SZAKDOLGOZAT
ÓVÁRI-FARKAS TÍMEA 2015
MISKOLCI EGYETEM ÁLLAM-ÉS JOGTUDOMÁNYI KAR PÉNZÜGYI JOGI TANSZÉK
ADÓREFORMOK MAGYARORSZÁGON, A BÍRÓSÁGI DÖNTÉSEK HATÁSA AZ ADÓJOGRA
KONZULENS: DR. NAGY ZOLTÁN EGYETEMI DOCENS
UNIVERSITY OF MISKOLC FACULY OF LAW DEPARTMENT OF FINANCIAL LAW
TAX REFORMS IN HUNGARY, EFFECTS OF COURT DECISIONS ON TAX LAW
CONSULTANT: DR. NAGY ZOLTÁN ASSOCIATE PROFESSOR
TARTALOMJEGYZÉK
1.
Bevezetés ...............................................................................................................1
2.
Adózási fogalmak .................................................................................................3
3.
2.1.
Adórendszer ....................................................................................................3
2.2.
Az adó funkciói ...............................................................................................4
2.3.
Az adók csoportosítása ....................................................................................4
2.4.
Adórendszer, adópolitika .................................................................................6
2.5.
Az adórendszerrel szemben támasztott követelmények ....................................7
Magyarországi adóreformok ...............................................................................9 3.1. Első adóreform....................................................................................................9 3.2. Második adóreform ........................................................................................... 10 3.3. 1945-1957: Harmadik adóreform ...................................................................... 10 3.4.1. A negyedik adóreformot megelőző események ............................................... 12 3.4.2. Negyedik adóreform....................................................................................... 12
4. A rendszerváltás (1989) utáni adózás ................................................................... 14 4.1. Jelentősebb adótörvényi változások................................................................... 14 4.2 A legfontosabb adófajták.................................................................................... 16 4.2.1 Társasági nyereségadó ................................................................................. 16 4.2.2 Személyi jövedelemadó ............................................................................... 16 4.2.3 Vagyonadó .................................................................................................. 19 4.2.4 Forgalmi adó ............................................................................................... 19 4.2.5 Fogyasztási adó ........................................................................................... 20 4.2.6 Kisadózó vállalkozások tételes adója (KATA) ............................................. 20 4.2.7 Kisvállalati adó (KIVA)............................................................................... 21 4.3 A magyar adórendszer fő jellegzetességei ....................................................... 22 4.4 Nemzeti Adó-és Vámhivatal ............................................................................ 27 4.4.1 Előtörténete ................................................................................................. 27 4.4.2 A NAV létrejötte és fejlődése ...................................................................... 27 4.4.4 Feladat-és hatásköre .................................................................................... 28 4.4.5. Szervezeti felépítése ................................................................................... 29
5.
Bírósági döntések helye a magyar jogban ......................................................... 30 5.1 Magyar bírósági döntések .................................................................................. 30 5.1.1 Történet ...................................................................................................... 31 5.1.2 Az idézés szövegkörnyezete és típusai – megkülönböztetés ......................... 34 5.2 Az Európai Unió Bírósága ................................................................................. 36 5.2.1 Az Európai Unió Bíróságának Intézménye................................................... 36 5.2.2 A Bíróság hatásköre..................................................................................... 36 5.2.3 A Bíróság összetétele................................................................................... 39
6.
Jogesetek ............................................................................................................. 40
7.
Összefoglalás....................................................................................................... 47
IRODALOMJEGYZÉK……………………………………………………………...49
TÁBLÁZATJEGYZÉK 1.sz. táblázat: A magyar adórendszerben alkalmazott adónemek: Forrás: Dr. Botos Katalin – Dr. Schlett András – Dr. Halmosi Péter Államháztartástan ............................6 2. táblázat: Egy kilogramm kenyér árának az alakulása (pengő)................................... 11 3. táblázat: Az összevont adóalapot terhelő adómértékek 2008-2015 ........................... 18 4. táblázat: áfa kulcsainak változása 1988 és 2015 között ............................................ 19 Forrás: www.1000ev.hu törvényei alapján, saját szerkesztés ....................................... 19 5. táblázat: A gazdálkodó szervezeteket és a lakosságot érintő központi költségvetés bevételei (millió forint)................................................................................................ 25
ÁBRAJEGYZÉK
1. sz. ábra: A 2015. évi bevételi előirányzatok %-os megoszlása ................................. 26
„Ezen a világon semmiről sem mondhatjuk, hogy biztos, kivéve a halált és az adót.” (Benjamin Franklin)
1. Bevezetés A közteherviselés minden időben fontos, teljes emberiséget érintő jelenségnek számított. Az adófizetés rendszerének alapjai az emberek közösségekben, társadalmi szervezetekben történő együttélése során felmerült közös szükségletek költségeinek kollektív fedezéséhez köthető. Az adózás a civilizáció működésének nélkülözhetetlen mozgatórugójaként szolgált, különböző formáival a hatalmat és az egyének egymáshoz való viszonyulását szimbolizálta. Az adó a magán- vagy jogi személyek kötelezően befizetett rendszeres anyagi juttatása a felettes hatalomnak, az államnak. Nem létezett olyan ismert társadalom, amiben ne lett volna adózás. Az őskortól kezdve az ókoron és a középkoron át a mai napig fellelhető az adózás színes palettája. Míg az őskorban az adók primitív változatai voltak érvényben, addig napjainkban az állam szigorú törvényekkel és rendeletekkel kötelezi minden egyes polgárát a közös szükségletek (oktatás, egészségügy, nyugdíjrendszer, közigazgatás, stb.) költségeinek pénzben történő teljesítésére, biztosítására. A magyar adórendszer 1988-as bevezetése óta viták kereszttüzében áll. Kritikusai eleinte a méltányosság és igazságosság elveinek érvényesülését, majd a meglévő szociális egyenlőtlenségek súlyosbodását, a magyar kis- és középvállalkozói szektor diszkriminációját kérték számon, miközben nem alakult ki egységes álláspont még arra nézve sem, vajon alacsony vagy magas az elvonási szint a három fő, a személyi jövedelemadó, a társasági, illetve az általános forgalmi adó rendszerben. A gazdaságpolitika egyik alapvető célja azonban a transzformációs válság óta a költségvetési hiány lefaragása, az állami bevételek emelése az adóbevételek növelése révén úgy, hogy az egyre erősödő, a befektetésekért folyó versenyben Magyarország ne veszítsen a kilencvenes évek elején elért pozíciójából. Bár az adórendszer változásai tükrözték ezeket az elvárásokat, az elmúlt tizenkilenc év során mind az eredeti elképzelésekhez, mind a nemzetközi tendenciákhoz képest jelentős eltérések mutatkoztak. Rendkívül megdrágult az élőmunka költsége, az általános forgalmi adókulcsok szintén magasnak számítanak nemzetközi összehasonlítások 1
szerint. A társasági adórendszer viszont éppen ellentétes változást mutatott, mégis Magyarország a pálya szélére szorult a befektetésekért folyó versenyben, miközben az EU egyik legalacsonyabb társasági adókulcsát mondhatja magáénak. A magyar adórendszer egyik legfőbb problémája, hogy még a látszólag kisléptékű változásra is feltűnően rugalmasan reagál a vállalkozói réteg, illetve a tehetősebbek sikerrel kerülik el – legális úton is – az adófizetést. Ebben a helyzetben sajátos zsákutcába került a magyar adórendszer mindhárom adónemben. A személyi jövedelemadózásban a legrugalmatlanabbul
alkalmazkodó
állami
alkalmazotti
réteg
adóterhelése
a
legmagasabb, minden növelés azonban csak az állami kiadásokat növeli, miközben a versenyszféra sikerrel alkalmazza az adóelkerülés technikáit. A legrugalmasabban az egyéni vállalkozói csoport reagál, a kiskapuk, legális vagy illegális adóelkerülési csatornák bezárására jövedelmük azonnali eltitkolásával válaszolnak. A három fő csoport eltérően alkalmazkodik, de összességében a ténylegesen adót fizetők száma az elmúlt
négy
évben
jövedelemadózásban.
több Bár
mint
nyolcszázezer
egyszerűen
fővel
meghatározható,
csökkent hogy
a
mely
személyi csoportok
adóterhelését lenne érdemes növelni, és melyeket csökkenteni, az egyes korábbi lépésekre adott lakossági reakciók azt mutatják, hogy bizonyos határokon belül a társadalombiztosítási járulékfizetés változásai sokkal erőteljesebben motiválják az adófizetői magatartást, mint azt feltételezni lehetett. Az adócsökkentés, mint a fizetési hajlandóság növelése érdekében tett lépés azonban nem garantálja a bevételek növekedését Magyarországon sem. Éppen a legmagasabb áfa-kulcs 2005-os mérséklése után bizonyosodott be, hogy az adókulcs csökkenése hosszú távon csak a kereskedőkgyártók hasznát növelte. Ugyancsak kérdéses egy általános adócsökkentés hatása a társasági adóban, ahol a globális vállalatok adóterhelése még mindig alatta marad a kisés középvállalkozókénak. Ezek az ellentmondások azonban alapvetően megkérdőjelezik bármilyen adótörvény módosításának a hosszú távra érvényes hatását. Elsősorban azért esett a választásom erre a témára, mert úgy gondoltam, így választ kaphatok arra a kérdésemre, amely már régóta szeget ütött a fejembe: vajon mióta létezik az adózás intézménye, illetve a különböző korszakokban milyen adófizetési kötelezettséggel rendelkeztek az emberek. A másik fő szempont, ami vezérelt a témaválasztásában, hogy közel álljon hozzám, és amiben kiteljesedhetek. Nem is találhattam volna jobb témát, mint a magyarországi adóreformok bemutatását, melyben, ha kellően elmélyülünk, akkor már magában a történelemben járunk. Dolgozatom elkészítése közben jöttem rá, hogy az adózás milyen eseménydús, hatalmas múlttal és 2
jelennel rendelkezik. A célom az volt, hogy az olvasó áttekintő képet kaphasson és bepillantást
nyerhessen
az
adózás
fejlődésébe,
folyamatainak
kiépülésébe,
kiteljesedésébe Az adózás mindenki életében jelen van oly módon, hogy közvetlenül befolyásolja a mindennapi életünket, meghatározza munkánkat, kihat a lehetőségeinkre, életünk színvonalára és jövőbeli terveinkre. Az adó olyan befizetésnek minősül, amely a társadalom működésének az ára. Bojkó Béla szerint nem más, mint törvényekben, rendeletekben „testünkre” szabott személyi jellegű kényszerszolgáltatás, amelynek mértékét belenyugvással kell fogadnunk, a törvényben foglalt kötelezettség alól már nem bújhatunk ki. (Bojkó, 1997)
2. Adózási fogalmak1 2.1.
Adórendszer
Az állami feladatok megvalósításához szükséges források nagy része az adókból származik. Az adónak nemcsak fedezeti, hanem befolyásolási és arányosítási funkciója is van, hiszen ma már az állami feladatok körébe tartozik a gazdasági folyamatok befolyásolása, a jövedelmi egyenlőtlenségek mérséklése is. Az adó jogszabályi előíráson alapuló – egyszeri vagy folyamatos – fizetési kötelezettség. Az adó mértékét az állam – közjogi alapon – egyoldalúan állapítja meg, az adózónak nincs joga viszontszolgáltatás követelésére. Az adórendszerrel kapcsolatban érdemes Heller Farkas szavait idéznünk: „az adórendszer a különböző adónemek olyan csoportosítása, amely nemcsak az adóforrások sokaságával számol, hanem az egyes adók tökéletlenségével is. Az adórendszer céltudatos egymás mellett alkalmazása többféle adónak oly módon, hogy azok egymást kiegészítsék.” (Heller 1943, 173.o.) Az adórendszerben fontos, hogy milyen mértékben alkalmaznak központi és helyi adókat. A központi szint az esetek többségében keretszabályokkal korlátozza az alsóbb szintek adóztatási jogát. A helyi adók szerepének kijelölése természetesen a mindenkori adópolitikától függ. A magyar helyi adózás rendszere közel áll a fejlett európai országokéhoz, mégis a helyi adók súlya az összes adóbevételben csupán 4,5 %, ami az 1
Dr. Botos Katalin – Dr. Schlett András – Dr. Halmosi Péter Államháztartástan 34-38.o.
3
OECD-n belül alacsonynak számít. Ennek egyértelműen az az oka, hogy a központi kormányzat jövedelemcentralizáló fiskális politikát folytat.
2.2.
Az adó funkciói
Az adók szerepéről szólva első helyre az úgynevezett fiskális funkció, azaz az állami költségeknek a fedezése kívánkozik. Bármelyik történelmi korszakot vizsgáljuk is, az adóztatás célja mindig az, hogy előteremtse a közkiadásokat fedező bevételeket. Emellett az adóztatásnak van egy jövedelemátcsoportosító szerepe, ideértve a szociális funkciót is: a jövedelmeket újra elosztja egyfelől az államháztartás és a gazdasági szféra (háztartások, vállalatok), másfelől a gazdaság különféle szereplői között. Az adózással – ez a harmadik funkció – befolyásolható a fogyasztás. Az adó az árba beépítve „megdrágítja” a termékeket és a szolgáltatásokat, s ezzel csökken irántuk a kereslet (áreltérítés). Végül az adó mértékének van bizonyos politikai szerepe is: tájékoztatja az állampolgárt a közkiadásokról, egyszersmind kihat a következő választásokon érvényesítendő véleményére.
2.3.
Az adók csoportosítása
Az adókat – attól függően, hogy mihez kapcsolódnak – két nagy csoportra szokták osztani: közvetlen és közvetett adókra. Közvetlen (egyenes, direkt) adók azok a befizetések,
amelyek
valamely
gazdasági
tevékenységhez,
annak
pénzügyi
eredményéhez vagy a lakossági jövedelmek nagyságához kapcsolódnak. Az egyenes adók közé sorolják a személyi és vállalati jövedelemadókat, a vagyonadókat. A közvetett adó az adó alanyát terheli. A közvetett (indirekt) adók termékekhez, szolgáltatásokhoz fűződnek, azaz a forgalmat és a fogyasztást terhelik, figyelmen kívül hagyva az adófizető egyéb körülményeit. A közvetett adók csoportjába tartozik a forgalmi adó, a fogyasztási adó, az értéknövekedési adó. A közvetett adó a termék felhasználóját terheli. Az adó alanya lehet természetes vagy jogi személy. Eszerint vannak lakossági adók (pl. jövedelemadó) és vállalati adó (pl. nyereségadó). Az adóztatás jogosultsága szerint megkülönböztetünk központi és helyi adókat. A központi adók esetében az adók alapjának, mértékének, fizetési idejének megállapítása, valamint beszedése az államigazgatás központi szerveinek feladata, a helyi adók 4
esetében ezeket a feladatokat az önkormányzatok látják el.
