Vámos Imre* AZ IFRS-EK, IAS-EK ELSİ ALKALMAZÁSA MAGYARORSZÁGON A TULAJDONOSI RÉSZESEDÉST MEGTESTESÍTİ ÉRTÉKPAPÍRJAIKAT NYILVÁNOSAN KIBOCSÁTÓ RÉSZVÉNYTÁRSASÁGOK KÖRÉBEN
Kutatásom témája a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (International Financial Reporting Standards) hazai alkalmazása és illesztése a magyar jogrendszerhez. Kutatásom keretében bemutatom és értelmezem a Tanács által befogadott standardokat. Megvizsgálom a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (továbbiakban IFRS) eltéréseit a 2000. évi C. törvény a számvitelrıl szabályozásaitól. A 2005. évi elsı alkalmazók, 44 hazai részvénytársaság, teljes körő vizsgálata keretében szeretném feltárni az alkalmazás nehézségeit, ismertetem az esetleges alkalmazási hibákat. A kutatás kiterjed a beszámolók részletes elemzésére az alkalmazók éves tızsdei jelentéseiben, beszámolóiban közzétett, részletezett adatok alapján. Megállapítom a vagyonban és az eredményben, a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok alkalmazásának hatására bekövetkezett változásokat. Elemzem a tızsdén kapitalizálódott vagyon módosulását a lényegesebb eltérések tükrében. 1. A NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARDOK TÖRTÉNETE Napjainkra a multinacionális, transznacionális vállalatok kezében összpontosul a gazdaság kibocsátásának jelentıs része. A nemzetközi tızsdéken egyre kiélezettebb verseny folyik a befektetıi körök bizalmának elnyeréséért. A tızsdei befektetések értékelésében jelentıs szerepet kap a beszámoltatás. A beszámoló információtartalma, valódisága és hitelessége elısegíti a befektetıi döntéseket. A minıség emelkedésével a kockázatok csökkennek, ezért a tıkéhez jutás költséghatékonyabbá válik. A világméretekben egységes beszámoltatás problémája már régóta foglalkoztatja a számvitel szakértıit. Hosszú ideig az Egyesült Államok tızsdéi játszották a legmeghatározóbb szerepet a tıkepiacon, következésképp az US Generally Accepted Accounting Principles (továbbiakban US GAAP) standardjai képezték a tızsdei konszolidált beszámolók alapját a fejlett gazdaságok tızsdéin. Az elmúlt évek világgazdasági eseményei azonban jelentıs változásokat generáltak a nemzetközi beszámoltatás területén. A multinacionális cégek egymást követı számviteli és könyvvizsgálati botrányai megingatták a szakma bizalmát az US GAAP rendszerével szemben. Alternatívaként a 70-es években a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) keretein belül kidolgozott standardok kínálkoztak. A kezdeti szők körő alkalmazás ellenére mára 91 tagország képviselıi vesznek részt a standardalkotó folyamatban egy új szervezet, az IASB (Nemzetközi Számviteli Standard Testület) irányítása alatt. Az IASB 2001. évi megalakulásáig a standardokat International Accounting Standards (továbbiakban IAS) néven jelentették meg. Az új szervezet döntése értelmében a régi standardok folyamatosan kerülnek átdolgozásra IFRS néven. A napjainkra 31 IAS-re és 4 IFRS-re *
Szent István Egyetem, Gazdaság- és Társadalomtudományi Kar, egyetemi hallgató.
