326/1999 Sb., o pobytu cizincÛ na území âeské republiky a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, se do ãeského právního fiádu zavedl pojem zamûstnanecká karta. To znamená, Ïe pobyt cizince na území âeské republiky del‰í neÏ tfii mûsíce jiÏ nadále není fie‰en prostfiednictvím víza k pobytu nad 90 dnÛ, ale v˘hradnû prostfiednictvím zamûstnanecké karty. Tato karta je vydávána v podobû jednotného povolení opravÀujícího k pobytu i k zamûstnání (tzv. duálnost), jak poÏaduje smûrnice 2011/98/EU.

Budeme-li v této souvislosti hovofiit o zamûstnávání cizincÛ, pak máme na mysli samozfiejmû cizince z tzv. „tfietích zemí“ (viz dále), nikoliv obãany ze státÛ Evropské unie, pfiípadnû ze státÛ Evropského hospodáfiského prostoru (Norsko, Island, Lichten‰tejnsko) nebo ze ·v˘carska a jejich rodinné pfiíslu‰níky. Obãané z tûchto státÛ jsou oprávnûni vykonávat práci na území âR v podstatû bez jak˘chkoli omezení. Z hlediska postupu zamûstnavatele musíme z pohledu zdravotního poji‰tûní dÛslednû rozli‰ovat, zda jsou zamûstnanci: a) osoby ze státÛ Evropské unie, pfiípadnû ze státÛ EHP (Norsko, Island, Lichten‰tejnsko) nebo ze ·v˘carska anebo b) osoby z ostatních, tzv. „tfietích“, zemí. Tato skuteãnost má totiÏ pfiímé dopady na ãeského zamûstnavatele jak z hlediska placení pojistného, tak pfii plnûní souvisejících zákonn˘ch povinností ve zdravotním poji‰tûní. U osob dle v˘‰e uvedeného písmene a), na které se vztahuje pÛsobnost níÏe uveden˘ch koordinaãních nafiízení Evropské unie, budu v dal‰ím textu uvádût zkratku „stát EU“.

Zaměstnanecká karta Zamûstnanecká karta pfiedstavuje povolení, na jehoÏ základû je její drÏitel oprávnûn nejen vykonávat práci na pozici, pro kterou mu byla karta vydána, ale i dlouhodobû pob˘vat na území âR. Cizinec splÀující stanovené podmínky (napfiíklad vyslan˘ sv˘m zahraniãním zamûstnavatelem se sídlem mimo stát EU, EHP nebo ·v˘carsko) Ïádá pfiíslu‰nou krajskou poboãku Úfiadu práce âR o vydání povolení k zamûstnání a teprve aÏ následnû Ïádá o vydání zamûstnanecké karty. O zamûstnaneckou kartu lze Ïádat pouze osobnû na místnû pfiíslu‰ném zastupitelském úfiadû ve státû, jehoÏ je

38 danû a právo v praxi 6 / 2015

cizinec obãanem, popfiípadû jenÏ vydal cestovní doklad, jehoÏ je cizinec drÏitelem, nebo ve státû, ve kterém má cizinec povolen dlouhodob˘ nebo trval˘ pobyt. Obãan státu uvedeného ve vyhlá‰ce ã. 429/2010 Sb. mÛÏe podat tuto Ïádost na kterémkoli zastupitelském úfiadû âR. Na území âR lze Ïádost podat pouze v pfiípadû, Ïe cizinec jiÏ na území âR pob˘vá buì na základû víza k pobytu nad 90 dnÛ nebo povolení k dlouhodobému pobytu za jin˘m úãelem. V takovém pfiípadû je moÏné podat Ïádost aÏ do konce platnosti takového oprávnûní k pobytu. Zákonná lhÛta pro vyfiízení Ïádosti o vydání zamûstnanecké karty je 60 dnÛ ode dne podání Ïádosti, ve zvlá‰È sloÏit˘ch pfiípadech platí lhÛta 90 dnÛ ode dne podání Ïádosti.

Ad a) Osoby ze států Evropské unie, případně ze států EHP (Norsko, Island, Lichtenštejnsko) nebo ze Švýcarska Dne 1. 5. 2010 vstoupilo v platnost Nafiízení Evropského parlamentu a Rady (ES) ã. 883/2004 o koordinaci systémÛ sociálního zabezpeãení vãetnû provádûcího Nafiízení ã. 987/2009 (dále jen Nafiízení). Zámûrem nové úpravy bylo zv˘‰it míru právní jistoty v oblasti sociálního zabezpeãení a rovnûÏ zpfiehlednit pravidla fungování vztahÛ mezi zamûstnavatelem a zamûstnancem. Tato Nafiízení platí nejen ve státech Evropské unie, ale podle nich se postupuje i vÛãi osobám a institucím z Norska, Islandu, Lichten‰tejnska a ze ·v˘carska a za urãit˘ch podmínek dokonce i vÛãi osobám ze „tfietích“ zemí (napfiíklad pokud by byl obãan Bûloruska zamûstnán na Slovensku a poté návaznû v âR).

Aplikace právních pfiedpisÛ jednoho státu Prostfiednictvím tohoto dÛleÏitého principu je urãována pfiíslu‰nost k právním pfiedpisÛm sociálního zabezpeãení. Sociální zabezpeãení se pfiitom rozumí v celé jeho ‰ífii, tedy vãetnû v‰ech podsystémÛ – v âeské republice napfiíklad i poji‰tûní zamûstnavatelÛ pro pfiípad pracovních úrazÛ

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 39

POJIŠTĚNÍ a nemocí z povolání. Pfii praktické aplikaci pfiíslu‰n˘ch ustanovení Nafiízení nemÛÏe dojít k situaci, Ïe by byla osoba poji‰tûna ve více zemích nebo naopak v Ïádné z nich. Z hlediska urãení pfiíslu‰nosti platí, Ïe osoba podléhá právním pfiedpisÛm státu, ve kterém jako zamûstnaná nebo samostatnû v˘dûleãnû ãinná vykonává svou v˘dûleãnou ãinnost, bez ohledu na místo (stát) bydli‰tû.

Pokud si zamûstnanec sám nezvolil zdravotní poji‰Èovnu, plní zamûstnavatel oznamovací povinnost u místnû pfiíslu‰n˘ch úfiadoven VZP âR. Je-li zamûstnanci vyplácen pfiíjem v cizí mûnû, pfiepoãte se na ãeskou mûnu zpÛsobem stanoven˘m zákonem upravujícím danû z pfiíjmÛ. Zamûstnavatel je povinen vést ve sv˘ch záznamech pro stanovení a odvod pojistného kurz, kter˘ pouÏil.

Základní povinnosti Základním kritériem pro urãení pfiíslu‰nosti je v˘kon v˘dûleãné ãinnosti. V této souvislosti platí, Ïe na zamûstnance nebo osobu samostatnû v˘dûleãnû ãinnou se ve smyslu v˘‰e uveden˘ch Nafiízení vztahují právní pfiedpisy státu, na jehoÏ území je vykonávána v˘dûleãná ãinnost. Tyto osoby tak podléhají v‰em systémÛm sociálního zabezpeãení tohoto státu a nemohou si vybrat, Ïe napfiíklad zdravotnû a nemocensky chtûjí b˘t poji‰tûny v jedné zemi a dÛchodovû v jiné zemi. Obdobnû si pfiíslu‰nost k poji‰tûní nemohou vybrat ani nezaopatfiení rodinní pfiíslu‰níci takové osoby, ktefií jsou povinnû úãastni v‰ech systémÛ sociálního zabezpeãení v zemi poji‰tûní Ïivitele.

Pfiihlá‰ení zamûstnance Pfii pfiihla‰ování osob – zamûstnancÛ ze státÛ EU platí pro ãeského zamûstnavatele následující postupy: Kód „E“ pouÏije zamûstnavatel namísto kódu „P“ pro první pfiihlá‰ení zamûstnance bez trvalého pobytu, obãana státu EU. Do místa vyãlenûného pro ãíslo poji‰tûnce se uvede pohlaví (M, Z) a datum narození. Má-li zamûstnanec nezaopatfiené rodinné pfiíslu‰níky (manÏelka, dûti), upozorní jej zamûstnavatel na povinnost jejich pfiihlá‰ení ke zdravotnímu poji‰tûní. Prostfiednictvím kódu „A“ se zamûstnavatel pfiihla‰uje u zdravotní poji‰Èovny k platbû pojistného za své zamûstnance – obãany státu EU. Kódu „A“ se v‰ak pouÏívá aÏ pfii druhém a dal‰ím nástupu do zamûstnání u zamûstnance ze státu EU. Pouze pro první pfiihlá‰ení takového zamûstnance se pouÏije kód „E“, vygeneruje se ãíslo poji‰tûnce, pfii kaÏdém dal‰ím pfiihlá‰ení se pak pouÏívá kódu „A“ – tuto skuteãnost by si mûl zamûstnavatel provûfiit. Dal‰í oznámení jiÏ provádí zamûstnavatel pod pfiidûlen˘m ãíslem poji‰tûnce.

Zamûstnávání osob podle Nafiízení Obãané ze státÛ EU, zamûstnaní pouze v âeské republice, jsou zdravotnû (i nemocensky, dÛchodovû apod.) poji‰tûni v âR bez ohledu na skuteãnost, Ïe mají bydli‰tû v jiném státû EU. Po dobu, kdy jsou tyto osoby z titulu v˘konu zamûstnání (v˘dûleãné ãinnosti) poji‰tûny v âR, nemusejí tyto osoby a ani jejich nezaopatfiení rodinní pfiíslu‰níci pfiispívat do systému zdravotního poji‰tûní zemû, ve které bydlí. Z hlediska poskytování zdravotní péãe mají nárok na plnou zdravotní péãi (hrazené sluÏby) v âR i v zemi bydli‰tû jak v˘dûleãnû ãinné osoby, tak jejich nezaopatfiení rodinní pfiíslu‰níci, v‰e na úãet pfiíslu‰né ãeské zdravotní poji‰Èovny.

www.danarionline.cz

Pfii stanovení vymûfiovacího základu a v˘poãtu v˘‰e pojistného se tito zamûstnavatelé fiídí legislativou platnou v ãeském systému vefiejného zdravotního poji‰tûní. Pojistné se za takové poukazuje v Kã v rámci hromadné platby na pfiíslu‰n˘ úãet zamûstnancem svobodnû zvolené ãeské zdravotní poji‰Èovny. Pojistné je standardnû splatné v období od 1. dne do 20. dne následujícího kalendáfiního mûsíce, kdy je rozhodující datum pfiipsání platby na pfiíslu‰n˘ úãet zdravotní poji‰Èovny. Pokud není pojistné odvedeno vãas nebo ve správné v˘‰i, vzniká zamûstnavateli nedoplatek na pojistném vãetnû penále. V souvislosti s placením pojistného se na zamûstnavatele vztahuje povinnost odevzdávat pravidelnû kaÏd˘ mûsíc (rovnûÏ v období od 1. dne do 20. dne následujícího kalendáfiního mûsíce) Pfiehled o platbû pojistného zamûstnavatele, kter˘ obsahuje souãet vymûfiovacích základÛ zamûstnancÛ, poji‰tûn˘ch u pfiíslu‰né zdravotní poji‰Èovny, úhrnnou v˘‰i pojistného, vypoãtenou jako souãet pojistného jednotliv˘ch zamûstnancÛ (13,5 % z vymûfiovacího základu, zaokrouhleno na celou korunu smûrem nahoru) a poãet zamûstnancÛ, ke kter˘m se údaje vztahují. Do poãtu zamûstnancÛ se tak zapoãítávají i osoby ze státÛ EU, jejichÏ zamûstnání zakládá úãast na zdravotním poji‰tûní – napfiíklad se jedná o zamûstnání na základû pracovní smlouvy, dohodu o provedení práce pfii pfiíjmu pfievy‰ujícím 10 000 Kã nebo pfiíjmy ze ãlenství ve statutárním orgánu ãeského zamûstnavatele. MÛÏe nastat situace, Ïe pracovnûprávní vztah je uzavfien podle cizích právních pfiedpisÛ. I v takovém pfiípadû platí pro zamûstnavatele (i zamûstnance) napfiíklad ustanovení o minimálním vymûfiovacím základu.

âestné prohlá‰ení âeskému zamûstnavateli doporuãuji, aby si nechal od osoby ze státu EU, kterou hodlá zamûstnávat, vystavit âestné prohlá‰ení, ve kterém tato osoba potvrdí, Ïe souãasnû není zamûstnána v jiném státû EU. Pokud by byla osoba souãasnû zamûstnána v nûkterém ze státÛ EU (zpravidla v zemi svého bydli‰tû) a dle podmínek dále uveden˘ch by ve státû bydli‰tû vykonávala alespoÀ 25 % své ãinnosti, podléhala by z hlediska pfiíslu‰nosti k poji‰tûní v‰em systémÛm sociálního zabezpeãení tohoto státu. Vystavením âestného prohlá‰ení se pfiedejde pfiípadn˘m problémÛm, pfiedev‰ím pak pfii plnûní oznamovací povinnosti a placení pojistného. Naopak, v pfiípadû souãasného zamûstnání této osoby v jiném státû EU musí zamûstnavatel dÛslednû vyÏadovat pfiedloÏení pfienositelného dokumentu A1. Pokud zamûstnavatel nemá k dispozici doklad o pfiíslu‰nosti

danû a právo v praxi 6 / 2015

39

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 40

POJIŠTĚNÍ osoby k poji‰tûní v jiném státû EU, odvádí pojistné ãeské zdravotní poji‰Èovnû.

Nemoc jako sociální událost MÛÏe se stát, Ïe zamûstnanec bydlící v jiném státû a podléhající reÏimu v˘‰e uveden˘ch koordinaãních nafiízení, ukonãí zamûstnání v âeské republice a onemocní. AÈ onemocní je‰tû bûhem zamûstnání nebo po jeho skonãení, vypl˘vají pro tuto osobu z titulu pfiíslu‰nosti k poji‰tûní urãité nároky, a to za dále uveden˘ch podmínek i v dobû, kdy zamûstnání jiÏ nevykonává. Z pohledu ãesk˘ch právních pfiedpisÛ o nemocenském poji‰tûní je z hlediska nároku na nemocenské dávky z ãeského systému sociálního zabezpeãení rozhodující vznik sociální události – onemocnûní. Pfii pobírání nemocensk˘ch dávek v souvislosti se skonãením zamûstnání se vychází z tûchto principÛ: a) nárok na pobírání dávek vznikl pfied ukonãením zamûstnání Jsou-li splnûny podmínky pro nárok na dávku nemocenského poji‰tûní podle ãesk˘ch právních pfiedpisÛ, poskytne se tato dávka za celou dobu nemoci (sociální události). Nárok na tuto dávku pfiechází i od doby po skonãení zamûstnání, maximálnû v‰ak do v˘‰e celkového nároku. b) pobírání dávek po skonãení zamûstnání V situacích, kdy b˘valému ãeskému poji‰tûnci s bydli‰tûm v nûkterém ze státÛ EU vznikne v ochranné lhÛtû z poji‰tûní v âR nárok na penûÏité dávky v nemoci a matefiství, pfiizná pfiíslu‰ná ãeská instituce tyto dávky za pfiedpokladu, Ïe budou splnûny i ostatní stanovené podmínky. Tento postup platí za pfiedpokladu, Ïe dotyãná osoba nezahájila ve státû bydli‰tû v˘dûleãnou ãinnost zakládající úãast na poji‰tûní a ani nezaãala pobírat dávky v nezamûstnanosti. Poznámka: Poji‰tûní pracovníka ze státu EU v âeské republice po skonãení pracovního pomûru nadále trvá, pokud:
je evidován na úfiadû práce s nárokem na ãeskou podporu v nezamûstnanosti,
ãerpá penûÏitou pomoc v matefiství,
je po skonãení v˘dûleãné ãinnosti nezaopatfien˘m rodinn˘m pfiíslu‰níkem ãeského poji‰tûnce.

za podmínky, Ïe zde vykonává alespoÀ 25 % své ãinnosti,
pokud pracuje tato osoba pro jednu firmu ve dvou zemích, z nichÏ ani jedna nesídlí v zemi bydli‰tû, je poji‰tûna v zemi sídla firmy,
jde-li o dvû nezávislá zamûstnání pro dvû nezávislé firmy, které sídlí ve dvou zemích odli‰n˘ch od zemû bydli‰tû takové osoby, zÛstává tato osoba poji‰tûna v zemi bydli‰tû.

