MKVK
SZAKMAI TOVÁBBKÉPZÉS 2009.
Budapest, 2009.
1
2
A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok változásai
Készítette: Boros Judit KPMG Hungaria Kft.
3
4
Bevezetés A jelen fejezet a következő témákkal foglalkozik:
Oldal
1
A 600. témaszámú, „Speciális szempontok—csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatai” című standardhoz kapcsolódó alapfogalmak, definíciók
2
A könyvvizsgáló célja a 600. témaszámú speciális szempontok—csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatairól szóló standard alapján
3
Követelmények
4
Felelősség
5
Elfogadás és megtartás (a megbízás feltételei)
6
Átfogó könyvvizsgálati stratégia és könyvvizsgálati terv
7
A csoport, a komponensek és ezek környezetének megismerése
8
Komponensek könyvvizsgálóinak megismerése
9
Lényegesség
10
Válasz a becsült kockázatokra
11
Kommunikáció a komponens könyvvizsgálójával
12
Fordulónap utáni események
13
A csoportauditra vonatkozóan megszerzett könyvvizsgálati elegendőségének és megfelelőségének értékelése
14
Kommunikáció a csoport vezetésével és a csoport irányításával megbízott személyekkel
15
Dokumentálás
bizonyíték
A fejezet célja, hogy az olvasó: •
megismerje, milyen speciális szempontokat kell figyelembe venni a csoportauditra vonatkozó megbízás elfogadásakor
•
megismerje, milyen feltételekkel és módon lehet bevonni a csoportauditba más könyvvizsgáló munkáját
•
megismerje a dokumentációs követelményeket
5
1.
A 600. témaszámú, „Speciális szempontok—csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatai” című standardhoz kapcsolódó alapfogalmak, definíciók 1. számú fólia
Csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások – „Pénzügyi kimutatások, amelyek egynél több komponens pénzügyi információit foglalják magukban.” (600/9(j) bekezdés) Csoport – „Valamennyi komponens, amelyeknek a pénzügyi információit a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások tartalmazzák. A csoportnak mindig egynél több komponense van.” (600/9(e) bekezdés) Komponens – „Gazdálkodó egység vagy üzleti tevékenység, amelyre vonatkozóan a csoport vagy a komponens vezetése pénzügyi információkat készít, amelyeket bele kell foglalni a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokba.” (600/9(a) bekezdés) A csoport vezetése – „A csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások elkészítéséért és bemutatásáért felelős vezetés.” (600/9(k) bekezdés) A komponens vezetése – „A komponens pénzügyi információinak elkészítéséért felelős vezetés.” (600/9(c) bekezdés) Csoportszintű kontrollok – „A csoport vezetése által a csoport pénzügyi beszámolására vonatkozóan kialakított, bevezetett és fenntartott kontrollok.” (600/9(l) bekezdés) Konszolidációs folyamat – „A következő eseteket foglalja magában: - a komponensek pénzügyi információinak a csoport pénzügyi kimutatásaiban történő megjelenítése, értékelése, bemutatása és közzététele valamint - az anyavállalat nélküli, de közös ellenőrzés alatt álló komponensek pénzügyi információinak az összesítése az összevont pénzügyi kimutatásokban.” Csoportaudit – „A csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata” (600/9(f) bekezdés) A csoportra vonatkozó könyvvizsgálói vélemény – „A csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokra kibocsátott könyvvizsgálói vélemény.” (600/9(g) bekezdés) A csoport részére végzett megbízásért felelős partner – „A csoport részére végzett könyvvizsgálati megbízásért és annak teljesítéséért, továbbá a cég nevében a csoport pénzügyi kimutatásaira vonatkozóan kiadott könyvvizsgálói jelentésért felelős partner vagy más személy a cégnél. Ha több könyvvizsgáló közösen végzi a csoportauditot, a megbízásért felelős partnerek, illetve megbízást végző munkacsoportjaik együttesen minősülnek a megbízásért felelős partnernek, illetve a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak.” (600/9(h) bekezdés) A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport – „Partnerek, beleértve a csoport részére végzett megbízásért felelős partnert, valamint munkatársak, akik kialakítják az átfogó csoportaudit-stratégiát, kommunikálnak a komponensek könyvvizsgálóival, munkát végeznek a konszolidációs folyamattal kapcsolatban és értékelik a csoport pénzügyi kimutatásaira vonatkozó vélemény kialakításának alapjaként szolgáló könyvvizsgálati bizonyítékból levont következtetéseket.” (600/9(i) bekezdés) Komponens könyvvizsgálója – „Könyvvizsgáló, aki a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport kérésére munkát végez valamely komponensre vonatkozó pénzügyi információkkal kapcsolatban a csoportaudit céljára.” (600/9(b) bekezdés) Komponensre megállapított lényegesség – „A lényegesség szintje a komponens tekintetében, amelyet a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport határoz meg.” (600/9(d) bekezdés) Jelentős komponens – „A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által olyan komponensként azonosított komponens:
6
-
amely a csoport szempontjából önálló pénzügyi jelentőséggel bír, vagy amely speciális jellege vagy körülményei miatt valószínűsíthetően a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban lévő lényeges hibás állítás jelentős kockázatait hordozza magában.” (600/9(m) bekezdés)
Az alábbi táblázat példákat mutat be olyan esetekre, amikor a jelen standard alkalmazandó: Megbízás tárgya
Csoport könyvvizsgáló
Komponens könyvvizsgáló
Konszolidált beszámoló könyvvizsgálata
Könyvvizsgálói vélemény a csoport konszolidált beszámolójáról
A konszolidálásba bevont vállalkozások (leányvállalatok, társult vállalkozások és közös vezetésű vállalkozások) azon beszámolóinak a könyvvizsgálata, átvilágítása vagy azokon egyéb eljárások végzése, amelyeket bevonnak a konszolidált beszámolóba, vagy amelyekre alapozva értékelik a konszolidált beszámolóban lévő, társult vállalkozásokban kimutatott részesedéseket.
Olyan vállalkozás, melynek külföldi fióktelepe van
Könyvvizsgálói vélemény a vállalkozás beszámolójáról
Külföldi fióktelep beszámolójának könyvvizsgálata, átvilágítása vagy azon egyéb eljárások végzése
Olyan vállalkozás, amely több elkülönült könyvvezetésű divízióval rendelkezik
Könyvvizsgálói vélemény a vállalkozás beszámolójáról
A divíziók elkülönült kimutatásainak könyvvizsgálata, átvilágítása vagy azokon egyéb eljárások végzése
Olyan vállalkozás, amely olyan távoli telephelyekkel rendelkezik, ahol lényeges készleteket tárolnak
Könyvvizsgálói vélemény a vállalkozás beszámolójáról
A telephelyeken végzett leltárfelvételek megfigyelése
2.
A könyvvizsgáló céljai a 600. témaszámú, speciális szempontok—csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatairól szóló standard alapján 2. számú fólia
A könyvvizsgáló céljai: • meghatározni, hogy a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálójaként eljárjon-e •
világosan kommunikálni a komponensek könyvvizsgálóival
•
elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a komponensek pénzügyi információiról és a konszolidációs folyamatról
„A könyvvizsgáló céljai, hogy: (a) meghatározza, a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálójaként eljárjon-e (b) világosan kommunikáljon a komponensek könyvvizsgálóival a komponensekre vonatkozó pénzügyi információkkal kapcsolatos munkájuk hatóköréről és ütemezéséről, valamint megállapításaikról, továbbá
7
(c) elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen a komponensek pénzügyi információiról és a konszolidációs folyamatról ahhoz, hogy záradékot (véleményt) adhasson ki arra vonatkozóan, hogy a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások minden lényeges vonatkozásban a vonatkozó pénzügyi beszámolási alapelvekkel összhangban készültek-e.” (600/8. pont) A megbízásért felelős munkacsoport célja, hogy világosan kommunikáljon a komponensre vonatkozó könyvvizsgálat hatóköréről, ütemezéséről, valamint a munka során tett megállapításokról a komponensek könyvvizsgálóival annak érdekében, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen a komponensekről ahhoz, hogy a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokról a megfelelő könyvvizsgálói véleményt tudja kibocsátani. A standard előírásai iránymutatásként használhatóak minden olyan esetben, amikor a könyvvizsgáló más könyvvizsgálót von be a könyvvizsgálati munka végrehajtásába, nem kizárólag csoportaudit során. (Természetesen ilyenkor a konkrét körülményekhez kell igazítani a standard előírásait.) 3.
Követelmények 3. számú fólia
Követelmények: • Felelősség • Elfogadás és megtartás (megbízási feltételek) • Átfogó könyvvizsgálati stratégia és könyvvizsgálati terv • A csoport, a komponensek és ezek környezetének megismerése, valamint a lényeges hibás állítás kockázatának felmérése • Komponensek könyvvizsgálóinak megismerése • Lényegesség meghatározása • Válasz a becsült kockázatokra • Kommunikáció a komponens könyvvizsgálójával (könyvvizsgálati instrukció) • Fordulónap utáni események vizsgálata • A megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékok elegendőségének, megfelelőségének értékelése • Kommunikáció a csoport vezetésével és a csoport irányításával megbízott személyekkel
4.
Felelősség 4. számú fólia
„A csoport részére végzett megbízásért felelős partner felel a csoport részére végzett megbízás szakmai standardoknak, valamint szabályozói és jogi követelményeknek megfelelő irányításáért, felügyeletéért és teljesítéséért, továbbá azért, hogy a kibocsátott könyvvizsgálói jelentés az adott körülmények között megfelelő legyen.” (600/11. bekezdés) A csoportra vonatkozó könyvvizsgálói véleményért, annak megfelelőségéért a csoport részére végzett megbízásért felelős partner (vagy annak társasága) felelős, függetlenül attól, hogy a munkába komponensek könyvvizsgálóit is bevonták. A megbízásért felelős partner teljeskörű felelősséggel tartozik a megbízás szakmai standardoknak és az egyéb jogi előírásoknak megfelelő irányításáért, felügyeletéért és teljesítéséért. Ezen felelősségét az a tény, hogy a csoport pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálata során támaszkodik a komponensek könyvvizsgálóinak a munkájára, nem csökkenti.
8
5.
Elfogadás és megtartás (a megbízási feltételei) 5. számú fólia
A csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek a megbízás elfogadása előtt: •
fel kell mérnie, hogy ésszerűen várható-e, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot tud szerezni a konszolidációs folyamatról és a komponensek pénzügyi információiról
•
meg kell ismernie a csoportot, annak komponenseit és környezetüket olyan mértékben, hogy meg tudja határozni a valószínűsíthetően jelentős komponenseket
•
fel kell mérnie, hogy a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport képes lesz-e részt venni a komponensek könyvvizsgálóinak munkájában az elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyíték megszerzéséhez szükséges mértékben
A 210. témaszámú standarddal összhangban, amennyiben a csoport részére végzett megbízásért felelős partner úgy ítéli meg, hogy a megbízás során várhatóan a csoport vezetése olyan mértékben korlátozni fogja hatókörét, amelynek eredményeképpen el kellene utasítani a véleménynyilvánítást, a megbízás nem vállalható el. Ha a törvény vagy egyéb szabályozás tiltja egy adott megbízás visszautasítását, vagy az attól történő visszalépést, akkor a munkacsoportnak el kell végeznie a könyvvizsgálatot, amennyire lehetséges és a csoportért felelős könyvvizsgáló köteles elutasítani a a véleménynyilvánítást. Első megbízásnál a csoport, annak komponensei és környezetük megismerése az elfogadás szakaszában a következőkre terjedhet ki: • a csoport felépítése, beleértve mind a jogi, mind a szervezeti felépítést (vagyis hogyan szerveződik a csoport pénzügyi beszámolási rendszere) • a komponensek csoport szempontjából jelentős üzleti tevékenységei, beleértve azokat az ágazati és szabályozási, gazdasági és politikai környezeteket, amelyekben az adott tevékenységeket folytatják • szolgáltató szervezetek igénybevétele, beleértve a közös szolgáltató-központokat • a csoportszintű kontrollok leírása • a konszolidációs folyamat összetettsége • végeznek-e munkát nem a csoport részére végzett megbízásért felelős partner társaságához vagy hálózatához tartozó komponensek könyvvizsgálói bármely komponens pénzügyi információira vonatkozóan, és a csoport vezetése mivel indokolja több könyvvizsgáló kijelölését • a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak lesz-e: o korlátlan hozzáférése a csoport irányításával megbízott személyekhez, a csoport vezetéséhez, a komponens irányításával megbízott személyekhez, a komponens vezetéséhez, a komponensinformációkhoz, valamint a komponensek könyvvizsgálóihoz (beleértve a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által igényelt releváns könyvvizsgálati dokumentációt), és o módja a szükséges munka elvégzésére a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan. Folytatódó megbízás esetén a megtartási döntéshez a fenti tényezőkben bekövetkezett jelentős változásokat szükséges mérlegelni. Jelentősnek minősülhet egy komponens, ha: •
önálló pénzügyi jelentőséggel bír a csoport szempontjából
•
sajátos jellege, vagy körülményei miatt a pénzügyi kimutatásai lényeges hibás állítás kockázatát rejtik.
9
A megbízás feltételei A csoport részére végzett megbízás feltételeiről a csoport részére végzett megbízásért felelős partner állapodik meg a csoporttal a 210. témaszámú standarddal összhangban. A megbízási szerződést az alábbi speciális kérdésekkel indokolt kiegészíteni: •
a kommunikáció a csoportauditor és a komponensek könyvvizsgálói között nem korlátozható
•
kommunikálni kell a csoportauditor felé: o
a komponensek könyvvizsgálója által a komponens vezetése és/vagy az irányítással megbízott személyek felé kommunikált kérdéseket
o
a szabályozószervek és a komponens közötti, pénzügyi beszámolási kérdéseket érintő fontos kommunikációt
•
ha szükséges, engedélyezni kell, hogy a megbízásért felelős munkacsoport felvegye a kapcsolatot a komponensek vezetésével, továbbá hogy könyvvizsgálatot végezhessen a komponensek pénzügyi kimutatásain, vagy külső könyvvizsgálót vonjon be a komponens könyvvizsgálatába
•
lehetővé kell tenni a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport és a komponensek könyvvizsgálói közötti kommunikációt
•
a komponensek könyvvizsgálói tájékoztatni fogják a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportot a komponens vezetése felé kommunikált jelentős kérdésekről, többek között a belső ellenőrzés lényeges gyengeségeiről
•
a komponensek könyvvizsgálói tájékoztatni fogják a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportot a komponens pénzügyi, beszámolási kérdéseivel kapcsolatos helyi szabályozószervekkel történt kommunikációiról
6.
Átfogó könyvvizsgálati stratégia és könyvvizsgálati terv
A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak kell elkészítenie az átfogó csoportaudit-stratégiát a 300. témaszámú standarddal összhangban és ennek alapján ki kell dolgoznia a csoportaudit-tervet. A csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek mindkettőt felül kell vizsgálnia. 7.
A csoport, a komponensek és ezek környezetének megismerése
A csoport, a komponensek és ezek környezetének megismerésének a célja az, hogy a csoportauditor véglegesíteni tudja a jelentős komponensek azonosítását és a 315. témaszámú standardnak megfelelően a azonosítsa és felmérje a csoport pénzügyi kimutatásaiban levő lényeges hibás állítás kockázatait. 6. számú fólia A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak ismereteket kell szereznie az alábbiakról: •
csoportszintű kontrollok
•
konszolidációs folyamat és az ezzel kapcsolatos csoporton belüli utasítások
Ez alapján: •
meg kell határozni a csoport szinten a jelentős számlaegyenlegeket és közzétételeket
•
fel kell mérni a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban az akár csalásból, akár hibából származó lényeges hibás állítás kockázatát
•
felül kell vizsgálni a jelentős komponensek azonosítását
10
A standard 2. számú függeléke részletes útmutatót ad a csoportszintű kontrollok, valamint a konszolidációs folyamat felmérésére. A csoport szintű számviteli politikákat és utasításokat a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie szükséges abból a szempontból, hogy azok a vonatkozó pénzügyi beszámolási elveknek megfelelő kimutatások összeállítására alkalmasak-e, kell elvégeznie. A standard 3. számú függeléke a csoport pénzügyi kimutatásaira vonatkozóan lényeges hibás állításainak kockázatát jelző körülményekre és eseményekre ad példákat. Ilyenek például többek között: •
összetett csoportfelépítés, gyakori felvásárlások, átszervezések a csoporton belül
•
nem hatékony csoportszintű kontrollok
•
szokatlan, vagy összetett kapcsolt felek közötti ügyletek
•
eltérő számviteli politikák alkalmazása a komponenseknél
•
eltérő üzleti év a komponenseknél
A csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításainak kockázatfelmérését általánosságban a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport végzi el, amennyiben szükséges a komponensek könyvvizsgálóitól szerzett információk figyelembe vételével. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak mérlegelnie kell, hogy a munkacsoportnak a kockázatfelmérés szakaszában megtartandó megbeszélésére szükséges-e a komponensek könyvvizsgálóit is meghívni.
8.
Komponensek könyvvizsgálóinak megismerése
Amennyiben a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport úgy dönt, hogy komponensek könyvvizsgálóit bevonja a csoportauditba, a komponensek könyvvizsgálóinak meg kell felelniük különböző feltételeknek. 7. számú fólia A komponensek könyvvizsgálóinak a következő feltételeknek kell megfelelniük: •
ismerik és betartják a csoportauditra vonatkozó etikai követelményeket, különösen a függetlenségi előírásokat
•
megfelelő szakmai kompetenciával rendelkeznek (pl. csoportauditra vonatkozó könyvvizsgálati standard, komponens ágazat-specifikus ismeretek, vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek ismerete)
•
együttműködőek, lehetővé teszik, hogy a munkacsoport részt vegyen munkájukban a megfelelő mértékben
•
a könyvvizsgálókat ellenőrző szabályozási környezetben működnek
A feltételek megfelelőségének ellenőrzése során az azonos joghatóságban működő, azonos könyvvizsgálati módszereket alkalmazó könyvvizsgálók esetében a komponens könyvvizsgálóinak megismerése kisebb terjedelmű lehet, mint az ettől eltérő esetekben. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport a szükséges feltételek fennállásáról szóló megerősítést írásban kérheti a komponens könyvvizsgálójától. Ezen megerősítés tartalmára vonatkozóan az 1. számú mellékletben található minta-dokumentum. Amennyiben a könyvvizsgáló nem felel meg a csoportra előírt etikai és függetlenségi feltételeknek, nem vonható be csoportauditba. A többi feltétel esetében a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport mérlegelheti, hogy milyen egyéb eljárásokkal tudja a komponensek könyvvizsgálóinak eljárásait kiegészíteni. Abban az esetben, ha a helyi szabályozások tiltják, hogy a komponens könyvvizsgálója a könyvvizsgálati dokumentációhoz hozzáférést biztosítson, áthidaló megoldás lehet, hogy a komponens könyvvizsgálója részére
11
összefoglaló memorandum készítését írja elő a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport.
9.
Lényegesség 8. számú fólia
A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a következőeket kell meghatároznia: •
a csoport pénzügyi kimutatásának egészére vonatkozó lényegességi szintet
•
speciális területre külön lényegességi szintet
•
a komponensekre egyedileg megállapított lényegességi szintet
•
egy küszöbértéket, amely felett a hibás állítások egyértelműen nem jelentéktelenek
A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a következőeket kell meghatároznia: •
a csoport pénzügyi kimutatásának egészére vonatkozó lényegességi szintet,
•
speciális területre külön lényegességi szintet, ha vannak olyan speciális ügyletcsoportok, számlaegyenlegek vagy közzétételek, amelyek befolyásolhatják a pénzügyi kimutatások felhasználóinak a gazdasági döntéseit és ezek nem érik el a csoport pénzügyi kimutatásának egészére vonatkozó lényegességi szintet
•
komponensekre egyedileg megállapított lényegességi szintet, ha a komponensek könyvvizsgálói végeznek könyvvizsgálatot vagy átvilágítást a csoportaudit céljaira (a csoport pénzügyi kimutatásának egészére vonatkozó lényegességi szintnél alacsonyabbnak kell lennie, de a komponensek lényegességi szintjének összessége meghaladhatja azt),
•
küszöbértéket, amely felett a hibás állítások egyértelműen nem tekinthetőek elhanyagolhatóaknak és azokat a komponensek könyvvizsgálói kommunikálják a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak
Ha a komponensek könyvvizsgálói végeznek majd könyvvizsgálatot a csoportaudit céljaira, akkor a munkacsoportnak értékelnie kell a komponens szintjén történő kockázatbecslésre válaszul alkalmazott könyvvizsgálati eljárások komponens szintű tervezése céljából megállapított – a munkacsoport által a komponensre megállapított lényegességi szintnél - alacsonyabb összeg(ek) helytállóságát. Ha a komponens könyvvizsgálatra kötelezett és ezt a munkacsoport a csoportaudit céljaira fel kívánja használni, akkor értékelnie kell, hogy az előző bekezdésben meghatározott alacsonyabb összeg(ek), illetve a komponensre meghatározott lényegességi szint megfelel-e a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard követelményeinek.
12
10.
Válasz a becsült kockázatokra
A 330. témaszámú standard előírásai szerint a könyvvizsgálónak a pénzügyi kimutatásokban lévő lényeges hibás állítások általa becsült kockázatainak kezelésére megfelelő válaszokat kell terveznie. 9. számú fólia A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia: •
a komponensek pénzügyi információira elvégzendő munka típusát (külön meghatározva a jelentős és nem jelentős komponensek esetében)
•
a komponensek könyvvizsgálóinak munkájában való részvétel jellegét, ütemezését és terjedelmét
•
a csoportszintű kontrollok, konszolidációs folyamatok tesztelésére alkalmazandó eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét.
10.1
A komponensek pénzügyi információira vonatkozóan elvégzendő munka típusának meghatározása 10. számú fólia Elvégzendő munka
Jelentős komponens - pénzügyi jelentősége miatt jelentős komponens - sajátos jellege miatt jelentős komponens
Nem jelentős komponens
Könyvvizsgálat a komponensre megállapított lényegességi szinttel o Könyvvizsgálat a komponensre megállapított lényegességi szinttel o Jelentős számlaegyenlegek, ügyletcsoportok vagy közzétételek könyvvizsgálata VAGY o Csoportszinten meghatározott könyvvizsgálati eljárások Csoport szintű elemző eljárások
Ha a fentiek alapján a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport úgy ítéli meg, hogy nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékot szerezni a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokról, akkor a nem jelentős komponensekre további vizsgálatokat kell végeznie az alábbiakból választhatóan: •
könyvvizsgálat a komponensre megállapított lényegességi szint alkalmazásával,
•
a csoport szempontjából jelentős kockázattal bíró számlaegyenlegek, ügyletcsoportok vagy közzétételek könyvvizsgálata,
•
a komponens pénzügyi információinak átvilágítása a komponensre megállapított lényegességi szint alkalmazásával,
•
egyéb a munkacsoport által meghatározott eljárások
Az, hogy mely nem jelentős komponensre vonatkozóan végezzen a munkacsoport további eljárásokat, több tényező is befolyásolhatja, ilyenek többek között: •
a csoportba újonnan bekerült komponens
•
milyen a csoportszintű kontrollok működési hatékonysága
•
volt-e belső ellenőrzés, illetve milyen megállapításai voltak
•
könyvvizsgálatra kötelezett-e a komponens stb.
Az így kiválasztott nem jelentős komponenseket bizonyos időszakonként váltogatni kell. Amennyiben a csoport kizárólag nem jelentős komponensekből áll, az elvégzendő vizsgálatokat a fentieknek megfelelően kell meghatározni.
13
10.2
A komponensek könyvvizsgálói által végzett munkában való részvétel 11. számú fólia
Jelentős komponens
A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport részvétele a komponens könyvvizsgálójának munkájában o Részvétel a kockázatbecslésben o Jelentős üzleti tevékenységek megvitatása o Csalásból vagy hibából származó lényeges hibás állítás kockázatának megvitatása o Komponens könyvvizsgálója által azonosított jelentős kockázat dokumentációjának felülvizsgálata a lényeges hibás állításra vonatkozóan 12. számú fólia
Jelentős komponens
Nem jelentős komponens
10.3
A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport részvétele a komponens könyvvizsgálójának munkájában (folytatás) o Azonosított jelentős kockázatok esetében értékelni kell a válaszul elvégzett könyvvizsgálati eljárások helyességét o További könyvvizsgálati eljárások tervezése és elvégzése o Részvétel a komponens vezetésével folytatott megbeszéléseken o Komponens könyvvizsgálója dokumentációinak felülvizsgálata A részvétel jellegét, ütemezését és terjedelmét az befolyásolja, hogy milyen ismeretei vannak a komponens könyvvizsgálójáról a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak. (Pl. szakmai kompetencia, milyen ellenőrző környezetben dolgozik)
A csoportszintű kontrollok, konszolidációs folyamatok vizsgálata
A konszolidációs folyamatok vizsgálata során a következőket kell a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie: •
teljeskörű-e a konszolidált beszámoló, azaz valamennyi komponenst belefoglalták-e a csoport pénzügyi kimutatásaiba,
•
a konszolidációs helyesbítések, átsorolások megfelelőségét, teljességét és pontosságát,
•
a csalási kockázati tényezőket,
•
a vezetés általi torzításra utaló jelzéseket,
•
ha a komponensek számviteli politikája eltérő, akkor megfelelően helyesbítették-e a komponens pénzügyi információit az egységes értékelési elvek használata céljából,
•
a komponensek könyvvizsgálóinak kommunikációjában azonosított pénzügyi megegyeznek-e a csoport pénzügyi kimutatásaiba belefoglalt pénzügyi információkkal,
•
ha a komponens pénzügyi kimutatásait eltérő fordulónappal készítették, akkor megfelelően helyesbítették-e az adott pénzügyi kimutatásokat a vonatkozó pénzügyi beszámolási alapelvekkel összhangban.
14
információk
11.
Kommunikáció a komponens könyvvizsgálójával 13. számú fólia
A könyvvizsgálati instrukció főbb elemei: •
felkérés együttműködés megerősítésére
•
a komponensre megállapított munka azonosítása, céljának meghatározása
•
releváns etikai és függetlenségi követelmények meghatározása
•
komponensre megállapított lényegesség, küszöbérték
•
a lényeges hibás állítások a komponensre azonosított jelentős kockázatai
•
kapcsolt felek listája
•
arra vonatkozó kérés, hogy a komponens könyvvizsgálója a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport felé kommunikáljon bizonyos kérdéseket a komponens pénzügyi információira vonatkozó munka befejezésekor
További kérdések, amelyeknek a kommunikálása felé hasznos lehet: A komponens könyvvizsgálója munkájának tervezése szempontjából releváns témák: •
a könyvvizsgálat elvégzésének ütemezése
•
a csoport vezetése és a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által tervezett látogatások dátuma, valamint a komponens vezetésével és a komponens könyvvizsgálójával tervezett megbeszélések dátuma
•
fő kapcsolattartók listája
•
az erőfeszítések összehangolása a könyvvizsgálat elején és alatt, beleértve a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport tervezett részvételét a komponens könyvvizsgálója munkájában
•
a csoporton belüli ügyletekre és nem realizált nyereségre, valamint csoporton belüli számlaegyenlegekre vonatkozóan végzendő munka
•
egyéb törvény által előírt beszámolási kötelezettségre vonatkozó útmutatás, például a csoport vezetése által a belső ellenőrzés hatékonyságára vonatkozóan tett állításról szóló jelentés
•
amikor valószínű, hogy eltelik majd bizonyos idő a komponensek pénzügyi információira vonatkozó munka befejezése és a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokkal kapcsolatos következtetése között, speciális utasítások a fordulónap utáni események átvilágítására vonatkozóan.
A komponens könyvvizsgálója munkavégzése szempontjából releváns kérdések: •
a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport valamennyi vagy néhány komponens közös feldolgozási rendszerére vonatkozó ellenőrzési rendszer tesztek elvégzéséből származó megállapításai, valamint a komponens könyvvizsgálója által elvégzendő ellenőrzési rendszer tesztek
•
a belső audit megállapításai a komponenseknél lévő vagy azokra vonatkozó kontrollokkal kapcsolatosan végzett munka alapján
•
kérés a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan végzett munkából szerzett olyan könyvvizsgálati bizonyíték időben történő kommunikálására, amely cáfolja a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által eredetileg a csoportszintű kockázatbecslés alapjául használt könyvvizsgálati bizonyítékot
•
a komponens vezetésének a vonatkozó pénzügyi beszámolási alapelveknek való megfelelésére vonatkozó írásbeli nyilatkozatára, vagy olyan nyilatkozatára vonatkozó kérés, hogy közzétették a komponens pénzügyi információira alkalmazott számviteli politika és a csoport pénzügyi kimutatásaira alkalmazott számviteli politika közötti eltéréseket
•
kérdések, amelyeket a komponens könyvvizsgálójának dokumentálnia kell.
15
Egyéb információk •
Arra vonatkozó kérés, hogy az alábbiakat időben jelentsék a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak: o
jelentős számviteli, pénzügyi beszámolási és könyvvizsgálati kérdések, beleértve a számviteli becsléseket és a kapcsolódó megítéléseket
o
a komponens vállalkozás folytathatósága tekintetében fennálló helyzetével kapcsolatos kérdések
o
peres ügyekkel és keresetekkel kapcsolatos kérdések
o
a kontrollok lényeges gyengeségei, amelyek a komponens pénzügyi információira vonatkozó munka végzése során jutottak a komponens könyvvizsgálója tudomására, valamint a csalásra utaló információk.
•
Arra vonatkozó kérés, hogy a lehető leghamarabb értesítsék a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportot bármely jelentős vagy szokatlan eseményről.
•
Arra vonatkozó kérés, hogy az alábbiakat kommunikálják a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport felé a komponens pénzügyi információira vonatkozó munka befejezésekor: o
megfelelt-e a komponens könyvvizsgálója a csoportaudit szempontjából releváns etikai követelményeknek, beleértve a függetlenséget és a szakmai kompetenciát
o
megfelelt-e a komponens könyvvizsgálója a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport előírásainak
o
a komponens azon pénzügyi információinak azonosítása, amelyekre vonatkozóan a komponens könyvvizsgálója jelentést ad ki
o
törvényeknek vagy szabályozásoknak való olyan meg nem felelésekre vonatkozó információ, amelyek a csoport pénzügyi kimutatásaiban lényeges hibás állítást eredményezhetnek
o
lista a komponens pénzügyi információinak nem helyesbített hibás állításairól (a listának nem kell tartalmaznia az egyértelműen elhanyagolható hibás állításokra vonatkozó, a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által kommunikált küszöbérték (lásd 40(c) bekezdés) alatti hibás állításokat
o
az esetleges vezetés általi torzításokra utaló jelek
o
a pénzügyi beszámolás feletti komponensszintű belső ellenőrzés bármely azonosított lényeges gyengeségének leírása
o
más jelentős kérdések, amelyeket a komponens könyvvizsgálója kommunikál vagy kommunikálni tervez a komponens irányításával megbízott személyek felé, beleértve a komponens vezetését, a komponensszintű belső ellenőrzésben jelentős szerepet játszó munkavállalókat és másokat érintő csalást vagy vélt csalást, ahol a csalás a komponens pénzügyi információinak lényeges hibás állítását eredményezte
o
bármely más kérdés, amely releváns lehet a csoportaudit szempontjából, vagy amelyre a komponens könyvvizsgálója fel kívánja hívni a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport figyelmét, beleértve a komponens könyvvizsgálója által a komponens vezetésétől kért írásbeli nyilatkozatokban megnevezett kivételeket, továbbá
o
a komponens könyvvizsgálója átfogó megállapításai, következtetései vagy véleménye
A fentieken kívül az instrukció tartalmazhat mintadokumentumokat a kommunikálandó kérdésekre, megadva ezek elküldési határidejét is: •
nyilatkozatok függetlenségre, együttműködésre
•
komponens könyvvizsgáló jelentése
•
feljegyzések jelentős kérdésekről, megállapításokról
•
fordulónap utáni események
A csoportauditor és a komponensek könyvvizsgálói közötti kommunikáció lehetséges formái:
16
•
írásban pl. könyvvizsgálati instrukció részletes mintadokumentumokkal
•
személyesen
•
a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport hozzáférést biztosít a komponensek könyvvizsgálói számára a könyvvizsgálati stratégiához és tervhez
•
a komponensek könyvvizsgálói hozzáférést biztosítanak a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport számára a könyvvizsgálati dokumentációhoz
12.
Fordulónap utáni események
A komponensek pénzügyi információiról a komponens könyvvizsgálója által kibocsátott könyvvizsgálói jelentés dátuma és a csoport pénzügyi kimutatásaira vonatkozó könyvvizsgálói jelentés dátuma között felmerülhetnek olyan események, amelyek befolyásolhatják a csoport pénzügyi kimutatásait. Ennek megfelelően: •
a komponens könyvvizsgálata esetén a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak vagy a komponens könyvvizsgálójának további könyvvizsgálati eljárásokat kell végeznie a fordulónap utáni események azonosítására
•
ha nem könyvvizsgálatot végzett a komponens könyvvizsgálója (pl. átvilágítást, vagy csak meghatározott vizsgálati eljárásokat hajtott végre), fel kell kérni, hogy adjon tájékoztatást a tudomására jutott fordulónap utáni eseményekről.
13.
A csoportauditra vonatkozóan megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendőségének és megfelelőségének értékelése 14. számú fólia
„A könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie, amelyre a könyvvizsgálói záradékot (véleményt) alapozza. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie kell, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezteke a konszolidációs folyamatra vonatkozóan elvégzett könyvvizsgálati eljárásokból, valamint a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport és a komponensek könyvvizsgálói által a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan végzett munkából a csoportra vonatkozó könyvvizsgálói záradék (vélemény) megalapozásához” (600/44. bekezdés)
13.1 A komponensek könyvvizsgálói kommunikációjának és az általuk végzett munka értékelése A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie kell a komponens könyvvizsgálójának kommunikációját és munkáját abból a szempontból, hogy az elvárásoknak megfelelő volt-e. •
Az értékelés keretében el kell dönteni, hogy szükséges-e átnézni a komponens könyvvizsgálója könyvvizsgálati dokumentációját.
•
Az értékelés során felmerült kérdéseket meg kell vitatni a könyvvizsgálóval, illetve ha szükséges, akkor a csoport vezetésével is.
•
Amennyiben a munkacsoport arra a megállapításra jut, hogy a komponens könyvvizsgálójának munkája nem kielégítő, akkor további könyvvizsgálati eljárások végrehajtásáról kell dönteni, melyek esetében azt is meg kell határozni, hogy ezeket az eljárásokat a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport vagy a komponens könyvvizsgálója fogja elvégezni.
13.2 A könyvvizsgálati bizonyítékok elegendőségének és megfelelőségének értékelése A munkacsoportnak értékelnie kell, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szereztek-e a
17
konszolidációs folyamatokra, illetve a komponens pénzügyi információira vonatkozóan annak érdekében, hogy a csoportra vonatkozóan megalapozott könyvvizsgálói véleményt adjanak ki. A csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek értékelnie kell minden nem helyesbített hibás állítás hatását a könyvvizsgálói véleményre, valamint bármely olyan eset hatását is, amikor nem tudtak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni. Összefüggések a komponensek könyvvizsgálói által készített jelentések és a csoport pénzügyi kimutatásaira vonatkozó könyvvizsgálói vélemény között: 15. fólia Komponens pénzügyi kimutatásaira kibocsátott jelentések
A csoport pénzügyi kimutatásaira kibocsátott könyvvizsgálói jelentés
Jelentés ténymegállapításokról
A munka jellege miatt a csoport könyvvizsgálatáért felelős munkacsoport értékeli a ténymegállapítások hatásait a csoport pénzügyi kimutatásainak szintjén
Átvilágítási jelentés
Az átvilágítási eljárások kevesebb bizonyosságot szolgáltatnak, mint egy könyvvizsgálat, ezért a munkacsoportnak ezt a tényt is figyelembe kell vennie a csoport pénzügyi kimutatásainak szintjén
16. fólia Korlátozás nélküli könyvvizsgálói vélemény
Korlátozott könyvvizsgálói vélemény
Korlátozás nélküli könyvvizsgálói vélemény Amennyiben a komponens pénzügyi kimutatásában azonosított hibás állítás nem lényeges a csoport pénzügyi kimutatásainak szintjén, a csoport pénzügyi kimutatásairól korlátozás nélküli könyvvizsgálói vélemény bocsátható ki Amennyiben a komponens pénzügyi kimutatásaiban azonosított hibás állítás a csoport pénzügyi kimutatásainak szintjén is lényeges, a csoport pénzügyi kimutatásairól korlátozott könyvvizsgálói véleményt kell kibocsátani
14.
Kommunikáció a csoport vezetésével és a csoport irányításával megbízott személyekkel
14.1
Kommunikáció a csoport vezetésével
17. számú fólia Kommunikáció a csoport vezetésével •
a csoportszintű kontrollok lényeges gyengeségei
•
a komponensek belső ellenőrzésében azonosított lényeges gyengeségek
•
ha csalásról szereznek tudomást
A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak időben és megfelelő felelősségi szinten a csoport vezetésének a tudomására kell hozni:
18
•
a csoportszintű kontrollok lényeges gyengeségeit
•
a komponensek belső ellenőrzésében a munkacsoport által azonosított lényeges gyengeségeket
•
a komponensek belső ellenőrzésében a komponensek könyvvizsgálói által azonosított lényeges gyengeségeket
•
ha a munkacsoport vagy a komponens könyvvizsgálója csalásról szerzett tudomást
Ha a komponens pénzügyi kimutatásairól a komponens könyvvizsgálójának könyvvizsgálói véleményt kell kiadnia, akkor a munkacsoportnak fel kell hívnia a csoport vezetésének figyelmét, hogy tájékoztassa a komponens vezetését minden olyan ügyről, amely a fontos lehet a komponens pénzügyi kimutatásai szempontjából, de a komponens vezetésének nincs róla tudomása. Ha ezt a csoport vezetése nem teszi meg, akkor a munkacsoportnak meg kell ezt vitatnia a csoport irányításával megbízott személyekkel. Ha nem születik elfogadható megoldás, akkor kérheti a komponens könyvvizsgálóját, hogy ne adjon ki könyvvizsgálói jelentést a helyzet megoldásáig. 14.2
Kommunikáció a csoport irányításával megbízott személyekkel 18. számú fólia
Kommunikáció a csoport irányításával megbízott személyekkel •
áttekintés a komponensekkel kapcsolatban elvégzendő munka jellegéről, komponens könyvvizsgálók bevonásáról
•
a komponensek könyvvizsgálói munkájának minőségével kapcsolatos aggályok
•
a csoportaudit bármilyen korlátozása
•
a csoport vezetését, a komponens vezetését, illetve a csoportszintű ellenőrzésben jelentős szerepet játszó munkavállalókat érintő csalás vagy a csalás gyanúja
Az irányítással megbízott személyekkel kapcsolatos kommunikációt a 260. témaszámú standard szabályozza. A fenti standard előírásain túl, az alábbiakat kell kommunikálni csoport pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálata során: •
áttekintést a komponensekkel kapcsolatban elvégzendő munka jellegéről,
•
áttekintést a munkacsoportnak a komponensek könyvvizsgálóinak munkájában való tervezett részvételének a jellegéről,
•
azokat az eseteket, amikor aggály merül fel a komponensek könyvvizsgálói munkájának minőségével kapcsolatban,
•
a csoportaudit bármilyen korlátozását,
•
a csoport vezetését, a komponens vezetését, illetve a csoportszintű ellenőrzésben jelentős szerepet játszó munkavállalókat érintő csalást vagy a csalás gyanúját
14.3 Kommunikáció a komponens vezetésével, irányításával megbízott személyeivel A komponens könyvvizsgálójának kommunikációjára vonatkozóan nincs speciális előírás a standardban, ezért indokolt a könyvvizsgálati standardok által előírt átfogó kommunikáció részeként tájékoztatni a komponens vezetését és az irányítással megbízott személyeket a csoport részére végzett megbízásra kialakított átfogó könyvvizsgálati stratégiáról és a komponensnél tervezett könyvvizsgálat (vagy a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által megadott egyéb vizsgálati eljárások) ütemezéséről. Nem indokolt ismertetni a vezetéssel az egyes könyvvizsgálati eljárásokat és azok ütemezést, mert ezzel kiszámíthatóvá válik a vizsgálat. A komponens könyvvizsgálójának kommunikálnia kell a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport felé az alábbiakat, ezeket szükség szerint a komponens vezetése és a komponens irányításért felelős személyei felé is indokolt lehet kommunikálni:
19
•
törvényeknek vagy szabályozásoknak való meg nem felelések
•
belső ellenőrzés gyengeségei
•
azonosított csalást, vagy olyan információt, amely jelzi, hogy csalás állhat fenn, a vezetés megfelelő szintjével
15.
Dokumentálás
A 230. témaszámú standard szerint a könyvvizsgálónak úgy kell elkészítenie a könyvvizsgálati dokumentációt, hogy az lehetővé tegye egy tapasztalt, a könyvvizsgálattal előzetesen kapcsolatban nem álló könyvvizsgáló számára, hogy megértse: •
Könyvvizsgálati standardoknak és a vonatkozó jogi és szabályozói előírásoknak való megfelelés érdekében végrehajtott könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését, terjedelmét
•
A könyvvizsgálati eljárások eredményeit és a megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékokat
•
A könyvvizsgálat során felmerülő jelentős tényezőket és az ezekből levont következtetéseket. 19. számú fólia
A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak az alábbiakat kell dokumentálnia: •
komponensek elemzése (melyek és miért jelentősek)
•
a komponensekre vonatkozóan végzett könyvvizsgálati munka típusa
•
a jelentős komponensek könyvvizsgálóinak munkájában való részvétel jellege, ütemezése terjedelme
•
a komponensek könyvvizsgálói dokumentációjának áttekintése és az abból levont következtetések (ha szükség volt rá)
•
a munkacsoport és a komponensek könyvvizsgálói közötti írásbeli kommunikáció
A komponens könyvvizsgálójának a 230. témaszámú standard előírásai szerint kell eljárnia. Ilyen esetekben a könyvvizsgálatra vonatkozó átfogó stratégiai és tervezési dokumentum általában csoport szinten készül el és az elvégzett munka dokumentálásának formáját sok esetben a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által készített könyvvizsgálati instrukció tartalmazza.
20
1.
melléklet Minta a komponens könyvvizsgáló által adott megerősítésre
[A csoport részére végzett megbízásért felelős partner] részére Jelen levelet az [anyavállalat neve] [dátum]-vel végződő évre szóló, csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásainak Önök által végzett könyvvizsgálatával kapcsolatban adjuk ki, amelynek célja, hogy véleményt bocsássanak ki arra vonatkozóan, hogy a csoport pénzügyi kimutatásai a csoport [dátum]-én fennálló vagyoni, pénzügyi és jövedelmi [helyzetét minden lényeges vonatkozásban valósan mutatják be /helyzetéről megbízható és valós képet adnak] összhangban a [vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek megjelölése1]. Megkaptuk a [dátum] dátumú instrukcióikat, amelyben felkérnek minket a [komponens neve] [dátum]-én végződő évre vonatkozó pénzügyi információira vonatkozó meghatározott munka elvégzésére. Megerősítjük, hogy: 1.
Meg fogunk tudni felelni az utasításoknak. / Értesítjük Önöket, hogy nem fogunk tudni megfelelni a következő utasításoknak [utasítások meghatározása] az alábbi okok miatt [okok megadása].
2.
Az utasítások világosak és számunkra érthetők. / Kérjük, pontosítsák az alábbi utasításokat [utasítások meghatározása].
3.
Együtt fogunk működni Önökkel, és hozzáférést biztosítunk a releváns könyvvizsgálati dokumentációhoz.
4.
Előreláthatólag meg tudunk felelni az utasításokban megadott jelentéstételi határidőknek.
Elismerjük a következőket: 1.
A [komponens neve] pénzügyi információit belefoglalják az [anyavállalat neve] csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásaiba.
2.
Önök szükségesnek tarthatják, hogy részt vegyenek a [komponens neve] [dátum]-én végződő évre vonatkozó pénzügyi információira vonatkozóan az Önök kérésére általunk végzett munkában.
3.
Önök értékelni kívánják, és ha megfelelőnek találják, fel kívánják használni munkánkat az [anyavállalat neve] csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásai könyvvizsgálatához.
A [komponens neve], amely az [anyavállalat neve] [a komponens leírása, pl. 100%-os tulajdonban lévő leányvállalat, leányvállalat, közös vállalkozás, tőkemódszerrel vagy bekerülési érték-módszerrel elszámolt befektetést befogadó] pénzügyi információira vonatkozóan általunk elvégzendő munkával kapcsolatban megerősítjük az alábbiakat: 1.
Ismerjük a [releváns etikai követelmények megjelölése2], amely elégséges ahhoz, hogy teljesítsük a csoport pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatában betöltött szerepünket, és azt be fogjuk tartani. Különösen is, és az [anyavállalat neve] és a csoport többi komponense tekintetében függetlenek vagyunk a [releváns etikai követelmények megjelölése] szerinti értelemben, és megfelelünk a [szabályozó szervezet neve] által életbe léptetett [szabályokra történő hivatkozás] vonatkozó követelményeinek.
2.
Ismerjük a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokat és [a csoport pénzügyi kimutatásai könyvvizsgálatára vonatkozó egyéb nemzeti standardok megjelölése], ami elégséges ahhoz, hogy teljesítsük a csoport pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatában betöltött szerepünket, és a [komponens neve] [dátum]-én végződő évre vonatkozó pénzügyi információira vonatkozó munkánkat ezeknek a standardoknak megfelelően végezzük.
3.
Rendelkezünk a konkrét komponens pénzügyi információira vonatkozó munka elvégzéséhez szükséges speciális készségekkel (pl. ágazat-specifikus ismeretek).
4.
Ismerjük a [vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek vagy a csoport pénzügyi beszámolási szabályzati kézikönyve megjelölése], ami elégséges ahhoz, hogy teljesítsük a csoport pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatában betöltött szerepünket. A munkáért felelős partner és manager megfelelő szintű képzéssel és gyakorlattal rendelkezik.
Tájékoztatni fogjuk Önöket a fenti nyilatkozatoknak a [komponens neve] pénzügyi információira vonatkozó munka folyamán bekövetkező bármely változásáról. 1
Például nemzetközi megbízásoknál az International Financial Reporting Standards, vagy a csoport számviteli politikája, magyar megbízásoknál a számviteli törvényben foglaltak és a Magyarországon elfogadott általános számviteli elvek 2 Például nemzetközi megbízásoknál az IFAC szabályai, magyar megbízásoknál gazdasági társaságokról szóló törvény és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló törvény
21
[Dátum] [A könyvvizsgáló aláírása] [A könyvvizsgáló címe3]
3
Magyar megbízásoknál a bejegyzett könyvvizsgáló kamarai száma
22
23
24
25
26
27
28
A minőség-ellenőrzés 2009. évi változásai
Készítette: Munkácsi Márta MKVK Minóség-ellenőrzési Bizottság
29
30
A minőségellenőrzés 2009. évi változásai
1. Bevezetés 1.1 Előzmények A Magyar Közlöny 2009. évi 88. számában kihirdetésre került a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény módosításáról szóló 2008. évi CXI. törvény hatálybalépésével és a belső piaci szolgáltatásokról szóló 2006/123/EK irányelv átültetésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi LVI. törvény , amelynek 371-373. §-ai módosítják a jelenleg hatályos kamarai törvényt. A módosítások túlnyomó része 2009. június 1-jével, egyes rendelkezések 2009. október 1-jével lépnek hatályba. A módosítások lényege, hogy a kamarai hatósági eljárásban – az általános szabályokhoz hasonlóan – a határidők számítása esetén október 1-től a napokban történő számításról át kell térni a munkanapokban történő számításra, így például az általános 30 napos ügyintézési határidő 22 munkanappá alakul át. Október 1. napjától a kamarai hatósági eljárás elektronikus úton történő lefolytatásának tilalma kikerül a kamarai törvényből. A minőségellenőrzési Eljárási Szabályzatban rögzített előírások jelentős része - a Kkt részeként - hatósági eljárásnak minősül, így a törvényi összhang megteremtése érdekében módosítani kellett a Minőségellenőrzési Módszertani Kézikönyv változásokkal érintett részeit. Nem kevésbé fontos célként fogalmazódott meg a minőségellenőrzési eljárások kiterjesztése a még le nem fedett könyvvizsgálati területekre, valamint az előző évek minőségellenőrzési tapasztalatainak figyelembe vétele az eljárások kidolgozása során.
MKVK Minőségellenőrzési Bizottság
A minőségellenőrzés 2009. évi változásai
1
31
1.2 A változások témakörei A 2009 évi minőségellenőrzések – szándékunk szerint - nemcsak az eljárási változások miatt különböznek az előző évi gyakorlattól, de abban is, hogy a minőségellenőrzés során az ellenőrök, de az ellenőrzött könyvvizsgálók értékelési elvei is a tapasztalatok, valamint az évente e témában megtartott oktatások következtében egységesebbé válnak.
Témakörök A - 2008 évi tapasztalatok, leggyakoribb hiányosságok B - A minőségellenőrzés lezárása, szankciók C - 2009 évi minőségellenőrzési feladatok, új kérdőívek D - A kamarai szabályzatok minőségellenőrzéssel (is) összefüggő változásai 2
Az Minőségellenőrzési Módszertani Kézikönyv A. Szabályozás fejezetében 1. pontként szerepel a Minőségellenőrzési Eljárási Szabályzat. A legtöbb változás ezen szabályzat előírásait érinti, ebben találhatók a minőségellenőrzés általános eljárási szabályai, valamint a helyszíni minőségellenőrzés végrehajtásának eljárási rendje. Ennek részeként az eljárás lefolytatására, az alkalmazott kérdőívekre, az eljárás lezárására vonatkozó szabályok is innen ismerhetők meg. A kamara honlapján a Minőségellenőrzés 2009 menüpont kiválasztása után a Minőségellenőrzési Bizottság alcím alatt a már említett Kézikönyv mellett elérhető a Minőségellenőrzési SzMSz,, valamint egy, a minőségellenőrzési eljárást folyamatábraként megjelenítő Segédlet ellenőrök és ellenőrzöttek részére. A Segédlet nemcsak a minőségellenőrzési eljárás folyamatát ábrázolja, hanem az egyes eljárási lépésekre nyitva álló határidőket, valamint a vonatkozó törvényi hivatkozásokat is tartalmazza.
32
2. 2008. évi tapasztalatok 2. 1 Visszatekintés az előző évi minőségellenőrzési időszakra
2008. évi tapasztalatok Mi változott 2008-ban? • 2007. évi LXXV. tv. A Magyar Könyvvizsgáló Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről • Hatósági eljárás – új eljárásrend • Minőségellenőrzési SzMSz, Módszertani Kézikönyv, új kérdőívek (bővített, általános, speciális), segédletek • Pénzmosási kérdőív a Kkt.173/A § és a 2007. évi CXXXVI. tv. előírásai alapján • Értékelési szabályok módosulása (60%-80%) • Súlyponti kérdés: a könyvvizsgálói jelentés A
3
2008. január 1-én az új kamarai törvény (2007. évi LXXV. a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről) előírásai alapján elkezdődött a könyvvizsgálók minőségellenőrzésének új szakasza. Ettől kezdve a kamarai minőségellenőrzés hatósági eljárásnak minősül. A kamarai minőségellenőrzés eljárásrendjét és módszertanát tartalmazó Minőségellenőrzési Módszertani Kézikönyv részeként kidolgozásra került a Minőségellenőrzési Eljárási Szabályzat, amely 2008. július 1-én hatályba lépett, lehetővé téve a 2008. évi ellenőrzések végrehajtását. Kidolgozásra és alkalmazásra kerültek az egyes megbízások ellenőrzésére vonatkozó Bővített, Általános és Speciális kérdőívek. Új feladatként jelentkezett a pénzmosás és terrorizmus finanszírozása megelőzésének és megakadályozásának ellenőrzési kötelezettsége, amely az egyes megbízások ellenőrzésével egyidőben került lefolytatásra.
33
A minőségellenőrzésre való felkészülést, valamint a helyszíni ellenőrzést is megkönnyítő Segédletek az új kérdőíveknek megfelelően átdolgozásra kerültek. A minőségellenőrzéshez használt kérdőívek nagy száma, az értékelés megbízhatósága, a hibalehetőségek csökkentése megkövetelte, hogy az ellenőrzés végrehajtása számítógépes programmal történjen. A Minőségellenőrzési Szervezeti és Működési Szabályzat módosította az értékelés addigi szabályait. A „Megfelelt” minősítés határa 80 % lett, a „Megfelelt, megjegyzéssel” eredmény eléréséhez pedig 60 % fölött kell teljesíteni. Az előző évek gyakorlatától eltérően sajátos értékeléssel került be a könyvvizsgálói jelentésre vonatkozó 5.6. kérdés valamennyi kérdőívbe: az erre a kérdésre adott nemleges válasz a kérdőív pontszámai 20%-ának megfelelő súllyal esett latba a pontszámok összesítésénél. „5.6 A minőségvizsgálat során megismert dokumentumok (bizonyítékok) alátámasztják-e a könyvvizsgálói jelentésben foglaltakat (megfelelő-e a záradék)?” A sajátos értékelés azt hivatott kifejezni, hogy a könyvvizsgálói jelentés elegendő és megfelelő (dokumentált) bizonyítékkal való alátámasztása kiemelt jelentőséggel bír a könyvvizsgáló minősítésének meghatározása során. Amennyiben erre a kérdésre „nem” a válasz, az alkalmazott értékelés következtében a könyvvizsgáló minősítése egy kategóriával alacsonyabb lesz. Ez a változás ráirányította a figyelmet a könyvvizsgálói jelentéssel foglalkozó standardok (700, 701) fokozott tanulmányozására. A könyvvizsgálók részéről megfogalmazódott az igény egy esettanulmányokat is tartalmazó oktatási anyag, segédlet elkészítésére, amely jelenleg kidolgozás alatt áll. 2.2 A minőségellenőrzés során tapasztalt leggyakoribb hiányosságok
A minőségellenőrzés során felmerült leggyakoribb hiányosságok I.
Hiányos ismeretek a tervezésre vonatkozóan
II.
A bizonyítékszerzés hiányosságai
III.
Könyvvizsgálói jelentés
IV.
Számítógépes szoftverek használata
V.
Oktatásra való hivatkozás
VI.
Dokumentálás, bizonyítás
VII.
IT rendszerek vizsgálata
VIII. Erőforrások (ráfordított órák) IX.
Díjak
X.
Friss könyvvizsgálók A
4
34
A minőségellenőrzés módszertana 2008. évben jelentősen változott. Megszűnt a szűkített hatókörű ellenőrzés, az új kérdőívek kérdései a könyvvizsgálati standardok formai előírásainak betartásán túl előtérbe helyezték a tartalmi követelményeknek való megfelelést. Az ellenőrzések során szerzett tapasztalatok alapján elmondható, hogy bár a standardokban való jártasság javult, még mindig lehet tapasztalni azok hiányos ismeretét is. Ezért a továbbképzések során változatlanul hangsúlyt kell fektetni azok oktatására.
2.2.1.
Hiányos ismeretek a tervezésre vonatkozóan
I. Hiányos ismeretek a tervezésre vonatkozóan 1. Stratégia – terv – program összekeverése 2. Kockázatok felmérése – ennek megfelelő program 3. Könyvvizsgálati eljárások jellege, terjedelme, ütemezése és a lényeges hibás állítás kockázatának összefüggései nem ismertek 4. Szoftver programoknál formális igen – nem válaszok - nem elegendő 5. Nem túlauditálás kell, hanem nagyobb kockázatnál komolyabb vizsgálat A
5
Hiányosnak bizonyultak a könyvvizsgálók ismeretei a stratégia készítés, tervezés és munkaprogram összeállítás terén. A formális könyvvizsgálati dokumentumok megfelelősége javult, azonban súlyos hiányosságok mutatkoznak a tervezési munkafolyamathoz kapcsolódó követelmények betartásában. Nem ismerik a könyvvizsgálók a lényeges hibás állítás kockázatának mértéke és a könyvvizsgálati eljárások jellege, terjedelme, ütemezése közötti összefüggést. A könyvvizsgálók sokszor bizonytalanok az egyes feladatok megoldásában, és megkérdőjelezik valamely feladat, eljárás végrehajtásának szükségességét (pl. kockázatbecslés, könyvvizsgálati stratégia stb.) Mindezek a standardok hiányos ismeretére is utalnak. A tervezéssel, rendszermunkákkal kapcsolatos vizsgálati anyagok elsősorban a kamara által ajánlott szoftverek ellenőrző kérdésein alapultak. A kérdésekre adott válaszok igen/nem-re korlátozódtak, vagy néhány rövid mondatban került összefoglalásra a könyvvizsgáló véleménye. Sokszor hiányzik az olyan könyvvizsgálati dokumentum, amely a kérdésre adott válaszokat, vizsgálatokat, bizonyítékokat bővebben ismertetné. A könyvvizsgálati szoftvereket, vagy a gyakran használt kisvállalkozási módszertant - bár kifejlesztésre kerülnek és elérhetők a programok új verziói - nem aktualizálják. Sokszor a 2006 előtti változatban szereplő tervezési és kockázatbecslési dokumentum mintákat alkalmazták.
35
2.2.2.
A bizonyítékszerzés hiányosságai
II. A bizonyítékszerzés hiányosságai 1. A csalás, hamisítás vizsgálatának dokumentációja gyenge 2. A kapcsolt felek, a köztük zajló üzleti tevékenység vizsgálata kevéssé dokumentált 3. Sok esetben csak analitika-főkönyv egyeztetés szintű az ellenőrzés 4. A programban szereplő eljárások végrehajtása, a levont következtetések és az áttekintés hiányos A
6
A csalás, hamisítás vizsgálatára vonatkozó dokumentáció szintén gyenge, a legtöbb esetben kimerül a szoftverekben található kérdőívekre adott igen/nem válaszokban, konklúzió nélkül. A kapcsolt felek létezésére, illetve a velük folytatott üzleti tevékenység vizsgálatára nem fordítanak kellő figyelmet a könyvvizsgálók. A könyvvizsgálati bizonyítékszerzés hiányos, előfordul, hogy a könyvvizsgálat megelégszik az analitika-főkönyv egyeztetésével, és a könyvvizsgáló csak összeállítja az adott egyenleg tartalmát. Nem, vagy csak formálisan végzik el a könyvvizsgálati munkaprogramban szereplő eljárások végrehajtásának, a levont következtetéseknek az áttekintését. Az ellenőrzőlista „pipái” több esetben nem alátámasztottak, illetve bizonyíthatóan nem elvégzett munkát takarnak.
36
2.2.3.
