Ötödik könyv. Útmutató a standardok alkalmazásához

Ötödik könyv Útmutató a standardok alkalmazásához Az Útmutató az Ellenırzési Elvek és Standardok elıírásainak hasznosítását szolgáló további követelményeket, szabályokat, valamint a gyakorlati alkalmazást segítı kiegészítéseket és magyarázatokat tartalmaz.

2008. május 30.

Hatodik könyv

Ötödik könyv

Negyedik könyv Harmadik könyv Második könyv

III. Függetlenség, szaktudás .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 14

12. Az ÁSZ függetlensége .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 14 13. A számvevő függetlensége .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 15 14. Hozzáférési jogosultság, az információk bizalmas kezelése .. .. .. .. .. .. 15 15. Szaktudás és szakmai gyakorlat .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 16 III. Alapvető követelmények és teljesítésük .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 18 16. Az ellenőrzési munka alapvető követelményei .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 18 17. Ellenőrzési bizonyosság, ellenőrzési kockázat .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 19 18. Az ellenőrzési célok és feladatok pontos meghatározása .. .. .. .. .. .. .. 22 19. Lényegesség .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 24 10. Kockázatok .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 27 11. Az ellenőrzési megközelítési mód .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 31 12. Mások munkájának felhasználása .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 34 13. Az ellenőrzési bizonyíték .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 36 14. Az ellenőrzési munka dokumentálása .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 39 15. Minőségpolitika, az ellenőrzési tevékenység minőségirányítási rendszere .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 40 IV. Az ellenőrzések végrehajtása .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 42 16. Az ellenőrzés végrehajtásának munkaszakaszai .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 42 17. Az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) megismerése .. .. .. .. 45 18. A megszerzett ismeretek elemzése, értékelése .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 52 19. A lényegesség meghatározása .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 53 20. Kockázatbecslés .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 56

Ötödik könyv

11. Az Állami Számvevőszék ellenőrzési tevékenységében alkalmazott ellenőrzési típusok .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 17

Hatodik könyv

III. Ellenőrzési típusok .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 15


Első könyv

Tartalomjegyzék

66 67 68 71 75 78 80 86 90 92

V. Jelentések, realizálás .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 98 31. Számvevői jelentés .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. 98 32. Számvevőszéki jelentés .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 101 33. A jelentések tartalma, szerkezete .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 104 34. A jelentés (tervezet) minőségének felülvizsgálata .. .. .. .. .. .. .. .. .. 109 35. Az ÁSZ-jelentések nyilvánosságra hozatala .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 111 36. A számvevőszéki ellenőrzések hasznosítása, realizálása .. .. .. .. .. .. .. 113

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

21. Döntés az ellenőrzési megközelítési módról .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 22. Az ellenőrzési részterületek és a vizsgálati eljárások meghatározása 23. Az előkészítő munkák összegezése .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 24. Az ellenőrzési program .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 25. A helyszíni ellenőrzés .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 26. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzése .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 27. A belső kontrollok tesztelése .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 28. Elemző eljárások .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 29. Közvetlen, részletes vizsgálatok .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 30. Teendők szabálytalanságok észlelése esetén .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..

4

1 A tipizálás mélységének, a munkafolyamatok „technologizálása” mértékének eldöntésében azonban fontos, hogy az ne váljon az ellenőrzési munkában különösen fontos kreativitás, szakmai ítélőképesség gyakorlásának gátjává.

5

Ötödik könyv Hatodik könyv

Az ellenőrzések típusokba sorolása az ellenőrzési munka egyenletes jó minőségét, hatékonyságát és eredményességét támogatja. A tipizálás alapján az azonos (hasonló) célú, területű és hatókörű ellenőrzésekre egységes módszertani és eljárásrendi követelmények határozhatók meg a ellenőrzési feladat végrehajtásának teljes folyamatára: a tervezésre, a végrehajtásra, az eredmények kiértékelésére és a jelentéskészítésre. Ezáltal a hasonló célú ellenőrzések eredményei egységesen értelmezhetővé, összevethetővé válnak, az egységes módszertani, eljárásrendi követelmények alkalmazása növeli a vizsgálatot végző ellenőrök munkájának hatékonyságát, megkönnyíti az irányítást, a folyamatba épített és utólagos minőségkontrollt. A nemzetközi gyakorlatban a számvevőszéki ellenőrzéseket fő céljaik szerint két alapvető csoportba, a szabályszerűségi, illetve a teljesítményellenőrzések típusaiba sorolják. Amíg a szabályszerűségi ellenőrzések esetében az ellenőr a vizsgált szervezet (tevékenység, program) működésére, elszámolásaira vonatkozó jogszabályok és más előírások, szabályozások betartását, teljesítését, az azoknak való megfelelést értékeli, a teljesítményellenőrzések során a feladatok teljesítésének minőségét – gazdaságosságát, hatékonyságát, eredményességét, vagyis a teljesítményt – vizsgálja. Ezen alaptípusok keretein belül számos sajátos problémaközelítés lehetséges az ellenőrzések specifikus céljaiból, területéből eredően. Ez további tipizálását eredményezhet, amennyiben nem egyedi (egyszeri, különleges) ellenőrzésről van szó.1


Első könyv

I. Ellenőrzési típusok

Első könyv

Negyedik könyv Harmadik könyv Második könyv Ötödik könyv Hatodik könyv

Példaként az INTOSAI következőkben idézett standardjai (ISSAI 100, Basic Principles in Government Auditing)2 további csoportokra bontja az ellenőrzések fő típusait: „39. A szabályszerűségi ellenőrzés magában foglalja: (a) a beszámolásra kötelezett szervezetek pénzügyi elszámolási kötelezettsége teljesítésének igazolását, beleértve a pénzügyi nyilvántartások vizsgálatát és értékelését, valamint a pénzügyi beszámolókról alkotott vélemény kiadását, (b) a kormányzat egésze pénzügyi elszámolási kötelezettsége teljesítésének igazolását, (c) a pénzügyi rendszerek és ügyletek ellenőrzését, beleértve a vonatkozó törvényeknek és szabályozásoknak való megfelelés értékelését, (d) a belső kontroll- és a belső ellenőrzési funkciók ellenőrzését, (e) az ellenőrzött szervezeten belül hozott igazgatási döntések feddhetetlenségének és helyénvalóságának ellenőrzését és (f) jelentés készítését olyan, az ellenőrzés során felmerült vagy ahhoz kapcsolódó bármilyen ügyről, amelyet a legfőbb ellenőrzési intézmény megítélése szerint be kell mutatni. 40. A teljesítmény-ellenőrzés a gazdaságosság, a hatékonyság és az eredményesség vizsgálatára irányul és az alábbiakat öleli fel: (a) az igazgatási tevékenységek gazdaságosságának vizsgálatát, a megfelelő igazgatási elvek és gyakorlat, valamint a vezetés célkitűzései alapján; (b) a humán, pénzügyi és más erőforrások felhasználása hatékonyságának vizsgálatát, beleértve az információs rendszerek, teljesítménymutatók, monitoring funkciók, valamint az ellenőrzött szervezetek által a feltárt hiányosságok felszámolására alkalmazott eljárások vizsgálatát; valamint (c) az eredményesség vizsgálatát, az ellenőrzött szervezet által kitűzött célok elérése tekintetében, valamint a tevékenységek tényleges hatásának vizsgálatát a szándékolt hatásokhoz viszonyítva. 41. A gyakorlatban átfedés lehet a szabályszerűségi és a teljesítmény-ellenőrzés között. Ilyen esetekben az ellenőrzés besorolása az ellenőrzés elsődleges céljától függ.”

2 Az ÁSZ Módszertani Bizottságának munkacsoportja által 2004 júliusában készített magyar nyelvű fordítás.

6

A szabályszerűségi ellenőrzés (regularity audit) körébe tartoznak az Állami Számvevőszék feladat- és hatáskörében végzett mindazon ellenőrzések, amelyek célja a különböző szintű jogszabályok, valamint a hatályos jogrendbe nem tartozó előírások, normák, elvárások és szakmai szabályok érvényre jutásának, betartásának vizsgálata és értékelése az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) működésében, elszámolásaiban. A szabályszerűségi ellenőrzések keretében a Számvevőszék hagyományos, „klasszikus” feladata a közszféra meghatározott szervezetei4 éves beszámolóinak, valamint integráltan a költségvetési törvény végrehajtásáról szóló elszámolásnak, a zárszámadásnak a pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzése. Ennek során különböző szinteken kell a költségvetési szervezetek, valamint a központi és a fejezeti szinten kezelt költségvetési előirányzatok pénzügyi elszámolásainak, beszámolóinak megbízhatóságát ellenőrizni. A beszámolók, pénzügyi elszámolások megbízhatóságát minősítő véleménynyel kell tanúsítani. A zárszámadás ellenőrzésének közvetlen célja a költségvetésről szóló törvényben és más törvényekben, jogszabályokban előírtak teljesítésének értékelése. Tartalmilag azonban ennél jóval többről, a demokratikus állami működés egyik garanciájának teljesüléséről, a végrehajtó hatalom, azaz a Kormány elszámoltatásáról van szó. Ennek megfelelően a vizsgálatok alapján elkészülő számvevőszéki jelentés egyszerre ad képet a jogállami 3

Az egyes részek címei az Ellenőrzési Elvek és Standardok (a továbbiakban: EES) zárójelben feltüntetett sorszámú szakaszainak címével megegyezőek, és az EES adott szakaszában foglaltakhoz kapcsolódó további szabályokat, illetve azok kiegészítését, magyarázatát tartalmazzák. 4 Pl. politikai pártok.

7

Első könyv


Szabályszerűségi ellenőrzés

Ötödik könyv

Az Állami Számvevőszék az INTOSAI dokumentumainak szemléletét, elveit követve, a nemzetközi gyakorlat figyelembevételével és saját tapasztalatai alapján ellenőrzési tevékenységében három fő ellenőrzési típust alkalmaz: a szabályszerűségi, a teljesítmény- és az átfogó ellenőrzéseket.

Hatodik könyv

1. Az Állami Számvevőszék ellenőrzési tevékenységében alkalmazott ellenőrzési típusok (EES 3.)3

Első könyv

Negyedik könyv Harmadik könyv Második könyv Ötödik könyv

működés érvényesüléséről, a költségvetési törvényben foglalt parlamenti akarat betartásáról (arról, hogy a Kormány követi-e a felhatalmazásokat: mire költi el a pénzt), valamint a pénzügyekben, az államháztartási gazdálkodásban a jogkövető magatartás érvényre jutásáról. Fentiekből eredően a szabályszerűségi ellenőrzések körében az ÁSZ az éves beszámolók (elszámolások) minősítő véleménnyel záruló pénzügyiszabályszerűségi (megbízhatósági) ellenőrzését (financial statements audit) tipizálta a brit partnerszervezetnél alkalmazott „financial audit/certification audit” módszerének adaptációja alapján. (Ezért ezeket az ellenőrzéseket általában röviden financial audit-nak nevezzük.) A pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzés, mint ellenőrzési típus céljait, területeit és hatókörét, módszertani és eljárásrendi követelményeit az ÁSZ elnöke által jóváhagyott Módszertan írja elő. A költségvetési beszámoló (pénzügyi elszámolás) minősítő véleménnyel záruló megbízhatósági ellenőrzése arra keres választ, hogy p

p

p

a költségvetési beszámoló (pénzügyi elszámolás) a pénzügyi, vagyoni helyzetről megbízható, valós képet ad-e, a beszámolót (pénzügyi elszámolást) az érvényben lévő számviteli és beszámolókészítési elvek következetes alkalmazásával készítették-e, a költségvetés végrehajtása megfelel-e a hatályos jogrend és a vonatkozó egyéb (szakmai) szabályoknak, elveknek, normáknak.

A zárszámadás Számvevőszék által végzett pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzése kiterjed a zárszámadási törvényjavaslatot megalapozó költségvetési beszámolók, elszámolások megbízhatóságának értékelésére, ennek keretében p

Hatodik könyv

p

p

p

p

8

a felügyeleti szervek zárszámadással kapcsolatos tevékenységére, az előirányzat-átcsoportosításokra, a kiadási és bevételi előirányzatok teljesítésére, az előirányzat-maradványokra, a fejezetek vagyoni helyzetének változására, a költségvetési beszámoló, illetve a zárszámadási törvényjavaslat szöveges indokolására, a központi és a fejezeti letéti számlák forgalmára, az EU-támogatások felhasználására és az uniós tagsággal összefüggő hazai befizetésekre,

p

p

p

Teljesítmény-ellenőrzés A teljesítmények ellenőrzése a közpénzek hasznosításának minőségére, értékelésére összpontosul, arra keres választ, hogy azt végzik-e és oly módon – gazdaságosan, hatékonyan és eredményesen –, ahogy kell (ahogy elvárható). Ez az ellenőrzési típus a szabályozással összefüggő szempontokat nem pusztán azok teljesítése, hanem a teljesítés minősége, a létrehozott szabályozási környezet alkalmassága szempontjából értékeli, e környezet, illetőleg az irányítás, vezetés gyenge pontjainak, belső ellentmondásainak és a javítás lehetőségeinek feltárására összpontosul. A teljesítmény-ellenőrzést a nemzetközi gyakorlatban kétféle filozófia, szemlélet alapján valósítják meg, az ellenőrzés tárgykörének, valamint céljának függvényében. Közös jellemzőjük, hogy a „3E”-re, a gazdaságosság (economy), és/vagy a hatékonyság (efficiency), és/vagy az eredményesség (effectiveness) érvényesülésének értékelésére irányulnak. Az egyik, az ún. normatív jellegű közelítésen alapuló, „célzottan” az eredményekre és azok megvalósításának költséghatékonyságára összpontosító teljesítmény-ellenőrzés, a value for money vizsgálat. Az ide sorolható vizsgálatok előzetes helyzetfelmérésre támaszkodva valamilyen körülhatárolt területre összpontosítanak, azaz egy konkrét tevékenység, folyamat, projekt, beruházás, informatikai rendszer stb. gazdaságosságát, hatékonyságát, eredményességét vizsgálják. Ebben az esetben a vizsgálat az ellenőrzést végzők által kifejlesztett, illetve alkalmazott teljesítménykritériumok alapján folyik, és a feltárt bizonyítékokkal együtt szolgál a teljesítményértékelés alapjául. A kritériumoknak ki kell elégíteniük a mérhetőség 9

Első könyv

p


p

a Kincstári Egységes Számlára, a központi költségvetés közvetlen bevételeire és kiadásaira, a központi költségvetés kamatelszámolásaira, tőke-visszatérüléseire, az adósság- és követeléskezelés költségeire, a központi költségvetés terhére vállalt kezességekre és viszontgaranciákra, a központi költségvetés általános és céltartalékának felhasználására, az elkülönített állami pénzalapokra, a társadalombiztosítás pénzügyi alapjaira.

Ötödik könyv

p

Hatodik könyv

p

Első könyv


és az objektivitás követelményeit, s igazodniuk kell a vizsgált témakör, illetve szervezet, projekt sajátosságaihoz. A másik, az ún. problémaközpontú megközelítés, ami rendszerközpontú, vagy rendszerorientált vizsgálat, a performance audit. Ez programok, döntéshozói (országgyűlési, kormány-, önkormányzati) beavatkozások megalapozásának és megvalósításának eredményességét és az azt befolyásoló tényezőket, összefüggéseket vizsgálja és értékeli. A hiányosságok és a problémák itt nem az ellenőrzés következtetéseit, eredményét, hanem kiinduló pontjait képezik. Az utóbbi években az INTOSAI a módszertani fejlesztési tevékenység során növekvő súlyt fektetett a teljesítmény-ellenőrzés korszerűsítésére. Ennek eredményeként került előtérbe a probléma-, illetőleg rendszerorientált ellenőrzés tartalmának gazdagítása, továbbfejlesztése, aminek kereteit a teljesítmény-ellenőrzés alkalmazásáról szóló INTOSAI irányelv külön mellékletben foglalja össze. (ISSAI 3000, Implementation Guidelines for Performance Auditing, 7. sz. melléklet: Towards a system-oriented approach in performance auditing: a theoretical framework.) Abból indul ki, hogy a kormányzati programok, akciók végrehajtásának és eredményességének, az azokat „támogató”, illetve megnehezítő tényezőknek a vizsgálatát, értékelését oly módon lehet megvalósítani, hogy az ellenőrzés nem szervezetcentrikus, hanem középpontjában maguknak a rendszereknek az eredményessége áll. Az eredményesség értékelése rendszerszemléletű közelítést igényel. Ez azt jelenti, hogy az elérendő célok valóra váltására ható összes tényezőt figyelembe kell venni. Továbbá nem pusztán a tevékenységeket, hanem magát a döntés-előkészítési és a döntési rendszert is értékelni kell. Egyértelmű tehát, hogy a vizsgálat és az elemzés tárgya és területe maga a rendszer. Az is kétségtelen, hogy ezek a vizsgálatok legalább mezzo-, illetőleg többnyire makrogazdasági léptékűek. Az ÁSZ a teljesítmény-ellenőrzések végzésének fentiekkel összhangban álló fő elveit, céljait, különböző területeit, módszertani és eljárásrendi követelményeit, mint ellenőrzési típust egységes Módszertanban határozta meg.

10

11


A Számvevőszék feladatai, ellenőrzési céljai azokból a törvényi előírásokból erednek, amelyek meghatározzák a Számvevőszék által végzendő ellenőrzések jellegét, szempontjait (a gazdálkodás ellenőrzése, „célszerűségi, eredményességi és törvényességi” szempontok). Az Országgyűlés elvárja a Számvevőszéktől, hogy az ellenőrzött szervezeteknél azonosítsa és jelentse a szabálytalanság, az eredménytelenség, hatékonytalanság, a belső irányítás, szabályozás (kontroll) és a belső ellenőrzés gyengeségeit, a hibák, szabálytalanságok keletkezésének kockázatait is, és azok kijavítására, illetve megelőzésére érdemi – új értéket adó – javaslatokat adjon, amelyek hozzájárulnak az egész államháztartás működésének fejlesztéséhez. Ahhoz, hogy eleget tegyen e szélesebb körű követelményeknek, az ÁSZ-nak túl kellett lépni azon az ellenőrzési körön, amelyet a pénzügyi-szabályszerűségi (megbízhatósági) ellenőrzés, valamint a teljesítmény-ellenőrzés különböző formái – a pénzügyi vezetés megalapozottsága (Sound Financial Management – SFM), vagy az „értéket a pénzért” (Value For Money – VFM) önmagukban jelentenek. Ezért az Állami Számvevőszék – harmadik típusként – átfogó ellenőrzést rendszeresített, ami – lényegében megfelelve a nemzetközi gyakorlatban ismert comprehensive audit-nak – a meghatározott feladatok, tevékenységek követelményekhez igazodó végrehajtása, teljesítése mellett a feladatok, tevékenységek végrehajtásának minőségéért – gazdaságosságáért, hatékonyságáért, eredményességéért – is felelős belső irányítási, szabályozási (kontroll) rendszer megfelelőségét értékeli rendszerszemléletben. Így ez az ellenőrzés a szabályszerűségi és a teljesítmény-ellenőrzés egyes módszereit, technikáit egyidejűleg alkalmazza. Az átfogó ellenőrzéseket a Számvevőszék egyrészt azokon a pénzügyiszabályszerűségi ellenőrzéseken felül végzi, amelyeket az ellenőrzési hatáskörébe tartozó meghatározott szervezeteknél el kell végeznie. Másrészt – az államháztartás ellenőrzési lefedettségének biztosítása érdekében is – azoknál az ellenőrzési hatáskörébe tartozó szervezeteknél végez átfogó ellenőrzést, amelyek pénzügyi beszámolóinak megbízhatósági ellenőrzését (könyvvizsgálatát) jogszabály más ellenőrző szervezet (ellenőr) hatáskörébe utalja.

Első könyv

Átfogó ellenőrzés

Első könyv


Az ÁSZ átfogó ellenőrzési típusának mindinkább az a fejlődési iránya, hogy előmozdítsa a „jó vezetés” (good governance) elvárásának érvényre jutását, ezáltal a működés és a gazdálkodás hatásfokának javítását. Az INTOSAI ellenőrzési standard (ISSAI 100)5 a „jó vezetés” ellenőrzési céljait a következők szerint foglalja össze: „43. … A szabályszerűségi és jogszerűségi ellenőrzés hagyományos keretén túlmutató, a legfőbb ellenőrzési intézmény által folytatott ellenőrzéseket a „jó vezetés ellenőrzéseként” határozhatjuk meg. Az ilyen ellenőrzés célja a közkiadások elemzése a hatékony vezetés általános elveinek tükrében. A kétféle ellenőrzést – a szabályszerűségi és a vezetés ellenőrzését – a gyakorlatban egy ellenőrzés keretében el lehet végezni, főként azért, mert azok egymást erősítik: a szabályszerűségi ellenőrzés előkészíti a vezetés ellenőrzését, míg az utóbbinak eredménye a szabálytalanságokat okozó helyzetek kijavításának segítése.” Az ellenőrzési típusok egymáshoz való viszonya, összefoglaló jellemzése Az adott típusú ellenőrzések általános ellenőrzési céljai – a szakmailag indokolható és megalapozott megközelítési lehetőségek miatt – lényegében azonosak. Ezért az elvégzendő vizsgálatok jellege, a módszertani és eljárási követelmények is többé-kevésbé azonosak egy adott ellenőrzési típuson belül. Ezeket a követelményeket a vonatkozó módszertanok írják le. A részletes, konkrét ellenőrzési célok természetesen megkövetelik, hogy az egyes ellenőrzések esetében konkrétan legyen meghatározva a vizsgálatok jellege, hatóköre, helye és ideje. Az ellenőrzési típusok tehát gyakorlatilag determinálják a körükhöz tartozó vizsgálatok szabályait, módszereit. A teljesítményekkel szembeni mennyiségi és minőségi követelményeket (kritériumokat) támasztó és az eredményekkel elszámoltató költségvetési (támogatási) rendszer hiánya vagy gyengesége esetén éles a különbség a szabályszerűségi és a teljesítmény-ellenőrzések között. Az előbbire részletes módszertani és eljárási szabályok, sokrétű előírások vonatkoznak, ily módon ezek az ellenőrzések szükségképpen sajátos kény5

A hivatkozott magyar fordítás szerint.

12

Első könyv

Negyedik könyv Harmadik könyv Második könyv Hatodik könyv

Ötödik könyv

szerpályán mozognak. Ez következik abból is, hogy a szabályszerűségi ellenőrzések körében a követelményeket (az ellenőrzési kritériumokat) a jogszabályok, az állami irányítás egyéb eszközei és az ellenőrzött szervek (tevékenységek, programok) belső szabályzatai meghatározzák, az azoktól való eltérés objektíve megállapítható, és az eltérés mértéke, hatása is többnyire értékelhető. A teljesítmény-ellenőrzés körében a társadalmi-gazdasági problémák, az érintett területek, de még az ellenőrzési kritériumok azonosítása is egyfajta kutató, feltáró jellegű munkát igényel. Ezért erre a típusra az alapvető szabályokon kívül a konkrét feladatokból, az azok tartalmi specifikumaiból adódó ismeretek, információk hatnak. Így a teljesítmény-ellenőrzésekre, amelyek többnyire egyediek, szemben az általában rendszeres, viszszatérően ismétlődő szabályszerűségi ellenőrzésekkel, eleve nem lehet valamiféle szabványosított, uniformizáló jellegű, részletezett szabályozást kidolgozni és érvényesíteni. (Amennyiben a teljesítményekkel szembeni követelményeket részletes normatív szabályok, előírások tartalmaznák, akkor az azoknak való megfelelés is végeredményben szabályszerűségi kérdésként merülne fel. Ebben az esetben az ellenőrzési típusok közötti különbség is lényegesen szűkebb lenne.) Az itt vázolt – egyébként kézenfekvő – különbségek magyarázzák, hogy a szakmai szabályozási rendszeren belül eleve markáns túlsúlyban vannak a szabályszerűségi, illetve a pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzésre vonatkozó előírások.

13

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

II. Függetlenség, szaktudás

2. Az ÁSZ függetlensége (EES 4.1.) A függetlenség azzal a lehetőséggel, egyben felelősséggel is jár, hogy az ÁSZ elnöke a szervezet fő céljainak, küldetésének szem előtt tartásával dönt a stratégiáról és – ahhoz is igazodóan – az éves ellenőrzési tervről. A tervbe kerülő ellenőrzések célirányos kiválasztása meghatározóan befolyásolja az ellenőrzések időszerűségét és eredményeik hasznosításának lehetőségeit. Az ellenőrzési igények egyre bővülnek, és azokhoz képest a kapacitások mindig viszonylag szűkösen állnak rendelkezésre. Ezért a kapacitások hovafordítását, az ellenőrzési területeket, tárgyakat, témákat nagy körültekintéssel, a döntéshez szükséges számos tényező figyelembevételével lehet és kell meghatározni. Az ellenőrzési feladatokat – az irányelvekből kiindulva – kockázatelemzés alapján kell kiválasztani. A kockázatelemzésnek magában kell foglalnia p

p

az államháztartás, a pénzügyi irányítás folyamatában, a gazdaságfejlesztésben, a közpénzek elosztásában és felhasználásában lévő kockázatok áttekintését, az ellenőrzendő terület (szervezet, tevékenység, program, projekt) céljainak áttekintését, a kiadási, bevételi előirányzatok és trendek elemzését, amelyek a legnagyobb kockázatot jelentik a működés szabályossága, illetve a jó teljesítmények tekintetében.

A szükséges ismeretek forrásai lehetnek: a korábbi ellenőrzések hasznosításának, a javaslatok megvalósításának nyomon követése, különböző hazai és nemzetközi statisztikák s az azokhoz kapcsolódó elemzések, kormányzati hivatalos dokumentumok (koncepciók, tervek, beszámolók és elemzések), országgyűlési információk, társellenőrző szervezetek tapasztalatai, szakirodalmi forrásmunkák, szakmai konferenciák stb. 14

4. Hozzáférési jogosultság, az információk bizalmas kezelése (EES 5.) A számvevő – a vonatkozó állami szabályokat betartva – a tudomására jutott állami, bank-, értékpapír-, üzleti és szolgálati titkot köteles megőrizni, azt külön felhatalmazás nélkül harmadik személynek nem adhatja át és feladatkörén kívül nem használhatja fel. Belső szabályzatok írják elő az ellenőrzésekkel kapcsolatos dokumentumok minősítésével, az iratkezeléssel és -tárolással, a visszajuttatással, a megőrzéssel és a megsemmisítéssel összefüggő feladatokat, követelményeket. 15

Első könyv


A számvevő függetlenségének kereteit az Állami Számvevőszékről, valamint a köztisztviselők jogállásáról szóló törvényekben, illetve az ÁSZ Szervezeti és Működési Szabályzatában foglalt előírások és a Magatartásszabály-gyűjtemény vonatkozó követelményei képezik. Nem lehet ellenőrzésre kijelölni egy adott szervezethez az ÁSZ azon munkatársait, akik szoros rokonsági vagy egyéb, az objektivitást esetleg veszélyeztető kapcsolatban állnak az ellenőrzött szervezet bármely vezetőjével.

Ötödik könyv

3. A számvevő függetlensége (EES 4.2.)

Hatodik könyv

A továbbiakban az ÁSZ függetlenségével összefüggésben még a következőkre is célszerű figyelmet fordítani. A számvevők számára a törvény vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettségeket ír elő, aminek dokumentumait az ÁSZ elnöke tartja nyilván és ellenőrzi. Az ÁSZ-t, mint központi költségvetési szervet, a vonatkozó jogszabályok alapján könyvvezetési és beszámolási kötelezettség terheli. A Számvevőszék gazdálkodását az Országgyűlés elnöke által pályázat útján megbízott független könyvvizsgáló ellenőrzi. A könyvvizsgálattal a Magyar Könyvvizsgálói Kamara könyvvizsgálói névjegyzékében szereplő, költségvetési minősítésű könyvvizsgáló bízható meg.

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

5. Szaktudás és szakmai gyakorlat (EES 6.1.) A számvevőszéki törvény a számvevők alkalmazási feltételeként felsőfokú iskolai végzettséget ír elő. A felvételnél előnyt jelent a pénzügyi és közgazdasági szakirányú felsőfokú végzettség, az okleveles könyvvizsgálói képesítés és gyakorlat, a jogi szakvizsga, az idegen nyelv tudás és az ellenőrzési gyakorlat, valamint a felhasználói szintű számítástechnikai ismeret. A számvevői álláshelyek betöltése rendszerint nyílt pályázat alapján történik. A pályázókat a felvételi bizottság hallgatja meg, és a felvételre vonatkozóan javaslatot tesz az ÁSZ elnökének. A felvételi bizottság összetételét és működési rendjét az SZMSZ tartalmazza. A szabályszerűségi ellenőrzés az általános gazdasági, pénzügyi és ellenőrzési szakmai ismereteket és gyakorlatot igényli. A pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzéshez az általános szakmai ismeretek mellett különösen a számvitelre és annak részeként a beszámolókészítésre, valamint a gazdálkodásra vonatkozó jogszabályok és belső szabályok ismeretére van szükség. A teljesítmény-ellenőrzés témaspecifikus, az adott vizsgálatokhoz kapcsolódó információkra épül, szemben azzal, hogy a szabályszerűségi ellenőrzések követelményeit szinte teljes körűen lehet és kell szabályozni, standardokba és más előírásokba foglalni. Ezért a teljesítmény-ellenőrzésekhez az általános szakmai ismeretek mellett olyan speciális ismeretek és képességek is szükségesek, amelyek szorosan kapcsolódnak az adott ellenőrzés szakterületéhez. Ezek mellett elsősorban a rendszerszemléletben való gondolkodás, az összefüggések felismerésének képessége, a szintetizáló, elemző készségek fontosak. A teljesítmény-ellenőrzéseket végző számvevőknek jól kell ismerniük a vizsgált kormányzati szervezetek, programok funkcióit, tevékenységét, a teljesítmények elemzésére és értékelésére alkalmas technikákat és módszereket. Különösen nagy jelentősége van a számvevők teljesítmény-ellenőrzési gyakorlatának, éppen arra tekintettel, hogy az ellenőrzési munkafolyamatok a szabályszerűségi ellenőrzésekhez viszonyítva jóval kisebb mértékben standardizálhatók az ellenőrzési területek, célok és alkalmazott módszerek sokfélesége miatt.

16

17

Első könyv


Az általános és specifikus szakmai ismeretek és gyakorlat mellett a számvevőknek jó írásbeli és szóbeli kommunikációs készséggel kell rendelkezniük. Az ellenőrzést hasznosítók (Országgyűlés, az ellenőrzöttek, a kormányzat stb.) szempontjából is meghatározó jelentőségű ugyanis az ellenőrzési eredmények (a megállapítások, következtetések, minősítő vélemény, javaslatok) világos, érthető megfogalmazása, közlése. Emellett a szóbeli kommunikációs készség fontos az adott ellenőrzést végzők közötti hatékony munkamegosztás és együttműködés, valamint az ellenőrzöttekkel való megfelelő kapcsolat kialakítása miatt is. Az ellenőrzés hatékonyságát és eredményességét – különösen a teljesítmény- és átfogó ellenőrzés esetében – jelentősen befolyásolja, hogy az ellenőrzött szervezettel sikerült-e tisztázni, megértetni az ellenőrzés céljait, fő kérdéseit, az alkalmazott vizsgálati módszereket, valamint az ellenőrzési megállapításokat, következtetéseket és javaslatokat. A jó minőségű és hatékony ellenőrzési munka biztosításának kulcsfontosságú eleme az ÁSZ-nál folyó oktatás és képzés. Az ÁSZ támogatja a számvevőt a feladatainak ellátásához szükséges, célirányos továbbképzésben, így az ÁSZ-on belüli kurzusokon való részvételben, nyelvtudásának fejlesztésében, számítástechnikai felhasználói ismereteinek bővítésében, valamint – indokolt esetben – további felsőfokú szakképesítés megszerzésében vagy a tudományos minősítéshez szükséges stúdiumok elvégzésében is. Az ellenőrzési munka a számvevők tudásán, gyakorlati tapasztalatain, szakmai megítélésein alapul. Ezért minden számvevőnek van szerepe, feladata és sajátos felelőssége az ÁSZ humán erőforrásainak fejlesztésében. Az ÁSZ felelőssége pedig abban áll, hogy meghatározza az ismeretek és készségek körét és szintjét, amelyek a számvevőknek munkájukhoz szükségesek, s az intézmény vezetésének – ahogyan azt a minőségirányítási szabályozás is előírja – biztosítani kell a számvevők továbbképzéséhez szükséges feltételeket. Ezzel összefüggésben a vezetés feladata, hogy átfogóan felmérje, értékelje és meghatározza az oktatási-továbbképzési szükségleteket, azok tartalmát és kielégítésük módját, valamint kísérje figyelemmel a tudástranszfer hatékonyságát. A számvevők egyéni továbbképzéséhez meg kell határozni, hogy melyek a kötelezően elvégzendő képzési programok. Munkafeladataik ütemezésénél figyelembe kell venni továbbképzési kötelezettségeiket is.