Ad b) Osoby z ostatních, tzv. „třetích“ zemí Pfii zamûstnávání osob z jin˘ch státÛ, neÏ tûch, které jsou uvedeny v bodû a), platí pfiedev‰ím tyto podmínky:
zamûstnáním u ãeského zamûstnavatele získává tato osoba úãast v ãeském systému vefiejného zdravotního poji‰tûní (po dobu trvání zamûstnání),
zamûstnavatel poprvé pfiihla‰uje tohoto zamûstnance u zdravotní poji‰Èovny kódem „C“,
postupuje se podle ãeské právní úpravy zdravotního poji‰tûní. Úãastni ãeského systému vefiejného zdravotního poji‰tûní jsou i zamûstnanci z tzv. „tfietích“ zemí, tedy ze zemí, na které se nevztahují v˘‰e uvedená Nafiízení. V tûchto pfiípadech jsou zdravotnû poji‰tûny osoby, které na území âeské republiky nemají trval˘ pobyt, ale jsou zamûstnanci zamûstnavatele, kter˘ má sídlo nebo trval˘ pobyt na území âeské republiky. Tyto osoby jsou z pohledu zdravotního poji‰tûní povaÏovány za zamûstnance ve smyslu ustanovení § 5 písm. a) z. ã. 48/1997 Sb., ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, v pfiípadech, kdy sjednan˘m pracovnûprávním vztahem, pfiípadnû v˘konem ãinnosti (ze které jsou pfiíjmy zdaÀovány podle § 6 zákona o daních z pfiíjmÛ) vzniká ve zdravotním poji‰tûní zamûstnání. Na rozdíl od podmínek platn˘ch podle koordinaãních nafiízení Evropské unie:
nejsou s tûmito zamûstnan˘mi osobami poji‰tûni jejich nezaopatfiení rodinní pfiíslu‰níci,
ukonãením zamûstnání konãí i úãast tûchto osob v ãeském systému vefiejného zdravotního poji‰tûní, coÏ znamená, Ïe takové osobû nevznikají po skonãení zamûstnání Ïádné dal‰í nároky (napfiíklad pfii pobírání podpory v nezamûstnanosti apod.).

Soubûh zamûstnání V pfiípadû soubûÏného v˘konu zamûstnání ve dvou nebo více státech EU je zapotfiebí z hlediska aplikace pojistné povinnosti vycházet z principu poji‰tûní v jednom státû, neboli v daném okamÏiku nemá Ïádná osoba podléhat poji‰Èovací povinnosti ve dvou (pfiípadnû více) státech. Princip jednoho poji‰tûní znamená, Ïe aãkoliv je obãan ze státu EU souãasnû zamûstnán ve více státech EU, podléhá v‰em systémÛm sociálního zabezpeãení v jednom státû. Pokud je osoba zamûstnána na území dvou státÛ, platí tato zvlá‰tní pravidla:
je-li jednou ze zemí, kde tato osoba pracuje, stát, ve kterém má bydli‰tû, je poji‰tûna v zemi bydli‰tû

40 danû a právo v praxi 6 / 2015

Pfiíklad Ukrajinsk˘ zamûstnanec pracoval na základû pracovní smlouvy na dobu urãitou, která skonãila dnem 31. 10. 2014. Dne 21. 10. onemocnûl a nemoc pokraãovala i v mûsíci listopadu. Zamûstnavatel odhlásí zamûstnance u zdravotní poji‰Èovny kódem „O“ dnem skonãení pracovního pomûru, tedy k datu 31. 10. 2014, souãasnû se vrací prÛkaz poji‰tûnce. Poãínaje dnem 1. 11. 2014 jiÏ nemá tento b˘val˘ ukrajinsk˘ zamûstnanec na základû jiÏ skonãeného zamûstnání nárok na rozsah hrazen˘ch sluÏeb podle zákona o vefiejném zdravotním poji‰tûní.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 41

POJIŠTĚNÍ Analogie u mezinárodních smluv Úãastníkem ãeského systému vefiejného zdravotního poji‰tûní je rovnûÏ v˘dûleãnû ãinná osoba (tj. zamûstnanec nebo osoba samostatnû v˘dûleãnû ãinná) ze zemû, se kterou má âR uzavfienou smlouvu o sociálním zabezpeãení, jejíÏ souãástí je i úprava poskytování vûcn˘ch dávek. Pfii provádûní tûchto smluv se vychází z jejich základního principu, kter˘m je princip jediného poji‰tûní, a to v zásadû v místû, ve kterém osoby kryté mezinárodními smlouvami vykonávají v˘dûleãnou ãinnost. Tento princip je urãující z hlediska posuzování úãasti zmínûn˘ch osob ve struktufie poji‰tûní podle ãesk˘ch právních pfiedpisÛ. V evropsk˘ch právních pfiedpisech, které âR po vstupu do EU provádí, je zakotven princip poji‰tûní v zemi, ve které je vykonávána v˘dûleãná ãinnost. JestliÏe tedy taková osoba prokazatelnû vykonává na území âR v˘dûleãnou ãinnost, má nárok na zafiazení mezi ãeské poji‰tûnce se v‰emi právy a povinnostmi v oblasti zdravotního poji‰tûní.

www.danarionline.cz

Závěr Pokud je zamûstnání osob ze zahraniãí u zamûstnavatele se sídlem nebo trval˘m pobytem na území âeské republiky jejich jedin˘m zamûstnáním, podléhají tyto osoby z titulu tohoto zamûstnání systému vefiejného zdravotního poji‰tûní âeské republiky. To znamená, Ïe se na nû (a na jejich zamûstnavatele) v plném rozsahu aplikují zákony ã. 48/1997 Sb., o vefiejném zdravotním poji‰tûní a o zmûnû a doplnûní nûkter˘ch souvisejících zákonÛ a zákona ã. 592/1992 Sb., o pojistném na vefiejné zdravotní poji‰tûní, oba ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. Tento postup platí za pfiedpokladu, Ïe se (jako právnû nadfiazená) nepouÏijí v˘‰e uvedená koordinaãní nafiízení Evropské unie.

danû a právo v praxi 6 / 2015

41

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 42

JUDIKATURA

Neplatnost rozvázání pracovního poměru JUDr. Eva Janeãková Opakujícím se problémem v pracovnûprávních vztazích je otázka rozvázání pracovního pomûru, zpÛsob tohoto rozvázání a pfiípadné dÛsledky vypl˘vající z takového kroku. Vzhledem k tomu, Ïe rozvázání pracovního pomûru má pfiedev‰ím pro zamûstnance citelné dÛsledky a Ïe nûktefií zamûstnavatelé v pfiípadû snahy ukonãit pracovní pomûr nepostupují pfiíli‰ korektnû, konãí ãasto spory v této otázce u soudu. V nûkter˘ch pfiípadech zamûstnanec ani neobdrÏí dokumenty související s rozvázáním pracovního pomûru, takÏe oficiálnû nezná dÛvod ukonãení pracovního pomûru. Vût‰inou v‰ak dochází ze strany zamûstnavatele k neplatné v˘povûdi nebo k neplatnému okamÏitému zru‰ení pracovního pomûru. JelikoÏ je zamûstnanec oproti svému zamûstnavateli slab‰í stranou ekonomicky i co se znalosti právních pfiedpisÛ t˘ãe, zákon ã. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákoník práce“), stanovuje urãité postupy, jak v takov˘ch situacích postupovat.

V pfiípadû neplatného rozvázání pracovního pomûru mohou nastat dvû situace. V první z nich zamûstnanec neoznámí, Ïe trvá na tom, aby ho zamûstnavatel dále zamûstnával. Poté platí, Ïe jeho pracovní pomûr skonãil v pfiípadû neplatné v˘povûdi uplynutím lhÛty odpovídající svou délkou v˘povûdní dobû. Jin˘mi slovy, nastává úãinek, jako kdyby se jednalo o platnou v˘povûì, coÏ je dáno tím, Ïe zamûstnanec nenapadá neplatnost v˘povûdi a netrvá na dal‰ím zamûstnávání. Po dobu v˘povûdní lhÛty zamûstnanec zpravidla pokraãuje ve v˘konu práce. Pokud se jedná o neplatné rozvázání pracovního pomûru v dÛsledku neplatného okamÏitého zru‰ení pracovního pomûru a zamûstnanec opût nenamítá neplatnost tohoto rozvázání a zároveÀ netrvá na dal‰ím zamûstnávání, pak pracovní pomûr konãí dnem, kdy zamûstnavatel provedl toto neplatné rozvázání pracovního pomûru a kdy mûl pracovní pomûr tímto zru‰ením skonãit.

Îalobce se Ïalobou podanou u okresního soudu dne 23. 12. 1994 domáhal, aby bylo urãeno, Ïe „jeho pracovní pomûr nadále trvá“. Z ustanovení § 64 zákoníku práce vypl˘vá, Ïe chce-li zamûstnanec nebo zamûstnavatel dosáhnout toho, aby nenastaly právní úãinky vypl˘vající z rozvázání pracovního pomûru, musí ve lhÛtû dvou mûsícÛ podat u soudu Ïalobu na urãení, Ïe takov˘ právní úkon je neplatn˘; nebyla-li taková Ïaloba podána, skonãil pracovní pomûr mezi úãastníky podle tohoto právního úkonu, i kdyby ‰lo o neplatné rozvázání pracovního pomûru. Po uplynutí dvoumûsíãní lhÛty se soud jiÏ nemÛÏe posouzením otázky platnosti rozvazovacího úkonu zab˘vat a to ani jako otázkou pfiedbûÏnou. V pfiípadném fiízení o urãení, Ïe pracovní pomûr trvá, by soud musel vycházet z toho, Ïe Ïádná Ïaloba na urãení neplatnosti rozvázání pracovního pomûru nebyla podána a Ïe právní úkon smûfiující k rozvázání pracovního pomûru je platn˘.

Právní vûta (rozsudek Nejvy‰‰ího soudu ze dne 19. 3. 1997, sp. zn. 2 Cdon 475/96) Chce-li zamûstnanec nebo zamûstnavatel zabránit tomu, aby nastaly právní úãinky vypl˘vající z rozvázání pracovního pomûru, musí ve lhÛtû dvou mûsícÛ podat u soudu Ïalobu na urãení, Ïe právní úkon o rozvázání pracovního pomûru je neplatn˘; nebyla-li taková Ïaloba podána, skonãil pracovní pomûr mezi úãastníky podle tohoto právního úkonu, i kdyby ‰lo o neplatné rozvázání pracovního pomûru. Po uplynutí dvoumûsíãní lhÛty se soud jiÏ nemÛÏe otázkou platnosti rozvazovacího úkonu zab˘vat, a to ani jako otázkou pfiedbûÏnou; to platí i v fiízení o Ïalobû na urãení, Ïe pracovní pomûr trvá. Dopisem ze dne 2. 11. 1994 Ïalovan˘ (jeho právní pfiedchÛdce H. spol. s r.o.) sdûlil Ïalobci, Ïe s ním podle ustanovení § 53 odst. 1 písm. b), zákoník práce okamÏitû zru‰uje pracovní pomûr.

42 danû a právo v praxi 6 / 2015

¤ízení o urãení neplatnosti rozvázání pracovního pomûru je fiízením, které je moÏno zahájit jen na návrh. Îalobou je soud vázán a mÛÏe rozhodovat jen o tom, ãeho se Ïalobce domáhá. Správnû proto odvolací soud vycházel z toho, Ïe na základû fiádnû podané Ïaloby na urãení, Ïe „pracovní pomûr trvá“, nemÛÏe b˘t rozhodováno o „urãení neplatnosti“ rozvázání pracovního pomûru. Ve druhém pfiípadû zamûstnanec nesouhlasí s ukonãením pracovního pomûru a neplatnost namítne. V takovém pfiípadû mÛÏe dle § 69 odst. 1 zákoníku práce zamûstnanec zamûstnavateli oznámit, bez zbyteãného odkladu písemnû, Ïe trvá na tom, aby ho dále zamûstnával. Pracovní pomûr pak trvá i nadále a zamûstnavatel je povinen poskytnout mu náhradu mzdy nebo platu. Pokud za dané situace zamûstnanec uãiní vÛãi zamûstnavateli písemnou v˘zvu k dal‰ímu zamûstnávání, pak je zamûstnavatel povinen poskytovat zamûstnanci tzv. náhradu mzdy. Náhrada mzdy pfiíslu‰í zamûstnanci ve v˘‰i prÛmûrného v˘dûlku ode dne, kdy oznámil zamûstnavateli, Ïe trvá na dal‰ím zamûstnávání,

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 43

JUDIKATURA aÏ do doby, kdy mu zamûstnavatel umoÏní pokraãovat v práci nebo kdy dojde k platnému skonãení pracovního pomûru. Pokud tato situace pfiesáhne období 6 mûsícÛ, mÛÏe soud na návrh zamûstnavatele jeho povinnost k náhradû mzdy nebo platu za dobu pfiesahující 6 mûsícÛ pfiimûfienû sníÏit. Koneãné rozhodnutí o tom, zda ukonãení pracovního pomûru bylo platné ãi nikoli, mÛÏe uãinit pouze soud. Podle § 72 zákoníku práce neplatnost rozvázání pracovního pomûru v˘povûdí, okamÏit˘m zru‰ením, zru‰ením ve zku‰ební dobû nebo dohodou mÛÏe jak zamûstnavatel, tak i zamûstnanec uplatnit u soudu nejpozdûji ve lhÛtû 2 mûsícÛ ode dne, kdy mûl pracovní pomûr skonãit tímto rozvázáním. K bûhu lhÛty se soudy vyjádfiily jiÏ mnohokrát.