Könyvvizsgálói jelentés
III. Könyvvizsgálói jelentés 1. Sokszor gát a megbízó túlzott elvárásainak való megfelelés – túl sok tiszta záradék 2. Záradékok típusai: - hitelesítő (figyelemfelhívás) - korlátozott - elutasító - záradék megadásának elutasítása A
7
A könyvvizsgálatok túlnyomó többsége minősítés nélküli, tiszta záradékot tartalmazó jelentéssel zárul. Ez nincs mindig alátámasztva elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékkal. Előfordul, hogy a könyvvizsgálók nem vállalják fel a záradék minősítését hozzá nem értésből, az ügyféllel szembeni túlzott lojalitásból, vagy az óvatosság és szakmai szkepticizmus hiányából fakadóan. Bizonytalanság tapasztalható annak eldöntésében, hogy különböző mértékű és súlyú hiányosság, vagy bizonytalanság esetében milyen típusú jelentést kell adni. A minősített záradék megfogalmazására is figyelmet kell fordítani. 2.2.4.
Számítógépes szoftverek használata
Tapasztalható a szakmai munka felületessége. Egy könyvvizsgálati szoftver kritika nélküli és nem az ügyfél specialitásaira adaptált alkalmazásával a bizonyítékszerzés helyett sablonos dokumentálásra koncentrálnak a könyvvizsgálók. A szoftverek alkalmazásában tapasztalt hiányosságok a számítástechnika terén mutatkozó gyengébb felhasználói ismeretekre is utalnak.
Gyakran találkozik a minőségellenőr olyan jellegű hibával is, hogy a könyvvizsgáló megvásárolta valamelyik könyvvizsgálatot segítő szoftver egy adott évre vonatkozó verzióját, és annak vizsgálata nélkül alkalmazza azt akár korábbi, akár későbbi évek könyvvizsgálatainak dokumentálására, hogy meggyőződne arról, hogy a szoftver által felkínált, standardokon alapuló dokumentációs anyagok az adott évi könyvvizsgálatra érvényesek, hatályosak-e.
37
IV. Számítógépes szoftverek használata 1. Nincs a Kamara által ajánlott szoftver 2. Nincs tökéletes program – de mindegyik bővíthető 3. Gondolkodás, egyéni döntés, józan ész 4. A standardok a mérvadóak 5. Frissítések, aktualizálások hiánya
A
8
Javasolt minden könyvvizsgálati dokumentációt segítő szoftver alkalmazása előtt meggyőződni arról, hogy a megfelelő verzió kerül felhasználásra. Az ellenőrzéshez letölthetők a Kamara honlapjáról nemcsak az aktuális, de a korábbi évek standard változatai is.
38
2.2.5.
Oktatásra való hivatkozás
V. Oktatásra való hivatkozás 1. A standardok a mérvadók – a saját felkészülést nem pótolja az oktatás 2. Gyakori a szakmai szkepticizmus alacsony szintje 3. Nem ellenőrizhető, ki, hol, mit mondott 4. A legvégső fórum a bíróság
A
9
Szívesen hivatkoznak a könyvvizsgálók a szoftver/módszertan, illetve az oktatás hibájára, hiányosságára, ha kiderül, hogy a könyvvizsgálati munkában lényeges feladatot, eljárást nem hajtottak végre. A megfelelő, körültekintő szakmai munka nem a segítségül szolgáló eszközökön, hanem a könyvvizsgáló felkészültségén és szakmai felelősségén múlik. Alacsony szintű a munka során a könyvvizsgálói szkepticizmus. Előfordul, hogy bizonyítékszerzés helyett az ügyvezetéstől, vagy a tulajdonostól kapott szóbeli információ alapján elfogadják egy adott tétel létezését, értékét, jogosságát.
39
2.2.6.
Bizonyítás, dokumentálás
VI. Bizonyítás, dokumentálás 1. Többnyire nem elég a vezetés nyilatkozata 2. A bizonyításnak érthetőnek, egyértelműnek kell lennie – konklúzióval, a nem egyértelmű esetek érveinek-ellenérveinek leírásával 3. AMI NINCS DOKUMENTÁLVA, AZ NINCS ELVÉGEZVE! 4. Nem elég az ügyfél főkönyveinek, számviteli politikájának, stb. fénymásolata. Látszódjon, milyen munkát végeztünk, ill. mi következik ebből (következtetések) ! A
10
A jelenlegi pénzügyi válsághelyzetben különösen fontos az 570/17 standard előírás, mely szerint a könyvvizsgálónak értékelnie kell a vezetés becslését a gazdálkodónak a vállalkozás folytatására vonatkozó képességével kapcsolatban. Gyakori hiányosság, hogy a bizonyítékszerzés tényét nem dokumentálják. Sok esetben az egyeztetések sem ellenőrizhetők pl. a vevők egyeztetését folyószámla kivonat helyettesíti A dokumentáció nem felel meg a standardban foglalt tartalmi előírásoknak A munkapapírok alapján nem lehet meggyőződni a jelentésben adott alátámasztottságáról!
vélemény
A bizonyítékszerzéskor, a munkaprogram elvégzésekor a végrehajtott programlépések célját, az elvégzett feladat módját, annak eredményét, s az ebből levonható következtetéseket a vélemény alátámasztásának bizonyítékául rögzíteni szükséges!
40
2.2.7. IT rendszerek vizsgálata
VII. IT rendszerek vizsgálata 1. Valamilyen formában véleményezni kell – pl. forgalmazói referenciák 2. Külső IT szakértő, IT audit 3. Megbízható program – felhasználói referenciák 1. Jogosultságok, hozzáférések 2. Helyszíni tesztek 3. Változások, új verziók dokumentálása A
11
Különösen kisvállalkozások könyvvizsgálatakor az IT rendszer felmérése nem történik meg még azon a szinten sem, hogy a szoftvert forgalmazó társaság referencia anyagát bekérné a könyvvizsgáló. Ebben a kérdésben az ügyfél információira, illetve a hétköznapokban elterjedt információkra hagyatkoznak (ismert a szoftvertársaság, vagy úgysem értenek az IT-hoz, így illetéktelen módosításokat sem tudnak végrehajtani). Az IT auditról 2007-ben részletes oktatás volt, amelynek kérdőíveit lehetne hasznosítani a munka során! 2.2.8. Erőforrások dokumentálása A munkaráfordítás tervezésekor a könyvvizsgálónak tisztában kell lennie az általa vállalható ügyfelek számával, a nagyságrendet, vagy a tevékenység bonyolultságát is figyelembe véve. Előfordul, hogy valaki nagyszámú megbízást vállal, de elfogadható szakmai színvonalon nem tud a feladatnak eleget tenni. Az ellenőrzés során több esetben tapasztalták a minőségellenőrök, hogy a díjtétel nincs arányban az elvégzendő munkával. Ez azonban nem szolgálhat hivatkozási alapul a felületes munkavégzésre
41
VIII. Erőforrások dokumentálása 1. Új ellenőrzési feladat volt a felhasznált erőforrások mennyiségének és minőségének ellenőrzése összhang a megbízó tevékenységének bonyolultságával, méretével, ellenőrzési rendszere hatékonyságával. 2. Tapasztalat: nem pontos az adatszolgáltatás, nincs vezetve megfelelő időnyilvántartás − Munkában résztvevők száma − Óraráfordítások szekciónként − Tervezés A
12
2.2.9. Díjak
IX. Díjak 1. Másik új feladat: a könyvvizsgálói tevékenység díjának vizsgálata, annak összhangja az 54. §-al 2. Még nincs kiadott ajánlás, csak a szélsőséges esetek felmérésére volt lehetőség Cél: − lehetőleg ráfordítás-arányosan − nem függhet a jelentés milyenségétől, árbevételtől A
13
42
2.2.10. Frissen végzett könyvvizsgálók
X. Frissen végzett könyvvizsgálók 1. Nagyobb hibaarány – a mentori rendszert kell erősíteni? 2. Társaságoknál kisebb hibaarány – MER rendszer, konzultációs partnerek? Teendők: Gyakorlati oktatás, esettanulmányok
A
14
Aránylag gyenge teljesítményt mutatnak a frissen bejegyzett könyvvizsgálók, ami kérdéseket vet fel a mentori rendszer hatékonyságát illetően. Nem figyelhető meg ez a jelenség a nagyobb társaságoknál, ahol jól működik a MER rendszer, rendszeres és gyakori az ellenőrzés.
3.
A minőségellenőrzési eljárás
3.1. A minőségellenőrzés lezárása A minőségellenőrzés helyszíni szakaszának lezárásaként az ellenőr a helyszínen jegyzőkönyvet, és – szükség esetén – dokumentumjegyzéket készít. Ezt követő 5 munkanapon belül megküldi zárójelentését és annak mellékleteit a bizottság részére, amelyet a bizottság 5 munkanapon belül – mellékleteivel együtt - továbbít az ellenőrzött részére. A zárójelentésre az ellenőrzött 10 munkanapon belül észrevételt tehet. A bizottság a zárójelentés és az ellenőrzött észrevételeinek figyelembe vételével meghozza, és az ellenőrzöttnek megküldi a minőségellenőrzést lezáró határozatát, amelyre az ellenőrzött 10 munkanapon belül fellebbezést nyújthat be.
43
Minőségellenőrzés lezárása, szankciók • Hatósági eljárás, elsőfokú határozat kibocsátásával zárható le (észrevételezési jog) • Határozat kézhezvételétől számítva 15 nap van a fellebbezésre ( 2008-ban egy esetben) • Eljárási Szabályzat 74-77.pontjai szerinti szankciók a – megfelelt, – megfelelt, megjegyzéssel, illetve a – nem felelt meg minősítés esetében. B
3.2.
15
A „megfelelt” és a „megfelelt, megjegyzéssel” minősítés
Eljárási Szabályzat (74)-(75) (74) A „megfelelt” minősítést kapott könyvvizsgálóval szemben a minőségellenőrzési bizottság intézkedést nem alkalmazhat. Ettől a rendelkezéstől csak kivételes esetben lehet eltérni. (75) A „megfelelt, megjegyzéssel” minősítést kapott könyvvizsgálóval szemben a bizottság a megfelelő intézkedés(ek)et alkalmazza ( minősített könyvvizsgáló esetén a felvételi bizottság értesül) A Egyedi megbízások ellenőrzése esetén a. figyelmeztetés az előírásoknak nem megfelelő gyakorlat megszüntetésére b. kötelezés továbbképzésen való részvételre B
16
44
Eljárási Szabályzat (75) – (76) B
Belső minőségellenőrzési rendszer értékelése esetén: figyelmeztetés az előírásoknak nem megfelelő gyakorlat megszüntetésére (76) A „nem felelt meg” minősítést kapott könyvvizsgálóval szemben a minőségellenőrzési bizottság a következő intézkedések közül egyet vagy mindkettőt alkalmazhatja (minősített könyvvizsgáló esetén a felvételi bizottság értesül) B
3.3.
17
A „nem felelt meg” minősítés
Eljárási Szabályzat (76) – (77) A Egyedi megbízások ellenőrzése esetén a. Kötelezés továbbképzésen való részvételre b. Fegyelmi eljárás kezdeményezése c. Kijelölés utóellenőrzésre B Belső MER rendszer értékelése esetén a. Fegyelmi eljárás kezdeményezése b. Kijelölés utóellenőrzésre (77) Amennyiben két egymást követő minőségellenőrzés eredménye „nem felelt meg”, a bizottság fegyelmi eljárást kezdeményez. B
17
A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálói a tőzsdei kibocsátókkal kapcsolatos jelentésük felhasználói körére tekintettel kiemelt figyelmet érdemelnek. A könyvvizsgálói szakma megítélése, jó hírnevének megőrzése érdekében a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálójával szemben a Minőségellenőrzési Bizottság minden esetben fegyelmi eljárást kezdeményez, amennyiben a könyvvizsgáló munkája nem felel meg a követelményeknek
45
A fenti kategóriába nem tartozó könyvvizsgálók esetében a Minőségellenőrzési Bizottság a rendelkezésére álló, mellékleteivel ellátott zárójelentések, valamint az ellenőrzött esetleges észrevételeit is figyelembe véve, mérlegelés alapján hozza meg határozatát. Hathatós segítséget jelent a határozat meghozatalánál, ha az ellenőrzés során a kitöltött kérdőívek Megjegyzések rovatában konkrétan, egyértelműen és világosan fogalmazza meg a minőségellenőr akár a nemleges válasz indoklását, akár egy igen válasz esetében is mindazokat a körülményeket, amelyeket fontosnak tart a válaszadásnál.
4.
A 2009 évi minőségellenőrzések rendje
4.1. Feladatok
2009. évi minőségellenőrzési feladatok I. – – II. − − III. IV.
A 2009. évi minőségellenőrzési adatszolgáltatási rendszer adatlapjai: határidők és célok tartalmi követelmények A minőségellenőrzésre való kiválasztás rendje szempontjai Új minőségellenőrzési módszertani kérdőívek Minőségellenőrzéssel is összefüggő módosítások a kamara szabályzataiban C
18
46
4.1.1.
Az adatszolgáltatás határideje és céljai
I. Adatszolgáltatási adatlapok Határidők és célok Határidő: eredetileg 2009. június 10. – ig, meghosszabbítva 2009. június 21-ig. A 2009. évi adatszolgáltatás céljai: 1. elektronikus teljesítés (honlap, ügyfélkapu) 2. adatváltozások bejelentési kötelezettségének teljesítése 3. tagdíjszámításhoz szükséges adatszolgáltatás
4. minőségellenőrzés tervezéséhez szükséges részletes adatszolgáltatás 5. ellenőrzési lehetőség biztosítása a Kkt által előírt kötelezettségek betartására C
4.1.2.
19
Az adatszolgáltatás tartalma
I. Adatszolgáltatási adatlapok Tartalmi követelmények 1. Tagnyilvántartási adatlap természetes személy és könyvvizsgáló cég részére más – részben új információk bekérése (Kkt. 33.,35. és 44. §.) 2. Minőségellenőrzési adatlap – azonos adattartalom könyvvizsgáló cégek és természetes személy esetén, erőforrás méréshez létszám, munkaráfordítás Újdonság: beszámoló formája, tőzsdei kibocsátó cégekre vonatkozó információk pontosítása, átalakulásra, konszolidációra vonatkozó adatok bekérése Az adatszolgáltatás elmulasztása fegyelmi vétség! 174.§. (1), (2)
C
20
A Magyar Könyvvizsgálói Kamara Alapszabálya (146. és 291. pont), valamint a Minőségellenőrzési bizottság Szervezeti és Működési Szabályzata (IV. fejezet) alapján a könyvvizsgálók éves adatszolgáltatásra kötelezettek. Az adatszolgáltatás mind a kamarai tag könyvvizsgálók, mind a könyvvizsgáló cégek vonatkozásában három részből áll, melyek a következők:
47
-
tagnyilvántartási adatlap minőségellenőrzési adatlap kötelező felelősségbiztosításra vonatkozó adatlap
Az új feladatok végrehajthatósága érdekében módosítani kellett a könyvvizsgálók adatszolgáltatásának tartalmát is. Az éves adatszolgáltatás keretében az összes, tényleges munkaráfordítás alapján a létszámadatot kell megadni, az ellenőrzésre kiválasztott könyvvizsgálók részletes adatszolgáltatása keretében azonban a munkaórákat ügyfelenként, tételesen kérjük, ami csak akkor lehet megbízható, ha a könyvvizsgáló ezt év közben folyamatosan nyilvántartotta. Az adatszolgáltatás megkönnyítése érdekében a kamara honlapján közzétételre került az adatlapok kitöltési útmutatója. Ezen túlmenően, a helyi szervezetek telefonon és személyes rendelkezésre állással is segítették a könyvvizsgálókat a kitöltés során. 4.2. A minőségellenőrzésre való kiválasztás
II.
A minőségellenőrzésre való kiválasztás rendje
A 2009. évi kiválasztás alapján 428 könyvvizsgáló ellenőrzése Kiválasztási szempontok: 1. 2007. előtt ellenőrzött és közérdeklődésre számot tartó gazdálkodóra vonatkozóan könyvvizsgálói tevékenységet végzők 2. 2008. évi eredményük alapján ellenőrzésre kijelölt könyvvizsgálók 3. 2008. évben halasztást kapott könyvvizsgálók 4. 2008. évben megszüntetésről nyilatkozók 5. Legutóbb 2004. évben (vagy előtte) ellenőrzöttek 6. Még nem ellenőrzött könyvvizsgálók (akiknek 2 vizsgált év alatt 4-nél több megbízásuk volt) 7. Az adatszolgáltatást késve teljesítők 8. Azok a könyvvizsgálók, akiknek nincs nagy gyakorlati tapasztalatuk, de már ellenőrizhetők. 9. Véletlenszerű kiválasztás alapján (10 %)
Új: A kiválasztott természetes személy könyvvizsgálók cégei C
21
A minőségellenőrzésre kiválasztott könyvvizsgálók listája megtekinthető a kamara honlapján. A bizottság e-mailen tájékoztató levelet küldött az ellenőrzésre kijelölt könyvvizsgáló részére. A tájékoztató levél mellékletét képezte a részletes adatszolgáltató lap, amelyet az ellenőrzésre kijelölt könyvvizsgálónak 15 napon belül kitöltve, elektronikus úton vissza kellett küldenie a bizottság részére. Az említett dokumentumok a Minőségellenőrzési Módszertani Kézikönyv mellékleteként a kamara honlapján megtekinthetők, onnan letölthetők. Határidőre nem teljesült részletes adatszolgáltatás esetén 2 felszólítás kiküldésére kerül sor, ha ezt követően sem érkezik be adatlap, fegyelmi vétség miatt az ügy átkerül a Fegyelmi Bizottsághoz. Változás: 2009. július 1. napjától hatályos módosított Minőségellenőrzési Eljárási Szabályzat nem ad lehetőséget arra, hogy a minőségellenőrzésre kijelölt kamarai tag könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég kérelmet nyújtson be a Minőségellenőrzési bizottsághoz a vizsgálat elhalasztására vonatkozóan,
48
illetve nyilatkozzon a tevékenysége megszűntetéséről. A Minőségellenőrzési Bizottság ezzel kapcsolatban tájékoztatót tett közzé a kamara honlapján. Új elemként kerültek be a 2009. évi kiválasztás folyamatába az ellenőrzésre kiválasztott természetes személy könyvvizsgálók cégei, vállalkozásai, amelyek belső minőségellenőrzési rendszerének (MER) ellenőrzésére új kérdőívek kerültek kidolgozásra. 4.3. A MER vizsgálat és az átláthatósági jelentés
III. Új minőségellenőrzési módszertani kérdőívek 1. 1.
A könyvvizsgálók belső minőségellenőrzési rendszere és annak ellenőrzése (MER) a) 5/a/1-2 kérdőív: egyéni és társaságban egyedüli aláíróként, asszisztens nélkül tevékenykedő könyvvizsgálók b) 5/a/3-4 kérdőív: egyéni és társaságban egyedüli aláíróként, asszisztenssel dolgozó könyvvizsgálók c) 5/a/5-6 kérdőív: 2-5 fő aláíró könyvvizsgálóval rendelkező könyvvizsgáló cégek ellenőrzése d) 5/b kérdőív: legalább 6 fő aláíró könyvvizsgálóval rendelkező könyvvizsgáló cégek ellenőrzése 2. Közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálóinak ellenőrzése Új: 6. sz. „átláthatósági jelentés” kérdőív - Értékelés: 80% helyett 90% fölötti a „megfelelt” határa - Egyéni vizsgálat: 7.sz. kérdőívek (Kkt. 56.-58.§.)
C
22
A standardok előírásainak megfelelő könyvvizsgálati tevékenység feltétele, hogy minden könyvvizsgáló megismerje, megértse, és saját munkájára alkalmazza azokat. Ezzel összefüggésben át kell tekintenie, értékelnie és esetleg változtatnia is kell a saját vizsgálati módszerein annak érdekében, hogy elegendő és megfelelő bizonyítékokkal tudja alátámasztani kiadott könyvvizsgálói jelentését. A 2007. január 1-jével életbe lépett 1.sz. és a 220.sz. standardok követelményeket fogalmaznak meg a saját, belső minőségellenőrzési rendszer (MER) kialakítására és alkalmazására. A nagyobb könyvvizsgáló társaságok már ezt megelőzően kialakították és működtették saját belső minőségellenőrzési rendszerüket, ezzel segítve az ellenőrzést és a folyamatos értékelést, csökkentve a könyvvizsgálati munka kockázatait. Minden minőségbiztosítási rendszer akkor képes jól működni, ha annak kialakítása során figyelembe veszik mind az azt alkalmazó könyvvizsgáló, könyvvizsgáló társaság, mind pedig a könyvvizsgálati megbízások sajátosságait. A saját belső minőségellenőrzési szabályzat standardoknak megfelelő elkészítése érdekében a kamara már 2006ban feltette honlapjára a három Segédletet és azok mellékleteit, amelyek attól függően szolgálnak mintául, hogy a természetes személy könyvvizsgáló egyedüli aláíróként, asszisztensek nélkül, egyedüli aláíróként asszisztenssel, vagy több aláíró könyvvizsgálót foglalkoztató társaságban végzi tevékenységét. A kamara új honlapján ezek a Segédletek a Tudástár/Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati standardok /1. sz. standard melléklete útvonalon érhetők el. A Segédletek elkészítésénél lényeges szempont volt, hogy a kisebb társaságok könyvvizsgálata során a megbízások sajátosságaira tekintettel egyszerűen alkalmazható rendszert lehessen kialakítani, amely
49
egyszerűsége ellenére kellő garanciát nyújt a megfelelő színvonalú munkára a többszörös ellenőrzési szint hiányában is. A 2009 évi minőségellenőrzés során először kerül sor az ellenőrzött könyvvizsgáló által (is) alkalmazott, saját MER rendszer vizsgálatára, értékelésére. Ebben az évben minden, minőségellenőrzésre kiválasztott könyvvizsgáló „hoz magával” az ellenőrzési folyamatba egy társaságot, amely fogalom értelmezése egyéni könyvvizsgálók esetében – függetlenül attól, hogy megbízási szerződéssel magánszemélyként, egyedüli aláíróként egyéni vállalkozásban vagy társaságban végzik tevékenységüket, foglalkoztatnak asszisztens, avagy nem – maga a könyvvizsgáló. Az értékeléshez a társaságok sajátosságait figyelembe vevő értékelési rendszer került elfogadásra. Ennek lényege, hogy az egyéni könyvvizsgálók és a 2-5 fő könyvvizsgálót foglalkoztató kisvállalkozások esetén a minőségellenőrzés két lépcsőben történik. A vizsgálat első szintje – önértékelés formájában - a könyvvizsgáló hatáskörében valósul meg. A könyvvizsgáló a helyszíni vizsgálatot megelőzően megkapja a kérdőívet, melynek kérdései a saját minőségellenőrzési szabályzatának tartalmára vonatkoznak. (A kérdések alapján területenként követhető, hogy a szabályzatnak és a benne foglalt rendszernek milyen témakörökre kell kiterjedni, valamint az egyes témakörökben milyen követelményekre tekintettel kell kialakítani a szabályrendszert.) Ezt az önértékelési kérdőívet kitöltve a minőségellenőr rendelkezésére kell bocsátania. A vizsgálat második szintje a minőségellenőr hatáskörében valósul meg. Az önértékelési kérdőív kérdéseire adott válaszok helyességét a minőségellenőr szúrópróbaszerűen ellenőrzi. A minőségellenőr alapvetően elfogadja a könyvvizsgáló önértékelését, azt csak abban az esetben utasítja el, ha a szabályzat nem felel meg a standardokban és a segédletben előírt követelményeknek, nem tér ki minden területre, továbbá, ha a szabályzat nem felel meg a könyvvizsgáló sajátosságainak, nem utal a működési formára, nem biztosítja az egységes kérdést tartalmazó, helyszíni vizsgálatra vonatkozó kérdőívet is. Az ebben található kérdések jellemzően a szabályzatban foglaltak alkalmazására vonatkoznak, elsődlegesen az ellenőrzésre kiválasztott minta (minták) alapján. Ez az ellenőrzési folyamat vonatkozik az a), b) és c) pontokban felsorolt kérdőíveikre, azzal a kiegészítéssel, hogy a páratlan számú kérdőívek minden esetben az önértékelésre, a páros számúak pedig a helyszíni ellenőrzésre vonatkoznak. A d) pontban felsorolt 5/b kérdőív a legalább 6 fő aláíró könyvvizsgálóval rendelkező, jellemzően nagy könyvvizsgáló társaságokra vonatkozik. Ebben az esetben az önértékelési szakasz elmarad, valamennyi kérdésre a helyszíni ellenőrzés folyamán ad választ a minőségellenőr.
Sajátos szabályok vonatkoznak a közérdeklődésre számot tartó könyvvizsgálók könyvvizsgálatainak ellenőrzésére. A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálói a tőzsdei kibocsátókkal kapcsolatos jelentésük felhasználói körére tekintettel kiemelt figyelmet érdemelnek. A Kkt szerint ebbe a körbe jelenleg csak a tőzsdei kibocsátók tartoznak. A Magyar Könyvvizsgálói Kamara (kamara) minőségellenőrzési eljárási szabályzata azonban előírja, hogy a hitelintézetek és az 5 milliárd forint mérlegfőösszeget meghaladó biztosító társaságok ellenőrzése a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodókra vonatkozó gyakorisággal (3 év) valósuljon meg. A 2008. szeptember 3-án elfogadott módosítást megelőzően ez a szabály kiterjedt a pénztárakra, a befektetési alapokra, a befektetési vállalkozásokra is. A 2008-as közgyűlés a közfelügyeleti bizottság javaslatára módosította a Minőségellenőrzési Bizottság Szervezeti és Működési Szabályzatát. Ennek értelmében a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálói minőségellenőrzése eredményét jelző „megfelelt” minősítés értékhatára – az általánosan alkalmazott 80 %-kal szemben 90 %-ra emelkedett. A szabály csak a 2009-es ellenőrzésektől kezdve érvényesül. A 2009-től – nem a minőség-ellenőrzés, mint hatósági eljárás részeként ,de éves gyakorisággal - belép az átláthatósági jelentés elkészítésének és közzétételének ellenőrzése (6. sz. kérdőív)
50
4.4 Konszolidált beszámolók és költségvetési szervek beszámolóinak kérdőívei
III. Új minőségellenőrzési módszertani kérdőívek 2. 3. Konszolidált beszámolók könyvvizsgálatának minőségellenőrzése a) 7/i az összevont beszámolóra vonatkozik, a 7/a bővített kérdőívvel együtt alkalmazzák b) A 7/a-n az 5.6-ra adott „nem” válasz „nem megfelelt” minősítést jelent, a 7/i V.2. hasonló kérdésére adott „nem” az összes kérdés 20%-nak megfelelő mínusz ponttal jár
4. Költségvetési szervek beszámolói könyvvizsgálatának minőségellenőrzése 7/k, a költségvetési szervek speciális kérdőíve C
23
Elkészült, a kamara honlapjáról letölthetők, és a 2009 évi minőségellenőrzéskor már alkalmazásra kerülnek a konszolidált beszámolók ellenőrzésére kialakított, speciális kérdőívek. A konszolidált beszámoló könyvvizsgálatának ellenőrzésekor két beszámoló vizsgálatáról van szó: a 7/a (bővített) kérdőív vonatkozik a konszolidált beszámolót összeállító anyavállalat egyedi beszámolójára é, és a 7/i az összevont beszámolóra. Ennek vizsgálatakor sajátos szerepet kap az 5.6 kérdés (a könyvvizsgálói jelentés bizonyítékokkal való alátámasztottságáról). Amennyiben erre a kérdésre „nem” a válasz, úgy ez automatikusa az adott ellenőrzés értékelésében „nem felet meg” minősítést jelent, az összevont beszámoló 7/i kérdőívvel való ellenőrzése már felesleges. Amennyiben a 7/i kérdőív hasonló kérdésére „nem” a válasz, úgy az értékelés a többi kérdőív értékeléséhez hasonlóan 20% mínusz ponttal jár. Ugyancsak a 2009 évi minőségellenőrzésekkor kerül először alkalmazásra a költségvetési szervek beszámolóinak ellenőrzésére kialakított 7/k kérdőív, amely a 7/a (bővített) kérdőív kérdéseiből kiindulva értelemszerűen bővítésként tartalmazza a költségvetési beszámolókra vonatkozó sajátos előírások ellenőrzését, illetve kimaradtak/átfogalmazásra kerültek az ezen a területen nem/ nehezen értelmezhető kérdések.
51
4.5. A fejlesztés további területei, cégszintű ellenőrzés
III. Új minőségellenőrzési módszertani kérdőívek 3. Előkészületben: Átalakulások könyvvizsgálatának kérdőíve (7/j a Szakértői Bizottság által javasolt módszertan alapján). Cégszintű ellenőrzés fogalma (5/a/1-6, 5/b, átláthatósági jelentés, Pmt. ellenőrzés)
C
24
Jelenleg folyik az átalakulások könyvvizsgálatának minőségellenőrzésére alkalmazható új kérdőív kidolgozása, amely várhatóan a 2010 évi vizsgálatoknál kerül először felhasználásra. A 2009 évi adatszolgáltatás tájékoztató adatként kérte be az átalakulások könyvvizsgálatára vonatkozó adatokat – a kapott információ is segíti a kérdőív összeállításának munkáját, amelynek alapját a kamara Szakmai Bizottsága által javasolt módszertan képezi. Ebben az évben a könyvvizsgálók számára újdonság a cégszintű ellenőrzés fogalma. A minőségellenőrzés több módszertani eleme tartozik ide, így a MER rendszer ellenőrzésére vonatkozó kérdőívek mellett cégszintű ellenőrzést takar a 6. sz átláthatósági, és a 8.sz. Pénzmosás és terrorizmus finanszírozása megelőzésének és megakadályozásának a kamarai ellenőrzésére szolgáló kérdőíve is. A minőségellenőrzés végrehajtása során a cégszintű ellenőrzési kérdőíveket a minőségellenőr a könyvvizsgáló cég vezetője vagy – amennyiben ez a szabályozásban meghatározott, - a szabályozásért és a rendszer működéséért a cégnél felelős személy kikérdezése alapján tölti ki.
52
5. Egyéb kamarai szabályzatok változásai 5.1. Az alapszabály
IV. Szabályzatok változásai: az alapszabály • Pontosítások a Kkt.-vel és Ket.-tel való közös értelmezés érdekében • Új könyvvizsgáló cégek hozzájárulási díjának számítása • Mentori díjtartozás, mint a kompetencia vizsga letételéhez szükséges igazolás kiadásának akadálya
D
25
Több pont módosítása a Kkt.-vel és a Ket.-tel. való egységes értelmezés, illetve az időközbeni jogszabály-módosítások miatt vált szükségessé. Egyik lényeges módosítás a 28/A. pontban található, amely a Hírlevél elektronikus formában történő megjelentetését és közzétételét rögzíti. Fontos változás: az alapszabály 112. pontja akként módosult, hogy a továbbiakban a szárazbélyegző használata nem kötelező, csupán lehetőség. Az alapszabály 190. pontjában a könyvvizsgáló cégek hozzájárulási díja kapcsán – a kamarai tag könyvvizsgálók junior kedvezményéhez hasonlóan – bevezetésre került, hogy az újonnan nyilvántartásba vett könyvvizsgáló cégek a nyilvántartásba vétel évében a hozzájárulási díj minimális összegét fizetik. A szervezeti változtatások mellett érdeklődésre tarthat számot még az a változás, hogy az alapszabály 445. pontjának módosítása értelmében a mentori díjtartozással rendelkező könyvvizsgáló jelöltek a szakmai kompetenciavizsga letételéhez szükséges igazolást nem kaphatják meg.
53
5.2 Felvételi és minősítési szabályzatok
IV. Szabályzatok változásai: a felvételi és minősítési szabályzatok • Eljárásjogi határidők módosulása október 1től – mindkét szabályzatban • Felvételi szabályzat: szüneteltetés engedélyezésénél nemleges nyilatkozat csatolásának lehetősége (32. pont) • Minősítési szabályzat: ügyintézés menetének, fegyelmi megbízott bevonásának és az eljárás felfüggesztésének módosuló szabályai (25. pont)
D
26
A már említett eljárásjogi határidők változása mellett említést érdemel az a változás, mely szerint módosul a felvételi szabályzat 32. pontja Ennek módosítását egyfelől a Kkt. időközbeni módosítása indokolja, másrészről a szüneteltetés engedélyezésénél lehetővé teszi a nemleges nyilatkozat csatolását, amennyiben a státuszmódosítást kezdeményező könyvvizsgáló nem rendelkezett olyan jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységre irányuló megbízással, melynek időtartamára kéri a szüneteltetés engedélyezését. A minősítési szabályzat 25. pontjának módosítása az érintett állami szerv kérelme alapján indított eljárásnál szabályozza az ügyintézés menetét, a fegyelmi megbízott bevonását és az eljárás felfüggesztését előírva.
54
5.3. A Minőségellenőrzési Szervezeti és Működési Szabályzat
IV.
Szabályzatok változásai: az SZMSZ
• Szűkül a kamara honlapján közzéteendő, elfogadott minőségellenőrzési terv adattartalma (a tervezett időponttal és időtartammal) • A minőségellenőri nyilvántartásba való felvételre nem évente, hanem szükség esetén lesz kiírva pályázat • A minőségellenőrzésre kijelölt könyvvizsgáló részletes adatszolgáltatásának tartalma változik (az ügyfél által készített beszámoló típusa szerepel)
D
27
A minőségellenőrzési bizottság szervezeti és működési szabályzatának módosításait döntően a Kkt. előírásaival való összhang megteremtése indokolta; a 28. és 69. pont emellett módosította a minőségellenőrzési terv és a részletes adatszolgáltatás tartalmát, a 42. pont pedig ritkította a minőségellenőri pályázatok kötelező kiírását. 5.4. Az etikai és szakmai továbbképzési szabályzat
IV. Szabályzatok változásai: az etikai és a szakmai továbbképzési szabályzat • Etikai szabályzat: A fegyelmi eljárást elrendelő határozatot igen, a lezárót nem kell kézbesíteni a bejelentő felé (C/7. pont). • Szakmai továbbképzési szabályzat: speciális minősítésűek kreditpontjai, más szakmai intézmény továbbképzésén való részvétel beszámítása, az oktatásokon való részvétel igazolása
D
28
55
Az etikai szabályzat módosításai nagyrészt pontosítások. A C/7. pont módosítása értelmében a fegyelmi eljárást elrendelő határozatot is kézbesíteni kell a bejelentőnek, ellentétben a fegyelmi eljárást lezáró határozattal, amit a módosított C/9. (2) pont szerint a bejelentőnek nem kell megküldeni. A szakmai továbbképzési szabályzat módosítása kapcsán új szabályként került bevezetésre, hogy a speciális minősítéssel rendelkező kamarai tagok a központilag szervezett kötelező továbbképzésen megszerzendő 4 kreditpont mellett – a kötelezően teljesítendő 16 kreditponton belül – minősítésenként 2, de legfeljebb összesen 4 kreditpontot a speciális minősítésükhöz (minősítéseikhez) tartozó szakmai témában szervezett továbbképzéseken kell megszerezzenek. Szintén új szabályként a kamara által elfogadott társaság, intézmény által szervezett továbbképzések engedélyezése, kreditpont értékének meghatározása az illetékes területi szervezet elnökségének hatáskörébe került A kötelező szakmai továbbképzés teljesítéséhez szükséges kreditpontok a kamara által elfogadott képzésen, a kamara által elismert témakörökben szerezhetők meg. Változott az oktatáson való részvétel igazolásának rendje. Az új szabályok értelmében a területi szervezet feladata a továbbképzéseken való részvétel rögzítése, valamint év végén a képzéseken való részvételről szóló igazolás kiadása. Tehát a területi szervezetek év végén állítanak ki igazolást a továbbképzés teljesítéséről. A szabályzat módosításában egyértelműen rögzítésre került, hogy a speciális szakmai továbbképzés megszervezése elsődlegesen a területi szervezet kötelezettsége.
56
Mintavételezés és becslés módszertana
Készítette: KRISTÁLY-Audit Kft., 7100 Szekszárd, Tinódi u. 5. www.kristalyaudit.hu Nyirati Ferenc kamarai tag könyvvizsgáló 2009.
57
58
Bevezetés
A mintavételezés a könyvvizsgálati bizonyítékszerzés egyik eszköze, mely alkalmas lehet az ellenőrzési rendszerek hatékony működésének vizsgálatára, valamint az adatok tesztelésére. A módszer növelheti a könyvvizsgálat hatékonyságát, és csökkentheti a könyvvizsgálati kockázatokat is. 2. Mit szeretnénk elérni?
•
• Elegendő és megfelelő legyen, „Túl ” - és „alul vizsgálat” elkerülése Minél hatékonyabban dolgozzunk!
A könyvvizsgálati mintavételezés elsősorban azon könyvvizsgálati területeken lehet hasznos, ahol nagyszámú, rendszerbefoglalt és teljes körű adtabázissal rendelkezünk, melyben az egyes elemek vizsgálata alapján képesek lehetünk következtetéseket levonni az ellenőrzési rendszer működésére, vagy/és a pénzügyi kimutatások állításaira vonatkozóan. Az informatikai rendszerek fejlődése és elterjedése lehetőséget ad a könyvvizsgálónak arra, hogy munkaprogramjába, ellenőrzési módszertanába beépítse valamennyi ügyfelének rögzített adatait, még abban az esetben is, ha mindenhol más-és más az adatbázis szerkezete. Az adatok teljes körű átvétele, és azonos formátumú szerkesztése, feldolgozása lehetőséget ad a könyvvizsgálati tesztelés, kiértékelés, archiválás mennyiségi és minőségi növelésére. Az adatátvétel ma már bárki számára elérhető, az ECDL szintű alkalmazói ismeretek széles körben elterjedtek, a könyvvizsgált vállalkozások döntő részben képesek az adatok megfelelő mentésére, átalakítására és a kért formátumú átadásra. A rendszerezett nagytömegű adatok átvételének lehetősége döntő hatással bír a könyvvizsgálati módszertanra, a vizsgálattal elérhető könyvvizsgálati bizonyosság növekedhet, a vizsgálatok alakszerűsége, az eredmények dokumentálása, a folyamat ellenőrzése javul, az adatok megőrzése biztonságosabb. Összefoglalóan tehát levonhatjuk azt a következtetést, hogy az informatikai eszközök módszertani felhasználása nélkül nehezen képzelhető el korszerű auditálás, és természetesen ez igaz a mintavételezésre is. Elméleti háttér és feldolgozási cél A könyvvizsgálati mintavételezés elméleti hátteréül elsődlegesen az 530. témaszámú, Mintavételezés című standard szolgált, melyet kiegészítettünk a statisztikai alapozó tankönyvekkel és jegyzetekkel, valamint egyéb tudományos igényű dolgozatokkal (lásd: forráshivatkozások). Számos idegen nyelvű publikáció és feldolgozás is elérhető, melyet egyszerű eszközzel, az interneten keresztül, az „audit sampling” szavak keresőbe történő begépelésével tölthetünk le. A jelen módszertani segédlet azonban nem kíván túllépni az 530. sz. standard és a feldolgozásra biztosított terjedelmi határon, továbbá folytatni kívánja a kamara 2005. évi tananyagának 34-45. oldalain megkezdett téma feldolgozását, ám attól eltérő céllal, részletes esettanulmányon keresztül kívánja a mintavételes eljárások egy lehetséges módszerét bemutatni.
59
Eszközök A gyakorlatban elterjedt és rugalmas szerkesztési lehetőséget biztosító Windows Excel programot az általunk ismert könyvvizsgálói programok alkalmazzák, biztosítható az adatok exportálásának és importálásának lehetősége, ezért nekünk is célszerű ennek kereteiben bemutatni az esettanulmányt. Az említett 530. témaszámú standard mellett a feldolgozáshoz tehát szükség volt az Excel program egyes szolgáltatásaira, valamint figyelembe vettük a megismert módszertani segédletek logikai lépéseit, melyet igyekezetünk továbbfejleszteni, a gyakorlatban előforduló kérdésekre adott általánosítható megoldásokkal bővíteni. Fontos azonban rögzítenünk, hogy a bemutatott módszer gondolatmenete és levezetései nem csupán az Excel program ismeretével adhatnak példát a könyvvizsgálóknak a mintavételezés végrehajtásának lépéseire. Amennyiben az adatok gyűjtésére, szerkesztésére, dokumentálására egyéb megoldást, például egyszerű manuális módszert alkalmazunk, a bemutatott esettanulmány ez esetben is tartalmaz követhető eljárási lépéseket. Módszer A tananyag feldolgozásának szerkesztési elvéül a standard logikai felépítésére hagyatkoztunk, és ahol a standard által megfogalmazott ajánlást párosítani tudtuk a gyakorlati megoldással, megadtuk az esettanulmányunk módszertani válaszát az adott feladatra. A módszertani választ a vetített diák jobb felső sarkában az „ESETTANULMÁNY” felirat is jelzi. A szöveges anyag szerkesztésénél normál betűtípust használtunk a standard szöveges magyarázatára és vastag betűket az esettanulmány gyakorlati megoldásának leírására. A tananyag tartalomjegyzékét az 530. sz. standardtól kölcsönöztük, melyet a 3-4. diaképek mutatnak be. Könyvvizsgálati bizonyíték 5. 530/13. Az 500. témaszámú, “Könyvvizsgálati bizonyítékok” című Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard szerint a könyvvizsgálati bizonyítékok beszerzése kockázatbecslési eljárások, ellenőrzési tesztek és alapvető vizsgálati eljárások végrehajtása útján történik……..
Az üzleti tevékenység megismerése Az üzleti tevékenység megismerése keretében megállapítottuk, hogy ügyfelünk termelő vállalkozás jelentős számú tárgyi eszközzel végzi tevékenységét és az elmúlt években több százmillió forintértékben aktivált kisebb – nagyobb értékű egyedileg nyilvántartatott műszaki gépet, berendezést, informatikai eszközt és programot. (Az üzleti tevékenység keretében tett egyéb megállapításoktól eltekintünk, mert azok a téma feldolgozása szempontjából nem tartalmaznak lényeges információt.)
60
Kockázatbecslési eljárások 6. 530/ 13a. …. A kockázatbecslési eljárások rendszerint nem foglalják magukban könyvvizsgálati mintavételezés alkalmazását. ... ….
A könyvvizsgálati kockázat feltárása során, nem találtunk az alacsonynál magasabb kockázatra utaló tényt. Az eredendő kockázat értékelésével megállapítottuk, hogy az immateriális javak és a tárgyi eszközök magas kockázatot képviselnek, melynek alapvető okai: - a fejlesztési célú támogatásokkal együtt járó elszámolási kötelezettségek, - az egyes berendezések besorolásainak összetettsége, - a beruházások több beszámolási időszakot érintő elhúzódása voltak, - továbbá a könyvvizsgálati megbízás átvételekor nem volt mód az előző könyvvizsgáló munkapapírjainak áttekintésére sem, melynek az volt az eredménye, hogy a megelőző időszakban használatba vett eszközök ellenőrzését is el kellett végezni. Az immateriális javak és a tárgyi eszközök számlaegyenlegére felosztott hibahatárt 50.000,- e Ftban határoztuk meg. Ezt követően megfogalmaztuk a könyvvizsgálat célját: Az immateriális javak és tárgyi eszközök fordulónapi értékelésének ellenőrzése. Adatok tesztelésével győződünk meg a helyes • beszerzési ár megállapításról, • értékcsökkenés elszámolásról, • nettó értékről. Ellenőrzések tesztelése 7.
14. …..akkor kerül sor ellenőrzési tesztek végrehajtására, ha a könyvvizsgáló kockázatbecslése a kontrollok működési hatékonyságára vonatkozó feltevést tartalmaz.
15. … 16. Az ellenőrzések teszteléséhez történő könyvvizsgálati mintavételezés rendszerint akkor megfelelő, ha az ellenőrzés végrehajtása könyvvizsgálói bizonyítékot hagy maga után.
A beruházásokhoz kapcsolódó adatfeldolgozás áttekintése arra az eredményre vezetett, hogy a társaság több éve kialakított gyakorlatot folytat, a beruházások előkészítése, engedélyezése a fejlesztési folyamat adatfeldolgozása és ellenőrzése terén. Alapos okkal feltételezhettük, hogy az ellenőrzési rendszer elkülönített felelősséggel, a szakterületek megfelelő elhatárolásával szabályozott folyamat. Ezért úgy határoztunk, hogy a bizonyítékszerzés körébe bevonjuk a társaság által működtetett rendszert. Ennek keretében az előkészítés és felkészülés során áttekintettük a számviteli politikát, az analitikus feldolgozási rendszert, megismertük az immateriális javak és a tárgyi eszközök nyilvántartó program adatbázisát és az Excel - l kinyerhető adatstruktúrát. A szervezeti és működési szabályzat áttekintése, a számviteli vezetővel, valamint a beruházásért felelős részleg
61
vezetővel végzett interjú alapján felvázoltuk a feldolgozási rendszer felelősségi és végrehajtási struktúráját (lásd 1. sz. melléklet). A két vezető úgy ítélte meg, hogy a beruházások folyamatát a vállalatvezetés szigorúan nyomon követi, az egymásra épülő felelősségi rendszer és munkafázis lépések kiküszöbölik a lényeges kontrollpontok elmulasztását, alkalmasak a hibák feltárására és a javításra. A gazdasági vezető kiemelte, hogy a helyes működtetés az adóalap növelő és csökkentő tételek analitikus nyilvántartásai miatt is kiemelt fontosságú, ezért a rendszerben feldolgozásra kerülő aktiválási jegyzőkönyvek tartalmi felülvizsgálatát, valamint az állomány mozgások feladásait, minden esetben személyesen végzi el, meggyőződik a működés hatékonyságáról és ezt aláírásával is igazolja a számviteli bizonylaton. Ennek eredményeként a 1. sz. mellékletben vázolt struktúrából kiemeltük a lényegesebb kontrollpontokat és az eljárás során kiválasztott tételek tesztelésével állapítjuk meg az ellenőrzési rendszer hatékonyságára vonatkozó feltevésünk helyességét. (Lásd: 54-55. tábla) Alapvető vizsgálati eljárások 8. 530/17. Az alapvető vizsgálati eljárások számadatokra vonatkoznak és kétfélék lehetnek: ügyletcsoportok, számlaegyenlegek és közzétételek részleteinek tesztelése, valamint alapvető elemző eljárások.
9. A mintavételezés, mint alapvető vizsgálati eljárás
Ügyletcsoport, Számlaegyenleg, Közzétételek tesztelése
Kiemelt tételek (vizsgálat, megfigyelés, visszaigazolás, számszaki felülvizsgálat, egyéb) Maradékegyenleg > Lényegességi küszöbérték
NEM mintavételes eljárások
Könyvvizsgálati mintavétel, vagy egyéb módszer
A mintavételezés – mint alapvető eljárás – célszerű lehet, amennyiben a nem mintavételes alapvető könyvvizsgálati eljárás nem terjed ki valamely vizsgálat alá vont számlaforgalom, vagy számlaegyenleg értékének lényegességi küszöbértéket meghaladó értéket képviselő részére, és a maradékegyenleg - további alapvető könyvvizsgálati eljárás hiányában - a lényegességet meghaladó kockázatot jelent. A kockázat megfelelő csökkentése érdekében a könyvvizsgálónak mérlegelnie kell, hogy milyen vizsgálati módszerrel mérsékli azt és ezen belül meg kell fontolnia a mintavétel lehetőségét is. Amennyiben a maradékegyenleg elemeinek száma olyan magas, hogy a mintavétel hatékonyabb, mint más módszer, akkor ezzel a könyvvizsgáló elérheti a szükséges kockázatcsökkentő bizonyítékok megszerzését. A teljesség igénye nélkül, a mintavételezés hatékony lehet a vállalkozás méretétől függetlenül az alábbi számlaforgalmak és egyenlegek esetén: - kereskedelmi tevékenységnél o a követelések forgalma és fordulónapi egyenlege, o az árukészletek forgalma és fordulónapi leltára, o a pénzforgalom, o a szállítók forgalma és egyenlege,
62
-
termelő tevékenység esetén o termelőeszközök bruttó értéke, értékcsökkenése, nettó értéke, o követelések forgalma és fordulónapi egyenlege, o anyagok forgalma és fordulónapi egyenlege, o saját termelésű készletek forgalma és fordulónapi egyenlege, o pénzforgalom, o a szállítók forgalma és egyenlege. A fentieken túl tevékenységtől függetlenül szóba jöhetnek: a nettó árbevétel, a személyi jellegű költségek, az igénybe vett szolgáltatások, valamint az idegen finanszírozás magas aránya esetén a pénzügyi műveletek ráfordításai is. A pénzügyi tevékenységet folytató vállalkozásoknál nehéz bármely területet is kiemelni, mert az esetükben, talán a jegyzett tőkén kívül, valamennyi mérleg és eredménykimutatás tétel magas elemszámú sokaságot jelenthet, mely indokolttá teheti a könyvvizsgálati mintavételezést. Az általánosítható kategóriákon felül szinte valamennyi számlaforgalom és tétel esetében hasznos lehet a mintavételezés, amennyiben az egyéb alapvető vizsgálati eljárásokhoz képest gyorsabb könyvvizsgálói következtetés levonását eredményezi. A könyvvizsgálati munkaterv összeállítása során úgy döntöttünk, hogy az ellenőrzési teszteket a mintavételezéssel kiválasztott adatok tesztelésével egyidejűleg végezzük el. Az immateriális javak és a tárgyi eszközök nyilvántartó rendszeréből a forgalmi és állományi adatokat a vállalkozás *.xls formátumban rendelkezésre bocsátotta. Az előzetes időkalkulációban a vizsgálat lefolytatására 20 óra munkaidővel kalkuláltunk, melyből 4 órát június 30-ig, 12 órát augusztus 31-ig, 4 órát a fordulónapi adatok birtokában február 28-ig kell elvégezni. Kockázatok 10. Kockázati megfontolások a bizonyítékszerzés során 530/18. … Lásd: a 2005. évi tananyagban A könyvvizsgálói kockázat felmérésének és megfelelő alacsony szintre csökkentésének könyvvizsgálati eljárásait, a mintavételezésből és a nem mintavételezésből eredő kockázatok megítélését és csökkentését a korábbi tananyagok kellő részletességgel mutatták be, erre itt nem térünk ki. A vizsgált tételek kiválasztása 11. 530/22. …. A könyvvizsgáló számára a következő módszerek állnak rendelkezésre: (a) Az összes tétel kiválasztása (teljes körű vizsgálat); (b) A konkrét tételek kiválasztása, és (c) A könyvvizsgálati mintavételezés. 23. A körülményektől függ, hogy melyik megközelítés használata mellett döntenek, és a fentiek közüli módszerek egyikének, vagy azok kombinációinak alkalmazása lehet az adott körülményeknek megfelelő. …. A nagytömegű adatok vizsgálatának egyik kulcs kérdése hogy, miként válasszuk ki az egyes tételeket úgy, hogy azok kellően reprezentálják a sokaságot, továbbá a vizsgálatok eredményeként elegendő és
63
megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékot szolgáltassanak. Hogyan jut el a könyvvizsgáló az alapadatig, vagy az alapbizonylatig, az adatok, vagy alapbizonylatok azon kritikus mennyiségéig, mely már elégséges bizonyosság megszerzését teszi lehetővé? Az alapbizonylatok általában rendelkezésre állnak, a társaság iktatási rendszere alapján csoportosítva, a legtöbb esetben hatalmas tömegben, papír alapon, újólag pedig elektronikus formában is. Az alapbizonylatok és a különböző algoritmusokkal készített gyűjtések tartalmazzák az adatokat, melyeket a könyvvizsgálónak tesztelnie kell abból a szempontból, hogy megfelel-e a valóságnak és a norma előírásoknak, melyeket a törvényi, vagy belső szabályozás fogalmaz meg. A könyvvizsgálóra hárul a feladat és nem utolsósorban a számon kérhető felelősség a megfelelő kiválasztási módszer alkalmazásában. Az összes tétel kiválasztása 12. 530/24. …. Az ellenőrzések tesztelése során 100%-os vizsgálat nem jellemző; ugyanakkor gyakoribb az adatok tesztelése során. …
Az összes tétel kiválasztása néhány esetben megkerülhetetlen, más esetekben a vállalkozás tevékenysége, üzletmenete alapján jellemző lehet. A teljes körű vizsgálat megkerülhetetlen például a saját tőke elemek ellenőrzése, a vagyont terhelő jelzálog (ha az nem része a normál üzletmenetnek), vagy a tisztségviselők számára adott juttatások esetében. Egy-egy vállalkozásnál ebbe a körbe vonhatók azok az eszközök, források, bevétel és költség-ráfordítás tételek, melyeket néhány gazdasági esemény okoz és számlaegyenlegük egyedileg, vagy összességében meghaladja a felosztott hibahatár értékét, például az egyetlen ingatlan, a befektetett pénzügyi eszköz, a folyószámla, vagy beruházási hitel. Az ilyen tételek helytelen véleményezése kiemelkedő könyvvizsgálati kockázatot jelenthetnek ezért tételes ellenőrzésük nem hanyagolható el. Konkrét tételek kiválasztása 13. 530/25. A könyvvizsgáló dönthet úgy, hogy egy adott sokaságból konkrét tételeket választ ki olyan tényezők alapján, mint például a gazdálkodó ismerete, a lényeges hibás állítás becsült kockázata, és a vizsgálandó sokaság jellemzői. ……A konkrét kiválasztott tételek közé a következők tartozhatnak: • Nagy értékű vagy kulcsfontosságú tételek. • Minden egyes tétel egy adott összeg felett. • Információt szolgáltató tételek. • Ellenőrzési tevékenységeket tesztelő tételek.
A konkrét tételek kiválasztása a könyvvizsgálati munka hatékonyságát növelő eszköz, mely megfelel a később részletezett rétegzés fogalmának is 530/11. 14. 530/26. Habár egy konkrét számlaegyenleg vagy tranzakció típus szelektív vizsgálata …. nem tartozik a könyvvizsgálati mintavételezés körébe. Az ily módon a kiválasztott tételekkel kapcsolatban alkalmazott eljárás eredményét nem lehet az egész sokaságra kivetíteni. ….. Módszertanunkban a feldolgozásra legalkalmasabb megoldásnak a konkrét tételek kiválasztását és a könyvvizsgálati mintavételezés kombinációját tartjuk. A könyvvizsgálati munkaprogramunkban meghatároztuk azokat a tényezőket, melyek alapján konkrét tételeket választunk ki, ezeket táblázatos formában a 2. sz. melléklet tartalmazza. Az esettanulmány
64
adatai között azonban csak néhány tényező fordult elő, így a vizsgálatot leszűkítettük az értelmezhető kategóriákra, ezek az alábbiak: 15. Immateriális javak és Megnevezés Tárgyi eszközök Felosztott hibahatár 75 %-t meghaladó ügyletérték X Kapcsolt felekkel lebonyolított ügyletek X Ellenőrzés miatti módosítások Nem volt Apport, ajándék, találás Nem volt Nem mozgó tételek Nem volt Eltérő T/K egyenleg Nem volt Leltárhiány, leltártöbblet Nem volt Selejtezés Nem volt Támogatott tételek X Ráaktiválás Nem volt Terven felüli leírás Nem volt Terven felüli leírás visszaírása Nem volt Értékesítés; átruházás; átvállalás Nem volt Használaton kívül X Tehát a munkalapra felkerülnek az alábbi tényezők: - Felosztott hibahatár 75 %-t meghaladó ügyletértékű tételek, - Kapcsolt felekkel lebonyolított ügyletek, - Támogatott tételek, - Használaton kívüli eszközök tételei. A munkaprogram végrehajtása során az eszközök állományának adatbázisából a kiválasztott tényezőknek megfelelő adatcsoportok lesznek a tételes vizsgálat körébe vonva. A eszközök egyes tételei több tényezőnek is megfelelhetnek, azonban minden tételt elégséges csak egyszer vizsgálni, tehát gondoskodnunk kell arról, hogy ha valamely eszköz adatait kiválasztottuk, azt el kell különítenünk, hogy még egyszer ne tegyük vizsgálat tárgyává. Mintavételezés 530/ 10. mintavételezés:
16. A „statisztikai mintavételezés” bármely, a következő jellemzőkkel rendelkező
(a) a minta véletlenszerű kiválasztása; valamint (b) a valószínűség elméletének alkalmazása a minta eredményének értékeléséhez, beleértve a mintavételezési kockázat mérését is. Az (a) illetve (b) jellemzőkkel nem rendelkező mintavételezést nem-statisztikai mintavételezésnek tekinthető. 28. ….a statisztikai vagy nem-statisztikai mintavételezés alkalmazása …… a könyvvizsgáló megítélésének függvénye. ……
65
17. 30. ……….. habár a kiválasztott módszer nem felel meg a statisztikai mintavételezés definíciójának, a statisztikai mintavételezés elemeit alkalmazzák, például számítógép által véletlenszerűen előállított számokat használnak a tételek véletlenszerű kiválasztására. ….
A standard a könyvvizsgálati mintavételezést két csoportra bontja: statisztikai és nem statisztikai mintavételezésre. Annak eldöntése, hogy melyik módszert alkalmazzuk több tényezőtől függ, melynek elemzését és bemutatását nem tekintettük feladatunknak, az megismerhető a Standard magyarázatából. A statisztikai és nem statisztikai módszerek előnyeit és hátrányait a szakirodalom részletesen tárgyalja, magyar nyelvű elemzések a forrásmunkákban4 találhatók. 18. 530. sz. Standard magyarázata A nem statisztikai mintavételhez tartozik azaz eljárás is, amikor a minta úgy kerül összeállításra, hogy az a sokaságot jól reprezentálja. … … A kivetítés (extrapolálás) két módszerrel történhet: 1. Egyrészt meghatározható a mintában tapasztalt hibaarány, amely kivetíthető az egész sokaságra. 2. Másrészt meghatározható a mintában szereplő elemek értékének átlagos eltérése a könyv szerinti értéktől, és ez megszorozható a sokaság létszámával. Az esettanulmányban úgy döntöttünk, hogy nem-statisztikai mintavételezést alkalmazunk, mert úgy ítéltük meg, hogy nem mondhatunk le a konkrét tételek kiválasztásában megnyilvánuló szubjektív szakmai értékeléseinkről és az ebből fakadó hatékonyság javulásról, azaz a nagy értékű, a támogatott, a kapcsolt és a használatból kivonás miatt módosuló tételek közvetlen ellenőrzéséről. Továbbá azt is fontosnak tekintettük, hogy az említett tételek teljes körű vizsgálata a mintavételezéssel nem biztosítható. A sokaság hiba értékét a minta hibaarányának kivetítésével állapítjuk meg. A minta kijelölése 19-20. 31. … kell vennie a vizsgálat célját és annak a sokaságnak a jellemzőit, amelyből a mintát veszi. 33. A könyvvizsgáló ….. határozza meg, hogy milyen feltételek testesítenek meg hibát. …….a hibák kivetítése során csak és kizárólag a vizsgálat céljára vonatkozó feltételek szerepeljenek. …… 34. …… a tesztelendő sokaságban milyen nagyságrendű hiba várható és milyen szintű az ellenőrzési kockázat. A felmérés alapja … hogy azokat bevezették-e, vagy a sokaság egy kisebb részének vizsgálata. … az adatok tesztelésénél a könyvvizsgáló általában megbecsüli a hibák sokaságban várható összegét. Ezek az előzetes megbecsülések igen hasznosak a könyvvizsgálati minta kijelölésénél illetve a minta nagyságának meghatározásánál. ….