Az adó vagy függ a
jövedelem nagyságától vagy függ a jövedelemtől. Az egyösszegű adó akkor is esedékes, ha nincs semmiféle jövedelem. Ilyen például a vagyonadó, az örökösödési adó vagy az eszközlekötési járulék (ez utóbbi a lekötött eszközök, gépek, berendezések értékével arányos összegű járulék volt). Jövedelemtől függő adó például a személyi jövedelemadó vagy a vállalati nyereségadó (nálunk ma társasági adó a neve). Makrogazdasági szinten a közvetett adók közül a hozzáadottérték-adó (hazai neve: általános forgalmi adó) is a jövedelemtől függ. Ha ugyanis nagyobb a társadalmi teljesítmény, nő az eladható és adóztatható termékeknek és szolgáltatásoknak a mennyisége. Vagy másképpen: ha nő a jövedelem, akkor az adóbevételek is növekednek, miközben a fogyasztási adókulcsok változatlanok. A jövedelemtől függő adó progresszív, regresszív vagy lineáris lehet. Progresszív adózásban a magasabb jövedelmi sávokban nagyobb, az alacsonyabb jövedelmi sávokban kisebb az adókulcs. Regresszív adózáskor fordított a helyzet: a magasabb jövedelmi sávokban egyre kisebbek az adókulcsok. Lineáris adózáskor egységes az adókulcs. Például ma hazánkban a személyi jövedelemadó mértéke egységesen 16 százalék.
Az adó alanyát, alapját, mértékét, az adómentességeket és az adókedvezményeket meghatározó jogszabályoknak (SZJA, ÁFA törvényeknek) anyagi szabály a nevük. Az adókötelezettség teljesítéséhez szükséges eljárási szabályokat főként az adózás rendjéről szóló törvény foglalja magában, de minden adónemtörvényben is vannak bizonyos előírások.
5
A magyar adórendszerben alkalmazott adónemek
Adótárgy
Jövedelem
Vagyontárgy
Közvetlen
SZJA
Belföldi gépjárműadó
Adóalany és adófizető megegyezik
Gazdasági társasági adó
Tranzakció
Pénzintézeti társasági adó Közvetett
ÁFA (összfázisú)
Adóalany nem egyezik meg az adófizetővel
egyfázisú: - fogyasztási adó - jövedéki adó - importforgalmi adó
1.sz. táblázat: A magyar adórendszerben alkalmazott adónemek: Forrás: Dr. Botos Katalin – Dr. Schlett András – Dr. Halmosi Péter Államháztartástan 36.o.
2.4.
Adórendszer, adópolitika
Az államháztartás bevételeinek két fő forrása: a jövedelem és fogyasztás megadóztatása. A jövedelem – például fizetésünk után – megszerzése pillanatában adózunk, akkor, amikor még nem is döntöttük el, hogy mekkora hányadát kívánjuk elkölteni illetőleg megtakarítani. A fogyasztás után csak a fogyasztási javak – a hűtőgép, a kenyér, a cipő, a lakás, a szolgáltatások stb. – vásárlásakor adózunk (ha költök, adóznom kell, ha nem, nem). Az adórendszerek általában vegyes típusúak: az állam a jövedelmet és a fogyasztást egyaránt adóztatja. Tudományos és politikai viták elsősorban az arányok körül bontakoznak ki.
Az adópolitika eszköze az adóalap és az adókulcsokkal való „játék” is, de fontos adópolitikai eszköz a kedvezményekkel és mentességekkel történő manipuláció is. Előfordulhat az is, hogy az adott adópolitikát a kormányzat által gerjesztett inflációval „támogatják”. Ez alkalmas a kormányzati kiadások szerkezetének megváltoztatására, emellett jobb helyzetbe hozhatja a kormányzatot is.
6
Az adózás hatása rendkívül összetett jelenség. Az egyik hatás például a jövedelem elvonás, amelyet az angol incidenciának nevez, de érdemes megemlíteni a gazdasági szereplőkre gyakorolt hatást is. Ennek példája, hogy néha olcsóbb telephelyet váltani, mint vállalni az adóterheket. Az adóterhek áthárítása során jelenik meg az adóelkerülés és az adócsalás. Az egyensúlyi hatások makro-, mezo-, és mikroszinten is érzékelhetőek. Mezo szinten példa a különböző önkormányzatok helyi adóztatási jogából fakadó adóverseny. Legközvetlenebbül persze az államháztartás pozícióját befolyásolja, de a részpiacok egyensúlyaira, a lényeges belső egyensúlyokra, és a fizetési mérlegre is lényeges következményekkel jár. A közgazdasági hatások között így megkülönböztethetünk szándékolt és nem szándékolt hatásokat. A nem szándékoltakat hívjuk adózavarnak. Léteznek bizonyos korrekciós hatások is. A korrekciós adókra példa a „zöld adók”, a bizonyos környezetszennyező termékek adója. Ilyen az újra nem hasznosítható csomagoló anyagok adója is. Ezek a korrekciós adók bizonyos negatív externáliákat próbálnak így semlegesíteni.
2.5.
Az adórendszerrel szemben támasztott követelmények
Igazságosság: az igazságossági-méltányossági szempontok – legalább parciális – érvényesítése fontos feltétele a társadalmi stabilitás megőrzésének. A közösségi közgazdaságtan az adóztatás területére a méltányosság két ismérvét tartja kezelhetőnek. Első a haszonelvűség, amely azt jelenti, hogy az adórendszer akkor méltányos, ha az adóterheket az adófizetők olyan arányban viselik, ahogyan a közkiadásokból részesednek. Más megfogalmazásban a közszolgáltatás terheit lehetőleg az azt leginkább igénybe vevők csoportjának kell viselnie. A haszonelvűség ugyanakkor technikailag csak részlegesen alkalmazható, hiszen az államháztartás egy-egy alrendszerén belül, annak valamennyi bevétele fedezi annak valamennyi kiadását; tehát az alrendszereken belüli „horizontális” mérlegek készítésének nincs általános közgazdasági értelmezhetősége. Ezen túl problémát okoz, hogy az állam redisztribúciós funkciója nem egyeztethető össze a haszonelvűséggel. A második igazságossági ismérv a közteherviselő képesség (vagy egyenlő haszonáldozat) elve. Ez azt mondja ki, hogy mindenkinek a teherviselő képessége arányában kell kivennie részét a közkiadások finanszírozásából, illetve mindenkire
7
akkora adóterhet kell hárítani, amekkora a többiekével azonos hasznosságról való lemondást eredményez. Ez az elv képezi a progresszív adóztatás gyakorlatának alapját a személyi jövedelmek adóztatásában.
Hatékonyság: a hatékonyság elve azt jelenti, hogy a közkiadások finanszírozásához szükséges bevételeket a gazdasági növekedés ütemének lehetséges minimális csökkentése mellett kell beszedni.
Semlegesség: az adórendszer akkor teljesíti a semlegesség feltételét, ha a piacgazdaság működésének lehető legkisebb zavarát eredményezi. E feltétel akkor teljesül, ha a piaci szereplők egymáshoz viszonyított pozíciója egyáltalán nem változik az adóztatás következtében.
Áttekinthetőség (egyszerűség): Ez különösen a közgazdasági, a hatékonysági és a politikai funkció szempontjából fontos követelmény. Ha ugyanis az adó könnyen kiszámítható, akkor nehéz eltitkolni, s a fizetési kötelezettség alól nehéz kibúvót találni. Az ilyen adórendszer bevezetése, illetőleg az adó behajtása viszonylag olcsó is.
Konzisztencia: A nemzetközi partnerek adórendszerével való összeegyeztethetőség.
Stabilitás, kiszámíthatóság: Ritkán változik, ellentétben a mai hazai gyakorlattal. (Nálunk immár nem is évente, hanem olykor havonta módosul a rendszer. Ezzel szemben például Ausztriában némelyik adótörvényt még a múlt században hozták, és azóta is érvényben van.)
Az egyes követelmények érvényesítése gyakran ellentmondásokba kerülhet egymással, hiszen az egyik szempont érvényesítése gyakran a másik kárára történhet. Ebből következően általános feltételek közötti ideális adórendszer nem létezik. Törekedni kell viszont a konkrét gazdasági-társadalmi helyzetre értelmezett optimális kompromisszum megvalósítására az egymásnak ellentmondó feltételek érvényesítésében.
8
3. Magyarországi adóreformok Az adózás történetét nem tekintem át teljes egészében, hosszú korszakot átölelő jellege miatt. Dolgozatomban az adóreformok lényegét kiemelve eljutunk a mai magyarországi adórendszer felépítéséhez.
3.1. Első adóreform Kossuth Lajos a Pesti Hírlapban megjelent vezércikkeiben taglalta programjának alapgondolatait: az érdekegyesítést, a nemesek adómentességét, a feudális kiváltságok eltörlését és a polgári szabadságjogok követelését. Pénzügyminiszterként 1848-ban adótörvénytervezetet dolgozott ki, rögzítette a közadók kivetésének és begyűjtésének alapelveit, kísérletet téve az első adóreform bevezetésére. Fontosnak tartotta, hogy az adórendszer legyen egyszerű, adóalapját csak valóságos vagyon képezze, kímélje az iparosságot, az adó ne legyen se túl magas, se túl alacsony, és az adókulcsot az országgyűlés határozza meg.
A modern adórendszer három alapelvét (általánosság, egyenlőség, arányosság) az 1848i törvényhozás mondotta ki. (Gáspár, 2011) Hazánk adórendszere egészen 1848-ig a Szent István által bevezetett rendszeren alapult. Az állam jövedelme a király jövedelme volt. Az uralkodó az állami bevételeinek nagy részét főként a bányákból származó jövedelemből, a sóregáléból, a pénzverésből, a harmincadvámból és a hadiadóból (contributio) szerezte meg, melyet az országgyűlés egy összegben befizetve követelt. Ehhez járultak még hozzá az uralkodó közvetlen hatáskörébe tartozó, különböző regáléjövedelmek: zsidók toleranciataksája, szabad királyi városok adója, a királyi tisztségviselők fizetéséből levont 5 százalékos illeték, a postából, a lottóból és a zálogházakból befolyó bevétel. Az első adóreformra 1848-ban került sor Kossuth tervezete alapján. Az 1848. március 15-én kitört pesti forradalom követeléseinek 12 pontjában hatodikként szerepelt az adózásra vonatkozó követelmény: Közös teherviselést! Az általános és egységes adókötelezettséget az 1848. évi Országgyűlés törvényben (1848. évi VIII. törvénycikk a közös teherviselésről)2 is kimondta. Eltörlésre került a nemesség adómentessége, a dézsma, a robot, az úrbér, azaz a földesuraknak járó 2
http://www.1000ev.hu/index.php?a=3¶m=5276, [Letöltés: 2015-03-09]
9
jobbágyi szolgáltatások összessége (munka-, termény- és pénzjáradék), továbbá kibocsátották az első magyar papírpénzt, a Kossuth Bankókat. 1849. évi VII. törvénycikk az Európa szerte alkalmazott közvetlen (direkt) és közvetett (indirekt) adókról szólt, melyek hazánkban is bevezetésre kerültek.]
Közvetlen adóként a
földadó3, a házadó4, a kereseti adó5 és a távolléti adó6, közvetett adókként pedig a pálinkaadó, az italmérési adó, a dohányárusítási adó, a bélyegdíj és a lajstromozási (átruházási) illeték. Az adóbeszedés területi hatálya a község volt. Az adókivetőt rónoknak, az adóbehajtót tárnoknak hívták. Ezen tisztségviselőket a pénzügyminiszter nevezte ki.
3.2. Második adóreform A második adóreform-kísérlet Wekerle Sándor nevéhez fűződik, aki nagy szerepet kapott a modern magyar adórendszer kiépítésében. Reformjának kidolgozása során az arányosabb közteherviselés (minden polgár képességei szerint adózzon) és az egyenes adók megszüntetése került előtérbe. A családtagok jövedelme összeadásra került, ezen összeg alapján zajlott a családi jövedelemadózás. Azon jövedelmek, amelyek a létminimumnál alacsonyabbak voltak, adómentességet élveztek, a gyermekek után pedig adókedvezmény járt. A megyékben sorra létesültek a Magyar Királyi Adóhivatalok, ahol a legjobb szakemberek végezték munkáikat. Az 1909. év reformtörvényei (1909. évi V-XII. törvénycikkek) tették lehetővé adórendszerünk jelentős fejlődését, viszont az első világháború nehéz évei egyre szűkülő határt szabtak érdemi kiteljesedésüknek. Ezért érvénybe lépésük 1922-ig váratott magára. (Gáspár, 2011)
3.3. 1945-1957: Harmadik adóreform A második világháború nagy pusztítást, bevételkiesést, gyors ütemű hiperinflációt eredményezett. Az állam nem rendelkezett elegendő bevétellel, a költségvetési hiányt a 3
A föld minősége és területe alapján kivetett egységes és mindenkire kiterjesztett adó. A jobbágyokra kivetett különadó, melynek mértéke a szobaszámmal nőtt és a vármegyei közigazgatás költségeinek fedezésére szolgált. A házadó szedését először I. Mátyás király engedélyezte 1486-ban. 5 személyi jellegű, jövedelemadóba beleszámító adó, az üzlet (kereskedés) tiszta jövedelmének 6%-a. Általában a cselédekre, napszámosokra, ipari munkásokra rótták ki és a legalacsonyabb keresetűekre is adóminimumot állapítottak meg. 6 Azon személyekre kivetett adó, akik 183 napnál tovább tartózkodtak külföldön. A távolléti adót a kereset után fizetendő személyi jövedelemadó kétszeresében állapították meg. 4
10
fedezet nélküli pénzkibocsátással orvosolták. Ez vezetett a történelem legnagyobb áremelkedéséhez. Az állam további pénzkibocsátásra szánta el magát az adóbevételek reálértékének csökkenése és a hiány emelkedése miatt, öngerjesztően hatva az inflációra, létre jött a hiperinfláció. Az infláció ütemét és az árak alakulását a következő példa kitűnően jellemzi.