Právní vûta (rozhodnutí Nejvy‰‰ího soudu ze dne 14. 5. 2002, ãj. 21 Cdo 1436/2001) LhÛta podle ustanovení § 64 zákoníku práce (souãasn˘ § 72 zákoníku práce) k uplatnûní neplatnosti rozvázání pracovního pomûru je lhÛtou urãenou podle mûsícÛ a zaãíná bûÏet poslední den pfiíslu‰ného kalendáfiního mûsíce, jímÏ uplynula v˘povûdní doba. Poslední den bûhu této lhÛty proto nemusí vÏdy pfiipadnout na poslední den druhého následujícího kalendáfiního mûsíce. Dopisem ze dne 16. 3. 1999 Ïalovaná sdûlila Ïalobkyni, Ïe jí dává v˘povûì z pracovního pomûru podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. c) zákoník práce. DÛvod k v˘povûdi spatfiovala v tom, Ïe se Ïalobkynû stala ke dni 1. 4. 1999 nadbyteãnou. Soud prvního stupnû vycházel ze zji‰tûní, Ïe pracovní pomûr úãastníkÛ mûl na základû sporné v˘povûdi, která byla Ïalobkyni doruãena dne 29. 3. 1999, skonãit uplynutím tfiímûsíãní v˘povûdní lhÛty, tj. dnem 30. 6. 1999, a Ïe Ïalobkynû svou Ïalobu na neplatnost v˘povûdi podala u soudu dne 31. 8. 1999. ProtoÏe posledním dnem lhÛty k podání Ïaloby na urãení neplatnosti v˘povûdi byl den 30. 8. 1999, byla Ïaloba podána aÏ po uplynutí dvoumûsíãní prekluzívní lhÛty podle ustanovení § 64 zákoníku práce, a proto bylo tfieba „z úfiední povinnosti poÏadavek Ïalobkynû zamítnout“. V dovolání proti rozsudku odvolacího soudu Ïalobkynû namítala, Ïe závûr soudÛm o tom, Ïe její Ïaloba na urãení neplatnosti v˘povûdi byla podána po uplynutí prekluzívní lhÛty uvedené v ustanovení § 64 zákoníku práce, není správn˘. Vyjádfiila názor, Ïe dvoumûsíãní lhÛta k podání Ïaloby v daném pfiípadû „prokazatelnû“ uplynula dnem 31. 8. 1999 a nikoli jiÏ dnem 30. 8. 1999, kdy „uplynuly pouze necelé dva mûsíce“. S poukazem na poãátek lhÛty Ïalobkynû rovnûÏ dovozovala, Ïe pokud tato lhÛta poãala podle jejího názoru plynout od 1. 7. 1999, „pak vlastnû by posledním dnem lhÛty mûlo b˘t 1. 9. 1999“. Navrhla, aby dovolací soud napaden˘ rozsudek odvolacího soudu zru‰il a vûc vrátil tomuto soudu k dal‰ímu fiízení.

www.danarionline.cz

Z ustanovení § 64 zákoníku práce vypl˘vá, Ïe chce-li zamûstnanec nebo zamûstnavatel, aby nenastaly právní úãinky vypl˘vající z rozvázání pracovního pomûru, musí ve lhÛtû dvou mûsícÛ podat u soudu Ïalobu na urãení, Ïe právní úkon smûfiující k rozvázání pracovního pomûru je neplatn˘. Dvoumûsíãní lhÛta podle ustanovení § 64 zákoníku práce je lhÛtou prekluzívní (propadnou) a souãasnû jde o lhÛtu hmotnûprávní. To znamená, Ïe úãastník, kter˘ uplatÀuje neplatnost rozvázání pracovního pomûru, musí uplatnit svÛj nárok Ïalobou u soudu tak, aby Ïaloba do‰la na soud nejpozdûji v poslední den lhÛty; na rozdíl od lhÛt procesních tedy nepostaãuje, aby Ïaloba byla v poslední den lhÛty odevzdána orgánu, kter˘ má povinnost ji soudu doruãit (napfiíklad drÏiteli po‰tovní licence). Není-li nárok uplatnûn vãas, tedy alespoÀ v poslední den lhÛty podle ustanovení § 64 zákoníku práce, právo na urãení neplatnosti právního úkonu smûfiujícího k rozvázání pracovního pomûru zaniká a rozvázání pracovního pomûru, i kdyby bylo neplatné, je úãinné. Po marném uplynutí dvoumûsíãní lhÛty se tedy soud jiÏ nemÛÏe zab˘vat posouzením otázky platnosti tohoto právního úkonu, a to ani formou pfiedbûÏné otázky; nebyla-li neplatnost právního úkonu o rozvázání pracovního pomûru urãena pravomocn˘m rozhodnutím soudu, musí soud v pfiípadném jiném fiízení mezi úãastníky vycházet z toho, Ïe pracovní pomûr úãastníkÛ byl rozvázán platnû. Poãátek bûhu lhÛty k uplatnûní neplatnosti rozvázání pracovního pomûru váÏe ustanovení § 64 zákoníku práce ke dni, „kdy mûl pracovní pomûr skonãit tímto rozvázáním“. V pfiípadû, byla-li dána v˘povûì, je zaãátek bûhu této lhÛty shodn˘ s uplynutím v˘povûdní doby, protoÏe s okamÏikem uplynutí v˘povûdní doby zákon spojuje skonãení pracovního pomûru. LhÛta podle ustanovení § 64 zákoníku práce je lhÛtou urãenou podle mûsícÛ. Podle tohoto ustanovení pfiipadá poslední den lhÛty urãené podle t˘dnÛ, mûsícÛ nebo let na den, kter˘ se pojmenováním nebo ãíslem shoduje se dnem, na kter˘ pfiipadá událost, od níÏ se lhÛta poãítá. Není-li takov˘ den v mûsíci, pfiipadne poslední den lhÛty na poslední den v mûsíci. Událostí, od níÏ lhÛta k uplatnûní neplatnosti rozvázání pracovního pomûru poãíná, je – jak vypl˘vá z v˘‰e uvedeného – den, „kdy mûl pracovní pomûr skonãit tímto rozvázáním“, a nikoli – jak nesprávnû dovozuje dovolatelka – aÏ den, kter˘ po tomto dni následuje. Pfiipadne-li poslední den lhÛty na sobotu, nedûli nebo svátek, je posledním dnem lhÛty nejblíÏe následující pracovní den. V posuzovaném pfiípadû byl dopis Ïalované ze dne 16. 3. 1999 obsahující v˘povûì z pracovního pomûru podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. c) zákoník práce Ïalobkyni doruãen dne 29. 3. 1999. Tfiímûsíãní v˘povûdní doba (srov. § 45 odst. 1 vûta tfietí zákoník práce) zaãala ve smyslu ustanovení § 45 odst. 2 zákoník práce bûÏet prvním dnem kalendáfiního mûsíce následujícího po doruãení v˘povûdi, tj. dnem 1. 4. 1999, a skonãila uplynutím posledního dne pfiíslu‰ného kalendáfiního mûsíce, tj. 30. 6. 1999. Tímto dnem, s nímÏ – jak uvedeno v˘‰e – zákon spojuje skonãení pracovního pomûru,

danû a právo v praxi 6 / 2015

43

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 44

JUDIKATURA souãasnû zaãala Ïalobkyni plynout dvoumûsíãní lhÛta k uplatnûní neplatnosti zmínûné v˘povûdi. Poslední den této lhÛty pak ve smyslu ustanovení § 266 odst. 2 zákoník práce pfiipadl na den 30. 8. 1999, tj. na den, kter˘ se o dva mûsíce pozdûji ãíslem shoduje se dnem, kdy nastala událost, od níÏ lhÛta poãíná (tj. se dnem 30. 6. 1999, „kdy mûl pracovní pomûr skonãit tímto rozvázáním“). Uplatnila-li tedy Ïalobkynû neplatnost v˘povûdi Ïalobou podanou u soudu dne 31. 8. 1999, dovodil odvolací soud za tohoto stavu vûci správnû, Ïe se tak stalo aÏ po uplynutí prekluzívní lhÛty podle ustanovení § 64 zákoníku práce a Ïe proto se jiÏ nelze neplatností sporné v˘povûdi dále zab˘vat. Rozhodnutí jasnû upozorÀuje na to, Ïe nelze zamûÀovat bûh doby a bûh lhÛt. Stanovená nebo sjednaná doba tedy zaãíná dnem, kdy nastala událost, od níÏ se doba poãítá (nikoli aÏ dnem, kter˘ následuje po takové události), a skonãí posledního dne stanovené nebo sjednané doby bez ohledu na to, zda se takov˘ den pojmenováním nebo ãíslem shoduje se dnem, v nûmÏ nastala událost, od níÏ se doba poãítá, a zda takov˘ den pfiipadne na sobotu, nedûli nebo svátek. Poãítání doby nelze zamûÀovat za poãítání lhÛt, které poãínají dnem, kter˘ následuje po události, jeÏ je rozhodující pro jejich poãátek. Konec lhÛty (s v˘jimkou lhÛt urãen˘ch podle dnÛ) pfiipadá vÏdy na den, kter˘ se pojmenováním nebo ãíslem shoduje se dnem, v nûmÏ nastala událost, od níÏ se lhÛta poãítá. Je-li lhÛta stanovena na dny, je její konec urãen dnem, kter˘ je podle poãtu dnÛ posledním dnem lhÛty. I v dobû, kdy bûÏí spor o platnost ãi neplatnost rozvázání pracovního pomûru, mÛÏe zamûstnavatel pfiidûlovat zamûstnanci práci.

Právní vûta (pfiimûfienû podle bodu III. Stanoviska NS âR spis. zn. Cpjn 4/2004, ze dne 9. 6. 2004) „Zamûstnavatel umoÏní zamûstnanci pokraãovat v práci ve smyslu ust. § 69 odst. 1 vûty druhé zákoníku práce, jestliÏe mu je‰tû pfied zahájením nebo za trvání sporu o neplatnost rozvázání pracovního pomûru oznámí (v˘slovnû nebo jin˘m zpÛsobem nevzbuzujícím pochybnost o projevené vÛli), Ïe mu znovu bude v souladu s pracovní smlouvou aÏ do vyfie‰ení otázky platnosti rozvázání pracovního pomûru v fiízení pfied soudem pfiidûlovat práci (práci, kterou má zamûstnanec pro nûj konat podle pracovní smlouvy), a jestliÏe tak v pfiípadû, Ïe zamûstnanec poté nastoupí do práce, skuteãnû uãiní.“ Ze shora uvedené právní vûty tedy plyne následující návod postupu, obsaÏen˘ rovnûÏ ve zmínûném stanovisku Nejvy‰‰ího soudu âeské republiky: „Zamûstnavatel, kter˘ pfiestal zamûstnanci pfiidûlovat práci podle pracovní smlouvy v pfiesvûdãení, Ïe jím uãinûné rozvázání pracovního pomûru v˘povûdí je platn˘m právním úkonem, mÛÏe zamûstnanci, kter˘ platnost rozvázání pracovního pomûru neuznává a kter˘ trvá na tom, aby ho dále zamûstnával, je‰tû pfied skonãením sporu o urãení

44 danû a právo v praxi 6 / 2015

neplatnosti rozvázání pracovního pomûru znovu zaãít pfiidûlovat práci podle pracovní smlouvy; rozhodne-li se tímto zpÛsobem postupovat a oznámí-li tedy (buì v˘slovnû nebo jin˘m zpÛsobem nevzbuzujícím pochybnost o projevené vÛli) zamûstnanci pfied zahájením nebo za trvání sporu o neplatnost rozvázání pracovního pomûru, Ïe mu znovu bude v souladu s pracovní smlouvou aÏ do vyfie‰ení otázky platnosti rozvázání pracovního pomûru ve sporu u soudu pfiidûlovat práci, kterou se zamûstnanec pro nûj zavázal konat podle pracovní smlouvy, a uãiní-li tak v pfiípadû, Ïe zamûstnanec poté nastoupí do práce, zanikla tím (dnem, ke kterému vyzval zamûstnance k opûtovnému nástupu do práce) jeho povinnost poskytovat zamûstnanci náhradu mzdy podle § 69 odst. 1 zákoníku práce.“ Zamûstnanec, kter˘ si není jist˘ tím, jak dopadne jeho spor se zamûstnavatelem, pfiípadnû jak se budou nadále po vyhraném sporu vyvíjet vztahy na pracovi‰ti, si mÛÏe najít jinou práci. To v‰ak mÛÏe ovlivnit v˘sledek sporu.

Právní vûta (rozsudek Nejvy‰‰ího soudu ze dne 9. 3. 2006, sp. zn. 21 Cdo 1218/2005) Nastoupil-li zamûstnanec, kter˘ po podání v˘povûdi z pracovního pomûru oznámil svému zamûstnavateli, Ïe trvá na tom, aby ho dále zamûstnával, do zamûstnání u jiné fyzické nebo právnické osoby, protoÏe mu zamûstnavatel neumoÏnil, aby konal (aÏ do pravomocného skonãení soudního fiízení o neplatnost v˘povûdi nebo do doby, neÏ dojde k platnému rozvázání pracovního pomûru jinak) práce podle pracovní smlouvy, musí svÛj nov˘ pracovnûprávní vztah sjednat buì na dobu urãitou (na dobu trvání sporu), nebo jin˘m ujednáním zajistit, aby mohl znovu nastoupit do práce u svého zamûstnavatele, jakmile se stane pravomocn˘m rozhodnutí soudu o urãení neplatnosti v˘povûdi z pracovního pomûru. Dal-li zamûstnavatel zamûstnanci v˘povûì z pracovního pomûru, jejíÏ platnost zamûstnanec neuznává (a podal proto u soudu Ïalobu o urãení její neplatnosti), fiídí se pracovnûprávní vztahy úãastníkÛ ode dne následujícího po uplynutí v˘povûdní doby ustanoveními zákoníkem práce. Smyslem tûchto ustanovení, která mají ve vztahu k ostatním ustanovením zákoníku práce a jin˘ch pracovnûprávních pfiedpisÛ povahu lex specialis, je úprava práv a povinností úãastníkÛ pracovního pomûru v období, v nûmÏ v dÛsledku sporného rozvázání pracovního pomûru panuje nejistota, zda pracovní pomûr úãastníkÛ skuteãnû skonãil (podle v˘povûdi z pracovního pomûru) nebo zda bude (mÛÏe) pokraãovat (v pfiípadû urãení neplatnosti rozvázání pracovního pomûru soudem). Byla-li neplatnost rozvázání pracovního pomûru urãena pravomocn˘m soudním rozhodnutím a trvá-li pracovní pomûr úãastníkÛ i nadále, je tím stav nejistoty ve vztazích úãastníkÛ pracovního pomûru (spor o neplatnost rozvázání pracovního pomûru a o jeho dal‰í trvání) odstranûn. Vztahy mezi úãastníky se proto, poãínaje dnem právní moci

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 45

JUDIKATURA / AKTUALITY rozhodnutí, fiídí opût jen pracovní smlouvou a pfiíslu‰n˘mi pracovnûprávními pfiedpisy; zamûstnavatel je mimo jiné povinen pfiidûlovat zamûstnanci práci podle pracovní smlouvy, platit mu za vykonanou práci mzdu a vytváfiet podmínky pro úspû‰né plnûní jeho pracovních úkolÛ a zamûstnanec je povinen podle pokynÛ zamûstnavatele konat osobnû práce podle pracovní smlouvy ve stanovené pracovní dobû a dodrÏovat pracovní kázeÀ. Oznámil-li zamûstnanec po podání v˘povûdi z pracovního pomûru zamûstnavateli, Ïe trvá na tom, aby ho dále zamûstnával, a neumoÏnil-li mu zamûstnavatel, aby konal (aÏ do pravomocného skonãení soudního fiízení o neplatnost v˘povûdi nebo do doby, neÏ dojde k platnému rozvázání pracovního pomûru jinak) práce podle pracovní smlouvy, má zamûstnanec nejen nárok na náhradu mzdy ve v˘‰i prÛmûrného v˘dûlku, ale i moÏnost zapojit se do práce u jiného zamûstnavatele. Zamûstnanec smí v tomto období pracovat u jiného zamûstnavatele v pracovním pomûru nebo na základû jiného pracovnûprávního vztahu; i kdyÏ doba trvání pracovního pomûru není v tomto pfiípadû zákonem

omezena do pravomocného skonãení sporu o neplatnost rozvázání pracovního pomûru, musí zamûstnanec pfii sjednání svého pracovnûprávního vztahu u jiného zamûstnavatele náleÏitû vzít v úvahu, Ïe po svém zamûstnavateli poÏadoval, aby ho dále zamûstnával, a Ïe proto musí b˘t pfiipraven znovu nastoupit do práce u svého zamûstnavatele, jakmile se stane pravomocn˘m rozhodnutí soudu o urãení neplatnosti v˘povûdi z pracovního pomûru. V pfiípadû, Ïe svÛj pracovní pomûr nebo jin˘ pracovnûprávní vztah k jinému zamûstnavateli nesjedná na dobu urãitou (tj. na dobu trvání sporu o neplatnost v˘povûdi z pracovního pomûru u soudu), musí si jinak (jin˘m jednáním) zajistit vãasné ukonãení tohoto pracovnûprávního vztahu tak, aby mohl, poãínaje dnem právní moci rozhodnutí o urãení neplatnosti rozvázání pracovního pomûru, kdy se jeho vztahy se zamûstnavatelem znovu budou fiídit pracovní smlouvou a pfiíslu‰n˘mi pracovnûprávními pfiedpisy, podle pokynÛ zamûstnavatele konat osobnû práce podle pracovní smlouvy ve stanovené pracovní dobû a plnit v‰echny ostatní povinnosti z pracovního pomûru.