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

III. Alapvető követelmények és teljesítésük

6. Az ellenőrzési munka alapvető követelményei (EES 8.) Az ÁSZ az INTOSAI nemzetközi ellenőrzési standardok és a „legjobb gyakorlat” követésével, jelentéseibe foglalt megállapításainak, következtetéseinek, minősítő véleményének megbízhatóságát valamennyi ellenőrzése esetében a magas szintű, ésszerű ellenőrzési bizonyosság megszerzésével biztosítja. Az ellenőrzési bizonyosság képezi az alapját a korszerű ellenőrzési szemlélet (ellenőrzési megközelítés) érvényesítésének, ami a hibakeresésről az átfogó megítéléshez, a lényeges összefüggések értékeléséhez szükséges bizonyosság megszerzésére és igazolására helyezi át a hangsúlyt. A magas szintű ellenőrzési bizonyosság elérése meghatározó előfeltétele az ellenőrzési célok teljesítésének. Az ÁSZ a magas szintű ellenőrzési bizonyosságot az ellenőrzés általános elveinek (függetlenség, hozzáértés, megfelelő gondosság, az információk bizalmas kezelése) érvényesítése mellett főleg az ellenőrzések lefolytatására célszerűen megválasztott ellenőrzési módszerek, eljárások előírásával és betartásával garantálja. Az ellenőrzés megbízhatósága Az Országgyűlésnek az államháztartás szabályozásával, a közpénzek felhasználásával, az erről szóló beszámolókkal kapcsolatos döntéseihez megfelelő, megbízható információkra van szüksége. Elsődlegesen a végrehajtó kormányzati és egyéb szervek (az információt szolgáltatók, a tevékenységükről beszámolásra, elszámolásra kötelezettek) kötelessége és felelőssége a megfelelő, megbízható információ biztosítása. Mindemellett szükséges, hogy a döntések alapjául szolgáló információk megbízhatósága független megerősítést nyerjen. Az ÁSZ-szal szembeni elvárás, hogy ellenőrzéseinek eredményeként kialakított – jelentéseibe foglalt – megállapításai, következtetései, minősítő 18

19

Első könyv


Az ellenőrzési megállapítások, vélemény megbízhatósága iránti külső (országgyűlési) elvárást az ÁSZ a magas szintű ellenőrzési bizonyosság elérésével teljesíti. Az ellenőrzési bizonyosságot/ellenőrzési kockázatot a téves (hibás) számvevői vélemény, megállapítások bekövetkezésének (statisztikai) valószínűsége és jelentősége jellemzi. Abszolút ellenőrzési bizonyosság általában nem érhető el, mert nem vehető tételesen számba az ahhoz szükséges minden ismeretlen és ismert tényező. Mindig fennáll a számvevői tévedés lehetőségének a kockázata: bekövetkeztének valószínűségét az ellenőrzést végző képességei, gondossága, az alkalmazható módszerek, az ellenőrzés ésszerűségi követelményei, a rendelkezésre álló idő és források, valamint a ÁSZ hatókörén kívül eső más körülmények befolyásolhatják. Ezzel összefüggésben figyelembe kell venni azt is, hogy a legtöbb ellenőrzési bizonyíték – és azok összessége is – általában inkább meggyőző, mint bizonyító erejű. Az ellenőrzési munkát az ellenőrzési célokkal összefüggő hibák, szabálytalanságok, hiányosságok, gyenge teljesítmények valószínű előfordulásának területeire kell koncentrálni. Következésképpen az ellenőrzési feladat magas bizonyosságú, gazdaságos, hatékony és eredményes végrehajtásának megtervezéséhez minden ellenőrzési feladat megoldásához mélyrehatóan meg kell ismerni az ellenőrzött területet (szervezetet, tevékenységet, prog-

Ötödik könyv

7. Ellenőrzési bizonyosság, ellenőrzési kockázat (EES 9.1.)

Hatodik könyv

véleménye és javaslatai megbízhatóak legyenek. Bármilyen kétség az ellenőrzés eredményeinek megbízhatóságára vonatkozóan meghiúsíthatja azok döntéshozatalban való felhasználhatóságát. A törvény általános hatáskört biztosít az ÁSZ számára annak megválasztására, hogyan teljesíti feladatait, beleértve az ellenőrzései megbízhatóságával kapcsolatos elvárásokat is. Ez egyben felelősséget jelent az ÁSZ működésének, belső irányításának, szabályozásának megfelelő kialakításáért, különösen az ellenőrzések fő irányait, súlypontjait befolyásoló stratégia kialakításáért és valóra váltásáért, valamint az ellenőrzések szakmai, módszertani és eljárásbeli követelményeit előíró, kötelező érvényű szakmai dokumentumok elkészítéséért s az azokban foglaltak érvényesítéséért.

Az ellenőrzési bizonyosság és kockázat összefüggése 100 -

Bizonyosság

90 -

A bizonyosság valószínűségi %-a

Első könyv


ramot), fel kell mérni és értékelni kell kockázatait és az azok mérséklésére irányuló intézkedéseket. Az ellenőrzési bizonyosság és az ellenőrzési kockázat összefüggését a mellékelt diagram szemlélteti.

86,5%

91,8%

95%

80 -

77,8%

70 -

63%

60 50 -

50%

40 30 -

Kockázat

20 10 00,1 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8 0,9 1,0 1,1 1,2 1,3 1,4 1,5 1,6 1,7 1,8 1,9 2,0 2,1 2,2 2,3 2,4 2,5 2,6 2,7 2,8 2,9 3,0

Az „A” tényező (λ) értékei; Az elvégzett szubsztantív vizsgálatok mennyisége

A diagram szerint a magas szintű ellenőrzési bizonyosság („A” tényező) egy meghatározott alacsony szintű ellenőrzési kockázat elfogadását jelenti. Érzékelteti azt is, hogy az ellenőrzési bizonyosság és az ellenőrzési kockázat ugyanannak a kérdésnek két ellenkező oldalról való megközelítése. Ez az összefüggés szolgál az ellenőrzési bizonyosság elvárt szintjének eléréséhez szükséges munka meghatározásához, amelynek elvi alapját az ellenőrzési kockázat általánosan elfogadott matematikai modellje képezi. Az ellenőrzési bizonyosság/ellenőrzési kockázat értelmezése, korlátai Az ellenőrzési bizonyosság nem értelmezhető korlátlanul. A magas szintű ellenőrzési bizonyosság mindig ésszerű bizonyosságot jelent.

20

21

Első könyv


A magas szintű ellenőrzési bizonyossággal kialakított ellenőrzési jelentés vagy minősítő vélemény csak az adott ellenőrzés meghatározott céljaival összefüggő megállapításokra, következtetésekre értelmezhető, nem terjed ki az ellenőrzött szervezet, program más, nem vizsgált tevékenységeire. Ebből következik az az előfeltétel, hogy minden ellenőrzési feladatnak pontosan meghatározott ellenőrzési célokkal, ellenőrzési területtel és ellenőrzési hatókörrel kell rendelkeznie, és az ellenőrzésnek az ezek által meghatározott szempontokra, kérdésekre kell magas bizonyosságú választ adnia. A magas szintű ellenőrzési bizonyosság továbbá az ellenőrzési célokkal kapcsolatos lényeges szintű hiba, szabálytalanság, mulasztás, gyenge teljesítmény tekintetében értelmezhető. Az ÁSZ azt vállalja, hogy amennyiben az ellenőrzött tevékenységek, program, illetve az ellenőrzött beszámoló az ellenőrzési célok tekintetében lényeges hibát tartalmaznak (hiányosságot, szabálytalanságot, gyenge teljesítményt stb.), azt a jelentésében értékeli, minősíti. Ebből következik, hogy meg kell határozni azt a szintet, amely fölött a hibákat, szabálytalanságokat, hiányosságokat, gyenge teljesítményt már lényegesnek kell tekinteni. Ezekre a jelentésben fel kell hívni azok címzettjének a figyelmét. Az ÁSZ az erőforrásainak hatékony és eredményes hasznosítására törekedve az ellenőrzési bizonyosság szintjének meghatározásánál figyelembe veszi, hogy elérésének költségei milyen arányban állnak az ellenőrzés várható hatásával. Az ésszerűség is indokolja, hogy az ellenőrzési bizonyosság magas szintjét az ellenőrzési feladat meghatározott céljai szerint a lényeges hibára értelmezze. A magas szintű ellenőrzési bizonyosság követelményének alkalmazásával érhető el, hogy az azonos ellenőrzési célokkal, módszerekkel ismételten elvégzett ellenőrzés azonos vagy hasonló megállapításokat, jelentést, minősítő véleményt eredményezzen. Ezért alapvető jelentősége van az ellenőrzési folyamatba épített minőségkontrollnak, valamint a megfelelő dokumentálásnak: mind az alkalmazott ellenőrzési módszerek, eljárások pontos, követhető rögzítésének, mind pedig a megállapításokat megalapozó ellenőrzési bizonyítékok, valamint a megállapításokhoz, következtetésekhez és javaslatokhoz vezető (logikus) ítéletalkotó folyamat leírásának, dokumentálásának.

Első könyv


8. Az ellenőrzési célok és feladatok pontos meghatározása (EES 9.2.) Az ellenőrzési célok és feladatok világos, pontos meghatározásának döntő jelentősége van a magas fokú ellenőrzési bizonyosság, valamint az ellenőrzés hatékonysága és eredményessége biztosításában. Az ellenőrzési feladatok világos, pontos meghatározását alapvetően az ellenőrzés céljainak, az ellenőrzés területének, az ellenőrzendő időszaknak és az ellenőrzés hatókörének meghatározása biztosítja. Az egyes ellenőrzéseknek világosan meghatározott célokkal kell rendelkeznie. Az ellenőrzések céljaik tekintetében tipizálhatók. Lehetséges olyan alapvető kérdések meghatározása, amelyek általánosan alkalmazhatóak minden hasonló ellenőrzési feladatnál. Ezek az általános ellenőrzési célok, amelyek az ellenőrzés logikai megközelítésének kiindulópontját képezik. Első megközelítésben az ellenőrzés jellegét – típusát – az határozza meg, hogy mit kell eredményeznie az ellenőrzés elvégzésének: például az éves költségvetési beszámoló megbízhatóságának minősítését („megbízhatósági nyilatkozatot”), vagy egy szervezet, program keretében – meghatározott időszakban végzett – tevékenységek szabályszerűségét, megfelelőségét, vagy gazdaságosságát, hatékonyságát és eredményességét, illetve a mindezeket feldolgozó, a makrogazdasági összefüggések bemutatására is súlyt fektető, átfogó értékelő jelentést az Országgyűlés számára. Az ÁSZ által alkalmazott ellenőrzési típusokat meghatározott általános ellenőrzési célok együttesei jellemezik. Az ellenőrzési célokhoz kapcsolódóan kell meghatározni azt, hogy adott típusú ellenőrzés esetében mi az a követelmény, amelytől a tények eltérése lényegesnek minősül (mi tekintendő lényeges hibának), s hogyan kell értelmezni, alkalmazni a célszerű ellenőrzési bizonyosságot. Ezek szolgálnak alapul a szükséges vizsgálati eljárások jellegének, terjedelmének, mennyiségének, helyének és idejének megtervezéséhez, végrehajtásához, valamint az ellenőrzési megállapítások kiértékeléséhez és a következtetések, javaslatok, minősítő vélemény kialakításához. Az adott típusú ellenőrzési feladatok hasonlósága mellett minden ellenőrzési feladat egyedi a maga nemében. Ezért az adott típusra jellemző általános ellenőrzési célokat pontosítani, súlyozni kell. Vagyis minden egyes ellenőrzésnek meg kell határozni a fő és részletes céljait, szempontjait és kritériumait. 22

23

Első könyv


Az ellenőrzésnek egyértelműen kapcsolódnia kell meghatározott szervezetekhez, tevékenységekhez, programokhoz. Ez az ellenőrzés tárgya (területe). A pénzügyi-szabályszerűségi (megbízhatósági) ellenőrzések esetében az ellenőrzés tárgya (területe) a költségvetési beszámolót készítő szervezetnek a beszámolási időszakban végzett (beszámolóhoz kapcsolódó) – pénzügyi és számviteli – tevékenysége. A teljesítmény- és az átfogó ellenőrzések esetében az ellenőrzési terület kiterjedése (szervezetek, tevékenységek, programok) változó. Ezeket az éves ellenőrzési tervben átfogóan, az ellenőrzések végrehajtásának megtervezésénél pedig részletesen meg kell határozni, az ellenőrzés céljainak megfelelően. Az ellenőrzést meghatározott időszakhoz kell kapcsolni. Az ellenőrzés alá vont időszak eltérő lehet, függően az ellenőrzés céljától, az ellenőrzési kötelezettség gyakoriságától vagy az ellenőrzés típusától. A törvényekben meghatározott gyakorisággal előírt ellenőrzések esetében az ellenőrzés időszakának megválasztásánál a folytonosság elve érvényesül. A törvények által nem determinált, ezért az ÁSZ (elnöke) által eldönthető, ilyen értelemben választott ellenőrzéseknél az időszerűség, az ellenőrzési cél befolyásolja elsősorban az ellenőrzésre kerülő időszak kijelölését. Minden ellenőrzés esetében meg kell határozni az ellenőrzési céloknak leginkább megfelelő ellenőrzési módszereket, eljárásokat, a vizsgálatok szükséges mennyiségét, helyét és idejét. Ez az ellenőrzés hatóköre. Az ellenőrzési feladatokat az ÁSZ éves ellenőrzési terve tartalmazza. Ahhoz, hogy egy ellenőrzési témajavaslat ellenőrzési feladatként az ÁSZ ellenőrzési tervébe kerülhessen, azt megfelelően indokolni kell a fő célok, az ellenőrzendő szervezet(ek), az ellenőrzendő időszak és az erőforrásigény megjelölésével. Tehát már a tervkészítés idején is – kockázatértékelésen alapuló – döntés-előkészítő munka elvégzésére van szükség. A törvény által előírt rendszeres ellenőrzési feladatok éves tervbe való felvételét maga a törvény indokolja, és így céljaik, területük és hatókörük meghatározása nem igényel különösen nagy előkészítő munkát. Az éves tervezés során a leggondosabb előkészítő munkát az ÁSZ által saját hatáskörében választott ellenőrzési feladatok megalapozása, az ellenőrzési cél, terület és hatókör meghatározása igényli. Az éves tervben meghatározott ellenőrzéseket végrehajtásuk előtt részletesen meg kell tervezni. Meg kell határozni az ellenőrzés konkrét céljait, területeit, valamint az elvégzendő vizsgálatok jellegét és mennyiségét.

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

9. Lényegesség (EES 9.3.) A lényegesség egy bizonyos kérdés (ügy, állítás, információ, adat stb.) relatív jelentőségének vagy fontosságának a kifejezése az ellenőrzés céljaival összefüggésben. Egy kérdés akkor lényeges, ha figyelmen kívül hagyása vagy téves megítélése magára az ellenőrzésre, illetőleg az ellenőri jelentés felhasználójának döntéseire befolyásoló hatást gyakorolna; hasonlóképpen egy hamis állítás, információ is lényeges, ha hatása hasonló lenne. Ahogyan azt az Ellenőrzési Elvek és Standardok rögzíti, egy információ vagy adat akkor lényeges, ha hiánya vagy téves volta, állítása hatással van az adott információt, adatot vagy az ellenőrzés eredményét felhasználók véleményére, döntésére. Az ellenőrzöttek által szolgáltatott információk (köztük az éves költségvetési beszámolók) megbízhatósága iránti igény általában nem jelenti a teljes hibamentesség elvárását. Az információkban rejlő pontatlanság – az adatok hiánya vagy téves közlése – lényegességét az információk felhasználásának célja, az információkat felhasználók specifikus érdeklődése, a lehetséges pontatlanságok iránti toleranciája határozza meg. Az ellenőrzés célja, hogy megerősítse az információ megbízhatóságát, vagyis a lényeges hibától való mentességét, vagy feltárja annak ellenkezőjét. A lényegesség – a felhasználó érdeklődése és toleranciája a hibák iránt – befolyásolja az ellenőrzés módját, terjedelmét, az ellenőrzés bizonyossági, gazdaságossági szempontjai viszont nem befolyásolhatják a lényegességet. Mivel a felhasználók részéről létezik bizonyos mértékű tolerancia az információk pontatlanságával szemben, az ÁSZ-nak sem kell, nem is lehet valamennyi információ pontosságáról (hibátlanságáról) meggyőződnie ahhoz, hogy megállapításai, következtetései és minősítő véleményei megbízhatóak legyenek. Ez rendkívül költséges és ésszerűtlen lenne. A felhasználók információk iránti lényegességi toleranciája képezi az alapját annak, hogy az ÁSZ ellenőrzési jelentéseinek magas szintű ellenőrzési bizonyosságra vonatkozó vállalása a lényeges hiba (eltérés, szabálytalanság, gyenge teljesítmény stb.) feltárására összpontosul, illetve korlátozódik. Az ellenőrzés során a lényegesség három szempontból ítélhető meg. Az érték szerinti lényegesség az ellenőrzés által becsült (értékben kifejezhető) hibák, téves, félrevezető információk, illetve az információk hiányá24

25

Első könyv


nak azon összege, amely a felhasználók véleményét, döntéseit már jelentősen befolyásolja, tekintet nélkül a hibák, mulasztások jellegére. Az érték szerinti lényegesség kifejezhető közvetlenül, egy értékösszeg meghatározásával vagy közvetve, az ellenőrzött tevékenység egy jellemző, átfogó értékadatának százalékában. Az érték szerinti lényegességet kifejező mutató a lényegességi szint vagy lényegességi küszöb. A jelleg szerinti lényegesség esetében – az érték szerinti lényegességgel szemben – a minőségi szempontok a döntőek. A jelleg szerinti lényegesség egyrészt olyan „érzékeny” területekkel vagy ügyekkel kapcsolatban merül fel (akár több szervezet tevékenységét érintően is), amelyek fokozott érdeklődést váltanak ki az Országgyűlés szintjén, vagy általában a társadalom részéről, függetlenül a kapcsolódó értékek nagyságától. Ilyenek lehetnek bizonyos – gyakran társadalmi vonzatú – makrogazdasági folyamatok, új feladatok (pl. a nagy közösségi ellátórendszerek működése vagy még tágabb összefüggésben a költségvetési fegyelemmel, az átláthatósággal, az egyensúlyi helyzet alakulásával kapcsolatos tényezők). Másrészt a jelleg szerinti lényegesség kérdése egy-egy meghatározott szervezet tevékenysége, működése, eredményei iránti érdeklődés szintjével kapcsolatban is felmerülhet (ide sorolhatók a gazdasági tekintetben jelentős szervezetek tevékenységével, gazdálkodásával, esetleg költségvetési beszámolójával összefüggő ügyletek, pl. súlyos szabálytalanság, nyilvánvaló pazarlás). Az összefüggések szerinti lényegesség azt fejezi ki, hogy egy hiba, téves információ, szabálytalanság, gyenge teljesítmény az előfordulásának körülményei vagy összefüggései miatt is fontos lehet, bár érték vagy jelleg szerint nem lényeges. Egy hiba hatást gyakorolhat az ellenőrzött célkitűzései teljesítésének megítélésére, például bizonyos tevékenységekhez tartozó bevételeket, költségeket egy meghatározott küszöb fölé emel, a nyereséget veszteséggé alakítja, megváltoztatja több év beszámolóiból, információiból adódó trendet. A számvevőnek – figyelemmel az ellenőrzési célokra és kritériumokra – a lényegességet az ellenőrzési feladat előkészítésének és végrehajtásának minden szakaszában mindhárom szempontból mérlegelnie, értékelnie kell.

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

A lényegességi szint A pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzések esetében az érték szerinti lényegességi szintet – a lényegességi küszöböt – az ellenőrzött pénzügyi kimutatás (beszámoló) egy jellemző, átfogó értékadatának százalékában, vagy összegszerűen lehet meghatározni. Az ÁSZ a költségvetési beszámolók ellenőrzésénél az átfogó lényegességi küszöb számításához általában a beszámolók kiadási főösszegét veszi alapul. A lényegességi küszöb mértékét ezen összegek 0,5–2,0%-a között határozza meg. Általában szükség van az egyes ellenőrzési részterületeken specifikus lényegességi küszöbök meghatározására is a 0,0–3,0% közötti sávban. A „nulla tolerancia” (a 0,0 lényegességi szint) alkalmazására a számvevőszéki ellenőrzések körében csak kivételes esetekben kerül sor, amikor azt az Országgyűlés kifejezetten igényli, vagy valamilyen körülmény, esemény vagy szabály indokolttá teszi. Specifikus lényegességi küszöböt kell alkalmazni akkor, ha az átfogó lényegességi küszöb mértéke a 0,5%-os aránnyal számolva is túlzottan magas (több milliárd forint) összeget jelentene. Ilyen esetben – a számviteli törvény előírásaihoz hasonlóan – a küszöbérték felső határát összegszerűen kell meghatározni. Az átfogó és a teljesítmény-ellenőrzések esetében a lényegesség kérdése sokkal inkább a hiba minősége – jellege és összefüggései –, mint értéke szerint merül fel. A lényegesség érték szerinti meghatározásának szükségességét az ellenőrzési célok, ellenőrzési kritériumok és szakmai mérlegelés alapján kell eldönteni. Bármely ellenőrzési típus esetében a feltárt szabálytalanságok lényegességének mérlegeléséhez figyelembe kell venni – amennyiben kiszámíthatók – azok pénzügyi és egyéb hatását is. Ha az ellenőrzés céljai nem teszik szükségessé és az ellenőrzött terület jellege sem teszi lehetővé a lényegesség érték szerinti meghatározását, a számvevőnek kell szakmai megítélés alapján meghatároznia azt a határt, amelyet meghaladóan a megállapítások vagy következtetések jelentősége szükségessé vagy érdemessé teszi azok jelentésben való szerepeltetését. A lényegesség mérlegelése azért is fontos, mert a kevésbé jelentős megállapításoknak a jelentésben való szerepeltetése hátrányosan befolyásolja a jelentés színvonalát, feldolgozhatóságát, és előfordulhat, hogy a valóban jelentőséggel bíró megállapítások, következtetések súlyát csökkentik. 26

az ellenőrzendő terület (adathalmaz, információk) nagysága az ellenőrzési munka volumene

×

az elérendő (célszerű) ellenőrzési bizonyosság/kockázat szintje

= lényegesség

27

Első könyv


A számvevőszéki ellenőrzési munka központi elemét képezi a lényegesség meghatározása és az ellenőrzött ellenőrzési célokkal kapcsolatos kockázatainak felmérése, értékelése. E munkáknak döntő szerepe van abban, hogy az ésszerű ellenőrzési bizonyosság sérelme nélkül az ellenőrzési munka mennyisége csökkenthető legyen arra a minimális szintre, amely az elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyíték megszerzéséhez szükséges. Az ellenőrzési kockázat és a lényegesség kapcsolata valamely ellenőrzési feladat keretében elvégzendő vizsgálatok szükséges mennyisége szempontjából a következő ábrán bemutatott általános összefüggéssel fejezhető ki:

Ötödik könyv

10. Kockázatok (EES 9.4.)

Hatodik könyv

Az egyes vizsgálatok során és az ellenőrzés eredményeinek értékelése keretében a meghatározott lényegességi szinthez való viszonyítás kapcsán fokozott figyelmet kell fordítani annak megítélésére, hogy a feltárt hibák, hiányosságok gondatlan vagy szándékos szabálytalanságként vagy bűncselekményként ítélhetőek-e meg. A lényegesség meghatározott szintjeit az ellenőrzések végrehajtásának megtervezéséhez (előkészítéséhez), valamint az ellenőrzések eredményeinek kiértékeléséhez kell felhasználni. A lényegesség szintjét minden ellenőrzés esetében egyedileg kell meghatározni és a döntést megfelelően indokolni kell. A lényegesség meghatározásával kapcsolatos specifikus feladatokat az ellenőrzési típusok módszertanai részletezik.

Első könyv


Minél alacsonyabb a tolerált lényegességi szint, annál több ellenőrzési munkát kell végezni. A lényegességi szint meghatározását nem befolyásolhatják a kockázatfelmérés eredményei. Az elvárt lényegességi szint ugyanakkor hatással van a kockázatokkal folytatott munkára abban a tekintetben, hogy a kockázatfelmérést, -elemzést és -becslést a lényegesség szempontjából alacsony toleranciájú ellenőrzési területekre tereli. Mindemellett a szükséges vizsgálatok mennyiségének meghatározásában mindkét tényezőt egymástól függetlenül kell figyelembe venni. A kockázatokkal végzett munka alapjai Bármely ellenőrzési feladat megtervezését és végrehajtását az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) kockázatainak felmérésére, elemzésére és becslésére kell alapozni, mert ennek ismeretében határozható meg az ellenőr által elvégzendő munka azon mennyisége, amellyel az ÁSZ által előírt ellenőrzési bizonyossági szint eléréséhez szükséges – elegendő és megfelelő – ellenőrzési bizonyíték megszerezhető. A vizsgálatok előkészítése, megtervezése keretében a kockázatok felméréséhez, elemzéséhez és becsléséhez a számvevőnek kellő mélységű ismereteket kell megszereznie az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) külső környezetéről és a szervezet működéséről, tevékenységeiről, szervezeti, területi felépítéséről, kontrollrendszeréről, elszámolási (számviteli) rendszeréről. A megismerés és elemzés folyamatában az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) ellenőrzési célokkal és kritériumokkal kapcsolatos kockázataira kell összpontosítani. Az ellenőrzés során elvégzendő vizsgálatok, tesztek jellege, terjedelme és iránya ugyanis alapvetően attól függ, hogy a számvevő hogyan értékeli az ellenőrzött szervezet tevékenységeiben a lényeges hiba, szabálytalanság vagy gyenge teljesítmény előfordulásának valószínűségét (gyakoriságát) és annak lehetséges hatását (eredendő kockázat), valamint azt a kockázatot, hogy az ellenőrzött szervezet kontrolljai nem képesek megelőzni, megfelelő időben észlelni és kijavítani az eredendő kockázatokból származó hibákat (kontrollkockázat).

28

29

Első könyv


A számvevőnek ezért mind a szervezet szintjén, mind pedig az elkülönített ellenőrzési részterületeken fel kell tárnia az ellenőrzött tevékenységek eredendő kockázatait, és meg kell becsülnie azok mértékét, továbbá azonosítania kell az eredendő kockázatok mérséklésére létrehozott kontrollokat. A kockázatfelmérés, elemzés és becslés jelentőségének megértéséhez és ezáltal megfelelő elvégzéséhez elengedhetetlen az ellenőrzési bizonyosság/kockázat és az ellenőrzött kockázataival végzett munka közötti viszony helyes értelmezése. Az ellenőrzési kockázat/bizonyosság elérendő szintje a Számvevőszék által végzett ellenőrzések minőségével kapcsolatos általános, eleve meghatározott (ismert) követelmény, amelyet a számvevő a feltárási kockázatának alacsony szintje biztosításával teljesít. A kockázatfelmérés, -elemzés és -becslés viszont az ellenőrzött tevékenységekben rejlő, az ellenőrzési célokkal és kritériumokkal összefüggő hibák képződésének (még ismeretlen) kockázataira irányul. A hibák képződésének eredendő és a kontrollkockázatai a számvevőszéki ellenőrzéstől függetlenül léteznek az ellenőrzött szervezetnél (programnál). Az ellenőrzött kockázatainak felmérése, elemzése és becslése általában eszközként szolgál egy ellenőrzés végrehajtásának megfelelő (magas bizonyosságot biztosító) megtervezéséhez, előkészítéséhez. Az ellenőrzés tárgyának (szervezet, tevékenység, program) megismerésére irányuló munkát (információgyűjtés) általában az adott ellenőrzés céljaival kapcsolatos területekre és a bizonyossághoz szükséges mélységben célszerű összpontosítani. Az ÁSZ-nak vannak olyan ellenőrzési feladatai is – az átfogó ellenőrzések –, amikor végső soron az ellenőrzött szervezet tevékenységeiben, belső kontrollrendszerében rejlő kockázatok feltárása és értékelése képezi magát az ellenőrzés célját. Ez esetben az átfogó ellenőrzést végzőknek a kockázatok feltárására irányuló munkák megtervezésében és végrehajtásában különös figyelmet kell fordítaniuk arra, hogy a kockázatok feltárását elsődlegesen az ellenőrzött szervezet feladatainak, tevékenységeinek oldaláról közelítsék meg, s csak ezután mérlegeljék, miképpen biztosítható az ellenőrzés magas szintű bizonyossága, vagyis elfogadható kockázata. A kockázatokkal kapcsolatban leggyakrabban használt fogalmakat – kockázatkezelés, kockázatfelmérés kockázatelemzés és kockázatbecslés – a következő oldalon felsoroltak szerint célszerű értelmezni.

Első könyv


A kockázatkezelés az ellenőrzött szervezetek, tevékenységek, programok irányítása keretében megtett intézkedések, beavatkozások összessége a célok teljesítését veszélyeztető kockázatok elhárítása érdekében. A költségvetési szervek vezetőinek jogszabályban meghatározott kötelessége a kockázatok belső szabályzat szerinti kezelése, amelynek eredménye többek között a belső kontrollrendszer hatékony, eredményes működtetésében nyilvánul meg. Az ÁSZ ellenőrzések kockázatkezelése az ellenőrzési célok teljesítését és a magas szintű bizonyosság elérését veszélyeztető kockázatok elhárítását jelenti, elsősorban a szakmai szabályoknak megfelelő munkavégzés és annak vezetői felügyelete és felülvizsgálata révén. A kockázatok felmérése, elemzése és becslése az ellenőrzés végrehajtásának kötelező eleme, amit egyrészt az ellenőrzés megtervezésének, előkészítésének szakaszában (felmérés és előzetes kiértékelés, becslés), másrészt az ellenőrzés programjának végrehajtása (vizsgálati szakasz) keretében (belső kontrollok tesztje, kiértékelése) kell elvégezni. A kockázatfelmérés, -elemzés és -becslés legfontosabb céljai: p

p

p

Hatodik könyv

Ötödik könyv

p

kiinduló adatok, információk biztosítása az ellenőrzési feladatok megtervezéséhez (előkészítéséhez), az ellenőrzési program elkészítéséhez; a magas kockázatú területek meghatározása a hatékony ellenőrzési megközelítés megválasztásának elősegítése céljából; a vizsgálati eljárások megtervezése az ellenőrzési kockázat megfelelően alacsony szintjének biztosítása érdekében; a számvevő szakmai megítéléseinek elősegítése.