A rendelkezésre álló adatsor az eszközök állományi listáját tartalmazza a tárgyév első féléves adatai alapján, mely megfelel a könyvvizsgálati célnak, tartalmazza a beszerzési árat, az aktiválás dátumát, a maradványértéket, az értékcsökkenés módszerének megfelelő leírási kulcsokat, a halmozott értékcsökkenés összegét és a nettó értéket is. A konkrét tételek kiválasztását követően megállapítottuk, hogy a maradékegyenleg a felosztott hibahatárt 4
Statisztikai eljárások alkalmazása az ellenőrzésben (doktori értekezés) Lolbert Tamás A könyvvizsgálati mintavétel szerepe a tételes könyvvizsgálatokban (szakdolgozat) Peterdi Réka
66
meghaladó értéket képvisel, a benne rejlő kockázat magasabb a lényegességi küszöbértéknél, azaz mintavételes eljárással, vagy más alapvető eljárással kell könyvvizsgálati bizonyítékot szereznünk. Sokaság 21. 35. Fontos, hogy a könyvvizsgáló biztosítsa, hogy a sokaság: (a) Megfelel a könyvvizsgálati eljárás céljának, …. (b) Teljes. ….. 35a. …. mintavételezés végrehajtásakor a könyvvizsgáló könyvvizsgálati eljárásokat végez annak biztosítása érdekében, hogy az információ, amelyből a könyvvizsgálati mintavételezés történik, kellően teljes és pontos. ….
Tartalmi megfelelés: A sokaság tartalmi megfeleléséről a számviteli politika fogalom meghatározásainak ellenőrzése és az átvett adatbázis szerkesztése során győződtünk meg, mely tartalmazta a munkaprogramunk által elvárt minimális adatokat. Pontosság, teljesség: A sokaság első félévi adatainak teljességéről meggyőződtünk, egyrészt az aktiválási jegyzőkönyvek csoportosított (dossziékban gyűjtött és feliratozott) sorozat számának (időszaki első-utolsó, darabszám) összevetéséből, másrészt az átvett adatállomány összesített bruttó értékének főkönyvi kivonatban szereplő értékkel való összevetéséből. Rétegzés 22. 36. ….. a sokaságot olyan részsokaságokra osztja, amelyek meghatározott jellemzőkkel rendelkeznek. A rétegezés célja az, hogy csökkentse az egyes rétegeket alkotó tételek különbözőségeit ….egyes mintavételezési egységek csak egy réteghez tartozhassanak. 37. …. lehetővé válik, hogy a könyvvizsgálat nagyobb figyelmet fordítson a nagyobb értékű tételekre, …. monetáris hibákat hordoznak. Hasonló módon a sokaságot lehet más, nagyobb hibalehetőségre utaló konkrét jellemzők alapján is rétegezni, …. 38. Adott mintában egy rétegen alkalmazott eljárás eredményeit csak az adott réteget alkotó tételekre szabad kivetíteni. ….
A standard hangsúlyosan emeli ki, hogy a rétegzés során az eredmények kivetítése és értékelése csak az adott rétegre vonatkozhat, továbbá arra is figyelmeztet, hogy egy tétel csak egy rétegben vizsgálható és azt is biztosítani kell, hogy a rétegzéssel kiválasztott adatsor ne szerepeljen a mintavétellel vizsgált adatok között. Megállapítottuk, hogy a mintavétel eredményét csak az első féléves adatállományra fogjuk kivetíteni, és a beszámolási időszak második felében elszámolt tételek elfogadhatóságára más módszert fogunk alkalmazni. Az esettanulmányban a konkrét tételek kiválasztásával alkottunk rétegeket, mellyel az volt a célunk, hogy a kiválasztási szempontnak megfelelő gazdasági események adatai nagyobb súllyal
67
– vagyis nagyobb eséllyel – kerüljenek kiválasztásra. A példa alapján kiválasztott tételek 100 %s súlyt képviselnek. Természetesen az is elképzelhető, például leány-anyavállalat viszonylatban, hogy egy kiemelt csoport, a kapcsolt tételek képviselik a sokaság jelentősebb tételszámát, mely önmagában is meghaladja azt a mértéket, melyet minta alapján célszerű vizsgálni. Ilyen esetben előfordul, hogy egy vizsgálati szemponton belül a konkrét tételek vizsgálata során a kiválasztási szemponthoz tartozó nagyszámú tételsorra - a maradékegyenleg mintavételes vizsgálatát megelőzően - elvégezzük a véletlen mintaválasztást, elemzést és kiértékelést. Érték alapján súlyozott kiválasztás 23. 39. ….. a konkrét pénzegységet, …A mintavételezési egység ily módon történő meghatározása biztosítja azt, hogy a könyvvizsgálat a nagyobb értékű tételekre irányul, hiszen ezek nagyobb valószínűséggel kerülnek a mintába és így kisebb lesz a minta nagysága. … (lásd a 3. sz. mellékletet), …..
Módszertanunkban az érték alapú kiválasztást nem alkalmazzuk. A szakirodalom és a könyvvizsgálati módszertani ajánlások ugyanakkor széles körben elterjedt eljárásként említik a statisztikai mintavételezés körébe tartozó Monetary Unit System (MUS) módszert, mely érték alapú kiválasztásnak tekinthető. A minta nagysága 24/1. 40. A minta nagyságának meghatározásakor a könyvvizsgálónak fel kell mérnie, hogy a mintavételezési kockázat elfogadhatóan alacsony szintre csökkent-e. … • 41. A minta nagyságát statisztikai képlet a körülményekre objektíven vonatkoztatott szakszerű értékítélet alkalmazásával lehet meghatározni.
24/2. • Befolyásoló tényezők (1.-2. sz. melléklet) Ellenőrzési rendszertesztek: • NÖVELŐ: Belső ellenőrzési rendszerekre való támaszkodás mértékének növekedése; Ellenőrzési eljárástól való eltérés mértékének növekedése; Elvárt megbízhatósági szint növekedése • CSÖKKENTŐ: Elfogadott eltérés mértékének növekedése • ELHANYAGOLHATÓ: Növekedés a sokaság mintavételezési egységeinek számában Alapvető vizsgálati eljárások: • NÖVELŐ: Eredendő és/vagy az ellenőrzési kockázat növekedése; Elvárt megbízhatósági szint növelése; Feltételezett hiba nagysága növekszik a sokaságban • CSÖKKENTŐ: Ugyanarra, más alapvető könyvvizsgálati eljárások növekedése; Elfogadható hiba nagysága növekszik; Rétegzés • ELHANYAGOLHATÓ: Mintavételezési egységek száma a sokaságon belül A mintanagyság meghatározás a mintavételezési eljárás igen fontos kérdése. Mikor, miért, miből, mit kérdésekre már válaszoltunk, csak azt nem döntöttük még el, hogy mennyit. Valószínű, hogy a helyes
68
megoldás az, amikor a rendelkezésre álló időt a leghatékonyabban kihasználjuk, azaz a módszertani lépések sorozatán keresztül a könyvvizsgáló eléri a mintavételezés célját, és a mintavétel hozzájárul a könyvvizsgáló kockázatának csökkentéséhez. Fontos azt is leszögezni, hogy a választ nem lehet minden esetre, minden tételszámra érvényes függvénnyel leírni, melynek a megoldása egy adott mintaszám. Csupán azt lehet felvállalni, hogy valamilyen közelítő, legtöbb esetben tapasztalati, gyakorlatban bevált megoldással állapítjuk meg az adott helyzetben alkalmazott mintanagyságot, és döntésünk alátámasztásához megfelelő érvanyaggal is rendelkezünk. A könyvvizsgálati eljárások többszintűsége, folyamata és egymásra épülése ebben a dilemmában jól értelmezhető, hiszen a mintanagyság meghatározása csupán egy eleme az elegendő és megfelelő bizonyosság megszerzéséhez szükséges tényezőknek és a többi munkaprogram lépés végrehajtása „kisegítheti” a könyvvizsgálót a mintanagyság meghatározásával bevállalt kockázat jelentős részéből. Az említett, mintanagyság befolyásoló tényezőket a standard megkülönbözteti abból a szempontból, hogy a mintavételezés az ellenőrzési rendszerek tesztelésére, vagy az adatok tesztelésére irányul-e. A szabvány 1 és 2. sz. melléklete továbbá leírja, hogy mely tényezők növelik és melyek csökkentik a mintanagyságot. Egyebekben a standard magyarázata tartalmaz iránymutatást a mintanagyság kategóriái és a tételszám közötti összefüggésre. A mintanagyság meghatározása módszertanunkban kétszintű folyamat, egyrészt a részletes munkaprogram alapján eldöntjük, hogy mennyi mintát fogunk vizsgálni másrészt, ha a standard 1-2. mellékletében megadott növelő-csökkentő tényezők azt indokolttá teszik, növeljük, vagy csökkenjük a végleges minta elemek számát. A részletes könyvvizsgálati program tervezésekor a mintanagyságot az alábbi képlet segítségével határozzuk meg5: 25. N * u² * ς² n= ________________________ u² * ς²+N * ∆² n – a minta elemeinek száma N – a sokaság elemeinek száma u – a minta elemeinek megbízhatósági szintjéhez kapcsolódó érték ς – a sokasági szórás ∆ – maximális hiba Módszertani ajánlásunkban 95,5 % megbízhatóság mellett u=2, a maximális hibát pedig a felosztott lényegesség 75 %-nak, 5 %-ban határozzuk meg. A sokaság értékeinek szórását az Excel program segítségével számíthatjuk ki, egyszerűen a megfelelő cellába beírjuk : SZÓRÁS(szám1;szám2;...) szintaxisát. Az esettanulmány adatainak felhasználásával a mintanagyság induló értéke az alábbiak szerint kerül kiszámításra: N = 85 ; u=2; ς = 3 076 103; ∆= 37.500.000 * 5%= 1 875 000, melyből a képlet alapján n= 10 mintaszámot kapunk.
5
Forrás: Általános statisztika II. Köves-Párniczky
69
A minta elemek (adatsorok) kiválasztása 26. 42. Az adott mintához tartózó tételeket a könyvvizsgálónak úgy kell kiválasztania, hogy a sokaságban szereplő minden mintavételezési egységnek esélye legyen a kiválasztásra. A statisztikai mintavételezés során a mintában szereplő tételeket véletlenszerűen választjuk ki, …….mintavételezési egységnek ismert esélye legyen a kiválasztásra. ……. A nem-statisztikai mintavételezésnél a könyvvizsgáló szakmai értékítélete alapján választja ki a tételeket a mintába. …… igyekszik reprezentatív mintát összeállítani, ……ne legyen torz. 43. … főbb módszerek a véletlenszerű számtáblázatok vagy számítógépes programok, a rendszerezett kiválasztás illetve a véletlenszerű kiválasztás alkalmazása. Ezeket a módszereket a 3. sz. melléklet írja le. A minta számának meghatározása után a maradékegyenleget alkotó tételek közül ki kell választani a vizsgálat alá vont tételeket. A mintavételi technikák különbözőek lehetnek, például szisztematikusan a sokaság minden tizedik, vagy huszadik, ötvenedik, stb eleme (lásd standard 3. sz. melléklete), vagy egyszerű véletlen mintavétel, melyet az Excel program Eszközök/Adatelemzés/Mintavétel menüpontjaival hajthatunk végre. A minta kiválasztását megelőzően a „0”-ra leírt elemeket kiválogattuk, a sokaságtól elkülönítettük, mert a minta reprezentációját torzították volna, majd a sokaság elemeit sorszámmal láttuk el, mely azonosítja az egyes tételeket és a kiválasztott minta tételsorát is. (Ha az Adatelemzés parancs nem található az Excel/Eszközök menüben, be kell tölteni az Analysis ToolPak bővítményt.) A program a sokaság mintába választott elemeinek sorszámát adja eredményül, melyet külön munkalapra, vagy a sokaságot tartalmazó munkalap egy kimeneti tartományára (szabadon választott cellától kezdve) rögzíthetünk. Amennyiben a program egy tételt többször választ ki, az ismétléseket figyelmen kívül kell hagyni és helyére az eljárás ismételt végrehajtásával újat kell kiválasztani. Az így megismert mintaazonosítókhoz hozzá rendeljük – Párosítjuk - a sokaság tételeinek többi adatát, melyre ismét az Excel programot használjuk az FKERES(keresési_érték;tábla;oszlop_szám;tartományban_keres) függvény alkalmazásával. Melyben - a keresési érték: a kiválasztott minta sorszámát tartalmazó cella - a tábla: a sokaság összes adatát tartalmazó mátrix bal felső és jobb alsó celláival határolt négyzet, - az oszlop_száma pedig a keresett adat oszlopának sorszáma a mátrixban - a tartományban_keres elhagyható. A cellák megfelelő címzéseivel elérhetjük, hogy a függvényt csak egyszer kell begépelni, melynek átmásolásával a minta adatai gyorsan rendelkezésre állnak. pl: =FKERES($A380;$A$6:$AC$98;B$4), bővebben lásd az Excel megfelelő súgóját. Az eljárás eredményeként rendelkezésünkre állnak azok az adatsorok, melyeket a munkaprogramunk alapján meg kell vizsgálnunk abból a szempontból, hogy megfelelnek-e az elvárásainknak, teljesítik-e valamely norma előírását, tehát nincs hiba, vagy a normától eltérő adattartalom alapján hibás tételt azonosítottunk. A könyvvizsgálati eljárás lefolytatása 27. 530/44. A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálati eljárásokat a kiválasztott vizsgálati célnak megfelelően kell lefolytatnia, minden egyes kiválasztott tétel vonatkozásában. 45. Ha a … tétel nem felel meg …. másik tételen hajtják végre. pl.: érvénytelenített tétel 46. …. Ha az adott tételre vonatkozóan elfogadható alternatív eljárás nem alkalmazható, akkor a könyvvizsgáló az adott tételt hibának tekintheti. pl.: elveszett bizonylat…
70
Hibatípusok és okaik 28-29. 530/48. Ellenőrzési tesztek… az ellenőrzések gazdálkodó általi alkalmazásában előfordulhatnak hibák. Ilyen hibák azonosításakor azonban a könyvvizsgáló konkrét kikérdezéseket hajt végre…., továbbá figyelembe kell vennie ..: (a) a feltárt hibák közvetlen hatása a pénzügyi kimutatásokra; és (b) a számviteli és belső ellenőrzési rendszerek hatékonysága és hatása a könyvvizsgálati módszerre,…... … megfelelő alapot nyújtanak-e könyvvizsgálati bizonyítékként történő felhasználáshoz, illetve megállapítja azt is, hogy szükség van-e további ellenőrzési tesztek végrehajtására, vagy…… kockázatait alapvető vizsgálati eljárások alkalmazásával kell-e kezelni. 49. ….. sok hiba rendelkezik közös jellemzőkkel, …… kiválasztja a sokaságból a közös jellemzővel rendelkező tételeket ……. eljárást ezen a rétegen folytatja. ….. lehetnek szándékosak és jelezhetnek csalást is. 50.…… nem ismétlődött meg, így nem reprezentálja a sokaság hasonló hibáit (tehát rendhagyó hiba). ….. a könyvvizsgáló nagy biztonsággal tudja, hogy a hiba nem jellemző a sokaságra. Ezt a biztonságot a könyvvizsgáló kiegészítő munkával tudja megszerezni. ..
Adatok tesztelése A standard a hibák jellegének, okának és hatásának figyelembe vételét írja elő a könyvvizsgáló számára, ugyanakkor a mintavétel eredményének kivetítése szempontjából lényeges körülmény, hogy rendhagyó, más néven rendszer hiba típust, vagy nem rendhagyó, tehát egyedi hibatípust azonosított-e a tesztelés. A hibatípus meghatározása azért nagyon fontos, mert a hiba hatásának értelmezése másmás eredményre vezet. Az egyedi hibák hatása lokális, míg a rendszer hibáké az egész sokaságra jellemző, ezért hatása is nagyobb lesz, mint az egyes mintatételekben talált hibák összege. Az ellenőrzési rendszer tesztelése Az ellenőrzési tesztek hibáinak értelmezése a vizsgálat céljának és módszerének megfelelően eltérő. Ebben az esetben a könyvvizsgáló arra kíváncsi, hogy az eredeti feltételezése szerint az ellenőrzési rendszer betölti-e a hibák megelőzésére és kijavítására szánt szerepét, a könyvvizsgáló támaszkodhat-e a működés hatékonyságára. Amennyiben a könyvvizsgáló hibát azonosít, mely befolyásolja az ellenőrzési rendszerrel kapcsolatos korábbi feltételezését, egyúttal azt is meg kell fontolni, hogy a hibának van-e közvetlen hatása a pénzügyi kimutatásra, tehát az ellenőrzési rendszer tesztelése sem nélkülözheti az azonosított hibás tételek számadatait. Ismétlődő hibák A feltárt hibák elemzésével és tipizálásával arra is figyelemmel kell lenni, hogy a jellemző hibák sorozata növeli a kockázatot, ezért a hibák által meghatározott jellemző alapján, mint elkülönült rétegre célszerű lehet külön vizsgálatot lefolytatni, mert az ilyen hibák lehetnek szándékosak és utalhatnak csalásra is. A mintavételes eljáráshoz meghatároztuk az adatteszt hiba tartalmát. Hibának tekintjük: - a nyilvántartott bruttó érték eltérését, - a számviteli törvény szerinti halmozott értékcsökkenés érték eltérését, - a számviteli törvény szerinti nettó érték eltérését, az újraszámított értékhez képest. Az ellenőrzés tesztelésével szembeni elvárás előzetes megállapításához nem alkalmaztuk a próba mintavételt, mert az ellenőrzési rendszer hibátlan működését feltételeztük. Az ellenőrzési rendszer működése során hibának tekintettük, ha valamely kontrollpont megvalósulására nem találunk igazolást (a felelős személy nem írta alá a megfelelő dokumentumot).
71
Hibák kivetítése 30-32. 51. Az adatok tesztelésénél a könyvvizsgálónak a mintában feltárt számszaki hibákat ki kell vetítenie az egész sokaságra és figyelembe kell vennie az ily módon kivetített hiba által a konkrét vizsgálati célra illetve a könyvvizsgálat más területeire gyakorolt hatást… 52. Ha egy hibáról kiderült, hogy az rendhagyó hiba, akkor azt ki lehet zárni a körből…….. Ha az ilyen hibát nem javítják ki, akkor továbbra is figyelembe kell venni a hatását a nem rendhagyó hibák kivetítésén felül. …….. a hibát minden egyes rétegre külön kell kivetíteni. Az egyes rétegekre kivetített hibákat és a rendhagyó hibákat ezek után összegezve kell figyelembe venni a teljes számlaegyenlegre vagy tranzakció típusra a hibák által gyakorolt lehetséges hatásnál. 53. Az ellenőrzések tesztelése esetén nincs szükség a hibák explicit kivetítésére, … 54.A könyvvizsgálónak értékelnie kell a minta eredményeit, és az alapján kell meghatároznia, hogy azok igazolják-e a populáció releváns jellemzőinek felmérését vagy szükség van a felülvizsgálatra. … 55. … a kivetített hibák és a rendhagyó hibák összege kisebb (mint, amit a könyvvizsgáló elfogadhatónak tart), de ahhoz közel áll, akkor a könyvvizsgáló a minta eredményeinek meggyőző jellegét a többi könyvvizsgálati eljárás fényében kell, hogy értékelje ….. A kivetített hiba plusz rendhagyó hiba összege nem más, mint a könyvvizsgálónak a sokaságban előforduló hibákra vonatkozó legjobb becslése. …. 56. Ha a minta eredményének értékelése azt mutatja, hogy a sokaság releváns jellemzőinek felmérését felül kell vizsgálni, akkor a könyvvizsgáló: (a) kérheti a vezetést arra, hogy kivizsgálják a feltárt hibákat és a további hibák előfordulásának esélyét, és hogy végrehajtsák a szükséges korrekciókat; és/vagy (b) módosíthatja a további könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét. …. (c)
megfontolhatja ezek hatását a könyvvizsgálói jelentésre.
A feltárt hibákat ki kell vetíteni a sokaságra és ennek eredményeként meg lehet állapítani, hogy a hibák együttes hatása milyen nagyságrendet képvisel a sokaságban és ez több, vagy kevesebb az elfogadható hibához viszonyítva. A rendhagyó hibát a kivetítésnél figyelmen kívül kell hagyni, de ha annak kijavítása elmarad, akkor értékével meg kell növelni a kivetített nem rendhagyó hibák értékét, és ezt kell összevetni az elfogadható hiba értékkel. Az ellenőrzések tesztelése esetén a kivetítésre nincs szükség, mert azok érték arányos súlyozása a vizsgálat célja szempontjából nem bír jelentőséggel. Azonban figyelemmel kell lenni az esetleges egyéb hatásokra, melyek a rendhagyó hibák előfordulását tartalmi szempontból is felértékelhetik, ha azok a nagy értékű ügyletek esetén fordulnak elő. Ez tehát azt jelenti, hogy az ellenőrzési rendszer tesztelésének kiértékelésénél az ellenőrzött tételek értékadata is jelentőséggel bírhat. Mintavételi eljárásunkban a mintát véletlenszerűen választjuk, a mintában tapasztalt hibaarányt kivetítjük a sokaságra, és a minta eredményének értékeléséhez, a mintavételezési kockázat méréséhez nem alkalmazzuk a valószínűségelméletet.
72
A minta eredményeinek értékelése A minta eredményének kiértékelése arra irányul, hogy a könyvvizsgáló megállapítsa, hogy az általa elvárt előzetes becsléshez képest a kivetített és rendhagyó hibával összesített hiba elfogadható, vagy nem. Amennyiben a hibák mértéke alacsonyabb az elvártnál, akkor a könyvvizsgáló a mintavételt lezárja, ellenkező esetben kéréssel fordul a vezetéshez a hibák kijavítása érdekében, vagy kiterjeszti a vizsgálat jellegét ütemezését és terjedelmét, végül mindezek alapján következtetést von le a könyvvizsgálói véleményre vonatkozóan. A mintavételezés folyamatának összefoglalása: A mintavételezés folyamatának leírását a 3. sz. mellékletben mutatjuk be, mely alapul szolgálhat a tananyag összefoglalásához, valamint az egyedi módszertani eljárások elkészítéséhez is. A kapcsolódó diák sorszáma: 33-40. A mintavételezés végrehajtása Excel program használatával Esettanulmány: 41-43. Előkészítés: Exportálás Szűkítés/Bővítés Adatformátum Végrehajtás: Konkrét kiválasztása
*.xls formátum 48 oszlop; 332 tételsor 28 oszlop; 104 tételsor (228 db „0”-ra leírt) 20 oszlop felesleges, 1 oszlop a támogatás azonosítására bővítés, lásd 4. sz. melléklet 2. pont. Nem volt rá szükség (Szám=Szám; Szöveg=Szöveg), ha lett volna, lásd 4. sz. melléklet 1. pont.
tételek Vizsgálati szint feletti összegek 6 tételsor; Kapcsolt ügyletek 1 tételsor; Támogatott tételek 11 tételsor; Használaton kívül 1 tételsor, lásd 4. sz. melléklet 3. pont. 1-85 tételsor
Maradék sorszámozás Pontosság, Teljesség Mintanagyság Mintavétel Párosítás: Adatok tesztelése: Újraszámítás Adatteszt értékelés: Eltérések: Kivetítés: Eredmény: Következtetés:
Bruttó; Halmozott écs.; Halmozott nettó érték egyeztetése a főkönyvi adatokkal; Nyilvántartási (leltári ) számok összevetése, Üzembehelyezési jegyzőkönyvek számbavétele n= 10 Eszközök/Adatelemzés/Mintavétel=Sorszámok: 1;9;13;24;31;33;54;55;64;77 FKERES(keresési_érték;tábla;oszlop_szám;tartományban_keres) Számviteli politika, Üzembe-helyezési okmány és mellékletei és egyedi nyilvántartó karton alapján Eltérések megállapítása, nem rendhagyó és rendhagyó hibák azonosítása, összesítése. Munkamódszerünkben a rendhagyó hibát: egyedi hibának, a nem rendhagyó hibát: rendszerhibának nevezzük. (Maradék egyenleg/Minta egyenleg)*Nem rendhagyó hibák összesen értékével)+ Kijavítatlan rendhagyó hibák értéke Szöveges értékelés és döntés: RENDEZETT/KOCKÁZATOS Lezárva; Feljegyzés; Vezetői levél; Figyelemfelhívó jelentés; Minősített jelentés
Megjegyzés: A kivetített Excel táblák néhány adat sorát és oszlopát elrejtettük a bemutatás érdekében.
73
7
44.
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
/ C+C\65;/+7 0C "07JY7 + b7GG@7 ] + ! &, ' C 7 C0`
7
74
II:6
7585
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
7
! (A Y;'A Y\6@Y7 + b7?=J7 ] + 73@@Y7 17L=P:,7+A 47@?7 + 7++87?7 + 7,7 C0 , C7, A CC,71&A ]
7
45.
7
JN;7
7
%!!Q
%*!!D 6
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
D.6! !QQ!
. (Y 6 Y +(6( 'C+, C,_6,, Y(6 C0 C,_6 C76%+$Y6
. . D%6%D%.6
46.
IO:6
76 86
77 87
%&6% %Q 6
.& %&6% %Q 6
!.KK.;%D!;& %-D%6 Q !P%Q!6
47.
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
,,C\6g7?=7 ,'Y +\6 C0 '`7?b\b?Gb@JbG?bGGbNJbNNbRJbUU77C A C\6. 3'] _] ]'b C1+,b + _ C0b , 0C1,_'4
7
7
# V6Y Y(6G$, C0A C,6
T* !QP%Q!
IU:6
48.
D %D.D!
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
. . D%6%D%.
& %6%D%.
7
78 88
49. Kiértékelés: Bruttó érték újraszámítása VIZSGÁLT ELEMEK ÖSSZESEN: VIZSGÁLT ELEMEK ARÁNYA SOKASÁG ÉRTÉKE: TELJES KÖRŰ ÉRTÉKE TELJES KÖRŰ ARÁNYA TELJES KÖRŰ HIBAÉRTÉK MARADÉK ÉRTÉKE MARADÉK ARÁNYA MINTA ELTÉRÉSE EGYEDI HIBÁK MINTA ELTÉRÉS KIVETÍTÉSE KIVETÍTETT HIBAÉRTÉK: FELOSZTOTT HIBAHATÁR HIBAÉRTÉK ÖSSZESEN: RENDSZER HIBÁK SZÁMA: EGYEDI HIBÁK SZÁMA: MINŐSÍTÉS
29 9% 887 356 881 777 786 754 88% 0,00 109 570 127 12% 0,00 0,00 0,00 0,00 50 000 000 0,00 0 0
ÉRTÉK ELTÉRÉS
RENDEZETT
Szöveges értékelés: A beruházások bruttó értékét a társaság helyesen állapítja meg. A használaton kívüli épületet a II. félévben értékesíteni kívánják, ezért át kell sorolni az árúk közé. 50. Kiértékelés: Sztv. szerinti értékcsökkenés újraszámítása; Nettó érték újraszámítása: VIZSGÁLT ELEMEK ÖSSZESEN: 29 VIZSGÁLT ELEMEK ARÁNYA 9% SOKASÁG ÉRTÉKE: 887 356 881 TELJES KÖRŰ ÉRTÉKE 777 786 754 TELJES KÖRŰ ARÁNYA 88% TELJES KÖRŰ HIBAÉRTÉK 3 220 344 MARADÉK ÉRTÉKE 109 570 127 MARADÉK ARÁNYA 12% MINTA ELTÉRÉSE 16 059 EGYEDI HIBÁK 15 769 (109.570.127 / 5.319.459)*290= 5 973 MINTA ELTÉRÉS KIVETÍTÉSE KIVETÍTETT HIBAÉRTÉK: 21 742 FELOSZTOTT HIBAHATÁR 50 000 000 HIBAÉRTÉK ÖSSZESEN: 3 220 344 + 21 742= 3 242 086 RENDSZER HIBÁK SZÁMA: 6 EGYEDI HIBÁK SZÁMA: 4 MINŐSÍTÉSEK: ÉRTÉK ELTÉRÉS RENDEZETT Szöveges értékelés: Az exportált adatok, és a főkönyvi számlák adatai és az egyedi nyilvántartó kartonok adataitól eltérnek, megállapítottuk, hogy a karton adatai megfelelőek. Felhívtuk a vezetés figyelmét és kértük, a fordulónapig korrigálják az eltéréseket.
79
7
D %D.D!
51.
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
T* !QP%Q!
N?;7
90
! ':6 6Y Y(`((Y6G$, C0A C,\6
. . D%6%D%.
& %6%D%.
80
91 81
V6Y Y(6G$, C0A C,\6
7
. . D%6%D%.
& %6%D%.
T* !QP%Q!
D %D.D!
52.
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
7
N@;7
A mintanagyság növelésének mérlegelése: Az alapvető vizsgálati eljárás folyamán nem merült fel olyan körülmény, melyet az 530. Standard 2. sz. melléklete alapján mérlegelve a mintanagyság növelését indokolta volna. Ellenőrzési rendszer hatékonyságának tesztelése: 53. Ellenőrzési rendszerteszt Ellenőrzési rendszerteszt értékelés: Eltérések: Eredmény: Hatásvizsgálat: Következtetés:
Szervezeti-működési szabályzat, Munkaköri leírás, Kimutatásalapbizonylat igazolásainak ellenőrzése, pontozása („0”- hiányzik; „1” igazolt)
Nem rendhagyó és rendhagyó hibák azonosítása összesítése, arányának megállapítása Szöveges értékelés és döntés: RENDEZETT/KOCKÁZATOS Ellenőrzési rendszer hatékonyságával kapcsolatos feltételezés módosítása; A pénzügyi kimutatásra gyakorolt hatás mérlegelése Lezárva; Feljegyzés; Vezetői levél; Figyelemfelhívó jelentés; Minősített jelentés
Kiemelt kontrollpontok:
ADATFELDOLGOZÁS ÉS ELLENŐRZÉS FOLYAMAT LEÍRÁS Éves beruházási terv jóváhagyása Szállítási szerződés Teljesítés igazolása, jegyzőkönyv Üzembe helyezés, aktiválás Aktiválás (állománynövekedés) feladás INFORMATIKA FELDOLGOZÁS Alapbizonylatok (intputok) Beérkező / Kimenő számla Üzembehelyezési okmány / Selejtezési jk. Feldolgozott adatok (outputok) Negyedéves főkönyvi állományváltozás leltári számonként Havi értékcsökkenés feladás Eszköz egyedi nyilvántartás Állomány változás mozgástáblái ELLENŐRZÉS Folyamatba épített Analitika főköny egyeztetése Üzembe helyezési okmány tartalmi és számszaki ellenőrzése
IRÁNYÍTÁS
SZAKMAI FELELŐS
Igazgatóság Ügyvezető
Részleg vezető
54-55. GAZDASÁGI FELELŐSŐK Pénzügyiszámviteli Kontírozó vezető könyvelő
X X X X
X X
X
X X
X
X
X X X X
X X
82
93 83
& %6%D%.
%!%D!
D %D.D!
56.
7
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
. . D%6%D%.
++ Y 6 \6
7
57. Kiértékelés: Ellenőrzési rendszerteszt ELLENŐRZÉSI RENDSZER HATÉKONYSÁGA: VIZSGÁLT KONTROLL ÖSSZESEN VIZSGÁLT KONTROLL ARÁNYA ÖSSZES KONTROLL ÖSSZES HIBA HIBA ARÁNY HIBÁS TÉTELEK ÉRTÉKE MINŐSÍTÉSEK:
145 9% 1 660 0 0% 0 RENDEZETT
Szöveges értékelés: A társaság Immateriális javak, tárgyi eszközök adatfeldolgozási rendszere alkalmas az esetleges hibák feltárására és kijavítására. Az ellenőrzési rendszerteszt eredménye megfelelő alapot nyújt könyvvizsgálói bizonyítékként való felhasználásra, nincs szükség újabb tesztre.
Becslés a forduló napi adatokra: 58. diakép a következő oldalon. (Mj.: Kivetítve csak a nettó értékre vonatkozóan.)
Szöveges értékelés: Az adatok tesztelése, a rendhagyó hibák kijavítása, valamint az ellenőrzési rendszer hatékony működése lehetővé teszi, hogy az év végi adatokra készített egyszerű becslés eredményének kiértékelése és maximum 5 %-s, felosztott hibahatárt el nem érő eltérése esetén a pénzügyi kimutatás Immateriális javakra és Tárgyi eszközökre vonatkozó állítását a könyvvizsgáló elfogadja. (Becsült nettó érték: 812 592 737 *5%=40 629 637 < 50 000 000)
84
95 85
+Y6,6 #+V6, 6, , (,6
LU:6
58.
7
Mintavételezés és becslés Fordulónap:
1. sz. melléklet ÜGYFÉL neve
2008.12.31
A.I-II. Immateriális javak, Tárgyi eszközök KOCKÁZATI SZINT:
KONTROLLPONTOK MEGHATÁROZÁSA FELOSZTOTT HIBAHATÁR:
MAGAS
ADATFELDOLGOZÁS ÉS ELLENŐRZÉS
SZAKMAI FELELŐSŐK
IRÁNYÍTÁS
Igazgatóság SZABÁLYOZÁS Szervezeti és működési szabályzat Számviteli politika Munkaköri leírások FOLYAMAT LEÍRÁS Éves beruházási terv jóváhagyása Beruházás előkészítése Beruházási döntés Szállítási szerződés Teljesítés igazolása, jegyzőkönyv Műszaki gazdasági mérlegelés/értékelés Üzembe helyezés, aktiválás Aktiválás (állomány növekedés) feladás Értékcsökkenés elszámolás feladás Kivezetés, állomány csökkenés (értékesítés, átminősítés, selejtezés) feladás FELDOLGOZÁS ÜTEMEZÉSE Aktiválás/Értékcsökkenés: Negyedéves / Havi / Heti / Napi Analitika/Főkönyv:Negyedéves / Havi / Heti / Napi INFORMATIKA FELDOLGOZÁS Alapbizonylatok (intputok) Szerződés / Megrendelés Szállító levél / Átadásátvétel Beérkező / Kimenő számla Üzembehelyezési okmány / Selejtezési jk. Forgalmi tételek rögzítése Leltári szám Bizonylat szám (akt., sel. jegyzőkönyv) Megnevezés Megjegyzés
Ügyveze tő
Részleg vezető
X
50 000 E Ft
GAZDASÁGI PARTNE FELELŐSŐK R PénzügyiSzállító számviteli Kontírozó / vezető könyvelő Vevő
X X X
X
X X X X
X
X X
X X X
X
X
X
X
X
X
X X
X
X
X X
X
X
X
X
X
X
X
X X
X X
X X X X
86
X
X
ADATFELDOLGOZÁS ÉS ELLENŐRZÉS
SZAKMAI FELELŐSŐK
IRÁNYÍTÁS
Igazgatóság
Ügyveze tő
Leltárhely Üzembehelyezés időpontja Termék statisztikai besorolása Gyártó Gyártási év Gyári szám Származási hely Szállító Bruttó fk. Értékcsökkenés fk. Költség fk. Bruttó érték Halmozott écs. Maradványérték Terven felüli écs. Visszaírás Sztv écs % Tao écs % Feldolgozott adatok (outputok) Negyedéves főkönyvi állomány változás leltári számonként Negyedéves értékcsökkenés feladás Eszköz egyedi nyilvántás Éves leltára Állomány változás mozgástáblái ELLENŐRZÉS Folyamatba épített Beérkező-Kimenő számlák Analitika főköny egyeztetése Üzembehelyezési okmány tartalmi és számszaki ellenőrzése Rendkívüli Üzembehelyezési okmány tartalmi és számszaki ellenőrzése Utólagos önálló belső ellenőrzés
Részleg vezető
GAZDASÁGI PARTNE FELELŐSŐK R PénzügyiSzállító / számviteli Kontírozó Vevő vezető könyvelő X X X X X X X X X X X X X X X X X X
X X X X X
X X X
X
87
X
7
@;7 ;70++]'+ 7
6
Y (` `(6
6
Y16`' 6 , A'6 1+ 6 +$C, G6 +, C +C (6 (` + Y(6
6
( A'6 1+ 6 +, C +C (6
6
6
7 7 7 7
6
7 7 7 7
7
6 6
6 6
6
6
6
6
6
7 7 7 7
7
6
6
6
6
6 6
7 7 7 7
6 6 6 6 6 6 6 7 7 7 7
7
6 6
7 7 7 7
6 6 6 6 6 6 6
6
6 6 6 6
7 7 7 7
6 6 6 6 6 66 6 7 7 7 7 7 7 7 7
6 6 6 6 6 6 6 7 7 7 7 6
6 6
7 7 7 7 7 7
6 6 6 6 6 66 6
6 6 6
6 6
7 7 7 7 7 7
6 6 6 6 6 6 6 7 7 7 7
7 7 7 7
6 6 6 6 6 6 6
6 6 6 6 6 6 6 6 6
6 6 6 6 6 66 6
.`' +Y(6
7 7 7 7
.` + Y(6 -'(6C+ ,+6 ! C++A V(6 (` M+6 6++(6 2 +(76 (`+``(76M9 +A 36
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
. . D%6%D%.6.&-Q!%Q!&6! %*&6 ]+7 7 &00, C+ 6 $,',(6Y6%C 6 (` `(646
( 6 .Y + (6 Y M 6 (` `(6Y6 D Y(,A (646
%Y + 7 1,, C7UN7>: 7 0,+, Z7O+ ] ]'7 6 6 6 ., + 7+''+7+1 +A 7 O+ '7 6 6 6 ++ ]70 , 70Z A C '7 6 6 6 87,#C ]'87 ,+C+C7 6 6 6
070 Z7 ] +'7 6 6 6 + ]7$<.7+7 6 6 6 + C C87++ C c11+ 7 6 6 6 +# ]7 6 66 6 $C0 , 7 ] +'7 7 7 6 C,' &C+C7 7 7 6 $&7+O+ 7+AC7 7 7 6 $&7+O+ 7+AC7& ,AC,7 7 7 6 , 7C+ ,+7& , 7 6 6 6 E ]'& ]7 7 6 6 E ]'& ]7& ,AC,7 7 6 6 ,# , , +,7'c& +]'7 7 7 7 7'c+cc'7 7 7 7 E ]'A ]b7C "C Cb7C &C++,+C7 7 6 6 T +C7 66 6 6 !, C+, 7'A&O+7 6 6 6 ]17+707 + 7 6 6 6 7 577#+ 7 '7, , ' 7, +Z7,7& C+, 7 ] 7, ,';7
9888
89 99
7 7 7
+ 7 1,, C7UN7>: 7 0,+, Z7O+ ] ]'7 ., + 7+''+7+1 +A 7 O+ '7 ++ ]70 , 70Z A C '7 + ]7$<.7+7 $C0 , 7 ] +'7 +C7]7" Z+,7+ C0A 7+C7 ( Z+,7, 7 0]7 ,#C 7+C++A CH7 C 7 'c 87 00, C+ 7#,&,'7 - 7 ]& +'70"',1]77 - 7 ]& +'7]0 "0,7 $0] 1 7#" , C '7 -]' +]A ]'7 . 0]7" A#7 C#C"+C7 + C0 + 7] ]'& ]7 E ]'& ]7& ,AC7 $&7+O+ 7] ]'c'']7 ]+ , ,+]'7'] ]7]7+ + C7 ]17+707 + 7 C+ 7 O+ 7
%Y
7 7 7 7 7
7 7 7 7 7
6
7 7 7 7
6
6
6 6 6
6 6 6 6 6 6
7 7 7 7 7
6
7 7 7
( 'C+ 6,$C 6 +$A 0Y(6 Y Y(6
6
D Y(A Y6 V6 C1'Y +6
7
7 7
7 7 7 7 7
7
6
6
6
6 6 6 6 6
6
Y16 1'Y +(6
7 7 7 7 7
7 7 7 7 7
7
6
6 6 6 6 6
6
,$++ C A C (6
7
7
6
6
6 6 6 6
6 6 6 6 6
6
! 0Y+ 6 $++ C A C (6
7 7 7 7 7
7 7 7 7 7
7 7
6
6 6 6 7
6
D Y(`((9 Y 6+AC6
7
7 7 7 7 7
7
6
6 6
6
6 6 6 6 6
6
Y16 C A C (6
7 7 7 7 7
7 7 7 7 7
7
6
6 6 6 6 6
6
Y M 6 0'+ (6 1'Y + 6
7 7 7 7 7
7 7 7 7 7
7
6
6 6 6 6 6
6
Y M 6 0'+ (6 C A C, 6
7 7 7 7 7
7 7 7 7 7
7 7 7
6
6 6 6
6
(A'M+ 6 1'Y +(6
7 7 7 7 7
7 7 7 7 7
7 7 7
6
6 6 6
6
(A'M+ 6 C A C (6
7 @;7 ;70++]'+ 7
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
. . D%6%D%.6.&-Q!%Q!&6! %*&6 0]' 0" , C7 7
7
7
7
E
EEE
GG:J=;7 ;7 C'7
F:6 :60++Y(+ 6
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
60 ,'Y + Y6 +,0, C,(6` +,+C, EEE
U
U
U
U
U
U
U
o
U
U
U
oo o o oo
E E ou o o o E uo oouo oo ooo u o uo o u o o ooooo
ooo ou o
90 100
91 101
o oo o oo ooo o
o ouuo o oo o o o oo o o ooo
E
EEE
uooooo o
uo u
o oo
oo o
ouo o
E
EEE
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
U
777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
7
3
92
93 103
7 7
E
7
E
EEE
oo
o o o U oo o o o oo u ou uou o o o uo o
o o o
E
EEE
U
U
U
U
U U
U
U
77777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777777
Mintavétel és becslés
4. sz. melléklet
Az adatok átvétele és szerkesztése
A standard nem tesz róla említést, azonban a könyvvizsgálati mintavételezés során számolni kell azzal, hogy az ügyfelek számítógépes feldolgozási rendszerei különbözőek és néhány kivételtől eltekintve a rendszergazdák elutasítóak a könyvvizsgálati programokhoz való illesztéstől. Ezért már az ajánlatadáskor tisztáznunk kell az ügyfél számítógépes programjának képességét és a rendszergazda készségét a megfelelő transzformáció végrehajtására. Amennyiben a program szolgáltatása eleve tartalmazza a megfelelő *.xls formátumú adatmentést, a számítógéppel támogatott könyvvizsgálói mintavétel nagy valószínűséggel végrehajtható és a könyvvizsgálati bizonyítékszerzés egyéb területeken is támogatást kap például a teljesség megítéléshez. A feltételes megfogalmazásra azért van szükség, mert a programok egyes esetekben nem a könyvvizsgáló igényét kívánják kielégíteni, hanem a felhasználó ügyfelekét, mely kihat az *.xls formátumban mentett adatok tartalmára és formájára is. Két komoly problémával találkozhatunk. Az egyik, amikor a lista nem csak egyedi tétel sorokat tartalmaz, hanem összesítéseket is. Azt már a főkönyvi kivonatok átvétele során is megtanulhattuk, hogy az *.xls formátumú átvételben a végső összesítésen kívül minden más csoportosítás és összegzés jelentős többletmunkát okoz, mert ezektől előzetesen meg kell szabadulni, ki kell törölni. A másik komoly problémát, és gyakorlatilag megoldhatatlan feladatot jelenthet, amikor formai, A4,A3 megjelenítés okán a program olyan listát ad, mely nem egy sorban tartalmazza a gazdasági művelet, vagy eszköz-forrás állomány összes azonosító tételét. Például a tárgyi eszközök leltára egyedi tételenként több sorban ismétlődve az alábbiak szerint: XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX. Sorszám: XXXX - Copyright (C) XXXXXXX. Tárgyi eszközök nyilvántartás lista (08.12.31)XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX 1. oldal Nyilv. számNév Dátum
Számviteli tv. szerint
Adótörvény szerint
Művelet
07-11-00001
Útnyilvántartó program
2007.08.30 Aktiválás
Bruttó érték: 14.400,0 (14.400,0)
14.400,0
2007.09.30 Leírás 07-11-00002
14.400,0
14.400,0
14.400,0
14.400,0
0 14.400,0
0
Office 2003
2007.09.24 Aktiválás
Bruttó érték: 2 * 68.550,0
137.100,0
2007.09.30 Leírás
137.100,0
XXX-572/Ford Transit Van ''de minimis'' Bruttó érték: 3.874.884,0 2007.03.13 Aktiválás (3.874.884,0)
137.100,0
137.100,0 0 137.100,0
137.100,0 0
07-13-00001
3.874.884,0 3.874.884,0 3.874.884,0 3.874.884,0
Maradv.érték:700.000,0 (0,0)
700.000,0
2007.03.31 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/365*19
33.053,0
3.841.831,0 40.341,0
3.834.543,0
2007.06.30 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/365*91
158.307,0
3.683.524,0 193.211,0
3.641.332,0
2007.09.30 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/365*92
160.047,0
3.523.477,0 195.334,0
3.445.998,0
2007.12.31 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/365*92
160.047,0
3.363.430,0 195.334,0
3.250.664,0
2008.03.31 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/366*91
157.876,0
3.205.554,0 192.685,0
3.057.979,0
2008.06.30 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/366*91
157.876,0
3.047.678,0 192.684,0
2.865.295,0
2008.09.30 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/366*92
159.611,0
2.888.067,0 194.802,0
2.670.493,0
2008.12.31 Leírás
3.174.884,0*20(20)%/366*92
159.614,0
2.728.453,0 194.806,0
2.475.687,0
Az ilyen listázás bármilyen formátumú, csak manuális mintavételezésre adhat lehetőséget. Ezzel szemben a „könyvvizsgáló barát” megoldás az, amikor egy tétel, vagy gazdasági művelet valamennyi adata egy sorban szerepel, nincsenek lapdobások, fejlécek, összesítések és például a következők szerint tartalmazza az adatokat:
94
105 95
@==U;=G;@U7 :7?J7+' 0 7 , ,ff 70 ;Pff7
@==U;=R;=?7 //////67 &,7
@==Y;??;=J7 :@@@< 7 7
@==U;=?;=@7 :???<2;,, 7
@==U;=@;?G7 :GGG< ' ,7
0 7
@==U;=J;?@7 ///7 ]'7
@==U;=J;?U7 /////// , Z7
@==U;=J;?U7 ////7$-7
@==U;=N;??7 /// 7
@==U;=R;=R7 :?G\< ' ,7,1 ,7;701 7
@==U;=R;=R7 :N==< ' ,7,1 ,7;701 7
@==U;=R;@Y7 :R@@< ' ,7,1 ,7;01 7
@==U;=U;??7 7 :JN@?7 0, Z7
@==U;=U;@=7 :UUU<27,, 7
@==U;=\;@J7
@==U;?=;=\7 1
'7
@==U;?=;?@7
@==Y;=@;?@7 :YYY< ' ,7,1 ,7 01 701 7
@==Y;=G;@Y7 :YYU< ' ,7,1 ,7 01 701 7
@==Y;=G;@Y7 :YYR< ' ,7,1 ,7 01 701 7
@==Y;=N;@?7 :===< ' ,7
0 7 +7
@==Y;=\;=?7 :G@G< ' ,7 ,& ,7$ "7
:?G:====@7
:?G:====G7
:?G:====J7
:?J:====?7
:?J:====@7
:?J:====G7
:?J:====J7
:?J:====N7
:?J:====R7
:?J:====U7
:?J:====Y7
:?J:====\7
:?J:===?=7
:?J:===??7
:?J:===?@7
:?J:===?G7
:?J:===?J7
:?J:===?N7
:?J:===?R7
:?J:===?U7
:?J:===?Y7
:?J:===?\7
' ,7,1 ,7;;< C0`:JJJ7
7
?J?@=7
?J?@=7
?J?@=7
?J?@=7
?J?@=7
?J?@=7
?J?R=7
?J?R=7
?J?@=7
?J?R=7
?J?@=7
?J?@=7
?J?@=7
?J??=7
?J??=7
?J?R=7
?J?R=7
?J?@=7
?J?@=7
?G?@=7
?G?J=7
?G??=7
?G?@=7
???J@7
???J@7
???J@7
???J@7
'c&7
77
7
@=>7
@=>7
@=>7
@=>7
@=>7
@=>7
?==>7
?==>7
@=>7
?==>7
@=>7
@=>7
@=>7
N=>7
N=>7
?==>7
?==>7
@=>7
@=>7
@=>7
?==>7
N=>7
@=>7
?==>7
?==>7
?==>7
?==>7
&;7 ."+7
77
7
?J7J==77
=77
=77
=77
=77
=77
G7G=\7YN=77
YN7===77
?@@7?=R77
R7?@U7RGJ77
?G?7RU=77
G7G=Y7=N=77
G7G=\7@J=77
G7G=\7@J=77
??@7Y==77
@@Y7\\=77
J\7\@=77
JU7GG@77
G7=@\7G@=77
N7\Y@7U\\77
=77
\=7\JG77
@7GY\7=G?77
G7YUJ7YYJ77
?\7\?=77
\U7RN=77
?GU7?==77
Z7
7
7
=77
=77
=77
=77
=77
=77
G7?\N7?N=77
G7NUG7GU=77
G7JGU7\U=77
G7JGU7\U=77
G7JGR7?U=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
R7U?R7R?J77
@NR7GYJ77
c&' ]7
7
7
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
7
7
?\7\?=77
\U7RN=77
?GU7?==77
?J7J==77
G7?\N7?N=77
G7NUG7GU=77
G7JGU7\U=77
G7JGU7\U=77
G7JGR7?U=77
G7G=\7YN=77
YN7===77
?@@7?=R77
R7?@U7RGJ77
?G?7RU=77
G7G=Y7=N=77
G7G=\7@J=77
G7G=\7@J=77
??@7Y==77
@@Y7\\=77
J\7\@=77
JU7GG@77
G7=@\7G@=77
N7\Y@7U\\77
R7U?R7R?J77
GJU7G@U77
@7GY\7=G?77
G7YUJ7YYJ77
c'']7 CZ7
" Z7
7
7
=77
=77
=77
=77
=77
?@J7U=\77
YN7===77
?@@7?=R77
JJN7N?=77
?G?7RU=77
@UU7JUU77
G?=7@NY77
G?=7@NY77
GR7G=\77
Y?7@J?77
J\7\@=77
JU7GG@77
J@Y7R@J77
\\G7Y@U77
=77
\=7\JG77
\?R7GG\77
N??7JNJ77
?\7\?=77
\U7RN=77
?GU7?==77
?J7J==77
Z7
7
7
?UG7==Y77
GN\7J@Y77
J@N7=JJ77
J@N7=JJ77
J\G7@Y@77
NR?7\U=77
=77
=77
\YN7N@U77
=77
NJ?7R?=77
NJ?7YJY77
NJ?7YJY77
NR7J==77
??J7J\N77
=77
=77
JYN7YRJ77
\\R7NR=77
?UJ7NNU77
@NR7GYJ77
?7?\J7N?R77
RGJ7\UU77
=77
=77
=77
=77
7
7
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
7
7
?\7\?=77
\U7RN=77
?GU7?==77
?J7J==77
?UG7==Y77
GN\7J@Y77
J@N7=JJ77
J@N7=JJ77
J\G7@Y@77
RYR7RU\77
YN7===77
?@@7?=R77
?7JG?7=GU77
?G?7RU=77
Y?\7=YU77
YN@7?=R77
YN@7?=R77
\@7U=\77
?\N7UGR77
J\7\@=77
JU7GG@77
\?J7JYY77
?7\\=7GYU77
?UJ7NNU77
GJU7G@U77
@7??=7YNN77
?7?JR7JG?77
c'']7 CZ7
&;7E 7
c&' ]7
&00, C+ 6$,',(6Y6 C 6 (` `(6 +'C , V6+ ,6
577+ ,7,70,, &C] ]'87, 7, Z c&]7 7] ]'c'']7]7 Z7] ]'7 Z<c&' ]<c'']< CZ7 ] +''+7 +#;7
7
@==U;=G;?G7 :?@@< 7$, 7-,7ff 70 0 ff7
:?G:====?7
7
@==U;=\;@J7 G@7, &A"7
:??:====J7
7
@==U;=\;@J7 2 *77
:??:====G7
C0A Z]7
@==U;=\;@J7 7@==G7
:??:====@7
& ]7
+& C07
@==U;=Y;G=7 W +&C , Z7 ,07
' &C+C7 C "0,7
:??:====?7
77
77
77
7
7
7
7
=77 77
=77 77
=77 77
7
7
=77 77
=77 77
=77 77
=77 77
=77 77
G7?YN7?J?77
=77 77
=77 77
N7RY@7?@J77
=77 77
G7=G=7NUG77
@7\\Y7\Y@77
@7\\Y7\Y@77
UR7J\?77
?JU7UJ\77
=77 77
=77 77
@7R==7R\R77
J7\YY7\U@77
=77 77
=77 77
?7JU@7R\@77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
=77
7
7
77
77
77
77
77
77
77
77
77
77
77
77
77
77
77
77
=77
=77
=77
=77
R7NJ@7=NU77
=77
@UY7?UR77
=77
@=7=\?77
GG7@NJ77
7
7
G7=@@7?J@77
G7@?G7\J@77
G7=?@7\@R77
G7=?@7\@R77
@7\J@7YYY77
=77 @7R@G7?U?77
=77
=77
=77 J7R\R7N\U77
=77
=77 @7JYY7\RG77
=77 @7JNU7?GJ77
=77 @7JNU7?GJ77
=77
=77
=77
=77 @7??J7YG@77
=77 G7\\@7J?@77
=77
=77 @7U@Y7JNG77
c&' ]7 c'']7 CZ7 =77 77
G7GRG7JG=77
Z7
&;7 Z7
Az adatok szerkesztésének van néhány további lépése, azonban ezeket a fentiekkel szemben már könnyebben kezelhetjük, az alábbiak szerint: A meghatározott időszakra, vagy időpontra rögzített adatokból Excel szerkezetű forgalmi, vagy állományi adatfájlt mentünk le, melyben minden oszlop csak egy fajta adatot tartalmaz. Az adatfájlt archívum könyvtárba iktatjuk és a feldolgozásra másolatot készítünk, a továbbiakban csak ezt használjuk. 1.
2.
3.
Szöveg-szám formátum átalakítás: a. Az átvett adatok *.xls formátumban megjelenő számadatainak az ezres tagozódást és a tizedes jegyeket elkülönítő „üres”, „vessző” vagy „pont” karakterei, a különböző formátumú adatbázisokban eltérően vannak értelmezve, mely megakadályozza a sorba rendezéseket és ennek okán szükséges a számadatok szöveg formátumú megjelenésének szám formátumra módosítása. Egy lehetséges megoldást az alábbiakban mutatunk be: A probléma az Excel Szerkesztés/Csere menüpontjainak használatával oldható fel, oly módon, hogy az átvett adatok „szóköz”, „vessző” és „pont” karaktereit kijelöljük és az új karakter mezőt üresen hagyjuk, majd a módosítandó oszlopot, vagy oszlopokat kijelölve egy lépésben hajtjuk végre az átalakítást. ( Szerkesztőléc ; Shift →; Ctrl C; Ctrl V, majd oszlop kijelölés után „Az összes cseréje” parancs) A lépések eredményeként a korábbi szöveg formátumú számadatok szám formátumra váltanak és szabadon sorba rendezhetők csoportosíthatók, összesíthetők. b. Az előző problémához hasonló feladatot jelen, ha az átvett *xls adatok látszólag szám adatok, de mégsem azok mert balra tömörítve jelennek meg az Excel cellában és nem tartalmaznak semmilyen karaktert, melyet le tudnánk cserélni a fentiek szerint, például az alábbi táblázatban az ügyfélkód és a sorszám adatait.
Annak érdekében, hogy érték adatként hasznosítható legyen a fenti E és C oszlop adata, többek között arra, hogy az ügyfélkódhoz tartozó ügyfél nevet a teljes sokaságban könnyen azonosíthassuk a további vizsgálatokhoz, például a kapcsolt vállalkozások kiemeléséhez, az alábbi megoldás javasolható: Az Excel „Érték” függvénye a számot képviselő szöveget számmá alakítja, szintaxisa: ÉRTÉK(szöveg). A végrehajtás során az átalakítandó oszlop mellé újabb oszlopot Oszlop beszúrása paranccsal hozunk létre, és ebbe írjuk be a függvényt, majd az eredménnyel felülírjuk az átalakítandó oszlop celláit a Szerkesztés/Másolás/Irányított beillesztés/Értéket parancs sorozattal. Az adatállomány szűkítése: a. A gyakorlatban előfordul, hogy az átvett adatsorok több adatot tartalmaznak, mint amennyi elégséges a könyvvizsgálati teszt elvégzéséhez, ezért meghatározzuk azokat az oszlopokat, melyek a vizsgálathoz szükséges adatokat tartalmazzák és elrejtjük, vagy töröljük a szükségtelen oszlopokat. b. A felesleges sorok - például ismétlődő fejléc, programnév, ügyfélnév - is könnyen eltávolíthatók az 1/anál leírt lépés sorozat megfelelő alkalmazásával. A konkrét tételek kiválasztása: Az adatok sorba rendezésével kiválasztjuk a tétel azonosításához elégséges és a vizsgálati célnak megfelelő tétel csoportokat a 2. sz. mellékletben megadott tényezőknek megfelelően. Az esettanulmányban lévő példa alapján: i. Felosztott hibahatár 75 %-t meghaladó ügyletértékű tételek ii. Kapcsolt felekkel lebonyolított ügyletek, iii. Támogatott tételek, iv. Használaton kívül, majd a konkrét tételek adatait egymás után kijelöljük és kivágással elkülönítjük a munkalapon. Végül az eredeti sokaság tételei lecsökkennek a maradékegyenleget képviselő tételekre, melyek a véletlen mintavételezéshez alapul szolgáló sokaság adatai.