1945. augusztus november december
1946. 6 január 135 május 550 június
7.000 360.000.000 5.850.000.000
2. táblázat: Egy kilogramm kenyér árának az alakulása (pengő) Forrás: Internet7
A harmadik adóreformra 1945 és 1957 között került sor, alapját az adórendszer „szocialista” irányú fejlesztése adta. Az 1945-ös évek gazdasági helyzete az adótörvényeket tovább vitte a fejlődés útján, a jövedelemadóztatásban bekövetkezett változások főként a mezőgazdasági termelőket, a kisiparosokat, a kiskereskedőket, és a szellemi szabadfoglalkozásúakat érintette. Az 1945 utáni adórendszer kiszámíthatatlan volt, mivel gyakran és jelentős mértékben változott. Többek közt megkülönböztették a magán- és az állami szektort, bevezették a nettó termelői árat, a földadót a földértékadó, a házadó pedig a telekérték adót váltotta fel. (Gáspár, 2011) Az adóterhek növekedése - a magánvállalkozások, - a külföldi tulajdonú vállalatok, - a közvetlen adók, - a vagyon, az ajándékozási és az öröklési illeték etében, az adóterhek csökkenése - az állami szektor és a munkajövedelmek terén volt megfigyelhető. (Turján, 1985)
A magyar kormány 1946. január 1-től bevezette az adópengőt, mint számolási egységet. Bankbetétek, hitelek és adóbevételek szóltak adópengőre, a mindennapi árak megállapítása, a munkabérek kifizetése „sima” pengőben zajlott. Naponként került megállapításra és kihirdetésre az adópengő és a „sima” pengő közötti értékarány az emelkedő árszínvonal alapján. Az 1946. május 18-án bevezetésre került az adójegy is, a tízezrestől az egymilliárdos címletekig. A pénzügyminiszter rendeletben kapott felhatalmazás alapján engedélyezte az adójegyet az adópengőben kivetett közadók,
7
http://hu.wikipedia.org/wiki/Hiperinfl%C3%A1ci%C3%B3, [Letöltés: 2015-03-09]
11
közüzemi díjak és szolgáltatások, egyéb forgalmazott termékek, a közellátás kereteiben hatósági áron kiszolgáltatott termékek ellenértékének kiegyenlítésére. A pengővel, mint törvényes fizetési eszközzel való fizetés helyett a közadókat adópengő, adójegy beszolgáltatása útján kellett leróni. Két hónap után az adópengőre szóló utalvány az államkincstár megtérítési kötelezettsége nélkül érvényét vesztette. A gazdasági stabilizáció legfontosabb lépéseként az 1946 augusztusában bevezetett forinttal sikeresen megfékezték az inflációt. Az új fizetőeszköz bevezetésekor egy forint 400.000 kvadrillió (400.000.000.000.000.000.000.000) pengőt vagy 200 millió adópengőt ért. (Ilonka, 2004)
3.4.1. A negyedik adóreformot megelőző események Az 1980-as évek közepén háttérbe szorult a jövedelem korlátozását szolgáló személyi jövedelmek megadóztatása, a kormányzati bevételek csekély, 2-3 százaléka származott ebből. Az államháztartási bevételek mintegy kétharmadát a vállalati jövedelmek közvetlen adótatása és az egyfázisú forgalmi adó adta. (Semjén, 1998) Az 1988. január 1-jétől életbe lépő adóreformot megelőző fontos intézkedések közé sorolható az 1987ben elrendelt bérbruttósítás, melynek alapját a megreformált adórendszer személyi jövedelemadózásról
szóló
szabályai
képezték.
Adórendszerünk
átalakításának
eredményeként számos adó került bevezetésre (pl. munkaadói járulék, munkavállalói járulék, rehabilitációs hozzájárulás, szakképzési hozzájárulás, kulturális járulék, környezetterhelési díj, játékadó, stb.), és ezzel egy időben, 1987. július 1-jén megalakult a rendszer alapjait adó és működtető adóigazgatási rendszer, az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH).
3.4.2. Negyedik adóreform A negyedik adóreform megvalósítására 1988-ban került sor, amikor a kormány számára nyilvánvalóvá vált a magyar adórendszer nemzetközi, XX. század végi normáknak való megfeleltetésének szükségessége. A gazdasági, társadalmi rendszerváltást megelőző idők rendszerének mozgatórugóiban „hibákat” véltek felfedezni, melyet a nyugati, nyugat-európai adórendszerekhez való közelítéssel szerettek volna orvosolni. A végrehajtó hatalom legfőbb szervének egyöntetű véleménye szerint az elavult 12
adórendszer a különböző jogcímeken szerzett bevételek eltérő kezeléséből fakadóan nem biztosította az arányos közteherviselést. Meglehetősen alacsonynak találták a lakosságot és a vállalatokat terhelő adók mértékének összevetésében a társadalmat érintő adóterheket. Meggyőződésük szerint a korábbi adórendszer torzította a gazdasági folyamatokat, lassította a szerkezetátalakulást, ráadásul bonyolultságával nehezen kiszámíthatóvá tette a jövedelem nagyságának meghatározását. (Gáspár, 2011) Az 1988-as reform az új, stabil pénzügyi szabályozással, az áru- és pénzviszonyok megerősítésével, a gazdaságpolitikai döntésekhez korszerű eszközök biztosításával és az 1968. évi reformok kiterjesztésével öltött alakot. A korszerű újítás foganatjaként a közvetlen adók szerepe csökkent, míg a közvetett adók rendeltetése megnövekedett. Az állami kiadások fedezetének biztosítását és az államháztartás egyensúlyának fenntartását Herich (2007) szerint a következő legfontosabb adók szolgáltatták: - progresszív személyi jövedelemadó - általános forgalmi adó - fogyasztói adó - társulati adó, társulati különadó - játék- és pénznyerő automaták kereskedelmi adója - szeszadó - vám házadó, telekadó, építményadó - iparűzési adók, kommunális adó - idegenforgalmi adó társadalombiztosítás. Az új adóreform életbe lépésével egyes adók alapja és mértéke megváltozott (pl. nyereségadó), számos adókötelezettség érvényét vesztette (pl. béradó, vagyonadó, általános jövedelemadó, stb.), helyettük új adók léptek életbe (pl. áfa, jövedelemadó, vállalkozói adó). A személyi jövedelemadóztatás a közteherviselés alkotmányos kötelezettségének az eszközül szolgált, a vállalkozói adó pedig lehetőséget nyújtott az egyéni és társas vállalkozók azonos módon történő szabályozására. Az adóreformmal a lakosság vált a fő terhek hordozójává, mely a pozíciójuk romlását eredményezte. Nagyobb adóterhelés sújtotta őket, mint a vállalatokat. Az új adórendszerrel kapcsolatban volt némi kivetnivaló. Hiányosságok léptek fel a nemzetközi adóharmonizáció, a társadalmi és a szakmai kontroll területén, továbbá az elszámolási és az ellenőrzési rendszerben, mely következtében csökkent a nyilvántartott adóalanyok száma. A progresszív adók alkalmazásával megnövelték az adórendszer bonyolultságát, csökkentve ezzel a gazdaság hatékonyságát, az állampolgárok pedig a jövedelemeltitkolás és a feketegazdaság eszközéhez folyamodtak. A progresszív adók legszemléltetőbb példája a személyi jövedelemadó. Legrosszabbul a gazdagabbak, a nagyobb jövedelemmel rendelkezők jártak, akiknek a közös kiadásokhoz nagyobb mértékben kellett hozzájárulniuk. Minél magasabb volt az adóalap, a jövedelem annál nagyobb százalékát kellett szja formájában leróni. A nyugat-európai viszonyokhoz hasonlítva a magyar adófizetők nem fizettek lényegesebben többet a nyugatabbra fekvő 13
országok lakosainak pénzbeli kötelezettségeihez képest, viszont a magyarországi bérek messze elmaradtak tőlük. (Gáspár, 2011) Az 1988-as nagy adóreformot a mai magyar adórendszer alapjának tekinthetjük. Megindította a magyar adórendszer összehangolását a fejlett országok gyakorlatával, teljes körű kibontakozásával az európai rendszereknek megfelelővé vált. Az 1990-ben megalkotott, a helyi adózásról és az adózás rendjéről szóló általános rendelkezések az adóreform befejező lépésének tudható be, mellyel a kormány egységes eljárási rendet alakított ki a közterhek beszedésének minden egyes mozzanatára8.
4. A rendszerváltás (1989) utáni adózás 4.1. Jelentősebb adótörvényi változások9 A magyarországi adórendszer
jelenlegi formája 1988-89-ben alakult
ki.
A
rendszerváltás magával hozta a jogszabályi változást a számviteli törvényt illetően, mely alkalmazására 1991-ben került sor. Ezt követően további módosító lépésekre volt szükség az uniós harmonizáció jegyében. Eredményeként megszületett a 2000. évi C. törvény a számvitelről, mely már tartalmazta az unió által felállított követelményeket. Annak ellenére, hogy a törvény az idők során kis és nagyobb módosuláson ment keresztül, mégsem beszélhetünk egy teljesen kiforrott végső formáról. Viszont nyugodt szívvel állíthatjuk, hogy azon vezérvonalak, amelyek meghatározóak a számviteli szakma alkalmazása területén, már stabilan szolgálják a jogrendet. (Tóth, 2010) Hazánkban a politikai értelemben vett rendszerváltás és a piacgazdaságra történő átmenet előtt az Országgyűlés fontos kérdésekben hozott meghatározó döntéseket. Az egységes nyereségadózás, az áfa, a progresszív személyi jövedelemadó, illetve a fogyasztási adó megteremtésével a kor követelményeinek megfelelő adórendszer jött létre. Különösképp kiemelném az általános forgalmi adót, illetve a személyi jövedelemadót, melyek már 1988. január 1-je óta jelen vannak a magyar nép életében, illetve már 27 éve fontos szerepet kapnak az ország költségvetésében. Magyarországon évről-évre számtalan törvény, rendelet és módosítás került napvilágra. 8
http://www.1000ev.hu/index.php?a=3¶m=8756, [Letöltés: 2015-03-06] A fejezet Gáspár (2011), Ilonka (2004), Semjén (2006), Tóth (2010), www.nav.gov.hu, www.ksh.hu, www.1000ev.hu alapján készült. 9
14
Az 1988. évi IX. törvény alapján 1989. január 1-jétől hatályba lépett a nyereség- és vagyonszerzés céljából üzletszerűen, ellenérték fejében termelő vagy szolgáltató tevékenységet folytató adóalanyok vállalkozási nyereségadóztatása. A kötelezettség mértéke az adóalap 3 millió forintot meg nem haladó részének 40 %-a, az ezt meghaladó részének pedig az 50 %-a. A nyolcvanas évek végén bevezetett törvényt a vállalatok adóterhelésének csökkentése, a vagyongyarapítás, a tőkeáramlás elősegítése, az egységes vállalkozási feltételek megteremése, valamint az állami feladatok ellátásához szükséges bevételek biztosítása érdekében alkotta meg az Országgyűlés. (Ilonka, 2004) Az országunk életvitelét befolyásoló legfontosabb jogszabályok gyakori módosításokon mentek keresztül. Akadtak olyan évek, amikor az adóéven belül is változtatták a törvényeket. Az 1989-ben megalkotott fogyasztási adóról és a fogyasztói árkiegészítésről szóló törvény a lakossági érdekek kielégítését, az egyes javak fogyasztásának korlátozását, a fogyasztási cikkek és a lakossági szolgáltatások árának a termelői árnál alacsonyabb szinten tartását szolgálta.
Az Országgyűlés által 1990-ben létrehozott, az adózás eljárási szabályait rendező és a helyi adókról szóló törvény, illetve a vállalkozási nyereségadó 1991. évi felváltása a társasági adótörvény megszületésével a korszerű piacgazdasági adórendszer pilléreit alapozta meg.
Az adózás rendjéről szóló törvény átfogó újraszabályozására 2003-ban került sor. A mai adórendszer egészét érintő fontos változásnak mondható a 2003-ban bevezetett egyszerűsített
vállalkozási
adó
(eva),
amely
hozzájárult
a
kisvállalkozások
adóterheinek, az adórendszer szabályainak betartásával kapcsolatos költségek és az adminisztrációs terhek csökkentéséhez. (Semjén, 2006) Az évek során az állami költségvetés legstabilabb bevételi forrásának az általános forgalmi adó számított, amelyet minden évben érintett módosítás, kivéve az 1998-as évet. Az általános forgalmi adó alapvető szabályait az 1987. évi V. törvényben fogalmazták meg. Az áfa-törvény módosítása során a rendelkezések néhány kivételtől eltekintve érdemben nem változtak meg. Az egyes termékek és szolgáltatások belföldi értékesítése, valamint importálása esetén fizetendő adó mértéke az első áfa-törvény szerint az adóalap 25, 15, illetve 0 %a. (Ilonka, 2004)
15
4.2 A legfontosabb adófajták10 4.2.1 Társasági nyereségadó
A nyereség a versenyszférában komplex módon fejezi ki a vállalati tevékenység eredményességét és összekapcsolja a makrogazdasági és vállalati érdekeket. A nyereségadónak így kiemelkedő szerepe van a jövedelemszabályozó eszközök között, hiszen az elvonás alanya közvetlenül befolyásolja a vállalati önfinanszírozás mértékét, a fejlesztés szintjét és így a kifizethető osztalék nagyságát. A nyereségadó közvetett módon tehát a hitelszféra működési területét is befolyásolja. A nyereségadót általában az állami vállalatoknak, a részvénytársaságoknak és a korlátolt felelősségű társaságoknak, valamint a szövetkezeteknek kell fizetniük. Egyéni és személyi vállalkozások rendszerint nem fizetnek nyereségadót, hanem csak általános jövedelemadót.
4.2.2 Személyi jövedelemadó
A jövedelem nem más, mint a bevételből a költségek levonása után fennmaradó rész. Bevétel a magánszemély által bármilyen jogcímen és bármely formában mástól megszerzett vagyoni érték. Az adó alanya a magánszemély, azaz természetes személy, az adótárgy pedig a jövedelem. Érdekesség, hogy az Szja. bevezetése előtt a magánszemélyek
rendszerint
nem
fizettek
jövedelemadót.
Általában
csak
a
nyugdíjjárulékot vonták le. A személyi jövedelemadó bevezetésével pedig a fizetéseket megnövelték azzal az összeggel, amennyit a jövedelemadó tett ki. A 2003-től bevezetésre került egyszerűsített vállalkozói adó kiváltja a vállalkozói személyi jövedelemadót. Az Szja-t az 1995. évi CXVII. törvény szabályozza. 2010-ben a személyi jövedelemadóról szóló törvényben új fogalom jelent meg: a szuperbruttósítás. Ennek lényege az, hogy a személyi jövedelemadót nem a bruttó bér, hanem annak járulékokkal – 2010-ben 27 %-kal – növelt adóalapja szerint kell megfizetni. Lényegében tehát a szuperbruttósítás magasabb effektív adókulcsot takar azzal a kiegészítéssel, hogy amennyiben az adó sávosan progresszív, akkor a magasabb jövedelemsávba is hamarabb bele lehet kerülni (effektív adósáv-csökkentés).