A kockázatok felmérésének, elemzésének és becslésének eredményeit az ÁSZ két fő cél érdekében alkalmazza: az ellenőrzött szervezet, tevékenység, program belső kontrollrendszerének megfelelőségéről való véleményalkotáshoz (mint önálló ellenőrzési feladat vagy vizsgálati cél), továbbá minden ellenőrzés végrehajtásának megtervezéséhez. Az első esetben a kockázatfelmérés, -elemzés és -becslés általában a kockázatok minőségi értékelését eredményezi (alacsony, közepes, magas). E kockázatértékelés eredményei közvetlenül szolgálnak a jelentés elkészítéséhez, a megállapítások és a feltárt hiányosságok kiküszöbölésére vonatkozó javaslatok, ajánlások megfogalmazásához. 30

Az ellenőrzési megközelítési mód alkalmazására vonatkozó döntést az ellenőrzés előkészítése, az ellenőrzési feladatok megtervezése szakaszában kell meghozni. Általában rendszer alapú megközelítés alkalmazására kell törekedni, mert így ellenőrzési munka takarítható meg a részletes, tételes vizsgálatok mennyiségének csökkenthetősége révén. A gyakorlatban azonban egy ellenőrzés végrehajtása a legtöbb esetben a két megközelítési mód kombinációjával történik, amelyben a közöttük lévő arányokat a konkrét ellenőrzés céljai, kritériumai és körülményei határozzák meg. 31

Első könyv


11. Az ellenőrzési megközelítési mód (EES 9.5.)

Hatodik könyv

A második esetben – az ellenőrzés típusától függően – a kockázatfelmérés eredményei az ellenőrzési feladat végrehajtásának előkészítését, megtervezését alapozzák meg. Ennek keretében a kockázatos területek kiválasztásához elegendő a minőségi értékelés. A vizsgálatok szükséges mennyiségének, jellegének és helyének meghatározásához viszont – főleg a pénzügyi szabályszerűségi ellenőrzések esetében – szükséges a kockázatok mennyiségi meghatározása. Ez esetben minőségi szempontból csak a kockázat két szintjének (normális és magas) meghatározása szükséges (van-e valamilyen bizonyosság vagy nincs). Mennyiségi szempontból pedig a bizonyossági tényezőknek a meghatározása a cél. Bár a kockázatok felmérését és kiértékelését az ellenőrzés megtervezésének korai szakaszában, az ellenőrzött szervezet, tevékenység, program megismerésére alapozva kell elvégezni, a kockázatokat a teljes ellenőrzés folyamán figyelemmel kell kísérni. Az ellenőrzés későbbi lépései során ugyanis a hibák olyan szintjére is fény derülhet, ami nem egyeztethető össze a kezdeti kockázatbecslés eredményeivel. Ilyen esetekben a számvevőnek felül kell vizsgálnia az előkészítés során kialakított feltételezéseit, és mérlegelnie kell a tervezett vizsgálati eljárások jellegének, mennyiségének, irányának megváltoztatását. A kockázatok felmérése, elemzése és becslése alapozza meg az ellenőrzési megközelítési mód megválasztását.

Első könyv


Az ellenőrzöttek különböznek egymástól, s ezért nem alkalmazhatóak pontosan ugyanazok a vizsgálati eljárások, tesztek minden ellenőrzési feladat esetében. Hasonlóképpen, az egyes ellenőrzöttek esetében sem lehet és nem is szükséges mindig ugyanazt az ellenőrzési megközelítést alkalmazni és ugyanolyan mélységben, azonos ellenőrzési kritériumok szerint vizsgálni az összes részterületen. A rendszer alapú megközelítés Az ÁSZ ellenőrzési hatáskörébe tartozó szervezetek olyan tipikus kontrollrendszereket hoztak létre és működtetnek, amelyek a szervezet céljainak elérését, feladatainak megfelelő ellátását hivatottak biztosítani. Ezeknek a belső kontrollrendszereknek kell biztosítaniuk a tevékenységek szabályszerűségét, hatékonyságát, eredményességét, a vagyon védelmét, valamint az éves költségvetési beszámoló pontosságát és teljességét, a hozzá tartozó tranzakciók törvényességét és szabályszerűségét. Ha megfelelő kontrollrendszert és – annak részeként – kontrolleszközöket hoztak létre és azokat folyamatosan működtetik, akkor csökkenthető a tevékenység, az éves költségvetési beszámoló, a tranzakciók vagy a teljesítmény részletekbe menő ellenőrzése. A rendszer alapú ellenőrzési megközelítési mód (System Based Approach – SBA) alkalmazása azt jelenti, hogy a szükséges ellenőrzési bizonyosság megszerzéséhez a számvevő kiindulásként az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) belső kontrollrendszere, kontrolleljárásai megbízhatóságát vizsgálja és értékeli. Amennyiben az értékelés eredményeként támaszkodhat rájuk (mert igazoltan megbízhatóan működnek), csak a minimálisan szükséges közvetlen, részletes vizsgálatokat végzi el. A rendszer alapú megközelítési mód alkalmazása a következő lépéseken keresztül történik: p

32

a vonatkozó kulcsfontosságú belső kontrollfunkciók és -tevékenységek azonosítása (meghatározása) és mélyreható vizsgálata, értékelése, annak eldöntéséhez, hogy milyen mértékben lehet bízni a létrehozott belső irányítási és szabályozási rendszerben (belső kontrollrendszerben) és annak működésében;

p

Előnyök

Hátrányok

A kontrollrendszerek működésének, megfelelőségének részletes áttekintése megalapozott javaslatokat tesz lehetővé fejlesztésükre

Előfordulhat, hogy nem lehet támaszkodni a belső kontrollokra, nem hatékony a működésük

Visszatérő (rendszeres) vizsgálatok esetében a bizonyító tesztek csökkentése révén időmegtakarítás érhető el a későbbi években, ha a kontrollrendszer megfelelő

A kontrollrendszer működésének feltérképezése, értékelése első alkalommal nagyon időigényes

Újszerűbb ellenőrzési módszer a bizonyító teszteléssel szemben

Sajátos ismereteket, magasabb képzettséget, gyakorlatot igényel

Első könyv

Ötödik könyv

A rendszer alapú ellenőrzés előnyeit és hátrányait a következő táblázat foglalja össze.


p

a kulcsfontosságú kontrolltevékenységek vizsgálata annak megállapításához, hogy azok a vizsgált időszak egészében eredményesen működtek-e; a kulcsfontosságú kontrolltevékenységek vizsgálata eredményének kiértékelése annak megállapításához, hogy az előirányzott megbízhatósági szint elfogadható-e; meghatározott számú tranzakció részletes vizsgálata annak eldöntéséhez (az ellenőrzés céljához, kritériumaihoz kapcsolódóan), hogy az ellenőrzött éves költségvetési beszámolója pontos és teljes, a benne foglalt tranzakciók törvényesek és szabályosak voltak-e, és/vagy a gazdaságossági, hatékonysági, eredményességi kritériumok teljesültek-e.

A rendszer alapú megközelítés alkalmazhatóságának feltétele, hogy a kontrollrendszer vagy a vonatkozó kontrolleljárások a számvevő által felhasználható meghatározott bizonyossági szintet biztosítsanak. Amennyiben a számvevő a kontrollkockázatokat előzetesen közepes vagy alacsony szintűnek értékeli (becsüli), elviekben lehetséges a rendszer alapú megközelítés alkalmazása. 33

Hatodik könyv

p

Első könyv

A kontrollok részletes tesztjeivel kell bizonyosságot szerezni az előzetes kockázatértékelés eredményeinek tarthatóságáról. A kontrollok tesztelése és értékelése az alapvető vizsgálati eljárásoktól eltérő jellegű, de azoknál általában kisebb mennyiségű munka elvégzését teszi szükségessé.

Hatodik könyv

Ötödik könyv


A közvetlen vizsgálati megközelítés A közvetlen vizsgálati megközelítést (Direct Substantive Testing – DST) kell alkalmazni, amikor nem lehetséges az ellenőrzés céljainak elérése a belső kontrollrendszerre való támaszkodással. Ilyen esetben a rendszer vizsgálata nem célszerű, kivéve, ha az ellenőrzéssel szemben elvárás a szervezet belső pénzügyi irányítási és szabályozási rendszere működésének értékelése is. Közvetlen, alapvető vizsgálati megközelítés révén nem szerezhető bizonyosság a belső kontrollok megfelelő működéséről (miután ebben a megközelítési módban e rendszerek vizsgálata nem történt meg, és nincs bizonyíték az eredményességükre). A szükséges részletes vizsgálatok száma nagyobb lesz, mint a rendszer alapú megközelítés esetén. A végső döntés tehát annak a mérlegelésétől függ, hogy melyik megközelítés gazdaságosabb és hatékonyabb az ellenőrzési feladat egészének elvégzése – azon belül egyes céljainak elérése – szempontjából. A döntéshez figyelembe kell venni azt az alapvető követelményt is, hogy a rendszer alapú megközelítés alkalmazása esetén – a kontrollok részletes tesztelése mellett – a magas szintű ellenőrzési bizonyosság eléréséhez mindenképpen el kell végezni bizonyos mennyiségű közvetlen alapvető vizsgálatot is.

12. Mások munkájának felhasználása (EES 9.6.) Az ÁSZ az ellenőrzések jó minőségének biztosítása, valamint az ellenőrzési erőforrásokkal való takarékos gazdálkodás érdekében ellenőrzései során szükség szerint szakértőket alkalmaz, illetve felhasználja más ellenőrök (könyvvizsgálók, belső ellenőrök stb.) munkájának eredményeit, jelentéseit. Az ÁSZ a jelentéseit kizárólag saját szakmai döntése és felelőssége alapján alakítja ki és hozza nyilvánosságra. Abban az esetben, ha a számvevő a jelentése és véleménye elkészítésénél felhasználja más ellenőrök és szak34

35

Első könyv


értők munkájának eredményeit, meg kell győződnie arról, hogy azok az ellenőrzési célokhoz illeszkedően elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot szolgáltatnak-e. A számvevőnek kellő körültekintéssel kell eljárnia, amikor az ellenőrzési munkája végzésénél számításba veszi más ellenőrök és szakértők már elkészült jelentéseit. Mindenekelőtt mérlegelnie kell azok megbízhatóságát és megfelelőségét. Ennek eldöntéséhez a számvevőnek meg kell győződnie arról, hogy az ellenőr, illetve szakértő munkáját függetlenül végezte, jelentése tárgyilagos és kiegyensúlyozott; az ellenőrzési, illetve vizsgálati módszerek illeszkednek az elvégzendő ellenőrzési feladatához; elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékkal támasztották alá a megállapításokat és következtetéseket; az ellenőr, illetve szakértő szakmai, módszertani felkészültsége megfelelő. Minden olyan esetben, amikor az ellenőrzöttnél a számvevőszéki ellenőrzéssel hasonló vagy megegyező céllal korábban belső ellenőrzésre kerül sor, szükséges megismerni és értékelni a belső ellenőrzés ez irányú tevékenységét és hatását. A belső ellenőr munkájának felhasználásánál a számvevőnek a következő szempontot kell mérlegelnie: a belső ellenőr kinek tartozik jelentési kötelezettséggel, milyen intézkedéseket tesz a vezetés a belső ellenőr jelentése alapján; milyen korlátozó rendelkezések befolyásolják a belső ellenőr munkáját (különös tekintettel a külső ellenőrökkel fenntartott kapcsolatára). A szempontok sorába tartoznak még: az ellenőrzési munka területei, a belső ellenőrzést végzők szakmai felkészültsége és kompetenciája, többek között a belső ellenőrök kinevezése, képzése, szakmai tapasztalatai és szakképzettsége; a belső ellenőrzési tevékenység színvonala (kockázatértékelésen alapuló tervezés, elegendő és megfelelő bizonyítékkal alátámasztott objektív, tárgyilagos, szakszerű és világos megfogalmazású, konstruktív javaslatokat tartalmazó jelentés, az ellenőrzési munkavégzés felülvizsgálata és dokumentálása). Szakértő foglalkoztatása akkor szükséges, ha az ellenőrzést végző csoport együttesen nem rendelkezik az ellenőrzési célok teljesítéséhez elengedhetetlen, esetenként speciális szakmai ismeretekkel és tapasztalatokkal. A szakértő iránti igényeket, a szakértői tevékenység tartalmát és jellegét már az ellenőrzési feladat tervezése, előkészítése során meg kell határozni.

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

13. Az ellenőrzési bizonyíték (EES 9.7.) Elegendő ellenőrzési bizonyíték az adatoknak, információknak az a halmaza, amely mennyiségét tekintve elégséges a jelentésbe foglalt megállapítások vagy vélemény magas bizonyosságú alátámasztásához. Azt, hogy egy adott esetben mi minősül elegendő ellenőrzési bizonyítéknak, a számvevőnek kell megítélnie a vizsgált szervezetről (tevékenységről, programról) szerzett ismeretei és az adott ellenőrzési (rész)területre készített kockázatbecslése alapján. Az ellenőrzési célok megvalósításához minden dokumentálható információ bizonyíték lehet. Az ellenőrzött szervezetre, tevékenységeire, elszámolásaira vonatkozó adatok és információk ellenőrzési bizonyítékként való felhasználhatóságát a pontosan, világosan megjelölt ellenőrzési célok és kritériumok alapján kell mérlegelni. A megfelelő ellenőrzési bizonyíték tárgyhoz tartozó (releváns) és megbízható (hiteles). A megfelelőség a bizonyíték minőségi jellemzője. A tárgyhoz tartozó bizonyíték az ellenőrzés céljaira, kritériumaira vonatkozó, odaillő adat, információ. Az előkészítési (tervezési) szakaszban az ellenőrzési kritériumok és a lényeges hiba, szabálytalanság, illetve gyenge teljesítmény minősítésének világos és egyértelmű meghatározása, súlypontozása nagymértékben segíti a bizonyíték tárgyhoz tartozásának megítélését. Az ellenőrzési bizonyíték relevanciájának egy további speciális kritériuma az időbeli vonatkoztathatóság. Ez azt fejezi ki, hogy a bizonyítéknak az ellenőrzés alá vont időszakra kell vonatkoznia. Az ellenőrzési bizonyítéknak az ellenőrzés lezárásakor is meg kell felelnie a megfelelőség követelményének. Erről a számvevőnek a számvevői jelentése kiadását megelőzően meg kell győződnie. A megbízható bizonyíték hitelt érdemlő, tárgyszerű. Az ellenőrzési bizonyíték hitelessége függ a bizonyíték jellegétől, forrásától és összegyűjtésének módszerétől. Az ellenőrzési bizonyítékok különböző formái, forrásai és megszerzésének eszközei közül a számvevőnek a leghitelesebb források és módszerek alkalmazására kell törekednie. A tárgyszerű bizonyíték minőségét tekintve tárgyilagos, azaz bizalmat kelt. Az elegendő és megfelelő bizonyíték fogalmát az általános értelmezés elsősorban egy konkrét megállapítás alátámasztására alkalmazza (pl. hogy 36

p

p

a külső forrásokból származó ellenőrzési bizonyíték (például harmadik féltől kapott megerősítés, az ellenőrzött szervezethez más szervezettől érkezett dokumentum) megbízhatóbb, mint az ellenőrzött szervezet nyilvántartásaiból szerzett bizonyíték; a szervezet nyilvántartásaiból szerzett bizonyíték megbízhatóbb, ha a belső kontrollrendszer hatékonyan működik; 37

Első könyv


a számvevő által feltárt hiba valóban hiba, arra elegendő megbízható bizonyítéka van). Bizonyítékot azonban nemcsak fellelt hiba esetén kell szolgáltatni. A számvevőnek ugyanis, ha nem talál hibát, azt kell alátámasztania, hogy az adott ellenőrzés tárgyát képező információban valóban nincs – lényeges – hiba. Ebben az esetben az elegendő és megfelelő bizonyíték értelmezése már sokkal szélesebb körű, és lényegében azt kell bizonyítani, hogy maga az ellenőrzés megfelelően lett elvégezve. Mindezek mellett az ellenőrzés hatékonysága azt igényli a számvevőtől, hogy a lehető legkisebb ráfordítással gyűjtse össze az ellenőrzés céljainak megvalósításához szükséges elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékot. A vizsgálati szakaszban, a helyszíni ellenőrzés egész folyamatában is – nem csak a minimalizálásra törekvő előkészítés során – értékelni kell a bizonyítékok megszerzésének alternatív módszereit. Ennek alapján kell dönteni arról, hogy melyik az a módszer, amely lehetővé teszi a kívánt eredmények legtakarékosabb megvalósítását. A ráfordításokkal való takarékosság ugyanakkor nem veszélyeztetheti a magas szintű ellenőrzési bizonyosság elérését. Mindazokat az ellenőrzési bizonyítékokat, amelyek a megállapításokat, következtetéseket, a pénzügyi elszámolások (beszámolók) megbízhatóságáról alkotott véleményt alátámasztják – függetlenül attól, hogy azokat az ellenőrzött szervektől vagy másoktól szerzi be, illetve maga állítja elő –, a számvevőnek rögzítenie kell az ellenőrzési dokumentációban. A bizonyíték forrása a megszerzett bizonyíték eredetét jelenti. A bizonyítékokat a számvevő összegyűjtheti közvetlenül, megszerezheti az ellenőrzött szervezettől vagy harmadik féltől. A bizonyíték megbízhatósága többnyire az egyedi körülményektől függ, de hitelességének elbírálásához eligazítást adnak a következő szempontok:

Első könyv

p

p


p

Annál kiterjedtebb bizonyítékokat szükséges szerezni, minél magasabb a lényeges hibás, téves állítások kockázata, azaz az eredendő és a belső kontroll kockázat kombinált szintje. A bizonyítékok jellegének és terjedelmének megítélésénél mérlegelni kell p

p

p

p

Ötödik könyv

a vizsgálat alá vont tétel (kérdés) lényegességét; a korábbi ellenőrzések alkalmával szerzett tapasztalatokat; az ellenőrzési eljárások eredményeit, beleértve az esetlegesen feltárt csalásokat, hamisításokat vagy hibákat is; a rendelkezésre álló információk forrását és hitelességét.

A bizonyíték jellege, attól függően, hogy milyen formában áll rendelkezésre, dokumentált, vizuális vagy szóbeli lehet. Az írásos bizonyítéknak három főbb kategóriája van, amelyek különböző fokú, csökkenő hitelességet nyújtanak: p

p

p

Hatodik könyv

a számvevő által közvetlenül megszerzett bizonyíték megbízhatóbb, mint az ellenőrzött szervezet által megszerzett vagy átadott bizonyíték; az írásos, irat formájában rendelkezésre álló vagy elektronikus adathordozón tárolt bizonyíték megbízhatóbb, mint a szóban elmondottan alapuló; az eredeti dokumentumok megbízhatóbbak, mint a másolatok.

harmadik fél által készített és tulajdonát képező írásba foglalt ellenőrzési bizonyíték (pl. a Magyar Államkincstár napi és időszakos kivonatai, összesítői); harmadik fél által készített és az ellenőrzött szervezetnél lévő, írásba foglalt ellenőrzési bizonyíték (pl. szállítólevelek, számlák), valamint a szervezet által készített és őrzött, írásba foglalt ellenőrzési bizonyíték (pl. bérlisták, pénztári bevételi és kiadási bizonylatok).

A vizuális bizonyíték (fénykép, videofelvétel) az eszközök, vagyontárgyak meglétének, állapotuk rögzítésének ellenőrzéséhez hiteles, de nem használható a tulajdonos vagy az érték bizonyításához.

38

39

Első könyv


A munkadokumentumok tartalmával, formájával és kezelésével kapcsolatosan a számvevőnek a következő általános követelményeket kell szem előtt tartania. Olyan dokumentumokat kell készíteni, amelyek eléggé átfogóak és részletesek ahhoz, hogy kellő alapot teremtsenek az ellenőrzés megértéséhez. A munkadokumentumoknak tartalmazniuk kell a tervezett ellenőrzési munkára, a lefolytatott vizsgálati eljárásokra, azok terjedelmére, jellegére és ütemezésére, valamint eredményére vonatkozó információkat, továbbá – szükség és lehetőség szerint – a megszerzett ellenőrzési bizonyítékokból levont következtetéseket. A munkadokumentumokban le kell jegyezni az összes olyan jelentős ügyet, amelyre a számvevő szakmai döntést hozott. Emellett a döntéssel összefüggésben ismertetni kell a számvevő tudomására jutott körülményeket, tényeket. A munkadokumentumokat a vizsgálatvezető (vagy az ellenőrzési csoport vezetője), valamint a főcsoportfőnök (vagy helyettese) vizsgálják felül, amit a munkadokumentumon is feltüntetnek.

Ötödik könyv

14. Az ellenőrzési munka dokumentálása (EES 9.8.)

Hatodik könyv

A szóbeli bizonyíték a legkevésbé hiteles. Ezért lehetőség szerint be kell szerezni annak dokumentált visszaigazolását (például az interjúkról készült emlékeztetőket, jegyzőkönyveket). Az ellenőrzési feladat céljainak teljesítéséhez szükséges bizonyítékok megszerzése céljából a számvevőnek – az ellenőrzés előkészítése (megtervezése) eredményeként meghatározott, az ellenőrzési programban rögzített –, különböző típusú ellenőrzési eljárásokat, teszteket kell végrehajtania. Az ellenőrzés során a számvevő egyszerű módszereket, valamint összetett eljárásokat alkalmaz az ellenőrzési bizonyíték megszerzésére. Ezek: szemle, megfigyelés, kérdésfeltevés (interjú), visszaigazolás (megerősítéskérés), számítás, összehasonlítás, műveletek megismétlése. A vizsgálati eljárás (teszt) lényegében több vizsgálati módszer meghatározott rendben való alkalmazását és azok eredményeinek a vizsgálati eljárással összhangban lévő kiértékelését jelenti.

Első könyv


A munkadokumentumokat az erre a célra rendszeresített szerkezetben és formában megfelelő kereszthivatkozásokkal kell elkészíteni. A munkadokumentumokat bizalmasan kell kezelni és a bizonylatmegőrzést szabályozó törvényi és szakmai, gyakorlati követelményekkel összhangban kell megőrizni. A munkadokumentumok tartalmára vonatkozó részletes előírásokat a vonatkozó segédletek rögzítik.

15. Minőségpolitika, az ellenőrzési tevékenység minőségirányítási rendszere (EES 9.9.) A minőségirányítás olyan vezetési, menedzselési diszciplína, amelynek a szervezetek s a legkülönbözőbb – gazdálkodási, technológiai, gyógyító, továbbképző stb. – folyamatok rendeltetésszerű működtetésében, vezénylésében elsőrendűen fontos a szerepe. Az erre vonatkozó gazdag szakirodalom különböző kritériumokat, valamint szemléletmódokat és alapelveket rendszeresít a minőségirányítás kulcsfontosságú jellemzőinek körülírására. Az ÁSZ minőségirányítási rendszerének kiépítése és működtetése során megfelelő figyelmet fordítottunk/fordítunk a számunkra hasznosítható alapelvekre. Az ISO 9000:2000 Standardok ajánlásain alapuló alapelvek a következők. Az ÁSZ munkájának megítélése jelentéseinek felhasználóitól függ, ezért fel kell tárnia, ismernie kell a felhasználók – jelenlegi és jövőbeli – szükségleteit, teljesítenie kell a felhasználók, mindenekelőtt az Országgyűlés elvárásait (a felhasználó-központúság alapelve). A vezetők teremtik meg az ÁSZ céljainak és igazgatásának egységét. Feladatuk, hogy létrehozzanak és fenntartsanak olyan belső környezetet, amelyben a számvevők teljes mértékig részt vehetnek a szervezet céljainak elérésében (a vezetés alapelve). Az ÁSZ szakmai tevékenységének meghatározói minden szinten a munkatársak, teljes mértékű bevonásuk teszi lehetővé képességeik kihasználását a szervezet javára (a munkatársak bevonásának alapelve).

40

Első könyv


Ötödik könyv

A kívánt eredményt hatékonyabban lehet elérni, ha a tevékenységeket és a velük kapcsolatos erőforrásokat folyamatként irányítják (a folyamatszemléletű megközelítés alapelve). Az egymással összefüggő folyamatok rendszerként való azonosítása, megértése és irányítása hozzájárul ahhoz, hogy az ÁSZ eredményesen és hatékonyan valósítsa meg céljait (rendszerszemlélet az irányításban alapelve). Az eredményes számvevőszéki döntések az adatok és egyéb információk elemzésén és bizonyítékokon alapulnak (tényeken alapuló döntéshozatal alapelve). Az ÁSZ és az ellenőrzöttek kölcsönös érdeke az előnyös kapcsolat, mert az fokozza mindkettőjük értékteremtő képességét (kölcsönösen előnyös kapcsolatok az érintettekkel alapelv).

41

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

IV. Az ellenőrzések végrehajtása

16. Az ellenőrzés végrehajtásának munkaszakaszai (EES 10.1) Az ellenőrzés végrehajtása egymást követő, jól elhatárolható, ugyanakkor szervesen összefüggő, egymásra épülő munkaszakaszokból áll. Minden egyes munkaszakasz eredményes teljesítésének elengedhetetlen feltétele, hogy az előző szakaszra eső tennivalókat maradéktalanul és jól hajtsák végre, teljes körűen érvényesítsék az ellenőrzési munkával szembeni követelményeket. Az ellenőrzések lefolytatásának rendje meghatározza az ellenőrzések végrehajtásának logikusan egymásra épülő szakaszait, az egyes szakaszokban elvégzendő munkát és azt, hogy mit kell eredményeznie ennek a munkának a következő szakasz végrehajthatósága érdekében, valamint előírja az egyes szakaszokban végzett munka megfelelő minőségének és dokumentálásának biztosításával kapcsolatos feladatokat, felelősségeket és hatásköröket is. Az ÁSZ ellenőrzési tervében szereplő bármely ellenőrzés teljesítése három, egymástól jellegében eltérő munkaszakaszra bontható. p

p

42

Az ellenőrzés végrehajtásának megtervezése (előkészítési szakasz), magában foglalja a végrehajtás megtervezéséhez szükséges előkészítő munkák elvégzését és az ellenőrzés tervének, azaz programjának (továbbiakban ellenőrzési program) kialakítását, továbbá a számvevők felkészülését az ellenőrzésre. Az ellenőrzés végrehajtása (vizsgálat szakasz) során az ellenőrzési programban meghatározott feladatokat kell végrehajtani. Ebben a szakaszban kell a megállapítások, a következtetések, a vélemények és a javaslatok megalapozásához szükséges ellenőrzési bizonyítékokat összegyűjteni, értékelni, elemezni, az ellenőrzöttel való folyamatos egyeztetés mellett. A vizsgálat ellenőrzési program szerinti végrehajtásához az ellenőrzési

43

Első könyv


A törvényi előírások szerint az ÁSZ az ellenőrzéseiről jelentést, a költségvetési törvényjavaslat ellenőrzéséről pedig véleményt nyújt be az Országgyűlésnek. Utóbbit természetesen meg kell különböztetni a pénzügyiszabályszerűségi ellenőrzéshez kapcsolódó, minősítő véleményt is tartalmazó jelentéstől. Az egyes munkaszakaszok tartalmára vonatkozóan a teljes ellenőrzési folyamat áttekintése, az arra vonatkozó szabályok, standardok és minőségi előírások irányadók. A fentebb vázoltaknak megfelelően egyértelmű, hogy bármely típusú ellenőrzési feladat végrehajtásának megtervezése a megismerési munkafolyamatot, a megszerzett ismeretek összegezésének eredményeként az ellenőrzési program összeállítását, valamint a számvevők felkészülését, például egyéni feladattervük elkészítését foglalja magába. Minden ellenőrzési típus esetében fel kell mérni a vizsgálat tárgyát érintő követelményeket, meg kell ismerni a szervezetet, programot, a vizsgálattal érintett szervezet felépítését, belső irányítási, beszámolási és elszámolási rendszerét, azok erősségeit és gyenge pontjait, a gazdasági és pénzügyi folyamatok nyomon követhetőségét, valamint a mások munkájára való támaszkodás lehetőségeit. A lényegesség és a kockázatok elemzése alapján határozhatók meg részleteiben az ellenőrzési célok, szempontok, tervezhetők meg az ellenőrzési eljárások és módszerek. Az alapos és körültekintő felkészülés, az előkészítés, tervezés nélkülözhetetlen feltétele a megalapozott ellenőrzési programnak és annak alapján a hatékony, eredményes ellenőrzési munkának. Az ellenőrzés hatékony végrehajtásának feltétele az is, hogy az ellenőrzendő szervezet legyen felkészült az ellenőrzés fogadására. Ezért értesíteni

Hatodik könyv

p

munka megfelelő irányítására, megszervezésére, felügyeletére és a munka előrehaladásának rendszeres értékelésére van szükség. Az ellenőrzés eredményeinek összegezése az ellenőrzési célokra, ellenőrzési szempontokra adandó válaszok írásba foglalása (jelentéskészítési szakasz). Ez kiterjed az ellenőrzés megállapításainak, következtetéseinek és a javaslatoknak a kialakítására, az ÁSZ-jelentések elkészítésére és egyeztetésére, valamint nyilvánosságra hozatalára. (Az ellenőrzés fő szakaszait és feladatait a 44. oldalon lévő ábra mutatja be.)

Az ellenőrzés folyamatábrája

Kapcsolatfelvétel az ellenőrzöttel Az ellenőrzött szerv, tevékenység, projekt külső környezetének és belső viszonyainak megismerése

Tervezési szakasz

A lényegességi szint meghatározása

Első könyv

Az ellenőrzési megközelítési mód megválasztása

Az ellenőrzési program kialakítása p részletes célok, szempontok p szükséges vizsgálatok, helyszínek p szükséges erőforrások p időütemezés, határidők

Vizsgálati szakasz Jelentéskészítési szakasz

Hatodik könyv

A kockázatok felmérése és értékelése

A részletes ellenőrzési célok, hatókör és terület meghatározása

Ötödik könyv


kell az ellenőrzéssel érintett szervezet vezetőjét a számvevőszéki ellenőrzés megindításáról, ütemezéséről. Az ellenőrzött és a vizsgálatot végző számvevők együttműködését, s ezáltal az ellenőrzés eredményes megvalósítását segíti a vizsgált szervezetnél a koordinációs feladatokra kapcsolattartó személy kijelölése is.

44

Az ellenőrzési programban meghatározott vizsgálatok elvégzése p a belső kontrollok tesztje p alapvető vizsgálati eljárások

Az elvégzett vizsgálatok és a bizonyítékok dokumentálása. Az ellenőrzés összegezése, a számvevői jelentés elkészítése, egyeztetése az ellenőrzöttel.

ÁSZ-jelentés elkészítése, egyeztetése, nyilvánosságra hozatala

Az ellenőrzés tárgya (szervezet, tevékenység, program) megismerésének ki kell terjednie annak külső – jogszabályi, gazdasági és társadalmi – környezetére, az abból eredő követelményekre és elvárásokra, valamint a szervezet működésére, tevékenységére, belső kontrollrendszerére (amely a szervezet céljainak – követelményekkel és elvárásokkal összhangban történő – teljesítését hivatott szolgálni). Az adott szervezet tevékenységének, működésének, gazdálkodásának, beszámolójának, illetve a vizsgálat tárgyát képező egyes tevékenységek, programok teljesítményének megismeréséhez, értelmezéséhez a következőkre kell kérdéseket feltenni és választ kapni: a feladatellátás jogszabályi alapjai, az ellátandó feladatok (funkciók) köre és mértéke; a létrehozás, 45

Első könyv


A megismeréshez szükséges információk

Ötödik könyv

Az ellenőrzés megtervezéséhez megfelelő mélységű ismereteket kell szerezni az ellenőrzött szervezetről (tevékenységről, programról). A megismerés nélkülözhetetlen a kockázatértékelés elvégzéséhez és a lényegesség mérlegeléséhez. Bár az információgyűjtés elsősorban az ellenőrzés előkészítésének első, megalapozó lépése, mindamellett folyamatos feladatot jelent az ellenőrzés minden szakaszában. Az információgyűjtés a gyakorlatban összefonódik a megszerzett információk folyamatos rendszerezésével, elemzésével, értékelésével. A megalapozatlan, téves döntések elkerülése érdekében fontos az összes információ együttes elemzése, értékelése. A rendszeres ellenőrzések esetében a szükséges információk egy része megszerezhető az ÁSZ-nál rendelkezésre álló ellenőrzési és más dokumentációkból, adatbázisokból. Ez esetben a megismerés folyamatában a feladat az ellenőrzendő szervezetről, tevékenységről a korábbi ellenőrzésekből rendelkezésre álló ismeretek felfrissítése és átértékelése. Azokat a változásokat kell meghatározni, amelyek az előző ellenőrzések óta történtek a szervezet külső környezetében vagy annak tevékenységében, belső irányításában és szabályozásában.