96
A könyvvizsgálói jelentés
Készítette: Bary László Az MKVK által a könyvvizsgálók számára szervezett 2009. évi kötelező továbbképzésre
©Bary
97
98
A könyvvizsgálói jelentés A könyvvizsgálat – lényegét tekintve – az „egyik legősibb” mesterség. Már az ókorban fellelhetők ennek csírái, pl. a fáraók által a kincstárnokok-, vagy a római birodalomban az adószedők elszámoltatására alkalmazott módszerek6 is egyfajta előfutárnak tekinthetők. A modern kori könyvvizsgálat iránti igény megfogalmazódása az ipari forradalommal hozható szorosabb összefüggésbe. Az anyagi javak előállításnak ugrásszerű növekedése sok esetben együtt járt a nagymérvű vagyongyarapodással, s ennek a nagyobb vagyonnak a „ közvetlen használata”, a tovább működtetése már meghaladta a tulajdonos lehetőségeit. Abban a pillanatban viszont, amikor a tulajdonos „másra bízta a pénzét”, máris felmerült az igény ennek a megbízottnak az ellenőrzésére. Ezt az ellenőrzést célszerű volt a vagyonkezelőtől független, de a folyamatokat értő szakemberre bízni. Innen származtathatók a könyvvizsgáló megválasztásának ma is érvényes szabályai. A jelenlegi, modern elvek szerint a könyvvizsgálók már nem csak a tulajdonosok, hanem – a koalíciós elmélet7 alapján – valamennyi érdekhordozó érdekeit szem előtt tartva végzik vizsgálataikat. A könyvvizsgálat iránti igény leginkább azért merül fel szükségszerűen, mert a minden érdekhordozónak szóló beszámolót az egyik szűkebb csoport, a vezetőség állítja össze, így ahhoz, hogy azt a „többiek” is érdemben felhasználhassák döntéseikhez, előbb „hitelesíteni” kell, s ezt a feladatot bízzák a könyvvizsgálókra. Ha egyszer tudjuk, hogy miért „objektív tény” a könyvvizsgálat iránti igény, akkor ebből már levezethetjük a könyvvizsgálat célját: A könyvvizsgálat célja, hogy a vizsgálat tárgyát képező beszámolóban szereplő információkat alkalmassá tegye arra, hogy annak alapján valamennyi érdekhordozó megalapozott döntéseket hozhasson. Röviden tehát a cél a gazdasági döntések megalapozása! Mit csinál egy könyvvizsgáló? Hogyan képes „hitelesíteni” egy pénzügyi beszámolót? Mit kell tennie az előbbi cél elérése érdekében? Ha kellően általános válaszokat keresünk a fenti kérdésekre, akkor juthatunk el ahhoz, mi a könyvvizsgáló feladata! Az éves beszámoló felülvizsgálata során arról kell meggyőződnie az auditornak, hogy azt a számviteli törvényben és a nálunk érvényes számviteli elvekben foglaltak szerint állították-e össze, s ha igen, akkor az „megbízható, valós képet” ad a vállalkozásról. Ha figyelembe vesszük, hogy nem csak a magyar szabályok alapján végeznek könyvvizsgálatot, azaz általánosítjuk a fentieket, akkor a következő megállapításra juthatunk: A könyvvizsgáló feladata annak véleményezése, hogy a vizsgálat tárgyát képező beszámolót az annak összeállítására vonatkozó szabályrendszer szerint készítették-e el. Más szavakkal a könyvvizsgáló egy összehasonlítást tesz, egy „megfelelőségi tesztet” végez a könyvvizsgálat tárgyán, ahol azt ellenőrzi, hogy milyen az összhang a könyvvizsgálat tárgya és az arra vonatkozó szabályrendszer között. A hazai viszonyokra adaptálva a fenti megállapításokat arra jutottunk, hogy az auditor feladata azt ellenőrizni, hogy az éves beszámoló (ez a könyvvizsgálat tárgya) mennyire szoros összhangban van a számviteli törvényben és a hazai számviteli elvekben (illetve más, az adott beszámolót érintő további jogszabályokban, esetleg egyéb „közismert elvárásokban”) található előírásokkal. Ezt a szabályrendszert „beszámoló készítési elveknek” nevezzük. Maga a könyvvizsgálat hosszabb folyamat, és több szakaszra osztható. Az első szakasz egy kapcsolatfelvétellel kezdődik, ami a megfelelő háttérmunka elvégzése, az „ügyfél feltérképezése” és a kívánt kompetenciavizsgálatok elvégzése után a könyvvizsgálói szerződés megkötésével zárulhat. Ezt követően megtervezzük magát 6
A fáraók a kincstár elszámoltatására két független személyt bíztak meg, s az kettőjük közötti esetleges eltérést keresve „vigyáztak” javaikra. A római birodalomban az adószedők elszámoltatására „szakavatott hallgatóságot” szerveztek, akik több ilyen beszámoló meghallgatásával nagyobb eséllyel tárhatták fel az anomáliákat. 7
A koalíciós elmélet szerint a vállalkozásokkal számos érdekhordozó kerül kapcsolatba. Belső érdekhordozók például a munkavállalók, a vezetőség, külsők a szállító- és vevő partnerek, a költségvetés, a hitelezők, valahol a belső és a külső határán foglalnak helyet a tulajdonosok is. Ezen érdekhordozók számos partikuláris kívánalmakkal élnek a céggel összefüggésben, s ezek az érdekek sok esetben egymással ellentétesek. (Például a tulajdonosok minél nagyobb eredményt szeretnének, ami adott bevétel mellett a lehető legalacsonyabb költségek felmerülését engedi, miközben a munkavállalók igénye a minél magasabb bér, ami költségként az eredményt csökkenti.) Ahhoz, hogy az érdekhordozók érdemben képviselhessék és érvényesíthessék érdekeiket – egyebek mellett – megbízható, megalapozott információra van szükségük. Ezt az általános információs igényt – az érdekhordozók között létrejött koalíciós megállapodás alapján – a számviteli törvény szerinti beszámoló hivatott kielégíteni. Ennek alapján mondhatjuk, hogy az ezen beszámoló összeállítására vonatkozó szabályok a koalíciós elmélet alapján nyugszanak.
99
a konkrét vizsgálatot, összeállítjuk a teljes tervdokumentációt, benne a részletes könyvvizsgálati munkaprogrammal. A harmadik szakasz lényegében a korábbi munkaprogram végrehajtása, az ún. „helyszíni munka”, a könyvvizsgálati bizonyítékok összegyűjtése. Ezt követően kerülhet sor az audit csúcspontját jelentő könyvvizsgálói jelentés elkészítésére. Ennek részeként át kell tekintenünk a korábban végzett munkánkat, újra értékelnünk kell a rendelkezésünkre álló bizonyítékokat, s végül meg kell fogalmazzuk a vizsgálatok során kialakult meggyőződésünket a pénzügyi dokumentáció és a beszámoló készítési elvek közötti megfelelőségről. (Csak a teljesség kedvéért: a feladat még itt sem ér véget, utána is figyelemmel kísérjük a céggel és a vonatkozó szabályokkal kapcsolatos történéseket, hogy adott kritikus esetben – ha kell – beavatkozhassunk, megtehessük a szükséges lépéseket. Ha viszont nincs szükség ilyen beavatkozásra, akkor sem lesz hiába való ez a későbbi figyelemmel kísérés, hiszen az ennek során szerzett tapasztalatok és bizonyítékok a következő könyvvizsgálat során felhasználhatóak lesznek, s így ez a munkaszakasz felfogható az ismétlődő könyvvizsgálat első részeként, az ügyfélnél bekövetkezett változások megismeréseként.) A mi dolgunk most a könyvvizsgálat „végtermékének”, a független könyvvizsgálói jelentésnek az elemzése, az erre vonatkozó fontosabb szabályoknak az áttekintése. Ennek során akkor elsőként alkossuk meg a könyvvizsgálói jelentés fogalmát. Ez kétféle módon is levezethető: a könyvvizsgáló feladatából vagy a könyvvizsgálat céljából. Azt a dokumentumot, melyben a könyvvizsgáló a vizsgálat tárgyát jelentő pénzügyi kimutatásról megállapítja, hogy az mennyiben felel meg az összeállítás alapjául szolgáló szabályrendszer előírásainak, könyvvizsgálói jelentésnek nevezzük. A másik megközelítés a könyvvizsgálat céljából határozza meg ez a fogalmat. Mi is volt a cél: a döntéshozók (érdekhordozók) döntéseinek meghozatalához alkalmas, használható „információs csomag hitelesítése”, azaz például az éves beszámolóra vonatkozóan annak közzététele, hogy az (annak ellenére, hogy a cég vezetősége, tehát az egyik „elfogult érdekhordozó” állította azt össze) alkalmas a döntések megalapozására. Könyvvizsgálói jelentésnek nevezzük azt a dokumentumot, amelyben a könyvvizsgáló közli minden érdekhordozóval, hogy a könyvvizsgálat tárgya mennyiben alkalmas a döntések meghozatalára. A könyvvizsgálói jelentéssel való mélyebb megismerkedés során következő lépésként nézzük meg, milyen követelményeket kell kielégítenie ennek a dokumentumnak: A jelentéssel szemben támasztott legfontosabb és legáltalánosabb követelmények a következők: Egyértelműség Határozott, pozitív formában kifejezésre juttatott vélemény kinyilvánítás A felhasználáshoz szükséges háttér-információk maradéktalan bemutatása Tömörség Közérthetőség Meghatározott szerkezetben történő bemutatás Az első kívánalom az egyértelműség. Sajnos, napjainkban – például a jogszabályok esetében – számtalan példát találunk arra, hogy az adott szöveg félreérthető, több módon magyarázható, s ennek eredményeként nem ad megfelelő eligazítást, végső soron legalábbis kétségeket vet fel, kérdőjeleket gyújt az olvasó fejében. Még azt is könnyű belátni, hogy a felelősség elhárításának egy nem lebecsülendő eszköze ez a megoldás. Katona József Bánk Bán című darabjából idézve: „… királynőt megölni nem kell félnetek jó lesz én nem ellenzem …”. Ha viszont ez a kifejezési forma alkalmas az egyébként nagy könyvvizsgálói felelősség alóli kibúvásra, akkor miért kell mégis elvetnünk? A válasz egyszerű és a könyvvizsgálat szükségességében, valamint céljában keresendő. Ha a könyvvizsgálói jelentés nem szól egyértelműen és félreérthetetlenül arról, hogy alkalmas-e a beszámoló a döntéshozatalra, akkor mire is használjuk? Miért is fizet érte a megrendelő olyan sokat? Könnyű belátni, hogy az említett egyértelműség nélkül funkcióját veszti az egész könyvvizsgálat, s amennyiben nem szolgálja azt a célt, amire létrejött, akkor nagyon gyorsan ki is kopna a gazdálkodók által megrendelhető szolgáltatások köréből. A második elvárás, a „határozott, pozitív formában kifejezésre juttatott vélemény kinyilvánítás” kétféle értelmezésben is magyarázható. Első megközelítésben akár a már ismertetett „egyértelműség” követelményének egy másik megfogalmazása is lehetne, hiszen az a fajta vélemény, hogy „hááát?”, már önmagában is félreérthető. A valódi tartalma ennek az elvnek azonban más. A pontos magyarázat a könyvvizsgálat elméletében keresendő. Már szóltunk arról, hogy a könyvvizsgáló a jelentés megfogalmazása előtt bizonyítékokat gyűjt, hogy annak alapján formálhasson (könyvvizsgálói) véleményt. Ahhoz, hogy a jelentést kiadhassuk, a bizonyítékok alapján megszerzett meggyőződésünknek megfelelően erősnek kell lennie. A vonatkozó könyvvizsgálati szabvány ezt a „megfelelően erős meggyőződést” úgy említi, hogy a könyvvizsgálónak „kellő bizonyosságot” kell szereznie, a régebbi szabály „magas szintű, de nem abszolút bizonyosságot” említett. Az elvárás tehát az, hogy „addig kell a könyvvizsgálati bizonyítékokat begyűjtenünk, amíg ezt a magas szintű bizonyosságot el nem érjük”. A könyvvizsgálók viszont többféle munkát is végezhetnek, s ezek nem is mindegyike eredményez „bizonyosságot”. Például: egy beszámoló összeállítása, ha azzal könyvvizsgálót bíznak meg, „csak” azzal az
100
előnnyel jár, hogy a megadott alap-adatok felhasználásával vélhetően helyesen lesz elkészítve az. De a felhasznált adatok valódiságáról, megbízhatóságáról nem is nyilatkozhat az elkészítője, pontosabban egy ilyen „nyilatkozat” a többi döntéshozó számára nem adna semmiféle garanciát, így ez a tevékenység nem nyújt semmiféle bizonyosságot). Az ún. „bizonyosságot nyújtó szolgáltatások” két fajtáját különböztethetjük meg: a könyvvizsgálatot és az átvilágítást. Az első – ahogy említettük – a magas szintű, a kellő bizonyosságot feltételezi, míg a második esetben elegendő ennél alacsonyabb, a közepes szintű-, mai szóhasználattal a „korlátozott bizonyosság” megszerzése. Azért, hogy a jelentés olvasói, a döntéshozók még kevésbé érthessék félre az auditort, az is előírás, hogy melyik esetben milyen formában kell a külvilág tudtára adni a vizsgálat eredményét. Erre a „formára” két lehetőség adódik: pozitív kifejezési forma és negatív kifejezési forma. Fontos kiemelni, hogy a fenti jelzők csak a formára, nem a tartalomra vonatkoznak! Bármilyen tartalmat bármelyik formával ki lehet fejezni. A pozitív forma azt jelenti, hogy valamiről állítom, hogy az milyen. Például: Az éves beszámolóról állítom, hogy az megbízható, valós képet ad! Vagy ellenkezőleg! Azt állítom, hogy nem nyújt megbízható, valós képet! Ezzel szemben, a negatív forma esetében nem ilyen határozott az állásfoglalásunk. Nem állítom róla, hogy jó, csak azt mondom, hogy „nem jutott a tudomásomra olyan tény, vagy körülmény, ami ellentmondana annak, hogy jó”. Vagy nem állítom, hogy rossz, csak ez, meg ez jutott a tudomásomra! Miután a vonatkozó szabályok azt írják elő, hogy ha ezt a szolgáltatást, a könyvvizsgálatot végeztem, akkor a kellő bizonyosságot a kifejezési formával is jelezni kell, így ez a magyarázata a szóban forgó elvárásnak. A következő követelmény a felhasználáshoz szükséges háttér-információk maradéktalan bemutatása. Azért fontos, hogy eleget tegyünk ennek az elvárásnak, mert nélküle félreérthető, tágabban közelítve használhatatlan lenne a könyvvizsgálói jelentés. Azt írnám, hogy „ez a beszámoló jó!”. És melyik ez a beszámoló? Melyik cég, mikori pénzügyi kimutatásaira vonatkozik a véleményem? Azt írom, hogy az XY cég ZZ. évi éves beszámolója megbízható, valós képet nyújt! De milyen szabályok szerint kellett azt a beszámolót összeállítani? Mondjuk az immateriális javak magas értéke mögött a hazai szigorú aktiválási és amortizálási szabályok húzódnak meg, avagy egy olyan vállalati belső „éves beszámolóról” van szó, amelynek során – mondjuk – csak az eredeti bruttó érték szerepeltethető, s ebben minden megkezdett kutatás során annak várható piaci értékét kell bemutatni. Könnyű belátni, hogy a kettő távolról sem azonos, s a megfelelő további hivatkozások nélkül annyira félreérthető lenne az egész, hogy nem is tudná betölteni a neki szánt szerepet a jelentés, végső soron maga a könyvvizsgálat sem. Ezen elvárás további részleteiről később, a jelentés szerkezetének ismertetése során még szólunk. A tömörség első megközelítésben talán furcsának is tűnhet. Miért fontos ez? Nem mindegy, hány oldalas az a könyvvizsgálói jelentés? Nos! Bármilyen meglepő: Nem! Persze, itt ne arra gondoljunk, hogy egy, vagy másfél oldalas az, ez valóban nem jelentene érdemi különbséget. Azonban az már tényleg számít, hogy 1-2 oldalas, vagy mondjuk 150 oldalas az a mű, aminek alapos és értelmezett elolvasása ahhoz szükséges, hogy eldönthessük, mennyire alapozhatjuk a gazdasági döntéseinket a vizsgált beszámolóban foglaltakra. Nem szabad elfeledkeznünk arról, a könyvvizsgálói jelentés olvasói számára a fő cél nem maga a jelentés, hanem annak alapján a beszámoló értelmezése. Ha 100-150 oldalt kell áttanulmányozni és alaposan megérteni ahhoz, hogy eldönthessük, mennyiben támaszkodhatunk a pénzügyi kimutatásban foglalt adatokra, akkor komoly alternatíva lehet annak teljes elhagyása, s a kívánt információk más úton történő beszerzése (kikényszerítése), s ez megint végső soron a műfaj ellehetetlenítésének irányába hatna. A közérthetőség annyit jelent, hogy olyan nyelvezettel, olyan megfogalmazással kell a könyvvizsgálói jelentést elkészíteni, hogy annak értelmezése, megértése ne okozhasson gondot a felhasználók számára. Egyszerűen belátható: Ha nem érthető a jelentés, akkor nem tudja a kitűzött célt szolgálni, így feleslegessé válik. Ugyanakkor fontos ehhez a szemponthoz további kiegészítéseket is mellétenni, az esetleges félreértéseket elkerülendő! Meg kell határozni a potenciális felhasználók körét! Azért fontos ez, mert mondjuk az a kifejezés, hogy „mérleg”, mást jelent a zöldségpiacon, s megint mást a számviteli szakemberek számára. Ha olyan szinten kellene értelmezni a közérthetőséget, hogy a számviteli, gazdasági szakkifejezések is külön magyarázatra szorulnak, akkor lehetetlenség volna érdemi állásfoglalást 1-2 oldalba belezsúfolni. Éppen emiatt az is az említett elvárás tartalmához kapcsolódik, hogy a közérthetőséget azon szakemberek számára kell biztosítani, akik gazdasági döntéseik megalapozását várják tőlünk, s ebből a szempontból kell számukra az egyszerűen felfogható, megérthető segítséget megadnunk. Annak szól tehát a könyvvizsgálói jelentés, aki mondjuk egy éves beszámoló,
101
vagy egy konszolidált beszámoló alapján kívánna dönteni, s nyilvánvaló, hogy neki az alapfogalmakat nem szükséges elmagyarázni. A meghatározott szerkezetben történő bemutatás kötelezettsége első megközelítésben már egyféle „kényelmi szolgáltatás” az érdekhordozók, a döntéshozók felé. Azért, hogy adott esetben ne kelljen sokat keresgélni még az egy oldalon belül sem, adott tartalomnak adott helyen kell szerepelnie, ez végső soron részben a megértést, részben a felhasználást segíti. Emellett viszont bizonyos esetekben más, további tartalmi jelentést is hordoz. Anélkül, hogy nagyon előreszaladnánk, a jelentés „véleményező szakaszában” előfordulhatnak olyan megállapítások, amelyek valamilyen hiányosságra, esetleg hibára utalnak. Ha ez a megállapítás az ugyancsak ebben a részben olvasható vélemény (záradék) előtt olvasható, akkor az azt is jelenti, hogy emiatt korlátozott, vagy ennél is negatívabb tartalmú az auditor meggyőződése a beszámoló felhasználhatóságáról, míg ha ez a megállapítás a vélemény után található, akkor az mást jelent, ebben az esetben ún. „figyelemfelhívó paragrafust alkalmaztunk. A formai kötöttségek fontosságát támasztja alá az a tény is, hogy az EU-n belül a könyvvizsgálói jelentések más nyelvre történő lefordítását csak olyan személy végezheti, aki maga is könyvvizsgáló, így a nyelvi átültetés során képes annak felügyeletére is, hogy az eredeti tartalom ne módosuljon! Megnéztük a könyvvizsgálói jelentéssel szemben támasztott elvárásokat, most a további ismerkedés során elemezzük, milyen szempontok alapján csoportosíthatók ezek a dokumentumok. Első közelítésben kétféle szempont adódik: Formai szempont alapján o rövid jelentés, vagy o hosszú jelentés. Tartalmi mérlegelés után o tiszta jelentés és o minősített jelentés. A formai megkülönböztetés valóban a jelentés méretét veszi alapul. A „rövid jelentés” – ahogy azt minden szakmabeli jól ismeri – tényleg 1-2 oldal hosszúságú. Ez a leggyakrabban alkalmazott forma, vélhetően ez szolgálja leginkább a döntéshozók érdekeit. A „hosszú jelentés” már másféle szerkezetet feltételez. Szemben az előbb említett formával, ebben az esetben nem csak a „nagyon súlyos rosszat” hozzuk az olvasó tudomására, hanem „válogatás nélkül jót-rosszat, ahogy azt a vizsgálat során tapasztaltuk. Sajátos könyvvizsgálói eszköz ez, a megrendelők külön kérésére szokott csak ilyen készülni. Emiatt most további részletekbe nem is bocsátkozunk ezzel kapcsolatban. A tartalmi osztályozás annak alapján készülhet, hogy az auditor mit tapasztalt a vizsgálatai során, s emiatt milyen végkövetkeztetésre jutott. Amennyiben „minden rendben volt”, azaz nem volt olyan lényeges hiba, vagy eltérés, illetve bizonytalanság a társasággal és a beszámolóval kapcsolatban, amit „közérdekűen” jelezni kellene, azaz a könyvvizsgálói vélemény ún. „hitelesítő záradék”, s figyelemfelhívó szakaszra sem volt szükség, akkor beszélhetünk tiszta jelentésről, míg ettől eltérő esetben az már minősített. Fontos tehát kiemelni, hogy most az egész könyvvizsgálói jelentésről beszéltünk. Azért lényeges ez a pontosítás, mert a jelentés egyik elemét, a könyvvizsgálói véleményt is szokták hasonlóan osztályozni, azaz ott is megkülönböztethetünk tiszta és minősített véleményt. Viszont látni kell, hogy a tiszta vélemény „csak” annyit jelent, hogy a beszámoló készítési elvek és a könyvvizsgálat tárgya közötti összhangot megfelelőnek értékelte az auditor, azaz „hitelesítő záradékot” adott. Azonban emellett a figyelemfelhívó szakasz alkalmazása a jelentést még minősítheti, miközben a vélemény tiszta marad. Fordítva természetesen már nincsen eltérés. Ha minősített (azaz a hitelesítőtől eltérő) véleményt adtunk, az egyben a jelentés minősítését is jelenti. A következő logikus kérdés az lehet, vajon mi szabályozza a könyvvizsgálói jelentés tartalmát. A rövid könyvvizsgálói jelentés hazai szabályozása: A 700-as és a 701-es könyvvizsgálati standard Az MKVK Szakértői Bizottságának vonatkozó állásfoglalásai A legmagasabb szintű szabályozást a könyvvizsgálói szabványok jelentik. A 700-as témaszámú standard tartalmazza a tiszta könyvvizsgálói jelentés tartalmi és formai követelményeit, s ez ad általános útmutatást az alkalmazás körülményeire is. Ez a nemzetközi szabvány néhány évvel ezelőtt módosult, akkor ezzel a változással részletesebben foglalkozott a Kamara is, az ezzel kapcsolatos anyagok a régebbi (2005-ös) továbbképzési kiadványban fellelhetők. Ezt követően a hazai előírások kisebb módosulását tapasztalhattuk. Miután kiderült, hogy a magyar nyelvű könyvvizsgálói jelentés angolra történő pontos visszafordítása során nem teljesen az eredetivel megegyező volt az eredmény, így minimális finomhangolásra, apró, stilisztikainak tűnő változtatásokra került sor, így ma megint elmondhatjuk, hogy a nemzetközi színtéren alkalmazott jelentéssel
102
tartalmilag teljesen megegyező a hazai szabvány szerinti könyvvizsgálói jelentés. Maga a 700-as szabvány, s a hozzá kapcsolódó tiszta jelentés alapszövege a Kamara honlapjáról letölthető, de ezt a jelentés-mintát a jelen oktatási anyag végén is megtalálhatja! Miután a 700-as szabvány csak a tiszta jelentéssel foglalkozik, az ettől eltérő esetekre vonatkozó előírásokat a 701-es témaszámú standard tartalmazza. Itt található egyrészt azon esetek általános leírása, amikor a könyvvizsgáló olyan eltérést, hibát vagy tényt tapasztal, ami miatt csak korlátozott véleményt, ellenvéleményt, vagy a véleménynyilvánítás visszautasítását tartalmazó záradékot ad, de ugyancsak ebben a szabványban szerepelnek a figyelemfelhívó szakasz alkalmazási körülményei is. Ez a szabály is letölthető a Kamara honlapjáról! A Kamara Szakértői Bizottságának állásfoglalásai is a hazai szabályozás részét képezik. Teljesen természetes, hogy a gyakorlatban időnként felmerülnek olyan kérdések, amelyekre a magas szintű szabályozás (a standardok) (még) nem tudnak választ adni, ugyanakkor az adott kérdés van annyira közérdekű, hogy általános megoldást kívánna. Ebben az esetben az említett testület joga (és egyben kötelezettsége is) részben a tájékoztatás, részben az esetleges megoldási lehetőségek bemutatása. Picit hasonlatos ez a helyzet pl. az APEH, illetve a PM állásfoglalásaihoz, amikor pl. egy-egy adózással összefüggő kérdésre kell(ene) megnyugtató választ adni. Nos, már megismerkedtünk a jelentés fogalmával, a vele szemben támasztott követelményekkel, az osztályozás szempontjaival, a szabályozással, így itt az ideje a részletekbe bocsátkozni, tehát tekintsük át a rövid könyvvizsgálói jelentés szerkezetét! A rövid jelentés felépítése: Fejléc Megnevezés, Címzett (megszólítás) Azonosítások Bevezető szakasz (gazdálkodó és beszámoló azonosítása), Felelősség-1 (vezetés felelőssége, módszer-1), Felelősség-2 (könyvvizsgáló felelőssége, módszer-2) Hatókör (utalás a megszerzett bizonyosságra) Véleményező szakasz (megállapítások, vélemény, figyelemfelhívó szakasz) Lábléc (keltezés, aláírás, KV azonosítás) Mint látható, a jelentés négy fő szerkezeti elemre osztható8. Az első lényegében formalitásnak tűnik. Itt található a következő megnevezés: Független könyvvizsgálói jelentés Azért kell kiírni, hogy „könyvvizsgálói jelentés”, mivel ezzel különböztethetjük meg más, pl. felsőbb vezetők által a beosztottaktól kért egyéb szöveges beszámolóktól. A „független” jelző ugyancsak lényeges tartalommal bír. Ne feledkezzünk meg arról, hogy a nagyobb vállalatcsoportok nemritkán alkalmaznak könyvvizsgálókat, belső auditorokat, akik a csoport tagjainál valóban könyvvizsgálatot végeznek, viszont ennek során „csak” a csoport vezetésének szempontjait veszik figyelembe, az általuk végzett ellenőrzések megállapításai is elsősorban a vezetőségnek szólnak. Ők – mint a függetlenített belső ellenőrzés csúcsszervezete – a cégcsoport alkalmazottai, így rájuk nem vonatkoznak a nemzetközi és nemzeti normák szerinti függetlenségi követelmények. Emiatt viszont az általuk kiadott jelentések még akkor sem helyettesíthetik a független könyvvizsgálói jelentést, ha adott esetben annak tartalma (és akár a mögötte elvégzett vizsgálatok) sem különbözőek. Miután „elfogult kézből”, ugyancsak a cég vezetőségének irányítása alá tartozó személytől származik, az nem lehet alkalmas az eredeti cél szolgálatára. A megszólítás pusztán ezt jelenti: Az XY cég tulajdonosainak! Ez lényegében csak egy hagyomány, s arra a kezdeti időre utal, amikor még valóban „csak” a tulajdonosok érdekei érvényesítésének céljából készültek a jelentések. Fontos tudni, hogy még ha a fenti megszólítást 8
A 2007-ben elfogadott „új” 700-as standard a következő 10 elemet tartalmazza: 1. Megnevezés; 2. Címzett; 3. Bevezető szakasz; 4. A vezetés felelőssége; 5. A könyvvizsgáló felelőssége; 6. A könyvvizsgálói záradék; 7. Egyéb jelentéstételi felelősségek; 8. A könyvvizsgáló aláírása; 9. A könyvvizsgálói jelentés dátuma; 10. A könyvvizsgáló címe. Az itt szereplő 4 fő csoport részben a korábbi szabvánnyal való hasonlóságra utal, részben a könnyebb megértést segíti.
103
olvashatjuk is, a független könyvvizsgálói jelentés nyilvános, az minden érdekhordozó számára készült. Külön felhívja a szabvány a figyelmet arra, hogy a jelentés bizalmas információkat nem tartalmazhat, még a fenti „félreérthető” megszólítás ellenére sem! A következő-, az azonosításokat tartalmazó szakaszban már sok-sok fontos, „érdemi” adatot találhatunk. Még a jelentéssel szemben támasztott követelményeknél ígértük, hogy visszatérünk a kérdésre, most eljött ennek is az ideje. A felhasználáshoz szükséges háttér-információk bemutatása fontosságának bizonyításakor beláttuk, hogy azokra tényleg szükség van a könyvvizsgálói jelentés felhasználása, olvasása során. Nos, ezeket kell az „azonosítások” szakaszában szerepeltetnünk. Milyen fontosabb témaköröket kell ennek kapcsán érinteni? Az azonosítások szakaszában ismertetendő információk: Bevezető szakasz (gazdálkodó és a beszámoló beazonosítása, felelősségi körök elhatárolása, valamint a hatókörrel kapcsolatos állásfoglalás. A „gazdálkodó” lényegében a vizsgálat tárgyát jelentő pénzügyi kimutatásokat elkészítő társaság pontos beazonosítását jelenti. A nemzetközi szabvány ezzel összefüggésben csak annyi útmutatót ad, hogy azt úgy kell megtenni, ahogyan a helyi szokások megkívánják. Magyarországon a cég neve, székhelye és – amennyiben cégjegyzésre kötelezett – a cégjegyzék száma alapján lehet egyértelműen megjelölni a vállalkozást. A beszámoló beazonosítása már valamivel nehezebb és összetettebb feladat. A bajok ott kezdődnek, hogy ma már – figyelemmel az irodatechnika fejlődésére – nem elvárható, hogy a könyvvizsgáló a jelentését olyan módon adja meg, hogy az fizikailag elválaszthatatlan legyen annak tárgyától9. Mára viszont ez nem megoldható, sokszor elektronikusan jut el az információ a címzettekhez, tehát a félreértések elkerülése végett elengedhetetlen, hogy pontosan megjelöljük azt a pénzügyi kimutatást, amelyikről a vélemény szól. Ennek során mindenképp szükséges az év, a fordulónap, a beszámoló fajtájának és részeinek pontos megjelölése, emellett célszerű a mérlegfőösszeget, az árbevételt, az eredményt, illetve – a könyvvizsgáló belátása szerint az adott esetben még kritikusnak tekinthető további kiemelt adatokat szerepeltetni. Ilyen kiemelt adat lehet – mondjuk olyan esetben, amikor gond lehet a saját tőke nagyságával – annak beazonosítása, esetleg a belső összetételének hivatkozása. A cél ebben az esetben az, hogy ne legyen esély arra, hogy a könyvvizsgálói jelentést egy másik, nem a vizsgált beszámolóval jelentethessék meg. A felelősségi körök elhatárolása az olvasót segíti abban, hogy tudja, miért ki a felelős, ezen belül is el kell helyezni részben a vezetőség, részben pedig az auditor felelősségét. Ennek során ki kell jelenteni, hogy a beszámoló összeállítása kinek volt a dolga (rendszerint azt írjuk, hogy a beszámolót a vállalkozás vezetőségének kellett elkészítenie). Ha tehát úgy tapasztaljuk, hogy egy cég nem készítette el az elvárt pénzügyi kimutatásokat, akkor arról a menedzsment tehet, nem a könyvvizsgáló. A vezetés felelősségének bemutatása során arra is ki kell térni, be kell mutatni, milyen szabályok és elvek szerint kellett összeállítani a vizsgált beszámolót. Más szóval pontosan meg kell határozni a „beszámoló készítési elveket”. Magától értetődő, hogy közölnünk kell, mihez hasonlítottuk a vizsgált pénzügyi adatokat. Hazánkban a legtöbbet előforduló könyvvizsgálatok során a számvitelről szóló 2000. évi C. sz. törvényt és a Magyarországon általánosan elfogadott általános számviteli elveket szokták megemlíteni. Természetesen nemhogy nincs akadálya ennél bővebb felsorolásnak, hanem – amennyiben az adott beszámolóval kapcsolatban további fontos és kevésbé általánosan ismert jogszabályokat is figyelembe kellett venni – egyenesen kívánatos az ezekre (is) történő hivatkozás. A vezetés felelősségére történő utalás során ki kell jelenteni, hogy a menedzsment dolga volt az akár csalásból, akár tévedésből fakadó lényeges hibák kiszűrése, a megfelelő számviteli politika kialakítása és alkalmazása, valamint a szükséges számviteli becslések elkészítése. A felelősségi körök elhatárolásának második fontos eleme a könyvvizsgáló felelősségének behatárolása.
9
25-30 évvel ezelőtt a könyvvizsgálók még nem is készítettek a maival azonos tartalmú részletes jelentést. Ehelyett a könyvvizsgálat során szerzett bizonyosság alapján kialakított véleményüket közvetlenül ráírták az ellenőrzött beszámolóra. Ezt hívták úgy, hogy „záradékkal látták el” a mérleg és az eredménykimutatás minden egyes példányát. Miután így biztosították, hogy az adott záradék ahhoz a beszámolóhoz tartozik, amelyikre azt ráírták, nem volt szükség további pontosításra.
104
Ha a korábbiakban körülírt beszámoló elkészült, akkor jöhet a hitelesítés, a könyvvizsgálat. Ennek során a mi dolgunk lesz az elvárt felülellenőrzés, s ennek sikeres elvégzése után alkalmassá váltunk a vélemény kialakítására, e jelentés megfogalmazására. Ahogy a vezetés felelősségének bemutatása során be kellett azonosítani a beszámoló készítési elveket, úgy itt egy másik szabályrendszerről kell szólni. A másik szabályrendszer, amire eddig tán nem is gondoltunk, a könyvvizsgálatra vonatkozó előírásokat jelenti. A háttér-információk precíz bemutatása azt is megkívánja, hogy ismertessük, milyen szabályok (szabványok) szerint végeztük a munkánkat, milyen elvek betartását foglalja magában a kiadott jelentés. Könnyű belátni ennek fontosságát, hiszen nem lehet érdektelen, hogy a szigorú, nemzetközi etikai normáknak is megfeleltünk, vagy – tegyük fel, hogy Nevenincs országban lehet független könyvvizsgáló a közeli hozzátartozó, vagy egy részvényes – csak ennek a sajátos előírásnak „tettünk eleget”. Ezzel viszont a könyvvizsgáló szerepe nagyjából be is fejeződik, pontosabban az ezt logikusan követő lépés során, a hitelesnek ítélt beszámoló adatainak felhasználásakor, a gazdasági döntések meghozatalakor már megint „nem vagyunk ott”, a döntésekért a döntéshozók felelnek, az abban való szerepvállalás túlhaladja könyvvizsgáló kompetenciáját. A fentiek szerinti felelősségi körök elhatárolása során egyrészt megismerhettük a beszámoló közzétételéig tartó folyamat során közreműködő személyek felelősségét, másrészt beazonosítottuk, kinek, milyen szabályrendszer előírásait kellett figyelembe vennie. Miután a könyvvizsgálónak meghatározó szerepe van a jelentésben szereplő adatok, információk felhasználhatósága tekintetében, így kiemelten fontos, hogy egyértelműen jelezzük, képessé váltunk a könyvvizsgálói vélemény megfogalmazására. Ezt hívjuk a hatókörre vonatkozó állásfoglalásnak. A hatókörrel kapcsolatos állásfoglalás lényegében a könyvvizsgáló felelősségének súlyát, az általa elvégzett vizsgálatok mélységét hivatott bemutatni (jelezni). Ennek során az aláírónak ki kell jelentenie, hogy nem volt akadálya annak, hogy minden általa (és a már hivatkozott-, könyvvizsgálatra vonatkozó szabályrendszer által) fontosnak tartott ellenőrzést elvégezzen, s így minden kétséget kizáróan alkalmassá válhatott a jelentés kiadására. Itt kell kijelenteni, hogy elegendő és megfelelő bizonyíték10 áll rendelkezésére. Ugyancsak a hatókörre vonatkozó kijelentések részeként kell meghatározni, az esetlegesen kapcsolódó, de szigorúan nem a vizsgálat tárgyát kitevő további kimutatásokkal kapcsolatban elvégzett könyvvizsgálói munkát is. Magyarországon tipikusan ilyen az üzleti jelentés. Azért kell erről külön beszélnünk, mert – ha ma már nem is része az éves beszámolónak11, de – minden cégnek azt is el kell készítenie, s miután az a beszámolóval együtt kerül a döntéshozók asztalára, azzal kapcsolatosan is van tennivalója a jelentés aláírójának. Mivel az üzleti jelentés egyes elemeit nem tudjuk a könyvvizsgálat során bizonyítékokkal alátámasztani, így ennél a dokumentumnál csak arra vonatkozóan tehetünk kijelentéseket, hogy összhangban vannak-e az itt olvasható adatok a beszámoló auditált információival. 10
Az említett jelzők a megszerzett bizonyítékok számosságára és tartalmára utalnak. Fontos tudni, hogy emellett még egy szempontot tartalmaz a vonatkozó szabvány: a bizonyítékoknak „időbelileg is helytállónak” kell lenniük. Ez azt jelenti, hogy nem csak a megszerzéskor-, hanem később, legalább a független könyvvizsgálói jelentés kiadásakor is azt kell, hogy bizonyítsák, amire eredetileg felhasználtuk azokat. Ha például egy pénzügyi befektetést a pénzintézet vezetője visszaigazol, azt figyelembe vehettük az adott mérlegtétel értékének ellenőrzése során. Viszont, ha két nap múlva kiderül, csalás és hűtlen kezelés megalapozott gyanújával a megkérdezett bankvezetőt letartóztatták, akkor a tőle származó bizonyítékokat is át kell értékelnünk, jelen esetben nem szabad elfogadnunk. 11 Régebben, a rendszerváltást követően az első számviteli törvény szerint az éves beszámolónak nem három, hanem négy része volt. A mérleg, az eredménykimutatás, a kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés. Aztán egy későbbi módosítás során – épp a könyvvizsgálók szakmai kérésének helyt adva – jött létre a mai állapot, miszerint az ugyan nem része az éves beszámolónak, de mindenki, aki éves beszámolót készít, ezt is meg kell, hogy írja, s közzé is kell tennie. Azért volt szükség erre a finomításra, mert az üzleti jelentés – azon belül is annak a jövőre vonatkozó pontjai – könyvvizsgálati módszerekkel nem vizsgálhatók, így amennyiben az egész ÜJ-ről állítanánk, hogy az megbízható, valós képet ad, akkor e tekintetben félrevezetnénk a döntéshozókat. Ha azt állítaná egy cégvezetés, hogy fél éven belül néhány száz forintos ellenérték fejében csoportos utazásokat szerveznek a holdra, s a résztvevők kedvük szerint sétálhatnak és vásárolhatnak a kísérőbolygón, azzal kapcsolatban még lehetnek aggályaink. De egy 3-5%-ra prognosztizált árbevétel emelkedés, melynek egy része forgalombővülésből, másik része pedig áremelésből származik, mondjuk egy közepes méretű szállítással foglalkozó cégben – nos, ezt – ahogy mondani szokták – sem megerősíteni, sem cáfolni nem biztos, hogy sikerülne.
105
A véleményező szakasz már szerkezetében is különbözik az előzőektől. A korábbiakban megszokhattuk, hogy az egyes rész-elemek (majd) minden esetben szükségesek, míg most ez másképp van. A véleményező szakasz elméletileg három elemből állhat, de ebből mindössze egyet kötelező minden jelentésben szerepeltetni. A véleményező szakasz elemei: megállapítások (opcionális) vélemény/záradék12 (kötelező) figyelemfelhívó szakasz (opcionális) A vélemény/záradék valóban minden esetben kötelező, az nem hiányozhat egyetlen esetben sem! Nyilvánvaló, hogy az egész könyvvizsgálatot azért végeztük, azért gyűjtöttük a bizonyítékokat, hogy a kialakult meggyőződésünket a beszámoló és az összeállítás alapjául szolgáló beszámoló készítési elvek közötti összhangról a döntéshozó gazdasági szakemberek, az érdekhordozók tudomására hozzuk. Ennek a kialakult meggyőződésnek, az egész munka végtermékének tagadhatatlanul legfontosabb eleme az ezzel kapcsolatos szöveges állásfoglalás, ezért volt lényegében minden, tehát kétség sem férhet ahhoz, hogy erre mindig szükség van. Még abban az esetben is, ha valamely elháríthatatlan okból nem tudunk könyvvizsgálói véleményt adni, akkor a „véleménynyilvánítás visszautasítása” tartalmú záradékot kell itt szerepeltetnünk. Fontosságát talán az is jelzi, hogy a mai is hatályos számviteli törvény a 156.§ (5) bekezdés e) és f) pontjaiban – sajnos – külön-külön is említi, mint a könyvvizsgálói jelentés kötelező elemét. A baj csak az, hogy ez a két kifejezés egy és ugyanaz (lásd a 7. lábjegyzetet is!). Addig is, amíg ez nem kerül pontosításra, kezeljük szinonimaként azokat. Abban az esetben, ha a vizsgálat során azt állapítottuk meg, hogy a beszámolóban közölt adatok nem tartalmaznak lényeges hibát, azok nem félrevezetőek, s alapvetően megfelelnek a vonatkozó jogszabályi előírásoknak, akkor nincsen további teendőnk, a véleményező szakaszt késznek tekinthetjük. A hazai számviteli törvény és a magyar könyvvizsgálati standardok egybehangzóan meghatározzák, hogy ilyenkor – minimum – milyen szöveget kell szerepeltetnünk. Ennél – ha szükségesnek tartjuk – többet írhatunk (természetesen a vonatkozó kötelező elvek-, különösen a tömörség követelményének betartásával), de kevesebbet (vagy mást) nem. Ilyenkor mondják, hogy az auditor „hitelesítette”, vagy „elfogadta” a beszámolót, noha valódi értelemben nincsen szó elfogadásról. A véleményező szakasz másik két eleme – mint láttuk – opcionális, tehát vagy szerepel ilyen egy könyvvizsgálói jelentésben, vagy nem. Ez nyilvánvalóan attól függ, mit tapasztalt a könyvvizsgáló. Az már biztos, hogy ha megállapítás, vagy akár figyelemfelhívó szakasz előfordul egy ilyen műben, akkor az már nem tiszta, hanem minősített jelentés. S arról is volt már szó, hogy ezek további részleteit a 701-es témaszámú magyar könyvvizsgálati szabvány tartalmazza. Miután azonban olyan kérdésről van szó, amely elég árnyalt, sokféle megközelítése tapasztalható a gyakorlatban, s könnyű ebben az útvesztőben eltévedni, így érdemes egy kicsit részletesebben foglalkozni vele. Nézzük elsőként a vélemény minősítésének lehetőségeit! A vélemény minősítésének két oka lehet. Az egyik ok, ha a könyvvizsgáló nem tudta elvégezni az általa szükségesnek vélt vizsgálatokat, azaz nem tudta megszerezni a vélemény alapjául szolgáló bizonyosságot. Ebben az esetben az auditort korlátozták a munkájában, azaz röviden hatókör korlátozásról beszélhetünk. A mások lehetséges ok, ha egy lényeges hibát talált a beszámolóban, s erre hiába hívta fel a vezetőség figyelmét, ők mégsem javították azt ki. Miután a javításra a könyvvizsgáló szerint szükség lett volna, a menedzsment szerint pedig nem (ezért nem is javították azt ki), így ebben az esetben véleményeltérésről van szó! Viszont azt is meg kell, hogy nézzük mindkét esetben, a jelzett ok mértéke, nagysága mekkora a vizsgált beszámoló egészéhez képest. Amennyiben azt találjuk, hogy az nem a teljes beszámolóra, hanem annak „csak” egyes részelemeire terjed ki (szakszerűbben meghatározva: a beszámoló egyes súlyponti elemeinél lényeges hatása van az ismertetett oknak, de más, további súlyponti elemek esetében nincsen szerepe), akkor korlátozott 12
A kétféle elnevezés mögött ma már pontosan ugyanaz a tartalom húzódik meg, szinonimaként kezelhetjük ezeket. Eredetileg a záradék a mérleg és eredménykimutatás minden egyes közzétett példányára közvetlenül ráírt véleményt jelentette. A nemzetközi könyvvizsgálati szabványok eredeti, angol szövege „opinion”-t ír, aminek pontos fordítása: vélemény. Miután ennek kialakítása a begyűjtött könyvvizsgálati bizonyítékok eredménye, így ez a meghatározás fedi pontosabban a tartalmat. Ugyanakkor a hazai szabványok kialakítása során sokan – valószínűleg hagyománytiszteletből – ragaszkodtak a régi elnevezés megtartásához.
106
hatásról beszélhetünk. Ha viszont kihat a teljes beszámolóra (annak majd mindegyik súlyponti elemére), azaz „átfogó” a hatása, akkor nem elégedhetünk meg a korlátozással, hanem teljes elutasításról beszélünk. A minősített vélemény fajtái: korlátozott vélemény o véleményeltérés miatt („korlátozott ellenvélemény”) o hatókör korlátozás miatt („korlátozott véleménynyilvánítás visszautasítása”) elutasító vélemény o véleményeltérés miatt (ellenvélemény) o hatókör korlátozás miatt (véleménynyilvánítás visszautasítása)
Haladjunk most visszafelé! A véleménynyilvánítás visszautasítása talán a legrosszabb minősítés, amit egy könyvvizsgáló kiállíthat az általa ellenőrzött társaságról. A pontos jelentése az, hogy a könyvvizsgálat során olyan gátló tényezők akadályozták a munkát, aminek eredményeképp az auditor nem kerülhetett abba a helyzetbe, hogy könyvvizsgálói véleményt mondhasson. Nem sikerült kellő bizonyosságot szereznie a beszámolóban szereplő adatok, állítások valódiságáról, emiatt lényegében nem is tud mit mondani. Nem állíthatja (mert nem tudja bizonyítékokkal alátámasztani), a pénzügyi kimutatások nem jók, de ennek ellenkezőjéről, azok megbízhatóságáról, valódiságáról tud nyilatkozni. A szabvány azt mondja, ilyenkor a könyvvizsgálat hatóköre olyan súlyosan sérült, hogy megalapozott vélemény – a meggyőződés lehetetlensége miatt – nem adható. Talán kívülállók számára furcsának tűnhet, hogy azért írunk egy oldalt, hogy tudassuk mindenkivel, nem tudunk mit mondani, de könnyen belátható, hogy a felhasználók, az érdekhordozók, a gazdasági döntéshozók várják az eredményt. Addig, amíg nem tudnak semmit, addig bizonytalanok, s ennek eloszlatására jobb a „semmit” hivatalosan közölni. Azért mondják ezt a legrosszabb vélemény-típusnak, mert az ezt előidéző okokban benne rejlik az a lehetőség is, hogy a cég nem akarta, hogy kiderüljenek az ügyletei, azaz fennáll a szándékosság gyanúja. Lehet bárhol hiba (ámbár az biztos, hogy nem jó), lehet sok esetben valódi véleménykülönbség egy-egy ügylet elszámolása, szerepeltetése során a vezetőség és a könyvvizsgáló között, de az, hogy egyáltalán nem szeretnék semmit megmutatni a kívülállóknak, illetve nem hagyom, hogy azt más leellenőrizze (noha erre jogszabály kötelez), már-már a csalás, a félrevezetés kategóriájába tartozik. Picit ahhoz lehet ez hasonló, mint amikor valaki tartozik sok pénzzel másnak, s nem adja azt vissza, noha volna rá fedezete, de hiányzik az akarat. Ha ilyen szituációban kívülállóként választhatunk két személy közül, melyiknek adnánk inkább kölcsön? Az elsőnek nem biztos, hogy lesz majd pénze, de ha igen, akkor visszaadja, amit kapott, míg a másiknál az erre vonatkozó szándék is kétséges, akkor valószínűleg előbb kötnénk ügyletet az elsővel, mint a másodikkal! Épp emiatt kiemelten fontos, hogy abban a kedvezőtlen esetben, ha mégis ilyen véleményt adunk, annak pontos és objektív magyarázatát, indokait is az olvasók tudomására hozzuk. Ezt (is) jelenti a vélemény előtt a megállapítás, azaz ebben az esetben itt kell szerepeltetni a megismert körülmények rövid bemutatását, ami azzal a következménnyel járt, hogy nem tudtunk könyvvizsgálói véleményt adni. A hatókör korlátozásának enyhébb esetében a véleménynyilvánítás teljes elutasítása helyett adható korlátozott vélemény is, de vigyázzunk, nehogy félreértsük ezt a mondatot. Nem arról van szó, hogy az auditor kénye-kedve szerint választhat, melyik variációt alkalmazza, hanem a feltárt körülmények ismeretében és azok alapján kell döntenie. A standard „csak” annyit mond, hogy a korlátozás könyvvizsgálatra gyakorolt hatásának függvényében kell dönteni, tehát enyhébb esetben elég a kevésbé szigorú szankció, míg a teljes hatókör korlátozás csak „teljes elutasítással” párosulhat. A szabály – első olvasatra – nyilvánvaló, egyszerű és érthető, azonban a gyakorlati alkalmazása már számos problémát vethet fel, mert a valóságban – sajnos – semmi sem fekete, vagy fehér, s az átmenetet adó „szürke” zóna rendkívül széles és árnyalt. Mondjuk adott egy olyan vállalkozás, amelynek mérlegében szerepelnek készletek, nem is teljesen elhanyagolható ezek mértéke és évközi változásai, azonban mégsem ez adja a beszámoló súlypontját. Nos, ennél a társaságnál – tételezzük fel, hogy objektív, rajtuk kívülálló okok miatt pl. az eredetileg választott könyvvizsgáló tartósabb betegsége okán – december végén derül ki, másik auditort kell választaniuk. Ez csak január végére fejeződik be, s emiatt a készletek év végi leltározásán való – egyébként indokolt – részvétel nem valósulhat meg. Nem is vezetnek évközi készletnyilvántartást, a kapcsolódó könyvvizsgálati munka nem váltható ki más módon. Ez nyilvánvalóan hatókör korlátozás, a készletek év végi mérlegértékére vonatkozóan nem tudunk bizonyítékot szerezni, így nincsen más lehetőség, korlátozott záradékot kell adni. Ha viszont ez egy kereskedő társaság, akinek jószerével csak készlete van, annak alacsony a forgási sebessége, ugyanakkor magas a káló, a rendszeres „belső veszteség” is, akkor ugyanazon további mellékkörülmények (ami a könyvvizsgáló személyének kényszerű cseréjére vonatkozik) ellenére már más lesz a végeredmény. Ebben az
107
esetben vissza kell utasítani a véleménynyilvánítást, mert a közvetlen és közvetett hatások miatt gyakorlatilag az egész beszámolót érinti a hatókör korlátozás. Ez a két kispélda arra is alkalmas lehet, hogy belássuk, nem kizárólag szándékos magatartás vezethet erre a végkifejletre. Emellett azt is megerősíthetjük, nincs két egyforma eset, s a könyvvizsgálónak mindenkor az adott, épp ott felmerült eset valamennyi ismert körülményének számításba vételével kell döntést hoznia, ami valóban nem egyszerű feladat. De egyben ez adja a szakma szépségét is! A következő vizsgálandó minősített záradék az ellenvélemény. Jelentése, hogy az aláíró szerint a vizsgált beszámolóban lényeges hiba van, az félrevezető lehet, ezért nem alkalmas a döntéshozók döntéseinek megalapozására. Ez súlyos vád, amit természetesen most is megfelelő érvekkel kell alátámasztani, megint csak a véleményező szakasz elején, a vélemény előtt. A megállapítások során röviden, célratörően, de mégis megfelelő részletességgel fel kell hívni a beszámoló felhasználóinak figyelmét arra, hogy hol és mit „rontottak el”, miben nem értettek egyet13 a vezetőség és a jelentés aláírója. Ez olvasható a vélemény előtt, míg – közvetlenül a megállapítások után – a záradék úgy fog szólni, hogy az XY társaság ilyen és ilyen beszámolója (az indoklás miatt) nem nyújt megbízható, valós képet, nem alkalmas az érdekhordozók döntéseinek magalapozására. Mondjuk egy cég nagymennyiségű saját termelésű készletet – nagyobb értékű fogyasztási cikket – értékesített a tárgyévben, a beszámoló lényegében nem is tartalmaz mást, mint az ebből származó kiemelkedő eredményt. Viszont nem képeztek céltartalékot a lehetséges garanciális javításokra. Arra hivatkoztak, hogy „nem szokott meghibásodni a termék”, miközben a korábbiakban 10-15%-ban voltak ilyen problémáik. Azt is elmondták, hogy ha elszámolták volna a kívánt mértékű céltartalékot, akkor nem lett volna elég magas az eredmény a tulajdonosok által elvárt osztalékra és emiatt az ők sem kaptak volna prémiumot. A vezetőség érvei érthetőek ugyan, de a beszámoló szempontjából teljesen elfogadhatatlanok, így ilyenkor nem marad más lehetőség a könyvvizsgáló számára, mint az ellenvélemény. A fenti véleményeltérés – más környezetben, ha az eredménynek csak kisebb része származik ebből a „garanciátlan értékesítésből” – viszont vezethet „mindössze” korlátozott záradék kiadásához is. Ha emellett a beszámoló más súlyponti elemeket is tartalmaz (jelentős befektetett eszközállomány, komoly pénzügyi tartalékok, könnyen, jól értékesíthető készlet, kiemelkedő eredménytartalék), akkor az is elképzelhető, hogy a közel azonos indoklás után „kevésbé szigorú” végeredményre, korlátozott vélemény kiadására jutunk. Az indoklás, mint megállapítás most is a vélemény előtt olvasható, viszont utána már az a fordulat következik, hogy „a beszámoló korlátozottan-, a korábbi indoklás szerinti céltartalék-képzés hiányából származó többlet-eredmény kivételével nyújt megbízható, valós képet. Megint az a helyzet, hogy a 701-es témaszámú szabvány első olvasatra világos és egyértelmű útmutatást ad: Ha a véleményeltérés (hiba) az egész beszámolót érintő, akkor ellenvéleményt kell adni, míg abban az esetben, ha a probléma csak egy jól körülhatárolható részt érint, emellett vannak más súlyponti elemek is, és azok valóságtartalma nem hagy lényeges kívánnivalót maga után, akkor „elegendő” a korlátozott záradék is. Megint a fekete-fehér, miközben a valóság sok esetben a kettő közötti átmenet. Ismét nem adható olyan magyarázat, ami „gondolkodás és mérlegelés nélkül” alkalmazható lenne. Van még egy sajátosan hazai eset, amikor korlátozott vélemény közreadásával oldunk meg egy gondot, a taggyűlés által még el nem fogadott, tehát a közzététel előtt módosítható beszámolóhoz kiadott könyvvizsgálói jelentés problémáját. Miután ezt a megnyugtatóan nem megoldható feladatot többféle módszerrel (technikai jellegű korlátozás, figyelemfelhívó bekezdés alkalmazása, a számviteli törvényben foglalt kötelezettség sajátos értelmezése) kezelhetjük, a részleteket majd együtt, a jelentés szerkezetének bemutatása után ismertetjük.
13
A könyvvizsgálat – mint már jeleztük – időben hosszabb folyamatot foglal magában. Ennek során a vonatkozó standard előírásai szerint kötelező a vezetőséget folyamatosan tájékoztatni a felmerült gondokról, problémákról, így az esetlegesen feltárt hibákról is. Természetesen nem lehet annak sem akadálya, hogy a vezetőség ezekre reagáljon, adott esetben ki is javíthatja a feltárt eltéréseket. Ha ezt megteszi – s az esetek többségében ez is történik – akkor a hiba megszűnt, a beszámoló már jó, így nincsen szükség további „szankcióra”, minősítésre. Ha erre mégsem kerül sor, akkor ez a helyzet lehet megint „objektív, külső ok” következménye, de gyakrabban előfordul, hogy a vezetőség azt mondja, nem fogadja el az érveket, nem ért egyet azokkal, marad az eredetileg írott tartalom a pénzügyi kimutatásban. Miután annak összeállítása nem a könyvvizsgáló kompetenciája, így ilyenkor nincs más mód, mint a vélemény minősítése. Innen is eredeztethető a rendkívül találó és kifejező magyar fordítás: ellenvélemény.