10
Dr. Botos Katalin – Dr. Schlett András – Dr. Halmosi Péter Államháztartástan 38-41.o.
16
2011-ben a személyi jövedelemadó egykulcsos adónemmé alakult át: a személyes jövedelem után a szuperbruttósítás szerinti 16 %-os adót kell fizetni. 2011-től szintén 16 %-ra csökkent a tőkejövedelmek utáni személyi jövedelemadó, ezt azonban már a tényleges jövedelem, nem pedig a szuperbruttósítás szerint kell megállapítani. 2013. évtől a szuperbruttósítás megszüntetésre került, egységesen 16 százalék lett a személyi jövedelemadó.
Szintén 2011-től került bevezetésre a családi adóalap-kedvezmény intézménye is: a családi adóalap-kedvezmény összege egy vagy két eltartott esetén 62.500,- Ft/fő/hó, három és több eltartottnál pedig 206.250,- Ft/fő/hó. A kedvezményt – amelyet nyilatkozattal lehet igényelni – a családtagok egymás között megoszthatják. Lényegében a gyerekekkel rendelkező családok jelentős, az alsó jövedelemsávot érintő mentességet kaptak. 2014-től a kedvezményt már a járulékokból is igénybe lehet venni.
17
2013-2015 16% 2012 16% Az összevont adóalap a jövedelem és az adóalap-kiegészítés összege. Az adóalap-kiegészítés összegét: az összevont adóalapba tartozó jövedelem 2 millió 424 ezer forintot meg nem haladó része után nem kell megállapítani, az összevont adóalapba tartozó jövedelem 2 millió 424 ezer forintot meghaladó része után 27 százalékos mértékkel kell megállapítani.
2011 16% Az összevont adóalap a jövedelem adóalap-kiegészítéssel (27 százalékkal) megnövelt összege. 2010 0 - 5 000 000 Ft 17% 5 000 001 Ft-tól 850 000 Ft és az 5 000 000 Ft-on felüli rész 32%-a Az összevont adóalap a jövedelem adóalap-kiegészítéssel (27 százalékkal) megnövelt összege. 2009 0 - 1 900 000 Ft 18% 1 900 001 Ft-tól 342 000 Ft és az 1 900 000 Ft-on felüli rész 36%-a 2008 0 - 1 700 000 Ft 1 700 001 Ft-tól
18% 306 000 Ft és az 1 700 000 Ft-on felüli rész 36%-a
3. táblázat: Az összevont adóalapot terhelő adómértékek 2008-2015 Forrás: http://www.nav.gov.hu/nav/szolgaltatasok/adokulcsok_jarulekmertekek/adotablak
18
4.2.3 Vagyonadó
A vagyonadó kapcsolódhat a lakossági vagy a vállalati vagyonhoz, tárgya az ingatlan (pl. föld, ház) és ingó (pl. értékpapír, pénz) vagyon egyaránt lehet. A vagyonadó tárgya szerint megkülönböztetünk általános és részleges vagyonadót. Az általános vagyonadó a vagyon egészét (ingatlan, kötvény, részvény, takarékbetét, ékszer, régiség stb.) azonos mértékben terheli. A részleges elvonás a vagyontárgyakat egyenként eltérő módon, vagy bizonyos csoportokat összevonva terheli. A részleges adóztatásánál előfordulhat, hogy az adót – azonos vagyontárgyakkal kapcsolatban – csak meghatározott jellemzők esetén kell fizetni (pl. nagyméretű gépkocsinál), vagy éppen e jellemzők miatt külön adót is kell fizetni. Ilyen esetekben a „luxusnak” minősülő vagyontárgyak külön adóztatásáról van szó (luxusadó).
4.2.4 Forgalmi adó
A forgalmi adó a termékek, szolgáltatások vagy vagyontárgyak forgalmi folyamatához – tehát az adásvételhez – kapcsolódik. A forgalmi adónak az a szándékolt hatása, hogy az adót végső felhasználók képviseljék, tehát az adó általában áralakító tényező. A forgalmi adó lehet általános és speciális. Az előbbinél az adót minden vagy csaknem minden árura kivetik és a kulcsa egységes, az utóbbinál az adó csak néhány terméket terhel. A gyakorlati életben általában az a jellemző, hogy a speciális forgalmi adó kiegészíti az általánost. Az általános forgalmi adó adókulcsai az alábbiak szerint változtak év 1988. 01.01.-től 1993. 01.01.-től 1993. 08.01.-től 1995. 01.01.-től 2004. 01.01.-től 2006. 01.01.-től 2009. 07.01.-től 2012. 01.01.-től
általános 25% 25% 25% 25% 25% 20% 25% 27%
kedvezményes 15% és 0% 6% és 0% 10% és 0% 12% és 0% 15% és 5% 15% és 5% 18% és 5% 18% és 5%
4. táblázat: áfa kulcsainak változása 1988 és 2015 között Forrás: www.1000ev.hu törvényei alapján, saját szerkesztés
19
4.2.5 Fogyasztási adó A fogyasztási adó nem más, mint egy-egy termékhez vagy szolgáltatáshoz – a végső realizálás előtt – kapcsolódó egyfázisú vagy speciális forgalmi adó, amelyet különleges kiadási adónak is neveznek. A fogyasztási adó nagyon különböző cikkekhez kapcsolódhat, de semmiképpen nem terjedhet ki a fogyasztási javak döntő többségére, mert akkor már forgalmi, nem pedig fogyasztási adóról van szó. Az adó alkalmazásának célja lehet a fogyasztás szerkezetének szelektív befolyásolása. Az elméletben általánosan elterjedt az a nézet, hogy a fogyasztási adónak olyan termékhez kell kapcsolódnia, amelyek: -
az egészségre ártalmasak, így fogyasztásuk a társadalomnak többletköltségek okoz;
-
az adott gazdasági fejlettségi szint mellett luxusfogyasztásnak minősülnek;
-
importálásuk lényegesen terheli a fizetési mérleget, de nem tartoznak a létfontosságú cikkek körébe.
4.2.6 Kisadózó vállalkozások tételes adója (KATA)
A kisvállalatok adózásának egyszerűsítése érdekében került bevezetésre – az általános szabályoktól eltérő alternatív adózási módként – a kisadózó vállalkozások tételes adója (kata), amelynek hatálya alá legkorábban 2012. december 1. óta lehet bejelentkezni. Az adóalanyiság a bejelentkezést követő hónap első napjával jön létre. Amennyiben az egyéni vállalkozók, egyéni cégek, kizárólag magánszemély taggal rendelkező betéti és közkereseti társaságok akként döntenek, hogy a KATA szerinti adózást választják, a főállású kisadózók után fizetendő havi 50.000,- Ft – a főállásúnak nem minősülő kisadózók esetében havi 25.000,- Ft - tételes adó megfizetésével. -
a kisadózó vállalkozások mentesülnek a személyi jövedelemadó, társasági adó, szociális hozzájárulási adó, szakképzési illetve egészségügyi hozzájárulás;
-
a
kisadózók
mentesülnek
a
személyi
jövedelemadó,
nyugdíjjárulék,
egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulék, egészségügyi szolgáltatási járulék, illetve a magánszemélyt terhelő 14 %-os egészségügyi hozzájárulás megállapítása alól. Az adminisztrációs terhek könnyítését eredményezi, hogy a KATA szerint adózó vállalkozás pusztán bevételi nyilvántartás vezetésére kötelezett. Az adózók könyvelő, 20
illetve adózásban jártas szakemberek igénybevétele nélkül tudnak eleget tenni adókötelezettségüknek. Szintén segíti az adókötelezettség teljesítését, hogy az állami adóhatóság a kisadózó vállalkozások tételes adója hatálya alá tartozó adózóként történő nyilvántartásba vételről értesítő levélben tájékoztatja a kisadózó vállalkozást, amely rövid ismertetőt tartalmaz a KATA-val kapcsolatos legfontosabb előírásokról. Hangsúlyozandó, hogy a főállású kisadózó teljes körű biztosítottnak minősül: mind TB, mind nyugdíj ellátásra jogosultságot szerez. A KATA szerinti adózás bevezetésével egyidejűleg az általános forgalmi adóban az alanyi adómentesség értékhatárát 2013. január 1-jétől 6 millió forintra emelték, s ezáltal amennyiben a kisadózó vállalkozás az adóévi 6 millió forintos bevételt nem lépi túl és alanyi adómentességet választott, áfa megállapítására és megfizetésére nem lesz kötelezett.
4.2.7 Kisvállalati adó (KIVA)
A kisvállalati adó alapja az adózó pénzforgalmi szemléletű eredményének (a pénzeszközök számviteli beszámolóban kimutatott tárgy üzleti évi összege, csökkentve a pénzeszközök tárgyévet megelőző üzleti évben kimutatott összegével, és korrigálva a Katv. 20. § (4)-(14) bekezdése szerinti tételekkel) és a személyi jellegű kifizetéseinek – személyi jellegű ráfordítások, amelyek a Tbj. szerint járulékalapot képeznek – együttes összege. Az adóalap nem lehet kevesebb, mint a személyi jellegű kifizetések összege (minimum kisvállalati adóalap). Az egyéni cég, kkt., bt., kft., zrt., szövetkezet és lakásszövetkezet, erdőbirtokossági társulat, végrehajtó iroda, ügyvédi iroda és közjegyzői iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, a külföldi vállalkozó illetve a belföldi üzletvezetési hellyel rendelkező külföldi személy akkor jogosult a kisvállalati adózás alkalmazására, ha -
az adózó átlagos statisztikai állományi létszáma az adóévet megelőző adóévben várhatóan nem haladja meg a 25 főt;
-
az adózó adóévet megelőző adóévben elszámolandó bevétele várhatóan nem haladja meg az 500 millió forintot, 12 hónapnál rövidebb adóév esetén az 500 millió forint időarányos részét;
-
az adóévet megelőző két naptári évben az adózó adószámát az állami adóhatóság jogerősen nem törölte vagy függesztette fel;
-
az üzleti év mérlegforduló napja december 31.;
21
-
az
adózó
adóévet
megelőző
adóévéről készítendő
beszámolójában
a
mérlegfőösszeg várhatóan nem haladja meg az 500 millió forintot.
A kisvállalati adó mértéke az adó alapjának 16 százaléka. a kisvállalati adó alanya mentesül a társasági adó, a szociális hozzájárulási adó és szakképzési hozzájárulás bevallása és megfizetése alól. A kisvállalati adó nem mentesít azonban az általános forgalmi adó, illetve például az osztalékhoz kapcsolódó közterhek (személyi jövedelemadó, egészségügyi hozzájárulás) megfizetése alól.
4.3 A magyar adórendszer fő jellegzetességei11 Magyarország már jóval a politikai értelemben vett rendszerváltás előtt átfogó, piacgazdasági jellegű adóreformba fogott, melynek keretében sor került az áfa és a sávosan progresszív szja bevezetésére 1988-ban, illetve egységes vállalati nyereségadó bevezetésére 1989-ben. A korszerű piacgazdasági adórendszer tartópillérei tehát viszonylag korán kialakultak. Az azóta bekövetkezett jelentősebb változások jó részét a fokozatosan kialakuló piacgazdasági környezethez való alkalmazkodás igénye (azaz az adórendszer alkalmazkodása a piacgazdaság jogi kereteihez) tette szükségessé. Ebbe a folyamatba illeszkedett az önkormányzati rendszer létrejötte után fokozatosan kiépülő helyi adózás kereteit kijelölő, a helyi adókról szóló törvény elfogadása (1990), illetve a vállalati nyereségadó 1992-es felváltása a társasági adóval. Bár az szja tekintetében viszonylag hamar nyilvánvalóvá vált az adópolitika számára, hogy az ésszerű reformlépéseknek az adótáblák egyszerűsödése és az adóalapok szélesítése irányába kell mutatniuk, a konkrét lépések koránt sem voltak egyes vonalúak. A magas infláció éveiben a költségvetési politika gyakran visszaélt azzal a lehetőséggel, ami azt jelenti, ha tudatosan alábecsülik a várható inflációt, és a sávhatárokat változatlanul hagyják, esetleg az alábecsült várható inflációnak megfelelően kiigazítják. Ez a költségvetés szempontjából azzal a hatással jár, hogy a tervezettnél nagyobbak lesznek az szja bevételek, és a bevételi többlet következtében nő az előzetes parlamenti kontroll nélküli elkölthető bevételek aránya. A társasági adó mértéke több lépésben csökkent: a kezdeti 40 százalékos kulcs hamarosan 36 százalékra csökkent, majd a kilencvenes évek közepén ez is megfeleződött. Bár a széles körű, 11
Dr. Botos Katalin – Dr. Schlett András – Dr. Halmosi Péter Államháztartástan 41-42.o
22
(elsősorban a befektetésekhez kapcsolódó) kedvezmények miatt az effektív adókulcs ennél is jóval alacsonyabb volt, a piacgazdaságra nemrég áttért országok mindinkább éleződő adóversenyének hatására ez a 18 százalékos kulcs is tovább csökkent 2004-ben 16 százalékra. 2011-től minden korlátozást megszüntetve 500 millió forint adóalapig általánosan 10 %-os, a felett pedig 19 %-os adókulcs terheli a társasági adóalapot. Az adórendszer egészét érintő fontos változás volt 2002 után az egyszerűsített vállalkozási adó (eva) bevezetése, ami csökkentette a kisvállalkozások adóterheit, és jelentősen megkönnyítette az adminisztrációjukat.
A magyar adórendszer szerkezeti sajátosságai közé tartozik a fogyasztást terhelő, ún. közvetett adók GDP-hez viszonyított magas aránya és relatív túlsúlya. A közvetlen adók ugyanakkor relatíve kisebb szerepük ellenére túlzott nagyságú a munka közterheit mutató ún. adóék. A tőkejövedelmeket terhelő adók részesedése az adóbevételből meglehetősen alacsony. Ezek a sajátosságok, bár részben a hazai gazdaság objektív adottságaiból következnek, a foglalkoztatásra és a versenyképességre gyakorolt kedvezőtlen
hatásaik
miatt,
valamint
igazságossági
szempontból
kétségkívül
problematikusak.