21
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . bıvült standardcsomag elfogadottságát jelentısen elısegítette az Értékpapír-piaci és Tızsdefelügyeletek Nemzetközi Szervezetének (IOSCO) jóváhagyása és a Bázeli Bankfelügyeleti Bizottság (BCBS) támogatása, illetve a Japánban és az Európai Unióban történı bevezetése. 2. A BESZÁMOLÁSI KÖTELEZETTSÉG VÁLTOZÁSA AZ EURÓPAI UNIÓBAN Az Európai Parlament és a Tanács 1606/2002/EK rendelete (továbbiakban 1606/2002/EK rendelet) meghatározott körben írja elı az IFRS-ek elsı alkalmazását. Elsıként a tulajdonosi részesedést megtestesítı értékpapírjaikat nyilvánosan kibocsátó részvénytársaságok körében kerülnek alkalmazásra az IFRS-ek. Az 1606/2002/EK rendelet 2007. évtıl kiterjeszti az IFRS-ek szerinti beszámolási kötelezettséget a nyilvános értékpapír kibocsátókra, illetve részleges felmentést ad az alkalmazás alól azon részvénytársaságoknak melyek a beszámolójukat az US GAAP standardjai szerint készítik. Az elsı hazai alkalmazás a tızsdei részvénytársaságok körében a 2004. évi beszámoló IFRS szerinti közzétételével vette kezdetét. A 44 hazai részvénytársaság közül 21 „A” kategóriájú kibocsátó tett eleget a jogszabályi követelményeknek. Az elsı alkalmazás korábbi bevezetése azzal is indokolható, hogy a vonatkozó jogszabály 1606/2002/EK rendelete elıírja a visszamenıleges alkalmazást, az összemérhetıség érdekében, a 2005. évi beszámoló közzétételével egyidejőleg. 3. IFRS1: A NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARDOK ELSİ ALKALMAZÁSA Az IFRS-ek elsı alkalmazását az IFRS1, „A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok elsı alkalmazása” standard szabályozza részletesen. Meghatározza az áttéréssel kapcsolatos feladatokat, bizonyos esetekben felmentést ad az elsı alkalmazók számára egyes standardok alkalmazása alól. Bár az elsı alkalmazás csak a 2005. évi beszámoló tekintetében kötelezı, a standard lehetıséget biztosít a korábbi alkalmazásra is. Korábbi alkalmazás esetén, hasonlóan kell megfelelni a standard elıírásainak, tehát a gazdálkodó ilyen esetekben is köteles IFRS nyitómérlegét a megelızı idıszak kezdetével összeállítani, illetve a megelızı év adatait közzétenni az IFRS-ek szerint. A gazdálkodóknak az elsı alkalmazás kezdı lépéseként el kell készíteniük az IFRS nyitómérlegüket, melynek tartalmi elemeit az IAS1, „A pénzügyi kimutatások prezentálása” standard fogalmazza meg. A formai követelmények tekintetében kevés követelményt tartalmazó standard részletesen meghatározza a mérleg és az eredmény-kimutatás tartalmát, továbbá gyakorlati követelményeket támaszt olyan kérdésekben, mint a lényegesség, a vállalkozás folytatása, a számviteli politika megválasztása azokban az esetekben, amikor a kérdéssel kapcsolatban más standard nem rendelkezik. A következetességre és az összehasonlító adatok bemutatására is nagy hangsúlyt fektet. Bár formai elemeket a standard nem határoz meg, ennek ellenére a forma megválasztásánál célszerő figyelembe venni a beszámolásra vonatkozó európai jogszabályok követelményeit, hiszen a Tanács 78/660/EGK számú 4. irányelve és a Tanács 1983. június 13.-i 83/349/EGK számú 7. irányelve formai követelményeket is megfogalmaz, igaz IFRS szerinti beszámolás esetén betartásuk nem kötelezı érvényő. A IFRS nyitómérleg összeállítását az IFRS szerinti számviteli politika szerint kell elvégezni. Az IAS 8 „Az idıszak nettó nyeresége vagy vesztesége, alapvetı hibák és a számviteli politika változásai” standard könnyebbséget ad az elsı alkalmazóknak. Korábbi számviteli politikájukhoz képest az IFRS szerinti számviteli politika nem minısül változtatásnak, ennek értelmében a besorolásoknál és az értékeléseknél választásaikat nem kell indokolniuk, továbbá mentesülnek azon standardok elıírásai alól is, ahol a számviteli politika változása esetén az áttéréssel kapcsolatban külön szabályokat írnak elı.