108
Azt viszont a minősített véleményekből leszűrhetjük tanulságként, hogy a korlátozott záradékot akkor kell/lehet alkalmazni, ha a feltárt probléma mértéke, a teljes, felülvizsgált beszámolóban elfoglalt helye kevésbé meghatározó, s emellett vannak más, fontos, súlyponti elemek is, amelyeknél „mindent rendben találtunk”, amelyek aggály nélkül alkalmasak gazdasági döntések megalapozására. Amennyiben az indoklásban kifejtett „gond” átfogó, lényegében a teljes beszámolóra, annak minden fontosabb elemére kihat, tehát ha „kevés a korlátozás”, akkor a kiváltó ok ismeretében – ha az hatókör korlátozás, akkor a véleménynyilvánítás visszautasítása, ha más véleménykülönbség, akkor pedig az ellenvélemény – azaz a szigorú záradék-minősítés alkalmazható. Más „kevésbé fájó” megoldást nem enged a szabály. A véleményező szakasz másik lehetséges eleme a figyelemfelhívó szakasz. Ennek előre meghatározott helye a vélemény után van. Az ezt felvezető szöveg általában úgy kezdődik, hogy „véleményem korlátozása nélkül”, vagy „véleményem további korlátozása nélkül” felhívom a figyelmet arra, …. Részben az elhelyezés, részben a felvezető szöveg nagyon sokat mond, s az alkalmazás lehetséges eseteire is bőséges útmutatót ad. A véleményt már megadtuk! Azon túl vagyunk! Ebből az is következik, hogy olyan dolog, olyan tény, ami arra a véleményre vonatkozik, azt bármilyen módon befolyásolhatja, már nem fordulhat elő. Ugyanezt támasztja alá a standardban szereplő, fent megadott bevezető szófordulat is. Akkor milyen esetekben kell ilyen minősítést alkalmazni? Mire való a figyelemfelhívó bekezdés? A kulcsszó a LÉNYEGES BIZONYTALANSÁG. Akkor, ha a beszámolóval, közvetve az azt kibocsátó társasággal kapcsolatban lényeges bizonytalanság áll fenn. Erre a lényeges bizonytalanságra kell felhívni a döntéshozók figyelmét a könyvvizsgálói jelentésben. A leggyakrabban előforduló ilyen bizonytalanság a vállalkozás folytatásának elvével függ össze. A standard előírásai szerint, amennyiben ezt érintő körülmény létezik, arra mindenképp ebben a formában fel kell hívni a figyelmet. Például egy Rt saját tőkéje a keletkezett veszteség miatt két egymást követő év folyamán a jegyzett tőke 1/3-a alatt volt. A vezetőség (és a tulajdonosok is) észlelték a problémát, az kellő hangsúlyt kapott a kiegészítő mellékletben is. Már elő is készítettek egy közgyűlést, ahol terveik szerint mondjuk a jegyzett tőke leszállításával és eredménytartalékba történő helyezésével sikerülhet is orvosolni a problémát. Ezt követően is bőven marad elég jegyzett tőke, tehát látszólag minden rendben van. A beszámoló nem lehet félrevezető, hiszen kiemelten szerepeltették az ezzel kapcsolatos tényeket a megfelelő helyeken. Ennek ellenére a szabvány előírásai szerint a könyvvizsgálónak ebben az esetben „mérlegelés nélkül” alkalmaznia kell ezt a sajátos jelentés-minősítési módszert, s az egyébként hitelesítő záradék után oda kell írni: „Véleményem korlátozása nélkül felhívom a figyelmet arra, hogy a társaság saját tőkéjének jelentős hányadát elveszítette, így egy következő közgyűlésen ezt a helyzetet kezelniük kell, ahogy azt a kiegészítő melléklet … pontja is tartalmazza.” Szintén a bizonytalansággal függhet össze, ha pl. egy folyamatban lévő bírósági eljárás végkifejlete róhat súlyos következményeket egy társaságra. Amennyiben ez akár a cég létét is megkérdőjelezheti, megint, a beszámoló tartalmától függetlenül, akkor ezt a minősítési formát kötelező alkalmazni. A figyelemfelhívó bekezdés tehát nem olyan jelentés-minősítési forma, amire a vezetőségnek, vagy a pénzügyi kimutatást készítő társaságnak bármilyen ráhatása lenne. Ha módjában állna azt befolyásolni, akkor nem lenne bizonytalan a helyzet, nem lenne mire felhívni a figyelmet, következésképp nem is szerepelne ilyen bekezdés a könyvvizsgálói jelentésben. Az pedig végképp kizárt, hogy egy feltárt probléma, véleményeltérés „még enyhébb közzétételére” alkalmazzuk ezt a fordulatot. Ez olyan súlyos problémákhoz vezethet, ami erőteljesen felveti a rossz jelentést kibocsátó auditor könyvvizsgálói felelősségét, illetve a mind nagyobb jelentőségű minőségellenőrzés során a legnagyobb elkövetett hiba szankcióját, akár az eltiltást eredményezheti. A jelen oktatási blokk végén épp amiatt, hogy ezt a fontos tényt a gyakorlat oldaláról még jobban megérthessük és bemutathassuk, esettanulmányok ismertetésével igyekszünk segítséget nyújtani a praktizáló könyvvizsgálók számára. Már a korlátozott vélemény ismertetése során is utaltunk arra a magyar problémára, hogy a beszámoló elfogadása előtt ki kell adni egy „végleges” könyvvizsgálói jelentést, s ígértük, a jelentés elemeinek tárgyalása után részletesen foglalkozunk megoldási lehetőségekkel. Ez továbbra is igaz, mindössze annyit említünk, hogy – a Szakértői Bizottság egy korábbi állásfoglalása alapján – a figyelemfelhívó szakasz alkalmazásával is csökkenthető a szóban forgó kockázat. (A 700-as témaszámú könyvvizsgálati szabvány a figyelemfelhívó szakasz után említi az ún. „egyéb jelentéstételi felelősség” szerepeltetését. Anélkül, hogy ennek tartalmát részletesen taglalnánk annyit érdemes
109
róla megjegyezni, hogy ritkán, különleges esetekben írhatunk ilyet a jelentésünkbe. Akkor használjuk, ha az adott esetben külön jogszabály az előzőeken túlmenő, további jelentéstételi kötelezettséget ró az auditorra, amely nem a pénzügyi kimutatásokra vonatkozik, avagy a jelentés felhasználhatóságával összefüggésben merültek fel fontos körülmények. Ez utóbbi esetre vonatkozó tipikus példa lehet, ha olyan esetben kérnek fel bennünket könyvvizsgálatra, amikor a szóban forgó cégnek már van egy másik „választott” könyvvizsgálója. Ebben az esetben nyilvánvaló, hogy a jogszabály szerinti kötelező könyvvizsgálatról csak az a másik auditor adhat ki független könyvvizsgálói jelentést. Ugyanakkor „semmi sem tiltja” a megbízók számára, hogy ugyanazt a munkát mással is elvégeztessék. Csakhogy az ennek a második könyvvizsgálatnak a végén kiadott „második” jelentés nem lehet alkalmas a közzétételre, nem helyettesítheti az elsőt, mert az visszaélésre adna lehetőséget (a megbízók így „válogathatnának”, melyik jelentés a kedvezőbb számukra), tehát a figyelemfelhívó paragrafus után erre vonatkozóan azt kellene írni: Nem mi voltunk a társaság választott könyvvizsgálói! Emiatt ez a független könyvvizsgálói jelentés nem alkalmas sem közzétételre, sem letétbehelyezésre, az csak a címzettek tájékoztatását szolgálja!) Összefoglalásul – hiszen a jelentés véleményező szakaszának ismertetésénél tartunk – megállapíthatjuk, hogy az eddigiekhez képest az a leginkább szembetűnő különbség, hogy itt csak a vélemény az, ami nem hiányozhat, a megállapítás és a figyelemfelhívó szakasz opcionális, tehát csak akkor kell szerepeltetni, ha annak a feltételei fennállnak. A tiszta jelentésben (s azért az a leggyakrabban előforduló eset) ezekre nincsen szükség. Azt hihetnénk, a nehezén már túl vagyunk, most már semmi fontos nem következhet, hiszen „csak” a lábrész van már hátra. Az igaz, hogy ez következik, de azért itt is lényeges és érdeklődésre számot tartó dolgok következnek. A lábrész elemei: keltezés, aláírás(ok), azonosítás(ok). A könyvvizsgálói jelentés keltezése látszólag egyszerű, a valóságban számos problémát vet fel. Elsőként le kell szögezni: a jelentés dátuma komoly információt hordoz, s gyökeresen eltér a másutt, a köznapi levelezésben megszokott keltezéstől. Ha valaki azt hiszi, hogy ez pusztán annyi, hogy akkor írta alá a könyvvizsgáló a jelentést, az súlyosan téved. Ennek ugyanis nincsen értékelhető relevanciája a döntéshozók számára, s tudjuk, az egész őmiattuk készült! A keltezés azt jelzi, hogy addig a napig volt alkalma az aláírónak a bekövetkezett történéseket, tényeket, eseményeket figyelembe venni a jelentés tartalmának meghatározásában. És akkor ez melyik nap lehet? A könyvvizsgálói jelentés keltezésével kapcsolatban már többször merültek fel kérdések, derültek ki félreértések, épp emiatt fontos, hogy legalább a szakma jól ismerje ennek hátterét. A szabály – tulajdonképpen – igen egyszerű! Három dátumnak kell egybeesnie, (pontosabban kettőnek meg kell egyeznie, a harmadiknak pedig „csak” alsó korlátja van): A könyvvizsgáló helyszíni bizonyítékgyűjtése utolsó napjának (mert ő csak az eddig bekövetkezett tényekkel számolhatott a véleménye kialakításánál), a könyvvizsgáló által kért, a vezetőség által aláírt ún. „teljességi nyilatkozat” dátumának és a vizsgált beszámoló keltének (hiszen a vezetőség is legfeljebb az eddig bekövetkezett eseményeket dolgozhatta fel). Most is visszafelé vizsgáljuk meg az egyes dátumok tartalmát, kezdjük tehát a legutóbbival! A beszámoló keltével kapcsolatban sokféle időpontra, a fordulónaptól kezdve számos „mérlegkészítési dátumra” gondolhatnánk. A fordulónap tartalmát már szükségtelen is elmagyarázni! A mérlegkészítési napok az egyes mérlegtételekhez rendelt, a számviteli politikában bemutatott „rész-dátumok”. Érvényességük a kapcsolódó mérlegtételre korlátozódik csupán. Ha viszont minden mérlegtételt már meghatározott a vezetőség, akkor léphet tovább odáig, hogy az egész beszámolót is összeállíthassa, esetleg azt az illetékes grémium el is fogadja, s ez, a – nyilvánvalóan az előbbieknél későbbi – időpont lehet a beszámoló dátuma. Azt megint egyszerű megérteni, hogy a vezetőség nem fejezheti be később a beszámoló-összeállítási munkáját, mintsem lezárul a könyvvizsgálat, hiszen ez azt jelentené, hogy az auditor már mindenről megbizonyosodott,
110
miközben még alakulnak az egyes mérlegtételek, ami lehetetlen volna. Azt tehát már az elején leszögezhetjük, hogy a beszámoló dátuma nem lehet későbbi, mint a további kettő. Ezért mondtuk, hogy ez egy „alsó korlát”. Viszont a vezetőség – ideális esetben – előbb is végezhet a beszámoló összeállításával, mintsem befejeződik a könyvvizsgálat, és ha részükről nincs szükség további beavatkozásra, javításra, akkor ennek dátuma korábbi is lehet, mint a könyvvizsgálói jelentés kelte. Mindazonáltal az ilyen helyzet a gyakorlatban elég ritka, épp ezért célszerű, ha a beszámoló dátuma egybeesik a könyvvizsgálói jelentés keltével. A könyvvizsgáló az előre megtervezett módon, a könyvvizsgálói munkaprogram végrehajtása során bizonyítékokat gyűjt a beszámolóban található állítások valóságtartalmának alátámasztására. Ez általában hosszabb, több napot, nagyobb vállalat esetében akár több hetet is felölelő időszak még akkor is, ha azt egy egész csapat végzi. Ennek során számos egyeztetés, belső ellenőrzés, kiigazítás történik a könyvvizsgálatot végző munkacsapatban is, beleértve természetesen az összeszedett, rendelkezésre álló bizonyítékok permanens értékelését is. Nyilvánvaló, hogy mindaddig, amíg ez a munka zajlik, az auditor folyamatosan figyeli a történéseket, s azt is nyomon követi, hogy egy-egy újabb esemény hogyan hat a már korábban begyűjtött bizonyítékokra. Viszont ahhoz, hogy a jelentést kiadhassuk, ennek az állandó monitorozásnak is véget kell vetni, abba kell hagyni a bizonyítékszerzést, s amikor ez történik, aznapi keltezéssel kell aláírni a könyvvizsgálói jelentést, ez lesz a helyszíni bizonyítékgyűjtés záró napja. A teljességi nyilatkozat a vezetőség írásbeli kijelentése arról, hogy ismerve a saját szerepét a beszámoló elkészítése és közzététele során, minden tőle elvárható eszközzel azon volt, a beszámoló alkalmas legyen a gazdasági döntések megalapozására. Betartotta a kívánt előírásokat, eleget tett az összeállítás során tőle elvárt követelményeknek pl. a csalások megakadályozása és feltárása szempontjából, minden vagyontárgyat és megfelelő módon szerepeltetett, nem hagyott ki semmit sem stb. Ennek tartalmára is részletes útmutatót találhatunk a szabványokban. Ez a nyilatkozat a könyvvizsgálat elengedhetetlen és kihagyhatatlan bizonyítéka. Amennyiben a beszámoló összeállításáért felelős vezetőség ennek aláírását megtagadja, az olyan súlyos hatókörkorlátozásnak minősül, hogy csak a „véleménynyilvánítás visszautasítása” tartalmú záradék adható ki. Azért kell ezen nyilatkozat dátumának is megegyeznie e könyvvizsgálói jelentésével, mert ha a nyilatkozat korábbi lenne, azzal az auditor a „hátralévő napokra” korlátlanul kiterjesztené a saját felelősségét (a hátralévő időszakra lényegében teljességi nyilatkozat nélkül adna véleményt), míg ha a dátum későbbi lenne, azzal azt bizonyítaná, hogy a jelentés aláírásakor, kiadásakor még nem állt rendelkezésére ez az elengedhetetlen bizonyíték! A jelentés keltezésével is kapcsolatos az a problémakör, amire a korlátozott jelentés-, valamint a figyelemfelhívó bekezdés alkalmazásának részletesebb ismertetésénél utaltunk. Ahogy ígértük, a részletesebb magyarázatot majd a végén adjuk meg. Az aláírás szükségességét tán indokolni sem kéne. Ezzel lesz a jelentés valóban dokumentum. Ezzel ismeri el magáénak a benne szereplő könyvvizsgálói véleményt az auditor, s nem utolsó sorban ezzel az aláírással veszi magára a kapcsolódó könyvvizsgálói felelősséget az illetékes. Vajon hány aláírás kell egy ilyen fontos dokumentumra? Az attól függ, kit, hogyan választottak meg erre a feladatra. Tudjuk, hogy a beszámoló felülvizsgálatára a vonatkozó jogszabályi előírások szerint független auditort kell választani, ezen belül viszont több lehetőség is adott a társaságok tulajdonosai számára. Eldönthetik, hogy természetes személyt, vagy könyvvizsgáló társaságot bíznak meg ezzel a feladattal, s még ún. „helyettes könyvvizsgáló” megválasztására is sort keríthetnek. Ha „csak” egy természetes személy mellett döntöttek, akkor magától értetődő, hogy ennek a természetes személynek kell aláírnia a jelentést, s egyedül övé a felelősség is. Ha társaságot választ egy cég, akkor ezen a társaságon belül arról is szavazniuk kell, hogy ki az a könyvvizsgálói és „jelentés-aláírási jogosultsággal” is bíró természetes személy, aki majd a tényleges munkálatok irányítását végzi. Az biztos, hogy ennek a személynek alá kell írnia a végső soron általa vezérelt csapatmunka végeredményeként adódó jelentést, viszont amiatt, hogy nem „egyedül” végezte a munkát, s az őt „alkalmazó” könyvvizsgálói társaság – vele együtt – egyetemlegesen felelős az egészért, így a társaság cégszerű aláírásának is szerepelni kell ilyenkor a jelentésen. Ez tehát ebben az esetben legalább két aláírást jelent (ha a könyvvizsgálatot végző cég cégszerű aláírásához egy szignó elegendő). Gyakran megesik, hogy a könyvvizsgáló társaság cégszerű aláírója és a kijelölt természetes személy azonos. Látszatra ilyenkor egy aláírást találunk a jelentés végén, viszont tartalmilag ez is kettő, hiszen az előbb elmondottak alapján az egyetemleges felelősség érvényesüléséhez szükséges mind a cég, mind a természetes
111
személy aláírása. Az említett „egybeesés” során az egyetlen aláírás bír kettős tartalommal, s egyszerre jelenti „mindkét résztvevő” felelősségvállalását. S mi a helyzet a helyettes könyvvizsgálóval? Semmi! Ő csak akkor kap szerepet, ha az „eredeti jelölt” tartósan nem képes munkája elvégzésére, azaz egyfajta „meleg váltást” jelent akkor, ha az „első kiválasztott” hosszabban (és az adott könyvvizsgálat szempontjából véglegesen!) „akadályoztatva volna”. Addig tehát, amíg ez nem következik be, semmiféle szerepe nem lehet. Ezzel az intézménnyel mindössze azt az időszakot rövidíti le a Gt., ami a „tartós akadályoztatás” észlelésétől egy újabb könyvvizsgáló választásáig eltelhet. Így a helyettes könyvvizsgáló – alap esetben – nem is vesz részt a munkában (legalábbis nem „aláíró könyvvizsgálóként”), tehát nem is vállalhat azért semmiféle felelősséget, következésképp alá sem írhatja a mások által készített jelentést. Az utolsó elem az aláírásokhoz tartozók beazonosítása. Értelemszerűen annyi „azonosításra” van szükség, ahány aláírás szerepelt a jelentésen. Ennek az azonosításnak mindenképp (és minden aláíráshoz) tartalmaznia kell az aláíró nevét. Ha tehát csak természetes személy könyvvizsgáló van, akkor az ő neve szerepel itt, ha céget bíztak meg, akkor egymástól függetlenül a kijelölt természetes személy és a cég, a könyvvizsgáló társaság neve. Amennyiben cégszerű aláírásra volt szükség, akkor az auditor vállalkozás székhelyét is szerepeltetni kell! (A természetes személy címe már nem szükséges. Amennyiben „jogszerűen meg kéne találni” ezt a magánszemélyt, az a Kamara közbeiktatásával történhet.) Hazánkban független könyvvizsgálói jelentés aláírására csak az MKVK tagja jogosult. Az MKVK feladata a további szükséges feltételek meglétének ellenőrzése, a vonatkozó jogosítás kiadása, szükség szerinti visszavonása, egyszóval teljes körű kezelése, nyilvántartása természetes személyek és könyvvizsgálói társaságok esetében egyaránt. Épp ezért, aki rendelkezik ezzel az engedéllyel, annak van kamarai tagsági száma is, s ezt a nyilvántartási számot kell még azonosításképp megadni, mivel ez jelzi a felhasználók felé, hogy arra jogosult személy bocsátotta ki a jelentést. Ez a nyilvántartási szám lehet szükség esetén alkalmas arra is, hogy még pontosabban beazonosíthassák és megtalálják az aláírókat. Emellett – miután a jogosultsággal rendelkezők névsora nyilvános – alkalmat teremt a gazdasági döntéshozók, a független könyvvizsgálói jelentés olvasói, felhasználói számára is, hogy leellenőrizzék, valóban arra jogosult adta-e ki azt. A számviteli törvény a 156. § (5) bekezdésében tartalmazza a független könyvvizsgálói jelentés kötelezően tartalmazandó elemeit a következők szerint: (5) A független könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell: a) a független könyvvizsgálói jelentés címét, továbbá címzettjét; b) a könyvvizsgálat tárgyát képező éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló azonosítóit (különösen melyik vállalkozó, melyik üzleti évre vonatkozó, milyen mérlegfordulónappal készült, milyen főbb jellemző adatokat tartalmazó beszámolója), a beszámoló összeállításánál alkalmazott beszámolási szabályrendszer megjelölésével együtt; c) a könyvvizsgálat hatókörének leírását, a könyvvizsgálat során alkalmazott könyvvizsgálati standardrendszer megjelölését; d) az elvégzett, a könyvvizsgálói véleményt (a záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását) megfelelően alátámasztó vizsgálatok jellegét, összefoglaló bemutatását; e) a könyvvizsgáló éves beszámolóhoz, egyszerűsített éves beszámolóhoz, összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz adott, a könyvvizsgálói záradékban vagy a záradék megadásának elutasításában kifejezett véleményét, határozott álláspontját arról, hogy a beszámoló megfelel-e az e törvényben foglaltaknak, továbbá azon egyéb jogszabályok előírásainak, amelyek a könyvvizsgáló számára a beszámolóban szereplő adatok vonatkozásában feladatokat határoznak meg; f) a (hitelesítő, korlátozott, elutasító) könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását; g) hivatkozást bármely olyan kérdésre, amelyre a könyvvizsgáló hangsúlyosan fel kívánja hívni a figyelmet anélkül, hogy az a könyvvizsgáló véleményét minősítette volna (figyelemfelhívó megjegyzés); h) a könyvvizsgáló véleményét arról, hogy az éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló összhangban áll-e az ugyanazon üzleti évről készített üzleti jelentéssel; i) a könyvvizsgálói jelentés keltezését;
112
j) a könyvvizsgálatért személyében felelős könyvvizsgáló nevét, aláírását, kamarai bejegyzési (nyilvántartási) számát; k) könyvvizsgáló cég esetén a - j) pontban foglaltakon túlmenően - társaság képviseletére jogosult személy nevét, aláírását, a társaság megnevezését, székhelyét, kamarai nyilvántartási számát is. Ebből megállapíthatjuk, hogy a standardok által előírt szerkezet és tartalom nem tér el a számviteli törvényben foglaltaktól. Az egyetlen „apró” különbség a vélemény és a záradék külön-külön történő említése, ami – mint ahogy korábban szóltunk róla – ebben a formában nem értelmezhető, ezek a kifejezések egymás szinonimái! Ezzel a jelentés tartalmának elméleti ismertetése végére értünk. Már csak egy ígéretünket nem teljesítettük: azt a bizonyos a dátumozással is összefüggő problémát, és lehetséges megoldási variánsait, amire többször is utaltunk korábban. Mi volt előbb? A tyúk, vagy a tojás? Ha nem is pont ez a probléma, de sajnos ugyanilyen tartalmú, épp ezért hasonlóan nem is könnyedén megválaszolható a kérdés. A gazdasági társaságokról szóló hatályos 2006. évi IV. sz. törvény a következőket tartalmazza: „44. § (1) A gazdasági társaság könyvvizsgálóját a társaság legfőbb szervének a társaság számviteli törvény szerinti beszámolóját tárgyaló ülésére meg kell hívni. A könyvvizsgáló az ülésen köteles részt venni.” Eddig a dolog teljesen rendben is van, hiszen az érdekhordozók körébe a tulajdonosok is beletartoznak, tehát a beszámoló elfogadásához nekik is szükséges, hogy ismerjék az auditor véleményét arról. Csakhogy egy másik magas szintű jogszabály, a számvitelről szóló 2000. évi C. sz. törvény hatályos szövege a 158. § (6) bekezdésében ennél többet ír elő: (6) Kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgáló által ellenőrzött éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló a független könyvvizsgálói jelentéssel együtt terjeszthető a legfőbb szerv (a részvénytársaság közgyűlése, a korlátolt felelősségű társaság taggyűlése) elé. Addig, amíg a gt. mindössze azt várja el a tulajdonosoktól, hogy a döntéshez vegyék igénybe a választott könyvvizsgálónak az adott pénzügyi kimutatások felülvizsgálata során szerzett benyomásait, tapasztalatait, a számviteli törvény idézett része egyenesen az írásban rendelkezésre bocsátott független könyvvizsgálói jelentést szabja feltételül. Laikus megközelítésben azt hihetnénk, hogy a kettő lényegében ugyan azt tartalmazza, pedig a különbség jelentős! Ha csak annyi az előírás, hogy a könyvvizsgáló tapasztalatait a tulajdonosok köre vegye figyelembe az elfogadásról szóló döntés meghozatala során, annak nem lehet elvi akadálya. Ha viszont ezt a könyvvizsgálói véleményt az auditor a beszámoló elfogadása előtt írásban rendelkezésre kell, hogy bocsássa, akkor az a rossz helyzet adódik, hogy még nincsen elfogadott pénzügyi kimutatás, de neki mégis egy „végleges” jelentést kell kiadnia. Ha ez a jelentés fizikailag elválaszthatatlan lenne annak tárgyától, ha „csak arra lenne ráírva”, akkor talán kevesebb gondot okozna, viszont így jelentős aggályokat vet fel ez a helyzet. Miért – kérdezhetik – jelent ez problémát? A közgyűlés, a taggyűlés mit tehet az elfogadáson kívül azzal a beszámolóval? Sokat, lényegében bármit! Ebbe beletartozik az elfogadás is, de ehelyett azt módosíthatja, meg is változtathatja a tulajdonosok köre. „Ugyan mit lehet abban változtatni egy ilyen végső stádiumban?” – szólhat a következő kérdés. A válasz meglepő is lehet: Mit nem? Bármit! Nincsen egyetlen olyan adata sem az elfogadásra váró éves beszámolónak, amit ne lehetne ebben a stádiumban átírni. A leginkább nyilvánvaló dolog az osztalék meghatározása, hiszen arról csak „ebben a pillanatban”, az elfogadás előtt dönthetnek a tulajdonosok. Ezt csak az éves beszámoló elfogadására összehívott tulajdonosi fórumon lehet érvényesen eldönteni, így az ehhez kapcsolódó előzetes elképzelések, esetleges ígéretek, megállapodások is legfeljebb mint tervezetek vehetők figyelembe. A könyvvizsgáló számára a felülellenőrzött pénzügyi kimutatásokban szereplő kijelentések valódiságára utaló bizonyítékként erre vonatkozóan más nem vehető figyelembe, mint maga a taggyűlési (közgyűlési) döntés.
113
Ennek hiányában – azaz a döntés meghozatala előtt – a könyvvizsgáló nem szerezheti meg azt a szükséges bizonyítékot, ami elengedhetetlen kelléke (alapja) az általa kiadott jelentésnek, így tulajdonképpen egy törvényi előírásokból következő hatókör korlátozásról beszélünk. Ha azt is végiggondoljuk, hogy tényleg nincs olyan része az éves beszámolónak, amit az elfogadás előtt a tulajdonosok (utasítása alapján a társaság vezetősége) ne tudna megváltoztatni14, akkor az előbb az osztalékmeghatározásra szűkített probléma máris sokkal szélesebb körre, a teljes beszámolóra kiterjed. Ha a taggyűlés, közgyűlés elé terjesztett beszámoló ilyen hibákat nem tartalmaz, ahhoz elkészítünk és aláírunk egy tiszta könyvvizsgálói jelentést, aztán ott mégis a törvényesség oldaláról nézve kedvezőtlen döntések születnek, akkor ugyan mi igyekszünk visszavonni a „régit”, írunk majd egy másik jelentést, ami megfelelő választ ad ezekre a rossz döntésekre, de mi garantálja majd, hogy az kerül közzétételre, azt küldik-e meg a döntéshozóknak? Miután ezek már nem a könyvvizsgáló kompetenciájába tartozó kérdések, így az említett „előzetesen kiadott végleges jelentések” elfogadhatatlanul nagy könyvvizsgálói kockázatot jelentenek. Ezt az állapotot nem célszerű fenntartani, azonban addig is, amíg változást sikerül elérni, egy megnyugtatóbb, kevesebb kockázatot tartalmazó megoldást kell találni. Mint azt korábban említettük, a könyvvizsgálat lényege, hogy a vállalkozás vezetősége által kötelezően elkészített pénzügyi jelentés alkalmas legyen arra, hogy abból a gazdaság többi szereplője következtetéseket vonhasson le, arra alapozhassa a saját döntéseit. A könyvvizsgálat iránti igény megfogalmazódása, a szakma fejlődése és az ezzel kapcsolatos szabályok alakítása mind-mind arra az alapra vezethetők vissza, hogy a könyvvizsgálat célja az érdekhordozók döntéseinek megalapozása a közzétett beszámolók hitelesítése útján. A fenti fogalmi meghatározásból az alábbi három elemet érdemes kiemelni és rögzíteni: 1. Valamennyi érdekhordozó megfelelő, érdemi informálása, az általuk hozandó gazdasági döntések megalapozása a könyvvizsgálat legfőbb, legalapvetőbb célja. 2. A közzétett beszámolók állnak a könyvvizsgálat középpontjában, hiszen ezekkel kerülhetnek reálisan kapcsolatba az említett érdekhordozók. 3. A döntések megalapozása során a könyvvizsgáló – az általa lefolytatott vizsgálatokra vonatkozó szabályrendszer szerint – hitelesíti, azaz a „köz” számára felhasználhatóvá teszi a közzétett beszámolókat. A társasági törvény a mindenkori tulajdonosok privilégiumaként kezeli, hogy döntsenek a közzétenni kívánt beszámolókról. Ezen döntés hiányában (jogszerűen) nem lehet közreadni az adott pénzügyi jelentést. Az is reális elvárás, hogy a tulajdonosok döntését segítse a könyvvizsgálat, erről a Gt. a már idézett 44.§ (1) bekezdésében (tehát az általános részben, azaz minden társasági formációra kötelezően vonatkozó elemként) rendelkezik. Ugyanakkor a számviteli törvény jelentősen túlmegy azon, hogy a tulajdonosok az elfogadás előtt ismerjék meg a könyvvizsgáló véleményét a beszámolóról, hiszen ennél többet, egy (végleges) könyvvizsgálói jelentést ír elő a 158.§ (6) bekezdése. Ez az szt. rendelkezés elméletileg nem megoldható, hiszen egy „nem kész” beszámolóról is olyan jogkövetkezményekkel bíró hivatalos könyvvizsgálói jelentést vár el, ami majd csak az elfogadott (és ezáltal közzétételre is kerülő) pénzügyi dokumentációhoz készíthető el az eredeti célok figyelembevétele mellett. Tévedések elkerülése végett: a tulajdonosok döntés előtti tájékoztatása nagyon is fontos és akceptálandó cél, csak ezt nem lehet egybemosni a (döntést követően közzétett beszámolókra vonatkozó), valamennyi érdekhordozónak szóló hitelesítő véleménnyel. A tulajdonosok döntését megalapozó könyvvizsgálói jelentés kizárólag ennek a körnek íródhat, az ő (hitelesebb) tájékoztatásukat szolgálja, míg az elfogadott (tehát végleges, és így közzétehető, letétbe helyezhető) beszámolóhoz kapcsolódó könyvvizsgálói vélemény már általánosan valamennyi érdekhordozó érdeklődésére számot tarthat. Ez két, jól elhatárolható felhasználói kör, két, jól elhatárolható cél, 14
Csak a példa kedvéért: A tárgyi eszközök amortizációjára vonatkozó számviteli politikát (a hasznos élettartamra vonatkozó becsléstől az értékcsökkenés kiszámításának módszeréig), a követelések értékvesztésére érvényes belső szabályozást, a készletértékelés szabályait mind-mind meg lehet változtatni. Ad abszurdum hozhat olyan döntést is a tulajdonosi grémium, hogy a mérleg saját tőke főcsoportjában a jegyzett tőke ne a cégbíróságon bejegyzett értéket, hanem attól eltérő, mondjuk kétszer akkora összeget tartalmazzon, mert – a példa kedvéért – egy beadandó pályázat, vagy egy elnyerni kívánt hitel a valóságosnál magasabb értékkel több esélyt kapna. Nyilvánvaló, ebben az esetben a kapott új megoldás ellentétes a számviteli törvényben írott szabályokkal, amire a megfelelő könyvvizsgálói válasz vagy a korlátozott-, vagy az ellenvélemény lehet csak.
114
amit – elméletileg – két, jól elhatárolható „jelentéssel” (például egy szóbeli „jelentéssel”, véleménynyilvánítással, és csak ezt követően egy írásbelivel) tudna megoldani a könyvvizsgálat. A probléma lényege ezen két jelentés egybemosása, ami a számviteli törvény rendkívül rossz megfogalmazásából adódik. Az első esetben a tulajdonosok számára teljesen egyértelmű, hogy a könyvvizsgáló véleményének ismeretében (és az ehhez párosuló következmények mérlegelése mellett) nekik kell dönteni a beszámoló (és annak részletes tartalma) elfogadásáról, így adott esetben módjukban áll (akár az eltérő könyvvizsgálói vélemény hatására) azt megváltoztatni. A második helyzetben a független külső szakértő egy lezárt, befejezett, az illetékesek (tulajdonosok) által jóváhagyott dokumentációról jelenti ki, hogy az mennyiben felel meg a beszámoló készítési elvekben foglaltaknak, és ennek alapján felhasználható-e gazdasági döntések alapjául. Mindkét jelentésnél összeszedhető, milyen követelményeket kell kielégíteni, milyen elvárásoknak kell megfelelni, de ezek nem fognak teljesen megegyezni. Könnyű belátni, hogy a tágabb felhasználói kör és a bővebb hasznosíthatóság szigorúbb előírásokkal párosul. Ha a fenti két funkciót egyetlen könyvvizsgálói jelentéssel kívánjuk megoldani, akkor egyszerre kell mindkét elvárási szintet teljesíteni, ami kizárólag a szigorúbb követelmények érvényesülését jelentheti. Ebben az esetben már az első jelentéssel szemben érvényesíteni kell mindazokat a felelősségi követelményeket, amik igazából csak a véglegeshez kapcsolódnának, így már az első esetben – az indokoltnál és az elvárhatónál – lényegesen magasabb az aláíró könyvvizsgáló kockázata, hogy mire lehet felhasználni az általa adott dokumentumot. Ezen keresztül az auditor magára vállalja a nem általa, hanem a tulajdonosok által meghozott döntések következményeinek legalábbis egy részét. A később tárgyalandó megoldási variációk szempontjából fontosnak tűnik annak eldöntése is, hogy a tulajdonosok elfogadási-döntését megalapozó jelentés véglegesnek történő kezelése könyvvizsgálati szempontból „csak” bizonytalanságot fejez-e ki, avagy hatókör korlátozásnak minősül. A bizonytalanság tipikusan a jövőben bekövetkező események következményeire vonatkozó kategória, így első megközelítésben ez tűnne logikusabbnak, de azért nem árt mélyebben is megvizsgálni a problémát. Azt is jeleztük, ez a bizonytalanság a beszámoló „kezelői” (vezetőség és az elfogadás miatt a tulajdonosok) számára már befolyásolhatatlanok. Épp azért lehetett jó példa egy folyamatban lévő per, mert annak eldöntése az illetékes bíróság, és nem a felek privilégiuma. (Elméleti megközelítésben a társaság számára nem befolyásolható a döntés, mert azt nem ők hivatottak meghozni!) A mi esetünkben még tovább „élezi a helyzetet”, hogy ez a döntés a beszámoló egészét, valamennyi elemét érinti, így az jelentősen túlmutat más, pl. peres ügyek kezelésén. A hatókör-korlátozás azt jelenti, a könyvvizsgálónak valamit el kellett volna végeznie, amit most – számára objektív okok miatt – nem végezhetett el. Felmerül a kérdés, most mit kellett volna csinálnia? A válasz viszont nagyon is egyszerű: Meg kellett volna várnia a döntést ahhoz, hogy véleményt mondhasson, hiszen tőle, mint a beszámoló „hitelesítőjétől” azt (is) elvárja a széles felhasználói kör, hogy bizonyítsa az elfogadó aktus megtörténtét. Ha egy ilyen jelentős lépés még nem történt meg, és ez a tény nem elég egyértelműen derül ki a jelentésből, akkor nagyon nagy esély nyílik a félreértésre (de a szándékolt megtévesztésre is), amit egy auditor nem engedhet meg magának rövidtávon a saját anyagi felelőssége miatt, de hosszabb távon és átfogóan az egész könyvvizsgálói intézményrendszer elfogadottsága és megítélése végett sem. A fenti elméleti közelítés és a probléma pontosítása után tekintsük át, milyen módon lehet azt orvosolni, illetve az egyes eseteknek milyen előnyeit élvezhetjük, illetve milyen hátrányokkal kell szembesülnünk. (Elméletileg a „tiszta” megoldás – a lényeges hatókör-korlátozásra való tekintettel – a véleménynyilvánítás visszautasítása lenne, ez azonban legfeljebb kiélezné a problémát, de semmiképp nem hatna a szakma elismertetésének irányában.) A probléma valós megoldása a számviteli törvény módosítása15 lehetne. 15
Javaslat: Az szt. 158.§ (6) bekezdésének szövege az alábbira módosulna: „Kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgáló által ellenőrzött éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló a független könyvvizsgáló arra vonatkozó szóbeli vagy írásbeli vélemény-tervezetével együtt terjeszthető a legfőbb szerv (a részvénytársaság közgyűlése, a korlátolt felelősségű társaság taggyűlése) elé.” Ezzel együtt a 158. § (7) bekezdése hatályát veszti. Előnyök: A független könyvvizsgálói jelentéssel kapcsolatos fenti probléma megszűnne. Élesen elválna az elfogadott beszámolóhoz tartozó jelentés a beszámoló tervezethez kapcsolódó vélemény-tervezettől. Az auditor kellő szabadságot élvezne abban a tekintetben, hogy elegendő szóban nyilatkoznia a tulajdonos felé az elfogadás előtt, de – ha azt elfogadhatónak ítéli – akár előzetes írásbeli véleményt is adhat – a jelentéshez képest kötetlenebb formában – a beszámolóról.
115
Addig is, amíg ezt sikerül elérni, többféle „kisebbik rossz” közül választhatunk. A szóba kerülő variációkat a következők szerint csoportosíthatjuk: Két jelentéses modell, vagy egy jelentéses megoldás. A két jelentéses modell lényege, hogy az ismertetett kétféle célt csak két, egymástól független jelentéssel lehet megoldani. Ennek során az első, csak a tulajdonosok elé kerülő „jelentés” félreérthetetlenül tartalmazza azt a tényt, hogy ez még nem a „végleges” beszámolóhoz készült. Az elméletileg is alátámasztott két jelentéses modell egy ún. „technikai korlátozás” alkalmazását jelenti. A beszámoló elfogadására irányuló taggyűlés elé terjesztett független könyvvizsgálói jelentésben az auditor – az „objektív” (azaz a számviteli törvény idézett előírásából szükségszerűen következő) hatókör-korlátozás miatt a következő „technikai megállapítást” tenné a véleményező szakaszban a záradék előtt: „A jelen független könyvvizsgálói jelentés a soron következő taggyűlésre (közgyűlésre) készült a tulajdonosok tájékoztatása céljából, és így nem tartalmazza az ezen a taggyűlésen (közgyűlésen) meghozott, a könyvvizsgáló elé terjesztett beszámolóból következőtől különböző, az előterjesztéstől eltérő határozatok esetleges hatásait.” Ezt követően legfeljebb korlátozott vélemény adható (… a beszámoló a fenti korlátozással ad megbízható valós képet). Abban az esetben, ha a tulajdonosok a várakozásnak megfelelően döntenek, akkor utána kiadható a második, a végleges, adott esetben tiszta jelentés. Természetesen ezzel a módszerrel az is könnyen kezelhető, ha a tulajdonosok másképp döntenek, s emiatt egy teljesen új tartalmú könyvvizsgálói jelentést kell készíteni a valójában szintén teljesen új tartalmú beszámolóhoz. Ennek lehetőségére utal a ma hatályos számviteli törvény 158. § (7) bekezdése: (7) Amennyiben a közgyűlés, a taggyűlés az elé terjesztett éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló adatait megváltoztatja, vagy olyan információ jutott a könyvvizsgáló tudomására, amely mellett a közgyűlést, a taggyűlést megelőzően adott könyvvizsgálói záradék már nem tükrözi a valós helyzetet, a könyvvizsgálónak a letétbe helyezésre, a közzétételre kerülő éves beszámolóhoz, egyszerűsített éves beszámolóhoz, összevont (konszolidált) éves beszámolóhoz a valóságnak megfelelő könyvvizsgálói záradékot is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentést kell - még a letétbe helyezést, a közzétételt megelőzően készítenie. Ennek a megoldásnak az előnyei és hátrányai a következőkben foglalhatóak össze: Előnyök: Azonnal és a Kamara önálló ajánlásával alkalmazható, egységes és a jelenlegi helyzethez képest megnyugtatóbb megoldást jelent. A hazai standardok közé „/A” paragrafusként beilleszthető. A könyvvizsgáló felelősége nem terjed túl a hatáskörén. A felhasználók számára is teljesen egyértelmű, hogy az első jelentés még nem a végleges beszámolóhoz kapcsolódik. Mindenképp szükséges egy második, végleges jelentés elkészítése is, ami egyben az elfogadásra, jóváhagyásra vonatkozó garancia is. Sem „jogszabályi”, sem szakmai elvárás nincs a könyvvizsgáló felé, hogy olyan dokumentumról mondjon „hitelesítő” véleményt, ami nyilvánvalóan nem végleges. Saját tekintélyének megőrzése mellett a félreértés és visszaélés lehetőségét is ésszerű korlátok közé csökkenti. Hátrányok:
Ez az írott jelentés azonban nem volna nyilvános, az csak a tulajdonosok tájékoztatását szolgálná. A kötetlenebb forma és a nagyobb szabadság emelné a könyvvizsgáló tekintélyét a tulajdonosok előtt.
Hátrányok:
A jogszabály-módosítás viszonylag hosszabb időt igényel és nem kizárólag a Kamara kompetenciájába tartozik, így „önállóan” nem kivitelezhető. A módosítás kihirdetéséig a jelzett probléma változatlanul fennáll. A törvényszöveg pontosítása a jelenlegi javaslatnál valószínűleg szélesebb szakmai egyeztetést kívánna meg. A vélemény-tervezet intézményét célszerű lenne beintegrálni a könyvvizsgálat szabályozásának rendszerébe.
116
Minden esetben szükséges a két jelentés elkészítése, ami az esetek többségében – végül – feleslegesnek is tűnhet. Emellett főleg a felhasználók, de – legalább az első időszakban – esetleg a könyvvizsgálók számára is magyarázatra szorul a „technikai korlátozás” ténye. Nem megfelelő adaptáció esetén negatív irányban félreérthető. Ha ez a helyzet hosszabb ideig fennáll, a 701-es témaszámú hazai standardba „/A” paragrafusként célszerű beilleszteni ezt a megoldást.
Az „egy jelentéses modell” inkább a kívánt jövőre utal, ugyanis ebben az esetben a közgyűlés, a taggyűlés elé „csak” egy tervezetet, akár egy aláírás nélküli „jelentést” adunk. Ebben nyugodtan szerepeltethetjük mindazt, ami az előzetes várakozásoknak megfelelően majd az elfogadás után, a végleges és igazi könyvvizsgálói jelentésbe való, hiszen az aláírás hiánya és a címben a tervezetre való utalás kellően kizárja a félreértéseket, esetleges visszaéléseket. Ebből a tulajdonosok a döntéseikhez szükséges fontosabb könyvvizsgálói álláspontunkat előre megismerhetik. Miután a gt. szerint a könyvvizsgáló (személyesen, vagy képviselője útján) a taggyűlésen, közgyűlésen részt vesz, az esetlegesen nem kellően világos, vagy félreérthető kijelentések miatt szóbeli kiegészítést kérhetnek, ha aggály merülne fel a részükről, arra az auditor reagálhat, s a közzétett beszámolóhoz kapcsolódó (és aláírt) független könyvvizsgálói jelentés már további és felesleges kockázat nélkül kiadható. Előnye ennek a variációnak, hogy még kevésbé félreérthető, még nehezebbé teszi a visszaéléseket, lényegében a kívánatos törvényi szabályozás elvárt megoldás. Hátránya ugyanakkor, hogy valójában nem felel meg a jelenlegi, rossz elvárásoknak, hiszen igazából ebben az esetben nem adtunk ki valódi könyvvizsgálói jelentést a tulajdonosok felé az elfogadásról szóló döntés előtt, azaz „megelőlegeztük” a számviteli törvény előbbi módosítását. A végső célt azonban, azaz a gazdasági döntéshozók döntéseinek megfelelő megalapozását a könyvvizsgálói kockázat ésszerű szinten tartása mellett mindkét variáció eléri. A kívánatos az lenne, ha módosulna a számviteli törvény, kikerülne belőle a teljesíthetetlen elvárásra történő felhívás, s az „egy jelentéses modell” szabályossá, törvényszerűvé változtatásával csökkenthető lenne a hazai könyvvizsgálói szakmát körülvevő, ebből fakadó bizonytalanság.
117
Független Könyvvizsgálói Jelentés (MINTA) A (Cégnév) részvényeseinek/tulajdonosainak Elvégeztem(ük) a (Cégnév) (a vizsgált szervezet) mellékelt 20x1. évi éves beszámolójának a könyvvizsgálatát, amely éves beszámoló a 20x1. december 31-i fordulónapra elkészített mérlegből – melyben az eszközök és források egyező végösszeg [XXX.XXX] E Ft, a mérleg szerinti eredmény [XXX.XXX] E Ft (nyereség/veszteség) –, és az ezen időponttal végződő évre vonatkozó eredménykimutatásból, valamint kiegészítő mellékletből áll. A vezetés felelőssége az éves beszámolóért Az éves beszámolónak a számviteli törvényben foglaltak és a Magyarországon elfogadott általános számviteli elvek szerint történő elkészítése és valós bemutatása az ügyvezetés felelőssége. Ez a felelősség magában foglalja az akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges hibás állításoktól mentes éves beszámoló elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső ellenőrzés kialakítását, bevezetését és fenntartását; a megfelelő számviteli politika kiválasztását és alkalmazását, valamint az adott körülmények között ésszerű számviteli becslések elkészítését. A könyvvizsgáló felelőssége A mi felelősségünk az éves beszámoló véleményezése az elvégzett könyvvizsgálat alapján, valamint az üzleti jelentés és az éves beszámoló összhangjának megítélése. A könyvvizsgálatot a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok és a könyvvizsgálatra vonatkozó – Magyarországon érvényes – törvények és egyéb jogszabályok alapján hajtottam(tuk) végre. A fentiek megkövetelik, hogy megfeleljünk bizonyos etikai követelményeknek, valamint hogy a könyvvizsgálatot úgy tervezzük meg és végezzük el, hogy kellő bizonyosságot szerezzünk arról, hogy az éves beszámoló nem tartalmaz lényeges hibás állításokat. A könyvvizsgálat magában foglalja olyan eljárások végrehajtását, amelyek célja könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni az éves beszámolóban szereplő összegekről és közzétételekről. A kiválasztott eljárások, beleértve az éves beszámoló akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges hibás állításai kockázatának felmérését is, a könyvvizsgáló megítélésétől függnek. A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló az éves beszámoló ügyvezetés általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső ellenőrzést azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem azért, hogy a vállalkozás belső ellenőrzésének hatékonyságára vonatkozóan véleményt mondjon. A könyvvizsgálat magában foglalja továbbá az alkalmazott számviteli alapelvek megfelelőségének és az ügyvezetés számviteli becslései ésszerűségének, valamint az éves beszámoló átfogó bemutatásának értékelését is. Az üzleti jelentéssel kapcsolatos munkánk az üzleti jelentés és az éves beszámoló összhangjának megítélésére korlátozódott és nem tartalmazta egyéb, a Társaság nem auditált számviteli nyilvántartásaiból levezetett információk áttekintését. Meggyőződésünk, hogy a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendő és megfelelő alapot nyújt könyvvizsgálói záradékunk (véleményünk) megadásához. Záradék (vélemény) A könyvvizsgálat során a vállalkozó (Cégnév) éves beszámolóját (egyszerűsített éves beszámolóját), annak részeit és tételeit, azok könyvelési és bizonylati alátámasztását az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint felülvizsgáltam(tuk), és ennek alapján elegendő és megfelelő bizonyosságot szereztem(tünk) arról, hogy az éves beszámolót (az egyszerűsített éves beszámolót) a számviteli törvényben foglaltak és az általános számviteli elvek szerint készítették el. Véleményem(ünk) szerint az éves beszámoló (az egyszerűsített éves beszámoló) a vállalkozó (Cégnév) 20X1. december 31-én fennálló vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad. Az üzleti jelentés az éves beszámoló adataival összhangban van. Keltezés Könyvvizsgáló cég képviselőjének aláírása Képviseletre jogosult neve Könyvvizsgáló cég neve Könyvvizsgáló cég székhelye Nyilvántartásba-vételi szám
Kamarai tag könyvvizsgáló aláírása Kamarai tag könyvvizsgáló neve Kamarai tagsági szám
118
119
120
121
122
123
124
125
126
127
128
Esettanulmányok a könyvvizsgálói jelentés készítéséhez
Készítette: Boros Judit Dr. Lukács János
129
130
Esettanulmányok a könyvvizsgálói jelentés készítéséhez Írta: Boros Judit és Dr. Lukács János A következő 101 darab esettanulmány célja, hogy segítséget nyújtson a könyvvizsgálók számára a szakmailag megalapozott, helyes döntések meghozatalában. Az esettanulmányokban csak egy-két bizonyítékot emeltünk ki a könyvvizsgáló által feltárt, megszerzett bizonyítékokból, és erre koncentrálva kell Önnek eldöntenie, hogy milyen jelentést, véleménynyilvánítást kell kiadni. A gyakorlatban a könyvvizsgálónak az általa beszerzett összes bizonyíték figyelembe vételével kell kialakítani a véleményét, melyet a könyvvizsgálói jelentésben fogalmaz meg. Ebből következően az esettanulmányban leírt állításokra adott válasz az összes bizonyítékok ismeretében más is lehet.
A) feladattípus Írja az alábbiakban felsorolt esetek mellé, hogy Ön • mikor adna ki: tiszta könyvvizsgálói jelentést, hitelesítő záradékot (HI), figyelemfelhívó megjegyzést tartalmazó könyvvizsgálói jelentést (FF), korlátozott záradékot tartalmazó könyvvizsgálói jelentést o hatókör korlátozás miatt (KH), o véleményeltérés miatt (KV), elutasító záradékot (ellenvéleményt) tartalmazó könyvvizsgálói jelentést (EV), záradék megadásának elutasítását (véleménynyilvánítás visszautasítását) tartalmazó könyvvizsgálói jelentést (EH)? • mikor említené meg a felvetett problémát a vezetői levélben (VL)? • mikor kell az esetet kommunikálni a hierarchia szerint következő felettes szervnek, illetve a Gt. előírásai miatt jelezni a felügyeleti szerveknek (JF)? • mikor adná vissza a megbízását (MV)? • melyek azok az információk, amelyek a könyvvizsgálói jelentés típusa szempontjából érdektelenek (ÉI)? Ha a vezetői levelet vagy a könyvvizsgáló szempontjából érdektelen megjelölést választja, akkor nem kell kitérni a könyvvizsgálói jelentés minősítésére. A feladatokban a lényeges egy adott mérlegsorra, míg az átfogó a mérlegfőösszegre, illetve a beszámoló egészére gyakorolt hatást jelöli. 1) 2) 3) 4)
5) 6) 7) 8)
A könyvvizsgáló nem tudott részt venni a készletek leltározásán, és más módon sem tudott meggyőződni a mérlegben szereplő lényeges készletérték helyességéről. (A társaság év közben a készletekről mennyiségi és értéki nyilvántartást nem vezet.) A könyvvizsgáló nem tudott részt venni a leltározáson, de kiegészítő eljárással meg tudott győződni a leltárban szereplő értékek helyességéről. A könyvvizsgáló nem tudott részt venni a készletek leltározásán, és más módon sem tudott meggyőződni a mérlegben szereplő lényeges és átfogó készletérték helyességéről. (A társaság év közben a készletekről mennyiségi és értéki nyilvántartást nem vezet.) Mivel a könyvvizsgáló megbízását az egyszeri éves készletleltár felvétel után kapta meg, ezért nem tudott részt venni a fizikai leltárfelvételen. Alternatív módszerekkel sem tudott meggyőződni az év végi készletek mennyiségének helyességéről, mert a társaság nem vezet folyamatos mennyiségi és értéki nyilvántartást a készleteiről, ezért egy évközi leltár elvégzésével és/vagy ellenőrzésével sem lehet következtetést levonni az év végi készletek mennyiségére vonatkozóan. (A készletek mérlegfőösszeghez viszonyított értéke nem átfogó.) A vizsgált társaságnál a könyvvizsgáló által feltárt fiktív ügyletek értéke nem haladja meg a lényegességi küszöb értéket. A vizsgált társaságnál a könyvvizsgáló által feltárt fiktív ügyletek értéke átfogó. A vizsgált társaságnál a könyvvizsgáló által feltárt fiktív ügyletek értéke lényeges, de nem átfogó. Szándékos csalás, melynek hatása a beszámolóra átfogó.
131
9) 10)
Színlelt szerződések előfordulása, ha az eseti és nem lényeges. A lényeges és átfogó szabályszegések hatásait nem megfelelően tükrözik a pénzügyi kimutatások.
11) 12) 13) 14) 15)
A csalásból eredő lényeges, átfogó hibás állítást nem korrigálták a beszámolóban. Hiányzó bizonylatok, ha azok aránya, száma, értéke átfogó. Hiányzó szerződések, teljesítésigazolások, ha azok hatása az éves beszámolóra nem lényeges. Bizonylati fegyelem megsértése, ha az egyedi vagy nem lényeges területeket érint. Hiányzó szabályzatok, speciális tevékenységet (pl. átfogó mértékű termelést) nem folytató vállalkozásnál.
16)
Téves jogszabály értelmezés, amely nincs lényeges hatással a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére. A könyvvizsgálat során olyan ügyletek kerültek feltárásra, amelyek megtörténte felől a könyvvizsgálónak kétségei merülnek fel (pl. sikkasztás gyanúja), és azok összege átfogó. Könyveléssel nem egyező adófolyószámla, ha az eltérés nem éri el a lényegességi küszöbértéket.
17) 18)
19)
A vállalkozás saját tőkéje a tárgyévben először alatta marad a Gt. szerinti, az adott társasági formára előírt jegyzett tőke minimum összegnek.
20)
A vállalkozás saját tőkéje több mint két éve negatív, ennek ellenére a fizetési kötelezettségeinek rendszeresen eleget tesz. A társaság saját tőkéje veszteség miatt már a harmadik évben is kisebb, mint a jegyzett tőke összege. Tagi kölcsön irreálisan magas mértéke. Előző évben nem volt könyvvizsgálat, bár kötelező lett volna. A könyvvizsgáló véleménye alapján alkalmatlan a könyvelési anyag a számviteli törvény előírása szerinti éves beszámoló összeállítására. Engedély nélkül végzett tevékenység, ha annak aránya az össztevékenységen belül lényeges ugyan, de ennek következményei nem jelentősek és nem átfogóak. Engedély nélkül végzett tevékenység, melynek aránya az össztevékenységen belül lényeges, és következményei is lényegesek és átfogóak. A vállalkozás a pénzügyi kimutatásokban nem mutat be olyan lényeges és átfogó információkat, amelyek a könyvvizsgáló véleménye szerint a pénzügyi kimutatások megítélésében jelentős szerepet játszanak.
21) 22) 23) 24) 25) 26) 27) 28) 29) 30) 31) 32) 33) 34) 35) 36) 37) 38) 39) 40) 41) 42) 43) 44)
Esetenként előfordul, hogy a társaság nem határidőre fizeti ki a kötelezettségeit, azaz a fizetőképessége esetenként csorbát szenved. Objektív akadályok miatt nem biztosítottak a könyvvizsgálói munkavégzés feltételei, azaz nem tud elegendő és megfelelő bizonyítékot gyűjteni, és ennek átfogó hatása van, de ezt előre (a könyvvizsgálati szerződés megkötése előtt) még nem láthatta. Könyvvizsgálói véleményeltérés figyelmen kívül hagyása, ha annak összege átfogó. Könyvelési, adóbevallási hibák, ha azok nem kerülnek kijavításra és hatásuk az éves beszámolóra nem lényeges. Céltartalék képzés hiánya, ha az lényeges, de nem átfogó. Értékelési problémák, ha azok hatása az éves beszámolóra átfogó. Értékvesztés elszámolásának hiánya, ha annak összege nem lényeges Az eszközök és források értékelésénél hiányosságokat tapasztal a könyvvizsgáló, de azok hatása nem lényeges. A tartós részesedésekkel kapcsolatosan a társaság nem számolta el a könyvvizsgáló által indokoltnak ítélt lényeges és átfogó mértékű értékvesztést. A forgatási célú értékpapírokkal kapcsolatosan a társaság nem számolta el a könyvvizsgáló által indokoltnak ítélt lényeges, de nem átfogó értékvesztést Hibás értékcsökkenés elszámolása, melynek kihatása lényeges, de nem átfogó. Transzferár alkalmazásának problémái, ha azok nincsenek lényeges hatással a beszámolóra. A valóságosnál hosszabb hasznos élettartamot feltételezve állapítják meg egy ingatlanfejlesztő cégnél a tárgyévben üzembe helyezett tárgyi eszköz értékcsökkenését, melynek hatása a beszámolóra átfogó és lényeges. Nem számolt el a vállalkozás már üzembe helyezett tárgyi eszközei után terv szerinti értékcsökkenést. Ennek hatása a mérlegfőösszegre átfogó és jelentős. Behajthatatlan követelések leírásának hiánya, ha az lényeges de nem átfogó. A tartozások fennállása mellett esetenként lényeges likviditási gondok jelentkeznek. A vállalkozás nem rendelkezik leltárral (a követelésekről nem győződött meg egyenleg közlőkkel) és a könyvvizsgáló kiegészítő eljárásokkal nem tud meggyőződni a mérlegben szereplő eszközök és források helyességéről.
132
45)
58) 59) 60) 61) 62)
A vezetés nem járult hozzá a könyvvizsgáló általa szükségesnek ítélt szállítói egyenlegközlők (külső felektől származó megerősítések) bekéréséhez, mert nem szerette volna felhívni azok figyelmét a lejárt tartozásaira. (A szállítók mérlegfőösszeghez viszonyított értéke jelentős, de az egész beszámoló szintjén nem átfogó.) Olyan, már ismert jogszabályi változások következtek be, amelyek jelentős, de pontosan még nem felmérhető hatással lehetnek a társaságra. Peres ügyek, melyek kihathatnak a vállalkozás további működésére. A társaságnak bizonytalan kimenetelű lényeges és átfogó peres ügyei vannak, de a társaság nem képzett erre céltartalékot, sőt a kiegészítő mellékletben sem említi meg. Nem képeznek céltartalékot egy olyan peres ügyből származó kötelezettségre, amelyről valószínű, hogy azt a gazdálkodó szervezet elveszti. Hatása lényeges és átfogó. Teljesség elvének megsértése, ha annak hatása nem lényeges. A társaságnak bizonytalan kimenetelű, lényeges, de nem átfogó peres ügyei vannak, melyre nem képzett céltartalékot, és a kiegészítő mellékletben sem említi meg. A társaság alperes egy olyan peres eljárásban, ahol környezetvédelmi károkozásért kártérítést követelnek tőle. A társaság ellenkeresetet indított, és az előzetes meghallgatások, valamint a feltáró eljárások mind a két peres ügyben folyamatban vannak. Az ügy végső kimenetele ez idő szerint nem állapítható meg, és az esetleg ebből származó kötelezettségre a pénzügyi kimutatásokban céltartalékot nem képeztek. A társaság ezen peres ügyét a kiegészítő mellékletben bemutatta. Számviteli politika hiányosságai, ha azok lényegesen nem befolyásolják a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét. A gazdálkodó szervezet nem alkalmazza megfelelően – az egyébként a vonatkozó beszámoló-készítési elvekkel összhangban álló – számviteli politikáját a számviteli nyilvántartásainak vezetésekor, melynek hatása a beszámoló vonatkozásában átfogó. A gazdálkodó által meghatározott és alkalmazott számviteli politika nem felel meg a beszámoló-készítés alapjául szolgáló számviteli elveknek, és ennek hatása átfogó. Az szerepel a kiegészítő mellékletben, hogy jelentős mértékben megváltozott a társaság számviteli politikája, illetve korábbi évet érintően jelentős hibát tártak fel. A kiegészítő melléklet nem tartalmazza a számviteli törvényben előírt információkat, de azok hiánya nem befolyásolja a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetének megítélését (vagyis hatása a beszámolóra lényegtelen). A kiegészítő mellékletből hiányzik egy lényeges és átfogó kezességvállalás. A könyvvizsgáló által feltárt lényeges, de nem átfogó hibát nem javították ki. Analitika és szintetika nem egyezősége, ha annak összkihatása nem lényeges. Belső ellenőrzés területén hiányosságokat tárt fel a könyvvizsgáló. Könyvelési program hiányosságai, hibái, amelyek nem hatnak ki lényegesen az éves beszámolóra.
63) 64)
Nem készült el az éves beszámoló a mérleg fordulónapot követő 150 napon belül. Hiányzik az értékhelyesbítés alátámasztása, az értékhelyesbítés összege lényeges, de nem átfogó.
65)
Adóbevallások hiányosságai vagy hiánya, és ezekből származó várható bírság és késedelmi kamat összege nem lényeges. Fordulónap után kapta a könyvvizsgálói megbízását. A könyvvizsgáló hiányosságokat tapasztal a leltározások során, melyek nem vonják kétségbe a leltározás valódiságát. A könyvvizsgáló arról győződött meg, hogy a tartalmi számviteli alapelv(ek) megsértésének hatása az éves beszámolóra lényeges és átfogó
46) 47) 48) 49) 50) 51) 52)
53) 54) 55) 56) 57)
66) 67) 68) 69) 70)
Nem megoldott az adatállomány archiválása, mentése. Az előtársasági és a társasági időszakról egy beszámoló készült annak ellenére, hogy már cégbejegyzés előtt végeztek vállalkozási tevékenységet, és a céget az üzleti év fordulónapja előtt bejegyezték.
71) 72)
Az éves beszámolóhoz nem készítette el a társaság a cash flow-kimutatást. A könyvvizsgálói lényegességi küszöbértéket többszörösen meghaladó mértékben eltér az adófolyószámlán szereplő kötelezettségek a mérlegben az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kimutatott adótartozásoktól. (Az eltérés nem átfogó.) A vállalkozás könyvelője nem rendelkezik mérlegképes regisztrációs számmal. A vezetés nem megfelelő tartalommal írta alá a teljességi nyilatkozatot. A vállalkozás folytatása elvét helytelenül alkalmazták, azaz a folytatást feltételezve állították össze a pénzügyi kimutatásokat, miközben a könyvvizsgáló arra a következtetésre jutott, hogy a vállalkozás megszűnését feltételezve kellett volna azokat összeállítani.