Přehled aktualit Poznámka redakce: Pfiipravujeme ve spolupráci s Mgr. Ondfiejem Drábem, daÀov˘ poradce.

Finanãní správa âR informuje o rozhodnutí Evropského soudního dvora ve vûci sazby danû z pfiidané hodnoty na e-knihy a o jeho konsekvencích.

1. Informace k zasílání sloÏenek pro platby danû z nemovit˘ch vûcí od roku 2015 Dotãené pfiedpisy: zákon o dani z nemovit˘ch vûcí (ã. 338/1992 Sb.) a daÀov˘ fiád (ã. 280/2009 Sb.)

Úãinnost: N/A (informace publikována 23. dubna 2015)

Finanãní správa âR na sv˘ch webov˘ch stránkách publikovala informaãní leták k platbám danû z nemovit˘ch vûcí na rok 2015. Úãinnost: N/A (informace publikována 23. dubna 2015) (vy‰lo na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR)

(vy‰lo na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR) 4. Upozornûní k tiskopisÛm 2015 Dotãené pfiedpisy: zákon o daních z pfiíjmÛ (ã. 586/1992 Sb.) a daÀov˘ fiád (ã. 280/2009 Sb.) Finanãní správa âR informuje o zpÛsobu podání pfiiznání k dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob u poplatníkÛ podávajících daÀové pfiiznání pouze za ãást roku 2015. Úãinnost: N/A (informace publikována 11. kvûtna 2015)

2. Informace ke zpfiístupnûní hromadného pfiedpisného seznamu na daÀ z nemovit˘ch vûcí v roce 2015 Dotãené pfiedpisy: zákon o dani z nemovit˘ch vûcí (ã. 338/1992 Sb.) a daÀov˘ fiád (ã. 280/2009 Sb.) Informace Finanãní správy âR k hromadnému pfiedpisnému seznamu, jímÏ je pro rok 2015 vymûfiována daÀ z nemovit˘ch vûcí pro vût‰inu poplatníkÛ, a ke splatnosti této danû.

(vy‰lo na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR) 5. Kontrolní hlá‰ení DPH Dotãené pfiedpisy: zákon o dani z pfiidané hodnoty (ã. 235/2004 Sb.)

Úãinnost: N/A (informace publikována 23. dubna 2015)

Rozsáhlá informace Finanãní správy âR ke kontrolním hlá‰ením, která budou od 1. ledna 2016 povinni podávat plátci danû z pfiidané hodnoty.

(vy‰lo na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR)

Úãinnost: N/A (informace publikována 14. kvûtna 2015)

3. Evropsk˘ soudní dvÛr vydal rozhodnutí o sazbách DPH na e-knihy Dotãené pfiedpisy: zákon o dani z pfiidané hodnoty (ã. 235/2004 Sb.)

www.danarionline.cz

(vy‰lo na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR)

danû a právo v praxi 6 / 2015

45

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 46

JUDIKATURA

Problémy s čísly jednacími a jejich odraz v judikatuře správních soudů Ing. Zdenûk Burda, daÀov˘ poradce, BD Consult, s.r.o. I zdánlivû velmi formální aspekt úfiedních dokumentÛ – ãíslo jednací mÛÏe b˘t terãem pochybností daÀov˘ch subjektÛ. V dne‰ním v˘bûru z judikatury se podíváme na to, jak na tyto pochybnosti reagují správní soudy.

Ke sporÛm o ãísla jednací dochází napfi. z následujících obav daÀov˘ch subjektÛ:
nûkteré písemnosti byly do jeho spisu vloÏeny dodateãnû,
dokumenty byly antidatovány, pfiiãemÏ si správce danû nechával „volné“ ãíslo jednací pro „zpûtné“ vloÏení dokumentu,
nûkteré, písemnosti mu byly zatajeny,
v jednom dokumentu pod jedním jednacím ãíslem je „slouãeno“ více samostatn˘ch apod. V nûkter˘ch pfiípadech je námitka nesprávnosti ãísla jednacího i pokusem o procesní „záchranu“ jinak ztraceného pfiípadu. Podívejme se, jak se soudy vypofiádávají s námitkami tohoto druhu.

Z judikatury 1. Chybějící označení úřadu vztahující se k číslu jednacímu (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního ãj. 7 Afs 84/2013-25 ze dne 12. 3. 2014)

soudu

stûÏovatele se jedná o rozhodnutí neurãité a nesrozumitelné, kdyÏ neobsahuje údaj oznaãující katastrální úfiad, jehoÏ se t˘ká ãíslo jednací V-1519/2010-831, které je v platebním v˘mûru oznaãeno za v˘chozí právní skuteãnost, na jejímÏ základû byla daÀ vymûfiena. Podle obsahu správního spisu bylo toto ãíslo jednací bûÏnû pouÏíváno k identifikaci vûci v korespondenci správce danû, která pfiedcházela vydání platebního v˘mûru. StûÏovatel nemohl b˘t na pochybách ohlednû chybûjícího oznaãení, neboÈ je sám pfii komunikaci se správcem danû ve spojitosti s pfiíslu‰n˘m katastrálním úfiadem pouÏíval. Písemné vyhotovení rozhodnutí musí obsahovat mimo jiné oznaãení správního orgánu, kter˘ rozhodnutí vydal, v posuzované vûci se ov‰em jedná o oznaãení jiného správního orgánu, které navíc bylo stûÏovateli známo. Dílãí pochybení správce danû tak nepfiedstavuje nezákonnost, která by musela vést ke zru‰ení rozhodnutí, a uÏ vÛbec neãiní rozhodnutí nicotn˘m.

2. Výpočet penále na dalších stránkách platebního výměru se stejným číslem jednacím (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu 2 Afs 101/2004-51 ze dne 3. 2. 2005, zvefiejnûno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2005 pod ã. 548/2005)

Komentáfi k judikátu ã. 1

Komentáfi k judikátu ã. 2

DaÀov˘ subjekt se domáhal nicotnosti platebního v˘mûru finanãního úfiadu. SvÛj názor opíral o to, Ïe finanãní úfiad sice odkazoval na ãíslo jednací písemnosti katastrálního úfiadu, která byla podkladem pro vystavení platebního v˘mûru, ale zapomnûl uvést oznaãení tohoto katastrálního úfiadu. Podle jeho názoru tedy pouhé uvedení jednacího ãísla nepostaãuje k fiádné identifikaci dokumentu. Nejvy‰‰í správní soud v‰ak tuto námitku neakceptoval, protoÏe po prostudování pfiípadu zjistil, Ïe zmínûné ãíslo jednací bylo obûma stranami v daném fiízení pouÏíváno, nemohlo tedy dojít k omylu, pfii kterém by daÀov˘ subjekt nemohl identifikovat, o jakou písemnost jde.

V daném pfiípadû byl na platebních v˘mûrech uveden v˘poãet daÀového penále – poãet dnÛ prodlení a v˘‰e neuhrazené splatné danû. Tyto údaje v‰ak byly uvedeny aÏ na druhé stranû platebních v˘mûrÛ, která u Ïádného z nich není datována, podepsána ani opatfiena úfiedním razítkem. Taková rozhodnutí byla dle názoru krajského soudu nicotná. Nejvy‰‰í správní soud v‰ak mûl opaãn˘ názor a sdûlil, Ïe pokud v˘rok na platebním v˘mûru obsahuje odkaz na v˘poãet uveden˘ na dal‰í stránce platebního v˘mûru oznaãené shodn˘m ãíslem jednacím, je takov˘to postup v pofiádku. Obdobnû v pfiípadû úrokÛ z prodlení judikoval Nejvy‰‰í správní soud pod ãj. 5 Afs 12/2013 ze dne 23. 8. 2013.

Shrnutí k judikátu Právní vûta Nejvy‰‰í správní soud neshledal dÛvodnou námitku, v níÏ stûÏovatel namítal nesprávné posouzení otázky nicotnosti platebního v˘mûru vydaného správcem danû. Podle

46 danû a právo v praxi 6 / 2015

„Platebním v˘mûrem vydan˘m podle § 63 odst. 4 zákona âNR ã. 337/1992 Sb., o správû daní a poplatkÛ, sdûluje

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 47

JUDIKATURA správce danû pfiedpis penále. I takov˘ platební v˘mûr musí mít náleÏitosti podle ustanovení § 32 odst. 2 tohoto zákona a souãástí jeho v˘roku musí b˘t v˘poãet penále. Není v‰ak na újmu platnosti platebního v˘mûru, pokud v˘rok obsahuje odkaz na v˘poãet uveden˘ na dal‰í stránce platebního v˘mûru oznaãené shodn˘m ãíslem jednacím.“

Shrnutí k judikátu Finanãní úfiad v Dobru‰ce sdûlil Ïalobci dvaceti ‰esti platebními v˘mûry pfiedpis penále na dani. V‰echny platební v˘mûry finanãního úfiadu ve v˘roku obsahovaly pfiedpis penále s uvedením konkrétní ãástky a odkaz, Ïe v˘poãet penále je uveden na dal‰ích stránkách v˘mûru. Tento v˘poãet byl na rubu platebního v˘mûru oznaãeném jako strana 2 (pfiípadnû i na dal‰í pfiipojené stranû oznaãené jako strana 3) platebního v˘mûru s uvedením jeho ãísla, danû, které se t˘ká, a pfiehledem penalizace k urãit˘m dnÛm, sazby, poãtu dní prodlení a vypoãteného penále a jeho souhrnu.

Názor Nejvy‰‰ího správního soudu Platební v˘mûry byly vydány podle § 63 ZSDP. Toto ustanovení upravuje prodlení daÀového dluÏníka, povinnost hradit penále, sazby, splatnost a pfiedpis daÀového penále. Podle odst. 4 citovaného ustanovení správce danû sdûlí pfiedpis penále daÀovému dluÏníkovi platebním v˘mûrem. Kasaãní námitka o jiném charakteru tohoto platebního v˘mûru je jen zãásti opodstatnûná. Platební v˘mûr na daÀ je sdûlením rozhodnutí o stanovení základu danû a danû (§ 32 odst. 8 ZSDP). Platební v˘mûr na penále sice není sdûlením rozhodnutí o v˘‰i penále, ale sdûlením jeho pfiedpisu a náhradní lhÛty, které vycházejí ze zákona. Deklaruje se jím zákonná povinnost, ale souãasnû i splnûní podmínek penalizace, od nichÏ se konkrétní v˘‰e penále odvíjí. I platební v˘mûr na penále proto musí obsahovat náleÏitosti pfiedpokládané ustanovením § 32 odst. 2 ZSDP; podle písm. d) to má b˘t v˘rok s uvedením právních pfiedpisÛ, podle nichÏ bylo rozhodnuto, ãástky penûÏitého plnûní a ãísla úãtu, podle písm. g) podpis a otisk úfiedního razítka a podle písm. b) datum. V˘rokem je tfieba rozumût nejen pouh˘ pfiedpis penále, ale i zpÛsob jeho v˘poãtu, neboÈ ten je deklarací naplnûní zákonn˘ch podmínek jeho vzniku i v˘‰e. V tom je Nejvy‰‰í správní soud s krajsk˘m soudem ve shodû. Krajsk˘ soud ov‰em tvrdí, Ïe pfiedmûtné platební v˘mûry tyto náleÏitosti nesplÀují, neboÈ nejsou uvedeny pfiímo ve v˘roku, ale aÏ na dal‰ích stranách, které samy o sobû nesplÀují formální náleÏitosti rozhodnutí (datum, podpis, razítko). Otázkou tak zÛstává, zda za takového stavu lze platební v˘mûry oznaãit za nicotné. Jak jiÏ uvedl Nejvy‰‰í správní soud v rozsudku ze dne 12. 7. 2004, ãj. 3 Afs 14/2004-53 (zvefiejnûno pod ã. 377/2004 Sb. NSS): pokud obsahuje v˘rok platebního v˘mûru v˘slovn˘ odkaz na list ã. 2, kter˘ je jeho souãástí, pak údaje uvedené na listu ã. 2 jsou souãástí v˘roku platebního v˘mûru. Platební v˘mûr není v dÛsledku takové úpravy neplatn˘m rozhodnutím ve smyslu § 32 odst. 7 ZSDP. Stejnû tak lze poukázat na dal‰í rozhodnutí Nejvy‰‰ího správního soudu

www.danarionline.cz

ze dne 18. 11. 2003, ãj. 2 Afs 12/2003-216 (zvefiejnûno pod ã. 212/2004 Sb. NSS), podle nûhoÏ chybûjící zákonné náleÏitosti správního aktu mohou vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliÏe je tento nedostatek natolik intenzivní a zfiejm˘, Ïe po úãastnících dotãeného právního vztahu nelze spravedlivû Ïádat, aby tento správní akt respektovali. V dan˘ch pfiípadech je situace taková, Ïe platební v˘mûry obsahují v‰echny zákonné náleÏitosti vãetnû v˘poãtu penále na dal‰ích stránkách, na které je ov‰em ve v˘roku vÏdy v˘slovn˘ odkaz a které jsou oznaãeny stejn˘m ãíslem jednacím. Za takové situace není na újmu platebního v˘mûru skuteãnost, Ïe v˘poãet je uveden na dal‰í stranû, ani skuteãnost, Ïe na této stranû jiÏ nejsou opakovány dal‰í formální náleÏitosti rozhodnutí. Platební v˘mûry proto nelze oznaãit za nicotné. Pokud tak krajsk˘ soud uãinil, poru‰il zákon.

3. Nepřidělení samostatného čísla jednacího jako zpochybnění plné moci (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního ãj. 5 Afs 12/2012-52 ze dne 30. 1. 2014)

soudu

Komentáfi k judikátu ã. 3 Mezi daÀov˘m subjektem a správcem danû do‰lo ke sporu o to, zda na finanãní úfiad byla dodána plná moc. DaÀov˘ subjekt její podání a podpis zpochybÀoval. SoubûÏnû bylo podáno daÀové pfiiznání i plná moc. Plné moci v‰ak samostatné ãíslo jednací pfiidûleno nebylo, to se nacházelo pouze na soubûÏnû podaném daÀovém pfiiznání. Nejvy‰‰í správní soud v‰ak tuto skuteãnost neoznaãil jako dÛvod k uznání „nepodání“ plné moci, z ostatních okolností pfiípadu usoudil, Ïe plná moc podána byla.

Shrnutí k judikátu Pfiedmûtem sporu byla plná moc daÀového subjektu. K okamÏiku pfiijetí plné moci správcem danû bylo odkázáno na v˘sledky provedeného dokazování, a to zejména v˘slech JUDr. K., ze kterého vypl˘vá pfiesvûdãivá verze událostí, za nichÏ byla plná moc doruãena správnímu orgánu, a soud nenalezl objektivní dÛvody k jeho zpochybnûní. Z obsahu svûdecké v˘povûdi JUDr. K. plyne, Ïe spisov˘ materiál neobsahuje informaci o doruãení plné moci správci danû vzhledem k tehdej‰í praxi, kdy se pfii podání daÀového pfiiznání s plnou mocí nepfiidûlovalo plné moci samostatné ãíslo jednací ani presenãní razítko, protoÏe toto bylo obsaÏeno na daÀovém pfiiznání ãi podání, se kter˘m byla tato plná moc doruãena. JelikoÏ je plná moc i daÀové pfiiznání datováno na stejné období, je dÛvûryhodná verze, Ïe plná moc byla správci doruãena souãasnû s tímto daÀov˘m pfiiznáním. Uvedenou skuteãnost dále potvrzují i dal‰í dÛkazy, mj. v˘povûì M. T., která v prÛbûhu daÀového fiízení nepopírala, Ïe za stûÏovatele podávala daÀová pfiiznání ãi pfiijímala po‰tovní zásilky a odpovídala

danû a právo v praxi 6 / 2015

47

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

10:15

Stránka 48

JUDIKATURA na nû; to v‰e aniÏ by existenci plné moci jakkoliv popírala. S ohledem na tyto skuteãnosti proto kasaãní soud neshledal dÛvod námitce stûÏovatele vyhovût. Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu byl napaden ústavní stíÏností, kterou Ústavní soud pod ãj. III. ÚS 1398/2014 ze dne 12. 6. 2014 odmítl jako zjevnû neopodstatnûnou.