22
VÁMOS I.: AZ IFRS-EK, IAS-EK ELSİ ALKALMAZÁSA... 4. AZ IFRS BESZÁMOLÓ LÉNYEGESEBB ELTÉRÉSEI Az IFRS nyitómérlegben az eszközök besorolását az IFRS-eknek megfelelıen kell elvégezni. A besorolásoknál a korábbi üzleti kombinációkban szerzett immateriális javak, kötelezettségek és halasztott adók goodwillel kapcsolatos bemutatásának, esetleges kivezetésének feladata hárul az elsı alkalmazókra bizonyos, – az IFRS3 „Vállalkozások társulásai” standardban – meghatározott esetekben. Jelentıs eltéréseket okozhatnak a gazdálkodó eredményének alakulásában az IAS12 „Nyereségadók” standard elıírásai, a halasztott adókötelezettségek és a halasztott adókövetelések elszámolásaival. A halasztott adókötelezettségek a nyereségadónak a következı idıszakokban, az adóköteles átmeneti különbözetekbıl eredıen fizetendı összegei. A halasztott adókövetelések pedig, a nyereségadónak a következı idıszakokban visszatérülı összegei. A tárgyidıszakra és az elızı elszámolási idıszakra vonatkozó, meg nem fizetett tényleges adókat kötelezettségként kell kimutatni, ha pedig a tárgyidıszakra és a megelızı idıszakokra vonatkozóan már megfizetett összeg meghaladja az ezen idıszakokra esedékes összegeket, akkor a többletet eszközként kell kimutatni. Az üzleti kombinációkkal kapcsolatos elszámolások között kell megemlíteni a negatív goodwill elszámolásának változásait. Az IAS22 „Üzleti kombinációk” standard nem állt messze a hazai szabályozástól, azonban az IFRS3 „Vállalkozások társulásai” standardban a negatív goodwillt a tárgyévi eredményben kell elszámolni, a megelızı években keletkezett negatív goodwillt pedig a továbbiakban nem lehet az eszközök között kimutatni. A konszolidációs feladatok között a goodwill bemutatásában is jelentıs az eltérés. Míg a hazai gyakorlatban az üzleti kombináció bemutatása bekerülési értéken történik, addig az IFRS beszámolóban az IFRS3 standard által megfogalmazott tıkemódszer elvei alapján, független szakértı által megállapított értéken kell szerepeltetni az üzleti kombinációt. A konszolidációs eljárás során nem elegendı a konszolidációs kör összevont bemutatása. A vállalatcsoport értékelésének megkönnyítését célozva az IFRS beszámoló részeként az anyavállalatnak területi, vagy tevékenységenkénti bontásban szegmensek szerinti beszámolót is készítenie szükséges. A vonatkozó szabályozás nem határozza meg részletesen a szegmensképzés módszerét. Annak kidolgozását a gazdálkodóra bízza, azon cél szem elıtt tartása mellett, hogy az így készült szegmensbeszámoló információtartalma értékes információkkal szolgáljon a felhasználók számára. Néhány saját tıkére vonatkozó elemmel kapcsolatban is felmerülhet az átsorolás kötelezettsége, az IAS32 „Pénzügyi eszközök: információközlés és bemutatás” standard meghatározásai szerint. Az átváltható kötvényekben a törzsrészvényekre vonatkozó vételi opció díját, vagy például a nyílt végő befektetési alapok befektetési jegyeibıl azt az összeget, amely a befektetés birtokosa által bármikor beváltható. Az eszközök értékelésében jelentıs eltéréseket okozhat az IAS 16 „Ingatlanok, gépek és berendezések” standard átértékelési modellje. Az átértékelési modell lehetıvé teszi, hogy az áttérés napjával a gazdálkodó, tárgyi eszközeit valós értéken mutassa ki. Amennyiben az átértékelés az eszköz esetében nem az eddig elszámolt amortizáció kivezetésével történik meg, akkor a már elszámolt amortizációt az eszköz új, valós értékének megfelelıen szükséges korrigálni. Az értékelés eltérései között meg kell említenünk, hogy bizonyos tételek az IFRS bekerülési értéknek nem képezhetik részét. Ilyenek például az eszköz beüzemelési és a kapcsolódó betanítási költségei, továbbá a felvett hitelhez kapcsolódó hitelfelvételi költségek, melyek esetében az IAS23 „Hitelfelvételi költségek” standard elıírásait szükséges alkalmazni. További feladatot ró a gazdálkodóra az IAS37 „Céltartalékok” standard. Elıírásai szerint a céltartalékokat diszkontált jelenértéken kell értékelni az IFRS beszámolóban.