A lakosság tájékoztatása annak a következménye, hogy a közterhek viseléséből alig veszik ki a részüket a gazdálkodó szervezetek, ami alapvetően két okra vezethető vissza. Egyrészt arra, hogy a vállalatok az adórendszer kiskapuit kihasználva minimalizálni tudják a nyereségadóból származó befizetéseiket. Másrészt – és ez nagyságban és jelentőségében lényegesen fontosabb – a hazánkban befektetett külföldi tőke adómentességet, illetve adókedvezményt élvez. Tekintettel arra, hogy számítások szerint a GDP 40-50 %-át a külföldi tőke állítja elő, ezek a kedvezmények rendkívül nagy adóbevétel-kiesést eredményeznek (a külföldi tőkések javára).
23
Adórendszerünk hibája a közvetett adók rendkívül magas aránya. Ez összefügg a túladóztatással. Ha ilyen nagy mennyiségű adót a lakosságtól direkt adók formájában szednénk be, az hatalmas társadalmi felháborodást és tiltakozást keltene. Az állam tehát kénytelen a direkt adó helyett az indirekt adókat növelni. A közvetett adók ilyen magas aránya azt jelenti, hogy még a legszegényebb rétegek is súlyos adóterheket viselnek. A fogyasztást terhelő adók (áfa, fogyasztási és jövedéki adók) eleve közismerten regresszívek. E regresszivitás oka, hogy az alacsonyabb jövedelműek, jövedelmük nagyobb részét költik fogyasztásra (és csak csekélyebb részét képesek megtakarítani), mint a magas jövedelműek. Mivel a megtakarításokat értelemszerűen nem terhelik a fogyasztást terhelő adók, ezért ezek alapvetően regresszív hatásúak.
Európában 1994 után mind szélesebb körben megjelenő, egykulcsos adózásra, illetve alacsony adókulcsokra építő adópolitikák versenyképességi szempontból és a befektetésekért folyó versenyben egyaránt komoly kihívást jelentenek Magyarország számára.
Az EU régi tagállamaiban az adóbevételek körülbelül 1/3-1/3 arányban származnak indirekt, direkt adókból és szociális járulékokból, addig a 10 új tagállamban a közvetett adóbevételek és a szociális járulékok súlya közel 40 %, míg a közvetlen adóbevételeké mindössze 22-23 %. Magyarországot is inkább az új tagállami adószerkezet jellemzi azzal a különbséggel, hogy a közvetett adók súlya lényegesen magasabb.
A következő, általam készített táblázat tartalmazza a gazdálkodó szervezeteket, illetve a lakosságot érintő központi költségvetés 2015. évre tervezett bevételeit, viszonyítva a 2014. évi büdzsé bevételeihez. Segítségével átláthatóvá válik, bizonyos adók behajtásával mekkora bevételre számít az ország.
24
2014. évi 2015. évi előirányzat előirányzat
Bevételek, egyenleg A gazdálkodó szervezetek befizetései Társasági adó Hitelintézeti járadék Egyszerűsített vállalkozói adó Energia adó Környezetterhelési díj Bányajáradék Játékadó-bevétel Egyéb befizetések Egyéb központosított bevételek Energiaellátók jövedelemadója Cégautóadó Pénzügyi szervezetek különadója Egyes ágazatokat terhelő különadó Kisadózók tételes adója Kisvállalati adó Közműadó Reklámadó Fogyasztáshoz kapcsolt adók Általános forgalmi adó Jövedéki/fogyasztási és regisztrációs adó Távközlési adó Pénzügyi tranzakciós illeték Biztosítási adó A lakosság befizetései Személyi jövedelemadó Adóbefizetések Illetékbefizetések Gépjárműadó Háztartási alkalmazott utáni regisztrációs díj Magánszemélyek jogviszonyának megszűnéséhez kapcsolódó egyes jövedelmek különadója
Változás %
1 305 055 394 813 20 582 96 829 14 613 5 471 62 963 34 563 24 151 323 670 34 959 31 673 148 555 -970 42 207 12 681 55 021 3 273 4 335 948 3 035 580 937 740 55 955 277 923 28 749 1 753 750 1 589 055 444 120 274 42 402
1 305 952 341 400 15 420 83 800 15 500 6 000 49 000 39 700 27 000 377 132 44 700 28 800 144 200 – 56 300 16 400 54 000 6 600 4 396 685 3 172 385 933 100 56 400 206 200 28 600 1 806 600 1 639 700 500 120 000 45 500
6,88 -1352,87 -2508,14 -1345,60 606,82 967,22 -22,18 14,86 11,80 16,52 27,86 -9,07 -2,93 33,39 29,33 -1,86 101,63 1,40 4,51 -0,49 0,80 -25,81 -0,52 3,01 3,19 12,63 -0,23 7,31
26
–
-
1 548
900
-41,88
5. táblázat: A gazdálkodó szervezeteket és a lakosságot érintő központi költségvetés bevételei (millió forint) Forrás: https://www.ksh.hu/docs/hun/xstadat/xstadat_evkozi/e_qse006j.html alapján saját szerkesztés 25
A következő ábra a 2015. évi bevétel előirányzatok fő soronkénti megoszlását mutatja.
2015. évi előirányzatok megoszlása
24,06%
17,39% Gazdálkodó szervezetek befizetései Fogyasztáshoz kapcsolt adók 58,55%
A lakosság befizetései
1. sz. ábra: A 2015. évi bevételi előirányzatok %-os megoszlása Forrás: https://www.ksh.hu/docs/hun/xstadat/xstadat_evkozi/e_qse006j.html alapján saját szerkesztés
Látható az ábrából, hogy az adóbevételek legnagyobb hányadát a fogyasztáshoz kapcsolt adók teszik ki, aztán következik a lakossági befizetés és legkisebb arányt képvisel a gazdálkodó szervezetek befizetése.
26
4.4 Nemzeti Adó-és Vámhivatal12
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) a pénzügyminiszter irányítása és felügyelete alatt álló, önálló jogi személyiséggel rendelkező, országos hatáskörű, önállóan gazdálkodó közigazgatási szerv volt Magyarországon 2010. december 31-ig. Utódja a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV).
4.4.1 Előtörténete
1967 – Megalakult a Pénzügyminisztérium Bevételi Főigazgatósága, ami mellett hat adóhivatal látta el a vállalkozások és szövetkezetek vizsgálatát.
1971 – A hat adóhivatalt tizenkilenc megyei területi igazgatóságra és egy fővárosi igazgatóságra osztották fel.
1982 – A Pénzügyminisztérium Bevételi Főigazgatóságát átalakították, ezzel megszületett a Pénzügyminisztérium Ellenőrzési Főigazgatósága.
4.4.2 A NAV létrejötte és fejlődése
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 14/1987. (V. 13.) MT rendelet 1987. július 1-jével létrehozta az APEH-et. Ekkor háromszintű szervezetként működött: Hivatali Központ, a tizenkilenc megyei és az egy fővárosi igazgatóság és az irányítása alatt az adófelügyelőségek.
1992. január 1. – Megszüntették az adófelügyelőségeket, amelyek beolvadtak a megyei igazgatóságokba. Az APEH innentől kezdve kétszintű szervezetté vált.
1996 – A döntéshozók úgy gondolták, hogy nem elég az egy fővárosi igazgatóság, ezért létrejött a Dél-, az Észak- és a Kelet-budapesti Igazgatóság, valamint az APEH Pest Megyei és Fővárosi Kiemelt Adózóinak Igazgatósága.
12
http://hu.wikipedia.org/wiki/Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési_Hivatal [Letöltés: 2015-03-09]
27
1999. január 1. – Megalakult a Járulék Igazgatóság, valamint a Bűnügyi Igazgatóság, mellyel az APEH nyomozati jogkört kapott, ami viszont nem sokáig maradt életképes, 2000. december 31-ig működött.
2007. január 1. – Az illetékhivatalok beépültek az APEH-ba. Ezek után az adóztatási feladatokat az APEH Központi hivatala, a 7 régió igazgatósága és a Kiemelt Adózók Igazgatósága látja el.
2011. január 1. – Létrejött a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) az APEH és a Vám- és Pénzügyőrség összevonásával.
4.4.4 Feladat-és hatásköre Az adózás rendjéről szóló törvény értelmében az adóhatóságok körében az APEH Központi Hivatala és területi szervei minősülnek állami adóhatóságnak, vagyis ezek végzik az adóztatási feladatokat. Az APEH legfontosabb feladatcsoportjai:
adóügyi feladatok,
ellenőrzési feladatok,
adók beszedésével, végrehajtásával kapcsolatos feladatok.
28
4.4.5. Szervezeti felépítése ELNÖK
Központi Hivatal
Informatikai Intézet
regionális adó főigazgatóságok
megyei (fővárosi) adóigazgatóságok
Kiemelt Ügyek és Adózók Adó Főigazgatósága
Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága Kiemelt Adózók Adóigazgatósága
Képzési, Egészségügyi
Bűnügyi
és Kulturális Intézet
Főigazgatóság
regionális vám- és pénzügyőri főigazgatóságok
Repülőtéri Főigazgatóság
Bevetési Főigazgatóság
Szakértői Intézet
regionális bűnügyi igazgatóságok
megyei (fővárosi) vám- és pénzügyőri igazgatóságok
1. számú Repülőtéri Igazgatóság
Kiemelt Ügyek és Adózók Vám- és Pénzügyőri Igazgatósága (a
2. számú Repülőtéri Igazgatóság
Közép-magyarországi Reg. Vám- és Pénzügyőri Főig. irányítása alatt)
29
Őrzésvédelmi- és Támogató Igazgatóság
Áru- és Bűnjelkezelő Hivatal
5.
Bírósági döntések helye a magyar jogban
A bírósági döntések hatását két megközelítésben vizsgálom, egyrészt a hazai bíróság, másrészt az Európai Unió Bíróságának szemszögéből. Magyarország 2004. május 1-jei Európai Unióhoz történő
csatlakozása következtében ezen utóbbi szempont
elengedhetetlen a teljes kép kialakításához.
5.1 Magyar bírósági döntések Magyarországot - a kontinentális Európa többi államához hasonlóan - sajátos kettősség jellemzi a bírói gyakorlat, a bírósági ítéletek, a „precedensek” későbbi bírói ítéletekben érvként történő használata tekintetében. Egyfelől, a jogszabályok és a jogi ideológia szintjén ezek a jogrendszerek „civiljogi” rendszerek, azaz formális kötelező erővel csak a jogszabályok bírnak, a korábbi bírói ítéletek nem. Néhány ritka kivételtől eltekintve a bíróságok által hozott döntések, (még az eleve normatív, szabályozási céllal írottak sem), nem kötelezőek a bíróságokra. Másfelől azonban ez alatt a réteg alatt Nyugat-Európában – és Magyarországon is - már régebb óta komoly változások zajlanak. A civiljogi rendszerekben a felsőbíróságok a 19. század második felétől kaptak a jogegység biztosításával kapcsolatos funkciókat. E jogosítvány lényege, hogy „döntőbíróként” foglalhattak állást, ha széttartó bírói gyakorlatot észleltek; ezeknek a fórumoknak ez a joga máig létezik. Erre jön új elemként a II. világháború után az alkotmánybíráskodás rendszerének felállítása, amely az esetjogi szemléletet a civiljogi jogrendszereken belül is elfogadottá teszi. Nagyot lendített a „döntvényi jog” erősödésén, hogy valamikor az ötvenes évektől kezdődően a publikált jogesetek száma, és a különböző jogeset-magyarázó orgánumok, periodikák száma és terjedelme megnő. Nem feledkezhetünk meg az EU bíróságain az explicit precedensjog megjelenéséről sem. A kérdés jelenlegi fő jogforrás-helye a bíróságok szervezetéről és igazgatásáról szóló 2011. évi CLXI. törvény, és főképp annak 42. §-a. Eszerint a bírósági aktusok egyetlen kivétellel nem kötelezőek még magukra a bíróságokra sem.
30
A bírósági határozatok két szempont szerint csoportosíthatóak. Először is megkülönböztetem a hivatkozó ítéleteket (amelyek szövegében a korábbi ítéleteket kerestük és elemeztük), valamint a hivatkozott ítéleteket, (és irányítási aktusokat, összefoglalóan döntvényeket) amelyeket az érvelésben felhasználnak, amelyeket citálnak. Elmondható tehát, hogy a publikált ítéletek a teljes magyar bírósági szervezet által „termelt” ítéleteknek - még az anonim határozatokkal együtt is - csak csekély hányadát teszik ki, 1,8%-ot. Ha csak a szerkesztett határozatok számát nézzük, akkor ez a mennyiség még elenyészőbb, mindössze 0,3%. Nem meglepő, hogy a legnagyobb arányban a Kúria ítéletei jelennek meg, hiszen e fórum határozatainak 44%át publikálják valamilyen formában. Ezen belül is igen magas arányt képvisel a szerkesztett ítéletek aránya, hiszen a Kúria ítéleteinek több mint 17%-a szerkesztett formában is napvilágot lát. Ami meglepőbb, hogy a táblák szintén ugyanilyen arányban teszik közzé a határozataikat, de ezeknek szerkesztve csak az 5,8% -a lát napvilágot, azaz túlnyomó rész a BHGY-ban anonim, szerkesztetlen formában publikálódik a külvilág felé.
5.1.1 Történet Bár a felsőbíróságok gyakorlatát összefoglaló gyűjtemények léteztek a 19. század előtt is, a „jogegység megóvásának” követelménye először az 1868:LIV. törvénycikket módosító 1881. évi LIX. törvényben jelenik meg13, amelynek 4. §-a kimondja, hogy „(a)z igazságszolgáltatás egyöntetüségének megóvása végett, a vitás elvi kérdések, a magy.
kir.
Curia
polgári tanácsainak
teljes
ülésében
döntetnek
el”45.