4. Plná moc znějící na konkrétní číslo jednací a doručování (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 1 Afs 32/2013-26 ze dne 23. 5. 2013)

Komentáfi k judikátu ã. 4 Îalobce namítal, Ïe mu rozhodnutí finanãního úfiadu nebylo fiádnû doruãeno, neboÈ mûl u správce danû uloÏenu plnou moc pro svého zástupce. Ze spisu v‰ak bylo zji‰tûno, Ïe plná moc pro zástupce – advokáta se vztahovala pouze ke zcela konkrétnímu ãíslu jednacímu, pfiiãemÏ ‰lo o úplnû jiné fiízení, neÏ napadal Ïalobce. Písemnost byla tedy správnû doruãována pfiímo jemu a nikoli zástupci.

Shrnutí k judikátu StûÏovatel namítal, Ïe rozhodnutí Ïalovaného mu nebylo fiádnû oznámeno, neboÈ jiÏ v roce 2010 zaloÏil do správního spisu plnou moc udûlenou advokátovi. Dle § 41 odst. 1 daÀového fiádu mûlo b˘t rozhodnutí Ïalovaného doruãeno zástupci stûÏovatele, coÏ se nestalo. Îalovan˘ ve svém vyjádfiení navrhl, aby Nejvy‰‰í správní soud kasaãní stíÏnost zamítl. Uvedl, Ïe v roce 2010 eviduje správce danû ve svém spise pouze speciální plnou moc ve prospûch JUDr. Michala Vejlupka „ke v‰em úkonÛm v rámci zastupování v daÀovém fiízení pfied Finanãním úfiadem v Ústí nad Labem ve vûci ãj. 229379/10/214941507591“. Uvedené ãíslo jednací se vztahuje k exekuãnímu pfiíkazu na sráÏku ze mzdy ãi jiného pfiíjmu ze dne 12. 11. 2010. Tato plná moc neopravÀuje JUDr. Vejlupka zastupovat stûÏovatele ve vûci pfiedpisu penále na daÀ z pfiidané hodnoty.

Názor Nejvy‰‰ího správního soudu StûÏovatel v kasaãní stíÏnosti vágnû tvrdí, Ïe v roce 2010 pfiedloÏil Ïalovanému plnou moc prokazující oprávnûní tfietí osoby (patrnû JUDr. Vejlupka) zastupovat stûÏovatele v tomto fiízení. Z obsahu správního spisu nicménû plyne, Ïe generální, neomezená plná moc ve prospûch JUDr. Vejlupka byla Finanãnímu úfiadu v Ústí nad Labem pfiedloÏena dne 1. 10. 2009. Tato plná moc se v˘slovnû vztahovala i na vûc nedoplatku na dani z pfiidané hodnoty za rok 1993. Dne 11. 12. 2009 bylo finanãnímu úfiadu doruãeno oznámení JUDr. Vejlupka o ukonãení zastoupení stûÏovatele ve ve‰ker˘ch vûcech pfied Finanãním úfiadem v Ústí nad Labem. Dne 11. 1. 2011 doruãil stûÏovatel finanãnímu úfiadu odvolání proti platebnímu v˘mûru, jímÏ mu bylo sdûleno

48 danû a právo v praxi 6 / 2015

pfiedepsání penále. Odvolání podepsal osobnû stûÏovatel, není z nûho patrné, Ïe by byl v fiízení o odvolání k˘mkoliv zastoupen. Rozhodnutí o odvolání bylo doruãeno pfiímo stûÏovateli. Ze spisu dále vypl˘vá, Ïe dne 9. 12. 2010 byla finanãnímu úfiadu doruãena „speciální plná moc“ udûlená stûÏovatelem JUDr. Vejlupkovi, a to ke v‰em úkonÛm v rámci zastupování v daÀovém fiízení pfied Finanãním úfiadem v Ústí nad Labem ve vûci ãj. 229379/10/214941507591. Z textu plné moci jasnû vypl˘vá, Ïe plná moc je omezena pouze na fiízení vedené pod zmínûn˘m ãíslem jednacím, jehoÏ pomocí je identifikován exekuãní pfiíkaz ze dne 12. 11. 2010. Z § 41 odst. 1 daÀového fiádu vypl˘vá, Ïe pokud je daÀov˘ subjekt zastoupen, doruãují se písemnosti pouze zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnûní k zastupování. Z obsahu správního spisu se nicménû podává, Ïe poãínaje 11. 12. 2009 nebyl stûÏovatel v daÀovém fiízení zastoupen, a to ani JUDr. Vejlupkem, ani jinou osobou. Plná moc doruãená finanãnímu úfiadu dne 9. 12. 2010 se nevztahuje na fiízení ve vûci penále za prodlení úhrady danû z pfiidané hodnoty za zdaÀovací období II. ãtvrtletí 1993. Îalovan˘ tedy zcela správnû doruãoval své rozhodnutí stûÏovateli osobnû. Doruãením rozhodnutí stûÏovateli lze rozhodnutí povaÏovat za fiádnû oznámené. Námitka je nedÛvodná.

5. Odkaz na nesprávné číslo jednací a následná oprava (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 2 Afs 77/2011-78 ze dne 31. 8. 2012)

Komentáfi k judikátu ã. 5 DaÀov˘ subjekt se pokusil nepfiíznivé následky kontroly „zachránit“ zpochybnûním postupu finanãního úfiadu, kter˘ v platebním v˘mûru uvedl odkaz na nesprávné ãíslo jednací zprávy o kontrole. Nesouhlasil téÏ s postupem finanãního úfiadu, kter˘ tuto chybu následnû odstranil opravou zfiejm˘ch omylÛ a nesprávností. Nejvy‰‰í správní soud v‰ak postup správce danû akceptoval. ZároveÀ pak naopak zpochybnil pfiístup daÀového subjektu, kter˘ v návrhu jednoho z dÛkazÛ pouze odkázal na své podání k urãitému ãíslu jednacímu, aniÏ by tuto svoji písemnost dostateãnû identifikoval. ZároveÀ Nejvy‰‰í správní soud konstatoval, Ïe v rámci zpochybÀování opravy zfiejm˘ch omylÛ a nesprávností nelze rozporovat prÛbûh a v˘sledky provedené kontroly. K tomu slouÏí odvolání proti platebnímu v˘mûru.

Shrnutí k judikátu Finanãní úfiad v Jindfiichovû Hradci sv˘mi rozhodnutími dle § 56 odst. 1 písm. b) ZSDP z úfiední povinnosti opravil, z dÛvodu zfiejmé chyby v psaní, platební v˘mûry téhoÏ

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 49

JUDIKATURA správce danû na daÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ. Oprava spoãívala v nahrazení nesprávnû uvedeného ãísla jednacího zprávy o daÀové kontrole danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ, 3009/10/086930304037, správn˘m ãíslem jednacím 9003/10/086930304037, a to ve v˘roku i odÛvodnûní platebního v˘mûru (rok 2006), respektive jen v odÛvodnûní (rok 2007). Odvolání bylo zamítnuto, Ïaloba u krajského soudu také.

Názor Nejvy‰‰ího správního soudu Pfiednû je tfieba uvést, Ïe rozhodnutí o opravû zfiejm˘ch omylÛ a nesprávností podle § 56 ZSDP soudní judikatura jednotnû a konstantnû vykládá jako nástroj, kter˘m správce danû mÛÏe opravit znûní rozhodnutí, kter˘m byla stanovena daÀ, aniÏ by se ov‰em touto zmûnou jakkoli mûnil vûcn˘ obsah opravovaného rozhodnutí. Aãkoli se krajsk˘ soud k této otázce v odÛvodnûní svého rozhodnutí v˘slovnû nevyjádfiil, Nejvy‰‰í správní soud povaÏuje za dÛleÏité rovnûÏ konstatovat, Ïe stûÏovatelem napadené rozhodnutí pokládá za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. fi. s., podléhající pfiezkumu ve správním soudnictví. Nelze totiÏ zcela vylouãit moÏn˘ zásah do sféry vefiejn˘ch práv a povinností subjektu (zde stûÏovatele), je-li mezi úãastníky fiízení sporné, zda v daném pfiípadû byly naplnûny podmínky pro postup správce danû dle § 56 ZSDP pro opravu zfiejmé nesprávnosti a zda oprava nesprávného údaje je dostateãnû podloÏena zji‰tûními prokazujícími jeho správné znûní. Je nutné, aby byl pfiipu‰tûn pfiezkum uvedeného rozhodnutí z dÛvodu vylouãení pfiípadné svévole rozhodujících správních orgánÛ, které by tohoto institutu mohly zneuÏívat k revizi samotné hmotnû právní povinnosti dfiíve jiÏ daÀovému subjektu stanovené a tímto zpÛsobem obcházet ãi nahrazovat fiádné odvolací fiízení (srov. rozsudek ze dne 24. 2. 2010, ã. j. 9 Afs 96/2009-78).

a poplatkÛ umoÏÀuje jen odstraÀování chyb, kter˘ch se dopustil správce danû ve vydan˘ch rozhodnutích, tedy opravy rÛzn˘ch ménû v˘znamn˘ch pfieklepÛ a zkomolenin, opravy dat a rodn˘ch ãísel, ale také opravy poãetních chyb. DaÀov˘ subjekt se v‰ak touto cestou nemÛÏe domáhat revize vlastní hmotnûprávní povinnosti“. V rozsudku ze dne 9. 11. 2006, ã. j. 7 Afs 23/2006-54, zdej‰í soud také konstatoval, Ïe nelze smû‰ovat institut odvolání, resp. Ïaloby proti rozhodnutí stanovícímu vlastní hmotnû právní povinnost s institutem oprav zfiejm˘ch omylÛ a nesprávností, neboÈ smysl tûchto dvou institutÛ je zcela odli‰n˘. V nyní posuzovaném pfiípadû nejde o pfiezkum rozhodnutí, jimiÏ byla stanovena daÀová povinnost (dodateãn˘ch platebních v˘mûrÛ), ale Ïalobou bylo napadeno rozhodnutí Ïalovaného, kter˘m bylo rozhodnuto ve vûci rozhodnutí správce danû o opravû zfiejmé chyby v psaní podle ustanovení § 56 odst. 1 písm. b) ZSDP. Zdej‰ím soudem bylo jiÏ v minulosti judikováno (napfiíklad v rozsudku ze dne 30. 9. 2010, ãj. 5 Afs 84/2009-64), Ïe na fiízení, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí, jeÏ obsahuje zjevné nesprávnosti, a na fiízení dle § 56 ZSDP, o jejich opravû, je nutno pohlíÏet jako na dvû samostatná fiízení, vymezená vlastním pfiedmûtem a úãelem. Tomu koresponduje i judikatura Nejvy‰‰ího správního soudu váÏící se k obdobnému institutu opravného rozhodnutí dle § 70 zákona ã. 500/2004 Sb., správní fiád (srov. rozsudek ze dne 25. 2. 2009, ãj. 1 As 112/2008-56).

K v˘kladu tohoto ustanovení se vyslovil i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 11. 3. 2003, sp. zn. II. ÚS 237/02: „Z textu tohoto ustanovení je patrné, Ïe je lze aplikovat pouze na zjevné omyly ohlednû údajÛ, které jsou v‰ak dostateãnû podloÏeny zji‰tûními prokazujícími jejich správné znûní. S odkazem na toto ustanovení nelze naopak mûnit vlastní skutková zji‰tûní ãi jejich jiÏ provedené právní hodnocení, na jejichÏ základû byla stanovena povinnost k úhradû celního dluhu. [...] Není v‰ak moÏné, aby se s odkazem na uvedené ustanovení mûnil (v tomto pfiípadû zásadnû) obsah rozhodnutí. Takov˘ postup zakládá dÛvodné pochybnosti o správnosti rozhodování pfiíslu‰ného celního orgánu, nasvûdãuje libovÛli jeho rozhodování a je jednoznaãnû v rozporu s principem právní jistoty, jenÏ je imanentní pojmu „právního státu“ (ãl. 1 odst. 1 Ústavy).“ Na uvedené navázal ve své judikatufie i Nejvy‰‰í správní soud.

Z v˘‰e uvedeného vypl˘vá, Ïe námitky vztahující se k pÛvodním rozhodnutím správce danû, kter˘mi byla stûÏovateli uloÏena hmotnû právní povinnost (ãást Ïalobních i kasaãních bodÛ), jsou pro toto fiízení právnû irelevantní. Krajsk˘ soud se tak tûmito námitkami nemusel jakkoli zab˘vat; pokud se i pfiesto k tûmto otázkám vyjádfiil, nelze to posuzovat jako pochybení, které by vyvolávalo nesprávnost ãi dokonce nezákonnost takového rozsudku. Podstatné je, Ïe pro aktuální fiízení jsou relevantní pouze námitky vztahující se k jeho pfiedmûtu, tedy oprávnûnosti pouÏití postupu podle § 56 ZSDP. Zdej‰í soud se v dÛsledku v˘‰e uvedeného námitkami vyboãujícími z takto vymezeného pfiedmûtu fiízení nebude vûcnû zab˘vat; jde zejména o tvrzení t˘kající se platebními v˘mûry stanovené hmotnû právní daÀové povinnosti a argumentaci vztahující se k zákonnosti daÀové kontroly, o které, jak uvedl stûÏovatel, probíhá samostatné soudní fiízení. I kdyby snad v jiném fiízení byla konstatována nezákonnost daÀové kontroly, z níÏ opravované dodateãné platební v˘mûry vychází, nevyvolávalo by to jejich nicotnost, tím ménû pak nicotnost rozhodnutí, jimiÏ byla odstranûna jejich zfiejmá nesprávnost, jak se domnívá stûÏovatel. Není tak zfiejmé, v ãem by mûla b˘t aktivována povinnost krajského soudu zohlednit pfiedcházející procesní vady, které mûly vyvolat nicotnost rozhodnutí nyní pfiezkoumávan˘ch.