23
K Ü L K E R E S K E D E L M I F İ I S K O L AI F Ü Z E T E K , 1 7 . 5. KIVÉTELEK EGYES STANDARDOK ALKALMAZÁSA ALÓL Az IFRS-ek elsı alkalmazói beszámolójukban bizonyos elıírásokat nem alkalmazhatnak visszamenılegesen. A tiltás oka elsıdlegesen az, hogy a gazdálkodó ne vegyen figyelembe olyan eseményeket, melyek a beszámoló elkészítésekor – ha az IFRS-ek szerint készítették volna – nem álltak rendelkezésre. A szabály kiterjed a számviteli becslések alkalmazására is. Amikor visszamenıleges becsléseket kell a gazdálkodónak végeznie az IFRS nyitómérleg, vagy a visszamenıleges beszámoló összeállításához, akkor az eredeti idıpontra vonatkozó információk alapján kell a becsléseit elvégezni. 6. FELMENTÉSEK EGYES STANDARDOK ALKALMAZÁSA ALÓL • • • • • •
A gazdálkodó az alábbi felmentések közül egyet vagy többet is választhat: üzleti kombinációk, valós érték vagy átértékelés, mint feltételezett bekerülési érték, munkavállalói juttatások, halmozott átszámítási különbözetek, összetett pénzügyi instrumentumok, leányvállalatok, társult- és közös vállalkozások eszközei és kötelezettségei. A felmentések nem alkalmazhatók csak az adott standard meghatározott eseteivel kapcsolatban.
7. A NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARDOK HATÁSA A SZÁMVITELRİL SZÓLÓ 2000. ÉVI C. TÖRVÉNYRE A hazai számvitelt a 2000. évi C. törvény a számvitelrıl szabályozza. Alapjául a Tanács 1978. július 28.-i 78/660/EGK számú 4. irányelve a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok éves beszámolójáról, és a Tanács 1983. június 13.-i 83/349/EGK számú 7. irányelve a konszolidált beszámolóról szolgált. Az Európai Uniós jogharmonizációs törekvések azonban folyamatosan indokolttá teszik a törvény módosítását, bıvítését. 1606/2002/EK rendelet értelmében a 2000. évi C. törvény is módosításra került. 2003-ban elsı lépésként a pénzügyi instrumentumok valós értékelése jelent meg a hazai számvitelben, választható módon. A módosítás az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés és az IAS 32 Pénzügyi eszközök: információközlés és bemutatás standard elemeinek alkalmazását tette lehetıvé, elısegítve a pénzügyi intézmények könyvvezetését és beszámolását. A 2004. évi XCIX. törvény (a számvitelrıl szóló 2000. évi C. törvény módosításáról) további módosításokat vezetett be. Megjelentek az 1606/2002/EK és a Bizottság 1725/2003/EK rendelete értelmében, a meghatározott körben kötelezıvé tett IFRS szerinti beszámolási kötelezettséggel kapcsolatos kiegészítések. A módosítás több, minden gazdálkodót általánosan érintı változást is bevezetett, melyeket az egyidejőleg megjelent rendeletek (A Bizottság 2236/2004/EK, 2237/2004/EK, 2238/2004/EK 2004. december 29-i rendeletei) tettek szükségessé. A változások az üzleti vagy cégértékkel, továbbá a terv szerinti értékcsökkenéssel kapcsolatos elszámolásokat érintették. Az üzleti vagy cégértékkel kapcsolatos módosítás az IFRS 3 Vállalkozások társulásai standard szabályozását vette át, igaz nem