A
részletszabályokat egy igazságügy-miniszteri rendelet állapította meg, amely- az eljárási szabályok mellett – rögzítette, hogy a döntvényeket fel kell venni a döntvénykönyvbe, és ki kell hirdetni a hivatalos lapban. Ugyanakkor a jogszabályok nem beszélnek ebben az időben kötelező erőről: a határozatokat csak magát a Kúria volt köteles követni. A Kúriai döntések kötelező erejét az alsóbíróságokra a táblák szervezéséről szóló 1890: XXV. tc. terjeszti ki. Ez a jogszabály ad döntvényalkotási jogot ad a tábláknak is, és ez ad a Kúriának döntőbírói szerepet abban a helyzetben, amikor a táblák eltérő elvi megállapodásra jutnak. A rendszert lényegében változatlanul veszi át a büntetőjog14, 13
Bódiné Beliznay Kinga: A Kúria döntvényalkotási joga, Jogtörténeti Szemle 2012/2. szám 1907. évi XVIII. törvénycikk a bünvádi perrendtartásról szóló 1896:XXXIII. tc. módositása és kiegészitése tárgyában, 3. § 14
31
majd
1907-ben
egy
igazságügyi-miniszteri
rendelet15
látszólag
a
törvény
végrehajtásaként, a valóságban azonban akkor már valószínűleg létező gyakorlatok szentesítéseként bevezet egy – a jogegységi döntéshez képest – alacsonyabb szintű döntvénytípust is. Ezzel tulajdonképpen kialakul az a máig, - kisebb változtatásokkal fennálló helyzet, hogy a Kúria, és a táblák is többszintű eszközrendszerrel adnak elvi iránymutatásokat az alsóbíróságoknak. Az új perrendtartást hatályba léptető 1912. évi LIV. tc. (a polgári perrendtartásról szóló 1911. évi I. tc. életbeléptetéséről [Ppé.]), aztán szentesíti, és részletesen rögzíti is ezt. Ezen felül a magyar kir. Curia elnöke, ha ellentétes elvi alapokon nyugvó határozatokról nyer tudomást, a vitás elvi kérdés eldöntése végett, a teljes ülést késedelem nélkül egybehívja. A teljes ülés elvi megállapodásai, az ügyek eldöntésénél irányadók. Részleteiben a kérdést a m. kir. igazságügy miniszter 1912. évi 59.200 I. M. számú rendelete bontja ki, amely már a kir. Kúria döntvényeiről és a királyi bíróságok elvi jelentőségű határozatairól ír, amelyek – hasonlóan mai döntvényeinkhez - már tartalmazzák „az elvi kérdés eldöntését tartalmazó kijelentést”, és a hozzá tartozó indokolást. Ez a gyakorlat egészen a „fordulat évéig” szinte változatlan formában létezett. Az új alkotmány, és a nyomán születő 1949. évi 9. sz. tvr. változtat a háború előtti rendszeren, mert létrehozza új irányítási eszközként az Irányelvet. A kérdést részletesen a tvr. végrehajtását tartalmazó 4.338/1949 (253) MT rendelet taglalja, (megváltoztatva a korábbi jogegységi határozat helyébe lépő Elvi Döntés karakterét is), kétséget sem hagyva afelől, hogy ezzel mi a jogalkotó célja: a bíróságok „helyes” irányba történő terelése, az Igazságügyi Miniszter iniciatívájára16. Az év végéig 20 „elvi megállapítás” lát napvilágot a Magyar Közlönyben, amelyeknek nagyjából a fele puszta politikai indíttatású, és rendszerint az elemi humánumot nélkülöző, sőt gyakran kifejezetten contra legem szöveg, a másik fele azonban teljesen szokványos jogszabályértelmezési kérdéseket igyekszik megoldani. Jellemző, hogy ezeknek az elvi megállapításoknak már csak az elvi, összefoglaló része lát napvilágot, és ezzel a 15
1907. évi 17.700. I. M. számú rendelet 1. § (1) Az Alkotmány 41. §-a értelmében a bíróságoknak az a hivatása, hogy büntessék a dolgozó nép ellenségeit, védjék és biztosítsák a népi demokrácia állami, gazdasági és társadalmi rendjét, a dolgozók jogait és neveljék a dolgozókat a szocialista társadalmi együttélés szabályainak megtartására. (2) Ha az ekként meghatározott bírói hivatás helyes betöltése érdekében akár általános szempontból, akár valamely jogszabály részletes kifejtése végett elvi irányítás szükséges, ezt az igazságügy miniszter kezdeményezésére az Alkotmány 38. §-án alapuló jogkörében a Magyar Népköztársaság Legfelsőbb Bírósága irányelv megállapításával adja meg. 16
32
Legfelsőbb Bíróság lényegében jogalkotó szervvé válik. Ennek a folyamatnak a része az is, amikor az 1972. évi IV. törvény bevezeti a máig hihetetlenül népszerű kollégiumi állásfoglalást intézményét az „irányelv, vagy elvi döntés megállapítását nem igénylő kérdésekben”. Mégis azt kell, mondjam, hogy a Legfelsőbb bíróság eltolódása a normatív jellegű, általános, absztrakt megfogalmazású irányítási aktusok felé egy olyan fejlődés eredménye, amely nem a szocialista rendszer terméke: ezt az irányt már a 19. század végén született szabályozások is tartalmazzák, majd a 20. század elején azzal, hogy a Kúria aktusaiban az elvi részt kiemeli, és egy többszintű rendszert hoz létre, lényegében teljessé teszi. A népi demokrácia kezdetén ez a koncepció már készen áll, és az új rendszer csak felhasználja, és kiterjeszti ezt az eszközt. Az irányítási funkció igazi terepe a kollégiumi állásfoglalás lesz. A szabályozott kérdések tekintetében a kollégiumi állásfoglalások rendkívül szerteágazóak voltak, és remek eszköznek bizonyultak arra, hogy egy adott kisebb jogterület, vagy jogintézmény többféle, egymással is összefüggő értelmezési kérdését lehessen a civiljogi hagyományoknak megfelelő szisztematikusan, az egyedi döntésnél jóval magasabb absztrakciós szinten rendezni. A kollégiumi véleményben taglalt problémák körét ugyanis nem határolja be semmilyen indítvány, vagy egyedi ügy, abban több, egymással összefüggő problémát is lehet tárgyalni, ráadásul az ítélkező bírák testületének konszenzusával. Ezt a funkciót, mint tudjuk máig – a német jogrendszerben a szakirodalmi művek töltik be, amelyekre azonban Magyarországon szinte egyáltalán nem hivatkoznak. A kollégiumi állásfoglalás ezért él tovább, és örvend remek egészségnek új „vélemény” álnevén.
33
5.1.2 Az idézés szövegkörnyezete és típusai – megkülönböztetés A bíró gyakorlatot a bírák az indokolásunkban jogszabály-szerűen idézik. Azonban ezen belül határozottan vannak különbségek, és ezek típusokba is rendezhetőek.
1. (Demonstráció – felmutatás) Egyfelől, - és ez meglepően gyakori, - konkrét döntésre, aktusra való utalás nélkül emlegetik a „töretlen bírói gyakorlatot” (pl. BH 237/2012, BH 5/2013., BH 449/2004., stb.). Ettől alig különbözik az az eset, amikor az adott aktust annak szövegére, vagy összefoglalójára való utalás nélkül idézik, kizárólag a számával. Ilyenek jellemzően az ún. lánchivatkozások, amikor egy formális bevezető formula használata után, („a kialakult töretlen bírói gyakorlat”) egy vagy több BH-t hivatkoznak azok tartalmára, vagy fejlécére történő közelebbi utalás nélkül. (Pl. Fővárosi Ítélőtábla 14.Gf.40.230/2012/11.)
2. (Következtetés) A második eset, a logikai levezetésként láttatott idézés a leggyakoribb eset. Ebben az esetben a bíró a BH-t a jogszabályként hivatkozza, az indokolási részben a jogszabály-hivatkozások között helyezi el, és szinte kizárólag a BH összefoglalóját idézi, pontosan ugyanúgy, ahogy egy jogszabályszöveget felhív. Előfordul, hogy az összefoglalóban található szöveget átformálja, saját szavaival építi be a szövegbe. (pl. Szabolcs-Szatmár-Bereg Megyei Bíróság 6.P.22.460/2010/40., Hajdú-Bihar Megyei Bíróság 2.Mf.20.390/2007/5.). Pregnáns példája ennek az esetnek az 520-as halmazból a Kecskeméti Munkaügyi Bíróság 2.M.237/2008/5. számú határozata , amelyben a bíró a fejlécekben található rendelkezéseket szépen, logikai lépésenként a jogszabályokhoz hasonló módon végigveszi. Ez az eset egyébként arra is jó példát ad, hogy a sok hivatkozástól még nem lesz esetjogi az érvelés. A bírói gyakorlat egységes a tekintetben, hogy a jogviszony minősítése szempontjából nem az elnevezésének, hanem a tartalmi elemeknek van döntő jelentőségük. A szerződés színlelt voltát az köteles bizonyítani, aki erre hivatkozik. A munkaviszonyra jellemző alá-fölérendeltség és függőség fennállása esetén a jogviszony nem minősíthető megbízási jogviszonynak, azt a szerződő felek akarata sem vonhatja ki a munkaviszony szabályai alól (EBH. 2002.677.). A munkáltató alaptalanul hivatkozik arra, hogy a felek között megbízási jogviszony jött létre, ha a felek - még ha csak szóban is - a munkaviszony minden lényeges elemében
34
megállapodtak, a munkavállaló a munkáltató utasítása szerint annak irányításos ellenőrzése mellett végezte a munkát, valamint a munkaidő hossza is a Munka Törvénykönyvében szabályozottak szerint 8 órában került meghatározásra (BH. 2001.445.). A szerződés jogi minősítése szerint nem annak elnevezéséből, vagy szóhasználatából, hanem az abban kikötött szolgáltatások tartalmi elemeiből a felek által meghatározott jogok és kötelezettségek természetéből kell kiindulni. Ha a felek munkaszerződésüket úgy bontják fel, hogy helyette a lényeges tartalom megváltoztatása nélkül ugyanarra a feladatra megbízási szerződést kötnek, jogviszonyukat továbbra is munkaviszonynak kell minősíteni (BH. 2005.102.). Ha a munkavállalók a munkáltató munkaeszközeivel az általa meghatározott időben és helyen az utasítása szerint végezték a munkát, a felek között nem megbízási, hanem munkajogviszony áll fenn (EBH. 2001.576.). A kialakult bírói gyakorlat szerint az érvénytelen jogviszony felszámolásakor a jogviszony
jogellenes
megszüntetése
jogkövetkezményeinek
alkalmazása
nem
lehetséges (BH. 2007.97.).
3. (Igazolás) Már inkább kivételként, de előfordul, hogy egy BH-ból a fejrészen kívül valami mást is idéznek, amelyet a fentebbi sorban az igazolásnak feleltethetünk meg. Szándékosan használom a „valami mást” kifejezést, mert ez lehet a tényállás darabkája, vagy a fejrész szabályának pontosítása, amely a szövegben található. Ebből is kitűnik, hogy ez vagy akkor történik, amikor a bíróság nem akarja alkalmazni az adott eseti döntést, és kénytelen egy „erős” BH-tól az ügyet megkülönböztetni, vagy akkor, amikor a BH fejrészében nincsen benne a „teljes szabály”. (Sőt, léteznek olyan BH-k is, amelyek fejrésze „cím” és nem „összefoglaló” jellegű. Ezekben az esetekben szükségszerűen kell a fejlécen kívülről is idézni.
4. (Érvelés) Végül nagyon ritkán találunk esetjogi jellegű érvelés is. Ebben a bíró valóban elemzi az adott döntvényt, adott esetben más döntvények fényében, majd azt összeveti az alapul fekvő tényállással, és egy érvelési hálót dolgoz ki.
35
5.2 Az Európai Unió Bírósága17 5.2.1 Az Európai Unió Bíróságának Intézménye Az Európai Unió Bíróságának 1952-ben történt alapítása óta feladata, hogy biztosítsa „a jog tiszteletben tartását" a Szerződések „értelmezése és alkalmazása során". Ennek keretében az Európai Unió Bírósága: - felülvizsgálja az Európai Unió intézményei jogi aktusainak jogszerűségét, - gondoskodik arról, hogy a tagállamok teljesítsék a Szerződésekből eredő kötelezettségeiket, és - a nemzeti bíróságok kérelmére értelmezi az uniós jogot. Így az Európai Unió igazságügyi hatóságaként a tagállami bíróságokkal együttműködve gondoskodik
az
uniós
jog
egységes
értelmezéséről
és
alkalmazásáról.
Az Európai Unió luxembourgi székhelyű Bírósága három igazságszolgáltatási fórumból áll, melyek a következők: a Bíróság, a Törvényszék (amelyet 1988-ban hoztak létre), valamint a Közszolgálati Törvényszék (amelyet 2004-ben hoztak létre). A három igazságszolgáltatási fórum eddig hozzávetőleg 15 000 ítéletet hozott. Mivel minden tagállam saját hivatalos nyelvvel és jogrendszerrel rendelkezik, az Európai Unió Bírósága többnyelvű intézmény. A Bíróság a nyelvhasználatra vonatkozóan az igazságszolgáltatás területén a világon egyedülálló szabályokat alkalmaz, mivel az Unió bármely hivatalos nyelve lehet az eljárás nyelve. A Bíróságnak ugyanis teljes mértékben tiszteletben kell tartania a többnyelvűség követelményét, mivel a felekkel az eljárás nyelvén kell kommunikálnia, és biztosítania kell ítélkezési gyakorlatának valamennyi tagállamban való közzétételét.
5.2.2 A Bíróság hatásköre Feladatának sikeres elvégzése érdekében a Bíróság pontosan meghatározott hatáskörrel rendelkezik; e hatáskörét az előzetes döntéshozatali eljárások esetén, illetve más keresettípusok vonatkozásában gyakorolja.
17
http://www.birosag.hu/nemzetkozi-ugyek/az-europai-unio-birosaga [Letöltés: 2015-03-12]
36
A különféle keresettípusok
Az előzetes döntéshozatali eljárás A Bíróság a tagállamok valamennyi bíróságával együttműködik; a tagállami bíróságok általános hatáskörrel rendelkeznek az uniós jog alkalmazására. Az uniós jogszabályok tényleges és egységes alkalmazásának biztosítása, továbbá az eltérő értelmezések elkerülése érdekében a tagállami bíróságok jogosultak - illetve bizonyos esetekben kötelesek - a Bírósághoz fordulni az uniós jog egy adott részének pontos meghatározása végett - például annak érdekében, hogy ellenőrizhessék: a nemzeti szabályozásuk mennyiben van összhangban az uniós joggal. Az előzetes döntéshozatali eljárásnak célja lehet
továbbá
valamely
uniós
jogi
aktus
érvényességének
vizsgálata.
A Bíróság nem pusztán véleményt nyilvánít, hanem indokolással ellátott ítélettel vagy végzéssel határoz. Azt a nemzeti bíróságot, amely a határozat címzettje, az előtte folyó jogvita eldöntésekor köti ez az értelmezés. A Bíróság ítélete a tartalmilag hasonló kérdésben
eljáró
más
nemzeti
bíróságokat
is
köti.