V rozsudku ze dne 14. 2. 2008, ãj. 7 Afs 42/2007-142, dospûl k závûru, Ïe „oprava zfiejm˘ch omylÛ a nesprávností ve smyslu ustanovení § 56 zákona o správû daní

V nyní posuzované vûci povaÏuje Nejvy‰‰í správní soud, ve shodû s krajsk˘m soudem, za zcela evidentní, Ïe Ïalovan˘ vydal dne 14. 6. 2010 dodateãné platební v˘mûry,

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 6 / 2015

49

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 50

JUDIKATURA ve kter˘ch se v jednom pfiípadû pfii formulaci v˘roku a odÛvodnûní, v druhém pfiípadû pfii formulaci odÛvodnûní, dopustil zfiejmé nesprávnosti, kdyÏ pfii uvedení jednacího ãísla zprávy o daÀové kontrole, jakoÏto dokumentu, ze kterého plyne odÛvodnûní (§ 32 odst. 3 ZSDP), zamûnil první a ãtvrtou ãíslici, tj. místo ã. 9003 uvedl ã. 3009. StûÏovatel pfiitom nerozporuje tvrzení Ïalovaného, Ïe souãástí pfiíslu‰ného správního (daÀového) spisu byla pouze jedna zpráva o daÀové kontrole danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ, a to ta, kterou jeho zástupce obdrÏel, tedy zpráva o daÀové kontrole ze dne 28. 5. 2010, ãj. 9003/10/086930304037. Nelze tedy akceptovat tvrzení, Ïe správce danû odkázal na neexistující dokument. Správce danû odkázal na dokument, reálnû existující a nacházející se ve spisu, ze kterého plyne odÛvodnûní, které bylo stûÏovateli známo; pouze se pfii jeho identifikaci dopustil pochybení. Tento dokument ve sv˘ch rozhodnutích rovnûÏ specifikoval mimo jiné tím, Ïe ‰lo o zprávu o daÀové kontrole danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ ze dne 28. 5. 2010. Zástupce stûÏovatele po doruãení v˘‰e uveden˘ch platebních v˘mûrÛ navíc nahlédl do spisového materiálu, a proto lze dovodit, Ïe mu muselo b˘t zfiejmé, na jakou zprávu o daÀové kontrole správce danû ve sv˘ch rozhodnutích odkázal. Není pfiitom podstatné, zda do správního spisu nahlíÏel z dÛvodÛ, na nûÏ usuzuje krajsk˘ soud (pochybnost o správnosti ã. j. daÀové kontroly, uvedeného v jednotliv˘ch v˘mûrech), nebo z dÛvodÛ jin˘ch, jak tvrdí stûÏovatel. Ten nejenÏe neuvedl, jaké jiné dÛvody ho k nahlíÏení do spisu vedly, ale jeho tvrzení v kasaãní stíÏnosti jsou vnitfinû nekonzistentní. Na jedné stranû totiÏ tvrdí, Ïe aÏ nahlédnutím do spisu zjistil, Ïe listina oznaãená ã. j., uveden˘m v platebních v˘mûrech, se ve spise nenachází; na stranû druhé v‰ak tvrdí, Ïe si tímto zpÛsobem ovûfiil, Ïe se správce danû odvolává na listinu, která ve správním spise zaloÏena není. Z tohoto dÛvodu se jeho argumentace v této dílãí otázce jeví jako úãelová. V ãem je ov‰em stûÏovateli, v rovinû obecné, nutno pfiisvûdãit, je názor, Ïe není vûcí daÀového subjektu zji‰Èovat (a dohadovat se), která z listin zaloÏen˘ch ve správním spise (pokud vÛbec nûjaká) má b˘t vûcn˘m podkladem pro vydání (dodateãného) platebního v˘mûru, pokud listinû, na níÏ odkazuje odÛvodnûní v˘mûru, Ïádná z listin zaloÏen˘ch ve správním spise neodpovídá. Tak tomu ov‰em v posuzovaném pfiípadû nebylo, neboÈ, jak jiÏ bylo konstatováno, ve spisu se Ïádná jiná zpráva o daÀové kontrole danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a funkãních poÏitkÛ ze dne 28. 5. 2010 nenacházela; navíc rozpor v oznaãení listiny, o níÏ se platební v˘mûr opírá, je natolik marginální, Ïe v uvedeném kontextu nevzbuzuje rozumné pochybnosti o její identifikaci. Nelze tak pfiijmout tvrzení, Ïe stûÏovateli nebylo známo, na jak˘ dokument správce danû odkázal. Z tûchto dÛvodÛ proto zjevné pochybení v ãísle jednacím

50 danû a právo v praxi 6 / 2015

zprávy o daÀové kontrole není samo o sobû zpÛsobilé vyvolat následky, jako je stûÏovatelem namítaná neplatnost, nezákonnost nebo nicotnost rozhodnutí (platebního v˘mûru). Nejvy‰‰í správní soud tak souhlasí s argumentací krajského soudu, kter˘ konstatoval, Ïe se v posuzovaném pfiípadû jedná o zjevné nesprávnosti ve smyslu § 56 ZSDP, které byl správce danû oprávnûn sv˘m rozhodnutím z úfiední povinnosti opravit. Ve svûtle citované judikatury pak takové nesprávnosti nemohly zpochybnit obsah uvedeného rozhodnutí, a opravná rozhodnutí pouze nahradila zamûnûné ãíslice zprávy o daÀové kontrole. PonûvadÏ zdej‰í soud aproboval názor krajského soudu i správních orgánÛ, Ïe ‰lo o zjevnou nesprávnost, tj. zfiejmou chybu v psaní, která vyluãuje postup dle § 32 odst. 7 ZSDP, nebyl dán dÛvod pro ovûfiení neplatnosti rozhodnutí podle tohoto ustanovení. S krajsk˘m soudem lze souhlasit i v tom, Ïe ani nedostatek nûkteré ze základních náleÏitostí uveden˘ch v § 32 odst. 2 ZSDP (o coÏ v‰ak, z dÛvodÛ v˘‰e vyloÏen˘ch, ne‰lo), nemÛÏe sám o sobû je‰tû zpÛsobit neplatnost rozhodnutí, n˘brÏ tato vada musí dosáhnout urãité intenzity, reálnû atakující právní postavení adresáta takového rozhodnutí. Je tfieba odmítnout názor stûÏovatele, Ïe tento argument krajského soudu nemá zákonn˘ podklad. Ustanovení § 264 odst. 9 daÀového fiádu v˘slovnû stanoví, Ïe neplatnost rozhodnutí vydaného dle dosavadních pfiedpisÛ (§ 32 odst. 7 ZSDP) lze osvûdãit pouze v pfiípadû, Ïe jsou souãasnû splnûny podmínky pro nicotnost rozhodnutí (§ 105 daÀového fiádu). Napadená rozhodnutí zcela evidentnû podmínky pro vyslovení nicotnosti dle recentní úpravy daÀového fiízení nenaplnila. Dal‰í námitkou, mající relevanci pro pfiedmûtné fiízení, stûÏovatel brojí proti názoru krajského soudu, dle kterého správci danû nic nebránilo provést opravy rozhodnutí, která je‰tû nenabyla právní moci. StûÏovatel namítal, Ïe k opravû rozhodnutí do‰lo aÏ po podan˘ch odvoláních proti platebním v˘mûrÛm, a právû z tûchto odvolání se správce danû o svém pochybení dozvûdûl; v tomto postupu stûÏovatel shledává poru‰ení zásady zákonnosti a principu právní jistoty. I k této otázce se zdej‰í soud jiÏ v minulosti vyjádfiil, a to napfiíklad v rozsudku ze dne 24. 2. 2010, ãj. 9 Afs 96/2009-78, dle kterého „je (...) nerozhodné, Ïe na tuto chybu stûÏovatel upozornil v podaném odvolání. V tomto ohledu se Nejvy‰‰í správní soud ztotoÏÀuje se závûry krajského soudu, Ïe opravu zfiejmého omylu ãi nesprávnosti je nutno provést vÏdy, kdyÏ potfieba jejího provedení vyjde najevo. Jsou-li splnûny podmínky pro provedení opravy, je zcela nerozhodné, odkud podnût ãi zji‰tûní o zfiejmém omylu ãi nesprávnosti pocházejí.“ Je tedy zfiejmé, Ïe správce danû byl oprávnûn vyuÏít procesního institutu dle § 56 ZSDP, bez ohledu na podané odvolání, a krajsk˘ soud tak o této otázce uváÏil správnû. Ani námitka stûÏovatele, dle které krajsk˘ soud pochybil pfii neprovedení navrhovaného dÛkazu, není dÛvodná. StûÏovatel

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 51

JUDIKATURA namítá, Ïe v Ïalobû oznaãil dÛkaz (dle Ïaloby „odkaz“) k prokázání sv˘ch tvrzení ohlednû (ne)zákonnosti daÀové kontroly, kter˘ krajsk˘ soud odmítl provést z dÛvodÛ, které se míjejí s úpravou dokazování ve správním soudnictví. Jak jíÏ bylo v˘‰e uvedeno, krajsk˘ soud nebyl povinen v souvislosti s tímto fiízením pfiezkoumávat zákonnost daÀové kontroly, jelikoÏ jde o otázku vyboãující z pfiedmûtu tohoto fiízení, kter˘m je zákonnost pouÏití procesního institutu oprav zfiejm˘ch omylÛ a nesprávností dle § 56 ZSDP. Proto nebyl povinen ani provádût dÛkaz k provûfiení zákonnosti postupu pfiedcházejícího vydání dodateãn˘ch platebních v˘mûrÛ a jeho neprovedení tak nemÛÏe mít vliv na správnost soudního rozhodnutí. Je ov‰em tfieba dodat, Ïe oznaãení dÛkazu v Ïalobû provedl stûÏovatel znaãnû nejasnû a nekonkrétnû, kdyÏ uvedl: „odkazuji na podání ze dne 1. 4. 2011 v souvislosti s rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání ze dne 25. 1. 2011, ã. j. 338/11-1100.“ Z takového oznaãení není zcela zfiejmé, o jak˘ konkrétní dokument se jedná, a zejména pak, jde-li o listiny adresované správnímu orgánu (v rámci pfiedcházejícího daÀového fiízení), nebo soudu (v jiném fiízení). Je téÏ nejasné, zda ‰lo skuteãnû o návrh na provedení dÛkazu soudem, ãi o doplnûní Ïaloby o námitky, jeÏ byly v tomto dokumentu uvedeny. Proto námitka stûÏovatele, Ïe navrhovan˘ dÛkaz oznaãil jednoznaãnû, nemÛÏe obstát. Pro porovnání, v argumentaci v kasaãní stíÏnosti oznaãil stûÏovatel pfiedmûtné podání jiÏ zfietelnûji („podání ze dne 1. 4. 2011 u téhoÏ krajského soudu ã. j. 10 Af 21/2011-17, které se t˘kalo rozhodnutí Ïalovaného ã. j. 338/11-1100 ze dne 25. 1. 2011 o odvolání Ïalobce...“). Pokud krajsk˘ soud pfiedmûtn˘ návrh pochopil jako roz‰ífiení Ïalobní argumentace obsahem dfiíve jiÏ uãinûného podání v jiném fiízení (nikoli tedy jako návrh na provedení dÛkazu touto listinou), nelze mu niãeho vytknout, coÏ platí i pro vyhodnocení situace, kdy je úãastníkem v Ïalobû tímto zpÛsobem odkazováno na rÛzná podání. Krajsk˘ soud z tohoto pohledu správnû uvedl, Ïe není moÏné odkazovat na podání, která byla vyuÏívána ãi vytvofiena v fiízení pfied orgány vefiejné správy a rovnûÏ dodal, Ïe Ïalobní body musí b˘t formulovány zcela konkrétnû a srozumitelnû, co se v tomto pfiípadû nestalo.

6. Rozsudek, jehož odůvodnění se vztahuje k úplně jinému číslu jednacímu, než bylo žalováno (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 7 Afs 8/2012-37 ze dne 8. 3. 2012)

Komentáfi k judikátu ã. 6 V dal‰í kauze se „upsal“ dokonce mûstsk˘ soud. DaÀov˘ subjekt podal Ïalobu proti rozhodnutí finanãního fieditelství. Mûstsk˘ soud o jeho Ïalobû rozhodl, nicménû obsah, resp. odÛvodnûní rozsudku odpovídalo jiné Ïalobû pod jin˘m ãíslem jednacím proti jinému rozhodnutí téÏ jiného ãísla jednacího finanãního fieditelství. Mûstsk˘ soud se situaci

www.danarionline.cz

pokusil zachránit vydáním opravného usnesení. Nejvy‰‰í správní soud oznaãil tento postup za chybn˘, protoÏe vydání opravného usnesení nemÛÏe korigovat chybu tak velkého, nûkolikastránkového rozsahu, jako tomu bylo v tomto pfiípadû. Opravné usnesení tak bylo zru‰eno a pÛvodní (chybn˘) rozsudek mûstského soudu oznaãen za nepfiezkoumateln˘.

Shrnutí k judikátu Mûstsk˘ soud v Praze zamítl rozsudkem ze dne 29. 6. 2011, ãj. 6 Ca 119/2008-55 Ïalobu, jíÏ se Ïalobce (dále jen „stûÏovatel“) domáhal zru‰ení rozhodnutí Finanãního fieditelství pro hlavní mûsto Prahu (dále jen „finanãní fieditelství“). V záhlaví rozsudku mûstsk˘ soud uvedl, Ïe rozhodoval v fiízení o Ïalobû proti rozhodnutí finanãního fieditelství ze dne 15. 2. 2008, ãj. F¤ 939/08-100-202370. V odÛvodnûní uvedl, Ïe napaden˘m rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stûÏovatele proti dodateãnému platebnímu v˘mûru na daÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob za zdaÀovací období 2002, kter˘ vydal Finanãní úfiad pro Prahu 9 (dále jen „finanãní úfiad“) dne 30. 8. 2006, ã. j. 234319/06/009915/6226, jímÏ byla stûÏovateli domûfiena daÀ ve v˘‰i 1 257 148 Kã. Dále se mûstsk˘ soud vûcnû vypofiádal se Ïalobními námitkami stûÏovatele. Následnû usnesením ze dne 4. 10. 2011, ã. j. 6 Ca 119/2008-80 provedl mûstsk˘ soud opravu písemného vyhotovení citovaného rozsudku tak, Ïe cel˘ jeho text, vãetnû záhlaví a v˘roku, nahradil jin˘m textem, pfiiãemÏ zmûna spoãívala v tom, Ïe v záhlaví bylo místo ãj. F¤ 939/081100-202370 uvedeno ãj. F¤ 940/08-1100-202370 a v odÛvodnûní byly zmûnûny údaj o zdaÀovacím období (místo roku 2002 uveden rok 2003), ãíslo jednací dodateãného platebního v˘mûru finanãního úfiadu (místo ã. j. 234319/06/00915/6226 uvedeno ãj. 34324/06/00915/ /6226), údaj o v˘‰i dodateãnû domûfiené danû (místo ãástky 1 257 148 Kã uvedena ãástka 1 094 870 Kã) a údaje o daÀové kontrole. V odÛvodnûní opravného usnesení mûstsk˘ soud odkázal na § 54 odst. 4 s. fi. s. a uvedl, Ïe pfii vypracování písemného vyhotovení rozsudku do‰lo v jeho záhlaví a odÛvodnûní k chybnému uvedení ãísel jednacích rozhodnutí finanãního fieditelství a finanãního úfiadu, zdaÀovacího období a ãástky danû. Proto mûstsk˘ soud tyto zjevné nesprávnosti usnesením opravil, pfiiãemÏ vzhledem k jejich poãtu a rozpt˘lení ve více odstavcích opravil rozsudek jako celek. Opravné usnesení bylo stûÏovateli doruãeno dne 6. 10. 2011.