73) 74) 75)
133
76) 77) 78) 79) 80) 81)
Lényeges vagyonvesztés történt a megbízójánál, amely veszélyezteti a vállalkozás folytatását, de ez látszik a beszámolóból. A gazdálkodó szervezet nyilvántartásai nem megfelelőek a vevői egyenlegek ellenőrzésére. (A vevők mérlegfőösszeghez viszonyított értéke nem átfogó.) A pénzügyi kimutatásokra nem ható, de mégis lényeges tényezőkre derült fény: ellentmondások fedezhetők fel a kapcsolódó anyagokkal, illetve rendezetlen a cégjogi helyzet. Magas készpénz készletállomány, ha az a könyvvizsgáló megítélése szerint szükséges a vállalkozás tevékenységéhez. A társaság ügyvezetése nem tette lehetővé a könyvvizsgálónak a jelentős összegű házipénztár fordulónapi tételes ellenőrzését. A készpénzkészlet lényeges és átfogó (a mérlegfőösszeg meghatározó százalékát teszi ki.) A társaság által kimutatott készpénzes értékesítés 20 000 eFt, az éves árbevétel 10%-a. Ezekkel az értékesítésekkel kapcsolatban nincs olyan ellenőrzési rendszer, amelyre támaszkodhattunk volna, és nem voltak kielégítő könyvvizsgálati eljárások, amelyeket végrehajthattunk volna azért, hogy kellő bizonyosságot szerezzünk arra, hogy minden készpénzes értékesítés rögzítésre került.
82)
A társaság értékesítései kizárólag készpénzben történtek. Ezekkel az értékesítésekkel kapcsolatban nincs olyan ellenőrzési rendszer, amelyre támaszkodhattunk volna a könyvvizsgálatunk céljára és nem voltak kielégítő könyvvizsgálati eljárások, amelyeket végrehajthattunk volna azért, hogy kellő bizonyosságot szerezzünk arra, hogy minden készpénzes értékesítés rögzítésre került.
83) 84) 85)
Készpénzkezelés hiányosságai (pl. utalványozások hiánya stb.) Csődeljárás alá került a cég. Egy felszámolás alatt lévő társaság közbenső mérlegének könyvvizsgálata esetén, ha a mérleget a vonatkozó jogszabályi előírásoknak megfelelő állították össze. A vállalkozás a pénzügyi kimutatásokban nem mutat be olyan lényeges, de nem átfogó információkat, amelyek a könyvvizsgáló véleménye szerint a pénzügyi kimutatások megítélésében jelentős szerepet játszanak. A vezetés okozta akadályok miatt nem biztosítottak a könyvvizsgálói munkavégzés feltételei, azaz nem tud elegendő és megfelelő bizonyítékot gyűjteni, és ennek átfogó hatása van, de ezt előre (a könyvvizsgálati szerződés megkötése előtt) még nem láthatta.
86) 87)
134
B) feladattípus Milyen könyvvizsgálói záradékot (véleménynyilvánítást) adna az alábbi esetekben? Válaszát röviden indokolja is meg! (Magyarázatok: 20X0 = bázis időszak; 20X1 = tárgyidőszak, amelyre az audit vonatkozik; 20X2 = tárgyévet követő év, amikor a tárgyévi beszámolóval kapcsolatos jelentés elkészül.) 1. eset
Kivonat az előző könyvvizsgáló által a 20X0. évi éves beszámolóról 20X1. március 20-án kiadott könyvvizsgálói jelentésből: „A mérlegben kimutatott egyéb követelések értéke 18 000 eFt értékben késedelmi kamatokból származó követeléseket tartalmaz, amelyek a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg még nem realizálódtak, ezért az egyéb követeléseket és az egyéb bevételeket is 18 000 eFt-tal csökkenteni kellene.” Ugyanezen társaság 20X1. évi éves beszámolójának könyvvizsgálat során Ön a következő megállapításokra jutott. • Az egyéb ráfordítások tartalmaznak 18 000 eFt értékben késedelmi kamatok leírásából származó hitelezési veszteséget. (Az egyéb bevételek között kapott késedelmi kamat nem szerepel.) • A tárgyi eszközök értékcsökkenése tévesen 5 000 eFt-tal alacsonyabb értéken került megállapításra, mivel 2 hónapra a társaság nem számolt el értékcsökkenést. A hibát megvitatta a vezetéssel, és azt a vezetés korrigálta. • A társaság egyik vevőjével szemben 180 napon túl lejárt követelése van 800 eFt értékben. Erre a követelésre a társaság értékvesztést nem számolt el, mivel az ügyvezető véleménye szerint a vevővel való megbeszélések alapján a vevő csak átmeneti likviditási problémái miatt nem egyenlítette ki az esedékes tartozásait, de a jövőben biztosan fizetni fog. A megbízója a vevőtől sem a várható kifizetésre, sem magára a követelés elismerésére nem tudott megerősítést beszerezni. A lényegességi küszöb értéke mindkét évben 3 000 eFt. 2. eset Az Ön által könyvvizsgált társaság 20X1. évi éves beszámolójának kiegészítő mellékletében 23. pontként az alábbiak találhatóak. • 20X2. január 1-jétől új európai uniós szabványokat vezettek be az ablaktokgyártásra vonatkozóan, amelyeknek megbízója termelőeszközei és termékei csak egy része felel meg. • A társaság azt tervezi, hogy a szabványoknak meg nem felelő termékek gyártására alkalmas termelő berendezéseit értékesíti a kínai társvállalatának. • A társaság vezetése szerint kérdéses, hogy a várhatóan lecsökkenő termelési és értékesítési volumenek mellett képes lesz-e a társaság a jövőben nyereségesen működni. A fordulónap utáni események vizsgálata során tudomására jutott, hogy a társaság 20X2. január 20-án járulékokkal együtt 6 000 eFt-ot fizetett ki végkielégítésként. A társaság még 20X1. december 20-án mondott fel tíz, termelésben foglalkoztatott alkalmazottjának, és a felmondási idő miatt 20X2. január 20-a volt a tíz alkalmazott utolsó munkában töltött napja. A 20X1. évi beszámoló mérlegében szereplő 30 000 eFt értékű céltartalék teljes egészében garanciális kötelezettségek fedezetére képezték. A lényegességi küszöb értéke 3 000 eFt.
3. eset 20X2. január 20-án Ön megbízást kapott egy társaság 20X2. május 5-én kelt 20X1. évi éves beszámolójának könyvvizsgálatára. A késedelmes megbízást a társaság azzal indokolta, hogy későn vette észre, hogy – a korábbi évektől eltérően – 20X1-ben már könyvvizsgálati kötelezettség alá esik. A társaságnál a készletek záró mérlegértéke jelentős, ezek leltározására 20X1. december 31-én került sor. A társaság a készletekről év közben folyamatos mennyiségi és értékbeli nyilvántartást nem vezetett. A készletek értéke a mérlegben megegyezik a végleges leltárívek alapján, a számviteli politikában meghatározott módszerrel számított készletértékkel. A lényegességi küszöb értéke mindkét évben 3 000 eFt.
135
4. eset Egy társaság éves beszámolójának könyvvizsgálata során az jutott az Ön tudomására, hogy a társasággal szemben az egyik vevője pert indított, mivel az általa korábban vásárolt és már beszerelt berendezés nem a megadott műszaki specifikáció szerint működik. A berendezés a kiszereléssel gyakorlatilag megsemmisülne. A vevő perli a teljes megfizetett vételárat, valamint az elmaradt hasznait. A társság jogi képviselőjének véleménye szerint a vevő követelése nem jogos, ezért – Önnel egyetértésben – a peres ügy kapcsán céltartalékot nem képzett. A peres ügyet a kiegészítő mellékletben a társaság a vállalkozás folytatásának elvét érintő súlyos kétség felmerüléseként mutatta be. A lényegességi küszöb értéke 3 000 eFt. 5. eset Megbízójának előző évi könyvvizsgálója a 20X0. évi éves beszámolóra vonatkozóan az alábbi könyvvizsgálói jelentést adta ki: „A Társaság előző évi éves beszámolóját nem auditálták. A 20X0. január 1-jei nyitómérlegben szereplő készletek létezéséről nem tudtam meggyőződni, ennek megfelelően a 20X0. évi eredménykimutatásban a készletekkel kapcsolatban elszámolt ráfordítások tartalmazhatnak olyan tételeket, amelyek nem a tárgyidőszaki tevékenységhez kapcsolódnak.” A tárgyévi könyvvizsgálat során Ön megállapította, hogy a társaság a vevőkövetelések között kimutat egy 18 000 eFt értékű követelést, amely egy 20X1. december 28-án kelt számla alapján került elszámolásra az értékesítés nettó árbevételével szemben. (Az áfakulcs 20% volt.) A szállítólevél alapján a kiszállításra csak 20X2. január 15-én került sor. A készleteknek a mérlegben kimutatott 20X1. december 31-i értékéből az ezen szállításhoz tartozó készletek értéke 10 000 eFt. Ezen tétellel kapcsolatosan a vezetés nem módosította a 20X1. évi éves beszámolót. A lényegességi küszöb értéke 3 000 eFt. A társaság saját tőkéje a 20X1. beszámolóban 8 000 eFt, jegyzett tőkéje 10 000 eFt. 6. eset Megbízójának bázis (20X0.) évi éves beszámolóját a korábbi könyvvizsgáló korlátozott záradékkal látta el, mivel nem tudott részt venni a vállalkozás készleteinek leltározásánál. A társaság a készleteiről év közben folyamatos mennyiségi és értékbeli nyilvántartást nem vezet. A készletek 20X1. január 1-jei nyitó mennyiségéről egyéb könyvvizsgálati eljárásokkal nem tudott megbizonyosodni. Lehetséges, hogy a készletekkel kapcsolatban a tárgyidőszakban elszámolt költségek és ráfordítások tartalmaznak olyan tételeket, amelyek a tárgyidőszakot megelőző időszakokhoz kapcsolódnak. A készletek értéke a mérlegfőösszeg meghatározó százalékát teszi ki mind a bázis, mind a tárgyidőszakban. A társaságnál a számviteli szoftver hibája miatt a tárgyévben 15 000 eFt értékben nem számoltak el értékcsökkenést egyes tárgyi eszközökre. Ön jelezte ezt a problémát a társaság vezetése felé, és kézi könyveléssel javították a hibát, miközben a szoftver-hibát is vizsgálják. A társaság nem számolt el értékvesztést a lassan mozgó készletekre, amelyek könyvszerinti értéke 20X1. december 31-én 600 eFt. A társaság 20X1. december 20-án 10 éves futamidőre 100 000 eFt hitelt vett fel az egyik banktól. A hitel biztosítékaként a bank a társaság 150 000 eFt könyv szerinti értékű ingatlanára jelzálogjogot jegyeztetett be, értékesítési és terhelési tilalom mellett. A társaság 20X1. évi éves beszámolójának kiegészítő melléklete a hitellel kapcsolatban semmilyen információt nem tartalmaz. A lényegességi küszöb értéke mindkét évben 3 000 eFt. 7. eset Az előző könyvvizsgálónak a 20X0. évi éves beszámolóról kiadott független könyvvizsgálói jelentése a következőt tartalmazta: „A Társaság az általa értékesített műszaki cikkekre 2 év garanciát vállal. A mellékelt éves beszámoló mérlegében a Társaság nem képzett céltartalékot a jövőbeni garanciális kötelezettségeire, amelyeknek értéke megközelítőleg 600 eFt. Ennek megfelelően a céltartalékok értékét és az egyéb ráfordítások
136
értékét ezzel az összeggel meg kellene növelni, ami miatt a mérleg szerinti eredmény és a saját tőke ugyanezzel az összeggel csökkenne.” A társaság 20X1. évi éves beszámolójának könyvvizsgálata során a következő főbb megállapításai voltak. • 20X1. december 31-én a társaság megfelelő mértékű céltartalékot mutat ki a garanciális kötelezettségeire. • A társaság eredetileg nem számolt el értékvesztést azokra a készleteire, amelyek a raktárban történt csőtörés miatt részben megrongálódtak, és ezért csak a bekerülési értéküknél várhatóan 8 000 eFt-tal alacsonyabb áron lesznek értékesíthetők. A kérdést a vezetéssel megvitatta, és az értékvesztést végül 20X1-re elszámolták. • Az időszakok közötti elhatárolások vizsgálata során feltárta, hogy a társaság nem határolta el a 20X1. december 15-én történt utolsó kamatfizetés időpontja és a fordulónap közötti időszakra a kapott hitelére fizetendő kamatot. Az el nem határolt fizetendő kamat összege 213 eFt. Hasonlóképpen nincs elhatárolva a bankbetétek után decemberre járó kamat 52 eFt értékben. (Mérlegfőösszeg előző évben 250 000 eFt, tárgyévben 300 000 eFt. A jelentőség mértéke a vállalkozás számviteli politikája szerint a bázis évi 500 eFt-ról a tárgyidőszakban 10 000 eFt-ra emelkedett.) A lényegességi küszöb értéke mindkét évben 3 000 eFt. 8. eset Egy leányvállalat könyvvizsgálata során Ön azt állapította meg, hogy a társaság a vevőkövetelések között kimutat egy 20 000 eFt 200 napja lejárt vevőkövetelést. A rendelkezésre álló információk alapján a vevő felszámolás alatt áll. A felszámoló a társaság követelését f) kategóriás követelések közé sorolta, a társaság azonban ennek ellenére nem számolt el értékvesztést ezzel a követeléssel kapcsolatosan. A lényegességi küszöb értéke 5 000 eFt. 9. eset Önt bízták meg egy anyavállalat és négy leányvállalatának (Leány 1, 2, 3, 4 Kft.) könyvvizsgálatával, beleértve az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálatát is. A „Leányvállalat 4.” Kft. könyvvizsgálói jelentése a következőket tartalmazta: „A vizsgált Társaságnak tevékenységéből fakadóan kötelme keletkezett az általa okozott környezeti károk helyreállítására. Egy környezetvédelmi szakértői jelentés alapján a környezetvédelmi kötelezettség értéke 800 000 eFt, amelyre azonban a Társaság céltartalékot nem képzett. Véleményünk szerint a céltartalékok és az egyéb ráfordítások értékét 800 000 eFt-tal növelni kellene.” A lényegességi küszöb értéke konszolidáció szintjén 50 000 eFt. 10. eset Ön két évvel korábban kapott megbízást annak a társaságnak a könyvvizsgálatára, amely autóalkatrészeket állít elő külföldi autógyártó cégek részére. A társaság négy olyan jelentős szerződéssel rendelkezik, amely a teljes árbevétel 86%-át kiteszi. A gyártósor beszerzését a társaság egy banki hitelből finanszírozta. A hitelszerződés alapján a céltartalékok és a kötelezettségek együttes összege nem haladhatja meg a saját tőke háromszorosát. A bank ezen előírás teljesülését minden évben, az auditált éves beszámoló alapján vizsgálja. Amennyiben az előírás nem teljesül, a hitelszerződés alapján a hitel teljes összege azonnal visszafizetendővé válik. A 20X1. évi éves beszámoló könyvvizsgálatának főbb megállapításai a következők. • A társaság a hosszú lejáratú kötelezettségek között kizárólag a banki hitellel kapcsolatos 2 000 000 eFt összeget mutatja ki. A társaság a hitelszerződés szerint egy éven belül esedékes 400 000 eFt törlesztés összegét átsorolta a rövid lejáratú kötelezettségek közé. • A tárgyévi jelentős összegű veszteséget az okozta, hogy a társaság vevői a személygépkocsik iránti kereslet visszaesése miatt jelentősen csökkentették a termelésüket, és emiatt lényegesen kisebb mennyiségben vásároltak, mint a korábbi években. • A társaság a csökkenő megrendelések hatására 20X1. novemberében elbocsátotta a gyári alkalmazottak 20%-át (a végkielégítések kifizetése a fordulónapig meg is történt), leállította a termelést az egyik üzemcsarnokában és bevezette a négy napos munkahetet. • A társaság vezetése jelezte a bank felé a hitelszerződésben foglalt előírás előrelátható nem teljesülését és megkezdte a tárgyalásokat annak érdekében, hogy a bank biztosítson türelmi időt a szerződésszegés helyreállítására. A bankkal a könyvvizsgálói jelentés dátumáig nem született megállapodás a hitel további folyósításával kapcsolatban.
137
A vezetéstől kapott cash flow terv alapján, amennyiben a bankkal sikerül megállapodni a további finanszírozásról, a társaság képes lesz a fizetési kötelezettségeinek megfelelni a fordulónaptól számított legalább 12 hónapig. • A kiegészítő melléklet 5. pontja megfelelő részletezettséggel bemutatja a fenti helyzetet. A fordulónap utáni eseményekkel kapcsolatos eljárásait 20X2. május 25-én fejezte be.
•
11. eset Egy társaság 20X1. évi éves beszámolójának könyvvizsgálata során Ön a következő főbb megállapításokat tette. • Az értékesítési folyamathoz kapcsolódó eljárásai során megállapította, hogy nincsenek vevői hitellimitek beállítva a rendszerben (nincs megállapítva egy korlát, amelyet a vevővel szembeni követelés összege soha nem haladhat meg), és több esetben is előfordult, hogy olyan vevőnek is történt további, átutalással fizetendő értékesítés, amelynek lényeges összegű, 90 napon túl lejárt tartozása volt. • A társaság számviteli politikája szerint a vevőkövetelésekre elszámolt értékvesztést a társaság úgy állapítja meg, hogy a lejárt tartozással bíró egyes vevőkkel szemben fennálló teljes egyenleget a legrégebben lejárt számlakövetelés korosságának megfelelő lejárati csoportba sorolja (nem lejárt, 0-30 napja, 31-90 napja, 91-180 napja és 181 napon túl lejárt követelések), majd az egyes csoportokra sorrendben 0, 5, 30, 70 és 100% értékvesztést számol el. Ezt az értékvesztési módszert a társaság múltbeli tapasztalatai alátámasztják. A tárgyidőszakban a társaság a besorolást a fenti elvtől eltérően számlánként végezte (azaz az egyes számlákat sorolta a lejárati kategóriákba, nem pedig a teljes adott vevővel szembeni követelést a vevő legrégebben lejárt számlájának lejárati kategóriájába), és emiatt 10 000 eFt-tal kevesebb értékvesztést számolt el annál, mint amennyit a számviteli politikája alapján el kellett volna számolnia. A vezetés nem módosította az értékvesztés eredetileg elszámolt összegét, így az éves beszámolóban a vevőkkel szembeni követelések 30 000 eFt értékvesztéssel csökkentett értéken kerültek beállításra. • A vevőfolyószámla analitika fordulónapi záró egyenlege 40 000 eFt-tal alacsonyabb, mint a vevőkövetelések főkönyvi értéke a fordulónapon. Ennek oka, hogy a vevőfolyószámlában a vevőknek kiállított számlák a kiállítás dátumának megfelelő időszakban jelennek meg, miközben a főkönyvben a számlán szereplő teljesítés időszakában. Az eltérést a január elején kiállított, decemberi teljesítésű számlák okozzák. A lényegességi küszöb értéke 3 000 eFt. 12. eset Megismételt könyvvizsgálatra szóló megbízást kapott egy társaságtól, mert az új vezetés nem bízik meg az előző vezetés által elkészített, letétbe helyezett és más által könyvvizsgált beszámoló valódiságában.
13. eset Az Ön által auditált Rt egy több éven át húzódó, s szerintük később eladható kutatást aktivált. Ennek értéke többszörösen meghaladja a saját tőke értékét. Ezalatt a társaság folyamatosan veszteséges, s a saját tőke értéke most a második évben csökken a jegyzett tőke kétharmada alá. Ez a tény, valamint a közeli jegyzett tőkét módosító közgyűlés is kiderül a kiegészítő mellékletből. 14. eset Egy folyamatosan magas banki hitelből gazdálkodó társaság évek óta él az ingatlanjaira vonatkozó értékhelyesbítés lehetőségével. A bank a hitelt ugyanezen ingatlanok jelzálogfedezete mellett folyósítja. A tárgyévben is készíttettek erre vagyonértékelést, ami alátámasztja a beszámolóban szereplő értéket, viszont a mérlegkészítés időszakában általános 138
ingatlanpiaci válság kezdődött, ami szerepel a kiegészítő mellékletben is. A tétel lényeges, de nem átfogó. A bank ugyanakkor nem kért külön vagyonértékelést az ingatlanokra.
Az esettanulmányok megoldásai A) feladattípus
Sorszám
Betűjelek
Megjegyzések
KH
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22.
EV+JF KV+JF EH+JF HI EV EV+JF EH HI+VL HI+VL HI+VL HI+VL EH+JF HI HI HI+FF HI+FF+JF HI+VL
23.
HI
24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40.
EH HI+VL+JF EV+VL EV HI EV EV HI+VL KV EV HI HI+VL EV KV KV HI+VL EV
HI EV KH
HI
+ Kommunikáció! + Kommunikáció! + Kommunikáció! + Kommunikáció! + Kommunikáció!
+ Kommunikáció!
+Beírni a vezetőség felelősségéhez: „Nem volt előző évi könyvvizsgálat!”
139
Sorszám
Betűjelek
41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 72. 73. 74. 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. Sorszám
EV KV HI+FF EH KH HI+FF HI+FF EV EV HI+VL KV HI+FF HI+VL EH EV HI HI+VL EV KV HI HI+VL HI+VL HI KH HI+VL ÉI HI+VL EV HI+VL KV KV KV HI+VL KH v. EH KV v. EV HI+FF KH HI+FF ÉI MV KH EH HI+VL HI+FF HI+FF
86. 87.
Megjegyzések
Betűjelek
Megjegyzések
KV MV
140
B) feladattípus 1. eset Megoldás
Az előző évi könyvvizsgáló korlátozott véleményt adott ki a helytelenül elszámolt késedelmi kamatok miatt. A tételnek a tárgyidőszaki beszámolóra is hatással van, ezért korlátozást tartalmazó könyvvizsgálói jelentést kell kibocsátani. Ha a kétes követelés értéke nem jelentős, akkor az arra el nem számolt értékvesztés nem lényeges hibás állítás. Ennek megfelelően emiatt korlátozni, vagy erre utalni a jelentésben nem lehet.
2. eset Megoldás
A 20X1. december 20-i felmondás miatt a 6 000 eFt-ra céltartalékot kellett volna képezni. Ez egy véleményeltérés, és ha a hiba lényeges, akkor a záradék csak korlátozott lehet. A kiegészítő melléklet egy, a vállalkozás folytathatóságát érintő lényeges kételyt mutat be, amire kötelező figyelemfelhívást tenni a jelentésben.
3. eset Megoldás
Mivel a könyvvizsgáló nem tudott részt venni a készletek fizikai leltárfelvételén, és a folyamatos mennyiségi és értékbeli nyilvántartás hiányában egy későbbi leltárfelvétellel sem lehetett volna meggyőződni a készletek mennyiségéről, ezért ez kimeríti a hatókör korlátozás tényállását. Mivel a készletek értéke jelentős a beszámoló egésze szempontjából, de a bizonytalanság hatása nem tekinthető átfogónak, ezért korlátozott záradék kiadása szükséges, ami a nyitóértékre is érvényes.
4. eset
Megoldás
A peres ügyből fakadó bizonytalanság nem átfogó hatású az éves beszámoló tekintetében, de a kedvezőtlen végeredmény bekövetkezése esetén a vállalkozás folytatásának elvét érintően súlyos kétség merülne fel. Ennek megfelelően figyelemfelhívást tartalmazó könyvvizsgálói jelentést kell kibocsátani. A figyelemfelhívás indoklásában elegendő utalni a kiegészítő melléklet megfelelő pontjára. 141
5. eset Megoldás
Mivel az előző könyvvizsgáló korlátozása a 20X0. évi eredménykimutatás tételeire vonatkozott, ezért az nincs hatással a tárgyidőszaki véleményre. A 20X2. helyett helytelenül 20X1-re elszámolt követelés jelentősnek minősül, és a tétel nem került módosításra, ez kimeríti a véleményeltérés tényállását, ami miatt korlátozott záradékot szükséges adni. Elutasító záradék (ellenvélemény) kiadására nincs szükség, mivel a hiba hatása nem tekinthető átfogónak a beszámoló egésze szempontjából. Mivel a hiba hatása számszerűsíthető, ezért be kell azt mutatni a korlátozást indokoló részben. Ha a hiba módosításra került volna, akkor a társaság saját tőkéje nem érte volna el a Gt-ben előírt 50%-os minimumot (8 000 – (18 000 – 3 000) + 10 000 = 3 000). Erre a tényre is fel kell hívni a figyelmet a jelentésben.
6. eset
Megoldás
Mivel az előző évi könyvvizsgálói záradék korlátozott volt, melynek oka a tárgyévi beszámolóra is hatással van, ezért csak korlátozott záradék adható ki. Az értékcsökkenéssel kapcsolatos javított hibára a könyvvizsgálói jelentésben nem szabad utalni. Az értékvesztés nem lényeges!
Helytelen, hogy nem mutatják be a kiegészítő mellékletben az 5 évnél hosszabb futamidejű hitel összegét, és a kapcsolódó biztosíték fajtáját és formáját. A beszámoló nem tartalmaz ugyan lényeges hibás állítást, de tartalmaz egy lényeges kihagyást. Ez egy véleményeltérés, és ennek megfelelően a záradék korlátozott lesz.
7. eset Megoldás
Az előző évi hibának a tárgyidőszaki eredményre nem lényeges a hatása. A készletek értékvesztésével kapcsolatos javított hibára a könyvvizsgálói jelentésben nem szabad utalni. Az el nem határolt kamatok, valamint az előző évi meg nem képzett céltartalék egyedileg nem lényeges. Mivel a fentiek alapján az éves beszámoló nem tartalmaz lényeges hibás állítást, ezért hitelesítő (tiszta) záradék adható ki.
142
8. eset Megoldás Az f) kategóriás követelés miatt 50-100% értékvesztést kellett volna elszámolni. Mivel a társaság nem számolt értékvesztést, ezért lényeges hibát vétett. Ez egy véleményeltérés, és ennek megfelelően a záradék korlátozott lesz.
9. eset
Megoldás
Ha a „Leányvállalat 4.” Kft-nél feltárt hibás állítás a konszolidált beszámol szintjén is lényeges, akkor korlátozott záradékot kell kiadni. Ez egy véleményeltérés, és ennek megfelelően a záradék (vélemény) korlátozott lesz.
10. eset
Megoldás
Mivel a banki hitelszerződésben foglalt előírás nem teljesül, ezért a hitel teljes összegét azonnal követelheti a bank. Ennek megfelelően a teljes összeget a rövid lejáratú kötelezettségek között kellene szerepeltetni. Ez egy véleményeltérés, és mivel a hiba lényeges, ezért a záradék (vélemény) korlátozott lesz. Az előírás sértés és a megrendelések jelentős csökkenése miatt lényeges kétely merült fel a vállalkozás folytathatóságát illetően. Mivel a megadott információk szerint a kiegészítő melléklet ezt a helyzetet kielégítően bemutatja, ezért figyelemfelhívással kell kiegészíteni a könyvvizsgálói jelentést.
11. eset Megoldás
A hitellimitek hiányával kapcsolatos probléma közvetlenül nem érinti a beszámolóban szereplő értékeket. Vezetői levélben kell felhívni erre a kontrollhiányosságra a figyelmet. Hiba, ha a jelentésben hivatkoznak erre. A vevőkre elszámolt értékvesztés 10 000 eFt-tal kevesebb, mint helyesen lenne. Ez egy véleményeltérés, és mivel a hiba lényeges, ezért a záradék (vélemény) korlátozott lesz. A folyószámla analitika és a főkönyv eltérésének magyarázata alapján a főkönyvi érték helyes, hiszen a teljesítés dátuma alapján tartalmazza a követeléseket. Az eltérésnek tehát nincs hatása a beszámolóra, vezetői levélben lehet felhívni erre a hiányosságra a figyelmet. Hiba, ha a jelentésben hivatkoznak erre.
143
12. eset Megoldás A beszámolóról nem adható ki olyan záradékot (véleményt) tartalmazó független könyvvizsgálói jelentés, amelyet közzétennének vagy letétbe helyeznének. Ez a jelentésből ki kell, hogy derüljön, hiszen ilyet csak a választott könyvvizsgáló adhat ki. A vélemény után kell az „egyéb jelentéstételi felelősségek” részben jelezni ezt a tényt. (Lásd a 700-as standard, 46-49. §-ait!) Minden más vonatkozásban ez a jelentés is egy független könyvvizsgálói jelentés.
13. eset Megoldás A folyó kutatás jövőbeni piaci értékének meghatározására nincsen információnk. Amennyiben viszont az mégsem lenne sikeres és eladható, akkor a vállalkozás folytatásának elve sérülhet, amire fel kell hívni a figyelmet! Ugyancsak figyelemfelhívó szakaszban kell szerepeltetni a saját tőke csökkenését a kiegészítő melléklet megfelelő pontjára történő hivatkozással.
14. eset Megoldás A beszámolóban szereplő értékhelyesbítés során alkalmazandó piaci érték a megadott információk alapján megfelelően alá lett támasztva. Ez azt jelenti, hogy hitelesítő záradékot kell adni. Miután a gazdálkodás alapja a banki hitel, aminek fedezete a szóban forgó ingatlanok csoportja, s azok esetleges jövőbeni értéke nem becsülhető, így a vállalkozás folytatása elvének esetleges sérülésére fel kell hívni a figyelmet!
144
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása
Készítette:
Lektorálta:
BGF PSZF KAR oktatói közössége: Dr. Bocsó Klára főiskolai docens Dr.Sztanó Imre főiskolai docens, tanszékvezető Sisa Krisztina Andrea főiskolai tanársegéd Veress Attila főiskolai adjunktus Mészáros László PM Főosztályvezetője
145
146
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása Bevezetés Minden tevékenység végzése magában rejti a hibázás kockázatát. Függetlenül attól, hogy egy adott tevékenységet meghatározott jogszabályok alapján kell-e végezni vagy sem, egy utólagos felülvizsgálattal meggyőződhetünk arról, hogy a tevékenység által megvalósítani kívánt cél megvalósult-e vagy sem. A gazdasági életben a különböző jogszabályokba illesztett garanciák „jelentenék” a cél törvényi előírásoknak megfelelő (jogszerű) megvalósulását. A hétköznapi életben az ellenőrzés fogalmával minden szektorban találkozhatunk, azonban különböző tartalommal és más-más eszközrendszerrel. Az ellenőrzésnek ezért többféle fogalmi meghatározása, megközelítése is létezik. A különféle definíciók az ellenőrzés feladata, célja, tartalma, alkalmazható módszere és tárgya alapján térnek el egymástól. Általánosságban az ellenőrzés alatt egy ténymegállapító, összehasonlító, értékelő és javaslattevő tevékenységet értünk. Az ellenőrzés ilyen értelemben a tényhelyzet mérését és ennek valamilyen normával, követelménnyel való egybevetését jelenti, annak érdekében, hogy a már felállított rendszert a tervezett szintre, normára állíthassák vissza. Alapvető a megoldandó feladatnak, illetve a követelményeknek az elért eredménnyel, a tényhelyzettel való összehasonlítása abból a célból, hogy az esetleges eltérés(ek) okait feltárjuk, és azokra a megfelelő intézkedéseket megtehessük. Az ellenőrzés ezáltal biztosítja egy rendszernek a tervezettel megegyező, illetve a megengedett határok közötti működését. 1. Az ellenőrzés, önellenőrzés elvi és jogszabályi hátterének rövid összefoglalása 1.1 Az ellenőrzés fogalmi meghatározása általánosságban Alapfogalmak Az ellenőrzés célja Az ellenőrzés célját az általa képviselt érdekek határozzák meg. Az érdekek alapvetően külső (hatósági, befektetői, potenciális üzleti partnerek, hitelezők, stb.) vagy belső (tulajdonosok, a vállalkozás menedzsmentje, munkavállalók, stb.) érdekek lehetnek. Az ellenőrzés tárgya Az ellenőrzés tárgya mindig valamilyen emberi tevékenység, cselekedet, magatartás vagy magatartás sorozat, továbbá embercsoportok össztevékenységének értékelése. Az ellenőrzési rendszer Ellenőrzési rendszeren az ellenőrzések megszervezésének és végrehajtásának intézményesített formáit értjük, ahol a rendszer alkotóelemei összehangolt egészként fogják át az ellenőrzés tárgyát. A különféle ellenőrzéseket végrehajtó szervek és szervezetek összessége alkotja az ellenőrzés intézményrendszerét. Az ellenőrzés módszere Az ellenőrzés módszerét mindig az adott ellenőrzés célja és tárgya határozza meg, ezért igen sokrétű és változatos. Minden módszer egy, a megállapított tények követelményekkel való összehasonlításán alapszik. Az ellenőrzés legfontosabb működési alapelvei tervszerűség rendszeresség folyamatosság. Ezek a működési elvek az ellenőrzési feladatok hatékony elvégzésének biztosítékai.
147
1.2 Az ellenőrzési tevékenység lehetséges csoportosításai A gyakorlatban végrehajtásra kerülő ellenőrzések a következő szempontok alapján rendszerezhetőek. 1. Az ellenőrzés által képviselt érdekek alapján megkülönböztetünk: • külső ellenőrzést (hatósági ellenőrzés: adóhatósági, egyéb hatósági) • belső ellenőrzést (önellenőrzés) Jelen oktatási anyag szempontjából külső ellenőrzés alatt a továbbiakban az adóhatósági (ideértve a társadalombiztosítással, a központi alapokkal és az illetékekkel kapcsolatos ellenőrzéseket is), illetve a vámhatósági, továbbá a helyi önkormányzat által végzett ellenőrzéseket (együttesen a továbbiakban: adóhatósági ellenőrzés), belső ellenőrzés alatt a számviteli beszámolók és adózási nyilvántartások önellenőrzését értjük. 2. Módszerét tekintve az ellenőrzés lehet: • folyamatos információkon alapuló ellenőrzés • beszámoltatás (történhet szóban, írásban) • vezetők helyszíni ellenőrzése • találkozó ellenőrzés (alkalmazása: ha az okmányok, bizonylatok tekintetében kétség merül fel) Az ellenőr a birtokában lévő okmány x. példányát kapcsolódó szervezetnél előkeresi és a kettőt ütközteti. • összefüggésekre alapozott ellenőrzés (ha a vizsgált időszakra vonatkozóan az okmányok elvesztek, megsemmisültek) Az ellenőr a kapcsolódó szervezeteknél fellelhető okmányok, bizonylatok alapján megpróbálja rekonstruálni a történteket és az alapján összefüggéseket feltárni. 3. Terjedelmét tekintve az ellenőrzés lehet: • célvizsgálat (egy konkrét feladat egy szervezeti egységnél történő ellenőrzése) • témavizsgálat (azonos feladat ellenőrzése több szervezeti egységnél) • általános átfogó vizsgálat (egy adott szervezeti egység mindenre kiterjedő, komplex ellenőrzése) 4. A vizsgálatba bevont adatok, okmányok köre alapján az ellenőrzés megkülönböztetünk: • teljes körű vizsgálatot (a gyakorlatban bűncselekmény gyanúja esetén alkalmazzák) • szúrópróba szerű vizsgálatot (egy adott időszakon belül ún. részidőszakok kiválasztása és annak ellenőrzése) 5. Időtényezővel összefüggésben az ellenőrzés lehet: • előzetes ellenőrzés (megelőzi az ellenőrzés a rendelkezés kiadását, a döntés a végrehajtását, bizonyos döntések várható hatásának felmérése) • egyidejű ellenőrzés (a végrehajtással párhuzamosan folyik, az ellenőr jelenlétében lezajló események, folyamatok vizsgálata) • utólagos ellenőrzés (lezárt időszak, vizsgálata okmányok, bizonylatok alapján, az okmányok hitelességéről kell meggyőződni) 6. A vizsgálat végrehajtásának módja szerint az ellenőrzés lehet: • alaki vagy formai ellenőrzés • számszaki ellenőrzés • érdemi ellenőrzés (az okmányokban rögzített esemény a valóságot tükrözi-e?) 148
1.3 Az ellenőrzés, önellenőrzés jogszabályi háttere A gazdasági élet, azon belül az adózás és a számvitel területén érvényesülő ellenőrzési tevékenységet (eljárásrendet) alapvetően két fő jogforrás szabályozza: • az adózással kapcsolatos teendőket és eljárási szabályokat a 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről (továbbiakban: Art.) • a tevékenység számviteli hátterét, kezelési módját, elszámolásának módszereit és minősítési elveit a 2000. évi C. törvény a számvitelről (továbbiakban: Szt.). Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /1. fólia
Az ellenőrzés, önellenőrzés jogszabályi háttere ADÓZÁSI szempontból: 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről (Art.)
SZÁMVITELI szempontból: 2000. évi C. törvény a számvitelről (Szt.)
A gazdálkodók ellenőrzési tevékenységével kapcsolatban a két jogszabály csak együttesen nyújt alapvető és átfogó információs bázist, eljárási és kezelési szabályokat az ellenőrzési tevékenységgel kapcsolatosan, ezért indokolt az említett két jogszabály ellenőrzésre vonatkozó előírásait részletesen is bemutatni, illetve értelmezni. Először –röviden- az ellenőrzés Art. szerinti szabályait, előírásait tekintjük át, majd ezt követően részletesen foglalkozunk a téma számviteli kezelésével, a Szt. ellenőrzésre, önellenőrzésre vonatkozó előírásainak értelmezésével, gyakorlati alkalmazásával. 1.3.1 Ellenőrzés az Art. alapján Az ellenőrzés, önellenőrzés az adózó adótörvényekben és más jogszabályokban (például: illetéktörvény, helyi önkormányzatokról szóló törvény, stb.) előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének ellenőrzésére irányuló tevékenység, ezért fontosnak tartjuk az adókötelezettség körébe tartozó feladatokat röviden összefoglalni. 1.3.1.1 Az adókötelezettségről általában Az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározott adókötelezettség alapján az adózó köteles: bejelentésre, nyilatkozattételre, adómegállapításra, bevallásra, adófizetésre és adóelőleg fizetésére, bizonylat kiállítására és megőrzésére, nyilvántartás vezetésére (könyvvezetésre), adatszolgáltatásra, adólevonásra, adóbeszedésre bankszámlanyitásra és az Art-ban meghatározott értékhatár feletti kifizetés e törvényben meghatározott módon való teljesítésére (Art. 14. § (1)).
149
Az adó-, illetve a költségvetési támogatás megállapítása többféle módon történhet, melyek a következők: az adózó: önadózással, adóbevallással a kifizető és a munkáltató: adólevonással, az adóbeszedésre kötelezett: adóbeszedéssel, az adóhatóság: adatszolgáltatás alapján bevallás alapján kivetéssel, kiszabással, adóhatósági adómegállapítás utólagos adómegállapítás keretében útján, adóhatósági határozattal (Art. 25. § (1)). Alapvetően tehát két fő irány a meghatározó, az egyik az önadózás, a másik a hivatalból történő, azaz adóhatósági megállapítás. A különféle adómegállapítási technikák attól függően különbözhetnek, hogy milyen az adózás módja, hogy az adókötelezettség rendszeresen, folyamatosan vagy visszatérően teljesítendő, illetve eseti jellegű. Az egyes adók és költségvetési támogatások alapja, megállapításuk időpontja eltérő, ezért a törvény szerint az adókat, a költségvetési támogatásokat külön-külön, az előírt időpontokban illetve időszakokban kell megállapítani (Art. 25. § (2)), kivéve az adóbevallás különös szabályai szerinti eseteket. Az adómegállapítás eltérő helyet foglal el az önadózás és a hatósági adómegállapítás esetén, hiszen, ha az adózó saját maga állapítja meg az adót, illetve a költségvetési támogatási igényt, akkor a számviteli nyilvántartások alapján történik az adó/támogatás kiszámítása (az adó megállapítása), amely alapját képezi a készülő adóbevallásnak. A hatósági adómegállapítás esetében azonban az adózó által benyújtott bevallás képezi az adóhatósági adómegállapítás alapját és a fizetendő adót, melyet adóhatósági határozat tartalmaz. A főadók és költségvetési támogatási igények adómegállapítása jellemzően önadózással történik, amely azt jelenti, hogy az adózó köteles az adót, illetve a költségvetési támogatást megállapítani, bevallani és megfizetni. További jellemzője, hogy NEM igényli a hatóság közvetlen részvételét (kivéve: ha az adóhatóság a jogszabályok megsértését tapasztalja!). Az adózó az önadózással megállapított adóról, továbbá költségvetési támogatásról adónként/támogatásonként az adóhivatal által az erre a célra rendszeresített nyomtatványon adóbevallást tesz. Az adóbevallás az adózó azonosításához, az adóalap, a mentességek, a kedvezmények, az adó/költségvetési támogatás alapja és összege megállapításához szükséges adatokat tartalmazza (Art. 31. § ). Soron kívüli adóbevallást kell benyújtani az adózónak valamennyi adójáról a bevallással még le nem zárt időszakról, ha: az Szt. VII. fejezete szerinti sajátos beszámoló készítési kötelezettsége áll fenn az adózó a Tao. tv. szerint a könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján adókülönbözetet állapít meg az adózó felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás nélkül szűnik meg, stb. (Art. 33. § (3)). Az elkészített adóbevallásokat (az alap és soron kívüli eseteket is figyelembe véve) az Art. szerint előírt különböző határidőkön belül kell az adóhatósághoz benyújtani. Az elkészített adóbevallás az adózó és az adóhatóság együttes közreműködése által kijavítható (Lásd: Art. 34. §). A bevallás kijavítása azonban nem minősül ellenőrzésnek, az ennek során hozott határozat nem minősül utólagos adómegállapításnak. Ha az adóbevallás (költségvetési támogatás-igénylés) az adózó közreműködése nélkül nem javítható ki, akkor az adóhatóság az adózót 15 napon belül hiánypótlásra szólítja fel.
150
Az adózó által elkészített és benyújtott adóbevallás/támogatási kiutalási igény benyújtását követő adókötelezettség az adó megfizetése, illetve az igényelt támogatás összegének kiutalása az Art. szerinti különböző időpontokban (esedékességkor) és módon történik. Az adóhatóság által megállapított adót főszabály szerint a határozat jogerőre emelkedését követő 15 napon belül kell megfizetni. Az adó megfizetésének időpontja, az a nap, amikor az adózó belföldi pénzforgalmi bankszámláját az azt vezető hitelintézet megterhelte, a bankszámlával nem rendelkező adózó esetében pedig az a nap, amikor az adót az adóhatóság pénztárába befizették, illetve postára adták, minden más esetben, amikor a befizetést az adóhatóság számláján jóváírták. Az eljárási illetéket –általában- a kérelem benyújtásakor kell megfizetni. A költségvetési támogatást az igény beérkezésének napjától, de: legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül, a visszaigényelt áfát, ha a visszaigényelhető áfa az 500 000 forintot meghaladja, 45 napon belül, az adóhatóság által megállapított költségvetési támogatást az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül kell kiutalni (Art. 35-37. §). A fizetési kötelezettség teljesítésének módjai: ha az adózó pénzforgalmi bankszámlával rendelkezik, akkor átutalással, ha az adózó pénzforgalmi bankszámlával nem rendelkezik, akkor postai, készpénzátutalási megbízással kell adónként, a megfelelő adószámlára történő befizetéssel teljesíteni. A költségvetési támogatást az adóhatóság pénzforgalmi bankszámlával rendelkezőnek történő átutalással vagy más adófizetési kötelezettség teljesítésére történő beszámítással rendezi a bankszámla nyitásra nem kötelezett adózónak postai úton történő kifizetéssel teljesíti. (Art. 38. §) A költségvetési támogatás, adó visszaigénylés faktorálása is előfordulhat, melynek sajátos szabályait az Art. 38. § (4). bekezdése részletezi. A fizetési kötelezettség forintban teljesíthető és a költségvetési támogatás forintban utalható ki az Art. 39. § alapján. Az adókötelezettség további elemeit az Art. következő paragrafusai szabályozzák:
Adóelőleg megfizetése (42. §) A befizetések elszámolása (43. §) Bizonylatok, könyvvezetés, nyilvántartás (44-46. §) A bizonylatok megőrzése (47. §) Nyilatkozattétel (48. §)
1.3.1.2 Az Art. szerinti adóhatósági ellenőrzés folyamata és feladatai Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /2. fólia
151
Önadózás és ellenőrzése ÖNELLENŐRZÉS
ADÓHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS - célja - fogalma - tartalma - folyamata
Az adóztatás egyik leglényegesebb eleme, illetve az adóigazgatási eljárás első szakasza az adóhatósági ellenőrzés, amellyel az adózókat a jogkövető, a közteherviselésben a tényleges jövedelmeiknek megfelelő magatartásra próbál serkenteni. Az adóhatóság által végzett adóellenőrzés célja • az adóbevétel megrövidítésének, a költségvetési támogatás, adó-visszaigénylés jogosulatlan igénybevételének megakadályozása, • az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása. (Art. 86. § (1)). Az ellenőrzés legfőbb célja az állami érdekek érvényre juttatása, amelynek érdekében az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége során köteles feltárni és bizonyítani azokat a tényeket és körülményeket, amelyekre megállapításait, illetőleg a későbbi eljárásokat alapozza. A törvény olyan ellenőrzési stratégia kialakítására kötelezi az adóhatóságokat, amelyek megvalósításával általában javul az önkéntes jogkövetés, és az adózói kötelezettségek önkéntes teljesítése. Az ellenőrzés fajtái A törvény tételesen meghatározza az ellenőrzési célok megvalósítása érdekében alkalmazható ellenőrzési fajtákat, a hozzájuk kapcsolódó eszközrendszerrel együtt. Az adóhatóság az ellenőrzés célját • a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló (ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is) • az állami garancia beváltásához kapcsolódó, • az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló, • az adatok gyűjtését célzó, • az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó, • az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzéssel valósítja meg. (Art. 87. §). Az adóhatósági ellenőrzés általános szabályai és folyamata Az általános szabályok meghatározzák az adóellenőrzés rendjét, lefolytatásának általános menetét, összegyűjtik azokat az eljárási szabályokat, amelyeket az adóhatóság valamennyi ellenőrzése során alkalmazni köteles. Az ellenőrzési tevékenység mint folyamat a következő szakaszokra különíthető el: A. Az ellenőrzés végrehajtását megelőző feladatok A.1 Hatáskör, illetékesség az eljárásban (72., 79., 81. és 88. §) A.2 Az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása (89. §) A.3 Határidők az ellenőrzés során (92. §) 152
B. Az ellenőrzés végrehajtása B.1 Az ellenőrzés megindítása (93. §) B.2 Az ellenőrzés lefolytatása (94-103. §) B.3 Az ellenőrzés befejezése (104-105. §) C. Az ellenőrzés befejezése utáni időszak feladatai C.1 Utólagos adómegállapítás (128-130. §) C.2 Az adó soron kívüli megállapítása mint sajátos ellenőrzési feladat (132. §) C.3 A határozat (végzés) módosítása és visszavonása (135. §) C.4 Fellebbezés (136-139. §) C.5 Új eljárásra utasítás (140. §) Jogorvoslati C.6 Felügyeleti intézkedés (141. §) lehetőségek C.7 Súlyosbítási tilalom a hatósági eljárásban (142. §) C.8 Adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata (143. §) C.9 Elévülés (164. §) C.10 Jogkövetkezmények (165-172. §) Az Art. szerinti adóhatósági ellenőrzés folyamata:
1. Megelőző feladatok
2. Az ellenőrzés végrehajtása
3. Az ellenőrzés befejezése utáni időszak feladatai
A. Az ellenőrzés végrehajtását megelőző feladatok Az adóhatóság az ellenőrzést a hatáskörébe tartozó ügyekben az illetékességi területén folytatja le. Az állami adóhatóság az adózókat - a kötelezően, illetőleg a véletlenszerű kiválasztás alapján lefolytatandó ellenőrzéseken túl - célzott kiválasztási rendszerek alkalmazásával választja ki ellenőrzésre. A célzott kiválasztási rendszerben az állami adóhatóság • az adózó által benyújtott bevallások, • az adatszolgáltatások, • az adózó adófizetéseit, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások, • az adózónál korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy • más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok feldolgozásával és egybevetésével választja ki az adózót ellenőrzésre. Az állami adóhatóság az ellenőrzésekről vezetett nyilvántartásában az adózó azonosítására szolgáló adatok feltüntetése mellett megjelöli az ellenőrzésre történő kiválasztás módszerét és az ellenőrzés közvetlen okát. Az adóhatóság az ellenőrzés vizsgálati programját olyan módon határozza meg, hogy az ellenőrzésre előírt törvényi határidőt (a határidő általában 30 nap) meg tudja tartani. A határidő számításánál az ellenőrzés kezdő időpontja a megbízólevél átadásának időpontja. Ugyanakkor az ellenőrzésre előírt határidő az Art. szerinti esetekben külön kérelem alapján esettől függően – 90-120 napig meghosszabbítható. Az adóhatóság az ellenőrzési határidő lejártát követően ellenőrzési cselekményeket nem végezhet. B. Az ellenőrzés végrehajtása
153
B.1 Az ellenőrzés megindítása Az adóhatósági ellenőrzés megindítható • az erről szóló előzetes értesítéssel1 vagy • a megbízólevél egy példányának adóellenőr általi átadásával vagy • az általános megbízó levél bemutatásával (Art. 93. §). Az egyszerűsített ellenőrzésről2 az adóhatóság az ellenőrzés megkezdésével egyidejűleg a megbízólevél egy példányának megküldésével értesíti az adózót. Ha az adózó vagy képviselője, meghatalmazottja, alkalmazottja a megbízólevél átvételét megtagadja, az ellenőrzés két hatósági tanú jelenlétében az erről szóló jegyzőkönyv felvételével és aláírásával kezdődik. Az ellenőrzés lefolytatására az adóellenőr jogosult. Az ellenőrzés lefolytatásakor jelen kell lennie: • az adózónak vagy annak képviselőjének, meghatalmazottjának, • ezek hiányában két hatósági tanúnak. Az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés lefolytatható kizárólag az adózó alkalmazottja jelenlétében, próbavásárlás esetén pedig az értékesítésben közreműködő személy jelenléte is elengedő. Az ellenőrzés kezdő időpontjának meghatározása több szempontból is garanciális jelentőségű, mert ettől az időponttól • az ellenőrzés által érintett adó és támogatás esetében NINCS HELYE ÖNELLENŐRZÉSNEK • kezdődik a különböző HATÁRIDŐ számítás is. B.2 Az ellenőrzés lefolytatása Az ellenőrzést az adó és a költségvetési támogatás megállapításához való jog elévülési idején belül a helyszínen vagy az adóhatóság hivatali helyiségében kell lefolytatni. A helyszíni ellenőrzés része az adózó székhelyén, telephelyén kívül tárolt, illetve őrzött eszközök, iratok vizsgálata is. Vannak olyan ellenőrzési cselekmények is, amelyek a maguk természeténél fogva nem végezhetők máshol, mint az adózó telephelyén, üzletében. A helyszíni ellenőrzést • az önálló tevékenységet folytató adózónál a tevékenysége idején (munkaidőben), • más személynél napközben 8-20 óra között lehet lefolytatni. A hatóság hivatali helyiségében tartott ellenőrzést a hivatali időben kell megtartani3. Milyen információkra támaszkodik, támaszkodhat az adóhatósági ellenőrzés? 1
Az adóhatóság mellőzheti az adózó előzetes értesítését, ha fennáll a veszélye annak, hogy a vizsgálat alá vont bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat, egyéb iratokat megsemmisítik, vagy az üzleti tevékenység körülményeit megváltoztatják. Ebben az esetben a helyszínen talált körülményeket jegyzőkönyvben kell rögzíteni, illetve a bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat és egyéb iratokat átvételi elismervény ellenében, szükség szerint másolat hátrahagyásával be kell vonni. Az átvételi elismervényen a bevont iratokat az azonosításukra alkalmas módon kell feltüntetni. 2 Az adóhatóság az adókötelezettség teljesítését a rendelkezésére álló adatok és a benyújtott adóbevallás (önadózás, munkáltatói adómegállapítás, az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adómegállapítása) egybevetésével is ellenőrizheti (egyszerűsített ellenőrzés). 3 A hivatali időt úgy kell megállapítani, hogy az az adózó meghallgatására annak munkaidején kívül is alkalmat adjon.
154
• • • • •
iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások (beleértve az elektronikus úton tárolt adatokat is), számítások és egyéb tények, adatok, idegen nyelvű bizonylatok adózó által készített vagy készíttetett fordítása, az adóhatóság által igénybevett szakértői véleményre, önkormányzati adóhatóság által igénybe vehető bejegyzett könyvvizsgálói vagy adószakértői véleményre.
Nem kötelezhető az adózó olyan nyilvántartás, összesítés elkészítésére, amelyet jogszabály nem ír elő. Ha az adózó iratai hiányosak vagy rendezetlenek, illetve nyilvántartásai pontatlanok vagy hiányosak és így az adókötelezettség megállapítására alkalmatlanok, az adóhatóság megfelelő határidő tűzésével engedélyezi, hogy az adózó iratait, nyilvántartásait a jogszabályokban foglalt előírásoknak megfelelően rendezze, pótolja, illetőleg javítsa. A határidő az ellenőrzés határidejébe nem számít bele. Az iratok a hivatali helyiségben történő tanulmányozás végett bármilyen esetben bevonhatók. Az ilyen esetekben fő szabály szerint maximum 60 napig tárolhatók az iratok az adóhatóságnál, de ez a határidő az adóhatóság vezetőjének engedélyével és az adózó egyidejű értesítésével meghosszabbítható. Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzés lefolytatása alatt Az adóhatóság kötelezettségei: • Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdését megelőzően erre történő külön felhívás nélkül is köteles magát és az ellenőrzési jogosultságát igazolni, az adózót az ellenőrzés típusáról, tárgyáról és várható időtartamáról tájékoztatni. • Az adóellenőr az ellenőrzés során jogait oly módon köteles gyakorolni, hogy az az adózó gazdasági tevékenységét a lehető legkisebb mértékben korlátozza. • Az adóellenőr az ellenőrzés során köteles a tényeket, körülményeket, adatokat értékelni, az adózót, képviselőjét, meghatalmazottját, alkalmazottját az ellenőrzés során tett megállapításairól tájékoztatni. Az adóellenőr köteles az adózó által felajánlott bizonyíték visszautasítását előzetesen szóban, majd az ellenőrzésről szóló jegyzőkönyvben írásban is indokolni. • Az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani4, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető. Az adóhatóság jogai az ellenőrzés során: • üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység, vagyontárgy vagy jövedelem ellenőrzéséhez szükséges helyiségekbe beléphet, • a vállalkozási tevékenységgel összefüggő járműveket, járművek rakományát, helyiségeket, helyszínt átvizsgálhat, • iratokat, tárgyakat, munkafolyamatokat vizsgálhat meg,
4
Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat.
155
az adózótól, képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást, más személyektől nyilatkozatot kérhet, • tisztázhatja az adóköteles tevékenységben résztvevők személyazonosságát, részvételük jogcímét, • próbavásárlást, leltárfelvételt végezhet, • próbagyártást rendelhet el, • az adózóval szerződéses kapcsolatban álló más adózónál kapcsolódó vizsgálatot végezhet, • más, a tényállás tisztázásához szükséges bizonyítást folytathat le. Amennyiben az adózó a vállalkozási tevékenységéhez más személy ingatlanát veszi igénybe, az ingatlan tulajdonosa köteles tűrni az adóhatóság helyszíni ellenőrzését (Art. 98. §). •
Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzés lefolytatása alatt Az adózó kötelezettségei: • az adózó köteles az adóhatósággal az ellenőrzés során együttműködni, • az ellenőrzés feltételeit a helyszíni ellenőrzés alkalmával biztosítani, • az adózó adómentességét, illetve az adókedvezmény igénybevételének lehetőségét okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani. Az adózó jogosult: • az ellenőrzést végző személyazonosságáról és megbízásáról meggyőződni, • az ellenőrzési cselekményeknél jelen lenni, • megfelelő képviseletről gondoskodni, • az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megismerni, és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni, • a határidő lejártát követően kifogással fordulni a felettes szervhez, ha megítélése szerint az ellenőrzés határidejének túllépése az adóhatóságnak felróható okból történik. Ha az adóhatóság a vizsgálat megállapításait más adózónál végzett kapcsolódó vizsgálat eredményével támasztja alá, az erről szóló jegyzőkönyvnek, illetőleg határozatnak az adózót érintő részét az adózóval részletesen ismertetni kell. B.3 Az ellenőrzés befejezése Az adóhatóság a megállapításait az ellenőrzés végén jegyzőkönyvbe foglalja. Az ellenőrzés zárulhat: • a jegyzőkönyv átadásával5, • a jegyzőkönyvnek a postára adása napjával, ha azt kézbesíteni6 kell, Ha az adózó az adóhatóság megállapításaival kapcsolatban észrevételt tesz, akkor az adóhatóság az ellenőrzést 15 nappal meghosszabbíthatja (kiegészítő ellenőrzés) és ilyen esetben kiegészítő jegyzőkönyvet kell készítenie. A kiegészítő ellenőrzésre nyitva álló határidőt a felettes szerv az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére egyszer, legfeljebb 15 nappal meghosszabbíthatja. A másodfokú adóhatóság felettes szerve az
5
A büntetőeljárást kezdeményező jegyzőkönyvet az adóhatóság az adózónak nem adja át. Ha az ellenőrzést azért nem lehet befejezni, mert az adózó vagy képviselője az ismertetésen nem vesz részt, vagy a jegyzőkönyvet nem veszi át, azt részére kézbesíteni kell.