Az előzetes döntéshozatali eljárás keretében bármely európai állampolgár pontosan meghatározhatja a rá vonatkozó uniós szabályokat. Jóllehet az előzetes döntéshozatali eljárást csak valamely nemzeti bíróság indíthatja meg, a Bíróság előtt folyó eljárásban a nemzeti bíróság előtti eljárásban részt vevő valamennyi fél, a tagállamok és az Unió intézményei is részt vehetnek. Számos jelentős uniós jogi elvet az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések alapján állapítottak meg, amelyeket egyes esetekben a tagállamok elsőfokú bíróságai terjesztettek elő.
A tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló kereset Ez az eljárás lehetőséget ad a Bíróságnak arra, hogy ellenőrizze: a tagállamok teljesítike az uniós jog alapján fennálló kötelezettségeiket. A Bíróság előtti eljárást a Bizottság által indított előzetes eljárás előzi meg, amelynek az a célja, hogy lehetőséget adjon az érintett tagállamnak, hogy válaszoljon a vele szemben felhozott kifogásokra. Amennyiben ennek az eljárásnak az eredményeként a tagállam nem szünteti meg a kötelezettségszegést, az uniós jog megsértése miatt eljárást lehet kezdeményezni a Bíróságnál. Ezt az eljárást vagy a Bizottság - a gyakorlatban ez a legáltalánosabb eset -, vagy valamely tagállam kezdeményezheti. Ha a Bíróság megállapítja a kötelezettségszegést, 37
a tagállam köteles azt azonnal megszüntetni. Ha a Bizottság által indított újabb eljárás során a Bíróság megállapítja, hogy az érintett tagállam nem tett eleget az ítéletben foglaltaknak, a tagállamot átalányösszeg és/vagy kényszerítő bírság megfizetésére kötelezheti. Ugyanakkor egy irányelv átültetésére elfogadott intézkedések Bizottságnak való bejelentése elmulasztása esetén ez utóbbi javaslatára a Bíróság már a kötelezettségszegést megállapító első ítélet meghozatalakor pénzbírságot szabhat ki az érintett tagállammal szemben.
A megsemmisítés iránti kereset A megsemmisítés iránti keresettel a kérelmező az Unió valamely intézménye, szerve vagy hivatala jogi aktusának (különösen: rendelet, irányelv, határozat) megsemmisítését kéri. A Bíróság kizárólagos hatáskörébe tartoznak azok a keresetek, amelyeket valamely tagállam nyújtott be az Európai Parlament és/vagy a Tanács ellen (kivéve a Tanácsnak az állami támogatásokkal, a dömpinggel és a végrehajtási jogkörrel kapcsolatos jogi aktusait), illetve amelyeket valamely uniós intézmény indított egy másik intézmény ellen. Az egyéb ilyen típusú keresetek - különösen a magánszemélyek által indított keresetek - első fokon a Törvényszék hatáskörébe tartoznak.
Az intézményi mulasztás megállapítása iránti kereset Ezzel a keresettel lehetséges felülvizsgálni az Unió intézményei, szervei és hivatlai mulasztásának jogszerűségét. E kereset azonban csak azt követően nyújtható be, hogy az intézményt felszólították, hogy járjon el. A mulasztás jogszerűtlenségének megállapítását követően az érintett intézmény megfelelő intézkedések megtételével köteles véget vetni a mulasztásnak. Az intézményi mulasztás megállapítása iránti keresetre vonatkozó hatáskör a megsemmisítés iránti keresetre irányadó szempontok alapján oszlik meg a Bíróság és a Törvényszék között.
A fellebbezés A Törvényszék ítéleteivel és végzéseivel szemben a Bírósághoz lehet fellebbezni, kizárólag jogkérdésekben. Ha a fellebbezés elfogadható és megalapozott, a Bíróság hatályon kívül helyezi a Törvényszék határozatát. Ha az ügyben ítélet hozható, a Bíróság maga dönt a jogvitában. Ellenkező esetben a Bíróság az ügyet visszautalja a Törvényszék elé, amely kötve van a fellebbezési eljárás során a Bíróság által hozott határozathoz. 38
A felülvizsgálat A Bíróság kivételes esetben felülvizsgálhatja a Törvényszéknek az Európai Unió Közszolgálati Törvényszékének határozataival szemben benyújtott fellebbezések tárgyában hozott határozatait az Európai Unió Bíróságának alapokmányáról szóló jegyzőkönyvben meghatározott feltételek alapján.
5.2.3 A Bíróság összetétele A Bíróságot 27 bíró és 8 főtanácsnok alkotja. A bírákat és a főtanácsnokokat a tagállamok kormányai közös megegyezéssel, a jelölt személyeknek a szóban forgó feladatokra való alkalmasságáról szóló vélemény nyújtásával megbízott bizottsággal történő konzultációt követően nevezik ki. Megbízásuk hat évre szól, és megújítható. Olyan személyek közül választják ki őket, akiknek függetlenségéhez nem férhet kétség, és akik megfelelnek az országukban a legmagasabb bírói tisztségekbe történő kinevezéshez szükséges feltételeknek, vagy elismert szakértelemmel rendelkező jogtudósok. A Bíróság elnökét és elnökhelyettesét a bírák maguk közül választják meg hároméves, megújítható időtartamra. Az elnök irányítja a Bíróság munkáját, és elnököl a legnagyobb létszámú ítélkező testületek tárgyalásain, illetve tanácskozásain. Az elnökhelyettes segíti az elnököt feladatai ellátásában, és az elnök akadályoztatása esetén helyettesíti őt. A főtanácsnokok a Bíróság munkáját segítik. Az a feladatuk, hogy a Bíróság előtt folyamatban lévő ügyekben - pártatlanul és függetlenül eljárva - előterjesszék jogi szakvéleményüket, az ún. „indítványt". A Bíróság hivatalvezetője az intézmény főtitkári teendőit látja el: a Bíróság elnökének felügyelete alatt ő irányítja a különböző szervezeti egységeket. A Bíróság vagy teljes ülésben, vagy (a tizenöt bíróból álló) nagytanácsban, vagy öt-, illetve háromtagú tanácsokban jár el. A Bíróság alapokmányában meghatározott kivételes esetekben (többek között az európai ombudsman felmentésének bejelentése vagy a kötelezettségeit megszegő
39
európai biztos hivatalból való felmentése esetén), valamint akkor, ha úgy találja, hogy egy ügy különös jelentőséggel bír, a Bíróság teljes ülésben jár el. Az eljárásban félként részt vevő tagállam vagy uniós intézmény kérelmére, valamint a különösen bonyolult vagy jelentős ügyekben a Bíróság nagytanácsban ülésezik. Egyéb ügyekben a Bíróság öt- vagy háromtagú tanácsban jár el. Az öt bíróból álló tanács elnökeit három évre, míg a három bíróból álló tanács elnökeit egyéves időtartamra választják.
6. Jogesetek Az Európai Unió Bírósága az adójog e fontos részterületével kapcsolatos döntései alapjaiban felforgatták az áfa ügyekben kialakult ellenőrzési és bírósági gyakorlatot, ezzel új irányt adva ezen ügyek jogi megítélésének.
A „Héa irányelv” (a Tanács 2006/112/EK irányelve (2006. november 28.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről) alapvetéseihez kapcsolódó jogesetek.18
A Mahagében ügyben (C-80/11.) a társaság beszállítójával akácrönkök szállítására szerződött határozott időtartamra, melynek során beszállítója 16 számlát állított ki a Mahagében nevére. Ezen számlák mind a szállító, mind a Mahagében könyveiben szerepeltek, a szállító megfizette a szállítást terhelő áfát, míg a Mahagében gyakorolta adólevonási jogát. Az adóhatóság e jogügyletek kapcsán a számlák hitelességét vitatta, mivel megállapította, hogy a szállító nem rendelkezett akácrönkökkel az árukészletében, és az általa beszerzett akácrönk mennyiség nem volt elegendő a Mahagében részére kiszámlázott szállítások teljesítéséhez.
18
http://www.jogiforum.hu/hirek/30685 [Letöltés: 2015-03-12]
40
A C-142/11. sz. ügyben Dávid P. építési munkák elvégzésére vállalkozott, melyeket alvállalkozók bevonásával végeztetett el. Az adóhatósági ellenőrzés megállapította, hogy az alvállalkozó nem rendelkezett munkavállalókkal, sem pedig a kiszámlázott munkák teljesítéséhez szükséges tárgyi feltételekkel, és az általa kiállított számlák pusztán egy másik alvállalkozó számláinak továbbszámlázását jelentették, aki nem rendelkezett bejelentett munkavállalókkal az érintett időszakban, és a szóban forgó adóévben nem nyújtott be adóbevallást. Az adóhatóság fiktíveknek minősítette a kapott számlákat, mivel - álláspontja szerint - a fentiek okán, nem valós gazdasági eseményeket tükröznek.
A már ismert konklúziókon kívül az ítéletek más, jelentős megállapításokat is tartalmaznak:
Az uniós szabályozással nem összeegyeztethető, ha az adólevonási jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet adócsalás részét képezi, vagy, hogy az értékesítési láncban a megelőző vagy követő másik ügylet adókijátszást valósít meg. Nem ellentétes azonban az uniós joggal, ha azt követelik a gazdasági szereplőtől, hogy tegyen meg minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. A HÉA irányelv 273. cikke mozgásteret biztosít ugyan a tagállamok számára, az irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is bevezessenek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, azonban ez nem alkalmazható általános jelleggel, és nem vezethet a HÉA levonásához való jog szisztematikus megkérdőjelezéséhez. Szabálytalanságra utaló körülmények esetén a körültekintő gazdasági szereplőnek tájékozódnia kell azon másik gazdasági szereplő felől, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni. Nem követelhető meg azonban általánosságban, hogy az adózó vizsgálja, üzleti partnere, a számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, hogy rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy héa bevallási és fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal. Főszabály szerint ugyanis az adóhatóság feladata az adóalanyoknál az ahhoz szükséges ellenőrzések elvégzése. 41
A Tóth ügyben (C 324/11.) Tóth G. építkezési vállalkozó alvállalkozóként olyan egyéni vállalkozót vett igénybe építési munkák elvégzéshez, akiről később megállapítást nyert, hogy egyéni vállalkozói igazolványát korábban visszavonták, adófizetési kötelezettségét nem teljesítette, valamint bejelentés nélkül foglalkoztatott alkalmazottakat. Az uniós döntés értelmében ellentétes a HÉA rendszerével, ha az adóhatóság elutasítja az adóalany adólevonási vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát a szolgáltatások nyújtását vagy a vonatkozó számla kibocsátását megelőzően visszavonták. Az a tény, hogy az adóalany nem ellenőrizte, hogy az számlakibocsátó munkavállalói a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy e számlakibocsátó bejelentettee munkavállalókat, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adókijátszására irányuló ügyletben vett részt. Csak akkor utasítható el a levonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az ügylettel adócsalásban vesz rész.
Ezen, kulcsfontosságú döntések nem a teljes áfa-levonási gyakorlatot minősítették jogsértőnek. A határozatok számos kérdésben nem is foglaltak állást pl. mely magatartás(elemek) révén tehet eleget adózó a kellő körültekintés követelményének, melyek azok a bizonyítás alapjaként figyelembe vehető objektív körülmények, amelyek bizonyítják az adózó adókijátszásban való részvételét stb. A kellő körültekintés visszavisszatérő eleme a határozatoknak, azonban nincs konkrét recept arra vonatkozóan, mit is jelent ez pontosan az egyes esetekben. Előzőekben említett okok miatt szükséges és indokolt a kellő körültekintés kapcsán kialakított adóhatósági és bírói gyakorlat áttekintése, iránymutatás kiadása.
Az előzőekben ismertetett uniós döntések itthoni ítélkezésre gyakorolt hatásait vizsgálva C-80/11. és C-142/11. sz. egyesített ügyek óta született legfontosabb hazai bírósági döntések nyomán, melyek tapasztalatai vegyesek, nem minden döntés olyan, amely az adózónak kedvez.
42
Számos Kúria által hozott határozatot sorakoztatható fel (BH2013.199 (Kúria Kfv. I.35.171/2012), AVÉ 2013/3. (Kúria Kfv. I.35. 749/2011/6. szám; Békés Megyei Bíróság 7. K.23.003/2011/17.szám), AVÉ 2013/3. (Kúria Kfv. I.35. 749/2011/6. szám; Csongrád Megyei Bíróság 5. K.20.207/2011/11.szám), AVÉ 2013/8. (Kúria Kfv. I.35. 291/2012/7. szám; Pest Megyei Bíróság 6. K.26.210/2010/27.szám), AVÉ 2013/9. (Kúria
Kfv.
I.35.
287/2012/7.
szám;
Nyíregyházi
Törvényszék
4.
K.22.271/2011/7.szám), KGD 2013. 137 (szept) (Kúria, Kfv. I.35.661/2011/4.) KGD 2013. 136 (szept) (Kúria, Kfv. I.35.629/2011/4.) KGD 2013. 52 (ápr) (Kúria, Kfv. I.35.635/2011/7.) KGD 2013. 51 (ápr) (Kúria, Kfv. I.35.611/2012/4.). Az ismertetett döntések közül kiemelendő a 26/2013. számú közigazgatási elvi határozat és a 37/2013. számú közigazgatási elvi döntés. Ezek közös kapcsolódó pontja, hogy az adólevonási jog megtagadása jogszerűnek minősült mindkét esetben.
A Kúria döntése értelmében a számla csak akkor hiteles bizonylat, ha valamennyi adata helytálló, és azt is megtudhattuk, hogy az egyszerűsített vámáru nyilatkozat nem minden esetben megfelelő bizonyíték, hiszen nem tanúsítja az áru származását. Továbbá a BH2013.199 (Kúria Kfv. I.35.171/2012) 2013. ápr. 11. számú fémhulladék kereskedőre vonatkozó döntésében a Kúria azt állapította meg, hogy az üzletág sajátosságaira tekintettel fokozottabb gondosság terheli az adózót a beszállítójának ellenőrzése terén, csak a jogalanyiság ellenőrzése nem elegendő. Más az ellenőrzésre vonatkozó elvárás, ha a felek között már hosszabb ideje fennálló kapcsolat van, mintha csak eseti megbízásokra kerül sor.
Ugyanakkor
az
uniós
döntések
sarokpontjai
számos
hazai
határozatban
is
visszaköszönnek: Nem tagadható meg az áfa levonása a számlabefogadónál, csupán azért, mert nem ellenőrizte a számlakibocsátó személyi és tárgy feltételeit. Adóhatóság objektív bizonyítása szükséges, hogy a számlabefogadó adócsalást követett el, vagy tudta illetőleg tudnia kellett volna, hogy a számlakibocsátó jár el így. (KGD2013. 137. , Kúria, Kfv. I. 35 661/2011/4.) Az áfalevonás megtagadásához nem elegendő az adóhatóságnak kételyeket megfogalmazni, hanem kétséget kizáróan kell bizonyítani, hogy a levonás feltételei hiányoznak. ( KGD 2013. 49 (ápr) (Kúria, Kfv. I.35.661/2011/4.)