Názor Nejvy‰‰ího správního soudu Nejvy‰‰í správní soud se nejprve zab˘val námitkou zmateãnosti napadeného rozsudku a související námitkou nesprávné aplikace § 54 odst. 4 s. fi. s. Ze spisÛ mûstského soudu veden˘ch pod sp. zn. 6 Ca 119/2008 a sp. zn. 6 Ca 120/2008 Nejvy‰‰í správní soud zjistil, Ïe fiízení o Ïalobû proti rozhodnutí finanãního fieditelství ze dne 15. 2. 2008, ã. j. F¤ 939/08-1100-202370 bylo u mûstského soudu vedeno pod sp. zn. 6 Ca 120/2008

danû a právo v praxi 6 / 2015

51

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

10:04

Stránka 52

JUDIKATURA a fiízení o Ïalobû proti rozhodnutí finanãního fieditelství z téhoÏ dne, ã. j. 940/08-1100-202370 pod sp. zn. 6 Ca 119/2008. Obsah písemného vyhotovení napadeného rozsudku tomu nicménû neodpovídá, neboÈ je identick˘ s obsahem rozsudku mûstského soudu ze dne 29. 6. 2011, ã. j. 6 Ca 120/2008-52. Toto pochybení bylo podle názoru mûstského soudu dÛvodem pro vydání opravného usnesení. Podle § 54 odst. 4 s. fi. s. opraví pfiedseda senátu v rozsudku i bez návrhu chyby v psaní a poãtech, jakoÏ i jiné zjevné nesprávnosti. T˘ká-li se oprava v˘roku, vydá o tom opravné usnesení a mÛÏe odloÏit vykonatelnost rozsudku do doby, dokud opravné usnesení nenabude právní moci. Citované ustanovení umoÏÀuje soudu opravit v rozsudku jak poãetní a písafiské chyby, tak i jiné zjevné nesprávnosti. Za zjevnou nesprávnost mÛÏe b˘t povaÏována pouze chyba, ke které do‰lo zjevn˘m a okamÏit˘m selháním v du‰evní ãi mechanické ãinnosti osoby, za jejíÏ úãasti bylo rozhodnutí vyhlá‰eno ãi vyhotoveno a která je kaÏdému zfiejmá. Zfiejmost nesprávnosti musí b˘t patrná pfiedev‰ím z porovnání v˘roku rozsudku a jeho odÛvodnûní, pfiípadnû i z jin˘ch souvislostí (srovnej rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 21. 2. 2007, ãj. 4 Ans 3/2006-123, publikován pod ã. 1177/2007 Sb. NSS). MoÏnostmi aplikace § 54 odst. 4 s. fi. s. se Nejvy‰‰í správní soud zab˘val také v rozsudku ze dne 19. 7. 2004, ãj. 5 Azs 84/2004-87 (publikován pod ã. 836/2006 Sb. NSS), v nûmÏ dospûl k závûru, kter˘ zobecnil do právní vûty: „Zamûní-li krajsk˘ soud zcela obsah odÛvodnûní s jinou vûcí a jeli tato vada vyt˘kána v kasaãní stíÏnosti, nelze takto vzniklou situaci napravit postupem dle § 54 odst. 4 s. fi. s. a vydat opravné usnesení, jehoÏ obsahem bude zcela nové a patfiiãné odÛvodnûní v˘roku rozhodnutí, a v dÛsledku takového postupu soudu povaÏovat kasaãní stíÏnost za nedÛvodnou.“ V odÛvodnûní citovaného rozsudku Nejvy‰‰í správní soud uvedl, Ïe „se plnû ztotoÏÀuje s názorem stûÏovatele, Ïe rozsudek tak, jak byl vyhotoven a doruãen úãastníkÛm fiízení nesplÀuje nároky, které jsou na nûj zákonem kladeny, pokud jde o srozumitelnost takovéhoto rozhodnutí“. Samotn˘ rozsudek vskutku trpí nesrozumitelností, neboÈ se v obsahu odÛvodnûní vyjadfiuje k jin˘m osobám, neÏ k Ïalobci. Tento nedostatek stûÏí mÛÏe napravit soud I. stupnû, tzv. opravn˘m usnesením, neboÈ pfiedmûtné ustanovení § 54 odst. 4 s. fi. s. se dot˘ká jen skuteãnû zjevn˘ch nesprávností, které lze jednoduch˘m zpÛsobem opravit; pokud jde o opravy odÛvodnûní, obvykle postaãuje opravu provést jen na jednotliv˘ch vyhotoveních daného rozhodnutí. Pochopitelnû lze opravu odÛvodnûní rozhodnutí provést i opravn˘m usnesením, ov‰em zákon ani soudní praxe nemá na mysli takovou opravu, která ve své podstatû pfiepisuje celé znûní odÛvodnûní v rozsahu nûkolika stran. V dané situaci nebylo vÛbec na místû, aby soud I. stupnû za situace, kdy jiÏ byla podána kasaãní stíÏnost, takto chybu napravoval. Tím nepochybnû ke srozumitelnosti rozhodnutí nepfiispûl, kdyÏ

52 danû a právo v praxi 6 / 2015

z pÛvodního rozsudku platil toliko v˘rok a z druhého rozhodnutí – opravného – celé odÛvodnûní. Za této situace je vskutku namístû, aby takov˘to rozsudek byl zákonn˘m zpÛsobem zru‰en. Citované závûry jsou plnû aplikovatelné i v dané vûci. Za situace, kdy mûstsk˘ soud zamûnil písemné vyhotovení jednoho rozsudku za písemné vyhotovení jiného rozsudku, nemÛÏe se jednat o zjevnou nesprávnost ve smyslu § 54 odst. 4 s. fi. s. Nejde totiÏ o nesprávnost, která by byla „kaÏdému zfiejmá“ nebo která by bez znalosti obsahu soudního spisu vyplynula z porovnání v˘roku a odÛvodnûní napadeného rozsudku. Mûstsk˘ soud tedy § 54 odst. 4 s. fi. s. aplikoval nesprávnû, neboÈ uvedené pochybení nebylo moÏné napravit vydáním opravného usnesení. Bez opravy provedené napaden˘m usnesením ale napaden˘ rozsudek neobstojí, a je proto nepfiezkoumateln˘ pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. fi. s. Mûstsk˘ soud se v nûm totiÏ zab˘val v˘hradnû pfiezkumem správního rozhodnutí, jehoÏ pfiezkum nebyl pfiedmûtem fiízení o Ïalobû. Kasaãní stíÏnosti stûÏovatele jsou tedy dÛvodné. Za této situace se jiÏ Nejvy‰‰í správní soud vûcnû nezab˘val dal‰ími stíÏními námitkami obsaÏen˘mi v kasaãních stíÏnostech. Takov˘ pfiezkum je vzhledem k nesrozumitelnosti napadeného rozsudku nemoÏn˘. Z v˘‰e uveden˘ch dÛvodÛ Nejvy‰‰í správní soud napaden˘ rozsudek ve znûní napadeného usnesení zru‰il a vûc vrátil mûstskému soudu k dal‰ímu fiízení, v nûmÏ je mûstsk˘ soud vázán právním názorem vysloven˘m v tomto rozsudku.

7. Zkrácené číslo jednací a zpřístupnění písemnosti (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 9 Afs 70/2011-344 ze dne 16. 2. 2012)

Komentáfi k judikátu ã. 7 Finanãní orgány si nûkdy zjednodu‰í práci tím, Ïe uvedou pouze ãást z velmi dlouhého ãísla jednacího. StûÏovatelka tvrdila, Ïe nikdy nemûla moÏnost vidût písemnost ãj. 12935/02. Následnû v‰ak bylo zji‰tûno, Ïe tato písemnost je obsahovû totoÏná dokumentem oznaãen˘m ãj. 12935/02/273930/ /3582, která k dispozici byla. Kromû toho tato listina nemohla zmûnit neunesení dÛkazního bfiemene v rámci sporu o v˘‰i DPH. Kasaãní stíÏnost tak nebyla úspû‰ná.

Shrnutí k judikátu StûÏovatelka spatfiuje nepfiezkoumatelnost napadeného rozsudku jednak v tom, Ïe se krajsk˘ soud vÛbec nezab˘val námitkou stûÏovatelky, dle které jí nebylo nikdy umoÏnûno nahlíÏet do listiny oznaãené ãj. 12935/02/273930/ /3582 (dále také „doÏádání Finanãního úfiadu v Hustopeãích“), a dále pak ve faktickém odmítnutí krajského soudu pfiezkoumat otázku rozsahu nahlíÏení do daÀového spisu.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 53

JUDIKATURA Nejvy‰‰í správní soud pfiezkoumal v˘‰e uvedená tvrzení stûÏovatelky a dospûl k závûru, Ïe nejsou dÛvodná. Námitkou stûÏovatelky t˘kající se shora oznaãené listiny se krajsk˘ soud podrobnû zab˘val. Krajsk˘ soud ze spisového materiálu ovûfiil, Ïe první poloÏkou spisu je stûÏovatelkou zmiÀována a souãasnû postrádána listina ã. 12935/02. Obsahovû se jedná o doÏádání Finanãního úfiadu v Hustopeãích ze dne 8. 2. 2002, a to v souvislosti s jím provádûnou kontrolou u pana J. P., dodavatele stûÏovatelky. Jak je zfiejmé z protokolu o ústním jednání ze dne 17. 4. 2002, ãj. 40710/02/2739390/3403, sepsaného Finanãním úfiadem v Ústí nad Orlicí, právû na základû uvedeného doÏádání do‰lo u stûÏovatelky v této souvislosti k místnímu ‰etfiení. StûÏovatelka se uvedeného ‰etfiení úãastnila, proti obsahu protokolu nemûla námitek. Krajsk˘ soud dále podrobnû uvedl, co konkrétnû pfiedstavují jednotlivá ãísla tvofiící ãíslo jednací, jak˘m zpÛsobem jsou správcem danû pfiifiazována, pfiiãemÏ tvrzení stûÏovatelky, dle kterého listinu oznaãenou ãj. 12935/02/273930/3582 nikdy nevidûla, oznaãil za pouze zdánlivé. V této souvislosti podrobnû rozebral zpÛsob pfiifiazování jednotliv˘ch ãíseln˘ch znakÛ a dospûl k závûru, Ïe stûÏovatelkou zpochybÀované ãíselné údaje mají ryze evidenãní a formální úãel a nesouvisí s podstatou jakéhokoliv daÀového pfiípadu. Listina ãj. 12935/02 je obsahovû totoÏná s jí následnû oznaãen˘m ãj. 12935/02/273930/3582, jak je uvedeno v pfiedmûtu jednání v protokolu Finanãního úfiadu v Ústí nad Orlicí ze dne 17. 4. 2002, ãj. 40710/02/273930/3403. Obû listiny (doÏádání i protokol) jsou zapsány v pfiehledu spisu a jsou i fakticky jeho souãástí. Tvrzení stûÏovatelky tak nemá oporu v napadeném rozhodnutí, naopak závûry krajského soudu ohlednû existence a obsahu sporné listiny, tj. doÏádání Finanãního úfiadu v Hustopeãích a jejího zpfiístupnûní stûÏovatelce, jsou zcela srozumitelné, podrobnû odÛvodnûné a plnû pfiezkoumatelné. Mimo v˘‰e uvedené povaÏuje kasaãní soud za nutné zdÛraznit, Ïe uvedená listina Ïádn˘m zpÛsobem nesouvisí s pfiedmûtem sporu. Tím je neunesení dÛkazního bfiemene ohlednû stûÏovatelkou uplatnûného nároku na odpoãet danû z pfiidané hodnoty, z plnûní jí deklarovaného jako pofiízení náhradních dílÛ od J. Z. dne 29. 5. 2000, tj. zcela jiné osoby, neÏ je J. P. Kasaãnímu soudu není proto vÛbec zfiejmé, jak by se i ãistû teoreticky pfiípadné zkrácení procesního práva stûÏovatelky nahlíÏet právû do této listiny mohlo projevit na usnesení dÛkazního bfiemena stûÏovatelky v projednávané vûci a tím i na zákonnosti Ïalobou napadeného rozhodnutí. Kromû toho, Ïe se jednalo o provûfiování skuteãností nepochybnû nesouvisejících s pfiedmûtem projednávané vûci, stûÏovatelka se místního ‰etfiení sama úãastnila, pfiiãemÏ proti zpÛsobu jeho konání nemûla Ïádné námitky.

www.danarionline.cz

8. Odvolací orgán není povinen dopředu sdělovat jednací číslo, pod kterým rozhoduje o odvolání, aby ulehčil nahlížení do spisu (podle rozsudku Krajského soudu v Brnû ãj. 30Af 136/2012-53 ze dne 15. 1. 2015)

Komentáfi k judikátu ã. 8 V závûreãném rozsudku dne‰ního v˘bûru se dozvíme, Ïe odvolací orgán není povinen sdûlovat daÀovému subjektu ãíslo jednací, pod kter˘m vede fiízení odvolání (coÏ by ale mohlo zjednodu‰it situaci pfii identifikaci poÏadovaného dokumentu pfii korespondenãním nahlíÏení do spisu). Stejnû tak v pfiípadû, kdy daÀov˘ subjekt svá podání oznaãí vlastní spisovou znaãkou, není ji správce danû v odpovûdích povinen uvádût, pfiestoÏe o to daÀov˘ subjekt v˘slovnû poÏádal. ZÛstává otázkou, zda uveden˘ postup je naplnûním zásady souãinnosti, na druhé stranû je ale tûÏko odvodit, jak˘ konkrétní negativní dÛsledek by mu mohl díky tomu vzniknout.

Shrnutí k judikátu Îalobce namítal poru‰ení zásady projednací spoãívající v tom, Ïe nebyl Ïalovan˘m informován o spisové znaãce, pod kterou bylo odvolací fiízení vedeno (Ïádost o korespondenãní nahlíÏení do spisu). Îalovan˘ pouze konstatoval, Ïe kompletní spis je u Finanãního úfiadu v Tfiebíãi, pfiiãemÏ Ïalobce v‰ak zajímalo, z jak˘ch písemností a dÛkazÛ odvolací orgán vycházel; nahlíÏení do spisu Ïalobci nemûlo b˘t jiÏ dfiíve plnû umoÏnûno. K této námitce uvádí soud následující. Odvolací fiízení v pfiedmûtné vûci bylo zahájeno odvoláním Ïalobce ze dne 5. 4. 2012, které bylo oznaãeno jako „Vûc: odvolání ÎVP 2011“. Jeho doplnûní ze dne 9. 5. 2012 bylo oznaãeno jako „Vûc: ÎVP 2011-12/05 doplnûní OD“ a bylo v nûm dále uvedeno „Na‰e zn.: 6206111010/ÎVP 2011-12/05“. Kromû jiného je v odvolání dále uvedeno, Ïe odvolatel Ïádá, aby odvolání bylo projednáno v souladu s ústavnû právní projednací zásadou, Ïalobce Ïádal, aby na základû zásady souãinnosti a hospodárnosti v rozhodnutí, kter˘m bude vyfiízeno toto podání, bylo oznaãení spisové znaãky, pod kterou je vedeno u pfiíslu‰ného správce danû ve smyslu § 64 odst. 5 daÀového fiádu proto, aby v pfiípadû potfieby nahlédnout do spisu byl Ïalobce schopen poÏadovan˘ spis dostateãnû urãitû identifikovat. Dále bylo uvedeno, Ïe nechÈ tuto Ïádost povaÏuje správce danû také za Ïádost o nahlédnutí do spisu ve smyslu § 66 a násl. daÀového fiádu a oprávnûní daÀového subjektu na poskytnutí informací ze spisu. Dále bylo v odvolání je‰tû uvedeno, Ïe Ïalobce na základû zásady souãinnosti a hospodárnosti Ïádá, aby v rozhodnutí, kter˘m bude vyfiízeno toto podání, byl uveden také údaj uveden˘ v záhlaví tohoto podání, tzn. znaãka Ïalobce, a to proto, Ïe pokud je písemnost oznaãena pouze datem podání, je velmi tûÏko identifikovatelné, ke kterému podání se

danû a právo v praxi 6 / 2015

53

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 54

JUDIKATURA váÏe. Îalobou napadené rozhodnutí pak kromû jiného obsahovalo uvedení ãísla jednacího (14572/12-1100-709857) a data podpisu oprávnûné osoby (8. 10. 2012). Problematika vedení spisu je v prvé fiadû upravena v § 64 daÀového fiádu, v jehoÏ odst. 5 je uvedeno, Ïe jednotlivé ãásti spisu musí obsahovat soupis v‰ech písemností, které jsou v nich zaloÏeny; písemnosti ve spisu se fiadí v ãasové posloupnosti, oznaãují se jednotliv˘mi pofiadov˘mi ãísly a vedou se pod spoleãnou spisovou znaãkou. Z daÀového fiádu ani jiného pfiedpisu nevypl˘vá povinnost odvolacího orgánu informovat Ïalobce ohlednû spisové znaãky odvolacího spisu, Ïalobce v‰ak mûl ve smyslu § 66 právo nahlédnout do ãástí spisu t˘kajících se jeho práv a povinností, podle obsahu správního spisu tohoto práva nevyuÏil. Pokud by Ïalobce uvedeného práva chtûl vyuÏít, mûl mj. k dispozici v˘zvu k odstranûní vad podání ze dne 18. 4. 2012, vydanou Finanãním úfiadem v Tfiebíãi pod ã. j. 93331/12/33091370997, kde byl uveden telefonick˘ kontakt na vyfiizující pracovnici tohoto správce danû. Mohl si tedy dohodnout nahlédnutí do spisu, které je ve smyslu § 66 odst. 4 moÏno uskuteãnit v úfiedních hodinách pro vefiejnost, pfiíp. mohl poÏádat o nahlíÏení do spisu i v prÛbûhu pracovní doby mimo úfiední hodiny pro vefiejnost. Îalobcem poukazovan˘ zákon o archivnictví a vyhlá‰ka o spisové sluÏbû neupravuje povinnost odvolacího finanãního orgánu informovat Ïalobce o spisové znaãce odvolacího spisu. Îalobce ani netvrdí a nedokládá, jak by jím tvrzená skuteãnost mûla mít konkrétní vliv na zákonnost Ïalobou napadeného odvolacího rozhodnutí. Îalobce dále namítal, Ïe v odvolacím fiízení byla poru‰ena zásada souãinnosti a hospodárnosti, neboÈ v písemnostech t˘kajících se odvolacího fiízení odvolací orgán neuvádûl identifikaci odvolání Ïalobce, pfiestoÏe o to byl poÏádán. K této námitce uvádí soud následující. Jak bylo shora jiÏ uvedeno podáním ze dne 9. 5. 2012 doplÀujícím odvolání Ïalobce, mimo jiné tento Ïádal, aby byl uveden údaj uveden˘ v záhlaví tohoto podání (zn.), a to proto, Ïe pokud je písemnost oznaãena pouze datem podání, je velmi tûÏko identifikovatelné, ke kterému podání se váÏe.