6
156
ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben egyszer további 15 nappal meghosszabbíthatja. Az utólagos, az ismételt, illetve az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetén az adóhatóság az ellenőrzés eredményétől függetlenül a megállapításokról határozatot hoz. Egyéb esetben a hatósági eljárást csak akkor kell megindítani, ha az adóhatóság valamilyen kötelezettség teljesítését írja elő, vagy jogkövetkezményt állapít meg. Az ellenőrzés különös szabályai Az ellenőrzés különös szabályai az egyes ellenőrzési fajták tartalmi elemeit, valamint ezek speciális eljárási rendelkezéseit határozzák meg. Speciális szabályok vonatkoznak: • a bevallás utólagos ellenőrzésére, • az ismételt ellenőrzésre és • a felülellenőrzésre. A bevallás utólagos ellenőrzése Az adóhatóság az adózó adómegállapítási, bevallási kötelezettsége teljesítését adónként, támogatásonként és időszakonként vagy meghatározott időszakra több adó és támogatás tekintetében is vizsgálhatja. Amennyiben az adózó az ellenőrzés megkezdéséig valamilyen adónem esetében elmulasztotta a bevallást, akkor az elmulasztott adót az adózó terhére, illetve javára adókülönbözetként állapítja meg. Az adózó által igényelt költségvetési támogatást, adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést a bevallási időszak ellenőrzéssel történt lezárásának hatályával a kiutalást megelőzően is vizsgálhatja az adóhatóság, ha az ellenőrzést az adó, költségvetési támogatás alapjára és összegére is kiterjesztette. Egyszerűsített ellenőrzéssel megállapítható az adókötelezettség abban az esetben, ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok az adóbevallási kötelezettség elmulasztását bizonyítják. Ha az ellenőrzés alapján az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a bevallás a jogszabályok rendelkezéseinek megfelel, erről az adózót határozattal tájékoztatja. Ha a bevallott adó-, költségvetési támogatás alapja, az igénybe vett adómentesség, adókedvezmény, a megállapított adó, illetve költségvetési támogatás nem felel meg a jogszabály rendelkezéseinek, az adóhatóság az adózót a megállapított tényállásról és az adókülönbözetről a jegyzőkönyv kézbesítésével értesíti, amelyre az adózó 15 napon belül észrevételt tehet, amelyhez csatolnia kell az abban foglaltak bizonyításához szükséges iratokat. Amennyiben az észrevétel megtételére biztosított időtartam letelt, az adóhatóság abban az esetben is megindítja a hatósági eljárást, ha az adózó nem tett észrevételt. Az ismételt ellenőrzés Az általános szabályok szerint alapszabályként érvényesül, hogy az adóhatóság által ellenőrzéssel lezárt bevallási időszakot újból vizsgálni nem lehet. Bizonyos esetekben azonban szükségessé válik a már levizsgált időszak ismételt ellenőrzése, akár azért mert új tények, körülmények jutnak az adóhatóság vagy az adózó tudomására, akár azért, mert a korábban elvégzett ellenőrzés szakszerűségének, törvényességének vizsgálata indokolt, vagy éppen azért, mert a járulékintegráció keretében kibővült adóhatósági feladatok során az ellátási jogosultság tisztázása vált szükségessé. Ezért sorolja fel garanciális szabályként az Art. azoknak az eseteknek a körét, amelyekben az adóhatóság ismételt ellenőrzés alá vonhatja az ellenőrzéssel lezárt időszakot. 157
Ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak tekintetében az adó, költségvetési támogatás ismételt vizsgálatára kerülhet sor: • ha az elsőfokú adóhatóság a korábbi ellenőrzés megállapításának végrehajtását vizsgálja (utóellenőrzés), • az adózó kérelmére, ha az adózó által feltárt új tény, körülmény tisztázása a korábbi ellenőrzés megállapításainak megváltoztatását eredményezné, • a társadalombiztosítási igazgatási szerv, illetőleg a magánnyugdíjpénztár megkeresésének teljesítése érdekében, ha az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt, • felülellenőrzés keretében. Az ismételt ellenőrzés eredményeként feltárt tényállás alapján adóhatósági határozat nem hozható, ha a korábbi ellenőrzés eredményeként hozott adóhatósági határozatot bíróság felülvizsgálta. Felülellenőrzés Az ismételt ellenőrzés egyik sajátos fajtája a felülellenőrzés. Ennek során az ellenőrzéssel már érintett adó, illetve támogatás kerül az ismételt ellenőrzés kereszttüzébe. Ezen vizsgálat típussal kapcsolatban is fontos garanciális szabályokat tartalmaz az Art., a lefolytatás eseteit, illetőleg a módját illetően. Az adó megállapításhoz való jog elévülésének határidején belül az adóhatóság az ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak, illetve az Art.-ban előírtak fennállása esetén az állami garancia beváltása iránti kérelem tekintetében a másodfokú adóhatóság alkalmazásában álló adóellenőr felülellenőrzést végezhet el, ha • az ellenőrzést az adópolitikáért felelős miniszter vagy az Állami Számvevőszék elnöke helyi adó esetében az önkormányzati képviselő-testület határozata - rendelte el, és a rendelkezésben szereplő időszakot az elsőfokú adóhatóság már ellenőrizte, • az állami adóhatóság vezetője, illetőleg a vámhatóság országos parancsnoka erre utasítást ad, amely alapján a felettes adóhatóság ellenőrzi az elsőfokú adóhatóság által korábban lefolytatott vizsgálat szakszerűségét és törvényességét, • ha az adóhatóság olyan, az adó megállapítását befolyásoló új tényről, adatról, bizonyítékról szerez tudomást, amely a korábbi ellenőrzéskor nem volt ismert, és az ellenőrzés lefolytatására az állami adóhatóság vezetője, illetőleg a vámhatóság vezetője utasítást ad, • az állami garancia beváltásával kapcsolatosan a korábban lefolytatott ellenőrzéshez képest új tény, körülmény merül fel, amely alapján az ellenőrzésre az állami adóhatóság vezetője utasítást ad. Ha a felülellenőrzés alkalmával a felettes adóhatóság, illetve az önkormányzat által kijelölt bizottság a korábbi ellenőrzés által feltárt tényekhez, adatokhoz, körülményekhez képest eltérést állapít meg, és ez az adófizetési kötelezettséget érinti, a felülellenőrzést lefolytató adóhatóság, illetve az önkormányzat képviselő-testülete által kijelölt bizottság elnöke a korábbi ellenőrzés alapján hozott határozatot megváltoztatja, határozat hiányában elsőfokú határozatot hoz. A felülellenőrzés megállapításairól hozott határozat ellen az állami adóhatóság vezetőjéhez, a vámhatóság vezetőjéhez, illetőleg a közigazgatási hivatalhoz intézett, de az eljáró másodfokú szervnél, illetve az önkormányzat képviselő-testülete által kijelölt bizottság elnökéhez benyújtott fellebbezésnek van helye. Az állami adóhatóság vezetőjének, a vámhatóság vezetőjének, illetve a közigazgatási hivatalnak határozata törvénysértésre hivatkozással a bíróság előtt keresettel támadható meg. C. Az ellenőrzés befejezése utáni időszak feladatai 158
C.1 Az utólagos adómegállapítás Az önadózás sajátosságából ered, hogy az adózó bevallásában megállapított adóalapot, az adókötelezettségek teljesítését az adóhatóság egy-egy időszakra terjedően utólag ellenőrzi, így az esetleges adókülönbözet (támogatási különbözet) feltárására, megállapítására is utólag kerül sor. Az adóhatóság utólag állapítja meg az ellenőrzés során feltárt adókülönbözetet. A határozat meghozatalára nyitva álló határidő utólagos adómegállapítás esetén 60 nap, a hatósági eljárás kezdő időpontjának a jegyzőkönyv, kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napját kell tekinteni. Nincs helye utólagos adómegállapításnak, ha az adót vagy a költségvetési támogatást önellenőrzéssel nem kell helyesbíteni. Az utólagos adómegállapítás során az adóhatóság határozattal adónként, költségvetési támogatásonként az egyes bevallási időszakokra elkülönítve állapítja meg • a bevallott vagy bevallani elmulasztott és az ellenőrzés eredményeként különbözetként feltárt adó, illetve költségvetési támogatás alapját, • az adókülönbözetet, a költségvetési támogatás különbözetet, valamint az adókötelezettséget érintő jogszabálysértés jogkövetkezményeit. Az adózót a terhére megállapított adókülönbözet és a jogkövetkezmények megfizetésére kötelezi azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését. Rendelkezik az adózó javára mutatkozó különbözet kiutalásáról akkor, ha a javára feltárt különbözet az adózó adófolyószámláján egyenlegében túlfizetést eredményez, és az adózónak nincsen más adóhatóság, vámhatóság megkeresésén alapuló egyéb köztartozása. A teljesítési határidő tűzésével rendelkezik az ellenőrzés során feltárt, könyvvezetési, nyilvántartási szabálytalanságok, illetve az adóköteles tevékenység ellenőrzése szempontjából jelentőséggel bíró mulasztások megszüntetéséről. Ha a nem magánszemély adózó az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv megismerését és igazolt átvételét követően a törvényben előírt határidőn belül észrevételt nem tesz, a határozat indokolásában elegendő a jegyzőkönyv megfelelő pontjaira utalni. C.2 Az adó soron kívüli megállapítása A soron kívüli adómegállapításra jellemzően az adózó (vagy helyette más személy) kezdeményezése alapján kerül sor. Az adó soron kívüli megállapítására a következő esetekben kerülhet sor: • ha az adókötelezettség az adózó halála miatt szűnik meg, • ha ezt az ország területét a külföldi letelepedés szándékával elhagyni kívánó adózó kéri, amennyiben az adóhatóságnál a külföldi bevándorlási célú vízumot bemutatja és az adómegállapításhoz szükséges igazolást mellékeli, • ha belföldön lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel, székhellyel, telephellyel nem rendelkező adózó az adóév végét megelőzően azzal a szándékkal hagyja el az ország területét, hogy az adóév során adóköteles tevékenység vagy jövedelemszerzés céljából vissza nem tér, • ha magánszemély a kifizető, illetve a munkáltató által megállapított adót vitatja, vagy az adóelőleg összegével kapcsolatban a kifizető (munkáltató) és a magánszemély között vita van. C.3 A határozat (végzés) módosítása és visszavonása 159
Ha az adóhatóság megállapítja, hogy a felettes szerv vagy a bíróság által még el nem bírált határozata (végzése) jogszabálysértő, a határozatát (végzését) az adózó terhére a határozat (végzés) jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül, az adózó javára az adó megállapításához való jog elévüléséig módosítja vagy visszavonja. A megállapításhoz, a visszaigényléshez való jog elévüléséig módosítja vagy visszavonja a határozatát (végzését) az adóhatóság akkor is, ha azt törvény előírja. Ha az adóhatóság határozata (végzése), illetőleg az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás jogszabálysértő, melynek következtében az adózónak visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő összeg után a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet, kivéve, ha a téves adómegállapítás az adózó vagy az adatszolgáltatásra kötelezett érdekkörében felmerült okra vezethető vissza. C.4 Fellebbezés Az adózó az ügy érdemében hozott első fokú határozat ellen fellebbezhet. A jogorvoslathoz való jog olyan eljárás jogi alapelv, amely alapján az adózó kérheti az adóhatóság döntésének felülvizsgálatát. A fellebbezés olyan alapvető jogorvoslati eszköz, amelynek a megtámadott határozat végrehajtására halasztó hatálya van. A fellebbezés joga megilleti azt is, akire a határozat rendelkezést tartalmaz. Önálló fellebbezésnek van helye az első fokon hozott, • az eljárást felfüggesztő, • az eljárást megszüntető, • a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül elutasító, • a bevallás, a bejelentés és a fellebbezés határidejének elmulasztásával kapcsolatban benyújtott igazolási kérelmet elutasító, • az iratbetekintési jog korlátozását elrendelő, • az adózó ismételt ellenőrzésre irányuló kérelmét elutasító, • a visszatartási jog gyakorlásáról hozott, • a végrehajtási kifogást elbíráló, • az eljárási bírságot kiszabó, • az eljárási költség viselésének kérdésében hozott, valamint • a kézbesítési vélelem megdöntése tárgyában hozott elutasító végzés ellen. A fellebbezést a határozat (végzés) közlésétől számított 15 napon belül, utólagos adómegállapítás esetén 30 napon belül lehet előterjeszteni. A fellebbezést annál az adóhatóságnál kell előterjeszteni, amely a megtámadott határozatot (végzést) hozta. A fellebbezést az ügy összes iratával a fellebbezés beérkezésének napjától számított 15 napon belül fel kell terjeszteni a felettes szervhez, kivéve, ha az adóhatóság a megtámadott határozatot (végzést) visszavonja, illetőleg a fellebbezésnek megfelelően módosítja, kijavítja vagy kiegészíti. A felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot (végzést) és az azt megelőző eljárást megvizsgálja, tekintet nélkül arra, hogy ki és milyen okból fellebbezett. Az utólagos adómegállapítás során hozott határozat ellen benyújtott fellebbezés esetén a határozat meghozatalára nyitva álló határidő 60 nap. A határozat ellen irányuló fellebbezést határozattal, a végzés ellen irányuló fellebbezést végzéssel kell elbírálni. A vizsgálat eredményeként az adóhatóság a határozatot (végzést) helybenhagyja, megváltoztatja vagy megsemmisíti. A fellebbezési eljárás során hozott határozatot (végzést) a fellebbezővel és mindazokkal, akikkel az elsőfokú határozatot (végzést) közölték, az első fokon eljárt adóhatóság útján írásban kell közölni. 160
C.5 Új eljárásra utasítás Amennyiben a jogorvoslati kérelemmel megtámadott határozat részben jogszabálysértő és ezért új eljárásra utasításnak van helye, a jogorvoslati kérelmet elbíráló felettes szerv amennyiben az ügy körülményei ezt lehetővé teszik - csak a jogszabálysértő megállapítások tekintetében rendeli el az új eljárást, egyebekben a határozatot helybenhagyja vagy megváltoztatja. Új eljárásra utasítás esetén a felettes szerv határozatában meghatározza az új eljárásban vizsgálandó körülményeket, illetőleg az adót, költségvetési támogatást és bevallási időszakot, melyre az új eljárás kiterjed. Az adóhatóság a felettes szerve vagy a bíróság által elrendelt új eljárásban kizárólag az új eljárás elrendelésére okot adó körülményeket, illetőleg az ezekkel összefüggő tényállási elemeket vizsgálhatja. C.6 Felügyeleti intézkedés A felettes adóhatóság, illetve az adópolitikáért felelős miniszter kérelemre vagy hivatalból felügyeleti intézkedést tesz, ha az ügyben eljárt adóhatóság határozata, önálló fellebbezéssel megtámadható végzése (intézkedése) jogszabálysértő, vagy a határozat, az önálló fellebbezéssel megtámadható végzés meghozatalára (intézkedésre) jogszabálysértő módon nem került sor. Az adóhatóság a felettes adóhatóság, illetve az adópolitikáért felelős miniszter erre irányuló felhívásától számított 15 napon belül köteles az iratokat felterjeszteni. Az utólagos adómegállapítással kapcsolatban benyújtott felügyeleti intézkedés iránti kérelem elbírálása esetén az ügyintézési határidő az iratoknak a felügyeleti szervhez történő beérkezésének napjától számított 60 nap, kivéve, ha az eljáró szerv a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül utasítja el. C.7 Súlyosbítási tilalom a hatósági eljárásban Az adózó jogainak különleges megerősítését szolgálja a súlyosbítás tilalma. A tilalom alapján az adóellenőrzési megállapításokat a jogerőre emelkedéstől számított egy éven túl az adózó hátrányára nem szabad megváltoztatni, még akkor sem, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy a határozatot az elsőfokú adóhatóság visszavonta. Az Art. 142. § rendelkezik az általános szabályok alóli kivételek eseteiről is. C.8 Adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata Egyrészt az adózó jogainak megerősítését szolgálja az adóhatósági megállapítások bírósági felülvizsgálatának lehetősége, másrészt pedig egy törvényességi kontrollt is biztosít ezáltal. Az adózó a felülvizsgálatot a jogerős másodfokú adóhatósági határozatok ellenében kérelmezheti. A bírósági döntés – jogszabálysértés esetén – lehet: • a másodfokú határozat megváltoztatása, • a másodfokú határozat hatályon kívül helyezése és • ha szükséges az adóhatóság új eljárásra kötelezése. A másodfokú határozat végrehajthatóságát a bírósági felülvizsgálat nem érinti, tehát a végrehajtás felfüggesztését külön kell értelmezni, amelyről a bíróság külön végzést hoz. C.9 Az elévülés szabályai
161
Az elévülés általánosságban azt jelenti, hogy valamely jogviszonyból származó igény meghatározott idő eltelte után már nem érvényesíthető. Ennek elsődleges indoka az, hogy huzamosabb ideig ne álljanak fenn bizonytalan jogi helyzetek, másrészt hosszabb idő elteltével egyre nőnek a bizonyítási nehézségek (például a tárgyi bizonyítékok elvesznek stb.). Az elévülés fontossága elengedhetetlenné teszi, hogy az adott jogszabály pontosan megjelölje, hogy az elévülés mire vonatkozik, és napra pontosan meghatározza az elévülési idő kezdő és végpontját. Az Art. az adó megállapításához való jog és az adó végrehajtásához való jog elévülésére vonatkozó szabályokat tárgyalja. 1. Az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. A költségvetési támogatás igényléséhez, a túlfizetés visszaigényléséhez való jog - ha törvény másként nem rendelkezik annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az annak igényléséhez való jog megnyílt. Az elévülés hat hónappal meghosszabbodik, ha az adóbevallás késedelmes benyújtásakor, illetve a költségvetési támogatás igénylésekor az adómegállapításhoz, illetőleg a költségvetési támogatás igényléséhez való jog elévüléséig kevesebb, mint hat hónap van hátra. Az önellenőrzés bevallása - ha az adókülönbözet az adózó javára mutatkozik - az elévülést megszakítja. Az illeték megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben a vagyonszerzést illetékkiszabásra az állami adóhatóságnál bejelentették, illetve az a körülmény, hogy az illeték megfizetését vagy a kiszabás céljából elrendelt bejelentést elmulasztották, az állami adóhatóság tudomására jutott. Ha az adóhatóság határozatát a bíróság felülvizsgálja, a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén a felülvizsgálati kérelem elbírálásáig az adó megállapításához való jog elévülésén nyugszik. 2. Az adótartozás végrehajtásához, a költségvetési támogatás kiutalásához való jog az esedékesség naptári évének az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el. Amennyiben az adóhatóság végrehajtási cselekményt foganatosított, az elévülés 6 hónappal meghosszabbodik. Ha az adózó ellen felszámolási eljárás indul, az adótartozás végrehajtásához való jog elévülése az adózó felszámolását elrendelő végzés közzététele napján megszakad és az elévülés az ezt követő naptól a felszámolás befejezéséről szóló végzés közzététele napjáig nyugszik. Ha az adó, a bírság és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás végrehajtásához való jog elévült, a tartozást terhelő késedelmi pótlékot is elévültnek kell tekinteni. Ha jogszabály másként nem rendelkezik, az adók módjára behajtandó köztartozás végrehajtásához való jog elévülésére az általános szabályok érvényesek. C.10 Jogkövetkezmények az adóigazgatásban Az Art. alapján az adóhatósági ellenőrzés lehetséges jogkövetkezményei lehetnek: • a késedelmi pótlék, • az adóbírság és • a mulasztási bírság. Késedelmi pótlék Fizetendő: az adó késedelmes fizetése és/vagy a támogatás esedékesség előtti igénybevétele esetén 162
Alapja: az adóhiány összevont egyenlege Időtartama: • adókésedelemnél az esedékes naptól a megfizetésig • támogatásnál az igénybevételtől az esedékes napig Mértéke: a jegybanki alapkamat kétszerese Mérséklése: kérelemre mérsékelhető, elengedhető Adóbírság Fizetendő: adóhiány esetén Alapja: az adóhiány összevont egyenlege Mértéke: az adóhiány 50 %-a, illetve a jogtalan támogatás Mérséklése: kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, kiszabása mellőzhető Mulasztási bírság Fizetendő: bevallási kötelezettséget késedelmes teljesítése esetén, hibásan benyújtott bevallás esetén, számla, nyugtaadás elmulasztása esetén, stb. Mértéke: változatos szabályok alapján, általában abszolút összegben kerül megállapításra Mérséklése: kérelemre mérsékelhető, elengedhető Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /3. fólia
Jogkövetkezmények az adóigazgatásban Késedelmi pótlék
Adóbírság
Mulasztási bírság
Fizetendő
Az adó késedelmes fizetése és/vagy a támogatás esedékesség előtti igénybevétele esetén
Adóhiány esetén, beleértve a jogtalanul igénybevett támogatást is
Bevallási kötelezettség késedelmes teljesítése, hibásan benyújtott bevallás esetén, illetve számla, nyugtaadás elmulasztása esetén
Alapja
Adóhiány összevont egyenlege (Nettó pótlék számítás!)
Adóhiány összevont egyenlege
Mértéke
A jegybanki alapkamat kétszerese
Az adóhiány (jogtalan támogatás) 50 %-a
Különböző %-os mértékek, illetve tételek
Mérséklése
Kérelemre mérsékelhető, illetve elengedhető.
Kérelemre mérsékelhető, kiszabása mellőzhető
Kérelemre mérsékelhető
163
Könyvvizsgálói feladatok: Ellenőrizni kell, hogy a könyvvizsgáló által ellenőrzött üzleti évhez kapcsolódóan: • volt-e adóhatósági ellenőrzés • milyen eredménnyel zárult az adóhatósági vizsgálat • tártak-e fel hibát(kat) • jogerőre emelkedett-e a határozat (legkésőbb a mérlegkészítés napjáig) • a jogerőre emelkedett határozat megállapításait teljes körűen elszámolták-e • a jogkövetkezmények elszámolása megvalósult-e.
1.3.2 Önellenőrzés az Art. alapján a jogi személyek és egyéb szervezetek tekintetében ( Art. 49-51. §) Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /4. fólia
Önadózás és ellenőrzése ÖNELLENŐRZÉS
ADÓHATÓSÁGI ELLENŐRZÉS
- célja - fogalma - tartalma - folyamata
A számviteli törvény hatálya alá tartozó adózó az adót és a költségvetési támogatást fő szabály szerint önadózással állapítja meg, az építményadó, a telekadó, a gépjárműadó, a vagyonszerzési illeték és a kiszabással megállapított eljárási illeték kivételével. Az adózó önadózás esetén jogosult az önellenőrzésre, ha az Art. ettől eltérően nem rendelkezik. Az önadózás fogalma Az önadózás egy összetett tevékenység, mert három részkötelezettséget foglal magában: Az adó és/vagy költségvetési támogatás adózó által történő • megállapítását • bevallását és • megfizetését egyaránt tartalmazza (Art. 26.§). További jellemzője, hogy NEM igényli a hatóság közvetlen részvételét. (kivétel, ha az adóhatóság a jogszabályok megsértését tapasztalja!) Néhány kivételes esettől eltekintve az önadózás gyakorlati életben betöltött szerepe meghatározó az adómegállapítási módok tekintetében. A jogi személy és egyéb szervezet az adót és a költségvetési támogatást fő szabály szerint önadózással állapítja meg, az építményadó, a telekadó, a gépjárműadó, a vagyonszerzési illeték és a kiszabással megállapított eljárási illeték kivételével. Az önadózáshoz szorosan kapcsolódó fogalom az adózók önellenőrzési joga. Főszabály szerint az adózók egyik legfontosabb jogosítványa, amely nem jelent kötelezettséget, de
164
érdemes vele élni, mert az adózó ezáltal mentesülhet a súlyosabb jogkövetkezmények (szankciók) terhe alól. A jogkövetkezményeket később részletesen ismertetjük. Az önellenőrzés fogalma Az Art. értelmében az önadózás útján megállapított vagy megállapítani elmulasztott adó, adóalap - az illeték kivételével - és a költségvetési támogatás adózó által történő helyesbítése. Továbbá önellenőrzésnek minősül, • ha az adózó az adóhatóság ellenőrzésének megkezdését megelőzően feltárja, hogy az adóalapját, az adót, a költségvetési támogatást nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg, vagy • bevallása számítási hiba vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében hibás, bevallását önellenőrzéssel módosíthatja (Art. 49. §(1)). Az önellenőrzés tehát egy olyan tevékenység, amelyet a következő résztevékenységek alkotnak: • a hiba(ák) feltárása és nyilvántartásba vétele, • a hibás adóalap, feltárt adó, költségvetési támogatás és - ha törvény előírja - az önellenőrzési pótlék megállapítása, • helyesbítés (számviteli és adójogszabályoknak megfelelő módon), • bevallás készítése (az önellenőrzésre előírt határidőn belül), • a bevallással egyidőben történő pénzügyi rendezés (az adó/támogatási hiány és többlet és az önellenőrzési pótlék pénzügyi rendezése), • nyilvántartások, önellenőrzési jegyzőkönyv elkészítése, • a nyilvántartás(ok) és a helyesbítés(ek) bizonylatainak az elévülési időn belüli megőrzése. Fontos ! Önellenőrzéssel az adóalapot, az adót, a költségvetési támogatást a kötelezettség eredeti időpontjában hatályos szabályok szerint, a helyesbítendő adóra előírt bevallási időszakra, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül lehet helyesbíteni (Art. 49. § (3)). Mit tartalmazzon az önellenőrzés során végzett feltárásról készített nyilvántartás? A nyilvántartásból ki kell tűnnie az eredeti bevallási kötelezettség és a helyesbítés időpontjának, a helyesbített adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének. (Art. 49. § (4)) A nyilvántartáshoz mellékelni kell a helyesbítés szöveges indokolását, valamint az önellenőrzési pótlék számítását. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /5. fólia A nyilvántartó lap szerkezete: Feltárás Ssz. időpontja
A hibás bevallás A bevallott adó A helyesbített adó A helyesbítés időpontja alapja összege alapja összege alapja összege
A nyilvántartó lapot indokolt adónemenként vezetni.
165
Az önellenőrzésnek bizonyos esetekben azonban korlátai is vannak, az Art. nevesíti azokat az eseteket, amikor nem kerülhet sor önellenőrzésre. Nem minősülnek önellenőrzésnek a következő esetek: • ha az adózó bevallását késedelmesen nyújtja be, és késedelmét nem igazolja, vagy igazolási kérelmét az adóhatóság elutasítja (illetve, ha az adóról egyáltalán nem tett adóbevallást), • ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt az önellenőrzéssel változtatná meg (ugyanakkor az adókedvezmény utólag önellenőrzéssel érvényesíthető, illetőleg igénybevehető az elévülési időn belül), • az adóhatósági ellenőrzés megkezdésétől a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás a vizsgált időszak tekintetében nem helyesbíthető önellenőrzéssel, • az adóhatóság által utólag megállapított adót, költségvetési támogatást az adózó nem helyesbítheti (azaz az önellenőrzésre csak az adóhatósági ellenőrzést megelőzően van lehetőség), • ha az általános forgalmi adót a vámhatóságnak a termékimportot terhelő adót megállapító határozatának módosítása miatt kell helyesbíteni (ha a vámhatóság a termékimportot terhelő adót megállapító határozatát utóbb módosítja, a módosító tételt annak a hónapnak a bevallásában kell elszámolni, amelyben a pénzügyi teljesítés is megtörtént), • elévülési időn túli ellenőrzés esete. (Art. 49. § (1), (3)) Az önellenőrzés bevallása és a megfizetése Az önellenőrzés során feltárt téves adatok helyesbítésének, bevallásának és a különbözet(ek) pénzügyi rendezésének határidejét és módját is szabályozza a törvény: a helyesbített adóalapot, adót és költségvetési támogatást a helyesbítéstől számított 15 napon belül az erre a célra szolgáló nyomtatványon (önellenőrzési lap) kell bevallani (Art. 50. § (1)). Ez a határidő vonatkozik azokra az adókra és/vagy költségvetési támogatásokra is, amelyeket rendező jogszabály az önellenőrzés időpontjában már nincs hatályban. A kisösszegű tévedés feltárása esetén nincs értelme a helyesbítésnek, bevallásnak és a különbözet pénzügyi rendezésének, ezért a törvény értelmében önellenőrzéssel csak azt az adót, költségvetési támogatást lehet helyesbíteni, amely helyesbítésének összege az 1000 forintot, a helyi adó, a magánszemélyek jövedelemadója és egészségügyi hozzájárulása esetében a 100 forintot meghaladja. (Art. 50. § (3)) A kisösszegű összeghatárokat adónként és évenként illetve adózási időszakonként kell figyelembe venni. A helyesbített adó, a költségvetési támogatás és a megállapított önellenőrzési pótlék a helyesbített összeg és a pótlék bevallásával egyidejűleg esedékes. Fontos! Az adózó bevallását önellenőrzéssel csak az adóbevallás benyújtására előírt határidőt követően helyesbítheti. Az önellenőrzés jogkövetkezménye: az önellenőrzési pótlék Fogalma: ha az adózó az adót, a költségvetési támogatást az önellenőrzésre vonatkozó rendelkezések szerint helyesbíti, önellenőrzési pótlékot fizet. Alapja: az önellenőrzési pótlékot adónként, illetve költségvetési támogatásonként a bevallott és a helyesbített adó, illetve költségvetési támogatás összegének különbözete után az adózó állapítja meg, és a bevallással egyidejűleg fizeti meg. 166
Mértéke: Az önellenőrzési pótlékot a késedelmi pótlék 50%-ának, ugyanazon bevallásnak ismételt önellenőrzése esetén 75%-ának megfelelő mértékben kell felszámítani. A pótlék számításánál figyelembe vett időszak: • a bevallás benyújtására előírt határidő leteltét követő első naptól a helyesbítés nyilvántartásba történő feljegyzésének napjáig. • az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás esetén az önellenőrzési pótlékot az észrevétel megtételére nyitva álló határidő leteltét követő naptól az észrevétel adóhatósághoz történő beérkezésének napjáig számítja fel az adóhatóság. Maximális pótlék összege: • Ha az önellenőrzés pótlólagos adófizetési kötelezettséget nem eredményezett, mert az adózó adóját az eredeti esedékességkor vagy korábbi önellenőrzése során hiánytalanul megfizette, a fizetendő pótlék összegét az általános szabályok szerinti mértékkel kell meghatározni, de az 5000 forintot meghaladó összeget nem kell bevallani és megfizetni. • Ha az önellenőrzés pótlólagos adófizetési kötelezettséget azért nem eredményez, mert a bevallani és megfizetni elmulasztott adó a következő elszámolási időszakban levonható adónak minősült volna, az önellenőrzési pótlék összege nem haladhatja meg a két bevallás közötti időre felszámítható késedelmi pótlék összegét. Speciális Áfa előírás: Ha több egymást követő elszámolási időszak általános forgalmi adó bevallását azért kellett önellenőrizni, mert az előző vagy korábbi elszámolási időszak téves bevallása miatt a göngyölített levonható, de vissza nem igényelhető adó összegét az adózó helyesbítette, az önellenőrzési pótlék alapja az első téves adóbevallásban feltárt különbözet. Mérséklés lehetősége: • Az önellenőrzési pótlék kivételes méltányosságból mérsékelhető, vagy el is engedhető. Ehhez azt kell bizonyítani, hogy az adózó adókötelezettségének teljesítése során a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóhatóság a mérséklésnél az eset összes körülményét mérlegelni köteles. Az adózó az önellenőrzéssel megállapított helyesbített adóalap, adó, illetve költségvetési támogatás bevallásával mentesül az adóbírság, mulasztási bírság alól, a helyesbített meg nem fizetett adó, jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás, továbbá az önellenőrzési pótlék megfizetésével az önellenőrzés időpontjáig esedékes késedelmi pótlék alól. Az adózó javára mutatkozó helyesbítés esetén önellenőrzési pótlékot sem felszámítani, sem megfizetni nem kell. (Art. 51. § (2))
167
2. Az ellenőrzés, önellenőrzés számvitele 2.1. Az ellenőrzés számviteli értelmezése A Szt. az ellenőrzés, önellenőrzés fogalmát az alapfogalmak között egyértelműen megfogalmazza. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /6. fólia
Az ellenőrzés fogalma (Szt. 3. § (3) bekezdés 1. pont alapján) „A jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolóval lezárt üzleti év(ek) adatainak - a gazdálkodó, illetve az adóhatóság általi - utólagos ellenőrzése • az önellenőrzés, illetve • az adóhatósági ellenőrzés keretében.” A törvény szövegében az adózási nyilvántartások ellenőrzése nem került külön kiemelésre, de az adóhatósági ellenőrzésre való hivatkozás egyértelművé teszi, hogy nemcsak a számviteli nyilvántartások felülvizsgálatáról van szó. A számviteli törvény szerinti ellenőrzés kereszttüzében kizárólag a számviteli beszámolóval lezárt időszak számviteli és adózási nyilvántartásai állnak, de ez nem zárja ki azt, hogy mind az önellenőrzés, mind az adóhatósági ellenőrzés is érinthet számviteli beszámolóval még le nem zárt időszakot is. Gondoljunk például • egy évközi adóhatósági (például: ÁFA) ellenőrzés által az aktuális üzleti év nyilvántartásaiban feltárt, de ÁFA szempontjából lezárt időszakhoz tartozó hibá(k)ra, vagy • a vállalkozás számviteli politikájában rögzített havi, negyedévi könyvviteli zárlat során feltárt tárgyévhez tartózó hibákra. Az így tetten ért „hibázások”, azaz a mérlegkészítés időpontjáig feltárt hibák (hibahatások) könyvviteli helyreigazításának módszere alapvetően különbözik a beszámolóval lezárt időszakra vonatkozó hibák (hibahatások) javításától, mert az ilyen típusú hibákat stornózással vagy/és pótlólagos könyveléssel kell kijavítani. Ezen hibák javítását követően a beszámolóban és az önellenőrzéssel helyesbített bevallásban a helyes adatok (és az esetlegesen kapcsolódó jogkövetkezmények) jelennek meg. Az ellenőrzés általános fogalmi meghatározása alapján az ellenőrzési tevékenység által célkeresztbe vett időszak nem kizárólag beszámolóval lezárt időszakot jelenthet, így szükségszerű az ellenőrzés alá vont időszakot és az adott időszakhoz tartozó hibázások helyesbítésének megvalósítását számviteli és adózási szempontból is összehasonlítani, illetve megkülönböztetni. A következő ábra azt szemlélteti, hogy egy negyedéves Áfa bevallásban elkövetett hiba javítása a feltárás időpontjától függően milyen megoldással történhet, illetve mely javítások tartoznak a számviteli ellenőrzés fogalmába.
168
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /7. fólia
A bevallási, illetve a beszámolási időszak és a hibajavítások kapcsolata Számviteli szempontból LEZÁRT időszak
Hiba elkövetése
Adózási szempontból LEZÁRT időszak
Adózási szempontból LE NEM ZÁRT időszak
01.01.
03.31.
06.30.
09.30. HF1
MFN
MKI
12.31.
10.20.
HF2
HF3
HF4
Bevallási időszak
Beszámolási időszak
J A V Í T Á S
Adózási szempontból
Javítás
Számviteli szempontból
Önellenőrzés (*) Javítás
HF: hiba feltárás MFN: mérlegforduló nap MKI: mérlegkészítés időpontja
169
Ellenőrzések számvitele alapján
Az ellenőrzés, az önellenőrzés számviteli értelmezése és az Art. előírásai szerinti ellenőrzés, önellenőrzés fogalmak nem teljesen ugyanazt jelentik. A számviteli értelmezésű ellenőrzés mindig egy mérleggel lezárt időszakhoz (üzleti évhez) kapcsolódik, az Art. szerinti ellenőrzés pedig bevallási időszakhoz kötődik. Attól függően, hogy a bevallási időszak egy mérleggel lezárt időszakhoz (üzleti évhez) vagy mérleggel le nem zárt időszakhoz kapcsolódik, a kétféle ellenőrzés egybe is eset (gyakorlatban ez a jellemzőbb), de el is térhet egymástól. Nézzünk néhány esetet a számviteli és az Art. szerinti ellenőrzés egybeesésére, illetve eltérésére! Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /8. fólia A két fogalom a hiba észlelésének időpontjától függően egybe is eshet, de el is térhet egymástól. Példa 1 Egy értékesítés teljesítési időpontjának helytelen értelmezése miatt egy kimenő számla helytelenül nem a mérleggel lezárt időszakra (üzleti évre) került elszámolásra. A hiba a mérlegkészítés napja után került feltárásra. Számviteli ellenőrzés
Példa 2 Az áfát az adózó éven belül késedelmesen vallotta be. Ez a hiba az Art. szerinti adóellenőrzés vagy önellenőrzés keretében ugyanazon üzleti éven belül helyesbítésre is került.
Art. szerinti ellenőrzés
Számviteli ellenőrzés
Art. szerinti ellenőrzés
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /9. fólia A két fogalom a hiba tartalmából adódóan is eltérhet egymástól, hiszen a mérleggel lezárt üzlet időszakhoz (üzleti évhez) kapcsolódó számviteli hiba nem biztos, hogy az adózási nyilvántartásokat és ezen keresztül a bevallásokat érinti.
Példa 3 Egy Kft. a tagoktól kapott pótbefizetést a lekötött tartalék helyett tőketartalékként mutatta ki a mérlegben.
Számviteli ellenőrzés
Art. szerinti ellenőrzés
A számviteli törvény szerinti ellenőrzés megvalósulhat 170
• •
önellenőrzéssel (önrevízióval) és adóhatósági ellenőrzéssel (adóellenőrzéssel/adórevízióval) (Szt. 3. § (3) bekezdés 1. pont)
A számviteli értelmezésű önellenőrzés egy gazdálkodó saját elhatározásból kezdeményezett és lefolytatott adó- és számviteli nyilvántartásokra, bevallásokra, beszámolóra irányuló ellenőrzés, és minden esetben a beszámolóval lezárt időszak(ok) számviteli és adózási nyilvántartásainak felülvizsgálatát jelenti. Az önellenőrzést végrehajthatja a gazdálkodó alkalmazottja vagy a gazdálkodó által felkért szakértő is. A számviteli ellenőrzés fogalmába tartozó adóhatósági ellenőrzés olyan adóhatósági ellenőrzést jelent, amely a beszámolóval lezárt időszak(ok) adókötelezettségeinek felülvizsgálatát jelenti. 2.2. A számviteli ellenőrzés megállapításai Egy számviteli ellenőrzés alá vont üzleti év(ek)hez tartozóan feltárt hibák és azok által okozott újabb hibák (későbbiekben: hibahatások, illetve másodlagos vagy következmény hibák), majd ezek későbbi helyesbítése a vonatkozó üzleti évek (ellenőrzött év(ek), ellenőrzött év(ek)et követő év(ek), az ellenőrzés éve) szempontjából a következő ábra szerint kapcsolódnak egymáshoz: Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /10. fólia ELLENŐRZÖTT ÉV (ÉVEK)
HIBA
„KÖVETŐ” IDŐSZAK(OK)
HIBAHATÁSOK
ELLENŐRZÉS (Feltárás) ÉVE
HELYESBÍTÉS + Jogkövetkezmények
A következőkben ezen logikai folyamatábra alapján tárgyaljuk az ellenőrzési tevékenység számvitelét. A legfőbb tisztázandó kérdés az lesz, hogy a különböző hibázásokat hogyan és mikor HELYESBÍTSÜK. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /11. fólia
A helyesbítés megvalósítását a következő tényezők befolyásolják: • • • •
a hiba nagysága, a hiba keletkezésének időpontja, a hiba feltárásának időpontja, és a hiba megjelenésének helye nyilvántartásban előforduló hiba).
(adóbevallásban
171
és/vagy
a
könyvviteli
2.2.1. A hibák és hibahatások számviteli értelmezése Az ellenőrzési folyamat zárulhat • megállapítás nélkül vagy • megállapítással. A megállapítás nélkül befejezett bármilyen ellenőrzés nem igényli a számviteli és adózási nyilvántartások, elszámolások és bevallások helyesbítését. Ha az ellenőrzés megállapítással zárul, azaz valamilyen „hibázás” történt, akkor a nyilvántartásokat és/vagy elszámolásokat és/vagy a bevallásokat helyesbíteni kell. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /12. fólia A Szt. 3. § (3) bekezdés 2. pontja alapján az ellenőrzés megállapítása olyan hibák és hibahatások összessége lehet, amelyek • az eszközöket és/vagy forrásokat, • az eredményt, a saját tőkét érintik, • a beszámolóval lezárt üzleti évvel (évekkel) kapcsolatosak, • a hatályos jogszabályi előírások nem vagy nem megfelelő alkalmazásából, helytelen értelmezéséből, vagy nem megengedett, tiltott cselekmény elkövetéséből származnak. A hiba (elsődleges hiba) valamely korábbi, számviteli szempontból lezárt időszakban a hatályos számviteli és/vagy az adótörvényeknek, egyéb jogszabályoknak nem megfelelő tevékenység eredménye. Milyen tevékenység eredményképpen alakulhat ki a hiba? 1. helytelen könyvviteli elszámolás miatt 2. adózási és/vagy számviteli nyilvántartás helytelen elszámolás miatt A hibahatás valamely „elsődleges” hiba által okozott újabb hiba. Egy, az ellenőrzött évben például rossz bruttó értékkel aktivált tárgyi eszköz („elsődleges” hiba”) által okozott újabb hiba, azaz hibahatás a későbbi időszak(ok) során helytelen összeggel könyvelt értékcsökkenési leírás. Természetesen a hiba (rossz bruttó érték) és a hibahatás (nem megfelelő összegű értékcsökkenés) eredőjeként a helytelenül elszámolt társasági adó is egy további hibahatást jelent. Mint a példa is mutatja, egy hibának több hibahatása is lehet, ráadásul a hiba az ellenőrzött éven túli továbbgyűrűzése a követő években is hibahatást jelenthet (az értékcsökkenés az ellenőrzött évet követő év(ek)ben is helytelen összeggel került elszámolásra). Az ellenőrzés, az önellenőrzés során feltárt hibák bármilyen utólagos korrekciója az „elsődleges” hiba által okozott hibahatásokkal együtt kell, hogy megvalósuljon. Nem véletlen tehát, hogy egy adott hiba által okozott „összes hiba érték” mérése és minősítése - a számviteli törvény hatályos előírása alapján is - a hiba és a hibahatások összhatásának együttes figyelembevételével történik. Hibahatás a hiba feltárásának évében is jelentkezhet, de ezeket, mint a beszámolóval le nem zárt időszak hibáit éven belüli helyesbítésként (stornózással) kell javítani, és ezért a beszámolóval lezárt időszakhoz (üzleti évhez) kapcsolódó hiba és a hibahatások nagyságrendjének megállapításakor sem kerülnek figyelembe vételre. Milyen okok miatt keletkezhet hibahatás?
172
•
•
a hibával érintett eszközök és források értékében egy későbbi időpontban olyan változás következik be, amelynek eredményhatása van. Így például: o egy helytelen bruttó érték megállapítása miatt a terv szerint elszámolt értékcsökkenés összege hibás, o egy anyagkészlet bekerülési értékének helytelen megállapítása (például a szállítási költséget nem vették figyelembe) miatt a felhasználások miatti anyagköltség összege kevesebb, o egy devizás hitel vagy kölcsön bekerülésekor figyelembe vett helytelen árfolyam alkalmazása miatt a későbbi törlesztések alkalmával elszámolt realizált árfolyamkülönbözet összege hibás, a hiba, illetve a hibahatás költségvetési kapcsolatot keletkeztet. Így például: o a hibás terv szerinti értékcsökkenési leírás miatt társasági adó különbözet keletkezik, o a fel nem használt készletre jutó szállítás tévesen a tárgyidőszak költségei között lett elszámolva igénybe vett szolgáltatásként, és ezért társasági adóhiány keletkezett, o stb. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /13. fólia
Milyen okok miatt keletkezhet hibahatás? • •
a hibával érintett eszközök és források értékében egy későbbi időpontban olyan változás következik be, amelynek eredmény hatása van, a hiba, illetve a hibahatás költségvetési kapcsolatot keletkeztet.
FONTOS! A feltárás évében jelentkező hibahatás javítása egyszerű stornózással történik. 2.2.2. A hibák és hibahatások rendszerezése a számviteli kezelés szempontjából A hibák és azok hibahatásai megfelelő szempontok szerinti rendezése, csoportosítása elengedhetetlen, mert • a hibák és hibahatások beszámoló szintű megjelenítés módjáról a hibák és hibahatások nagyságrendje dönt, ebből következően a helyesbítés megjelenítése történhet: o a tárgyévi beszámolóban (nem jelentős hibák esetén), o a tárgyévi beszámoló „lezárt üzleti év(ek)re vonatkozó módosítások” oszlopában jelentős hibák esetén, o a tárgyévi beszámoló „lezárt üzleti év(ek)re vonatkozó módosítások” (továbbiakban: ellenőrzés, önellenőrzés miatti módosítások) oszlopában ÉS (!) az ellenőrzött év(ek) ismételten közzétételével (jelentős és egyben lényeges esetén). • a hiba és hibahatások helyesbítésének módszertana a hiba és hibahatások tartalom szerinti csoportosítása alapján rendszerezhető: o csak az adóbevallás(ok)at érintő helyesbítések, o csak a számviteli elszámolásokat érintő helyesbítések, o a számviteli elszámolásokat és ezen keresztül az adóbevallásokat is érintő helyesbítések.
173
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /14. fólia A HIBÁK ÉS HIBAHATÁSOK CSOPORTOSÍTÁSA NAGYSÁGREND alapján
TARTALOM alapján
Beszámoló szintű megjelenítés
Helyesbítés módszertana
2.2.2.1. Nagyságrend szerinti csoportosítás Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /15. fólia
Az Szt. szerint a hibák és hibahatások a következő kategóriákba sorolhatók: • •
nem jelentős hibák és hibahatások (Szt. 3. § (3) bekezdés 4. pont), jelentős hibák és hibahatások (Szt. 3. § (3) bekezdés 4. pont), ezen belül o jelentős, de nem lényeges hibák és hibahatások o jelentős ÉS EGYBEN lényeges hibák és hibahatások.
Már itt, a nagyságrendi besorolás elején szükséges tisztázni, hogy a különböző ellenőrzések által feltárt hibák és hibahatások minősítésénél nem egy hiba és azok hibahatásai, hanem egy ellenőrzött üzleti év összes hibája és azok összes hibahatásai együttesen kerülnek figyelembe vételre. A hiba és hibahatások „jelentőség” vizsgálata Jelentőség vizsgálat alatt a továbbiakban azt a számviteli feladatot értjük, amely során a beszámolóval lezárt időszakhoz kapcsolódóan feltárt összes hibát és azok hibahatásait minősítjük, abból a szempontból, hogy azok jelentősek-e vagy sem. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /16. fólia
174
A Szt. 3. § (3) bekezdés 3. pont alapján jelentős összegű a hiba, ha • a hiba feltárásának évében, • a különböző ellenőrzések során, • egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - értékének együttes (előjeltől független) összege • meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során - ugyanazon évet érintően - megállapított hibák, hibahatások o eredményt, o saját tőkét növelő-csökkentő értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2 százalékát, illetve ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka meghaladja az 500 millió forintot, akkor az 500 millió forintot. Könyvvizsgálói feladatok: A könyvvizsgálónak ellenőriznie kell, hogy a vállalkozás a számviteli politikájában • szabályozta – e az ellenőrzés, önellenőrzés témakört • a jelentős összegű hiba mértékét a számviteli törvény szerinti mértékben rögzítette • a jelentős összegű hiba mértékét a számviteli törvénytől eltérő (szigorúbb) mértékben határozta meg • minősítésre kerültek-e a hibák és hibahatások évenként külön-külön a jelentőség vizsgálat szempontjából • a nem jelentős összegű hibák elszámolása megtörtént-e a hiba feltárás üzleti évére. A jelentős összegű hiba az ellenőrzés számvitelének kulcsfontosságú kategóriája, hiszen a jelentősség vizsgálat dönt: • a helyesbítés könyvviteléről, • a beszámolóban való megjelenítésről (a mérlegben, az eredménykimutatásban összevontan és a kiegészítő mellékletben évenkénti megbontásban) és lévén, hogy • a későbbi lényegesség vizsgálatnál már csak a „jelentősen hibás” ellenőrzött év(ek) hibáinak és hibahatásainak eredmény eredőjét minősítjük, az esetleges ismételt közzétételről. A jelentős hiba megtévesztő fogalomkijelölés, hiszen, ha egy ellenőrzött évben több hiba van, akkor a jelentőség megítélése az összes hibára együttesen történik. Bár a fogalomkifejtés később pontosít, a hiba mindig az általa okozott újabb hibát (hibahatásokat) is jelenti, legalábbis a jelentős - nem jelentős vizsgálat a hiba és hibahatások együttes hatását minősíti. Ha egy adott, már ellenőrzött évre vonatkozóan ismételt ellenőrzésre kerül sor, akkor az egymást követő ellenőrzések során feltárt hibák és hibahatások együttes hatása kerül a jelentőség vizsgálat középpontjába. Összefoglalóan tehát egy ellenőrzött üzleti év összes hibájának és hibahatásának együttes hatását kell vizsgálni és így nem az egyes hibák és azok hibahatásait címkézzük jelentősnek, illetve nem jelentősnek, hanem magát az ellenőrzött évet. A törvény szövege alapján a hibás gazdasági események hatását két oldalról kell figyelmbe venni: egyszer mint eredményhatás („Mennyire hibás az eredménykimutatás?”), egyszer mint
175
saját tőke változás („Mennyire hibás a mérleg?”), tehát a jelentős hiba (összes hiba és azok hibahatásai) meghatározásához egyidejűleg kell figyelembe venni az • eredményben (hozamokban és ráfordításokban) ÉS (!) • a saját tőkében jelentkező eltéréseket. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /17. fólia
Jelentős hibaérték mérése A hibaértéket két oldalról kell figyelembe venni:
•
MENNYIRE HIBÁS AZ EREDMÉNYKIMUTATÁS
•
MENNYIRE HIBÁS A MÉRLEG?
ÉS
= „Összes HIBAÉRTÉK” A törvényi definíció szerint összesítéskor a hibák és hibahatások eredmény és saját tőke hatását abszolút értékben kell figyelembe venni. Tegyük fel, hogy az egyik hiba 2 000 egység bevétel, egy másik hiba pedig 2 000 egység ráfordítás többletet okozott. Ebben az esetben a hibák eredményhatása ugyan 0 egység („látszólag” nincs hiba), de mind a bevételek (egyik hatás=2 000), mind a ráfordítások (másik hatás=2 000) hibás összeggel szerepelt az eredménykimutatásban, tehát összesen 4 000 egység az „összes hiba érték”. Ugyanez igaz két olyan eredményt nem, de a saját tőkét érintő hibára is, amelyek saját tőkére gyakorolt előjeles hatása „kioltaná” egymást. Ugyanakkor azt a hibát, amelynek nincs eredményhatása és a saját tőkét sem érinti („csak” az eszközöket és/vagy kötelezettségeket) azt nem kell bevonni a jelentősség vizsgálat körébe. Ilyen lehet például egy megvásárolt szoftver hibás besorolása, mert a Szt. szerinti korábbi fogalom meghatározás alapján a nyilvántartásba vétele szellemi termékként történt (Az értékcsökkenési leírás elszámolása helyesen történt.). Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /18. fólia Nagyságrend (jelentőség) szerinti vizsgálat 2. Csak a saját tőkét érintő gazdasági események
1. Olyan gazdasági események, amelyek az eredményt és ezen keresztül a saját tőkét is érintik
A jelentős hiba mértékét a vállalkozásoknak a számviteli politikájukban kell rögzíteniük, de ezek a mértékek nem lehet magasabbak, mint a törvényben meghatározott határértékek. Minden esetben jelentős összegű a hiba (hibahatásokkal együtt),
176
• •
ha meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2 %-át, illetve ha az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2 %-a meghaladja az 500 MFt-ot, akkor az 500 MFt-ot. Könyvvizsgálói feladatok: A könyvvizsgálónak ellenőriznie kell, hogy a vállalkozás a számviteli politikájában • szabályozta – e az ellenőrzés, önellenőrzés témakört • a jelentős összegű hiba mértékét a számviteli törvény szerinti mértékben rögzítette • a jelentős összegű hiba mértékét a számviteli törvénytől eltérő (szigorúbb) mértékben határozta meg.
Példa 1 (A jelentős összegű hiba megállapítására és értelmezésére egy ellenőrzött évre) Egy társaságnál 2009. évben végzett önellenőrzése során (ellenőrzés 1.) - amely kizárólag a 2008. évre, mint ellenőrzött évre vonatkozott – feltárt hibák a következők: a) eset: el nem számolt kamatbevétel 1 000 EFt VAGY b) eset: el nem számolt kamatráfordítás 2 000 EFt Egy adóhatósági ellenőrzés (ellenőrzés 2.) által 2008. évre feltárt hiba: egy konkrét termékvásárláshoz nem kapcsolódó, a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezett, el nem számolt 500 EFt kapott engedmény. Kiegészítő információk: • társasági adó 16 % (a különadó fizetési kötelezettségtől eltekintünk), • a 2008. év társasági adóalapja pozitív volt, • a 2008. év mérlegfőösszege 176 000 EFt. Feladat: Végezze el a 2008. évre vonatkozóan a nagyságrendi (jelentőség) vizsgálatot, ha a vállalkozás számviteli politikájában a jelentős mérték megegyezik a számviteli törvény szerint meghatározottal! Megoldás: A jelentős összegű hiba határa=176 000 EFt*2 %=3 520 EFt a) eset adatok EFt-ban Eredménykimutatás Egyéb bevételek Kapott kamatok Adózás előtti eredmény Adófizetési kötelezettség Adózott eredmény (MSZE)
Hiba és hibahatások hibaértéke Előjelesen Előjeltől függetlenül Hiba 1 Hiba 2 Hiba 1 Hiba 2 - 500 500 - 1 000 1 000 - 1 000 - 500 1 000 500 - 160 - 80 160 80 - 840
- 420
A minősítésnél számításba vett hibaérték összesen
177
840
ERKIM
MÉRLEG
500 1 000 240
420
1 260 1 740
1 260 3 000
A hiba minősítése: 3 000EFt < 3 520 EFt, tehát a feltárt hibák és hibahatások együttesen NEM JELENTŐS összegű hibának minősülnek. b) eset (*) A Szt. jelenlegi értelmezése szerint az eredményre gyakorolt hatás megállapításánál az egyes hibákat előjeltől függetlenül, összevontan kell figyelembe venni. Ezt a szabályt még abban az esetben is alkalmazni kell, ha a talált hibák azonos bevétel, illetve ráfordítás kategóriát érintenek.
Eredménykimutatás Egyéb bevételek Fizetett kamatok Adózás előtti eredmény Adófizetési kötelezettség Adózott eredmény (MSZE)
Hiba és hibahatások hibaértéke Előjelesen Előjeltől függetlenül Hiba 1 Hiba 2 Hiba 1 Hiba 2 - 500 500 - 2 000 2 000 + 2 000 - 500 2 000 500 + 320 - 80 320 80 + 1 680
- 420
1 680
ERKIM
MÉRLEG
500 2 000 400
420
A minősítésnél számításba vett hibaérték összesen
2 100 2 900
2 100 5 000
A hiba minősítése: 5 000 EFt > 3 520 EFt, tehát a feltárt hibák és hibahatások együttesen JELENTŐS összegű hibának minősülnek, a bevétel és ráfordítás jellegű hibák adóhatásai is kumulálódnak. A következő példában a már megállapított hibaérték minősítésének különböző eseteivel foglalkozunk. Példa 2 (A hiba és hibahatások „összes hiba értékének” minősítése a jelentőség vizsgálat szempontjából) Egy vállalkozás 2009. évben 2008. évre lefolytatott ellenőrzése során feltárt hibák és hibahatások minősítéséhez a következő információkkal rendelkezik: adatok: MFt-ban Megnevezés a) eset b) eset c) eset d) eset Hibák és hibahatások „összes hiba értéke” 301 411 290 525 Mérleg főösszeg 2008. évben 20 000 28 000 20 000 36 000 Kiegészítő információ: A vállalkozás számviteli politikája alapján a hiba és hibahatások „összes hiba értéke” jelentős, ha meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 1,5 %-át, illetve az 500 MFt-ot. Feladat: Minősítse a különböző eseteket a jelentőségi kritérium alapján! Megoldás:
178
Megnevezés a) eset b) eset c) eset d) eset Hibák és hibahatások „összes hiba értéke” 301 411 290 525 Mérleg főösszeg 2008. évben 20 000 28 000 20 000 36 000 Jelentős határérték a számviteli politika alapján 300 420 300 500 (*) (mérlegfőösszeg*1,5 %-a, illetve az 500 MFt) Jelentős az „összes hiba értéke”? IGEN NEM NEM IGEN! (*) 36 000 MFt*1,5 %=540 MFt, ami ugyan nagyobb, mint a hibák és hibahatások „összes hiba értéke”, de a számviteli politika szerinti küszöbérték az 500 MFt lesz. Példa 3 (A hiba és hibahatások minősítése az egymást követő üzleti években) Egy vállalkozás 2009. évben önellenőrzéssel a következő hibákat tárta fel: • 2005. évben az egyik termelő gépsorán saját kivitelezésben bővítő beruházást hajtott végre, melynek utókalkuláció szerinti 5 000 EFt közvetlen költségét a beruházás számlára nem aktiválta. A használatba vétel 2005. év december utolsó napján megtörtént. • A 2005. évi bővítés 40 %-át sikeres pályázat alapján vissza nem térítendő fejlesztési támogatásból finanszírozta. A 2005-ben pénzügyileg rendezett támogatás összegét azonban nem határolta el. Kiegészítő információk: • A tárgyi eszköz tervezett hasznos élettartama 5 év. A leírás lineáris módszerrel történik. A tervezett maradványérték összege nem jelentős. • Az egyszerűsítés kedvéért a leírási kulcs megegyezik a társasági adótörvény szerint elfogadottal. • A társasági adó alapja a vonatkozó években pozitív, mértéke 16 % volt. Egyéb megállapítások: • Az önellenőrzés megállapította, hogy a 2005. év decemberi áfa bevallás is hibás, mivel a saját kivitelezésű, bővítő beruházás fizetendő és levonható előzetesen felszámított áfá-ja nem került könyvviteli elszámolásra és bevallásra. Fontos! A le nem könyvelt és bevallásban sem szereplő áfa hibának sem eredményt, sem saját tőkét érintő hatása nincs, ezért ez az „összes hiba értékének” számításakor nem kerül figyelembe vételre. • A vonatkozó évek adóhiányával kapcsolatos önellenőrzési pótlék is megállapításra került. Fontos! A megállapított önellenőrzési pótlékot a feltárás évének (2009. év) egyéb ráfordításai között kell elszámolni jogkövetkezményként, így nem minősül hibahatásnak. Feladat: Számszerűsítse és minősítse a hiba és hibahatások „összes hiba értékét” évenkénti megbontásban és minősítse azokat, ha a vállalkozás a jelentős „hiba értéket” a számviteli törvény szerint jelölte ki!!
179
Megoldás: 2005. év
Eredménykimutatás Saját előállítású eszközök aktivált értéke Rendkívüli bevételek Adózás előtti eredmény Adófizetési kötelezettség Adózott eredmény (MSZE)
Hiba és hibahatások hibaértéke Előjelesen Előjeltől függetlenül Hiba 1 Hiba 2 Hiba 1 Hiba 2 - 5 000
5 000
ERKIM
MÉRLEG
5 000
- 5 000 - 800
+ 2 000 + 2 000 + 320
5 000 800
2 000 2 000 320
- 4 200
+ 1 680
4 200
1 680
2 000 1 120 5 880 8 120
A minősítésnél számításba vett hibaérték összesen
5 880 14 000
2006. év, 2007. év, 2008. év
Eredménykimutatás
Hiba és hibahatások hibaértéke Előjelesen Előjeltől függetlenül Hibahatás 1
Értékcsökkenési leírás Rendkívüli bevételek Adózás előtti eredmény Adófizetési kötelezettség Adózott eredmény (MSZE)
Hibahatás 2
- 1 000
Hibahatás 1
MÉRLEG
Hibahatás 2
1 000
- 1 000 + 160
- 400 (*) - 400 - 64
1 000 160
400 400 64
- 840
- 336
840
336
A minősítésnél számításba vett hibaérték összesen
ERKIM 1 000 400 224
1 176 1 624
1 176 2 800
(*) Az időbeli elhatárolás a támogatási aránynak (40 %) megfelelően kerül feloldásra. Hiba és hibahatások „összes hiba értéke” évenkénti bontásban: adatok: EFt-ban Megnevezés 2005. év 2006. év 2007. év 2008. év „Összes hiba értéke” 14 000 2 800 2 800 2 800 Mérlegfőösszeg 100 000 90 000 110 000 145 000 Mérlegfőösszeg 2 %-a 2 000 1 800 2 200 2 900 Jelentős az „összes hiba értéke”? IGEN IGEN IGEN NEM A számviteli törvény minősítési szempontjai alapján tehát megállapítható, hogy a 2005. évben elkövetett hibának négy évre is van hatása és ebből az első három év jelentős mértékű is, ezért a 2009. évi beszámoló ellenőrzés, önellenőrzés módosításai oszlopában a 2005. évi, 2006. évi, 2007. évi hiba és hibahatások kerülnek bemutatásra, a 2008. évi hibahatások viszont a 2009. évi beszámoló tárgyévi oszlopában fognak megjelenni.