Hatodik könyv

17. Az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) megismerése (EES 10.2.)

Első könyv


kialakítás feltételei; a szervezeti célok, a rendelkezésre álló erőforrások; a végzett tevékenységek, feladatok, a nyújtott szolgáltatások, illetve azok igénybevevőinek köre; a kapcsolatrendszer (kormányzati, partner stb. szervek); a feladatellátás teljesítésének minősítése, mutatószámai; a belső irányítási, szabályozási (kontroll) rendszer; a működésben, tevékenységben a jövőben várható változások. Az információk összegyűjtésének dokumentálása Az ellenőrzésre kerülő szervezet (tevékenység, program) megismerését szolgáló információgyűjtéshez sok esetben tanúsítványokat (kimutatásokat), kérdőíveket is kell alkalmazni. A rendszerezett információgyűjtés egyik eszköze az ellenőrzés tárgyát képező idősoros, összesített adatokat tartalmazó kimutatás. Az esetben, ha a megismeréshez szükséges információk, adatok nem állnak rendelkezésre (az ÁSZ adatbázisaiban vagy hivatalosan nyilvánosságra hozott dokumentumokban) és az ellenőrzött szervezetektől kell a kimutatás adatait megkérni, célszerű a tanúsítványi formát választani. A kimutatások, tanúsítványok, kérdőívek – miközben irányítják, segítik az előkészítő munkát – az elvégzett munka dokumentumaként a vezetői felülvizsgálat alapjául (ellenőrzési bizonyítékként) is szolgálnak. A kimutatások, tanúsítványok, kérdőívek tartalmának összességében igazodnia kell az éves ellenőrzési tervben meghatározott ellenőrzések céljaihoz. Ezért a kimutatások, tanúsítványok, kérdőívek tartalma a különböző típusú ellenőrzési feladatok esetében jelentősen eltérhet egymástól. Emellett egységes dokumentálási, hivatkozási elemeket is kell tartalmazniuk, megkönnyítve ezzel azonosításukat, előkeresésüket a megszerzett információk más – későbbi azonos, vagy más típusú – ellenőrzési feladatokhoz való felhasználhatóságuk érdekében. Az előkészítés keretében átvett tanúsítványok, kimutatások általában az ellenőrzési program mellékletét képezik. Az előkészítés során minden időszerű és lényeges ismeretet meg kell szerezni az ellenőrzés tárgyára (szervezetre, tevékenységre, éves költségvetési beszámolóra, programra) irányuló országgyűlési és társadalmi érdeklődésről. Az ellenőrzés tárgyára irányuló közfigyelem mértékét jelezhetik a különböző szakmai konferenciák, a gazdaságról szóló viták, a szakiroda46

Meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetre (tevékenységre, programra) vonatkozó meghatározó jogszabályokat, rendelkezéseket, valamint azt, hogy az ellenőrzött hogyan törekszik ezeknek megfelelni. Nemcsak azokat a jogszabályokat és egyéb szabályokat kell megismerni, amelyek az ellenőrzött szervezet tevékenységével, működésével szemben közvetlen követelményeket fogalmaznak meg, hanem azt a szakmai tevékenységet szabályozó jogszabályi keretet is, amely befolyásolja az ellenőrzött tevékenységével szembeni elvárások teljesítésének módját. A rendszeresen visszatérő ellenőrzésekhez el kell készíteni az alapvető jogszabályoknak a jegyzékét. Ez a lista – akkor hasznosabb, ha kijelöli az 47

Első könyv


A törvények és más szabályok megismerése, értelmezése

Hatodik könyv

lom, a gazdaság fejlesztésére, szabályozására irányuló állami munkák, készülő előterjesztések, a média hírei, a parlamenti felszólalások, viták. Az ellenőrzések szakmai indokoltsága, ide értve az ellenőrzések céljának meghatározását is, az éves ellenőrzési terv megalapozásának menetében tisztázódik. Ennek ismeretében a konkrét ellenőrzési feladatok előkészítésének fontos összetevője annak „feltérképezése”, hogy az adott ellenőrzés iránt milyen fokú és tartalmú a társadalmi érdeklődés, s ennek (is) függvényében mit várhat el a vizsgálattól az Országgyűlés. Az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) iránti jelentős országgyűlési és társadalmi érdeklődést a lényegességi szint meghatározásánál és az általánosan deklarált ellenőrzési bizonyossági szint megnövelésének mérlegelésekor figyelembe kell venni. Az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) megismeréséhez a számvevőnek az ellenőrzési típusok módszertanai szerint meghatározott egyéni feladattervet kell készítenie és azt szintén el kell helyezni az ellenőrzési dokumentációban. A zárszámadási ellenőrzéshez a számvevőnek egyéni feladattervet kell készítenie, ami kötelező eleme a számvevői munka dokumentációjának. Az adott ellenőrzési feladat elvégzéséért felelős vizsgálatvezetőnek biztosítania kell, hogy az ellenőrzési feladat elvégzésére kijelölt valamennyi számvevő a megismerési folyamatban szerzett információkból elégséges ismereteket szerezhessen az ellenőrzési feladata elvégzéséhez.

Első könyv


ellenőrzési kritériumokat jelentő jogszabályhelyeket is, és ami a vonatkozó segédlet mellékletét képezheti – megkönnyíti az egyes ellenőrzési feladatok előkészítése során az ellenőrzési célok és feladatok szempontjából releváns, hatályos jogszabályi előírások összegyűjtését. Az alapvető jogi szabályok jegyzékét minden esetben ki kell egészíteni az adott ellenőrzési területekre vonatkozó specifikus (jog)szabályokkal is. A jogszabályok ez utóbbi jegyzéke az ellenőrzési program melléklete, beleértve a hatályos EU-jogszabályokat, ajánlásokat is. Biztosítani kell az ellenőrzéshez kapcsolódó jogszabályi rendelkezések megértését, egységes értelmezését. A specifikus jogszabályi keretek megismeréséhez segítséget nyújthatnak az ellenőrzött egység vezetőitől és a jogi szakterületétől kért információk. Ezen információk teljességét és pontosságát is ellenőrizni kell. A belső kontrollrendszer megismerése A kontrollrendszerek megismerése és értékelése valamennyi ellenőrzési típus esetén az ellenőrzés előkészítésének egyik legfontosabb feladata. A belső kontrollrendszer (voltaképpen a vezetés, annak színvonala) és az abból nyerhető információk átfogják az ellenőrzött szervezetet, alapvető a szerepük abban, hogy a szervezet és annak különféle egységei szabályosan, megfelelően lássák el feladataikat. Elegendő és naprakész ismeretekkel kell rendelkezni az ellenőrzött szervezetről (tevékenységről, programról), belső kontrollrendszeréről azoknak az eseményeknek, ügyleteknek és gyakorlatnak a meghatározásához, megértéséhez, értékeléséhez, amelyek jelentős hatással lehetnek a működésre, gazdálkodásra, elszámolásra, beszámolásra. Ennek keretében meg kell ismerni és érteni az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) céljait és e célok teljesítése érdekében alkalmazott belső irányítási, szabályozási (kontroll) eszközöket, eljárásokat, összességében a szervezet belső kontrollrendszerét; meg kell ismerkedni az ellenőrzött egység szervezeti struktúrájával és területi elhelyezkedésével, erőforrásfeltételeivel; továbbá az ellenőrzött egység irányítási, vezetési kulcspozícióival, az azokat ellátó munkatársaival és hatáskörükkel.

48

Az ellenőrzött szervezet nagysága, területi elhelyezkedése, működési helyszíneinek száma hatást gyakorol az ellenőrzés programjára, végrehajtására. Minél nagyobb, tagoltabb az ellenőrzött szervezet, annál nagyobb a valószínűsége annak, hogy – amennyiben a feltételei fennállnak – a belső kontrollokra való támaszkodás lesz a hatékonyabb ellenőrzési megközelítési mód. 49


A területi elhelyezkedés megismerése

Hatodik könyv

A szükséges információk megszerzéséhez, a kockázatok értékeléséhez és annak meghatározásához, hogy kivel és hol kell az ellenőrzési munkát végezni, meg kell ismerni az ellenőrzött szervezetet. Választ kell keresni arra, hogy milyen az ellenőrzött szervezet szervezeti struktúrája, döntési rendszere; kik a kulcspozícióban lévő személyek az ellenőrzött egység vezetésében, és milyen hatáskörük van; ki a felelős a szervezet gazdálkodása, adott tevékenysége vagy a projektje irányításáért, a pénzügyekért, a költségvetési beszámoló elkészítéséért, az elszámolásért, irányításáért, a hatásköröket milyen mértékben, kikre ruházták át; kik lesznek az ellenőrzött részéről a fő kapcsolattartó személyek az ellenőrzés során; milyen a belső ellenőr, illetve belső ellenőrzési egység szervezeti hovatartozása, hatásköre; melyek az ellenőrzött szervezet területi egységei és hogyan oszlanak meg közöttük a tevékenységek. Az információk megszerezhetők a korábbi számvevőszéki ellenőrzések adataiból, az ellenőrzött szervezet dokumentumaiból (alapító okirat, szervezeti és működési szabályzat, egyéb szabályzatok, költségvetések, üzletpolitikák, a belső ellenőrzés jelentései, az éves beszámolók, a vezetői értekezletek jegyzőkönyvei, az időszaki elszámolások, a vezetés beszámolói stb.); az ellenőrzött szervezet vezetőivel és belső ellenőreivel folytatott konzultációkból, beszélgetésekből, interjúkból; az ellenőrzött szervezet tevékenységeinek és műveleteinek áttekintése alapján; a szervezet internetes honlapjáról, továbbá független szakmai szervezetek, kutatóintézetek, egyetemi tanszékek és a Központi Statisztikai Hivatal adatainak, elemzéseinek felhasználásával.

Első könyv

A szervezet, a hatáskörök megismerése

Első könyv


Ha az ellenőrzött szervezet belső tagoltsága sokrétű és helyszíneinek száma nagy, esetenként csak néhánynál valósítható meg helyszíni ellenőrzés. Ezért a területileg elkülönült szervezeti egységek (intézmények, telephelyek stb.) helyszíni ellenőrzésére – a rendszeres ellenőrzési feladatoknál, így elsősorban az átfogó ellenőrzéseknél – célszerű rotációt (váltakozó kiválasztást) alkalmazni. Ennek elveit, szempontjait meg kell határozni a vonatkozó módszertanban, illetve segédletben. A rotációs elveknek – a kockázatok mérlegelése mellett – az ellenőrzések előkészítése (tervezése) során kell érvényt szerezni. (Az így értelmezett rotáció a költségvetési törvényjavaslattal, valamint a zárszámadással kapcsolatos ellenőrzések esetében – természetesen – nem alkalmazható.) Az erőforrások és felhasználásuk megismerése Meg kell ismerni az ellenőrzött szervezet céljához, feladatai ellátásához (a tevékenység viteléhez, a program megvalósításához) rendelkezésre álló erőforrások nagyságrendjét, összetételét, változásait, a velük való gazdálkodás (tervezés, irányítás, szabályozás, ellenőrzés) folyamatait. Különösen fontos a költségvetési forrásokhoz, állami vagyonhoz kapcsolódó gazdálkodási folyamatok, döntési mechanizmusok ismerete. A megismerés során mindenkor szem előtt kell tartani, hogy az erőforrások sosem korlátlanok, és az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) vezetésének, belső kontrollrendszerének egyik alapvető funkciója, hogy optimális összhangot teremtsen a célok, feladatok (azok szabályos, gazdaságos, hatékony és eredményes teljesítése) és a rendelkezésre álló erőforrások között. Azokban az esetekben, amikor az ellenőrzött szervezet feladatellátásához, céljai megvalósításához forráselosztás (költségvetési, önkormányzati) is kapcsolódik, meg kell ismerni az arra kialakított döntési, elosztási rendszert is. Nyilvánvalóan a különböző típusú ellenőrzéseknél az erőforrásokkal való gazdálkodás megismerése eltérő ellenőrzési célokhoz kapcsolódik, így a megismerés mélysége, részletezettsége iránti követelmény is különbözik.

50

Meg kell ismerni az ellenőrzött szervezet által alkalmazott információs technológiai (IT) rendszereket, meg kell határozni a számítógép-használat szintjét, mértékét és értékelni kell a számítógépes pénzügyi, számviteli rendszerek komplexitását a következőkre figyelemmel. Annak meghatározására, hogy az ellenőrzött szervezet – feladatellátásával kapcsolatos – tevékenységei, pénzügyi, számviteli rendszere milyen mértékben számítógépesített és a számítógépes rendszerek mennyire össze51


A számítástechnika alkalmazásának megismerése

Hatodik könyv

Kellő ismereteket kell szerezni az ellenőrzött szervezetnél (tevékenységnél, programnál) alkalmazott pénzügyi, számviteli folyamatokról, a könyvvezetés rendszeréről és a kapcsolódó vezetői információs rendszerekről. Ezek megismerése alapvető fontosságú valamennyi ellenőrzési típusnál, de kiemelten a pénzügyi szabályszerűségi (megbízhatósági) ellenőrzésnél. Át kell tekinteni az ellenőrzött szervezet tevékenysége szempontjából alapvető fontosságú pénzügyi folyamatok rendszerét. Szükséges megismerni továbbá, hogy a vezetés milyen kontrollokat alkalmaz a pénzügyi műveletekre, és miként ellenőrzi azok működését. A költségvetési szervek számára jogszabály kötelezően előírja az alkalmazott kontrollrendszer leíró és folyamatábrával szemléltetett dokumentálását. A gazdálkodási és számviteli területekre (standard ellenőrzési területekre) bontás lehetővé teszi az ugyanazon belső kontrollok alá tartozó tranzakciók és számlaegyenlegek hasonló módon megvalósítható ellenőrzését. A tevékenységek szerinti részterületekre bontás – homogén sokaságok kialakítása – feltételét képezi a mintavételi eljárások megfelelő alkalmazásának is. A mintavételi stratégia célja mindig a megfelelő egyensúly megtalálása a túl kevés és túl sok ügylet kiválasztása között. Az előbbi esetben az ügyletek különböző típusainak megkülönböztetésében követhető el hiba, és így az ellenőrzési megközelítés kiválasztásában is, míg az utóbbi esetben az ellenőrzés nem lesz hatékony. A standard ellenőrzési területek meghatározását a módszertanok, valamint a kapcsolódó segédletek részletezik.

Első könyv

A számviteli rendszerek, a számviteli folyamat megismerése

Első könyv


tettek, elegendő a rendszerre irányuló átfogó vizsgálat. Az esetben, ha a számítógépes rendszerek használata minimális, nincs szükség részletesebb információs technológiai vizsgálatokra. Ott kell részletesebb vizsgálatot végezni, ahol az IT-rendszerek használata jelentős, és ezek a rendszerek fontos szerepet játszanak a pénzügyi, számviteli folyamatok (adatok) rögzítésében, feldolgozásában, a pénzügyi elszámolások (költségvetési beszámoló) elkészítésében. Az IT-rendszerekkel támogatott folyamatoknál a folyamatba épített kontrollok megítélésekor az első lépés annak eldöntése, hogy manuális vagy automatikus kontrollokról van-e szó. Amennyiben manuális a kontroll, annak megbízhatóságát az egyéb kontrolloknál szokásos módon végezhetjük, ezzel szemben az automatizált vagy részben automatizált kontrolloknál a megbízhatóság megítélése már speciális (informatikai) szakismeretet igényelhet. Az IT-rendszerek mélyebb vizsgálatánál speciális ismeretekkel rendelkező számvevő vagy külső szakértő bevonása szükséges, különösen ott, ahol ezek a rendszerek fejlesztés alatt állnak, vagy az IT-rendszerek használata kiterjedt, illetve nagy jelentőségű, továbbá ahol az értékelés szerint a számítógépes rendszer technológiailag bonyolult. Az IT-rendszerek megismerésével és értékelésével kapcsolatos részletes útmutatást az információs rendszerek kontrolljainak ellenőrzéséhez készített módszertan ad.

18. A megszerzett ismeretek elemzése, értékelése (EES 10.3.) Az ellenőrzés előkészítése során az elemző eljárások az ellenőrzés tárgyának jobb megismerését teszik lehetővé. Alkalmazásuk célja: áttekinteni és kibővíteni az ellenőrzés tárgyáról (szervezetről, tevékenységről, programról) meglévő ismereteket; meghatározni az elemzések segítségével a lehetséges kockázatos területeket, s ezzel elősegíteni a kockázatbecslést; azonosítani a nem szokványos – nem a rutineljárások körébe tartozó – tranzakciókat/tételeket; elősegíteni a szükséges vizsgálati eljárások jellegének és mennyiségének meghatározását, beleértve a vizsgálati szakaszban elvégzendő elemző eljárásokat is. 52

Az ellenőrzés előkészítése keretében meg kell határozni azon kritériumokat (hibafeltételeket), amelyek alkalmazásával az ellenőrzés célja szerinti jellemzők mérhetővé válnak (lényegességi kritériumok), meg kell határozni a kritériumok azon értékeit, amelyek megfeleltethetők az ellenőrzési alaphipotézisnek, és végül meg kell határozni a kritériumok azon értékeit (lényegességi szinteket, más néven lényegességi küszöböket), amelyeken belül még elfogadható az ellenőrzés alaphipotézise, de amelyeken túl már nem. A pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzéseknél az érték szerinti lényegességi küszöböt a tolerálható hibák maximális összegének lehet tekinteni. Ez a küszöbérték alapul szolgál mind a tételes vizsgálatok mintaméretei meghatározásához, mind pedig az ellenőrzés eredményeinek értékeléséhez. 53

Első könyv


19. A lényegesség meghatározása (EES 10.4.)

Hatodik könyv

Az elemző eljárás lehet: trendelemzés (a megelőző időszakhoz képest történt változások elemzése); függvényelemzés (a pénzügyi információk közötti kapcsolatok bemutatására); a várakozások elemzése (a várható eredmények előrejelzése). Az elemző eljárások alkalmazásáról szakmai megítélés alapján kell dönteni. A döntésnél figyelembe kell venni az ellenőrzött terület méretét, bonyolultságát és a megszerezhető információk mennyiségét. Az előkészítés során előzetesen ki kell értékelni azt is, hogy az ellenőrzött szervezet működése változatlan marad-e, tevékenysége folytatódik-e a jövőben. Ez felhasználható a kockázatok szervezeti szintű értékelése során. Az ÁSZ ellenőrzési hatáskörébe tartozó bármely ellenőrzött esetében ugyanis kérdéses lehet a működés, a tevékenység (funkció) ellátásának jövője, a feltételek biztosítása, stabilitása. Ezekre a válasz esetenként szélesebb körű vizsgálatot igényel (pl. hogy az adott szervezet, tevékenység, funkció szükségtelenné válására utaló rendszerbeli változások vannak-e, vagy létrehoztak-e hasonló funkciójú szervezetet). Az ellenőrzöttek többségénél az előzetes értékelés a szervezet jövőjével kapcsolatos kormányhatározatok, beszámolók áttekintésére és a felügyeleti szerv vagy a tulajdonosi jogok képviselőivel, vezetőivel folytatott konzultációkra alapozható.

Első könyv


Az érték szerinti lényegességi küszöböt az ÁSZ követelményeinek megfelelően annak az értéknek a meghatározott arányában kell megszabni, amely leginkább jellemzi a pénzügyi elszámolást (beszámolót) készítő szervezet, tevékenység, program pénzügyeit. Az adott – és a vonatkozó módszertanban részletesebben behatárolt, illetve megjelölt – korlátok között a lényegességi küszöb értékének kiválasztása a számvevő és a vizsgálatvezető szakmai megítélésén, továbbá a főcsoportfőnök jóváhagyásán alapul. A kiválasztásnál mindenekelőtt az ellenőrzött szervezettel, tevékenységgel, programmal kapcsolatos érzékenységet, különösen az Országgyűlés, a pénzügyi, szakmai szervezetek és a média részéről megnyilvánuló érdeklődést kell figyelembe venni. A lényegességi küszöb meghatározásánál figyelembe kell venni a társadalom, az adófizetők azon elvárásait, hogy befizetéseiket becsületesen és tisztességgel kezeljék. Ezt az elvárást különösen a zárszámadás ellenőrzése során a költségvetési beszámolók, a nemzetgazdasági elszámolások által átfogott tranzakciók törvényessége, szabályossága és megfelelősége tekintetében kell számításba venni. Általában azokat az elszámolásokat, beszámolókat, amelyek közérdeklődést kiváltó szervezetről, területekről készülnek, vagy amelyek nagy jelentőségű döntések alapjául szolgálnak, szigorúbb lényegességi kritériumok, vagyis alacsonyabb – specifikus – lényegességi küszöb alkalmazásával kell vizsgálni. Mindezek mellett az ÁSZ erőforrásainak hatékony és eredményes felhasználását is szem előtt kell tartani. Egy szigorúbb lényegességi kritérium, lényegességi küszöb több ellenőrzési munkát követel meg. El kell kerülni a „túlellenőrzést” olyan területeken, amelyek sem értékük, sem jellegük szerint nem érdemelnek megkülönböztetett figyelmet. A feleslegesen felhasznált erőforrások csökkentik az ellenőrzési munka hatékonyságát, és korlátozzák az ÁSZ más fontos feladatainak ellátására fordítható erőforrásainak nagyságát. Az érték szerinti lényegességi küszöb meghatározása mellett azt is mérlegelni kell, hogy vannak-e az ellenőrzés alá vont beszámolóban, elszámolásban olyan tételek, csoportok, amelyek jellegük vagy összefüggéseik szerint lehetnek lényegesek. Ha a szakmai megítélés szerint ilyenek vannak, akkor a teljes beszámolóra vonatkozó átfogó lényegességi küszöb mellett ezen csoportok, tételek számára külön lényegességi küszöbö(ke)t kell meg54

55

Első könyv


határozni (ezek a specifikus lényegességi küszöbök), és mérlegelni kell hatásukat az adott ellenőrzési részterületeken végzendő vizsgálatok jellegére és mennyiségére. A költségvetési forrásokkal, közpénzek felhasználásával kapcsolatos elszámolások, beszámolók mögött lévő ügyletek törvényességének és szabályosságának vizsgálata a közszféra ellenőrzésében kiemelt fontosságú. Az esetben, ha a törvényességnél és a szabályszerűségnél a lényegesség jelleg szerinti, ugyanakkor a törvényességgel és a szabályszerűséggel kapcsolatos hiba (szabálytalanság) számszerűsíthető, illetve annak számszerűsíthető következményei vannak, szigorúbb lényegességi küszöböt kell meghatározni ezek vizsgálatához. A lényegesség meghatározására használt módszertől függetlenül, végső soron mindig a számvevői szakmai megítéléstől függ az átfogó lényegességi küszöb ellenőrzési részterületek közötti felosztása. Az ellenőrzés záró szakaszában összegezni kell az egyes ellenőrzési részterületekre meghatározott lényegességi szinteket, és össze kell vetni a beszámoló (elszámolás) egészére meghatározott lényegességi küszöbbel. A lényegességi szint felosztását, dokumentálását a módszertanok, segédletek előírásai szerint kell elvégezni. Az átfogó ellenőrzések esetében, amikor az ellenőrzés a belső kontrollrendszer kiépítésének és megfelelőségének vizsgálatára irányul, szintén meg kell határozni a vonatkozó lényegességi kritériumokat. Ilyen esetekben a lényegességet általában nem lehetséges mennyiségileg, illetőleg összegszerűen meghatározni, ezért az ellenőrzési célokhoz igazodó minőségi lényegességi kritériumokat kell alkalmazni. Az érték szerinti lényegességi küszöb meghatározására egyes teljesítményellenőrzési feladatoknál az ellenőrzött sokaság (illetve annak jellemzői) statisztikai mintavétellel történő vizsgálatának terjedelme, a minta nagysága eldöntéséhez, továbbá a vizsgálatok eredményeinek a lényegességi szint alapján történő értékeléséhez van szükség. A teljesítmény-ellenőrzéseknél azonban legtöbb esetben a lényegességet minőségi aspektusokból kell meghatározni, figyelembe véve az ellenőrzési célokat és a jelentés felhasználójának specifikus érdeklődését.

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

20. Kockázatbecslés (EES 10.5.) A kockázatok felmérésének, elemzésének és becslésének alapvető célja a kockázatok szintjeinek meghatározása az ellenőrzési program kialakításához; magas kockázatú területek meghatározása a hatékony ellenőrzési megközelítés kiválasztásához; az ellenőrzési eljárások megtervezése az ellenőrzési kockázat elfogadható szintjének biztosításához; a számvevő szakmai döntéseinek elősegítése. A kockázatfelmérés, -elemzés és -becslés fenti céljai valamennyi ellenőrzési feladat megtervezésében érvényesülnek, és az előkészítés szerves részét alkotják. Minden ellenőrzési feladat végrehajtásának előkészítése során fel kell mérni és azonosítani kell az ellenőrzött szervezetben (tevékenységben, programban) rejlő eredendő kockázatokat, valamint az azok mérséklése érdekében alkalmazott kontrollokat. A kockázatokat ki kell értékelni az adott ellenőrzési feladat céljainak elérésére – a feltárási kockázatra – gyakorolt hatásuk szerint. A kockázatok kiértékelése egyben szakmai értékítélet. Az elvégzendő ellenőrzési eljárások jellegéről, irányairól és terjedelméről az alapján kell dönteni, hogy a kockázatbecslés szerint mekkora a lényeges hiba, szabálytalanság, gyenge teljesítmény keletkezésének eredendő kockázata, valamint, hogy a szervezet (tevékenység, program) belső kontrolljai képesek-e időben feltárni és megakadályozni az ilyen hibákat, szabálytalanságokat, gyengeségeket. A kockázatok felmérését és kiértékelését az ellenőrzési feladat előkészítése (megtervezése) során kell elvégezni, de a kockázatokra az ellenőrzés folyamán mindvégig figyelemmel kell lenni. A helyszíni ellenőrzés szakaszában olyan hibák kerülhetnek felszínre, amelyek előfordulása kétségbe vonja az előkészítés során elvégzett kockázatbecslés eredményét. Az ilyen eseteket a számvevőnek jeleznie kell a vizsgálatvezető felé, és felül kell vizsgálni az előkészítés szakaszában végzett kockázatbecslés alapján hozott döntéseket, és mérlegelnie kell a tervezett ellenőrzési eljárások jellegének és terjedelmének megváltoztatását. Azoknál az ellenőrzési feladatoknál, amelyeknél az ellenőrzés célja a kockázatok felmérése és értékelése, vagyis a kontrollrendszer kiépítettségének 56

A felmérés és kiértékelés keretében meg kell határozni és dokumentálni kell az ellenőrzés céljai és kritériumai szerinti specifikus kockázatokat, valamint ezek minősítését (szintjét), a kockázatok által érintett ellenőrzési célokat és kritériumokat, valamint ellenőrzési részterületeket, az ellenőrzött szervezet vezetése által a kockázatok mérséklésére alkalmazott kontrollokat. A kockázatok kiértékelését (becslését) a kockázatok bekövetkezésének valószínűségére és jelentőségére vonatkozóan is el kell végezni, miután a kockázatok mértékének megalapozott becslése csak mindkét tényező figyelembevételével végezhető el. A pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzések, valamint az átfogó ellenőrzések esetén hasznos, sőt szükséges az eredendő kockázatok szélesebb körű ismerete. Az éves költségvetési beszámoló egyfajta összegzett képét adja a 57

Első könyv


Az eredendő kockázatok felmérése és kiértékelése

Hatodik könyv

és működésének megítélése, a kockázatok felmérésének, elemzésének és becslésének feladata kiegészül a kontrollrendszer kiépítettségének és működésének átfogó értékelésével. A kockázatok vizsgálatánál különbséget kell tenni az ellenőrzés tárgyának egészére és a különböző ellenőrzési részterületekre vonatkozó kockázatok között. Az ellenőrzött szervezet egészére ható kockázatok a szervezet tevékenységének számos területét érinthetik, és felülről lefelé történő vizsgálattal azonosíthatóak. Az egyes részterületre jellemző tevékenységek, műveletek, tranzakciók sajátosságaihoz kapcsolódó kockázatok mélyreható vizsgálatokkal határozhatók meg. Az ellenőrzés szempontjából specifikus kockázati tényezők meghatározásához mind a szervezet szintjén, mind pedig az egyes területek és ellenőrzési célok, kritériumok vonatkozásában az ellenőrzött szervezetről, tevékenységéről, számviteli és belső kontrollrendszeréről megszerzett ismeretek használhatók fel. A lehetséges hibák, szabálytalanságok, gyengeségek jellege és keletkezésének valószínűsége elsősorban az ellenőrzött szervezetre és tevékenységére jellemző eredendő kockázatoktól függ, ezért a kockázatértékelést az eredendő kockázatokkal kell kezdeni.

Első könyv


szervezet tevékenységének, céljai elérésének. Ezért a szervezet céljaival összefüggő, eredendő kockázatok jelentős mértékben egybeesnek a beszámoló megbízhatósága ellenőrzésének céljait és kritériumait érintő specifikus eredendő kockázatokkal. Más kockázatok közvetetten is hatást gyakorolhatnak a minősítő vélemény kialakítására. Az átfogó ellenőrzések esetén nyilvánvaló, hogy a szervezet belső kontrollrendszere megfelelőségének értékeléséhez a szervezet céljait – funkcióinak ellátását – veszélyeztető eredendő kockázatok széles körét kell figyelembe venni. Teljesítmény-ellenőrzés esetén – miután ez rendszerint nem terjed ki a teljes szervezetre, hanem annak csak meghatározott tevékenységére, projektjére – az ellenőrzés céljai és kritériumai alapján az eredendő kockázatok meghatározott, szűkebb körében kell a felmérést és értékelést elvégezni. Az eredendő kockázatok széles körű megismerése – függetlenül az ellenőrzés jellegétől, céljaitól – azért is szükséges, mert a számvevőnek mindig mérlegelnie kell a csalással és szabálytalanságokkal összefüggő eredendő kockázati tényezőket. Az eredendő kockázatok felméréséhez segítséget nyújt az államháztartás szervezetei számára kötelezően előírt kockázatkezelési program, szabályzat, valamint az ellenőrzési nyomvonal megismerése. A felmérés további szempontjai Az eredendő kockázatok felmérése és értékelése során először azt kell vizsgálni, hogy milyen tényezők veszélyeztethetik az ellenőrzött szervezet feladatainak megfelelő ellátását, céljai elérését. Az eredendő kockázatok jelentős mértékben a szervezet belső feltételeiből, viszonyaiból fakadnak (pl. a vezetés által képviselt értékek, belső munkaszervezés stb.). A szervezet céljainak elérését veszélyeztető eredendő kockázati tényezőket elsősorban az adott szervezet vezetésének kell ismernie, folyamatosan figyelemmel kísérnie és kezelnie. A vezetést e funkciója ellátásában a függetlenített belső ellenőrzésnek kell segíteni. Ezért meg kell ismerni, hogy az ellenőrzött szervezet vezetése milyen intézkedéseket tett a szervezet feladatainak teljesítése érdekében, milyen stratégiát, célrendszert, működési feltételeket alakított ki. Ezt követően fel 58

59

Első könyv


A szervezeti szintű eredendő kockázatok előzetes felméréséhez általában elegendő a következő tényezők „felülről lefelé” történő vizsgálata. A szervezet stabil működése és állandósága, éveken keresztül ugyanazoknak a feladatoknak ugyanolyan módon történő ellátása mellett az eredendő kockázatok alacsony szintje tételezhető fel. A szervezet feladatainak, szervezeti felépítésének jelentős megváltoztatása általában növeli a kockázatokat. A vezetés tapasztalatai és hozzáértése, változások a vezetői hierarchiában, a vezetők személyében, valamint az alkalmazottak képzettsége és gyakorlottsága összefüggéseit tekintve az eredendő kockázat általában alacsony ott, ahol a személyi állomány tapasztalt, megfelelően képzett. A nagymértékű fluktuáció, a továbbképzésre fordított mérsékelt figyelem az eredendő kockázatokat növeli. A vezetés által megfogalmazott etikai normák és az általános kontrollkörnyezet minősége, különösen a vezetés hozzáállása a belső kontroll, a pontos pénzügyi elszámolások, a gazdálkodás ésszerűségének fontosságához; a számviteli rendszer megbízhatósága; általában a tranzakciók egy kipróbált, megfelelően letesztelt rendszerben való feldolgozása alacsony kockázatot hordoz magában.