teljes körően. Az üzleti vagy cégértékkel szemben az öt év vagy ennél hosszabb idı alatt elszámolható terv szerinti értékcsökkenést értékvesztés elszámolásával váltja fel, indokolt esetekben. A gazdálkodónak az esetleges értékvesztés alátámasztására az értékvesztést tesztelnie kell. Az üzleti vagy cégértékkel szemben elszámolt értékvesztés vissza nem írható. A negatív üzleti vagy cégérték elszámolásában azonban nem következett be változás, nem kerültek alkalmazásra az IFRS 3 Vállalkozások társulásai standard elıírásai.
24
VÁMOS I.: AZ IFRS-EK, IAS-EK ELSİ ALKALMAZÁSA... A terv szerinti értékcsökkenés elszámolásának tekintetében a törvény pontosította azon eseteket, ahol a gazdálkodó nem alkalmazhatja az amortizáció elszámolását. Bár a valós értékelés elemei egyre jelentısebb szerephez jutnak a hazai jogalkotásban is, ennek ellenére az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard átértékelési modellje, és a kapcsolódó amortizáció továbbra sem került alkalmazásra a hazai gyakorlatban. A jogharmonizációs törekvések keretében tovább folyik a 2000. évi C. törvény illesztése a Közösség jogszabályi környezetéhez. A módosítások különlegesen hangsúlyozottan kezelik a valós értéken történı értékelés alkalmazásának fontosságát. FORRÁSMUNKÁK JEGYZÉKE International Accounting Standards Board (2003): International Financial Reporting Standards, IASB, London. International Accounting Standards Board (2003): Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok, Budapest, Magyar Számvitel Fejlesztéséért Alapítvány. BARRY J. EPSTEIN, ABBAS ALI MIRZA (2003): IAS Nemzetközi Számviteli Standardok, Magyarázatok és alkalmazások, Perfekt. Az Európai Parlament és a Tanács 1606/2002/EK rendelete (2002. július 19.) a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról. A Bizottság 2238/2004/EK rendelete (2004. december 29.) egyes nemzetközi számviteli standardoknak az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban történı elfogadásáról szóló 1725/2003/EK rendelet módosításáról az 1. nemzetközi beszámolókészítési standard (IFRS), az 1–10., 12–17., 19–24., 27–38., 40. és 41. nemzetközi számviteli standard (IAS), valamint az 1–7., 11–14., 18–27. és 30–33. standardértelmezési bizottsági értelmezés (SIC) tekintetében. A Bizottság 2236/2004/EK rendelete (2004. december 29.) az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1725/2003/EK rendeletnek az 1., 3., és 5. nemzetközi beszámolókészítési standard (IFRS), valamint az 1., 10., 12., 14., 16–19., 22., 27., 28., 31–41. nemzetközi számviteli standard (IAS) és a standardértelmezési bizottság (SIC) 9., 22., 28. és 32. értelmezése tekintetében történı módosításáról. A Bizottság 2086/2004/EK rendelete (2004. november 19.) az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban az egyes nemzetközi számviteli szabványok elfogadásáról szóló 1725/2003/EK rendelet módosításáról. 2000. évi C. törvény a számvitelrıl. SZÁMVITEL – ADÓ - KÖNYVVIZSGÁLAT: 2004-2005. évfolyam.
25