180
A jelentős hibák és hibahatások beszámoló szintű megjelenítése Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /19. fólia Amennyiben az ellenőrzés/önellenőrzés az előző üzleti év(ek) éves beszámolójában elkövetett jelentős összegű hibá(ka)t állapított meg, akkor az előző év(ek)re vonatakozó – a mérlegkészítés időpontjáig • megismert és nem vitatott, nem fellebbezett, illetve • a jogerőssé vált megállapítások miatti módosításokat a mérleg és az eredménykimutatás minden tételénél az előző év adatai mellett be kell mutatni, azok nem képezik részét az eredménykimutatás tárgyévi adatainak (Szt. 19. § (3) bekezdése). Ez a szabály az egyszerűsített éves beszámolót készítőkre is vonatkozik! Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /20. fólia
A hibák és hibahatások „összes hiba értéke”
NEM JELENTŐS
JELENTŐS
„Három oszlopos” mérleg és eredménykimutatás
„Két oszlopos mérleg és eredménykimutatás”, mert a hibák és hibahatások javítását tárgyévi adatként kell
A jelentős összegű hibák közbülső (harmadik) oszlopban történő bemutatása az egyszerűsített éves beszámolót készítőkre is vonatkozik. A „jelentősen hibás év(ek)re” vonatkozó helyesbítések egy közbülső oszlopban jelennek meg, a mérleg és az eredménykimutatás három oszlopos lesz: • előző évi adatok (letétbe helyezett, jelentősen hibás adatokkal!), • előző év(ek) korrekciója („csak” a jelentősen hibás évek hibái és hibahatásai) • tárgyévi adatok (az előző év(ek) nem jelentős hibák és hibahatásokkal együtt).
181
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /21. fólia
„Három oszlopos” mérleg és eredménykimutatás Mérleg és eredménykimutatás Előző év A lezárt évekre vonatkozó Tárgyév Tételei megállapítások Mérleg Eszközök Források Eredménykimutatás Hozamok Ráfordítások Mérleg szerinti eredmény Amennyiben az ellenőrzés több számviteli beszámolóval lezárt üzleti évre is kiterjedt és több ellenőrzött évhez tartozóan is feltártak jelentős hibá(ka)t, a mérlegben és az eredménykimutatásban a helyesbítések összevontan egyetlen oszlopban (előző év(ek) korrekciója) jelennek meg. A közbülső oszlopban bemutatott korrekciók hatásainak évenkénti megbontása a mérlegből és az eredménykimutatásból így nem olvasható ki. Ezért a Szt. 88. § (5) bekezdése a következőképpen rendelkezik: „A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák eredményre, az eszközök és a források állományára gyakorolt - a mérlegben, az eredménykimutatásban a megfelelő tételeknél összevontan szereplő - hatását, évenkénti megbontásban.”7 A hiba és hibahatások „lényegesség” vizsgálata Lényegesség vizsgálat alatt a továbbiakban azt a számviteli feladatot értjük, amely során a beszámolóval lezárt időszakhoz kapcsolódóan feltárt összes JELENTŐS hibát és azok hibahatásait minősítjük, abból a szempontból, hogy azok lényegesek-e vagy sem. A hibák és azok hibahatásainak „jelentőség vizsgálatán” túl azokat lényegességi szempontból is vizsgálni kell. Egy jelentősen hibás üzleti év hibáinak és hibahatásainak helyesbítése nem biztos, hogy kizárólag a tárgyévi beszámoló közbülső oszlopában jelenik meg, ugyanis, ha a már jelentősnek minősített hibák és azok hibahatásainak más szempontok szerinti (saját tőkére gyakorolt előjeles hatás nagyságának vizsgálata) minősítése alapján lényegesek is lesznek, akkor kötelező az ismételt közzététel is. Függetlenül attól, hogy hány évhez tartozóan tártak fel lényeges hibát, az ismételt közzététel kizárólag az ellenőrzés évét megelőző év beszámolójára vonatkozik, még akkor is, ha az ellenőrzés évét megelőző évben hibát nem követtek el. A fő kérdés, hogy a jelentősnek minősített hibák és azok hibahatásai („jelentősen hibás év(ek)”) a megbízható és valós képet milyen mértékben torzítják. A torzító hatás leginkább a saját tőke változásán keresztül mérhető. A lényegesség vizsgálat ilyen irányú vizsgálódást jelent. 7
A jelentős hibák hatásainak évenkénti megbontása a kiegészítő mellékletben a már bizonyítottan „jelentősen hibás” évek eredeti adatainak bemutatásával együtt pontosabb és teljes körűbb információt közvetítene a felhasználók felé.
182
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /22. fólia A Szt. 3. § (3) bekezdésének 5. pontja alapján a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba: ha a jelentős összegű hibák és hibahatások összevont értéke • a saját tőke értékét lényegesen - a számviteli politikában meghatározott módon és mértékben - megváltoztatja, és ezért a már közzétett - a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre vonatkozó - adatok megtévesztőek. Minden esetben a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibának kell tekinteni, ha a megállapítások következtében a hiba feltárásának évét megelőző üzleti év mérlegében kimutatott saját tőke legalább 20 százalékkal változik (nő vagy csökken). A számviteli politikában értelemszerűen a törvényben rögzített 20 %-ot, vagy ennél kisebb mértéket kell megadni. Lévén, hogy a hibák és hibahatások miatt felfelé és lefelé is eltérhet a saját tőke értéke a helyes összegtől, a számviteli politikában a saját tőke változás százalékára egy felfelé és egy lefelé változás százalék is megadható külön-külön. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /23. fólia A jelentőség vizsgálat során a hibák és hibahatások nagyságának mérése, azok abszolút összegben vett eredményre, saját tőkére gyakorolt hatása alapján történt.
A lényegesség vizsgálatnál azonban a saját tőkére gyakorolt hatást - a jelentőség vizsgálattal ellentétben - a korábban jelentősnek minősített hibák és hibahatások előjeles összevont értéke alapján kell számolni! Tekintsük a következőket! Egy vállalkozás 2009. évi ellenőrzése(i) során az ellenőrzött év(ek)re feltárt hibákról és azok hibahatásairól a következőket ismerjük: Megnevezés Feltárt hibák és azok hibahatásainak összes hatása a jelentőség vizsgálathoz8 Feltárt hibák és azok hibahatásainak összes hatása a lényegesség vizsgálathoz9 A jelentőség vizsgálat minősítése: a) eset b) eset c) eset A lényegesség vizsgálathoz figyelembevett saját tőke torzító hatás: a) eset b) eset c) eset A lényegesség vizsgálat minősítése: a) eset b) eset c) eset 8 9
Ellenőrzött évek 2006 2007 2008 300 100 200 - 124
+ 50
+ 125
J J J
J NJ NJ
J J NJ
- 124+50+125=51 -124+125=1 - 124 LÉNYEGES NEM LÉNYEGES LÉNYEGES
eredményre, saját tőkére előjel nélkül saját tőkére előjelesen
183
NJ: nem jelentős, J: jelentős A lényegesség határa a 2008. évi saját tőke 10 %-a, a saját tőke 500. A lényeges hiba törvény szerinti meghatározása gyakran azt eredményezi, hogy a lényegesség határán belül maradunk akkor is, amikor a nem jelentős hibák figyelembevételével már túllépnénk a „lényeges” határt. Példánk b) eseténél a két jelentős év együttes előjeles saját tőkére gyakorolt hatása majdnem ki is oltotta egymást, de ha a 2007-es nem jelentős évet a törvényi előírással ellentétben figyelembe vennénk, akkor az összhatás már lényeges lenne. A vállalkozás saját tőkéjével kapcsolatos legfrissebb értékadat az előző üzleti év (már közzétett) mérlegéből olvasható ki. Éppen ezért a „jelentősen hibás évek” hibáinak és azok hatásainak eredmény előjeles összegét a hiba feltárását megelőző üzleti év mérlegében található saját tőke értékhez kell viszonyítani. Nézzük ismét a példa 1 b) esetét, amelyben 2 000 el nem számolt kamatráfordítás és 500 el nem számolt egyéb bevétel szerepelt! Legyen az ellenőrzés évét megelőző év beszámolójának saját tőkéje 60 000 EFt! A hiba és hibahatás jelentősnek minősült, ezért ezeket a hibákat és hibahatásokat a lényegességi vizsgálat alá is be kell vonni. Számítsuk ki a jelentős hibák és hibahatások saját tőkére gyakorolt összhatását! Eredményhatás előjelesen Egyéb bevételek - 500 Kamat ráfordítás - 2 000 + 1 500 Adózás előtti eredmény Adófizetési kötelezettség + 240 Adózott eredmény (MSZE) + 1 260 Saját tőke hatás a lényegesség vizsgálat alapján 1 260 Megnevezés
Saját tőke 20 %-a=60 000 EFt*20 % = 1 260 EFt < 12 000 EFt, tehát az ellenőrzött üzleti év hibáinak saját tőkére gyakorolt hatása nem lényeges. Ebből következően a 2008. évi beszámolóra vonatkozóan ismételt közzétételi kötelezettség nincs. Nézzük meg, hogy a példa 3 esetében hogyan valósul meg a lényegesség vizsgálat! 2005. év, 2006. év, 2007. év („Csak a jelentősen hibás éveket kumuláljuk a lényegesség vizsgálatnál!) Eredményhatás Előjelesen
Megnevezés 2005
2006
2007
Saját előállítású eszközök aktivált értéke - 5 000 Értékcsökkenési leírás - 1 000 - 1 000 Rendkívüli bevételek + 2 000 - 400 - 400 Adózás előtti eredmény - 3 000 + 600 + 600 Adófizetési kötelezettség - 480 + 96 + 96 Adózott eredmény (MSZE) - 2 520 + 504 + 504 184
Összesen - 5 000 - 2 000 + 1 200 - 1 800 - 288 - 1 512
Saját tőke hatás a lényegesség vizsgálat alapján
1 512
Amennyiben a 2008. évi saját tőke 20 %-át az 1 512 EFt meghaladja a 2008. évi beszámolót ismételten közzé kell tenni. Példa 4 (Egy évre vonatkozó többszöri ellenőrzésre, valamint a lényeges hibák megállapítására) A társaságnál 2009. évben két önellenőrzést és egy adóellenőrzést végeztek. Az önellenőrzések a 2006-2009. évi időszakokra terjedtek ki, az adóellenőrzés a 2006-2008. évi időszakot vizsgálta. A társaság számviteli politikája a jelentős hiba határát a mérlegfőösszeg 1,6 %-ában, a lényeges hiba értékét pedig a vizsgálatot megelőző év saját tőkéjének 10 %ában határozta meg. A mérleg főösszege a vonatkozó években: 2006. év 125 000 EFt, 2007. év 130 000 EFt, 2008. év 128 000 EFt. A 2008. évi beszámoló mérlegében a saját tőke értéke 20 000 EFt. A különböző ellenőrzések megállapításainak „hibaértékét” a következő táblázatban foglaltuk össze: Évek 2006. Jelentősség vizsgálathoz Saját tőkében 2007. Jelentősség vizsgálathoz Saját tőkében 2008. Jelentősség vizsgálathoz Saját tőkében
Hibák és hibahatások „hibaértéke” Önellenőrzés (1) Önellenőrzés (2) Adóellenőrzés Összesen 200
-
2 000
2 200
- 84
-
+ 840
+ 756
600
1 000
1 000
2 600
+ 252
- 420
+ 840
+ 672
800
500
600
1 900
+ 336
+ 210
+ 252
+ 798
Megoldás: JELENTŐSSÉG VIZSGÁLAT (Évenként külön-külön KELL vizsgálni!) adatok EFt-ban Megnevezés 2006. év 2007. év 2008. év Hibaérték 2 200 2 600 1 900 Mérlegfőösszeg 125 000 130 000 128 000 Mérlegfőösszeg 1,6 %-a 2 000 2 080 2 048 Jelentős vagy nem jelentős? Jelentős! Jelentős! Nem jelentős! LÉNYEGESSÉG VIZSGÁLAT (A jelentősen hibás évek (TEHÁT a 2008. évi hibákkal és hibahatásokkal nem foglalkozunk!) hibáinak és hibahatásainak saját tőkére gyakorolt hatásait összevontan kell figyelembe venni!)
185
adatok EFt-ban Megnevezés 2006. év 2007. év Összesen Hibaérték (saját tőkére gyakorolt hatás) + 756 + 672 + 1 428 2008. évi saját tőke 10 %-a (20 000*10 %) 2 000 Lényeges vagy nem lényeges? Nem lényeges! Megállapítások: • •
•
A 2008. évre talált nem jelentős hibákat és hibahatásokat a 2009. évre vonatkozóan kell javítani, tehát azokat a 2009. évi beszámoló tárgyévi oszlopa kell, hogy tartalmazza. A 2009. évi beszámoló három oszlopos lesz, a középső oszlopban a 2006. és a 2007. évi hibákat, hibahatásokat – tartalmuknak megfelelő mérleg és eredménykimutatás sorokban be kell mutatni. A jelentős hibákat és hibahatásokat évenkénti bontásban a 2009. évi beszámoló kiegészítő mellékletében kell bemutatni. A 2008. évi beszámolót nem kell ismételten közzétenni, mert a jelentős hibák és hibahatások a 2008. évi saját tőkét nem „térítették el” lényegesen. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /24. fólia
Lényeges hiba
•
ISMÉTELT KÖZZÉTÉTEL
A Szt. 154. § (5) bekezdés alapján a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibák esetén a már közzétett - az adott üzleti évet megelőző üzleti évre vonatkozó - éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót ismételten közzé kell tenni. Az ismételt közzététel nem vonatkozik • a konszolidált éves beszámolóra • az egyszerűsített beszámolóra.
Az ismételten közzétett éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott, az ismételt közzétételt megelőzően közzétett üzleti év a) mérlegének záró adata mellett az ellenőrzés megállapításainak ezen eszközök és források értékét összevontan módosító összegeit, b) eredménykimutatásának tárgyévi oszlopának adatai mellett az ellenőrzés megállapításainak az előző év(ek) eredményét érintő értékeit összevontan kell feltüntetni. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /25. fólia Megnevezés Legutolsó lezárt üzleti Az előző évekre vonatkozó (Mérleg és év közzétett adatai megállapítások eredménykimutatás tételei) A számviteli törvény szerint az ismételten közzétett beszámolóban csak az ellenőrzött üzleti év(ek) lényegesen hibás adatai (tárgyévi oszlop) és azok módosításai (módosítások oszlop) kell, hogy szerepeljenek.
186
Az ismételten közzétett beszámoló dátuma („fordulónapja”) egy évközi dátum, ami a feltárt hibák és hibahatások helyesbítésének napja. Fontos! Attól függetlenül, hogy az ismételten közzétett beszámoló „előző évekre vonatkozó megállapítások” oszlopában a jelentős és egyben lényeges hibák bemutatásra kerülnek, a FELTÁRÁS ÉVÉRŐL KÉSZÜLT BESZÁMOLÓ a folytonosság számviteli alapelvéből következően is MINDENKÉPPEN HÁROMOSZLOPOS LESZ. Ez azt jelenti, hogy a feltárás évének közbülső oszlopában a korábbi év(ek)re talált jelentős és egyben lényeges hibákat is10 be kell mutatni! A konszolidált éves beszámoló esetében az ismételt közzétételnek nincs értelme, mert a jelentős és lényeges hibák az egyedi beszámolók szintjén értelmezettek, a „túl kicsik” pedig a költség haszon és a lényegesség elvével indokolhatóan mentesülnek. A beszámoló ismételt közzététele a mérleg és az eredménykimutatás mellett a kiegészítő mellékletre is vonatkozik. Az üzleti jelentést az eredeti közzététel során sem kell, és ilyenkor sem kell közzétenni, mivel az nem része a beszámolónak. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /26. fólia Az Szt. 154. § (6) bekezdése alapján az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló ismételt közzétételéhez is szükséges – kötelező könyvvizsgálat esetén – a könyvvizsgálói záradékot, vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentés, a jóváhagyásra jogosult testület elé terjesztés, továbbá a jóváhagyást követő 30 napon belül – a cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó esetén – letétbe helyezés. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /27. fólia Az ismételt közzététel is azzal valósul meg, ha a vállalkozó a beszámoló egy eredeti vagy egy hiteles másolati példányát, kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentéssel, valamint a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló törvény szerinti elektronikus űrlappal együtt a céginformációs szolgálatnak megküldi a kormányzati portál útján. Az elektronikus űrlapot a céginformációs szolgálat továbbítja az állami adóhatóság felé. (Szt. 154. § (7)) Az ismételt közzététellel a lényeges hibák így a lehető legrövidebb időn belül (maximum 30 nap) a piaci szereplők felé közvetítésre kerülnek, és ezzel elkerülhető, hogy a felhasználók döntéseiket téves információk alapján hozzák meg. Az ismételt közzététel előfeltételei: • kötelező könyvvizsgálat esetén könyvvizsgálói audit, • a felügyelő bizottságnak (amennyiben van) véleményezése, • a jóváhagyásra jogosult testület elfogadása.
10
Egy az ismételt közzétételt követő „újabb” ellenőrzés által talált jelentős hibákkal és azok hibahatásaival EGYÜTT.
187
Könyvvizsgálói feladatok: A könyvvizsgálónak ellenőriznie kell, hogy amikor az ellenőrzés, önellenőrzés hibái, hibahatásai jelentősnek minősülnek, akkor azokat összevontan minősítették-e lényegesség szempontjából . Lényeges hibaérték esetén a hibafeltárást követően az ismételt közzétételhez kapcsolódó számviteli törvény szerinti feladatokat teljesítette-e a vállalkozás • a hibafeltárást követően ésszerű időn belül összeállította-e az ismételten közzéteendő beszámolót • könyvvizsgálati kötelezettség esetén elvégeztette-e a könyvvizsgálatot • a jóváhagyásra jogosult testület elfogadta-e a beszámolót • teljesítette-e a cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó az elfogadást követő 30 napon belül a beszámoló letétbe helyezési kötelezettségének • megvalósult-e az ismételt közzététel a számviteli törvény szerinti feltételekkel.
2.2.2.2. A tartalom szerinti csoportosítása Az ellenőrzések során feltárt hibák és hibahatások számviteli helyesbítések módszertanára vonatkozó ajánlások egyszerűsíthetők, ha azokat tartalom szerint csoportosítjuk. A helyesbítések módszertanának ismertetése előtt a helyesbítésekhez a következő alapfogalmakat vezessük be: Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /28. fólia
NÉLKÜLÖZHETETLEN régi/új fogalmak • • • • •
Javítás (stornózás) Korrigálás Rendezés Jelentősen hibás ellenőrzött üzleti év Lényegesen hibás üzleti év
Javítás (stornózás): Tárgyévben helytelenül elszámolt tételek11 következmény nélküli helyesbítő könyvelése valamint az előző év(ek)hez tartozóan feltárt jelentős hibák12 tárgyévi hibahatásainak elszámolása. Korrigálás: Ellenőrzött évek nem jelentős hibáinak és azok hibahatásainak tárgyévre történő könyvelése. Rendezés: Olyan az előző év(ek)hez tartozó eredményszámlákat érintően is történő könyvelés, amely az ellenőrzött évek jelentős hibáit és azok hibahatásait13 javítja. Jelentősen hibás ellenőrzött üzleti év: Olyan ellenőrzés alá vont üzleti év, amelynek ellenőrzésekor olyan hibákat tártak fel, amely hibák és hibahatásai együttesen meghaladják a jelentős értékhatárt. Lényegesen hibás üzleti év: Olyan jelentősen hibás üzleti év, amely beszámolóját ismételten közzé kell tenni. 11
Ideértve a rossz összeggel könyvelt tételeket (beleértve a később majd stornírozásra kerülő tételeket) és az elmaradt tételeket is. 12 Jelentős hibák és hibahatások a hibafeltárás évét megelőző évekre együttesen. 13 A tárgyévi hibahatás nélkül.
188
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /29. fólia
Mit kell figyelembe venni a hibák tartalom szerinti csoportosításánál? • • •
MIKOR KELETKEZETT A HIBA? MIKOR TÁRTA FEL AZ ELLENŐRZÉS A HIBÁT? HOL JELENTKEZIK A HIBA: o csak az adóbevallásban o a könyvviteli nyilvántartásban és annak adóbevallásban14?
következményeként
az
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /30. fólia Hibák (és hibahatások) a TARTALOM szerint
„A” típus Csak adóbevallási hiba A1, A2
„B” típus Nyilvántartási és bevallási hibák B1, B2, B3
NEM ÉRINT SZÁMVITELI ELSZÁMOLÁST.
„C” típus Csak nyilvántartási hibák C1, C2, C3
SZÁMVITELI ELSZÁMOLÁST ÉRINT
„A” típusú hiba Az adóbevallásban elkövetett hiba alatt olyan hibát értünk, melynek alapvető jellemzője az, hogy az adókötelezettségek vagy a támogatási igények összegének meghatározása és a könyvelése is a jogszabályi előírásoknak megfelelően történt, de a bevallásban a társaság a könyvelt értéktől eltérő adatot szerepeltetett véletlenül. Ez a hibatípus tovább bontható a pénzügyi rendezés szempontjából aszerint, hogy az adókötelezettség és a támogatási igény - pénzügyi teljesítése a bevallástól eltérően, de a könyvviteli elszámolásnak megfelelően történt, tehát a pénzügyi teljesítés JÓ („A1” típusú hiba) Ez a hiba ugyan nem életszerű, de a gyakorlatban előfordulhat. 14
Az olyan elszámolásbeli (könyvelési) hibák, amelyek nem érintenek adóbevallást, az ellenőrzés, önellenőrzés számviteli kezelésének tárgyalása során nem kapnak kitüntetett figyelmet, így az ilyen jellegű hibákkal nem foglalkozunk.
189
-
pénzügyi teljesítése az adóbevallásnak megfelelően történt, tehát a pénzügyi teljesítés ROSSZ („A2” típusú hiba)
„A1” típusú hiba helyesbítése Ha a hibát önellenőrzés tárta fel, akkor a hiba az önellenőrzés helyesbítő nyomtatványán kerül bejelentésre és korrigálásra, ha a hibát adóellenőrzés keretében tárták fel, akkor a kivetett terheket a tárgyévre el kell számolni (könyvelni kell és meg kell fizetni). „A2” típusú hiba helyesbítése Ha a pénzügyi teljesítés a rossz bevallásnak megfelelően történt, akkor ha a hibát önellenőrzés tárta fel, akkor a hiba szintén az önellenőrzés helyesbítő nyomtatványán kerül bejelentésre és korrigálásra, a különbözet pénzügyi rendezése pedig elszámolásra kerül (tehát a pénzügyi rendezést – pénzmozgással egy időben – könyvelni kell). Abban az esetben, ha az ellenőrzés adóellenőrzés volt, akkor a kivetett terheket a feltárás, illetve a jogerőre emelkedés időszakában kell elszámolni (könyvelni) és megfizetni. Amennyiben a bevallásban szereplő hibák a mérlegkészítés időszakában kerültek feltárásra, akkor azok terheit december 31-ei dátummal még az adott üzleti év egyéb ráfordításai között kell elszámolni.. „B” típusú hiba Az adóbevallásban jelentkező hiba alatt olyan hibát értünk, amelynek alapvető jellemzője az, hogy az adókötelezettségek vagy a támogatási igények összegének meghatározása a jogszabályi előírásoktól eltérően történt, melynek előzménye vagy éppen következménye a helytelen számviteli elszámolás. „B1” típusú hiba Az adóbevallásban jelentkező ilyen hibát olyan helytelen számviteli elszámolás (könyvelés) okozta, amely az eredményt nem érintette. Ezeknek a hibáknak közvetlen kapcsolata van az adókötelezettségekkel és/vagy a támogatási igényekkel, de az eredeti rossz elszámolás nem érintett eredményszámlákat, így ezek helyesbítése kizárólag eszköz és forrás számlákon történik. Ez a típusú és/vagy eszközhöz kapcsolódik, amely a hiba feltárása évének első napján még meg volt. Az ilyen hibák javítása az eszköz és/vagy forrás számlákon és a megfelelő adóhoz, illetve támogatáshoz kapcsolódó számlákon történik. Lévén, hogy az ilyen hiba eredményt, saját tőkét nem érint, ezért ezek helyesbítése egyszerű javítás. „B2” típusú hiba Ezen típusú hiba olyan eszközhöz és/vagy forráshoz kapcsolódik, amely a hiba feltárása évének első napján már nem volt meg. Az adóbevallásban jelentkező ilyen hibát olyan helytelen számviteli elszámolás (könyvelés) okozta, amely az eredményt nem érintette. Ezeknek a hibáknak közvetlen kapcsolata van az adókötelezettségekkel és/vagy támogatási igényekkel, de az eredeti rossz elszámolás nem érintett eredményszámlákat. Az eszközök és a források ebben az esetben nem igényelnek helyesbítést (illetve nem lehet helyesbíteni, mert már nincsenek meg), de az adókötelezettségek vagy a támogatások elszámolásában elkövetett hibák továbbra is rendezendők, ezért – szükségszerűen – költség, ráfordítás, vagy bevétel számlával szemben számoljuk el az önellenőrzést. Az ilyen típusú hibák, ha jelentősek,
190
akkor helyesbítésük rendezéssel történik, ha nem jelentősek, akkor korrigálással. A hiba csak közvetve javítható. „B3” típusú hiba Olyan eredményt érintő adókötelezettségekkel, illetve támogatásokkal kapcsolatos hibákat jelent, ahol az adó, illetve a támogatás az előírásoknak megfelelő módon, de helytelen összeggel került könyvelésre a vonatkozó eredmény (költség/ráfordítás/bevétel) számlán és a megfelelő adó-, illetve támogatás számlán. Az ilyen típusú hibák, ha jelentősek, akkor helyesbítésük rendezéssel történik, ha nem jelentősek, akkor korrigálással. A hiba csak közvetve javítható. Helyesbíteni kell a megfelelő költségvetési kapcsolatot jelentő számlát, az ellenszámla pedig az a költség, ráfordítás vagy bevétel számla lesz, amelyik hibás volt. „C” típusú hiba Az eszközök és a források értékelésében jelentkező hiba alatt olyan hibákat értelmezünk, amelyeknek az adókötelezettségekkel, illetve a támogatási igényekkel közvetlen kapcsolata nincs, de az eszközök vagy a források mozgásainak a költségek, illetve a ráfordítások terhére vagy javára történő helytelen elszámolása (esetleg az elszámolás elmaradása) miatt az eszközök vagy a források értékei az értékelési szabályok által megkövetelt értéknél alacsonyabban vagy magasabban kerültek meghatározásra. Ezeknek a hibáknak közvetett kapcsolatuk van a társasági adóval, azaz a hiba következménye nyereségadó hiány vagy többlet. Attól függően, hogy a megfelelő eszköz vagy forrás a feltárás időpontjában megvan, vagy nincs meg, ezek a hibák is tovább részletezhetők. „C1” típusú hiba A helytelenül értékelt eszköz és/vagy forrás a hiba feltárás évének első napján még meg volt. Az ilyen típusú hibák, ha jelentősek, akkor helyesbítésük rendezéssel történik, ha nem jelentősek, akkor korrigálással. A hiba közvetlenül javítható, vagy másik eszköz, forrás számlával, vagy költség, ráfordítás, bevétel számlával szemben. „C2” típusú hiba A helytelenül értékelt eszköz és/vagy forrás a hiba feltárás évének első napján már nem volt meg. Az ilyen típusú hibákat is – esetenként- helyesbíteni kell. Bár a hibafeltárás időpontjában a nyilvántartás helyes (a hibát a hibahatások ellensúlyozták), de két ok miatt az ilyen hibát is helyesbíteni kell: • mert a jelentős hiba megítélésébe ezt is figyelembe kell venni, • adóvonzata is lehet, amit rendezni kell, • javítása: az érintett eszköz, forrás számlára kétszer, vagy többször is könyvelni kell, • egyrészt a hiba javítása miatt, • másrészt a hibahatás rendezése miatt – ellenkező előjellel – ahhoz kapcsolódóan, hogy az adott eszköz, forrás a nyilvántartásból kikerült. A javítás eredménye, hogy az adott eszköz, forrás értékének nem lesz értéke, miközben a költség, ráfordítás eredmény értéke nő és csökken. „C3” típusú hiba 191
A hiba nem az eszközökhöz, forrásokhoz, hanem a költséghez, ráfordításhoz vagy bevételhez kapcsolódik. Ebben az esetben valamely költség, ráfordítás, bevétel helytelen összeggel, míg más költség, ráfordítás vagy bevétel ellenkező előjellel, de ugyanilyen összeggel változott. Így az eredmény nem, az eredménykimutatás szerkezete viszont változik. A jelentős összegű hiba és hibahatások – előjel nélküli – összegének a megítéléséhez viszont ezek is szerepet játszanak, ezért a helyesbítéseket – az eredetileg hibásan elszámolt költség, ráfordítás, bevétel számlák módosításával – el kell számolni. 2.3. A számvitelileg lezárt üzleti év(ek)re vonatkozó ellenőrzések megállapításainak könyvviteli elszámolása15 Amint arról már volt szó, a jelentős hibákat, valamint hibahatásait a társaság beszámolójában, valamint számviteli nyilvántartásában is el kell különíteni. A beszámolóban a jelentős hibák bemutatására a középső oszlop szolgál (a megfelelő mérleg és eredménykimutatás oszlopokat kell +/- előjellel ellátva módosítani). Tekintettel arra, hogy az ellenőrzött üzleti évek nyilvántartásait nem lehet újból megnyitni, a számviteli nyilvántartást kell úgy megszervezni, hogy a jelentős hibák, hibahatások elszámolása a tárgyévi adatok között, ugyanakkor a tárgyévi adatoktól elkülönítve jelenjenek meg a tárgyévi nyilvántartásba. Ez biztosítható csak a szintetikában, csak az analitikában, vagy a kettő kombinációjában. Továbbiakban a számlaosztályok mellett feltüntetett „E” betű jelöli majd az ellenőrzött üzleti évhez kapcsolódó eredményszámlákat. Ezen számlák adatait a tárgyévi eredménykimutatás adatai nem tartalmazhatják. Ezeket a „megjelölt” eredményszámlákat is az évzárást megelőzően zárni kell, és egyenlegüket az eredménytartalékba kell átvezetni. A rendezés során használt eszköz és forrás számlákat természetesen nem kell elkülöníteni a tárgyévi eszköz és forrás számláktól, így a rendezés során érintet mérlegszámlák adatait a háromoszlopos mérleg tárgyévi adatai tartalmazzák. A B1 típusú hibák helyesbítésének könyvviteli elszámolása (közvetlenül javítható) 3/4. Költségvetéssel szembeni elszámolások
1-4. Eszközök/Források 1a 1b
1a. Költségvetéssel szembeni követelések (vagy fordítva) 1b. Költségvetéssel szembeni tartozások (vagy fordítva) A B2, B3 típusú hibák helyesbítésének könyvviteli elszámolása (közvetve javítható)
15
A bemutatott megoldásoknál az eredményt érintő tételeket a főkönyvi elszámolásban is, az eszközöket és forrásokat pedig csak az analitikában különítettük el. A helyesbítések történhetnek az eszközökhöz, forrásokhoz tartozó előző évi főkönyvi számlákon is, illetve az eredményt érintő tételek is kezelhetők csak az analitikában.
192
5/8/9. Költségek/Ráfordítások/ Bevételek E
3/4. Költségvetéssel szembeni elszámolások 1a 1b
1a. Költségvetéssel szembeni követelések (vagy fordítva) 1b. Költségvetéssel szembeni tartozások (vagy fordítva) Megjegyzés: Az E megjelölés előző évre felvezetett eredményszámlákat jelöl Az C1 típusú hibák helyesbítésének könyvviteli elszámolása (közvetlenül javítható)
5/8/9. Költségek/Ráfordítások/ Bevételek E
1-4. Eszközök/Források 1a 1b
1a. Eredményt növelő tételek elszámolása (vagy fordítva) 1b. Eredményt csökkentő tételek elszámolása (vagy fordítva) Megjegyzés: Az E megjelölés előző évre felvezetett eredményszámlákat jelöl
193
Az C3 típusú hibák helyesbítésének könyvviteli elszámolása (közvetlenül javítható) 5/8.Költségek/ Ráfordítások E
9. Bevételek E
1/4. Eszközök, források
1a 1a 1d
1b
1c
1a. (Ár)bevétel és költség/ráfordítás változások ÉS 1b. Költség/ráfordítás és költség/ráfordítás változások 1c. Eszköz/forrás és eszköz/forrás változások ÉS 1d. (Ár)bevétel és (Ár)bevétel változás Megjegyzés: Az E megjelölés előző évre felvezetett eredményszámlákat jelöl
Az előző évi eredményszámlák átvezetése a 493. Adózott eredmény elszámolás E számlára, majd a MSZE rendezése 5/8/9. Költségek/Ráfordítások/ Bevételek E
493. Adózott eredmény elszámolási számla E 1a
419. MSZE E
413. Eredménytartalék
2b/1 2b/2
1b 2a/1 2a/2
1a. Előző évi eredményszámlák egyenlegeinek átvezetése 1b. Előző évi eredményszámlák egyenlegeinek átvezetése 2a/1. Pozitív MSZE elszámolása 2a/2. Pozitív MSZE átvezetése az eredménytartalék javára 2b/1. Negatív MSZE elszámolása 2b/2. Negatív MSZE átvezetése az eredménytartalék javára Megjegyzés: Az E megjelölés előző évre felvezetett eredményszámlákat jelöl A szankciók (jogkövetkezményeket) elszámolása Fontos!
194
A szankciókat (jogkövetkezményeket) minden esetben a feltárás évének egyéb ráfordításai között kell elszámolni a jogszabályoknak megfelelő mértékben.
4. Költségvetéssel szembeni elszámolások
8. Egyéb ráfordítások 1
1. Önrevíziós pótlék és az adórevízió terheinek elszámolása a tárgyévi eredmény terhére 2.4. Ajánlás az önellenőrzésre vonatkozó számviteli szabályozásra, a feltárások, megállapítások elszámolások elszámolásának időpontja Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /31. fólia Számviteli politikában célszerű összefoglalni az önellenőrzési tevékenységgel kapcsolatos feladatokat:
•
• •
• •
• •
Milyen időközönként kerüljön sor a számviteli és adóelszámolások, nyilvántartások és belső ellenőrzésre (pl.: negyedévente a negyedévi zárlatot követően, bevallási időszakonként stb.)? Ki végzi, ki(k) a felelős személy(ek)? Az ellenőrzési tevékenység legyen tervszerű, ne „ad hoc” jellegű, azaz o készüljön ellenőrzési ütemterv, benne a feladatok legyenek személyekhez delegálva felelősségi szabályokkal alátámasztva Az ellenőrzés alapelveinek rögzítése Számviteli kezelés, módszertan részletes ismertetése (eljárásrend kidolgozása) (mellékleve egy speciálisan az ellenőrzések esetén használt számlarendet, amely kiegészíti a vállalkozás számlarendjét stb) Értékhatárok rögzítése Stb.
195
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /32. fólia A hibafeltárás és hibajavítás folyamata 1a) Mérleg fordulónapig befejezett adóellenőrzés: • jogerős határozata, illetve • mérlegkészítés időpontjáig elismert, nem fellebbezett jegyzőkönyve, határozata
1b) Önellenőrzési jegyzőkönyv
2. A hiba írásos megfogalmazása 3. A helyes és a hibás könyvelés kijelölése/szembeállítása évenként külön-külön 4. A hibák és hibahatások, jogkövetkezmények tételes és összegszerű megállapítása, és ezek írásos rögzítése 5. A hibák és hibahatások jelentőség vizsgálata 6. A hibák és hibahatások lényegesség vizsgálata 7. Az ellenőrzött évekhez kapcsolódó hibák és hibahatások rendezése, az ellenőrzés évére áthúzódó hibahatások korrigálása, illetve a jogkövetkezmények tárgyévre történő könyvelése 8. Esetleges újbóli közzétételhez kapcsolódó munkálatok
Az ellenőrzések, önellenőrzések elszámolásának időpontja attól függ, hogy önellenőrzés vagy adóellenőrzés történt. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /33. fólia
Az önellenőrzések elszámolásának időpontja FŐSZABÁLY szerint: • Az önellenőrzés befejezésével kell a helyesbítő elszámolásokat elvégezni (feltárás napja). Amennyiben az önellenőrzésnek adó (támogatás) vonzata is van: – a feltárás napjával önellenőrzési nyilvántartásba kell venni, – majd a feltárást követő 15 napon belül bevallást kell benyújtani és – a megállapításokat pénzügyileg rendezni kell. (Art. 50 § (1)). Így tehát évközi önellenőrzések esetében a helyesbítő elszámolásokat azzal az időponttal kell elvégezni, amit az önellenőrzési nyilvántartásban feltárás napjaként feltüntettek. 196
Ha az önellenőrzés a mérleg fordulónapját követően, de a mérlegkészítés időpontját megelőzően fejeződött be, a megállapításokat év végi dátummal, az érintett jogcímnek megfelelően, követeléssel vagy kötelezettséggel szemben kell elszámolni. Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /34. fólia
Az adóellenőrzések elszámolásának időpontja FŐSZABÁLY szerint: • Az elszámolás időpontja az adóhatósági határozat jogerőre emelkedésének időpontja, az alábbi eltérésekkel: – ha a tárgyévhez kapcsolódóan a határozat a fordulónap után, de a mérlegkészítés időpontjáig emelkedik jogerőre, a megállapításokat év végi dátummal, az érintett jogcímnek megfelelően, követeléssel vagy kötelezettséggel szemben kell elszámolni, – ha a tárgyévhez kapcsolódóan a határozat a mérlegkészítés napjáig még nem emelkedik jogerőre, a helyesbítő elszámolásokat nem kell elszámolni (mert nincs jogerős határozat), de a valószínűsíthető (várható) veszteségek (adóhatósági megállapítások alapján kalkulált) összevont értékére indokolt céltartalékot képezni, – ha az ellenőrzés a mérlegkészítés napjáig nem fejeződött be, akkor az ellenőrzéssel kapcsolatosan könyvelési teendő nincs, hiszen ebben az esetben még a várható veszteség sem becsülhető (céltartalékot sem lehet/kell képezni).
Könyvvizsgálói feladatok: Megtörtént-e a hibák, hibahatások előírásoknak megfelelő helyesbítése: • nem jelentős hibaértékek esetén a feltárás évére történő elszámolása korrigálással • jelentős összegű hibaértékek rendezése a hibázás évének számlaszámoknál történő megjelölésével • a feltárás évét érintő hibahatások elszámolása megtörtént-e • a hibák és hibahatások elszámolásából keletkezett adókülönbözeteket megfelelően (határidőben) bevallotta és pénzügyileg rendezte.. A jogkövetkezmények könyvviteli elszámolása a feltárás évének egyéb ráfordításainak terhére vonatkozóan megtörtént-e. A jogkövetkezményekkel kapcsolatos bevallások és pénzügyi rendezések időben megtörténtek-e. Megfelelően dokumentálták-e a helyesbítésekkel kapcsolatos elszámolásokat. Az adóhatósági határozatok számviteli elszámolásának rendszerezése a következő:
197
Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /35. fólia a) eset: A gazdálkodó a határozat megállapításait elfogadja (Ezzel a határozat jogerőssé válik). A határozat megállapításait és következményeit könyvelni kell.
Elsőfokú határozat esetén:
b) eset: A gazdálkodó a határozat megállapításait nem fogadja el (Így a határozat még nem jogerős). A határozat megállapításait és következményeit nem szabad könyvelni. a) eset: A gazdálkodó a határozat megállapításait elfogadja.(A határozat jogerőssé válik).
Másodfokú határozat esetén:
A határozat megállapításait és következményeit könyvelni kell. b) eset: A gazdálkodó a határozat megállapításait nem fogadja el.(A határozat jogerőssé válik). A határozat megállapításait és következményeit könyvelni kell.
Bíróság
Könyvvizsgálói feladatok: A különböző, jogerőre emelkedett adóhatósági határozatokban foglalt megállapításokat: • teljeskörűen (hiánytalanul) elszámolták-e • a másodfokú határozatban foglaltakat minden esetben könyvviteli nyilvántartásaiban rögzítette-e a vállalkozás Bírósági úton megtámadott másodfokú határozat esetén –eltérő megállapításkor- a különbözetek szabályszerű rendezése megtörtént-e.
198
Az ellenőrzés önellenőrzés kapcsolata a társasági adóval Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /36. fólia Adóalap csökkentő jogcím: • az adóellenőrzés, önellenőrzés során megállapított, adóévi költségként, ráfordításként (egyszeres könyvvitelt vezetőnél adóköteles bevételként, kifizetett vásárolt készlet növekedéseként), vagy adóévi költség, ráfordítás csökkenéseként elszámolt összeg Adóalap növelő jogcím: • az adóellenőrzés, önellenőrzés során megállapított, adóévi bevételként vagy aktivált saját teljesítmény növeléseként (egyszeres könyvvitelt vezetőnél ideértve a kifizetett vásárolt készlet csökkenését is), vagy adóévi nettó árbevétel, bevétel, aktivált saját teljesítmény csökkenéseként elszámolt összeg
2.5. Feladatok az ellenőrzés számviteli helyesbítésének elszámolására 1. Feladat A vállalkozás a 2009. évben a számvitelileg lezárt 2008. évre önellenőrzés során megállapította, hogy a munkaadói járulék alapját rosszul határozta meg. A járulék bevallásba 50 000 EFt munkaadói járulékot állított be, amely 10 000 EFt-tal kevesebb a jogszabályoknak megfelelő összegtől. (A 2008. évre más hibát az ellenőrzések nem találtak.) Önellenőrzési pótlék 500 EFt. (A különadó fizetési kötelezettségtől eltekintünk!) Feladat: 1. Milyen hibahatások jelentkeznek az elkövetett hiba következményeként? 2. Mutassa be a jó és a rossz könyvviteli elszámolást! 3. Számolja ki a hibák és azok hibahatásainak összhatását a jelentőség vizsgálatkor! 4. Könyvelje a helyesbítéseket, ha a 2008. év nem jelentősen hibás! 5. Könyvelje a helyesbítéseket, ha a 2008. év jelentősen hibás! 1. Feladat megoldása 1. feladatrész Hibahatás: 10 000 EFt*0,16=1 600 EFt társasági adó többlet 2. feladatrész Rossz könyvelés: T 5. Munkaadói járulék 50 000 EFt -K 4. Költségvetési befizetési kötelezettségek 50 000 EFt Jó könyvelés: T 5. Munkaadói járulék 60 000 EFt -K 4. Költségvetési befizetési kötelezettségek 60 000 EFt 3. feladatrész HIBA: Rossz a munkaadói járulék, a költségként el nem számolt összeg 10 000 EFt HIBAHATÁS: 1 600 EFt-al több társasági adó került a ráfordítások közé. Hibaérték az eredménykimutatásban=10 000 EFt+1 600 EFt Hibaérték a saját tőkében=8 400 EFt Összhatás=20 000 EFt
199
4. feladatrész: nem jelentős hiba esetén Korrigálás: T 5/2008. Munkaadói járulék 10 000 EFt K 4/2008. Költségvetési befizetési kötelezettségek T 4/2008. Társasági adó elszámolási számla K 8/2008. Társasági adó
10 000 EFt
1 600 EFt 1 600 EFt
T 8. Egyéb ráfordítások 500 EFt K 4. Költségvetési befizetési kötelezettségek
5. feladatrész: jelentős hiba esetén Rendezés: T 5/2008. Munkaadói járulék 10 000 EFt K 4. Költségvetési befizetési kötelezettségek T 4. Társasági adó elszámolási számla 1 600 EFt K 8/2008. Társasági adó T 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számla 10 000 EFt -K 5/2008. Munkaadói járulék T 8/2008. Társasági adó 1 600 EFt K 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számla T 4/2008. Mérleg szerinti eredmény 8 400 EFt K 4/2008. Adózott eredmény elszámolási T 4. Eredménytartalék 8 400 EFt K 4/2008 Mérleg szerinti eredmény T 8. Egyéb ráfordítások 500 EFt K 4. Költségvetési befizetési kötelezettségek
500 EFt
10 000 EFt 1 600 EFt 10 000 EFt 1 600 EFt 8 400 EFt 8 400 EFt 500 EFt
2. Feladat A vállalkozás 2009. évi önellenőrzése megállapította, hogy egy 2009. év januári teljesítésű szolgáltatásnyújtásról szóló kimenő számla helytelenül a számvitelileg lezárt 2008. évre került könyvelésre. A számla 12 000 EFt+20 % ÁFÁ-ról szól. Az iparűzési adó 2 %. Feladat: 1. Milyen hibahatások jelentkeznek az elkövetett hiba következményeként? 2. Vezesse le az önrevíziós elszámolást, ha a 2008. év jelentősen hibás! 3. Milyen különbség lett volna, ha a hibát az adóhatóság tárta volna fel? 2. Feladat megoldása
1. feladatrész Hibahatás 1: 12 000*0,02=240 EFt iparűzési adó többlet Hibahatás 2: (12 000 - 240 EFt)*0,16=1 882 EFt társasági adó többlet 2. feladatrész: jelentősen hiba esetén Téves könyvelés 2008. évben: T 3. Vevők 14 400 EFt K 9. Árbevétel 12 000 EFt
200
K 4. Fizetendő ÁFA
2 400 EFt
Helyes könyvelés 2009. évben: A 2009. évi teljesítésű számla könyvelése 2009. évre T 3. Vevők 14 400 EFt K 9. Árbevétel 12 000 EFt K 4. Fizetendő ÁFA 2 400 EFt Rendezések elszámolása: Árbevétel T 9/2008. Árbevétel 12 000 EFt T 4. Fizetendő ÁFA 2 400 EFt K 3. Vevők 14 400 EFt Iparűzési adó többlet T 4. Helyi adók 240 EFt K 8/2008. Egyéb ráfordítások 240 EFt Társasági adó többlet T 4. Társasági adó elszámolási számla 1 882 EFt K 8/2008. Társasági adó 1 882 EFt Előző évi eredményszámlák T 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számla 12 000 EFt K 9/2008. Árbevétel 12 000 EFt T 8/2008. Egyéb ráfordítások 240 EFt K 4./2008. Adózott eredmény elszámolási számla 240 EFt T 8/2008. Társasági adó 1 882 EFt K 4/2008. Adózott eredmény elszámolási 1 882 EFt T 4/2008. Mérleg szerinti eredmény 9 878 EFt K 4/2008. Adózott eredmény elszámolási 9 878 EFt T 4. Eredménytartalék 9 878 EFt K 4/2008. Mérleg szerinti eredmény 9 878 EFt
3. feladatrész: ha a hibát az adóhatóság tárta fel A hibázás miatti szankciókban lett volna különbség, amelyek lehetnek adóbírság, mulasztási bírság vagy késedelmi pótlék.
201
3. Feladat 2X09. október 31-én a „NEMMINDENTAKTIVÁL1” Kft. önellenőrzése során kiderült, hogy a vállalkozás nem aktiválta (a beruházás számlára sem vezette át) a 2X08. augusztus 1-jén már használatba vett raktárhelyiséget. A raktárhelyiség utókalkulált önköltsége 6 000 EFt. A raktárhelység hasznos élettartama az egyszerűsítés kedvéért 10 év, a leírás lineáris módszerrel történik. Az értékcsökkenés minden év végén egy összegben kerül elszámolásra. Kiegészítő adatok: • A vállalkozás eredménykimutatását összköltség eljárással készíti. • A költségek elszámolása kizárólag az 5. költségnemek számlaosztály számláin történik. • Az önrevíziós pótlék16 2X09. június 1-től 2X09. október 31-ig 60 EFt. • A 2X08. év adóalapja pozitív volt. • A vállalkozás 2X08. évi mérlegében a társasági adó az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között szerepelt. • A társasági adókulcs 16 %. (A különadó fizetési kötelezettséggel nem számolunk!) • Az értékcsökkenés esetében feltételezzük, hogy a számvitel szerinti leírási kulcs megegyezik az adótörvény szerinti leírási kulccsal. Elszámolás év végén történik. Feladatok: 1. Könyvelje az önellenőrzéssel kapcsolatos elszámolásokat, ha a hibák és hibahatások jelentősek! 2. Készítse el a 2X09. évi mérleget és az eredménykimutatást az önellenőrzéssel kapcsolatos elszámolások figyelembe vételével! 3. Feladat megoldása 1. feladatrész megoldása: jelentős hiba esetén 1/ közvetlen költségek állományba vétele T 1. Beruházások K 5/2008. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 2/ aktiválás T 1. Épületek K 1. Beruházások 3/ terv szerinti értékcsökkenés 2X08. évre (6 000 EFt*0,1*(5/12)=250 EFt) T 5/2008. Terv szerinti értékcsökkenés K 1. Épületek értékcsökkenése 4/ társasági adó hiány az előző évre (6 000 EFt-250 EFt)*0,16=920 EFt T 8/2008. Társasági adó K 4. Társasági adó elszámolási számla 5/ saját rezsis beruházás ÁFA 6 000 EFt*0,2=1 200 EFt T 4. Előzetesen felszámított ÁFA K 4. Fizetendő ÁFA 6/ önrevíziós pótlék 16
A társasági adóbevallás napját követő naptól a feltárás napjáig kell számítani.
202
6 000 EFt 6 000 EFt 6 000 EFt 6 000 EFt 250 EFt 250 EFt 920 EFt 920 EFt 1 200 EFt 1 200 EFt
T 8. Egyéb ráfordítások 60 EFt K 4. Költségvetési befizetési kötelezettségek 60 EFt 7/ terv szerinti értékcsökkenés 2X09. évre (Ezt a tételt csak év végén kell elszámolni!) 6 000 EFt*0,1=600 EFt T 5. Terv szerinti értékcsökkenés 600 EFt K 1. Épületek értékcsökkenése 600 EFt 8/ előző évi eredményszámlák átvezetése a 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számlára T 5/2008. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 6 000 EFt K 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számla 6 000 EFt T 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számla 250 EFt K 5/2008. Terv szerinti értékcsökkenés 250 EFt T 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számla 920 EFt K 8/2008. Társasági adó 920 EFt 9/ 2X08. évi mérleg szerinti eredmény elszámolása T 4/2008. Adózott eredmény elszámolási számla 4 830 EFt K 4/2008. Mérleg szerinti eredmény 4 830 EFt 10/ 2X08. évi mérleg szerinti eredmény átvezetése az eredménytartalékba T 4/2008. Mérleg szerinti eredmény 4 830 EFt K 413. Eredménytartalék 4 830 EFt
2. feladatrész MÉRLEG Megnevezés Tárgyi eszközök Egyéb eszközök Eszközök összesen Eredménytartalék Mérleg szerinti eredmény Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek Egyéb források Források összesen EREDMÉNYKIMUTATÁS Értékcsökkenési leírás SEE aktivált értéke Egyéb ráfordítások „többi” hozam „többi” ráfordítás Adózás előtti eredmény Társasági adó Mérleg szerinti eredmény
Tárgyév Előző év(ek) Tárgyév ellenőrzés korrekciója NÉLKÜL 80 000 19 000 99 000 12 000 16 000 6 000 65 000 99 000 10 000 0 15 000 200 000 156 000 19 000 3 000 16 000
5 750 5 750 4 830 920 5 750 250 6 000
5 750 920 4 830
85 150 19 000 104 150 16 830 15 406 6 914 65 000 104 150 10 600 0 15 060 200 000 156 000 18 340 2 934 15 406
80 000+5 750-600
Ebből 4830 előző évi MSZE. 6 000-3 000+ +2 934+920+60
10 000+600
15 000+60
18 340*0,16
4. Feladat 2X09. július 31-én a „NEMMINDENTAKTIVAL2” Kft. önellenőrzése során kiderült, hogy a vállalkozás nem könyvelt le egy 2007. július 1-jei teljesítésű tartozék beszerzésről szóló számlát. A tartozék egy korábban már használatba vett termelőgéppel kapcsolatos. A tartozékról szóló számla 10 000 EFt + 20 % ÁFÁ-ról szólt. A termelőgép hasznos élettartama az 5 év, a leírás lineáris módszerrel történik. Az értékcsökkenés minden év végén egy 203
összegben kerül elszámolásra. A termelőgép az ellenőrzés évének (2009. év) január 1-jén már nincs állományban, mert 2008. év július 1-jén az üzemépület leégett és a benne lévő gép használhatatlanná vált. Kiegészítő adatok: • A vállalkozás eredménykimutatását összköltség eljárással készíti. • A költségek elszámolása kizárólag az 5. költségnemek számlaosztály számláin történik. • A 2X08. év adóalapja pozitív volt. • A vállalkozás 2X08. évi mérlegében a társasági adó az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között található. • A társasági adókulcs 16 %. (A különadó fizetési kötelezettséggel nem számolunk!) • A 2007. évre feltárt egyetlen hiba és a hibahatásai jelentősek és egyben lényegesek is! • Az értékcsökkenés esetében feltételezzük, hogy a számvitel szerinti leírási kulcs megegyezik az adótörvény szerinti leírási kulccsal. Feladatok: 1. Könyvelje a feltárt hibák és hibahatások helyesbítését, de az előző évi eredményszámlák rendezésétől tekintsen el! 2. Készítse el a 2008. évi ismételten közzéteendő beszámolót, ha a 2008. évi beszámoló tárgyévi oszlopában közölt „lényegesen hibás” adatok a következők:
MÉRLEG
A hibásan közzétett 2008. évi beszámoló adatai*
Megnevezés Tárgyi eszközök Egyéb eszközök Eszközök összesen Eredménytartalék Mérleg szerinti eredmény Szállítók Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek Egyéb források Források összesen EREDMÉNYKIMUTATÁS Értékcsökkenési leírás „többi” hozam „többi” ráfordítás Adózás előtti eredmény Társasági adó Mérleg szerinti eredmény * A 2008-as év beszámolójának mérleg adatai lényeges hibák áthúzódó hatásait! 4. Feladat megoldása 1. feladatrész megoldása 1/1 alkatrészek vételára T 1. Beruházások K 4. Beruházási szállítók 1/2 ÁFA T 4. Előzetes ÁFA
80 000 19 000 99 000 12 000 16 000 2 000 4 000 65 000 99 000 10 000 186 000 157 000 19 000 3 000 16 000 tartalmazzák a 2007. évi jelentős és egyben
204
10 000 EFt 10 000 EFt 2 000 EFt
K 1. Beruházási szállítók 2 000 EFt 2/ aktiválás T 1. Termelőgép 10 000 EFt K 1. Beruházások 10 000 EFt 3/ terv szerinti értékcsökkenés a 2X07. évre (10 000 EFt*0,2*(6/12)=1 000 EFt) T 5/2007. Terv szerinti értékcsökkenés 1 000 EFt K 1. Termelőgép 1 000 EFt 4/ terv szerinti értékcsökkenés a 2X08. évre a selejtezésig (10 000 EFt*0,2*(6/12)=1 000 EFt) T 5/2008. Terv szerinti értékcsökkenés 1 000 EFt 1 000 EFt K 1. Termelőgép 5/ terven felüli értékcsökkenés módosítása a 2X08. évre a selejtezés miatt (10 000 EFt – 2 000 EFt=8 000 EFt) T 8/2008. Egyéb ráfordítások 8 000 EFt K 1. Termelőgép 8 000 EFt 6/ társasági adó többlet a 2007. évre (1 000 EFt*0,16=160 EFt) T 4. Társasági adó elszámolási számla 160 EFt K 8/2007. Társasági adó 160 EFt 7/ társasági adó többlet a 2008. évre ((1 000 EFt+8 000)*0,16=1 440 EFt) T 4. Társasági adó elszámolási számla 1 440 EFt K 8/2008. Társasági adó 1 440 EFt
2. feladatrész MÉRLEG
„lényegesen Módosítás(ok) „Jó” hibás” 2007. év miatt 2008. év 2008. év
Megnevezés Tárgyi eszközök 80 000 Egyéb eszközök 19 000 Eszközök összesen 99 000 Eredménytartalék 12 000 Mérleg szerinti eredmény 16 000 Szállítók 2 000 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 4 000 Egyéb források 65 000 Források összesen 99 000 EREDMÉNYKIMUTATÁS Értékcsökkenési leírás 10 000 „többi” hozam 186 000 „többi” ráfordítás 157 000 Adózás előtti eredmény 19 000 Társasági adó 3 000 Mérleg szerinti eredmény 16 000 (1): 10 000 – 1000 = 9 000 (2): 1000-160 = 840 (3): -2000 levonható áfa + - 160 tao. többlet = - 2160
205
9 000 (1) 9 000 - 840 (2) 12 000 - 2 160 (3) 9 000 1 000
- 160 - 840
89 000 19 000 108 000 12 000 15 160 14 000 1 840 65 000 108 000 11 000 186 000 157 000 18 000 2 840 15 160
3. Az ellenőrzés, önellenőrzés témájával kapcsolatosan vizsgálandó területek összefoglalása könyvvizsgálói szempontból Az ellenőrzés és önellenőrzés adójogi és számviteli szabályozása /37. fólia 1. A számviteli politikában szabályozták-e az ellenőrzés, önellenőrzés témája? 2. A vizsgált időszakhoz kapcsolódóan volt-e adóhatósági ellenőrzés vagy önellenőrzés? 3. Tártak-e fel hibát? 4. Minősítésre kerültek-e a hibák és hibahatások évenként külön-külön a jelentőség vizsgálat szempontjából? 5. Ha a hibákat és hibahatásokat jelentősnek minősítették, akkor összevontan minősítették-e lényegesség szempontjából? 6. Megtörtént-e a hibák és hibahatások helyesbítése (javítása, korrigálása, rendezése)? 7. Megfelelően dokumentálták-e a helyesbítésekkel kapcsolatos elszámolásokat? 8. A helyesbítésekkel kapcsolatos elszámolások (javítás, korrigálás, rendezés) szabályszerűek-e? 9. Az ellenőrzéssel kapcsolatos jogkövetkezményekkel kapcsolatos bevallások és pénzügyi rendezések időben megtörténtek-e? 10. Megfelelő-e a jogkövetkezmények könyvviteli elszámolása (a tárgyévre!)? Irodalomjegyzék 1. Mérlegképes továbbképzés 2007. MKVK 2007. (vállalkozási szakterület), Budapest 2. Mérlegképes továbbképzés tananyag 2007. NovoSchool Kiadó (vállalkozási szakterület), Budapest 3. Oktatási segédlet a könyvviteli szolgáltatók 2007. évi továbbképzéséhez (vállalkozási szakterület) MSZSZE, Budapest 4. Számviteli esettanulmányok 2008 MKVK, Budapest 5. 2003. évi XCII. törvény az adózás rendjéről 6. 2000. évi C. törvény a számvitelről
206