Ötödik könyv

A szervezeti szintű eredendő kockázatok

Hatodik könyv

kell mérni és a fontosság szempontjából rangsorolni kell a szervezet feladatai, céljai teljesítésének feltételeit. Ezek ismeretében meg kell becsülni az e kritériumok teljesülését veszélyeztető, eredendő kockázatok mértékét. Ezek szolgálnak alapul az ellenőrzés szempontjából specifikus kockázattal rendelkező területek, valamint a feltételezett kockázatmérséklő kontrollok azonosításához és kiértékeléséhez. Az eredendő kockázatok előzetes felmérését tehát a vezetés stratégiájának, céljainak, irányítási stílusának (vezetési kultúrájának) megismerésére és jelentős mértékben a belső ellenőrzés által végzett munka értékelésére – jelentéseire, terveire – kell alapozni. Ez egyben lehetőséget nyújt az ellenőrzött szervezet kontrollkörnyezete minőségének értékelésére olyan szempontból, hogy a vezetés milyen fontosságot tulajdonít a belső kontrollnak és a belső ellenőrzésnek.

A specifikus eredendő kockázatok A specifikus eredendő kockázatok azonosításához a szervezet szintjén előzetesen megbecsült eredendő kockázatokat az adott ellenőrzés céljai (típusa) és kritériumai szerint elkülöníthető ellenőrzési részterületekre vonatkozóan kell feltárni. A feltárt specifikus kockázatokat megfelelően súlyozni kell. Ennek egyik módszerét a következő ábrában bemutatott összefüggés szemlélteti: A kockázatok súlyozása Valószínűség

Első könyv


A jelentős mértékben manuális beavatkozással működő rendszerek, az új rendszerek bevezetése vagy a rendszerek számottevő módosítása, fejlesztése az eredendő kockázatok növekedése irányába hat. Az eredendő kockázatok felmérése – mivel ez a szervezet céljainak teljesítése szempontjából indul ki – több olyan kockázat azonosítását eredményezheti, amelyek nincsenek közvetlen kapcsolatban egy adott ellenőrzés céljaival és kritériumaival, ezért ezeket a kockázatokat csak akkor kell figyelembe venni, ha közvetett hatásuk számottevő befolyást gyakorol a szervezeti célok elérésére.

Magas valószínűség, alacsony jelentőség Kontrolleljárásokra támaszkodás

Magas jelentőség, magas valószínűség Kontrolleljárásokra támaszkodás, tételes vizsgálat

Alacsony jelentőség, alacsony valószínűség Figyelmen kívül hagyás

Magas valószínűség, nagy jelentőség Tételes vizsgálatok

Jelentőség

Ha az előzetes kockázatbecslés alapján az eredendő kockázat magas, akkor általában több alapvető, részletes vizsgálatot kell elvégezni ahhoz, hogy elegendő bizonyíték álljon rendelkezésre a megállapítások, vélemény megalapozásához.

60

Magas eredendő kockázat 60 –100%

Magas eredendő kockázat 50 –100%

Mérsékelt eredendő kockázat 40 –60% Normál eredendő kockázat 0 –50% Alacsony eredendő kockázat > 40%.

Az ellenőrzés előkészítésének kezdetén kiinduló pontként az eredendő kockázat 100%-osnak tekintendő. A szervezetről, tevékenységéről, kontrollrendszeréről szerzett és elemzett információk, a jelentőség vizsgálata azonban általában lehetővé teszi az eredendő kockázatok pontosabb meghatározását. A bizonyossági modell alkalmazása esetén a részletes, tételes vizsgálatok révén megszerzendő bizonyosságnak minimálisan 50% valószínűségi szintet kell elérnie. Ez azt jelenti, hogy a mérsékelt eredendő kockázatok 50%-ot meghaladó szintjét mindenképpen a részletes, tételes vizsgálatokból szerzett bizonyossággal kell lefedni. Ebből következően a bizonyossági modell alkalmazása esetén nincs szükség a kockázati szintek három részre tagolására. Összevetve ezt a kockázatok matematikai modelljének 61


A kockázat matematikai modell A bizonyossági modell alkalmazása esetén

Ötödik könyv

Az eredendő kockázat százalékos értékeinek meghatározása

Hatodik könyv

A megismerés szakaszában gyűjtött információk elemzése, az adott ellenőrzéssel kapcsolatos kockázati tényezők kiértékelésének eredményeképpen az ellenőrzött szervezet körülményeinek mérlegelésével az eredendő kockázatok három – „alacsony”, „közepes” vagy „magas”– kategória szerint minősíthetők. A kockázatértékelés matematikai modelljének, illetve komplementerének, a bizonyossági (döntési) modellnek az alkalmazásához – elsősorban a pénzügyi szabályszerűségi ellenőrzések esetében – szükség van a minősítések mennyiségi, százalékos formában történő kifejezésére is. A nemzetközi gyakorlat alapján ezeket az értékeket a következő táblázat szemlélteti.

Első könyv

Az eredendő kockázatok minősítése

Első könyv


három szintjével, elvileg lehetséges olyan eset (a mérsékelt eredendő kockázatok 40 és 50% közötti mértékénél), amikor a bizonyossági modellt alkalmazó több részletes vizsgálatot tervez be a megszerezhető belső bizonyossághoz képest, mint amire szükség volna. Tekintettel arra, hogy a kockázatbecslés jelentős mértékben a szakmai megítélésen alapul, s ezért bizonytalansági elemeket is magában hordoz, jobb, ha a szükségesnél valamivel több tételes vizsgálat elvégzése „felesleges” bizonyosságot eredményez, mintha kétségek merülhetnének fel az elvárt ellenőrzési bizonyosság elérésével kapcsolatban. Az eredendő kockázat megítélését, valamint az azt alátámasztó tényezőket dokumentálni kell, amit a vizsgálatvezető felülvizsgál. A kockázatmérséklő kontrollok meghatározása Az eredendő kockázati tényezők feltárása során minden egyes specifikus kockázat kapcsán vizsgálni és értékelni kell, hogy a vezetés megfelelően gondoskodott-e a kockázatmérséklő kontrollok beépítéséről. Ha a számvevő azonosít specifikus eredendő kockázatokat, de az azok mérséklésére hivatott kontrolleszközök, illetve funkciók hiányoznak, akkor mérlegelnie kell, hogy ezek kialakítása indokoltan elvárható-e a szervezet vezetésétől. Ennek megítélésénél szem előtt kell tartani, hogy a szervezet vezetése által létrehozott kontrollrendszer a szervezet – és nem a külső ellenőrzés – céljainak elérését szolgálja. A kontrollkockázat előzetes becslése Minden ellenőrzés előkészítése során el kell végezni az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) belső kontrollrendszerének meghatározott mélységű – az ellenőrzés céljaival és kritériumaival összhangban álló – kiértékelését, a kontrollkörnyezet átfogó értékelésével és a kontrolleljárások megfelelőségének előzetes becslésével. Az előzetes becsléshez azonosítani kell – az ellenőrzés céljai és kritériumai szerint – a specifikus eredendő kockázatok mérséklésére szolgáló kontrolleljárásokat. Ezek közül meg kell határozni azokat a kulcsfontosságú kontrollokat, amelyek tesztelése, értékelése elegendő a kontrolleljárások megfelelő működésének minősítéséhez. 62

63

Első könyv


A belső kontrollrendszerről olyan leírást kell készíteni, ami egyrészt szilárd alapot biztosít a későbbi részletes vizsgálatokhoz azok számára is, akik később kapcsolódnak be az ellenőrzést végző csoport munkájába, másrészt megfelelő információt tartalmaz a szükséges ellenőrzési eljárásokról való döntéshez és felülvizsgálathoz. A költségvetési szervek számára jogszabály írja elő a kontrollrendszerük, az ellenőrzési nyomvonal leíró és/vagy folyamatábrával szemléltetett dokumentálását. Ennek a dokumentumnak alapvető információkat kell tartalmaznia a kontrollrendszerről, ami megkönnyíti az ellenőrzési célok és kritériumok szerinti értékelését. Visszatérő, illetve rendszeres ellenőrzés esetén a belső kontrolleljárásokról információnak kell rendelkezésre állnia az ÁSZ korábbi ellenőrzéseiről készült munkadokumentumokban. Ha lehetséges, az előkészítés keretében célszerű kisszámú ügylet nyomon követését elvégezni a belső kontrollrendszeren keresztül. Ezek a nyomon követési („walk through”) tesztek alkalmasak arra, hogy megerősítsék a számvevőt abban, hogy megértette és helyesen írta le a rendszert. Nem adnak azonban mérvadó bizonyítékot arra nézve, hogy a leírt kontrollok valóban hatékonyan működnek. Ezért a rendszer alapú ellenőrzési meg-

Ötödik könyv

A belső kontrolleljárások megismerése

Hatodik könyv

A kontrollkörnyezet értékelése során azt kell vizsgálni, hogy a vezetés milyen jelentőséget tulajdonít a belső kontrollnak és mennyire elkötelezett a tevékenységek megfelelő szabályozása és szabályszerű ellátása iránt, a szükséges kontrolleljárások léteznek-e, és azok hatékonyan, eredményesen és folyamatosan működnek-e. A kontrollkockázat előzetes becslésének eredménye ad választ arra, hogy a rendszer alapú ellenőrzési megközelítés alkalmazható-e. Amennyiben alkalmazható, és a vizsgálati szakaszban a számvevő támaszkodni kíván a belső kontrollok megfelelő működése által biztosított belső bizonyosságra, el kell végezni a vonatkozó kontrolleljárások részletes tesztelését is. A kontrollkörnyezet tényezőit olyan mélységig kell vizsgálni és értékelni, hogy az megbízható eredményt biztosítson az ellenőrzés megtervezéséhez. Az értékelést a módszertanokhoz kapcsolódó segédletekben meghatározott kérdőívek segítségével kell elvégezni.

Első könyv


közelítés alkalmazása esetén az ellenőrzés végrehajtása szakaszában a helyszínen különös gondot kell fordítani a vonatkozó kulcsfontosságú kontrolleljárások azonosítására, kiértékelésére és megfelelő tesztelésére. A belső kontrolleljárások előzetes értékelése A megszerzett információk és ismeretek alapján előzetesen értékelni kell a belső kontrolleljárásokat. Ez az értékelés az ellenőrzés előkészítő szakaszában csak megközelítő lehet, amelyet a helyszíni ellenőrzés során felül kell vizsgálni. A kontrolleljárások előzetes értékelése lehetőséget ad a kontrollkörnyezet értékelésével együtt az átfogó kontrollkockázat előzetes értékelésére; a kontrolleljárásokban bármilyen felszínre kerülő hiányosság azonosítására és dokumentálására a vizsgálati eljárások megtervezéséhez és elvégzéséhez. Ha az ellenőrzési céloknak és kritériumoknak megfelelő kontrolleljárások léteznek, és a szakmai megítélés szerint valószínűen hatékonyan, folyamatosan és következetesen működnek, akkor „jó” minősítést kaphatnak. Ha a számvevőnek nincs elég információja a döntéshez, a „gyenge” vagy „nem értékelhető” minősítést kell adnia. A kontrollkockázat mennyiségi meghatározása A kontrollkockázat mennyiségi (százalékos) formában kifejezett szintjét is kiindulópontként 100%-nak kell tekinteni, ha nincsen kellő ismeret az ellenőrzött szervezet belső kontrolljairól. A bizonyossági modell használata esetén – hasonlóan az eredendő kockázatoknál leírtakhoz – az ellenőrzési megközelítési mód és az alapvető vizsgálati eljárások jellegének és terjedelmének (beleértve a mintavételi eljárásokat) meghatározásához elégséges a kontrollkockázat két szintjének alkalmazása: p

p

64

„nincs bizonyosság” – a bizonyossági tényező 0 lesz; illetve „van meghatározott szintű bizonyosság” – a bizonyossági tényező 1,3 (a kontrollrendszer megfelelősége esetében), vagy a bizonyossági tényező 2,3 (a vonatkozó kontrollok megfelelősége esetében).

65


A szabályszerűségi és esetenként az átfogó, valamint a teljesítmény-ellenőrzések esetében sem valószínű, hogy rendszer alapú megközelítés alkalmazható, ha az előkészítés során a kontrollkockázat magasnak minősül. Előfordulhat az is, hogy a kulcsfontosságú kontrolleljárásoknak a helyszíni ellenőrzés során végzett részletes értékelése, működésük tesztelése szerint – az előzetesen alacsonynak becsült kockázattal szemben – a belső kontrollrendszer nem megbízható, vagyis nem alkalmas a lényeges hiba, szabálytalanság vagy a gazdálkodás gyengeségei megelőzésére, jelzésére és kellő időben történő kijavítására. Ez kockázatot jelent az ellenőrzés számára, aminek a helyszíni ellenőrzés során történő kezelésére tartalékidőt kell betervezni. Azon felül, hogy az előzetes kontrollkockázat-értékelés általában jelzi, hogy alkalmazható-e a rendszer alapú ellenőrzési megközelítés, megmutatja azokat a specifikus területeket is, ahol a belső kontrollkörnyezet vagy a kontrolleljárások gyengék. Ezt figyelembe kell venni a vizsgálati szakaszban. A részterületeken működő belső kontrollokra vonatkozó információk többségét már a szervezet szintjén elvégzett kockázatértékelés biztosítja. A részletesebb információk megszerzése érdekében az adott részterület kontrolljaira vonatkozóan el kell végezni a kulcsfontosságú kontrollok feltérképezését (el kell készíteni azok rendszervázlatát).

Ötödik könyv

Az előzetes kontrollkockázat-értékelés eredményének felhasználása

Hatodik könyv

A kontrollkockázat előzetes átfogó becslése a kontrollkörnyezet és a belső kontrolleljárások előzetes értékelése eredményeinek összegzésével történik. A kontrollkockázat átfogó becslése nem lehet jobb, mint a kontrollkörnyezet értékelése, amennyiben a kontrollkörnyezet értékelése során kiderül, hogy a vezetés elkötelezettsége a belső kontrollok iránt kívánnivalókat hagy maga után.

Első könyv

A kontrollkockázat átfogó becslése

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

21. Döntés az ellenőrzési megközelítési módról (EES 10.6.) Az ellenőrzési megközelítési mód azoknak a különböző ellenőrzési eljárásoknak – a rendszer alapú és a közvetlen, tételes ellenőrzés módszereinek – a kombinációját jelenti, amelyeket az ellenőrzés céljainak eléréséhez szükséges bizonyítékok megszerzéséhez alkalmazni kell. Az ellenőrzési megközelítési mód meghatározásának alapját mindenekelőtt az ellenőrzés célja, a meghatározott lényegességi szint, az előzetes kockázatbecslés eredményei és a korábbi években végzett ellenőrzések tapasztalatai, következtetései képezik. Az ellenőrzési megközelítési mód kiválasztásánál – amennyiben az ellenőrzés célja ezt lehetővé teszi, és a kockázatbecslés eredménye alapján szóba jöhet a rendszer alapú megközelítés alkalmazása – mindenekelőtt a felmerülő ráfordításokat kell mérlegelni és a szükséges ellenőrzési bizonyosság eléréséhez a rendszer alapú vagy a közvetlen tételes ellenőrzést, illetve e kettő megfelelő kombinációja leghatékonyabb módját kell kiválasztani. A megfelelő megközelítési mód kiválasztásánál azt kell mérlegelni, hogy – a magas szintű ellenőrzési bizonyosság eléréséhez – milyen ráfordításokkal jár a kontrollok értékelése, működésük megfelelőségi tesztjeinek elvégzése és milyen ráfordításokat igényelnek (az előbbiekkel szemben) a közvetlen, tételes vizsgálati eljárások. Az ellenőrzési eljárások a ráfordítások növekedése alapján általában a következők szerint rendezhetők sorba: elemző eljárások, megfelelőségi tesztek, az ügyletek tételes vizsgálata, számlaegyenlegek részletes vizsgálata (beleértve a megerősítés kérését, a vagyonelemek számbavételét stb.). Dönteni kell az ellenőrzési megközelítési módok megválasztásakor az ellenőrzés vizsgálati szakaszában alkalmazni kívánt alapvető vizsgálati eljárásokról, technikákról is. Ezek körében a mintavételi technika helyes kiválasztásának meghatározó szerepe van az ellenőrzés eredményei megfelelősége szempontjából.

66

67

Első könyv


Az ellenőrzési területek részterületekre bontása teszi lehetővé a célszerű ellenőrzési bizonyosság biztosításának – az ellenőrzési célok pontos meghatározásának, a lényegességen és a kockázatokon alapuló megközelítésnek – az érvényesítését az ÁSZ részéről. Az ellenőrzési terület részterületekre bontása az ellenőrzés hatékony elvégzését szolgálja, mivel egyes részterületek kiemelésével és mások relatív súlyának csökkentésével ellenőrzési munkát lehet megtakarítani. Természetesen ez nem sértheti a célszerű ellenőrzési bizonyosság elérését a nem kiemelt területeken sem. A standard ellenőrzési területeket a meghatározott ellenőrzési célok és kritériumok szerint minden ellenőrzés esetében meghatározott mélységben vizsgálni kell. Figyelemmel az adott ellenőrzés típusára is, az egyes vizsgálati részterületekre vonatkozóan meg kell határozni a konkrét ellenőrzési célokat és kritériumokat, az esetleg szükséges specifikus lényegességi szinteket, valamint az eredendő és a kontrollkockázatok előzetes értékelése alapján az adott részterület lehetséges feltárási kockázatát. Konkretizálni kell az ellenőrzés kritériumait és módszereit, ami a teljesítmény-ellenőrzések esetében általában egyedi és időigényes feladat. Az ellenőrzés hatókörének meghatározása az ellenőrzés céljaival összefüggő elegendő és megfelelő bizonyíték megszerzéséhez szükséges ellenőrzési módszerekről és eljárásokról (jellegükről, terjedelmükről) szóló döntést jelenti. A hatókör meghatározása akkor megfelelő, ha biztosítja, hogy a számvevő az azonosított kockázatok mértékéről véleményt tud alkotni és ahhoz kapcsolódóan ésszerű bizonyosságot tud szolgáltatni. Ehhez figyelembe kell venni a lényegesség meghatározott szintjét és a különböző (az eredendő és a kontroll-) kockázatok becsült mértékét. A kockázatértékelés modellje alapján szakmai megítélés szerint kell dönteni a szükséges vizsgálati eljárások hatóköréről (azok jellegéről és terjedelméről). Ha a kiválasztott megközelítési mód vagy az ellenőrzés eredeti célja szükségessé teszi a belső kontrollok értékelését, meg kell határozni a kontrollok megfelelőségi tesztjeinek jellegét és terjedelmét is.

Hatodik könyv

22. Az ellenőrzési részterületek és a vizsgálati eljárások meghatározása (EES 10.7.)

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

23. Az előkészítő munkák összegezése (EES 10.8.) Szabályszerűségi ellenőrzés Rendszeres, visszatérő ellenőrzés esetén az előkészítés elsősorban a megelőző ellenőrzések eredményeként már rendelkezésre álló ismeretek frissítését, naprakészségének biztosítását jelenti. A kockázatok – ezen belül a kontrollkockázatok – becslése az ellenőrzés végrehajtásának megtervezése során a megelőző évhez képest történt változások hatásának elemzésére, értékelésére korlátozódik. Az ellenőrzött szervezet kontrollrendszerében az évek folyamán történt kisebb változások is jelentősen módosíthatják a kockázatokat. Azoknál a szervezeteknél, ahol az ÁSZ rendszeres ellenőrzéseket végez, időszakonként el kell végezni az eredendő és a kontrollkockázatok részletes újraértékelését. A rendszeresen, visszatérően végzendő pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzések előkészítéséhez nincs szükség előtanulmányra. Az ellenőrzési program kidolgozása során azonban mérlegelni és dokumentálni kell azokat a – korábbi ellenőrzések során felmerült – kérdéseket, amelyeket az aktuális ellenőrzés során is vizsgálni kell: így az ellenőrzött szervezetben, tevékenységében, működési környezetében történt jelentős változásokat, amelyek kétségessé tehetik az eredendő és a kontrollkockázatok korábbi értékelését; az előzetes elemző eljárások által föltárt fontos kérdéseket vagy következetlenségeket, amelyeket a vizsgálatok során tisztázni kell; a korábbi években alkalmazott tervezési feltételezések (ellenőrzési megközelítés, lényegességi küszöb, bizonyossági szintek) érvényességét és az ellenőrzés hatékonyságát javító új ellenőrzési eljárások alkalmazását. A rendszeres ellenőrzés esetében részletes előtanulmányok, elővizsgálatok végzésére lehet szükség az először vizsgált, az újonnan létrehozott, átszervezett szervezet ellenőrzése vagy egyéb, a tevékenységet, a gazdálkodás formáját, a vagyoni viszonyokat stb. érintő jelentős változás bekövetkezése esetén. Célszerű akkor az ellenőrzés előkészítésének eredményeit írásos formában is összegezni. Ez egyrészt megalapozza az ellenőrzési program jóváhagyására vonatkozó döntéseket, másrészt bázisként felhasználható a későbbi évek rendszeres ellenőrzéseinél. Gondot kell fordítani arra, hogy az elővizsgálatra fordított munka arányban álljon az ellenőrzés várható hatásával. 68

69

Első könyv


A teljesítmény-ellenőrzések előkészítése alaposságot, koncentrált csoportmunka-szervezést és -vezetést, rendszerszemléletű, strukturált, kreatív gondolkodásmódot igényel. A teljesítmény-ellenőrzés megvalósításához általában szükséges az ellenőrzött szervezet és az ellenőrzést végző csoport szoros szakmai együttműködése is. A teljesítmény-ellenőrzés előkészítésének fő céljai: a teljesítmény-értékelésre kiválasztott vizsgálati terület világos és pontos behatárolása, a megfelelő mélységű teljesítmény-ellenőrzéshez alkalmas témahatárok kijelölése célirányos koncentrációval; az ellenőrzés áttekinthető, jól strukturált logikai keretének meghatározása a vizsgálat vezetése, az ellenőrzést végző számvevők és az ellenőrzöttek számára egyaránt; rendszerszemléletű megközelítéssel a lényeges ellenőrzési feladatok és a teljesítmény-értékelési kritériumok meghatározása, a legnagyobb új érték nyújtásának elve alapján; a vizsgált kérdések megválaszolásához szorosan kapcsolódó, elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékok kijelölése és az összegyűjtésüket biztosító feltételek meghatározása, kialakítása; az ellenőrzés ráfordításainak és ütemezésének felmérése, pontosítása. A teljesítmény-ellenőrzés kritériumait, a kormányzati teljesítmény követelményeit ma Magyarországon szakmai irányelvek, standardok, valamint jogszabályi előírások többnyire nem határozzák meg. Ezért szinte minden teljesítmény-ellenőrzésre külön-külön szükséges kialakítani, illetve tisztázni az alkalmazandó, a tényleges teljesítmények értékelésére alkalmas kritériumokat.

Ötödik könyv

A teljesítmény-ellenőrzések előkészítése, ellenőrzési kritériumok

Hatodik könyv

A rendszeres pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzés előkészítésének eredményei a számvevő munkadokumentumaiban szerepelnek. Ezek a munkadokumentumok képezik a számvevők egyéni feladattervének, valamint az ellenőrzési programtervezet elkészítésének alapját. Ezért is fontos az előkészítő munkákról az ellenőrző kérdéslistát kitölteni. Az előkészítés ellenőrző kérdéslistájának elkészítése ugyanakkor valamennyi ellenőrzés esetében a belső minőségkontroll egyik eszköze.

Első könyv

Ezeknek – elsősorban – a következő követelményeknek kell megfelelniük: p

Hatodik könyv

Ötödik könyv


p

p

p

kellő konkrétság: a kritériumok nem lehetnek túl általánosak, konkrét, egyértelmű, az adott folyamatra jellemző tulajdonságokat, paramétereket kell alkalmazni; időszerűség: a kritériumok felállításához használt adatok, információk naprakészek, aktuálisak legyenek; érthetőség: világosan megfogalmazott, előre tisztázott értelmezési lehetőséggel bíró értékelési szempontokat, mutatókat kell alkalmazni; teljesség: a megállapításokat és a következtetéseket esetlegesen befolyásoló összes tényezőt elemezni és értékelni kell.

Típusukat tekintve kritériumként költség-, erőforrás-, valamint teljesítménymutatókat használunk. Költségkritériumok például a pénzráfordítások, a nem pénzbeli ráfordítások költségtérítései, volumen- és arányelemzések alkalmazása. Erőforrás-kritériumok a humán-, az eszköz-, a technológia-erőforrások, illetve az időfelhasználás. A teljesítmény mérésére mutatókat és mérőszámokat lehet használni. A mérőszámok (measures) a kitűzött, elvárt eredmény valamilyen menynyiségi jellemzőjét határozzák meg, míg a mutatók (indicators) olyan teljesítmények mérésére szolgálnak, amelyekhez (pl. megfelelő adattartalom hiányában) nehéz mérőszámot rendelni. A teljesítmény-ellenőrzések esetében rendszerint elővizsgálatot kell lefolytatni, és előtanulmányt kell készíteni, aminek célja, hogy megerősítse a teljesítmény-ellenőrzés indokoltságát, ezáltal megalapozza a vizsgálat lefolytatásához szükséges felső szintű vezetői támogatást, döntést; pontosítsa az ellenőrzési tervben szereplő vizsgálati területet, a számvevők és az ellenőrzöttek bevonásával tisztázza a teljesítményértékelési kritériumokat, összhangban a vizsgált területről megszerzett ismeretekkel, és alapvető dokumentumként szolgáljon a teljes ellenőrzés lefolytatásához, ha a végrehajtását jóváhagyják. Az elővizsgálat során összegyűjtött adatok és információk elemzése, értékelése alapján meg kell határozni az ellenőrzés konkrét és reális céljait és ezek megvalósítását szolgáló részletes ellenőrzési feladatokat. Ki kell választani a megfelelő ellenőrzési módszereket, amelyek biztosítják a szük70

71

Első könyv


Minden ellenőrzést ellenőrzési program alapján kell végrehajtani. Az ellenőrzési program a számvevők számára kötelező utasítás. Tartalmazza az ellenőrzés jogalapját, az ellenőrzés célját, feladatait és kritériumait, valamint az ellenőrzés szervezési előírásait. Az ellenőrzési programot az SZMSZben, az igazgatósági ügyrendekben szabályozott egyeztetési, döntési folyamat keretében az ellenőrzést felügyelő főigazgató hagyja jóvá, az ÁSZ elnökének egyetértése birtokában. Az ellenőrzési program írja elő az ellenőrzésben részt vevők számára az elvégzendő feladatukat és azok végrehajtásának módját, ütemezését. Az előkészítés során meghatározott jelentős kockázatok alapján rögzíti a vizsgálandó részterületeket, az elvégzendő ellenőrzési eljárások jellegét, terjedelmét és a végrehajtás időütemezését. Az ellenőrzési program dokumentumként szolgál az ellenőrzést végző csoport és a vizsgálatvezető számára. Ez a dokumentum – a fentiek alapján – az ellenőrzési feladat nyomon követését és a számvevői munka felülvizsgálatának alapját is képezi. Az ellenőrzés előkészítésének tapasztalatait mérlegelve az azonosított kockázatok, az ellenőrzés célkitűzései, hatóköre alapján a vizsgálatvezető a részletes ellenőrzési programtervezetben többek között rögzíti az ellenőrzés részterületeit, az ellenőrzés végrehajtása során az információk összegyűjtésével, elemzésével, értelmezésével és dokumentálásával kapcsolatos

Ötödik könyv

24. Az ellenőrzési program (EES 10.9.)

Hatodik könyv

séges ellenőrzési bizonyítékok hatékony megszerzését. Az ellenőrzési feladatok ismeretében pontosítani kell az ellenőrzéshez szükséges erőforrásokat is. Ha az előkészítés (elővizsgálat) során nyilvánvalóvá válnak olyan korlátozó tényezők, amelyek veszélyeztetik a teljesítmény-ellenőrzés egy részének hatékony és eredményes megvalósítását, akkor érvek felsorakoztatásával alternatív döntési javaslatot kell tenni az előtanulmányban az ellenőrzésről való döntés alátámasztása érdekében. Az ellenőrzés egy részterületének törlése indokolt lehet, ha például az adott kérdést, problémát az események túlhaladták, nincsenek megbízható adatok, teljesítménymutatók vagy azok nem hozzáférhetőek.

Első könyv


követelményeket; azonosítja a vizsgálandó kockázatokat, folyamatokat, tranzakciókat; meghatározza az ellenőrzés céljainak eléréséhez szükséges ellenőrzési eljárásokat, beleértve a tesztelések célterületeit és mértékét, az alkalmazandó mintavételi eljárást; meghatározza a szükséges tesztelés jellegét és hatókörét, beleértve az ellenőrzött folyamatok tesztelésének módját, a tételes tesztelést és az ellenőrzési listák (munkalapok) használatát; megjelöli azokat a szervezési kereteket, amelyek az ellenőrzési feladat végrehajtásához szükségesek; meghatározza az ellenőrzés helyszíneit; az ellenőrzési feladatok számvevők közötti megosztását, valamint a végrehajtási részhatáridők ütemezését. Az ellenőrzési programban a feladatokat rendszerszemléletben kell kidolgozni. Ez azt jelenti, hogy az ellenőrzési feladatot, területet az ellenőrzési célok, összefüggések szerint, logikai sorrendben, az ok-okozati kapcsolatokra figyelemmel, rendszerbe foglalva szükséges meghatározni. Mindennek olyan mértékben kell részletesnek lennie, hogy elegendő alapot biztosítson az ellenőrzési feladatok elvégzéséhez. Ez egyben azt is jelenti, hogy a különböző ellenőrzési típusokhoz készített ellenőrzési programok tartalmi kellékei (és mellékletei) között eltérések lehetnek. Az ellenőrzési programok főbb tartalmi és formai jellemzői Az általános szerkezetet a „cél – szempontok – szervezés” szerinti hármas tagolás határozza meg. Az ellenőrzési program bevezető, felvezető részének főbb elemei: az ellenőrzés célja, tárgya, az ellenőrzendő szervezet (tevékenység, program) megnevezése, az ellenőrzés tárgyára vonatkozó legfontosabb információk, az ellenőrzés jogszabályi alapja, az elvégzésére vonatkozó felhatalmazás, az ellenőrzés által lefedett időszak, valamint utalás a korábbi ellenőrzésekre. Ezt követi az ellenőrzés szempontjainak, az ellenőrzési célok teljesítéséhez szükséges részletes ellenőrzési feladatoknak és az ellenőrzési kritériumoknak a rögzítése. Végül következnek az ellenőrzés szervezésére vonatkozó előírások: az ellenőrzés módszerei; az ellenőrzés végrehajtásának időszaka; a helyszíni vizsgálatra kijelölt szervezetek megnevezése; a vizsgálatvezető, a számvevő(k), a külső szakértő(k) neve, munkamegosztásuk (a szempontokra, 72

Első könyv


Ötödik könyv

helyszínekre való hivatkozással); az ellenőrzés végrehajtási szakaszainak ütemezése, határideje. Az ellenőrzési programhoz mellékletek tartoznak, amelyek az ellenőrzés végrehajtásához szükséges követelményeket, ismereteket, útmutatásokat tartalmazzák (jogszabályok jegyzéke, tanúsítványok, folyamatábrák stb.). Az ellenőrzési programnak tartalmaznia kell továbbá az ellenőrzést végző igazgatóság megnevezését; az ellenőrzési program azonosító számát; a program kiállításának keltét, a jóváhagyásra jogosult főigazgató aláírását, hitelesítő pecsétjét, az elnök egyetértését. Az ellenőrzési programtervezetet szakmai szempontból a társigazgatóságokkal (ezen belül – jogszerűségi szempontból – a Jogi osztállyal) egyeztetni kell. Az egyeztetett dokumentumot meg kell ismertetni az ellenőrzésben részt vevő számvevőkkel. Az ellenőrzési program készítésének folyamatát a 74. oldalon elhelyezett ábra szemlélteti.