54 danû a právo v praxi 6 / 2015

V Ïalobou napadeném rozhodnutí nebyla uvedena interní znaãka zástupce Ïalobce, kterou tento oznaãil v doplnûní odvolání. V tomto rozhodnutí odvolací orgán v‰ak kromû jiného v souladu s daÀov˘m fiádem fiádnû oznaãil pfiedmût svého pfiezkumu tak, Ïe uvedl, jak˘m podáním bylo odvolací fiízení zahájeno a jaké rozhodnutí prvostupÀového správce danû bylo tímto odvoláním napadeno. Tato identifikace spolu s uvedením ãísla jednacího na Ïalobou napadeném rozhodnutí zcela odpovídá poÏadavkÛm daÀového fiádu, jedná se o bûÏn˘ postup nejen v rámci daÀového fiízení, ale obecnû správního fiízení a také i fiízení soudního. Závazn˘ obsah rozhodnutí je upraven v § 102 odst. 1 a 2 daÀového fiádu, podle nûhoÏ platí, Ïe rozhodnutí obsahuje oznaãení správce danû, kter˘ rozhodnutí vydal, ãíslo jednací, popfi. ãíslo platebního v˘mûru, oznaãení pfiíjemce rozhodnutí, v˘rok s uvedením právního pfiedpisu, podle nûhoÏ bylo rozhodováno, a jde-li o platební povinnost, také ãástku a ãíslo úãtu pfiíslu‰ného poskytovatele platebních sluÏeb, na kter˘ má b˘t ãástka uhrazena, lhÛtu k plnûní, je-li nutné ji stanovit, pouãení, zda je moÏné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhÛtû a jak je to moÏno uãinit, u kterého správce danû se odvolání podává, spolu s upozornûním na pfiípadné vylouãení odkladného úãinku, podpis úfiední osoby s uvedením jména, pfiíjmení a pracovního zafiazení; tuto náleÏitost lze nahradit uznávan˘m elektronick˘m podpisem úfiední osoby, datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno a nestanoví-li zákon jinak, rozhodnutí musí téÏ obsahovat odÛvodnûní. Îalovan˘ tedy nepochybil, pokud v napadeném rozhodnutí neuvedl interní znaãku zástupce Ïalobce. Îalobce navíc ani netvrdil a nedokladoval, jak konkrétnû by mûl b˘t namítan˘m postupem správce danû zkrácen na sv˘ch právech a jak˘ to mohlo mít vliv na zákonnost Ïalobou napadeného rozhodnutí. Uvedená námitka je nedÛvodná. Na základû v˘‰e uvedeného Krajsk˘ soud v Brnû neshledal Ïalobcovy námitky dÛvodn˘mi, ztotoÏnil se s postupem odvolacího orgánu, a proto Ïalobu zamítl. Tento rozsudek byl napaden kasaãní stíÏností ãj. 10 Afs 45/2015. Ta v‰ak byla usnesením odmítnuta. Text odmítnutí nebyl v dobû uzávûrky tohoto pfiíspûvku k dispozici.

www.danarionline.cz

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 55

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA

Aktuální judikatura JUDr. Ing. Ondfiej Lichnovsk˘, Lichnovsk˘, Ondr˘sek & partnefii, a. s.

Postup k odstranění pochybností jako nezákonný zásah Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 2 Afs 174/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm:
§ 89 aÏ 90 D¤
85 S¤S Pokud tedy sám mûstsk˘ soud v napadeném rozsudku pfiipustil, Ïe Ïalovan˘ mûl zahájit daÀovou kontrolu, mûl rovnûÏ alespoÀ pfiibliÏnû urãit okamÏik, kdy tak mûl uãinit, neboÈ jeho povinností bylo pfiezkoumat, zda i v pfiípadû, kdy byl postup k odstranûní pochybností zvolen jako odpovídající na samém jeho poãátku, nevyvstala následnû v procesu odstraÀování pochybností potfieba provûfiení dal‰ích skuteãností v ‰ir‰ím rozsahu. Mûstsk˘ soud mûl tedy na podkladû Ïalobních tvrzení zváÏit, jestli postup k odstranûní pochybností neztratil svÛj smysl (neboÈ nemá slouÏit k obsáhlému, ãasovû i vûcnû nároãnému dokazování) a zda nemûlo b˘t jiÏ dfiíve pfiikroãeno k daÀové kontrole ãi k jinému zpÛsobu ukonãení postupu k odstranûní pochybností. Postup k odstranûní pochybností je s to b˘t nezákonn˘m zásahem tam, kde namísto nûj mûla jiÏ dfiíve b˘t zahájena daÀová kontrola. Pfiitom o nezákonn˘ zásah pÛjde i v pfiípadû, kdy správce danû sice pfiejde na daÀovou kontrolu, tak se v‰ak stane opoÏdûnû. Pro posouzení nezákonní zásahu je tak povinností soudu zkoumat, zda k zahájení kontroly do‰lo zavãas. V opaãném pfiípadû se bude jednat sice o jiÏ netrvající, av‰ak stále nezákonn˘ zásah, jehoÏ deklarace se mÛÏe daÀov˘ subjekt domáhat.

Meze postupu k odstranění pochybností Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 2 Afs 174/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm:
§ 89 D¤ Mûstsk˘ soud mûl tedy na podkladû Ïalobních tvrzení zváÏit, jestli postup k odstranûní pochybností neztratil

www.danarionline.cz

svÛj smysl (neboÈ nemá slouÏit k obsáhlému, ãasovû i vûcnû nároãnému dokazování) a zda nemûlo b˘t jiÏ dfiíve pfiikroãeno k daÀové kontrole ãi k jinému zpÛsobu ukonãení postupu k odstranûní pochybností Názor mûstského soudu je v‰ak ve fundamentálním rozporu se shora nastínûnou zákonnou koncepcí postupu k odstranûní pochybností, jeÏ nedává správci danû niãím neomezenou moÏnost vybírat, kter˘ postup pfii správû daní v konkrétním pfiípadû zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitû v nûm bude pokraãovat. Nejvy‰‰í správní soud pro úplnost v obecné rovinû podot˘ká, Ïe námitky stûÏovatelky mají své opodstatnûní, neboÈ „[s]právce danû si musí pfied vydáním v˘zvy, napfi. i s vyuÏitím místního ‰etfiení, ujasnit, co povaÏuje v daÀovém fiízení za sporné, nepfiesné, nesprávné, neúplné nebo nepravdivé, a k odstranûní tûchto pochybností v celistvosti daÀov˘ subjekt vyzvat. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti (§ 7 odst. 2), zásadou zdrÏenlivosti a pfiimûfienosti (§ 5 odst. 3) a se zásadou rychlosti (§ 7 odst. 1), pokud by správce danû pochybnosti seznatelné jiÏ na poãátku oznamoval daÀovému subjektu po ãástech. ProdluÏoval by tak zbyteãnû postup odstraÀování pochybností a oddaloval vymûfiení (domûfiení) danû. MÛÏe v‰ak nastat situace, kdy pochybnosti ve v˘zvû sdûlené v procesu jejich odstraÀování vyvolají pochybnosti dal‰í. K jejich uplatnûní má správce danû prostor v protokolu (úfiedním záznamu) pfiedvídaném v § 90 odst. 1 a ve sdûlení v˘sledku postupu k odstranûní pochybnosti (§ 90 odst. 2)“ (Îi‰ková, M. In Baxa, J. a spol.: DaÀov˘ fiád. Komentáfi. I. Díl. Praha: Wolters Kluwer âR, a.s., 2011, s. 489). Naproti tomu Ïalovan˘ postup k odstranûní pochybností nezamûfiil na jednotlivé ãi dílãí pochybnosti. StûÏovatelku nejprve obecnû vyzval k odÛvodnûní nárÛstu plnûní, aniÏ by uvedl konkrétní tvrzení, o kterém mûl pochybnosti; podstatná ãást postupu k odstranûní pochybností pak probíhala bez souãinnosti se stûÏovatelkou, Ïalovan˘ po ní Ïádné dodateãnû konkretizované dÛkazy nepoÏadoval a namísto toho vyhledával dÛkazní prostfiedky z vlastní iniciativy. StûÏovatelce tak nebylo zfiejmé, co konkrétnû mûla v prÛbûhu postupu k odstranûní pochybností doloÏit ãi jaké kroky mûla uãinit k tomu, aby byl postup k odstranûní pochybností ukonãen. PrÛbûh postupu k odstranûní pochybností tedy nijak nepfiipomínal „písemn˘ ãi ústní dialog mezi správcem danû a daÀov˘m subjektem“ (viz dÛvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona ze dne 15. 12. 2008, snûmovní tisk ã. 685, pfiístupné v digitálním repositáfii www.psp.cz) a vymykal se tak zákonem pfiedvídané povaze tohoto institutu.

danû a právo v praxi 6 / 2015

55

DaP_06_15_zlom

28.5.2015

9:49

Stránka 56

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA Navzdory ãetn˘m rozsudkÛm Nejvy‰‰ího správního soudu stále existují pfiípady, kdy správce danû vyuÏívá postup k odstranûní pochybností k podrobnému ãi nahodilému odhalování pochybení daÀového subjektu. Tento postup pak není správn˘. Nicménû ochrana proti nûmu je více neÏ svízelná. Pokus o maximální souãinnost totiÏ zpravidla konãí posvûcením soudem s tím, Ïe pokud daÀov˘ subjekt reagoval, pak asi byla v˘zva srozumitelná. Ochrana pfied neãinností se pak pfiíli‰ nehodí, kdyÏ dle soudÛ je nezákonn˘ postup k odstranûní pochybností nezákonn˘m zásahem. A u nûj je pak tfieba vyãerpat v‰echny moÏnosti obrany, kam spadá i stíÏnost a pfie‰etfiení stíÏnosti. Nicménû tuto moÏnost obrany zase finanãní správa odmítá pfiiznat, kdyÏ dle jejího aktuálního názoru v této vûci není stíÏnost pfiípustná. Je tak evidentní, Ïe v tomto spletenci ustanovení zákona se nevyznají ani daÀoví specialisté. Zcela se tak nabízí otázka, jak se v nûm má vyznat samotn˘ daÀov˘ subjekt?

Soudní přezkum zapůjčení vyžádaných dokladů Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 11. 2. 2015, sp. zn. 4 Afs 216/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm:
§ 82 odst. 4 D¤
§ 65 odst. 1 S¤S Také rozhodnutí o prodlouÏení doby zapÛjãení vyÏádan˘ch dokladÛ podle § 82 odst. 4 d. fi. je moÏno vydat pouze za splnûní zákonem stanoven˘ch podmínek („ve zvlá‰È sloÏit˘ch pfiípadech, zejména je-li nutno zapÛjãené doklady a dal‰í vûci nebo odebrané vzorky podrobit vnûj‰í expertize“). Musí dále respektovat základní zásady správy daní, jako zásada ‰etfiení práv a právem chránûn˘ch zájmÛ daÀov˘ch subjektÛ a osob zúãastnûn˘ch na správû daní (§ 5 odst. 3 d. fi.), zásadu souãinnosti, umoÏnûní uplatÀování práv a vstfiícnosti (§ 6 odst. 2, 3 a 4 d. fi.), postupu bez zbyteãn˘ch prÛtahÛ a zásadu hospodárnosti (§ 7 d. fi.) a musí b˘t fiádnû odÛvodnûno (§ 102 odst. 2 a 3 d. fi.). V pfiípadû odepfiení soudního pfiezkumu rozhodnutí vydaného podle § 82 odst. 4 d. fi. pfiitom také platí, Ïe pfiezkoumání zákonnosti postupu správce danû se daÀov˘ subjekt ãi osoba zúãastnûná na správû daní nedomÛÏe ani v rámci pfiezkumu rozhodnutí, kter˘m se fiízení konãí. Jednak místní ‰etfiení podle § 82 odst. 4 mÛÏe b˘t provádûno i mimo fiízení, respektive i u osoby zúãastnûné na správû daní, která není adresátem meritorního rozhodnutí v nalézacím fiízení. Pfiedev‰ím ale otázka

56 danû a právo v praxi 6 / 2015

zákonnosti prodlouÏení doby zadrÏení zapÛjãen˘ch dokladÛ zpravidla nesouvisí s meritem vûci a ani pfiípadná nezákonnost takového jednání správce danû, aãkoli by zasahovala, respektive poru‰ovala ústavnû zaruãená základní práva daÀového subjektu ãi osoby zúãastnûné na správû daní, by nepfiedstavovala podstatné poru‰ení ustanovení o fiízení pfied správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vûci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. fi. s.]. Proto i v pfiípadû rozhodnutí podle § 82 odst. 4 d. fi. se jedná o rozhodnutí samostatnû pfiezkoumatelné správním soudem v fiízení o Ïalobû podle § 65 s. fi. s., na které se nevztahuje v˘luka uvedená v § 70 písm. c) s. fi. s. Je vÏdy pfiíjemné doãíst se o tom, Ïe dal‰í z rozhodnutí správce danû je s to b˘t pfiedmûtem soudního pfiezkumu. Znamená to totiÏ, Ïe daÀov˘ subjekt má opût o nûco vût‰í pravdûpodobnost domoci se soudní ochrany pfied svévolí správce danû. V tomto pfiípadû se pak jednalo o rozhodnutí o prodlouÏení doby zapÛjãení vyÏádan˘ch dokladÛ podle § 82 odst. 4 D¤.

Datum podpisu elektronických písemností Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 11. 11. 2014, sp. zn. 46 Af 38/2012, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm:
§ 102 odst. 1 písm. h) D¤ Za situace, kdy je rozhodnutí správce danû podepisováno elektronicky (coÏ citované ustanovení v˘slovnû pfiedpokládá), pak obsahuje doloÏka takového podpisu téÏ datum, kdy bylo dané rozhodnutí podepsáno. Elektronizace komunikace s orgány vefiejné moci pfiinesla mimo pozitiv také fiadu problémÛ. Jedním z tûchto problémÛ je pak otázka splnûní zákonn˘ch pfiedpokladÛ rozhodnutí (podání). V praxi se lze setkat s pfiípady, kdy je namítána absence data podpisu elektronického dokumentu. Jedná-li se v‰ak o dokument elektronicky podepsan˘, pak je datum obsahem samotného podpisu. Námitka tohoto druhu je tak zpÛsobena buìto neznalostí ãi softwarovou nekompatibilitou. A byÈ v tomto pfiípadû ‰lo o námitku daÀového subjektu, v praxi se lze velice ãasto setkat s obdobn˘mi námitkami orgánÛ vefiejné moci. Nutno v‰ak dodat, Ïe se zpravidla nejedná o námitky finanãní správy, která je v tomto patrnû dostateãnû erudovaná.

www.danarionline.cz