43
Azonban a Kúria azt is rögzítette, hogy már önmagában az megalapozza az adólevonási jog kizárását, ha a gazdasági esemény nem a számlán feltüntetett felek között jött létre, így a számla sem hiteles. (KGD 2012. 143 (szept) (Kúria, Kfv. I.35 284/2011). A Kúria a Kfv.I.35.005/2012/7. számú ítéletében19 elvi jelentőségű döntést hozott az áfa-levonási jog érvényesítésével, valamint az Európai Bíróság Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítéletének alkalmazhatóságával kapcsolatban. Az alapügy tényállása szerint a felperes társaság egy olyan mesterségesen létrehozott bérleti konstrukció alapján akart áfát visszaigényelni, amelyet az adóhivatal színleltnek minősített. Fontos momentum, hogy az ügyben érintett három társaság egymással kapcsolt vállalkozási viszonyban állt. A felperes társaság a Kúriához benyújtott felülvizsgálati kérelmében hivatkozott a C-80/11. és C-142/11. számú Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott európai bírósági ítéletre, és kérte annak figyelembevételét az ügy eldöntésénél. Az Európai Bíróság e nagy visszhangot kiváltott ítéletében egyértelműen kimondta, hogy amennyiben a szóban forgó ügylet ténylegesen teljesült, és az arra vonatkozó számla tartalmazza a jogszabályban megkövetelt valamennyi információt, akkor a számlát befogadó adóalanytól – a HÉA-irányelv szellemiségéből adódóan - a levonási jog gyakorlása nem tagadható meg. A testület kihangsúlyozta továbbá, hogy a levonási jog gyakorlása csak abban az esetben tagadható meg az adóalanytól, ha objektív körülmények alapján bizonyítható, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy e tranzakcióval adócsalásban vesz részt. Az Európai Bíróság ítéletével összefüggésben a Kúria rögzítette, hogy kétségtelen tény – és ez összhangban volt a korábbi bírósági gyakorlattal is – ‚hogy az adóelőnyt eredményező ügylet önmagában még nem jogellenes. Amennyiben azonban az ügylet célja nem gazdasági tevékenység tényleges folytatása, csak a hozzáadott-értékadó levonása, az már nem jogszerű, kimeríti a joggal való visszaélést. A Kúria fenti álláspontja nem tartalmaz újdonságot, tekintettel arra, hogy az Európa Bíróság már a C-255/02. számú Halifax ügyben kifejtette e tételt, így e megállapítás csak az Európai Bíróság állásfoglalásának átültetése a magyar joggyakorlatba.
19
http://orientax.hu/hir/fontos-kuria-itelet-az-afa-levonasi-jog-ervenyesitesevel-kapcsolatban [Letöltés: 2015-03-12]
44
A Kúria ítéletében azonban újdonságként és elvi érvénnyel jelenik meg az az álláspont, hogy az Európai Bíróság a fent hivatkozott ítéletében a számlakibocsátó és számlabefogadó, mint egymástól független jogalanyok vonatkozásában fejtette ki elvi álláspontját az áfa levonhatósága körében, ezen belül például az általánosan elvárható magatartás vagy a kellő körültekintés vonatkozásában. A Kúria által vizsgált perbeli esetben azonban nem beszélhetünk egymástól független gazdasági szereplőkről, hiszen tulajdonosi szálon egymással – legalább időlegesen – összekapcsolódó cégcsoport hozott létre üzleti láncolatot. Ennél fogva a Kúria szerint az Európai Bíróság ítélete – tekintettel arra, hogy az ügylet résztvevői nem független felek – az ügyben nem lehetett hivatkozási alap, nem eredményezhetett eltérő megítélést. A Kúria ítélete az adóhatóság szempontjából mérföldkőnek tekinthető, hiszen a Mahagében
és
Dávid
egyesített
ügyekben
hozott
európai
bírósági
ítélet
alkalmazhatóságának elutasítása gyakorlatilag arra az értelmezésre vezet, hogy a társaságok közötti tulajdonosi összefonódások olyan ténynek minősülnek, amely alapján az adólevonási jogot érvényesítő társaság nem hivatkozhat arra, hogy nem tudott vagy legalábbis nem kellett tudnia arról, hogy a „nem független” társaság adókijátszásban vesz részt. A Kúria nem fejtette ki, hogy pontosan milyen összefonódások megléte szükséges két társaság közötti kapcsolat meghatározásához, de a tényállásból a jogi (tulajdonosi) összefonódás következik. Ezzel kapcsolatban azonban fontos megjegyezni, hogy az Európai Bíróság a C-255/02. számú Halifax ügy 58. pontjában már korábban kifejtette, hogy „a nemzeti bíróság feladata az érintett ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása. Ennek során e bíróság figyelembe veheti ezen ügyletek tisztán mesterséges jellegét, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatokat.”
A fiktív számla kapcsán már 7012/1997. (AEÉ 13.) APEH irányelv is iránymutatást adott, valamint az is, hogy az uniós döntések által több ízben hangsúlyozott „kellő körültekintés” már a korábbi áfatörvényben (1992. évi LXXIV. törvény 2003.01.01-től hatályos 44. § (5) bekezdése) is jelen volt.
45
Az európai bírósági ítéletek gyakorlatformáló szerepe nem újdonság, Magyarország uniós csatlakozása óta, 2004-től kulcsfontosságú szerepet töltenek be a hazai gyakorlat formálásában. A korábbi uniós döntések (Optigen és társai egyesített ügyek [C-354/03., C-355/03., C-484/03.] , Halifax ügy [C-255/02.], Axel Kittel, Recolta egyesített ügyek [C-439/04., C-440/04.] ) az áfa levonási joggal kapcsolatos ügyek és a HÉA irányelv uniós értelmezésének mérföldkövei. Az eddigi EUB döntések nem adtak egyértelmű választ arra, hogy a "tudta, tudhatta" kérdését (annak fennállását vagy hiányát) kinek az adózónak vagy az adóhatóságnak - kell bizonyítania, illetve a bizonyítatlanság következménye kit terhel.
Az Európai Bíróság döntéseinek és a NAV ellenőrzési gyakorlatának eltéréséből adódóan, hazánkban ellentmondásos jogalkalmazással alakult ki. Az Európai Bírósági döntések, az adóhatósági jegyzőkönyvek, határozatok és a Kúria döntései, megállapítható, hogy a kommunikációs gyakorlaton kívül a bírósági döntések hatása jelenleg kevéssé érzékelhető; a tényleges magyar hatósági jogalkalmazási gyakorlatot egyelőre érdemben nem érintették az Európai Bírósági ítéletek.20
20
http://www.afa-szamlazas.hu/lapok/afa&szamlazas2013majus.pdf [Letöltés: 2015-03-12]
46
7. Összefoglalás Szakdolgozatom felöleli a magyar adózás kialakulásának nagyobb mérföldköveit egészen napjainkig. Az intézményesített adóztatás gyökerei az őskor végéhez, az államiság és a cserekereskedelem létrejöttéhez vezethető vissza. A közteherviselés rendszerének
alapjai
a
nagyobb
néptömegek
folyamatos
ellátásáról
való
gondoskodáshoz, illetve a társadalmi szervezetekben történő együttélés során felmerült közös szükségletek költségeinek kollektív fedezéséhez köthető. Az őskortól kezdve az ókoron és a középkoron át az adózás színes palettája lelhető fel, hisz nem létezett olyan társadalom, ahol ne alakult volna ki az adózás valamely formája. A befizetett adó, mint rendszeres anyagi juttatás a felettes hatalomnak, minden korban biztosította a társadalom működését. Az őskorban kialakuló, majd a későbbiekben tovább fejlődő, az ókori társadalom által megteremtett biztos alapokon nyugvó közteherviselés kiteljesedése tekinthető a mai, modernkori adózás ősének. A magyar adózásról fennmaradt legrégebbi szórványemlékek a középkorból származnak, amikor is az adófizetésre kötelezettek a földesuraknak, az egyháznak, és az államnak tartoztak a közterhek teljesítésével. A középkori uralkodók által kivetett adóterhek vizsgálata során arra a következtetésre jutottam, hogy a magyarok élete a 14. század végén, illetve a 15. század elején lehetett a legkeservesebb, ugyanis Luxemburgi Zsigmond uralkodása alatt kötelezték az adófizetőket a legtöbb adó beszolgáltatására. Az adózás minden időben fontos, teljes emberiséget érintő jelenségnek, a civilizáció működésének nélkülözhetetlen mozgatórugójaként szolgált, viszont sosem tartozott a legnépszerűbb
események
közé.
Gyakran
vált
a
középkorban
is
a
nép
elégedetlenségének tárgyává, melynek mérséklődésére csak a társadalmi átalakulások, felkelések, lázadások eredményeként került sor. Míg a kora újkorban a kettős adózás rendszerével, illetve Mária Terézia magyarországi politikájával ismerkedhettünk meg, addig a reformkorban jelentős változással találkozhattunk a magyar adózás terén. 1848ban látott napvilágot Kossuth Lajos tervezete alapján az első adóreform, viszont az első magyar adórendszer alapjának csak az 1868-ban megjelent törvények tekinthetőek. 1909-ben sor került a második adóreform-kísérletre, mely Wekerle Sándor nevéhez fűződik, majd a második világháborút követő események tovább vitték az adótörvényeket a fejlődés útján, ez a harmadik adóreform kiteljesedésének nyújtott színteret. 47
A kormány számára 1988-ban nyilvánvalóvá vált a magyar adórendszer nemzetközi, a 20. század végi normáknak való megfeleltetésének szükségessége, így került sor a negyedik adóreform megvalósítására, melyet a mai magyar adórendszer alapjának tekinthetjük. Az adóreformok vizsgálata során arra az eredményre jutottam, hogy a rendszerváltás után, 1988-89-ben bontakozott ki a magyarországi adórendszer jelenlegi formája, s ezzel a kor követelményeinek megfelelő adórendszer jött létre.
A 2015. évi költségvetésben és az adótörvényekben bekövetkezett változások az adóterhek jelentős részét a fogyasztásra és a lakossági jövedelmekre terhelték rá, melyből a kormány az idei év legfőbb bevételeit várja. A gazdálkodó szervezeteket és a lakosságot érintő központi költségvetés bevételei várhatóan 6,88 százalékkal emelkednek majd a tavalyi évhez képest, melyet jelentős adóteher-növekedésnek minősíthető.
Véleményem szerint szakdolgozatom olvasójának lehetősége nyílik a mai magyar adórendszer kialakulásának lépéseit nyomon követni valamint tájékozódhat arról, hogy milyen adónemek léteznek napjainkban. Az is látható, hogy az állam újabb és újabb adók bevezetésével kívánja megteremteni a költségvetés bevételeinek fedezetét, hiszen az évek folyamán jelentősen bővült a fizetendő adók köre. A bírósági gyakorlat precedens jellege még nem érzékelhető teljes mértékben a jogalkamazásban, de egyre szélesebb körben elterjed. Adórendszerünk folyamatosan változik, hiszen a magyar jogrendszenek folyamatosan és teljes mértékben figyelembe kell vennie a közösségi jogi követelményeket, az újonnan keletkező jogharmonizációs kötelezettségek tekintetében pedig messzemenően be kell tartani az uniós jogi aktusokban meghatározott határidőket, gyors és megfelelő válaszokat kell adnia a közösségi jog kihívásaira.
48
IRODALOMJEGYZÉK
1. Bojkó Béla: Magyar adórendszer és adópolitika (1919-1945), Püski Kiadó, Budapest, 1997. 2. Dr. Botos Katalin – Dr. Schlett András – Dr. Halmosi Péter Államháztartástan 3. Gáspár Andrea: A magyar adórendszer és annak mezőgazdasági egyéni vállalkozókra gyakorolt hatása az Észak-alföldi Régióban (2011), 4. http://www.1000ev.hu/index.php?a=3¶m=5276, [Letöltés: 2015-03-09] 5. http://hu.wikipedia.org/wiki/Hiperinfl%C3%A1ci%C3%B3, [Letöltés: 201503-09] 6. Turján Sándor: Adózás és jövedelemszabályozás, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest, 1985. 7. Ilonka Mária: Az adózás története az őskortól napjainkig, Nemzeti Tankönyvkiadó, Budapest, 2004. 8. Semjén András: A mai magyar adórendszer. Jellegzetességek, problémák, kihívások (2006), http://econ.core.hu/doc/parbeszed/semjen.pdf, [Letöltés: 2015-03-03] 9. Tóth Márk: A magyar számviteli rendszer hatása a számviteli politikára, elméleti
modellalkotások,
módszertani
fejlesztés
(2010),
http://www.szie.hu/file/tti/archivum/Toth_Mark_PhD_doktori.pdf, [Letöltés: 2015-03-03] 10. http://www.1000ev.hu/index.php?a=3¶m=8756, [Letöltés: 2015-03-06] http://www.nav.gov.hu/nav/szolgaltatasok/adokulcsok_jarulekmertekek/adot a [Letöltés: 2015-03-09] 11. https://www.ksh.hu/docs/hun/xstadat/xstadat_evkozi/e_qse006j.html [Letöltés: 2015-03-09] 12. http://hu.wikipedia.org/wiki/Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési_Hivatal [Letöltés: 2015-03-09]
49
13. Bódiné Beliznay Kinga: A Kúria döntvényalkotási joga, Jogtörténeti Szemle 2012/2. szám 14. 1907. évi XVIII. törvénycikk a bünvádi perrendtartásról szóló 1896:XXXIII. tc. módositása és kiegészitése tárgyában, 3. § 15. 1907. évi 17.700. I. M. számú rendelet 16. http://www.birosag.hu/nemzetkozi-ugyek/az-europai-unio-birosaga [Letöltés: 2015-03-12] 17. http://www.jogiforum.hu/hirek/30685 [Letöltés: 2015-03-12] 18. http://orientax.hu/hir/fontos-kuria-itelet-az-afa-levonasi-jog-ervenyesitesevel kapcsolatban [Letöltés: 2015-03-12] 19. http://www.afa-szamlazas.hu/lapok/afa&szamlazas2013majus.pdf [Letöltés: 2015-03-12] 20. Magyar Közlöny: Magyarország Alaptörvénye, 2011. évi 43. szám, http://www.kormany.hu/download/0/d9/30000/Alapt%C3%B6rv%C3%A9n y.pdf, [Letöltés: 2015-02-25]
50