73

Első könyv

Az ellenőrzési program készítésének folyamata Vizsgálatvezető


Ellenőrzési programtervezet

Igazgatóságok Minőségbiztosítási önálló osztály

Egyeztetés, feladatmegbeszélés

Ellenőrzési programtervezet

Konzultáció, ellenőrzési program véglegezése

Ötödik könyv

Nem

Ellenőrzött szervezet illetékes szakmai vezetője

Vélemény

Főigazgató jóváhagy Igen

Nem

Elnök egyetért

Hatodik könyv

Igen Ellenőrzési program

Ellenőrzött szervezet

Országgyűlés illetékes bizottsága

74

75


Az ÁSZ ellenőrzéseit általában több számvevő együttműködésben végzi. Már a vizsgálat előkészítése idején meg kell határozni köztük a feladatmegosztást. Ez a költségvetési javaslat véleményezése és a zárszámadás ellenőrzése esetén – a feladat bonyolultsága miatt – fokozott gondosságot igényel. Ennek során kell számításba venni az ellenőrzési feladatokra kijelölt számvevők szakmai felkészültségét, esetleg speciális képzettségét, gyakorlatát és az ellenőrzés tárgyáról már korábban szerzett ismereteit. A megfelelő időben történő feladatmegosztás hozzájárul a számvevők megszerzett ismereteinek ésszerű hasznosításához, a vizsgálatra való alapos felkészülésükhöz. Előfordul, hogy az ellenőrzés végrehajtását előkészítő munkát nem a vizsgálatban részt vevő valamennyi számvevő, hanem csak egy szűkebb csoportjuk végzi a vizsgálatvezető irányításával. Ezekben az esetekben különösen fontos a vizsgálatban részt vevő többi számvevő felkészítése, felkészülése az ellenőrzésre, az ellenőrzési feladatuk elvégzéséhez szükséges információk, ismeretek rendelkezésükre bocsátása és elsajátításának figyelemmel kísérése, számonkérése. A számvevőnek meg kell értenie az ellenőrzés célját, fel kell készülnie az ellenőrzési programban szereplő feladatai végrehajtására, beleértve a helyszíni vizsgálatokat is. Ennek keretében meg kell ismernie az ellenőrzési programban és háttéranyagaiban foglaltakat; tanulmányoznia kell az ellenőrzési feladathoz kapcsolódó jogszabályokat, egyéb tényeket, trendeket és jellemzőket, statisztikai adatokat és szükség esetén a témához kapcsolódó szakirodalmat. A helyszíni ellenőrzésre történő felkészülés időtartamát a feladatok jellegétől, összetettségétől és bonyolultságától függően kell meghatározni. Az ellenőrzési programban az egyes számvevők részére meghatározott feladatok végrehajtására – az ellenőrzési típusok módszertanában szabályozottak szerint – egyéni feladattervet kell készíteni. Az ellenőrzésre való felkészülést szolgálja a vizsgálatban részt vevő számvevők részére a vizsgálatindító (felkészítő) értekezlet, ami az ellenőrzési programban foglaltak végrehajtásához ad útmutatást, elősegíti az egységes szemléletet, egyes problémák értelmezését stb.

Első könyv

25. A helyszíni ellenőrzés (EES 11.1.)

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

Megbízólevél Az ellenőrzés előkészítéséhez tartozó adminisztratív feladat a számvevők részére az ellenőrzésre való felhatalmazást jelentő megbízólevél kiadása és nyilvántartásba vétele. A számvevőket (ideértve a felkért külső szakértőket, megbízottakat is) megbízólevéllel kell ellátni, amelyet a főigazgató (vagy az általa erre felhatalmazott vezető) ír alá. A megbízólevél tartalmának összhangban kell lennie az ellenőrzési programmal. A megbízólevél tartalmazza az ellenőrző igazgatóság megnevezését, a megbízólevél számát, a megbízólevél megnevezést, a számvevő nevét, beosztását, személyazonossági igazolványa számát, az ellenőrzött szervezet(ek), helyszín(ek) megjelölését, a helyszíni ellenőrzés időszakát, az ellenőrzés címét, az ellenőrzési programra való hivatkozást, az ellenőrzés jogszabályi alapjaként az ÁSZ-törvényre hivatkozást, továbbá a megbízólevél érvényességét, a kiállítás keltét, a megbízólevél kiadmányozására jogosult aláírását és bélyegző lenyomatát. A kiadott megbízólevelekről nyilvántartást kell vezetni, ami tartalmazza a megbízólevél számát, a megbízott számvevő nevét, az ellenőrzési feladatot és a megbízólevél átvételének igazolását. Vizsgálati szakasz Az ellenőrzés végrehajtása (vizsgálati szakasz) az ellenőrzési program jóváhagyását követően – általában a helyszíni ellenőrzés megkezdésétől – a számvevői jelentések elkészültéig tartó folyamatot öleli fel. A vizsgálati szakaszban az ellenőrzési programban és az ellenőrzés típusától függően az egyéni feladattervben meghatározott feladatokat kell végrehajtani. Ebben a szakaszban kell a megállapítások, a következtetések, a vélemények és a javaslatok megalapozásához szükséges ellenőrzési bizonyítékokat összegyűjteni, értékelni, elemezni, az ellenőrzöttel való folyamatos egyeztetés mellett. A vizsgálat ellenőrzési program szerinti végrehajtásához az ellenőrzési munka megfelelő irányítására, megszervezésére, felügyeletére és a munka előrehaladásának rendszeres értékelésére van szükség. 76

77

Első könyv


Az ellenőrzést a vizsgálatban részt vevő valamennyi számvevőnek az ellenőrzési program ismeretében, valamint a saját ellenőrzési feladatai végrehajtására felkészülten kell megkezdenie. A helyszíni ellenőrzés célja, hogy az ellenőrzési programban meghatározott céloknak, feladatoknak, szempontoknak, ellenőrzési módszereknek (megközelítési mód, eljárások stb.) megfelelően az ellenőrzést végzők megállapításokat tegyenek. A megállapításoknak objektíveknek és a bizonyítékokkal alátámasztottaknak kell lenniük. A megállapításokat megfelelő és elegendő bizonyítékokra kell alapozni. Ez azt jelenti, hogy az ellenőrzési bizonyítékok alapján a hasonló szakmai ismerettel rendelkezők is ugyanarra a megállapításra, illetve következtetésre kell hogy jussanak. A helyszíni ellenőrzés megkezdését az ellenőrzött szerv vezetőjénél (vagy az általa kijelölt személynél) előzetesen szükséges jelezni. A helyszíni vizsgálat az indító megbeszéléssel, az ellenőrzési program és a számvevők jogosultságának igazolására szolgáló megbízólevél – amenynyiben az korábban nem történt meg – átadásával kezdődik meg. Az érdemi ellenőrzés megkezdése előtt célszerű kérni az ellenőrzött szervezet részéről az alapvető technikai feltételek biztosítását. Ilyenek például: a számvevők szabad mozgásának lehetővé tétele az ellenőrzött szervezetnél; az ellenőrzött szervezet alkalmazottainak, munkatársainak válaszadásra, nyilatkozattételre történő felhatalmazása az ellenőrzött szerv vezetője által; az ellenőrzési program szerint leginkább érintettekkel a személyes megbeszélések lehetőségének biztosítása oly módon, hogy a folyó munkát a lehető legkisebb mértékben zavarja; az ellenőrzés lefolytatásához szükséges iratok és más dokumentumok átadásának biztosítása; a számvevői munkához megfelelő zárható helyiség(ek) és technikai eszközök (asztal, iratszekrény, telefon, számítógép stb.) rendelkezésre bocsátása. Az ellenőrzés kezdetén tartott helyszíni megbeszélés során (illetve azt követően az ellenőrzéssel érintett szervezeti egységek vezetőivel történő találkozáskor) kérni kell – a szükséges határidők megjelölésével –, hogy készítsék elő a szükséges okmányokat, nyilvántartásokat, szabályzatokat, s állítsák össze az igényelt adatokat. A teljes vizsgálati szakaszban a cél az ellenőrzési programban részletezett kérdések megválaszolása, az ellenőrzési feladatok végrehajtása.

Első könyv


Különös figyelmet kell fordítani a bizonyítékok összegyűjtésére és elemzésére; az ellenőrzési megállapítások, következtetések és javaslatok kialakítására; az ellenőrzési munka dokumentálására; a vizsgálat irányítására és az ellenőrzött szervezetek rendszeres tájékoztatására.

26. Az ellenőrzési bizonyítékok megszerzése (EES 11.2.) A bizonyítékok különböző forrásokból származhatnak. A számvevő azokat közvetlenül összegyűjtheti, megszerezheti az ellenőrzött szervezettől vagy harmadik féltől. A bizonyíték általában hitelesebbnek tekinthető, ha nem az ellenőrzött szervezettől, hanem más, külső forrásból származik. A szervezet nyilvántartásaiból szerzett bizonyíték megbízhatóságát növeli, ha az ellenőrzött szervezet belső kontrollrendszere megbízhatóan, eredményesen működik. Az írásba foglalt dokumentum vagy az elektronikus adathordozón tárolt bizonyíték megbízhatóbb, mint a szóbeli információ. Az eredeti dokumentumok megbízhatóbbak a másolatoknál. Minél magasabb a lényegesnek tekinthető téves vagy hibás adatok, információk kockázata – az eredendő és a belső kontrollkockázat kombinált szintje –, annál több bizonyíték megszerzése szükséges. A bizonyítékok jellegének és mennyiségének megítéléséhez az adott vizsgálati kérdés (feladat), szempont lényegességét, a korábbi ellenőrzések tapasztalatait, valamint az ellenőrzési eljárások eredményeit (beleértve az esetleg feltárt szabálytalanságokat is), továbbá a rendelkezésre álló információk forrásait és hitelességét kell mérlegelni. Az ellenőrzési bizonyítékok az ellenőrzés területével és céljával összhangban a tényhelyzet feltárását és értékelését, a teljesítmény-ellenőrzéseknél ezen túlmenően gyakran az ellenőrzési kritériumok kialakítását is szolgálják. Az ellenőrzés végrehajtásának szakaszában a számvevő a megállapításai és következtetései, minősítő véleménye kialakítását és alátámasztását szolgáló ellenőrzési bizonyítékokat számos forrásból és módon szerezheti meg, mind a belső kontrollok megfelelőségi tesztelése, mind az alapvető vizsgálati eljárások segítségével. 78

79

Első könyv


Az ellenőrzési bizonyíték megszerzésének fő módszerei, eszközei: a szemle, a megfigyelés, a kérdésfeltevés (interjú), a visszaigazolás, megerősítéskérés, a számítás, az összehasonlítás. A számvevőnek kell eldöntenie, hogy a bizonyíték megszerzésének melyik módszere a leginkább megbízható, figyelemmel a bizonyíték különböző megszerzési lehetőségeire. A szemle (szemrevételezés) irányulhat dokumentumra, bizonylatra, nyilvántartásra vagy egyéb tárgyiasult eszközökre (építményekre, készletekre). A bizonyíték megszerzésének egyik legáltalánosabban alkalmazható eszköze, amit egyaránt jól lehet használni a belső kontrollok tesztelésénél és a részletes tartalmi vizsgálatoknál. A tárgyi eszközök szemrevételezése nyújtja például a leginkább megbízható ellenőrzési bizonyítékot azok létezéséről. A megfigyelés valamely, mások által végrehajtott tevékenység, eljárás figyelemmel kísérését jelenti (pl. a szervezet által végrehajtott leltározáson való részvétel). Nem valószínű, hogy ezzel a módszerrel a számvevő elegendő bizonyítékhoz juthat, de hasznos lehet például a belső kontrolleszközök teszteléséhez. Megbízhatóságát maga az ellenőrzés ténye korlátozhatja, mert hatást gyakorolhat a tevékenység végzésének módjára. Célszerű, ha a számvevő a szemrevételezés és a megfigyelés eredményeit (tapasztalatait) a munkadokumentumokban történő feljegyzés mellett az ellenőrzött szervezet dolgozójával együtt aláírt dokumentumban (közös jegyzőkönyvben) is rögzíti. A kérdésfeltevés (interjú, tájékoztatáskérés) az ellenőrzött szervezeten belül vagy kívül, meghatározott személyektől történő információgyűjtés. Az információgyűjtés köre az írásban bekért hivatalos válaszoktól a személyekkel folytatott beszélgetések alapján szerzett informális közlésekig terjedhet. A tájékoztatáskérés történhet a szervezeten belül vagy kívül, szóban vagy írásban. Az interjú és tájékoztatáskérés a szervezet illetékes munkatársainak kikérdezését, a válaszok kiértékelését, megfelelő ellenőrző kérdések feltevését és adott esetben az információk megerősítését is jelenti. Ez az eszköz is mind a belső kontrollok tesztelése, mind a részletes vizsgálatok körében használható. A tájékoztatáskérés speciális, de kiemelten fontos esetei az ellenőrzött szervezet vezetésétől bekért teljességi nyilatkozat és a szükséges tanúsítványok.

Első könyv


A visszaigazolás az ellenőrzött szervezet nyilvántartásaiban található információk megerősítésére szolgál. Például a számvevő a követelések visszaigazolását kéri az adósokkal történő közvetlen kommunikáció útján. A visszaigazolás széles körben alkalmazható eszköz. Visszaigazolással ellenőrzési bizonyíték szerezhető, pl. a vevői és a szállítói egyenlegeknek, a bankszámlaegyenlegeknek és hitelállományoknak, egyes szerződések tartalmának, idegen helyen tárolt készletek meglétének vagy a peres ügyek állásának megerősítésére. A számítás (átszámítás, újraszámítás) az alapbizonylatok és a könyvelési nyilvántartások számszaki felülvizsgálatából áll (pl. a forrásadatok és a számviteli nyilvántartások aritmetikai helyességének ellenőrzése), vagy pedig önálló számítások elvégzését jelenti. Ez a részletes ellenőrzési eljárások egyik legfőbb módszere, minthogy az ezzel szerzett bizonyíték általában megbízható. Az összehasonlítás két vagy több dokumentum, fizikálisan létező tétel, illetve adat közötti azonosságok és eltérések vizuális vagy elektronikus eszközökkel történő meghatározása. Tipikus formája a pénzügyi adatok egymás közötti vagy a pénzügyi és a nem pénzügyi adatok, tételek közötti összefüggések elemzése. Az összehasonlítás révén szerzett bizonyíték megbízhatósága döntően a vizsgált összefüggés valószínűségétől és a felhasznált adatokra vonatkozó kontrolleszközök létezésétől, illetve megfelelő működésétől függ.

27. A belső kontrollok tesztelése (EES 11.3.) A belső kontrollok tesztelését – amennyiben a kontrollrendszer megfelelőségének értékelése nem az ellenőrzés célja – csak abban az esetben célszerű és/vagy szükséges elvégezni, ha a számvevő támaszkodni kíván azokra, azaz valószínűsítette a kontrollrendszerben az eredményes eszközök és eljárások létezését és azt is, hogy erről az eredményes működésről teszteléssel meg lehet győződni. Az ellenőrzött szervezet tevékenységének, belső kontrollrendszerének alapos ismeretében és magas belső kontrollbizonyosság esetén a tételes tesztek száma lényegesen csökkenthető, de ilyenkor is végre kell hajtani meghatározott, minimális mennyiségű alapvető vizsgálati eljárást. 80

81

Első könyv


Az ellenőrzött szervezet tevékenységének, belső kontrollrendszerének nem megfelelő ismeretében, illetőleg amikor alacsony a belső kontrollok eredményes működéséből származó bizonyosság, az alapvető vizsgálati eljárásokat, különösen az adatok, tranzakciók tételes tesztelését kell kiterjedtebben végrehajtani. Annál a szervezetnél, ahol a működés és annak megfelelően a belső irányítási és szabályozási rendszer földrajzi értelemben szétszórtan helyezkedik el, vagy egyéb oknál fogva működése nehezen ellenőrizhető, a belső kontrollrendszer tesztelése jelentős költségekkel járhat, alacsony hatékonyságú lehet. Ilyen körülmények között az alapvető, részletes vizsgálati eljárásokat indokolt alkalmazni. Az adatok, tranzakciók mintavétellel történő tételes vizsgálatának eredményességét nagymértékben elősegíti a belső kontrollok tesztelése. Az ellenőrzési eljárások kombinált alkalmazásával állapítható meg az egyes hibák, szabálytalanságok, valamint a gyenge teljesítmény és a belső kontrollrendszer hiányosságai közötti közvetlen, ok-okozati összefüggés. Ez lehetőséget nyújt az ellenőrzött szervezetnek a belső kontrollrendszere javítására javaslatot adni, amely kedvező hatást gyakorolhat a működés szabályszerűségére és a teljesítményekre. Ha az ellenőrzés közvetlen célja a belső kontrollrendszer működésének értékelése, a kontrolleljárások tesztelése ellenőrzési bizonyítékot szolgáltathat arra, hogy a kontrolleljárások nem előzik meg vagy nem tárják föl a működés hiányosságait. Ezeknél az ellenőrzéseknél a belső kontrollrendszer gyengeségeinek hatására a vonatkozó ellenőrzési bizonyíték megszerzéséhez szükség lehet az alapvető, részletes vizsgálati eljárások lefolytatására is. Ha a belső kontrollokra vonatkozó tesztek eredményei azt mutatják, hogy a kontrollok nem teljesítik céljaikat, akkor az érintett tranzakciókra, ügyekre nézve fennáll a lényeges hiba, szabálytalanság vagy gyenge teljesítmény kockázata. Ha a zárszámadás kapcsán teljes fejezetek vagy összetett címek, alcímek beszámolójának, összesített elszámolásának megbízhatóságát kell minősíteni, akkor nem szükséges külön vizsgálattal értékelni az érintett szervezetek belső kontrollrendszereit. Az ellenőrzött szervezetek működésével, gazdálkodásával, könyvvezetésével, ellenőrzésével kapcsolatos jogszabályok általában keretjellegűek.

Első könyv


Ebből következően az egyes szervezetek vezetőinek kötelezettsége és egyben felelőssége, hogy – a jogszabályi keretek között – belső szabályzataikban egyértelműen, következetesen és kellő részletezettséggel szabályozzák a szabályszerű és hatékony feladatvégzés rendjét, a kapcsolódó jog- és felelősségi köröket, eljárási szabályokat. A belső szabályozási elemeket a számvevőnek általában abból a szempontból kell értékelnie, hogy azok teljes körűen tartalmazzák-e a szervezet kompetenciájába utalt szabályozási feladatokat; összhangban vannak-e a jogi szabályozással, alkalmasak-e a szabályozó funkció betöltésére; a feladatok végrehajtásával kapcsolatos hatás- és felelősségi köröket megfelelően meghatározták-e; a végrehajtás nyomon követése, a felügyeleti funkciók és az ellenőrzési pontok kellően kiépítettek-e és működésük folyamatosan eredményes-e. A belső szabályozás kulcselemei, azok fontossági sorrendje szervezetenként eltérő lehet, függően azok tevékenységétől, a gazdasági, pénzügyi, számviteli folyamatok megszervezésének módjától. Az általánosan érvényes szabályozási kulcselemek a következők: az alapító okirat (alapszabály), a szervezeti és működési szabályzat, a gazdálkodási szabályzat, a gazdasági szervezet ügyrendje, a számvitel szabályozása, a pénzügyi jogkörök szabályozása, a kockázatkezelés, a FEUVE és a belső ellenőrzés szabályozása, az informatikai rendszerek szabályozása. A belső kontrollrendszer kulcsfontosságú elemeit jellemzően az ezek tárgyát képező ügyletekből, tranzakciókból vagy tevékenységekből vett minta segítségével lehet tesztelni. A mintavétel módszerének és az elvégzett tesztek jellegének lehetővé kell tenniük, hogy az ellenőrzés bizonyítékokkal támaszthassa alá a belső kontrollrendszer folyamatos, következetes és eredményes működését. – A folyamatosság követelménye: meg kell erősíteni (bizonyítékot kell szerezni), hogy a kulcsfontosságú kontrollok a vizsgált időszak teljes időtartamán keresztül folyamatosan működtek. – A következetesség követelménye: meg kell erősíteni, hogy a kulcsfontosságú kontrollok működése minden, az adott munkafolyamatban végzett műveletre kiterjedt (például minden tranzakcióra, amely a könyvelési rendszeren keresztülhaladt). 82

A kulcsfontosságú kontrollokat az ellenőrzés céljainak és hatókörének meghatározása után, de az elvégzendő tesztek megtervezése előtt kell meghatározni. Megbízhatatlanná válik a kiválasztott kulcsfontosságú kontroll, ha a teszt eredménye azt mutatja, hogy működésében a teljes vizsgált időszakban kivételek – hiányosságok – történtek. Ebben az esetben a számvevőnek célszerű lehet további mintát tesztelni a kontroll működésével kapcsolatban. Ha a további tesztek során ismét egy vagy több hiba merül fel, a kontrollt megbízhatatlannak kell minősíteni, azonnal el kell vetni a tesztelt kulcsfontosságú kontroll megbízhatóságát. A kiegészítő tesztek esetén mérlegelni kell, hogy a pótlólagos mintavétel ugyanannak a hibának, hiányosságnak a vizsgálatára irányuljon-e, amelyet az első tesztek tártak fel (például arra az időszakra, amikor a kontroll elvégzéséért felelős személy távol volt), az első mintavételnél alkalmazott 83

Első könyv


a) elvileg a legerősebbnek kell lennie azok közül a kontrolleljárások közül, amelyek a potenciális hiba elhárítására szolgálnak (különböző szinteken); b) viszonylag könnyen tesztelhető a folyamatos, következetes és eredményes működésük, mert például szilárd bizonyíték található a kontrolleljárás megtörténtére (írásos bizonyíték, aláírás stb.) c) azok a kontrolleljárások, amelyek legalább két vagy több működési hiba ellen biztosítanak védelmet.

Ötödik könyv

A megfelelőségi tesztet a kulcsfontosságú kontrollokra irányulóan indokolt elvégezni. A kontrollok bármelyikét kulcsfontosságú kontrollnak lehet minősíteni, ha tesztje elegendő és megfelelő bizonyítékot ad a kontroll megbízható működéséről az adott területen lehetséges hibák tekintetében, függetlenül attól, hogy az alsóbb szintű kontrollok – az adott hibák tekintetében – megfelelően működnek-e. A kulcsfontosságú kontroll jellemzői:

Hatodik könyv

– Az eredményesség követelménye: meg kell erősíteni, hogy a kulcsfontosságú kontrollok feltárják a munkafolyamatban a hibát, ha az bekövetkezik.

Első könyv


általános mintavételi elvek alapján kell-e a kiegészítő mintát venni (vagyis máskor is előfordulhatott-e a hiba). Meg kell vizsgálni továbbá annak a lehetőségét is, hogy a tesztelt kulcsfontosságú kontroll hiányos működését nem kompenzálja-e más (alternatív) kontroll, amely a kontrollbizonyosságot biztosíthatja. Kompenzációs vagy alternatív kontrollok lehetnek mindazok a kontrolleljárások, amelyek a kontrollrendszer felépítésének értékelése során már meghatározásra kerültek az adott kontrollcél teljesítését szolgáló egyik eszközként, de mint kulcsfontosságú kontroll nem lettek kiválasztva a tesztelésre. Az alternatív kontroll működésének megbízhatóságáról is elegendő és megfelelő bizonyítékot kell szerezni. A kiegészítő tesztek elvégzése problémát okozhat az ellenőrzés költségeinek és időhatárainak korlátjai miatt. Ezért a kiegészítő tesztek ráfordításigényét célszerű összevetni a kontrollbizonyosság felhasználása nélkül elvégzendő, nagyobb mennyiségű alapvető vizsgálati eljárások ráfordításaival, mérlegelve azt is, hogy a kontrolltesztek eredményei a későbbi ellenőrzések során is felhasználhatóak lesznek-e. A kifejezetten a belső kontrollrendszer eredményességének ellenőrzése céljából történő tesztelésnél a megfelelő értékeléshez el kell végezni az alternatív kontrollok kiegészítő tesztelését is. Az átfogó ellenőrzéseknél elvégzett megfelelőségi tesztek által feltárt kontrollhiányosságok potenciális okai lehetnek azoknak a problémáknak, hibáknak, amelyeket a számvevő a pénzügyi-szabályszerűségi, illetve teljesítmény-ellenőrzési feladatok elvégzése során feltárt. Általában szükséges ezért olyan pótlólagos alapvető vizsgálatok elvégzése, amelyek bizonyítékokat szolgáltatnak a feltárt hibák és a kontrollok hiányosságai közötti összefüggésre, és lehetővé teszik a kontrollhiányosságok hatásainak értékelését. A kulcsfontosságú kontrollok megfelelőségi tesztjeinek kiértékelése eredményeként rögzíteni kell minden feltárt hiányosságot, különösen azt, ha a rendszer kialakításának (előzetes) értékelése során nem sikerült azonosítani a kulcsfontosságú kontrollokat a potenciális működésbeli hibákra vonatkozóan; a kontrollok tesztje feltárta, hogy a kulcsfontosságú kontrollok nem folyamatosan, következetesen és/vagy eredményesen működnek; nincs lehetőség – az adott ellenőrzés keretei között – a kulcsfontosságú kontrollok működését az ellenőrzött időszak teljes időtartamára és/vagy 84

Első könyv


Ötödik könyv

minden helyen tesztelni. Fel kell sorolni azokat a kérdéseket, ügyeket, amelyeket meg kell említeni a jelentésben vagy az ellenőrzött szervezet vezetéséhez címzett levelekben. Az általános értékelésre vonatkozó következtetés mellett (ha az eltérés miatt szükséges) magyarázatot kell adni arra, hogy a belső kontrollrendszer általános számvevői értékelése miért tér el a rendszer felépítésének (előzetes) értékelésétől. A belső kontrollrendszer eredményességéről a számvevőnek a következő három lehetséges általános következtetés (minőségi értékelés) egyikére kell jutnia: Kiváló: a belső kontrollrendszer felépítése és működése (a kontrollkörnyezet és a kontrolleljárások) megfelelnek a legmagasabb szintű elvárásoknak és a szabályozásoknak a működésbeli hibák megelőzése és feltárása, kijavítása tekintetében. Jó: a belső kontrolleljárások kisebb (tolerálható mértékű) hiányosságokkal elégítik ki az eredményességi elvárásokat a működésbeli hibák megelőzése és feltárása, kijavítása tekintetében. Gyenge: a belső kontrollrendszer működésében túl sok hiányosság fordul elő ahhoz, hogy megbízhatónak lehessen azt minősíteni. A kontrollrendszer eredményességének minőségi értékelésénél alkalmazandó szinteket (a hiányosságok tolerálható szintjeit) az egyes ellenőrzési típusok sajátosságaihoz igazodóan a módszertanokban kell meghatározni.

85

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

28. Elemző eljárások (EES 11.4.) Az elemzés az ellenőrzés egyik alapvető eszköze. Az elemzés a vizsgált tevékenységre, kérdésre vonatkozóan megfelelően csoportosított elemeket egymással összehasonlítja, bemutatja a vizsgált folyamatok alakulásában tapasztalható általános tendenciákat, feltűnő eltéréseket, és ezekre magyarázatokat keres, ok-okozati összefüggéseket tár fel. Az elemző eljárások olyan technikák, amelyek adatok közötti összefüggések tanulmányozására szolgálnak, azt vizsgálva, hogy az összefüggések valósak, vagyis reálisak, elfogadhatók-e. Az elemzés tárgyát képező adatok lehetnek pénzügyi és nem pénzügyi adatok, származhatnak külső és belső forrásokból. Általánosan az elemző eljárások úgy jellemezhetők, mint az adatok vizsgálata abból a szempontból, hogy azok visszaigazolják-e az ellenőrzött szervezetről, tevékenységeiről szerzett ismereteket. Ezeknek az eljárásoknak az alkalmazása azon a feltételezésen alapul, hogy az ellenőrzött információk, adatok között valamilyen összefüggés van. Ehhez társul az a feltételezés is, hogy a meglévő összefüggések várhatóan folytatódnak, továbbra is fennállnak, vagy legalábbis a számvevő képes lesz bármilyen, ezekben az összefüggésekben bekövetkező változást észrevenni. Az elemző eljárások körébe sorolható technikák magukban foglalják azoknak a változásoknak a tanulmányozását, amelyek az adott költségvetésben, üzleti tervben, beszámolóban, tételben stb. a megelőző időszakokhoz képest következtek be, annak megítélését segítik elő, hogy az ellenőrzött év számadatai elfogadhatóak-e. Elemzésekkel lehet megvalósítani a költségvetés, üzleti terv, beszámoló stb. adatainak összehasonlítását az évközi adatok vagy részösszegek alapján várt eredményekkel; a költségvetés, üzleti terv, illetve a beszámoló stb. adatai belső összefüggéseinek tanulmányozását több évre vonatkozóan; egyszerű számításokat vagy számítások sorozatát a költségvetés, az üzleti terv, a beszámoló, azok egyes területei és az egyes tételek becslésére; a normatívák, teljesítménymutatók és a tényleges adatok alakulása közötti összefüggések tanulmányozását; a pénzügyi és nem pénzügyi információk közötti összefüggések tanulmányozását. Az elemző eljárások a helyszíni ellenőrzés keretében leginkább akkor eredményesek, ha a tevékenység jó megismerésén alapulnak. Gyakran alkalmasak arra, hogy az elégséges ellenőrzési bizonyítékot hatékonyabban 86

87

Első könyv


biztosítsák, mint a csak tételes vizsgálatok. Elvégzésükhöz számos technika áll rendelkezésre, amelyek az egyszerű összehasonlító módszerektől a komplex elemző módszerekig terjedhetnek. Szakmai megítélés kérdése, hogy a számvevő milyen eljárást, módszereket és szintet választ. Általánosítva, az elemző eljárásoknak két fő típusa van: az összehasonlító elemzés, amely közvetlenül és nyíltan összehasonlítja a költségvetés, üzleti terv, a beszámoló, az elszámolás stb. ellenőrzés alá kerülő számadatát egy másik információval, valamint a modellező elemzés, aminek keretében a számvevőnek kiegészítő változókat kell felhasználnia ahhoz, hogy elfogadható várt értéket állítson fel. Mit kell tenni az elemző eljárások során? Általában a következőket: azonosítani az ellenőrzendő adatokra ható tényezőket, megbizonyosodni a megfelelő adatok megszerezhetőségéről, kialakítani az ellenőrzendő adatra egy várt értéket (hipotézis-felállítás), összehasonlítani a várt értéket az ellenőrzött értékkel, magyarázatot kérni a vezetéstől a tolerálható eltérést meghaladó különbségekre, megvizsgálni a magyarázatot egy megfelelő, független bizonyítékkal szembesítve, valamint – ha szükséges – felülvizsgálni az előzetes feltételezéseket és megismételni a folyamatot, levonni a következtetést. A számvevőnek törekednie kell arra, hogy a szervezet tevékenységéről szerzett ismeretei alapján az ellenőrzés alá eső adatok változásait előidéző fő tényezőket még az ellenőrzés kezdetén feltárja. Hasznos lehet, ha információt szerez arra, hogy maga az ellenőrzött szervezet alkalmazott-e már valamilyen elemző eljárást az adott területre. Kellő óvatosság mellett már meg lehet szerezni a bizonyosság valamely fokát az ilyen elemző eljárások eredményéből is. Az elemző eljárások megkezdése előtt meg kell bizonyosodni arról, hogy az adatok teljesek. Nem merülhet fel gyanú, hogy hiányok vannak az adatokban, mivel azoknak kellően pontosnak is kell lenniük arra a célra, amelyre felhasználásra kerülnek. Ezért az adatok forrását gondosan mérlegelni kell. Ideális az, ha az ellenőrzésre kerülő adatok várható értékét a kiszámításukhoz használt forrástól teljesen különálló és független forrásból vezetik le. Ha a számvevő ugyanabból a forrásból veszi az adatokat, fennáll a veszélye, hogy tévesen állapítja meg az elemző eljárásból meríthető megbízhatóság fokát.

Első könyv


A várható értékek kiszámításához rendelkezésre álló technikák köre széles. Annak eldöntése, hogy melyik módszerrel alakítható ki legreálisabban a várt érték, minden konkrét esetben elsősorban az ellenőrzött szervezet tevékenységének megismerésén és különösen azon az elemző eljáráson alapul, amelyet az ellenőrzött szervezet vezetése már alkalmazott. Szükség lehet arra, hogy az ellenőrzött szervezet vezetői magyarázatot adjanak arra, miért nagyok a különbségek a várt és az elszámolt értékek között. A számvevő akkor kerül jobb pozícióba, ha további elfogadható információ, tisztázás és bizonyíték megszerzésére törekszik, hogy megfelelően felkészült legyen a szervezet vezetőivel folytatandó véleménycserére. Szakmai megítélést kell alkalmazni annak eldöntéséhez, hogy az ellenőrzött szervezet vezetése által adott magyarázat elfogadhatónak látszik-e. Ez esetben is további alátámasztó bizonyíték megszerzése célszerű. Számvevői döntés, hogy milyen alátámasztásra van szükség, kik azok a személyek, akik olyan pozícióban vannak, hogy tudják a választ, vagy olyan személyek, akik valószínűen becsületes választ adnak. A bizonyíték segítséget nyújt a vezetés által adott szóbeli magyarázat helyességének értékeléséhez. A két vagy több független személytől kapott magyarázat nagyobb bizonyosságot nyújt, mint az egyetlen forrásból származó magyarázat. A kapott magyarázatot – emlékeztető, feljegyzés formájában – dokumentálni kell annak megjelölésével, hogy ki adta az információt. Az ellenőrzött szervezet illetékes vezetőinek magyarázata, ha kielégítően alátámasztott, kellő alapot adhat a számvevőnek az adott terület elemző eljárásainak alapját képező feltételezések felülvizsgálatához. Ennek eredményeként a számvevő által kialakított elemző eljárás – indokolt esetben – megváltoztatásra kerülhet, és egy új várt érték kiszámítása válhat szükségessé. Ha mindezek után is indokolatlanul nagy eltérés marad a várt és az elszámolt érték között, további magyarázatokat kell kérni a vezetéstől. Számítógéppel támogatott ellenőrzési technikák A helyszíni ellenőrzés keretében a belső kontrollrendszer tesztelésére, és különösen az alapvető vizsgálati eljárások végrehajtására, célszerű a számítógéppel támogatott ellenőrzési technikákat alkalmazni.

88

Első könyv


Ilyen eszközök a CAAT-ok. (A CAAT az angol „computer assisted audit techniques” kifejezés rövidítése.) Ezek számos olyan programozott eljárásra vagy csomagra alkalmazhatók, amelyek segítségével elvégezhető a belső kontrolleljárások vizsgálata vagy – gyakrabban – az adatok osztályozása, összehasonlítása, esetleg további vizsgálatot igénylő adatállományok kiválasztása. Ez különösen fontos akkor, amikor a számvevő a CAAT-ok segítségével szeretne meggyőződni az általa használt adatok pontos és hiánytalan voltáról. A CAAT az esetek többségében egy olyan adatbázis-kezelő program (mint pl. az IDEA) használatára utal, amely lehetővé teszi bizonyos ismérvekkel rendelkező és részletesebb vizsgálatra érdemes tranzakciók kiszűrését, csoportosítását vagy elvégzi a mintavételt és az eredmények kiértékelését. A CAAT-eljárások és -eszközök alkalmazhatók például: hibás értékek, eltérő értékek kiszűrésére; tranzakciók feladásának vagy összesítésének vizsgálatára; számítógépes adatfeldolgozások (pl. konverziók) megismétlésére; különálló állományok adatainak összehasonlítására; adatok időrend (pl. számlák lejárat) szerinti elemzésére; rétegezésre. A CAAT-ok hatékony alkalmazása az elvégzendő eljárások, funkciók előzetes tervezését és annak dokumentálását igényli. Érvényesíteni kell továbbá a bizonyítékokra vonatkozó szabályokat is, így pl. az eredmények előállításához felhasznált összes beállítás, lekérdezés részleteinek dokumentálását (ez általában nem jelent külön adminisztrációt, mert a programok tételesen regisztrálnak minden műveletet a vonatkozó paraméterekkel együtt). Fontos meggyőződni arról, hogy az alkalmazott CAAT-program hiánytalan és pontos nyilvántartások (bizonylatok) alapján működött.

89

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

29. Közvetlen, részletes vizsgálatok (EES 11.5.) A részletes vizsgálat, tételes tesztelés az ellenőrzött szervezet kimutatásaiban, könyvelésében – területenként – összesített egyedi adatok, tranzakciók súlypontozott ellenőrzési kritériumok szerinti vizsgálatát jelenti. A tételes tesztekkel a számvevő arról bizonyosodik meg, hogy a gazdasági, pénzügyi műveleteket szabályosan hajtották-e végre, és helyesen vették-e nyilvántartásba. Egyedi tételek lehetnek általában: a pénzügyi tranzakciók, a könyvelési műveletek, a vagyonelemek, a feladatmutatókhoz és a teljesítményekhez kapcsolódó elemi (naturális). A pénzügyi tranzakciókból közvetlenül nem levezethető információk, adatok (pl. tartozások és követelések, egyes vagyonváltozások, források) tételes tesztelése a vonatkozó könyvelési tételek egyedi vizsgálatával oldható meg. Előfordulhat (alapvetően a vagyontárgyak körében), hogy az ellenőrzött időszakban sem pénzügyi tranzakció, sem könyvelési művelet nem érintette az ellenőrzendő adatokat, információkat. Ezért tételes vizsgálat alá vonásuk valamilyen állományi (analitikus) nyilvántartás segítségével történhet. A tételes tesztek csak az egyedi műveletekre, tranzakciókra, adatokra értelmezhetők, a banki pénzforgalom összesített GIRO műveleteire, illetőleg a főkönyvi könyvelésben alkalmazott (bér-, pénztár-, vegyes stb.) feladásokra nem. Amennyiben a számvevő a GIRO vagy a könyvelési tételeken végez részletes vizsgálatokat, választhatja azt a megoldást, hogy a feladásba összevont elemi eseményeket, műveleteket külön-külön teszteli ellenőrzési kritériumonként (ez esetenként, mint pl. a havi bérkifizetéseknél több száz tételt jelenthet), vagy a mintavétel statisztikai szabályai alapján emel ki közülük tétel(eke)t. A tételes tesztek köre – elvileg – kiterjedhet az adott időszak valamennyi tranzakciójára, a tételek 100%-ára. A bizonyítékok megszerzéséhez azonban erre általában nincs szükség. Akkor jár el helyesen a számvevő, ha teljes körű tételes vizsgálatokat csak azokon a specifikus kockázatoknak kitett területeken hajt végre, ahol az oda tartozó tételek jellege és összege heterogén, és száma sem túl jelentős.

90

Első könyv

Hatodik könyv

Mintavétel alkalmazására minden ellenőrzésnél szükség van, ahol átfogó értékelést kell adni az ellenőrzés tárgyáról (pénzügyi elszámolásról, belső kontrollrendszerről, teljesítményről stb.) megbízhatósági és/vagy megfelelőségi szempontból, és az elvárt bizonyosság eléréséhez nincs szükség a műveletek, adatok teljes körű tesztelésére. A mintavételi és értékelési eljárások a valószínűségen alapulnak, akár statisztikai, akár nem statisztikai mintavételről van szó. Az eljárások két fő típusa: a változó (érték)alapú, valamint a tulajdonság alapú mintavétel. A számvevőnek úgy kell eljárnia, hogy elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékokhoz jusson. A minta tételeit úgy kell kiválasztania, hogy azok a vizsgálat célja, irányultsága, kritériumai szempontjából megfelelően jellemezzék, reprezentálják a mintavételi sokaságot. A minta ellenőrzésének eredményeit értékelni kell, és megfelelő módszerek alkalmazásával ki kell vetíteni a mintavételi sokaságra. A mintavétel szerteágazó ismereteit, alapvető módszereit, feladatspecifikus eljárásait, a számvevő ez irányú munkájára vonatkozó követelményeket a módszertanok részletezik.


Mintavétel

Ötödik könyv

Az egyedileg vizsgálandó tételek körébe tartozhatnak a jellegük és érzékenységük (lényegességük) alapján jelentős, fontos tételnek minősített adatok, tranzakciók. Ezeknek a tételeknek a megkülönböztetett kezelését az indokolja, hogy magas bizonyosságot kell elérni megítélésüknél. További csoportot alkotnak az ún. nagy tételek, amelyek összegszerű nagyságuk miatt egyedileg is okozhatnak lényeges hibás állítást, illetőleg – mintavétel alkalmazása esetén – torzíthatják az ellenőrzési tapasztalatok, eredmények kiértékelését.

91

Első könyv


30. Teendők szabálytalanságok észlelése esetén (EES 14.) (A jogi realizálás megalapozása) Amennyiben a számvevő a vizsgálat során valamilyen szabálytalanságra utaló körülményt, tényt észlel, az alapjául szolgáló tényállást fel kell derítenie. Természetesen e tevékenység során mindvégig ügyelnie kell a hatáskörtúllépés elkerülésére, hiszen az ÁSZ nyomozati jogkörrel nem rendelkezik. Bár a felelősség felvetése nem minden felelősségi forma esetében kötelező (csak büntetőjogi felelősség esetében), a tényállást minden esetben tisztázni kell. Előfordulhat ugyanis, hogy egy adott cselekmény egyszerre többféle felelősség alapjául is szolgálhat, vagy az, hogy a tényállás tisztázása során az eredetileg feltételezett felelősségi forma helyett egy másik körvonalazódik. A számvevőnek a tényállás kivizsgálása során elsődlegesen azokat a tényeket, szempontokat kell szem előtt tartania, amelyek az adott felelősségi forma megalapozásához szükséges feltételeket jelentik. Amennyiben az adott tényállás nem teljesíti együttesen egy felelősségi forma megvalósulásához az összes feltételt, vizsgálandó, hogy nem alapoz-e meg ugyanakkor egy másik felelősséget. Ha az ellenőrzött szervezetnél nem áll rendelkezésre az összes szükséges információ, illetve a hitelességükről kell meggyőződni, fennáll az ÁSZ tv. 21. §-ának (3) bekezdésében biztosított „rávizsgálás”-nak – azaz a vizsgálat más szervre történő kiterjesztésének – lehetősége is. A bizonyítékok összegyűjtése során ügyelni kell arra, hogy azok p

p

Hatodik könyv

p

hivatalosak legyenek (azaz az ellenőrzés során hivatalosan legyenek átadva a számvevőnek, ne pedig magánemberként jusson a birtokukba); hitelesek legyenek (az ellenőrzött szervezetnél az erre felhatalmazott személy hitelesítse); relevánsak legyenek (a felelősség felvetésének megalapozásához szükséges feltételek fennállását konkrétan alátámasszák. Pl. nem elegendő egy szerződéstervezet felmutatása, csak a felek által aláírt, érvényes szerződés lehet tényleges, tárgyhoz tartozó bizonyíték).

Amennyiben a felelősség megalapozásához szükséges, illetve lehetséges bizonyítékok körére nézve bizonytalanság merülne fel, a számvevőnek 92

A hibák értékelése, dokumentálása, a szabálytalanságok jelentése Ha a számvevő hibákat, szokatlan tranzakciókat vagy a belső kontrollrendszer hiányosságait meghatározta, azonosította, akkor mérlegelnie kell azok okait, előfordulási körülményeit, illetve, hogy mindezek utalhatnak-e szabálytalanságra. Ha a számvevő azt állapította meg, hogy a hiba szabálytalanság eredményeképpen következett vagy következhetett be, akkor újra mérlegelnie kell 93

Első könyv


Olyan lényeges szabálytalanságra vagy bűncselekményre utaló jel esetén, ami számottevően befolyásolja az ellenőrzés eredményét, indokolt, hogy a vizsgálatot kiterjesszék az ilyen gyanúk megerősítése vagy eloszlatása érdekében. Amennyiben a számvevő úgy ítéli meg, hogy a hiba lényeges hatással lehet a pénzügyi információra, azt haladéktalanul közölnie kell a vizsgálatvezetővel, aki – főcsoportfőnöke véleményének kikérésével – megteszi a további, szükséges intézkedéseket. A főigazgató dönt a módosított vagy kiegészítő vizsgálatok lefolytatásának szükségességéről, amelyet a számvevő végez el. A szükségesnek tartott módosított vagy kiegészítő vizsgálatokkal a számvevő az ellenőrzési kockázatot csökkenti. Amikor az ellenőrzést kiterjesztik, a számvevőnek megfelelő szakmai gondossággal kell eljárnia azért, hogy ne akadályozzon egy lehetséges jövőbeni vizsgálatot, vagy bármilyen más ellenőrző szervezet vagy hatóság által lefolytatandó eljárást. Az ellenőrzésnek tehát – lehetőség szerint – megfelelő alapot kell adnia az ellenőrzést követő, a más hatóságok által esetleg lefolytatandó eljáráshoz. Adott esetben a szükséges gondosság megkövetelheti a jogi konzultációt, ami iránymutatást adhat a követendő ellenőrzési lépések és eljárások meghatározásához. Ezekben az esetekben a számvevőnek meg kell keresnie a vizsgálatvezető útján a Jogi osztályt. Az adott ügyben a Jogi osztály szóban vagy írásban tájékoztatja álláspontjáról a vizsgálatvezetőt.

Ötödik könyv

A vizsgálatok módosítása, kiterjesztése

Hatodik könyv

– még a helyszíni ellenőrzés lezárása előtt – a vizsgálatvezető útján iránymutatásért meg kell keresnie a Jogi osztályt.

Első könyv


a korábban megszerzett bizonyítékok megbízhatóságát. Ilyenkor kétségek merülhetnek fel a megtett nyilatkozatok teljességével és hitelességével, valamint a számviteli nyilvántartások és a dokumentáció valódiságával kapcsolatban. A számvevőnek mérlegelnie kell az érintett alkalmazottak, vezetők vagy harmadik személyek közötti összejátszás lehetőségét is. A számvevőnek dokumentálnia kell a feltárt szabálytalanságokat, azok kockázati tényezőit, valamint azokat az intézkedéseket, amelyeket a szabálytalanság gyanújának tudomására jutását követően tett, továbbá, hogy – az információk birtokában – milyen lépések, intézkedések megtételét tartja szükségesnek. Abban az esetben, ha a számvevő szabálytalanságot vél feltárni, mindenekelőtt dokumentálnia kell azokat a tényeket, amelyek fontosak a megállapításokat, az ellenőrzési véleményt alátámasztó bizonyítékok biztosítása során. A munkadokumentumoknak tartalmazniuk kell a számvevő érvelését minden olyan fontos kérdésben is, amelyek igénylik az állásfoglalását, valamint az azokkal kapcsolatos következtetéseit. A számvevőnek be kell tartania a szabálytalanságok jelentésére vonatkozó belső eljárásokat, amelyeket az SZMSZ, valamint az igazgatóságok ügyrendjei tartalmaznak. A számvevőnek a vizsgálatvezetőt tájékoztatnia kell, amennyiben a helyszíni ellenőrzés megállapításai alapján az érintett személyekkel szemben a munkáltatói jogkört gyakorló személynél felelősség felvetését látja szükségesnek, vagy bűncselekmény megalapozott gyanúját állapítja meg, valamint amikor súlyos szabálytalanság miatt lényeges hibákat vagy pazarló, illetőleg rendeltetésellenes pénzfelhasználást, a pénzeszközök kezelésére vonatkozó szabályok súlyos megsértését eredményező károkozó magatartást tapasztal. A további intézkedések megtétele, a főcsoportfőnök és a főigazgató haladéktalan tájékoztatása a vizsgálatvezető feladata. Miután a főcsoportfőnököt, főigazgatót tájékoztatta, a vizsgálatvezető az általa kiadmányozott feljegyzésben kezdeményezi a Minőségbiztosítási önálló osztály felülvizsgálati eljárásának lefolytatását, illetve a Jogi osztály állásfoglalásának kiadását, valamint – adott esetben – zárolás, felfüggesztés elrendelését.

94

Első könyv

A felelősség kezdeményezésének folyamata

Ellenőrzés (vizsgálati szakasz)


Szabálytalanság ténye

Szabálytalanság oka

Szabálytalanság kihatása

Felelős személy(ek) neve, beosztása (lehet ismeretlen tettes)

Számvevői jelentéstervezet Bizonyítékok

Realizálás

Jogi, minőségi kontroll A megállapítás megalapozott

Felelős(ök) nyilatkozata

Jelentés

Ötödik könyv

Javaslat a felelősség felvetésére

Felelősségérvényesítés más szerveknél

Hatodik könyv

Számvevői jelentés felelősségi záradékkal

Számvevői álláspont

95

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

Az ellenőrzés végrehajtását gátló körülmények Az ellenőrzés végrehajtását hátráltathatják vagy meghiúsíthatják olyan körülmények, amelyek felmerülését az ÁSZ éves ellenőrzési terve készítésekor, jóváhagyásakor nem lehet(ett) előre látni. Ilyen helyzetben az ellenőrzés végrehajtását gátló körülmények és az azokat kiváltó okok mérlegelésével, szakmai megítélés alapján kell eljárni. Előfordulhatnak olyan esetek, amikor az ellenőrzés végrehajtását gátló, hátráltató feltételek sem az ellenőrzött szervezetnek, sem az ÁSZ-nak fel nem róható okokból következtek be. Ezek lehetnek: soron kívül olyan más ellenőrzést kell végrehajtani, ami jelentőségében, fontosságában a folyamatban lévő ellenőrzést megelőzi, illetve az ellenőrzött szervezet illetékes vezetője vagy a számvevő akadályoztatva van (pl. betegség miatt) stb. Sor kerülhet ekkor az ellenőrzési programban foglalt feladatok, illetve végrehajtásuk megosztásának módosítására vagy az ellenőrzés megszakítására. Az ellenőrzési célok és feladatok, a körülmények, a feltételek mérlegelésével és szakmai megítélés alapján kell a megoldást megválasztani, illetve a választott megoldás szerint eljárni. A számvevői kapacitáshiányra visszavezethető okok esetében elsődlegesen a végrehajtás lehetőségeit – a feladatok átcsoportosítását, külső szakértők bevonását, az adott ellenőrzés céljainak, szempontjainak szűkítését – kell áttekinteni, és e szerint kell kezdeményezni a döntést. Ha a lehetséges megoldás az ÁSZ éves ellenőrzési tervében foglaltakat nem érinti, hanem csak a jóváhagyott ellenőrzési programban foglaltakhoz képest jelent változást, akkor a vizsgálatvezetőnek – a főcsoportfőnök egyetértésével és útján – a főigazgatónál kezdeményezni kell az erre vonatkozó döntést. Az esetben, ha a feltételek miatt az ellenőrzés végrehajtása az ÁSZ éves ellenőrzési tervében foglaltak módosítását érinti, arról a döntést az ÁSZ elnökénél kell kezdeményezni. Előfordulhat, hogy az ellenőrzött szervezetnél, az ellenőrzés végrehajtásához szükséges feltételek hiánya miatt, az ellenőrzöttnek felróhatóan nem folytatható le a vizsgálat. Az ellenőrzést ily módon akadályozó tényezők lehetnek a számviteli rend és fegyelem súlyos hiányosságai, az ellenőrzött szervezet dolgozóinak jogsértő magatartása (a dokumentumokat többszöri kérésre sem bocsátják rendelkezésre, a szóbeli, írásbeli tájékoz96

Első könyv


Ötödik könyv

tatástól elzárkóznak stb.). Ez az ellenőrzés akadályoztatását jelenti, ami jogkövetkezményekkel jár. A számvevőnek az ellenőrzés akadályoztatásának észleléséről haladéktalanul tájékoztatnia kell a vizsgálatvezetőt. Az akadályoztatás tényét jegyzőkönyvben kell rögzítenie, és abban fel kell hívnia az ellenőrzött szervezet vezetőjét az akadályoztatás megszüntetésére. A jegyzőkönyvnek tartalmaznia kell továbbá az előállt helyzetet, a személyi felelősséget, illetve a számvitel rendjének megsértése esetén a büntetőjogi jogkövetkezményekre történő figyelmeztetést. Az ellenőrzés akadályoztatásáról a vizsgálatvezetőnek a főcsoportfőnök útján írásban tájékoztatnia kell a Jogi osztályt, valamint intézkedést kell kezdeményeznie a főigazgatónál. A főigazgató a körülményeket mérlegelve javaslatot tesz az ÁSZ elnökének a vizsgálat átmeneti felfüggesztésére vagy törlésére, illetve kezdeményezi a vizsgált szervezet vezetőjének felhívását az ellenőrzést akadályozó okok megszüntetésére.

97


Első könyv

V. Jelentések, realizálás

31. Számvevői jelentés (EES 15.1.) A vizsgálati szakasz a számvevői jelentés elkészítésével, egyeztetésével zárul. Az ellenőrzést végző személynek (számvevőnek) az ellenőrzési (rész)feladatának elvégzéséről, illetve annak eredményéről számvevői jelentést kell készítenie. A számvevői jelentésben leírt megállapításokért, következtetésekért a számvevő a felelős. Felelősségét jelentése aláírásával tanúsítja. A számvevői jelentés tartalmára és felépítésére ugyanazok az általános követelmények vonatkoznak, mint a számvevőszéki jelentésre, természetesen azzal a különbséggel, hogy a számvevő jelentése az ellenőrzési programban számára meghatározott ellenőrzési feladatok megoldásáról szól. A számvevői jelentés szerkezete, belső tagolása: p

p

Ötödik könyv

p

p

p

Hatodik könyv

p

p

az ellenőrzés címe, az ellenőrzést végző igazgatóság, főcsoport megnevezése és a vizsgálat azonosító száma, a számvevő ellenőrzési feladataira, annak céljára utalás, az ellenőrzési programban részére kijelölt kérdésekre vonatkozó megállapítások, következtetések, pénzügyi-szabályszerűségi ellenőrzés esetén minősítő vélemény, dátum, aláírás, záradék.

A számvevői jelentés összeállításához az ellenőrzés eredményeinek elemzését, értékelését és összegzését még a helyszíni ellenőrzés során, annak utolsó szakaszában el kell végezni. A helyszíni ellenőrzés befejezésének, a vizsgálati szakasz lezárásának időszakában a számvevőnek – elemző, érté98

99

Első könyv


kelő és összegző munkával – meg kell győződnie arról, hogy az ellenőrzési megállapítások, következtetések megfogalmazásához elegendő és megfelelő bizonyítékokkal rendelkezik-e, azokat megfelelően dokumentálta-e. A számvevőnek az ellenőrzési programban foglaltak szerint egészében és részleteiben is át kell tekintenie az elvégzett munkát. Az áttekintés során szükség szerint figyelemmel kell lennie a vizsgált időszakot követő, az egyeztetési folyamatban történő eseményekre és azok hatásaira is. Az ellenőrzés befejezésekor az elemzések minden ellenőrzési típus esetében egy utolsó ellenőrzési lehetőséget biztosítanak arra nézve, hogy az ellenőrzési megállapítások összhangban vannak-e az ellenőrzött szervezetről (beleértve a pénzügyi beszámolót is) szerzett információkkal. A bizonyítékok alapján és az elemzéseket elvégezve az értékelés lehetőséget ad arra, hogy figyelmeztesse a számvevőt a potenciális hibákra vagy a nem megfelelő következtetésekre, és ez esetben konzultáljon az esetleges problémákról, és szükség esetén kiegészítő vizsgálatokat végezzen. Az összegezés célja, hogy a számvevő a véleményének megfogalmazásáig, jelentésének megírásáig az ellenőrzési dokumentációjából elvégezze a végső értékeléseket, összefoglalja azokat, és bizonyítékait úgy dolgozza fel, hogy azok alkalmasak legyenek megállapításai alátámasztására. Ennek előfeltétele, hogy a számvevő az összegyűjtött bizonyítékok alapján elegendő információval rendelkezzen ahhoz, hogy jelentésében a végleges megállapításokat, a következtetéseket, a javaslatokat, illetve az ellenőrzési véleményt megfogalmazza. Az összegezés és értékelés keretében a számvevőnek figyelembe kell vennie a vezetői nyilatkozatokat, magyarázatokat, amelyeket a helyszíni ellenőrzése során kért. Általában akkor kell kérnie vezetői nyilatkozatot az ellenőrzöttől, ha a vezetés hatáskörében felmerülő valamely lényeges kérdés – a tények ismeretének hiányában – számára nem egyértelmű, vagy ha azt akarja bizonyítani, hogy valamely szabálytalanságért a vezető a felelős. Az aláírt, dátumozott vezetői nyilatkozatok tartalmáért a szervezet érintett vezetői személyes felelősséggel tartoznak. A nyilatkozatokat a számvevőnek kritikusan kell értékelnie, és mérlegelnie kell, hogy azok elégségesek és megbízhatóak-e a bizonyítékok sorában. Amennyiben a számvevőnek a nyilatkozatokkal kapcsolatban kétségei vannak, kiegészítő bizonyítékokat kell szereznie.

Első könyv


A számvevőnek az ellenőrzés eredményeinek elemzését, értékelését és felülvizsgálatát megfelelően dokumentálnia kell, mert ez segíti az ellenőrzési eredmények összefoglalását, bizonyságot szolgáltat az ellenőrzési célok teljesítéséről, megalapozza jelentésének elkészítését, minősíti a munkája során hozott szakmai ítéleteit, azzal, hogy megmutatja, vajon miért és hol kellett kiegészítő ellenőrzési munkát végeznie ahhoz, hogy megszerezze az ellenőrzési megállapításokhoz és ajánlásokhoz szükséges bizonyítékokat. A dokumentálás alapul szolgál az igazgatóságon belüli vezetői, valamint a független minőségbiztosítási felülvizsgálatokhoz. A számvevő csak a vizsgálatvezetői kontroll után adhatja át a jelentését az ellenőrzött szervezet illetékes vezetőjének. A megfelelő vizsgálatvezetői felülvizsgálat hivatott igazolni, hogy a számvevő a helyszíni ellenőrzés során teljesítette feladatait, és az alkalmazott ellenőrzési eljárásokkal, módszerekkel – igazolhatóan – elérte az ellenőrzés előírt bizonyossági szintjét, a számvevői jelentés megállapításai, következtetései és javaslatai megalapozottak. A számvevői jelentés egyeztetése A számvevői jelentést – a belső felülvizsgálatot követően – a számvevőnek kell egyeztetnie az ellenőrzött szervezet illetékes vezetőjével, aki megismerési záradék formájában igazolja a jelentés átvételét. A megismerési záradéknak tartalmaznia kell azt a határidőt, ameddig az ellenőrzött szervezet illetékes vezetője a jelentésre észrevételeket tehet. A számvevőnek érdemben kell foglalkoznia a jelentésére tett észrevételekkel, megjegyzésekkel, ellenvéleménnyel, és – a vizsgálatvezető útján és egyetértésével – az ellenőrzött szervezet észrevételeire megalapozott írásbeli választ kell adnia. A választ a vizsgálatvezetőnek felül kell vizsgálnia. Amennyiben az ellenőrzött szervezet részben vagy egészben továbbra is fenntartja észrevételét, akkor a főcsoportfőnök – a felülvizsgálata után – küldi meg a választ. A számvevői jelentésekbe foglalt ellenőrzési megállapítások soron kívüli vizsgálatát független minőségbiztosítási eljárás keretében kell lefolytatni azokban az esetekben, amikor az ellenőrzött szervek vagy az érintett személyek – elnöknek címzett – észrevételeire a válaszlevelet az elnök írja alá. 100

101

Első könyv


A jelentések az ÁSZ ellenőrzési tevékenységének legfontosabb dokumentumai, amelyekkel az Országgyűlés költségvetési jogának gyakorlásához, törvényhozási és ellenőrzési funkciójának ellátásához járul hozzá, teljesítve törvényi kötelezettségeit. Ezért az ÁSZ munkája iránti elsődleges követelmény, hogy a jelentések világosan, egyértelműen és a parlamenti tevékenység igényeihez igazodóan, közérthetően közvetítsék a számvevőszéki „üzeneteket”, bizalmat keltsenek irántuk, a múltbeli helyzet értékelésével előremutatóak, a jövőbeni változásokat elősegítők legyenek. A számvevőszéki jelentéseket sokan felhasználhatják. Elsősorban az Országgyűlésnek készülnek, de természetesen az ellenőrzött szervezeteknek is szólnak. A felhasználók között vannak továbbá a különböző kormányzati, valamint önkormányzati szervezetek, szakmai kutatóműhelyek, esetleg a gazdasági, pénzügyi témákkal foglalkozó egyetemi és főiskolai tanszékek, s természetesen a média, valamint az adófizető állampolgárok, a közvélemény is. Az ÁSZ-jelentés készítésének kiindulópontját a számvevői jelentések képezik. Ezért is lényeges, hogy már a számvevői jelentések magukban foglalják mindazokat a minősítéseket, következtetéseket, amelyek a program szerinti feladatok végrehajtása alapján lehetségesek. A számvevőszéki jelentések elkészítéséhez a számvevői megállapításokat olyan szempontok alapján célszerű csoportosítani, hogy melyek vonatkoznak célok, feladatok teljesülésére (teljesítésére), irányzatok, trendek jellemzésére és melyek az azokat befolyásoló okokra. Ezen belül további szempont lehet a kedvező és kedvezőtlen példák, megállapítások csoportosítása. A megállapításokat lényegességük, jelentőségük szempontjából is át kell tekinteni. Vigyázni kell arra, hogy az összegző minősítések, általá-

Ötödik könyv

32. Számvevőszéki jelentés (EES 15.2.)

Hatodik könyv

Elnöki aláírásra csak a Minőségbiztosítási önálló osztálynak az észrevételezett ellenőrzési megállapítást, következtetést megerősítő felülvizsgálati eredményére alapozott szignálása (ellenjegyzése) után terjeszthető elő a válaszlevél tervezete, az SZMSZ vonatkozó előírásai szerint.

Első könyv


nosítások, következtetések megalapozottak legyenek, megfelelően érzékeltessék az ellenőrzött tevékenységet, a teljesítményt és emellett a hibák, szabálytalanságok tényét, tartalmát, gyakoriságát, nagyságrendjét, jelentőségét. Ügyelni kell arra is, hogy a tényeket, körülményeket leíró példa szemlélteti, de nem bizonyítja az állítást, és önmagában nem támasztja alá az általánosítást. Az általános, átfogó értékelésekre szolgáló megfogalmazásokat ezért gyakoriságra, mértékre, arányokra vonatkozó, a megállapítás jelentőségére, súlyára vonatkozó információkkal szükséges érthetővé tenni és – ilyen értelemben – igazolni. Előfordul, hogy számszerű összesítésre, elemző táblák, mutatószámok, diagramok kimunkálására van szükség. Ezeket a feladatokat, illetve ezek egy részét célszerű már az összefoglaló jelentés készítését megelőzően elvégezni. Különösen lényeges ez, ha az ellenőrzés rendelkezésére álló (kérdőívekből, tanúsítványokból stb. származó) adatok számítógépes feldolgozásra kerülnek. A jelentések egyeztetése Az egyeztetés célja, hogy az ÁSZ elkerülje, illetve minimálisra szorítsa az ellenőrzött szervezetekkel való esetleges későbbi vitát a jelentésbe foglalt tényekkel, megállapításokkal, következtetésekkel, javaslatokkal kapcsolatban. Az egyeztetések azonban nem befolyásolhatják az ellenőrzés függetlenségét. A jelentéstervezetet az ÁSZ-on belül szakmai, jogi és minőségbiztosítási szempontok szerint, az ellenőrzött szervezettel, illetve a megállapítások, javaslatok alapján érintett más szervezetekkel a tényszerűség, helytállóság szempontjából egyeztetni kell az ellenőrzésért felelős igazgatóság operatív ellenőrzési tervében meghatározott körben és ütemezés szerint. A véleményeltérések, a szakmai és a jogi észrevételek tisztázása bizonyos időt vesz igénybe. Amennyiben ez alatt olyan események történnek, amelyek miatt a jelentés tervezetét indokolt módosítani, a korrekciót végre kell hajtani. Az észrevételekben foglaltakat és a rendelkezésre álló bizonyítékokat összevetve mérlegelni kell azok elfogadását vagy elvetését. A kialakított álláspontról az ellenőrzött szervezet érintett vezetőjét írásban tájékoztatni 102

103

Első könyv


kell a szükséges vezetői felülvizsgálat megtörténtét követően, a vonatkozó kiadmányozási rend szerint. Az egyeztetések ütemezésének megszervezése mindkét fél érdeke. Az egyeztetést körültekintően kell elvégezni. Fontos a vizsgálatvezető kezdeményező szerepe, akinek időben kell megszerveznie az egyeztetést, hogy az adott kérdéseket az ellenőrzött szervezet felelős vezetőjével megfelelő ütemezésben egyeztethesse. Törekednie kell érdemben és rövid idő alatt lezárni az egyeztetést, figyelembe véve az ellenőrzés ütemtervét. Az egyeztetés során a vizsgálatvezetőnek az észrevételezett megállapítást – a megállapítást tevő számvevővel – felül kell vizsgálnia annak helytállóságára, megalapozottságára irányulóan. Amennyiben az egyeztetés során olyan módosítási igény merül fel, amelyhez nincs vagy hiányos az alátámasztás, bizonyosságot kell szerezni rá. Ha adott megállapítás továbbra is vitatott, mérlegelje annak elhagyását, feltéve, hogy hatása nem számottevő a jelentésnek a vitatott megállapítást tartalmazó részére, vagy egészére. Amennyiben az ellenőrzött szervezet nem a tényeket, hanem az azokra vonatkozó megállapításokat, következtetéseket vitatja, akkor az ellenőrzött álláspontját (annak lényegét) is ismertetni kell a jelentésben. Az egyeztetési folyamatot vezetői felülvizsgálat kíséri, figyelemmel az egyeztetési körökre és a válaszadás vezetői szintjeire (vizsgálatvezető, főcsoportfőnök, főigazgató). A jelentéstervezetet a szükséges felülvizsgálatok és egyeztetések elvégzését követően és a Minőségbiztosítási önálló osztály által megadott tanúsítvány birtokában lehet és kell az elnöki értekezlet elé benyújtani. Az előterjesztésnek tartalmaznia kell a jelentéstervezet észrevételezésével kapcsolatos információkat (az észrevételezés köre, a fennmaradó észrevételek, az azokkal kapcsolatos álláspont) és a javaslatot arra, hogy az előterjesztő a jelentést az Országgyűlés mely bizottságai részére ajánlja megküldeni. Az ellenőrzés befejezésével kapcsolatos feladatellátást vezetői felülvizsgálat kontrollálja.

Ötödik könyv


Első könyv

33. A jelentések tartalma, szerkezete (EES 16.) Minden jelentést – figyelembe véve annak célját, tárgyát – jól meg kell szerkeszteni, hogy a főbb mondanivalókat világosan közvetítse a felhasználók számára. A jelentés szerkezetének, a kérdések, válaszok és következtetések sorrendjének logikusnak és jól áttekinthetőnek kell lennie. A jelentések összeállításának alapvető szempontjai, rendező elvei: p

p

p

p

p

p

tartalma legyen összhangban az ellenőrzési programmal (a jelentés teljesítse a programban meghatározott célokat, feladatokat, szempontokat); felépítése lehet a program feladatsorrendjéhez igazodó vagy a tényanyag logikai összefüggéseinek megfelelő csoportosítása szerint rendezett; tartalmazza a konkrét hivatkozást azokra a jogszabályokra, követelményekre, előírásokra, amelyeknek megszegése, elmulasztása a megállapított szabálytalanságot okozta; a közérthetőség érdekében azonban az összegező megállapítások körében általában már kerülni kell a jogszabályok konkrét megjelölését; a hibák, a szabálytalanságok, a hiányosságok közlése mellett rá kell mutatni azok okaira, valamint következményeire és hatásaira is; a számszerűen mérhető vagy becsülhető hatással járó eseményekre, cselekményekre (vagy azok hiányára) vonatkozó megállapításokban a számszerű (m)értékeket is rögzíteni szükséges; szólni kell a kedvező folyamatokról, az elért eredményekről is.

A jelentések tartalmára és szerkezetére vonatkozóan irányadók a következők.

Hatodik könyv

Bevezető A jelentés bevezetőjében le kell írni a vizsgálat célját és típusát, valamint rögzíteni kell az ellenőrzésre felhatalmazást adó törvényi hivatkozást. A felhasználó megfelelő orientálása érdekében ismertetni kell az ellenőrzés területét és tárgyát. Az ellenőrzött terület szervezeti összefüggéseinek bemutatása szintén hasznos lehet. 104

Következtetések Általában a következtetések hordozzák az ellenőrzések üzeneteit. Ezekbe integrálódnak az ellenőrzések legfontosabb megállapításai (az ellenőrzési célként megfogalmazott kérdésekre adott válaszok). Amennyiben az ellenőrzési eredmények lehető teszik, a következtetésekben kell rámutatni azokra a tágabb összefüggésekre, átfogó és lényeges (kölcsön)hatásokra, amelyek az ellenőrzés tárgyával, területével kapcsolatban állnak. Elengedhetetlen ugyanakkor, hogy a következtetéseknek logikusan a megállapításokra, valamint a megállapítások alapjául szolgáló, illetőleg azokat kiegészítő és magyarázó elemzésekre kell épülniük. Megállapítások p

a megállapításoknak egyértelműen kapcsolódniuk kell az ellenőrzés céljaihoz; 105

Első könyv


Ez az ellenőrzés eredményeiről készített tömör összegezés, ami tartalmazza az ÁSZ-jelentés legfontosabb mondanivalóját, „üzenetét”. Az ellenőrzési program minden lényeges kérdésére választ kell adni, lehetőleg oly módon, hogy az ellenőrzés alapján szakterületi, ágazati, esetleg makrogazdasági összefüggésekre, hatásokra is kiterjedjen az összegezés.

Ötödik könyv

Összefoglalás

Hatodik könyv

Ismertetni kell az ellenőrzött szervezet működésének, teljesítményének, illetve a vizsgált tevékenységek, folyamatok, programok értékeléséhez alkalmazott értékelési kritériumokat; az alkalmazott módszertani eljárásokat, eszközöket és értékelési technikákat; a munkába bevont tanácsadók és szakértők szerepét. Mérlegelni kell viszont az alkalmazott módszerekre vonatkozó információk mennyiségét. A túl sok technikai háttér-információ összezavarhatja a felhasználót. Általában jó megoldás, ha az alkalmazott mintavételre, kérdőíves megkérdezésre vagy más felmérésekre vonatkozó részletes számadatok a tárgyhoz tartozó értelmezésekkel együtt mellékletben szerepelnek.

Első könyv

p

p

Ötödik könyv


p

p

p

a megállapításokat elegendő és megfelelő bizonyítékkal kell alátámasztani; a jelentésben a megállapításokat úgy kell felsorakoztatni és megfogalmazni, hogy az ellenőrzött szervezet (tevékenység, program) objektíven és folyamatában (fejlődésében) legyen értékelhető; a megállapításokat összefüggéseikben kell megfogalmazni, hogy a felhasználó megérthesse a körülményeket és a korlátokat; a jelentésben a megállapításokat – a közérthetőség határain belül – szakszerűen, a tényállást teljes körűen kell megfogalmazni; a megállapításokat – kerülve a felesleges leírásokat – tömören kell megszövegezni, az értékelést, a minősítést nem helyettesítheti azok javaslatszerű fogalmazása.

Javaslatok A javaslatoknak (ajánlásoknak) megalapozottaknak kell lenniük. A jelentés csak a megállapításokkal és a következtetésekkel megfelelően alátámasztott javaslatokat tartalmazhat. Lehetőség szerint fel kell mérni a javaslatok megvalósításának feltételeit és a valóra váltásukkal elérhető előnyöket, azok számszerűsített hatásait. Fontos, hogy a javaslatok reálisak legyenek, de korántsem minden esetben követelmény, hogy a javaslat rövid távon megvalósítható legyen. A tágabb – gyakran makrogazdasági – összefüggéseket, kölcsönhatásokkal is együtt járó rendszerbeli átalakításokat célzó, illetőleg érintő javaslatok inkább a változtatások szükségességére, okaira, irányaira és céljaira hívják fel a döntéshozók figyelmét, mintsem hogy közvetlen gyakorlati intézkedésekre késztessenek.

Hatodik könyv

Lábjegyzetek Lábjegyzetekben kell hivatkozni a megállapítással, következtetéssel összefüggő, illetve magát a jelentést, az azzal lefedett szakterületet érintő korábbi ellenőrzésekre, jelentésekre.

106

Minél „frissebb” adatok A jelentésben a vizsgált időszakra vonatkozó legfrissebb adatoknak és információknak kell szerepelniük. Ha nem lehetséges, akkor arra magyarázatot kell adni. Ábrák A célirányosan megválasztott grafikonok és diagramok segíthetnek a leírtak könnyebb megértésében. Az ábrák használatával elkerülhetők a hoszszú magyarázatok és kiemelhetők a főbb szempontok. Mellékletek és függelékek A mellékletek és függelékek fontos és hasznos részei a jelentésnek. Ismertetik, részletezik azokat az információkat, bizonyítékokat, amelyek esetleg megtörnék a jelentés gondolatmenetét, az értékelés kifejtésének logikáját. Szakkifejezések A jelentésekben, amennyire lehetséges, kerülni kell a kevésbé ismert (speciális) szakkifejezéseket, illetve azokat meg kell magyarázni. Ezért célszerű „értelmező szótár”-t alkalmazni.

107


A felhasználót megfelelő információkkal kell ellátni a bizonyítékok forrásaival kapcsolatban.

Ötödik könyv

Megnevezés és hivatkozás a forrásként használt anyagokra

Hatodik könyv

A jelentésben az adatokhoz tartozó mértékegységeket következetesen azonos jelöléssel kell használni. Az adatok összehasonlíthatóságát azonos mértékegységek használatával kell segíteni.

Első könyv

Mértékegységek használata


Első könyv

Rövidítések Jegyzékben kell a jelentésüket megmagyarázni. A szabálytalanságokkal kapcsolatos különös szempontok A szabálytalanságokkal kapcsolatos megállapítások, következtetések, valamint javaslatok kialakítása és megfogalmazása során – mind a számvevőszéki, mind a számvevői jelentés esetében – a következőket kell szem előtt tartani. A megállapítások tekintetében a jelentés p

p

p

A következtetések tekintetében a jelentés p

Ötödik könyv

p

egyértelműen tartalmazza a megállapításokkal logikailag levezethető módon összefüggésben lévő felelősség tényét és amennyiben lehetséges, a konkrét felelős személyt (ellenkező esetben utalni kell arra, hogy a felelős személy ismeretlen).

A javaslatok tekintetében ügyelni kell arra, hogy p

Hatodik könyv

teljes körűen ismertesse a szabálytalanságot megalapozó releváns tényeket, történéseket és az ezeket alátámasztó valamennyi bizonyítékot; pontosan jelölje meg a megsértett jogszabályi rendelkezéseket és határozza meg a jogszabályt megsértő személyek körét, a felelősségi körüket megállapító jogszabályra, belső szabályzatra, szerződésre vagy munkaköri leírásra történő pontos hivatkozással.

p

108

a jelentés a felelősségre vonás kezdeményezésére ténylegesen hatásés jogkörrel rendelkező személy számára fogalmazzon meg erre irányuló javaslatot; a felelősségre vonás kezdeményezésére még törvényes és reális lehetőség álljon fenn (pl. elévülési idők, jogvesztő határidők, fegyelmi felelősség esetében még jogviszonyban álljon a felelős személy).

p

p

p

p

a jelentéstervezet összefoglaló megállapításai, következtetései választ adnak-e az ellenőrzési programban célként megfogalmazott kérdésekre, és összhangban vannak-e a részletes megállapításokkal; a javaslatok az összefoglaló megállapításokkal, következtetésekkel alátámasztottak, jogilag helytállóak, kellően konkrétak és javító, segítő szándékúak-e; a részletes megállapítások teljes körűen és tényszerűen megalapozottak-e, amelyre a helyszíni vizsgálatok során szerzett elegendő és megfelelő bizonyítékok, a vizsgált terület működéséről a vizsgálat célkitűzései, szempontjai alapján szerzett információk, adatok, valamint ezek elemzése, összefüggéseik igazolása szolgálnak; olyan megállapítás nem maradhat a tervezetben, ami elegendő és megfelelő ellenőrzési bizonyítékkal nincs alátámasztva; 109

Első könyv


A számvevőszéki jelentések tartósan jó minőségét, a jelentésekkel szembeni tartalmi és formai követelmények érvényesítését a jelentéskészítés és egyeztetés folyamatába épített belső felülvizsgálatokkal is biztosítani kell. A számvevőszéki jelentések tervezeteinek kétszeri ellenőrzés-szakmai és jogi felülvizsgálatát a Minőségbiztosítási önálló osztálynak elsősorban arra irányulóan kell elvégeznie, hogy

Ötödik könyv

34. A jelentés (tervezet) minőségének felülvizsgálata (EES 17.)

Hatodik könyv

Az érintett személyek jó hírének sérelme elkerülése érdekében és az ártatlanság vélelme elv figyelembevétele miatt általánosan szem előtt kell tartani, hogy a megfogalmazás tárgyilagos, objektív, elfogultságtól mentes legyen, és a jelentés ne alapozzon még részletkérdésekben sem feltételezésekre. A felelősök megnevezésekor fokozott figyelmet kell szentelni a személyes adatok védelmének is. Különösen fontos ez, ha az ellenőrzés során a számvevő már folyamatban lévő büntetőeljárásról – és ezzel összefüggésben a személyes adatok védelméről és a közérdekű adatok nyilvánosságáról szóló 1992. évi LXIII. törvény 2. §-ának 2. és 3. pontjai alapján ún. különleges személyes adatnak minősülő adatról – szerez tudomást.

Első könyv

p

p

Hatodik könyv

Ötödik könyv


p

a szabályszerűségre vonatkozó megállapítások megfelelő jogszabályi (beleértve az állami irányítás egyéb jogi eszközeit), belső szabályozási hivatkozásokra épülnek-e, az ellenőrzési bizonyítékok alapján levont következtetések jogilag helytállóak és megalapozottak-e; ha jogi realizálás szükséges, annak feltételei adottak-e; az ellenőrzött szerv(ek) részben vagy egészben elutasított észrevételeit és az elutasítás indokolását a tervezet tartalmazza-e.

Az első felülvizsgálatot a számvevőszéki jelentéstervezetnek az ellenőrzött szervezetekkel első alkalommal történő egyeztetésével egyidejűleg, a második felülvizsgálatot a véglegesített jelentéstervezet elnöki értekezletre előterjesztését megelőzően kell elvégezni. A felülvizsgálatoknak ki kell terjedniük a külső és belső egyeztetések során a jelentéstervezetre tett észrevételek esetleges elutasításának indokoltságára és megalapozottságára is. Ezért a vonatkozó dokumentumokat a Minőségbiztosítási önálló osztály rendelkezésére kell bocsátani. Az osztály munkatársainak a szakmai és jogi felülvizsgálat céljából ezenfelül is joguk van hozzáférni minden ellenőrzési bizonyítékhoz, belső (munka)dokumentumhoz, illetve kapcsolatot tartani a vizsgálat vezetőjével, az ellenőrzést végzőkkel. A Minőségbiztosítási önálló osztálynak minden esetben írásba foglalt észrevételt kell tennie a jelentéstervezetre, amikor a tartalmi és a formai követelményektől való eltérést tapasztal. Észrevételét egyeztetnie kell a vizsgálat vezetőjével. Az egyeztetett észrevételeket a jelentéskészítés során a vizsgálatvezetőnek érvényesítenie kell. A Minőségbiztosítási önálló osztály vezetője a követelményeknek megfelelő jelentés tervezetét – az ellenőrzés-szakmai és jogi felülvizsgálatot követően – tanúsítvánnyal látja el. A tanúsítvánnyal azt igazolja, hogy a lefolytatott eljárásban, a felülvizsgálat eredményeként nem maradt olyan kifogás vagy kétség, amely a jelentéstervezet elnöki értekezlet elé terjesztését megakadályozza. Nem bocsátható ki tanúsítvány olyan jelentéstervezethez, amelynél az ellenőrzési megállapítások és javaslatok szakmai és jogi megalapozottságával, a következtetések helytállóságával szemben kétségek merülnek fel. Ilyen esetben a Minőségbiztosítási önálló osztály vezetője az indokolással 110

A számvevőszéki törvény 18. §-a szerint „Az Állami Számvevőszék elnöke az év során végzett ellenőrzésekről jelentésben tájékoztatja az Országgyűlést. A jelentést nyilvánosságra kell hozni. A nyilvánosságra hozott jelentés nem tartalmazhat államtitkot vagy szolgálati titkot.” Az ÁSZ minden jelentését megküldi az Országgyűlésnek. Az országgyűlési bizottsági tárgyalást követően – a vonatkozó törvényi előírások alapján – az Országgyűlés plenáris ülésének napirendjére tűzi a Magyar Köztársaság költségvetése végrehajtásának (zárszámadás) ellenőrzéséről készült jelentést, a Magyar Köztársaság költségvetési törvényjavaslatáról készült véleményt, a Magyar Távirati Iroda Rt. éves gazdálkodásának ellenőrzéséről, valamint a Magyar Nemzeti Vagyonkezelő Zrt. működésének ellenőrzéséről szóló jelentéseket. 111

Első könyv


35. Az ÁSZ-jelentések nyilvánosságra hozatala (EES 18.)

Hatodik könyv

alátámasztott szakmai és jogi álláspontját – a főcsoportfőnök egyidejű tájékoztatása mellett – írásban közli a vizsgálatért felelős főigazgatóval, majd ennek alapján egyeztetést folytatnak le. Eredménytelen egyeztetés esetén az ellenőrzésért felelős főigazgató az elnöknél kezdeményezheti a jelentéstervezet tanúsítvány nélküli benyújtását az elnöki értekezletre. A szoros határidőre tekintettel – a független felülvizsgálat lefolytatása mellett – tanúsítvány nélkül is elnöki értekezlet elé terjeszthetők az állami költségvetés megalapozottságára és a zárszámadásra irányuló számvevőszéki ellenőrzések vélemény- és jelentéstervezetei. Az egyeztetések után esetleg fennmaradó eltérő szakmai és jogi álláspontokról azonban – a megalapozott döntés érdekében – írásban tájékoztatni kell az elnöki értekezlet résztvevőit. További eltérés az általános eljárási szabályoktól, hogy a zárszámadási ellenőrzés keretében a pénzügyi beszámolók és elszámolások valódiságáról és szabályszerűségéről kialakított minősítő vélemények megbízhatóságát – folyamatba építetten – az ellenőrzési igazgatóságok belső minőségkontroll rendszerének kell felülvizsgálnia. A Minőségbiztosítási önálló osztály a véleménnyel záruló ellenőrzéseket utólag, az ellenőrzések egy szűkebb körére vonatkozóan vizsgálja felül. A függetlenített minőségbiztosítási eljárás rendjét az SZMSZ részletesen szabályozza.

Első könyv


A kialakult gyakorlat szerint plenáris ülésen tárgyalják meg az ÁSZ éves tevékenységéről szóló jelentést is. Elfogadásáról az Országgyűlés határozatot hoz, értékelve a szervezet munkáját és megjelölve tevékenysége jövőbeni tartalmi fejlesztésének fő irányait is. A jelentéseket meghatározott körben (az Országgyűlés elnöke, Költségvetési, pénzügyi és számvevőszéki bizottsága, a jelentés tárgyát, tartalmát tekintve az illetékes országgyűlési bizottságok, valamint az arra vonatkozó állandó lista szerint a köztársasági elnök, a miniszterelnök, a pénzügyminiszter és más miniszterek, kormányzati tényezők számára) egyedi kísérő levéllel kell megküldeni, amelyben az ellenőrzés legfontosabb megállapításaira, következtetéseire és javaslataira kell felhívni a figyelmet. A parlamenti képviselők számára is külön figyelemfelhívó kísérőlevél készül a jelentésekről, ami tartalmazza az ellenőrzés célját, legfontosabb megállapításait, következtetéseit és javaslatait. Az ÁSZ-jelentés nyilvános. Azt nyomtatásban is, elektronikus úton is (internet) közzé kell tenni. Az ÁSZ széles körben él a nyilvánosság lehetőségeivel, erejével. Állampolgári érdeklődésre is biztosítja a betekintést jelentéseibe. Az ÁSZ-jelentéseket ezért teljes terjedelmükben el kell juttatni az Országgyűlés belső információs hálózatára, illetve fel kell tenni az internetre, az ÁSZ honlapjára (www.asz.hu), továbbá a Magyar Távirati Irodának is át kell adni. Az ÁSZ-honlapon, ahol a jelentések összefoglalói angol nyelven is olvashatóak, külön kiemelésre kerülnek az éves tevékenységről készülő jelentések és az elfogadásukról szóló országgyűlési határozatok, továbbá a zárszámadás ellenőrzéséről készült jelentések és a Magyar Köztársaság költségvetésének megalapozottságáról készített vélemények. Itt figyelemmel kísérhetők még – a vizsgálatkövető Szekreter-rendszer segítségével – a jelentések javaslatai és a hasznosítás, realizálás főbb jellemzői is. A jelentéseket a tömegtájékoztatási fórumoknak, a legnépszerűbb hírközlő szervek (rádió, televízió, újságok) szerkesztőségeinek, a szakkönyvtáraknak – kérésre az egyetemeknek, főiskoláknak – is el kell juttatni. A szélesebb közvélemény tájékoztatása szempontjait követő, a képviselői kísérőlevéltől eltérő súlyozású és hangvételű, néhány oldal terjedelmű összefoglaló egy-egy ellenőrzésről, jelentésről a média számára is készül.

112

A számvevőszéki ellenőrzések hasznosításának fő tartalmát az ÁSZ államszervezetben elfoglalt helye határozza meg, az, hogy az állam legfőbb pénzügyi ellenőrző szerve, az Országgyűlés pénzügyi-gazdasági ellenőrző szerve. A számvevőszéki ellenőrzések fő célja, így hasznosításuk fő tartalma, hogy elősegítik az Országgyűlés költségvetési jogának gyakorlását, törvényhozási és ellenőrzési funkciójának ellátását. Az ÁSZ, figyelemmel a rá vonatkozó törvényi determinációkra is, stratégiájára támaszkodva körültekintően választja meg ellenőrzéseinek témáit és súlypontjait. Alapvető célja, küldetése a közpénzügyek átláthatóságának és elszámoltathatóságának erősítése, az államháztartás kiegyensúlyozott és biztonságos működésének, fejlesztésének támogatása. 113

Első könyv


36. A számvevőszéki ellenőrzések hasznosítása, realizálása (EES 19.)

Hatodik könyv

Az ÁSZ elnöke – esetenként a témához igazodó munkamegosztással, a főigazgatókkal és a főtitkárral – meghatározott időszakonként sajtótájékoztatón ismerteti és értékeli a tárgyidőszak legfontosabb ellenőrzési tapasztalatait, azzal a céllal, hogy segítse a jelentéseknek a közvéleménynyel való megismertetését. Ezt szolgálja még a jelentések összefoglalóinak rendszeres megjelentetése a Magyar Köztársaság hivatalos lapjának, a Magyar Közlönynek a mellékletét képező Hivatalos Értesítőben. Az ÁSZ elnöke internetes fogadóórákat tart előre meghirdetett időpontokban és témákban, az érdeklődéstől függően, általában negyedévente. Az ÁSZ honlapján a fogadóórán az elnök élőben válaszol a hozzá intézett kérdésekre, hogy a jelentések mondanivalójának lényege, „üzenete”, valamint a szervezet működésével kapcsolatos információk közvetlenebb módon is eljussanak a széles nyilvánossághoz. Az internetes honlapon „ÁSZ Fórum” rovat működik, ahol az internethasználók számára folyamatos lehetőség nyílik arra, hogy az ÁSZ ellenőrzéseivel, működésével kapcsolatos kérdéseiket megfogalmazhassák. A kérdésekre, felvetésekre az ÁSZ vezetői adnak választ. A honlapon a vezetők fényképe és szakmai működési körük rövid leírása is megtalálható. Az ÁSZ Fórum és az elnöki fogadóóra angol nyelven is megnyitható.

Első könyv


Ennek megfelelően az ellenőrzéseket, a megállapításokat, következtetéseket és javaslatokat az Országgyűlés, a kormány, a minisztériumok, az önkormányzatok és általában a vizsgált szervezetek hasznosítják. Az ellenőrzések tapasztalatainak feldolgozásával, szintetizálásával és esetenként különböző kutatási eredmények, szakirodalmi források, statisztikák stb. felhasználásával az ÁSZ kutatóműhelye különböző tanulmányokat is készít, és ezeket – a Számvevőszék, illetve intézete munkájának eredményeként – a szakmai véleményformáló tanácsadási szerep keretében használják, hasznosítják a parlamenti és a kormányzati munkában, s e tanulmányok eljutnak más felhasználókhoz, egyetemekhez, hazai és külföldi kutatóintézetekhez is.

A jogi realizálás Az ÁSZ tevékenységének fontos hatékonysági mércéje a feltárt szabálytalanságok alapján különböző javaslatok, illetve kezdeményezések megtétele, valamint utóéletük nyomon követése. A realizálás szempontjából fontos elvek: Teljeskörűség Az ÁSZ-nak – bár csak a büntetőjogi felelősség fennállásának gyanúja esetén van jogszabályi kötelezettsége a realizálásra – a feltárt szabálytalanságokat rögzítenie kell jelentéseiben, és a lehetőségek mérlegelésével meg kell tennie a legmegfelelőbb realizálási lépést. Konstruktív együttműködés Az ellenőrzésben részt vevő számvevőnek, az ellenőrzési csoportnak és más szervezeti egységeknek egymással és az eljáró hatóságokkal, egyéb külső szervekkel is konstruktívan kell együttműködniük a realizálás egész folyamatában. A konstruktív együttműködésnek nemcsak az ÁSZ által kezdeményezett realizálás során, hanem más külső – nemzeti vagy nemzetközi, uniós (OLAF) – szervezet által indított eljárások kapcsán is meg kell valósulnia. 114

Hatékonyság és eredményesség A hatékonyság úgy biztosítható, ha a kezdeményezés a megfelelő hatás- és feladatkörrel rendelkező szerv, személy felé, a jogszabály adta határidőn belül, a lehető leggyorsabban megtörténik. Az eredményességet nagyban elősegíti az ellenőrzés különböző szakaszai kapcsán a hibákkal, szabálytalanságokkal, gyenge teljesítményekkel összefüggésben tárgyaltak figyelembevétele. 115


A realizálási folyamatban elvárt konzekvens hozzáállás több szempontból is fontos. Az ellenőrzés legyen képes és felkészült arra, hogy az elegendő és megfelelő bizonyítékok alapján megismert tényállásra vonatkozóan kialakított szakmai álláspontját a realizálás során indokolni és védeni tudja. Az ÁSZ-nak a Jogi osztály és más szervezeti egységek együttműködése mellett mindent meg kell tenni annak érdekében, hogy a realizálásként tett, megalapozottnak tartott kezdeményezés sikeres legyen, ezért – az ésszerűség és indokoltság határain belül – élni kell a jogszabályok adta jogorvoslati lehetőségekkel. A realizálás szempontjából fontos célok:

Ötödik könyv

Konzekvens hozzáállás

Hatodik könyv

A realizálás érdekében tett lépések, kezdeményezések során – a jelentés tartalmával kapcsolatban kifejtettekhez hasonlóan – csak az objektív tényekre lehet szorítkozni, tárgyilagos megközelítéssel és az érintettek emberi jogaira (pl. jó hírnév, becsület, magánélet védelme, ártatlanság vélelme) való maximális figyelemmel. Különösképpen fontos mindez a realizálással kapcsolatban a média számára tett nyilatkozatok esetében. A realizálással kapcsolatos, írott vagy elektronikus sajtóban megjelenő nyilatkozatok megtétele előtt – a sajtó- és tömegtájékoztatásra vonatkozó belső szabályok figyelembevétele mellett – szükség esetén előzetes konzultációra meg kell keresni a Jogi osztályt.

Első könyv

Objektivitás, emberi jogok tiszteletben tartása

Hatodik könyv

Ötödik könyv


Első könyv

Megalapozottság Az ÁSZ által tett kezdeményezéseknek megalapozottnak és bizonyítékokkal alátámasztottnak kell lenniük, ami a jelentést elkészítő számvevő és vizsgálatvezető feladata (ld. az ellenőrzés lefolytatása és a jelentéskészítés kapcsán írtakat). A megalapozottságnak természetesen ezen felül jogi és szakmai szempontból is fent kell állnia, amelynek megítélése és – büntetőjogi felelősség esetében – a kezdeményezésben való megfelelő megjelenítése a Jogi osztály feladata. Prevenció Az államháztartás pénzeszközeinek, illetve vagyonának védelmében az elsődleges szempont a további jogszabálysértő magatartás(ok) megelőzése. Ennek figyelembevételével fontos, hogy a realizálásra minél előbb sor kerüljön és a rendelkezésre álló lehetséges realizálási eszközök közül elsőként a preventív hatású legyen igénybe véve. Visszacsatolás, értékelés A realizálás eredményessége egyrészt fontos mérője az ÁSZ által végzett tevékenység minőségének, másrészt a realizálás eredményei hasznos tapasztalatként felhasználhatóak, beépíthetőek a további ellenőrzések megtervezése, lefolytatása során. Fontos ezért, hogy az adott vizsgálati egység vezetője a lehető legtöbb információt megszerezze a realizálás nyomán indult eljárások eredményeiről, másrészt, hogy az utóellenőrzések során az ellenőrzött szervnél tett intézkedéseket az ellenőrzés nyomon kövesse és értékelje. A realizálás eredményeit, tapasztalatait évente az ÁSZ vezetése számára készített éves beszámolók keretében értékelni kell, és intézkedni kell a realizálás eredményességére negatívan ható és valamilyen belső szervezési vagy szakmai hibára visszavezethető okok felszámolása érdekében. A realizálás lehetséges eszközei jogszabálysértés esetén: p

p

116

büntetőjogi felelősség esetén feljelentés megtétele; szabálysértési felelősségre vonás kezdeményezése;

p

p

p

p

javaslat fegyelmi felelősség kezdeményezésére; javaslat polgári jogi kártérítési igény érvényesítésére; javaslat visszafizetési kötelezettség megállapítására; javaslat források zárolására, illetve felfüggesztésére, a szabálytalanság lehetőségének kiküszöbölését célzó jogszabálymódosításra vonatkozó javaslat és a parlamenti nyilvánosság felhasználása a nem megfelelő intézkedések, illetve az intézkedések elmaradása esetén.

A jogi (büntetőjogi, szabálysértési, fegyelmi és polgári jogi felelősség) realizálás esetében az alábbi ábra az irányadó.

A jogi felelősség vizsgálata

Helyszíni tapasztalat: szabálytalanság, hiányosság

Bizonyítékok begyűjtése

Felelősség kérdése felmerül

A büntetőjogi felelősség vizsgálata

egy esetleges „rávizsgálással” kiegészítve Típus elemek együttes megléte

Felelősséget kizáró tények

Első könyv

p


p

Munkajogi felelősség (lehetőség: fegyelmi eljárás javaslata)

Polgári jogi felelősség (lehetőség: kártérítési felelősség javaslata)

Büntetőjogi felelősség megnyugtató módon megalapozott Más felelősségi formák vizsgálata (Min. bizt. ö. osztály)

Negatív állásfoglalás

A Jogi osztály vizsgálja

Feljelentés! kötelező

117

Hatodik könyv

Kezdeményezhető

Szabálysértési felelősség

Ötödik könyv

Együttes vizsgálat

Első könyv


Ötödik könyv

A jogi felelősség meghatározása, felvetése vagy erre irányuló javaslat megfogalmazása kapcsán figyelemmel kell lenni az egyes felelősségi fajtákra vonatkozó segédletekben foglaltakra és az SZMSZ, illetve az egyéb belső szabályzatok rendelkezéseire. A zárszámadás ellenőrzéséről készített jelentésben visszafizetési kötelezettség megállapítására tett javaslat, illetve az államháztartásért felelős miniszternek a források zárolására, illetve felfüggesztésére irányuló javaslat megtétele kapcsán különösképpen hangsúlyossá válik a megalapozottság, hiszen az ellenőrzött szervet a pénzügyi források megvonása érzékenyen érintheti és nem kívánatos jogi lépések megtételére késztetheti. A szabálytalanság lehetőségének kiküszöbölését célzó jogszabály-módosításra vonatkozó javaslat esetében – a jogszabályi koherencia és a szakmai szabatosság érdekében – a Jogi osztály álláspontjának beszerzése szükséges.

118

Ötödik könyv. Útmutató a standardok alkalmazásához

Recommend Documents