Soutěžní práce SVOČ Kategorie: magisterská
Nejzávažnější změny v zákoně o daních z příjmů od roku 1993
Autor:
Bc. Zuzana Virglerová
[email protected]
Školitel:
Mgr. Eva Kolářová, Ph.D
SVOČ 2008
Nejzávažnější změny v zákoně o daních z příjmů od roku 1993 Bc. Zuzana Virglerová
Abstrakt Cílem mé práce je popsat vývoj daně z příjmů fyzických osob a nejdůležitější změny v zákoně o dani z příjmů od roku 1993. Stěžejní část této práce bude věnována vývoji odpočitatelných položek od základu daně a slevám na dani, které se v jednotlivých letech výrazně měnily. S tím souvisí i ukázkový příklad, který by měl naznačit dopady těchto změn. V druhé části popíšu změny, které nastaly po 1. lednu 2008, kdy vstoupila v platnost nová daňová reforma. Závěrem ukážu na příkladě, jak se po reformě změní daňová povinnost a roční zúčtování daně konkrétního poplatníka a jestli se případné úspory na dani týkají daňových poplatníků s různými příjmy.
Klíčová slova Daň, superhrubá mzda, sleva na dani, odpočitatelná položka, hrubá mzda, čistá mzda, základ daně.
Úvod Daně z příjmů se dotýkají všech ekonomicky aktivních obyvatel České republiky. Každá fyzická osoba (ať už podnikatel či zaměstnanec) by měla znát aktuální změny v zákoně o daních z příjmů. Po každé novele tohoto zákona se mění množství odpočitatelných položek a jejich výše, sazby daně, apod. Od roku 1993 v České republice platí zákon o daních z příjmů, který byl mnohokrát novelizován. I se vstupem České republiky do Evropské unie došlo k úpravám celé daňové soustavy. Od 1.1.2008 platí daňová novela, která obsahuje mnoho závažných změn.
Cíl a metodika Cílem mé práce je změny v zákoně o dani z příjmů popsat a na konkrétním případě ukázat, jak se mění daňová povinnost v jednotlivých letech. Pro lepší pochopení změn v rámci daňové reformy uvedu příklad, kde srovnám roční zúčtování daně z příjmů u konkrétního poplatníka podle platné legislativy roku 2007 a následně podle zákona o dani z příjmu platném v roce 2008. Hypotéza, kterou bych chtěla touto prací potvrdit či vyvrátit, zní: „Daňová reforma přinese všem poplatníkům úspory na jejich čistých příjmech.“
Výsledky 1. Nezdanitelné částky základu daně 1993 - 2005 V jednotlivých letech sledovaného období docházelo v zákoně o daních z příjmů k četným změnám. Za ty nejdůležitější považuji změnu nezdanitelných částek daně, které se výrazně navyšovaly a v roce 2006 se změnily na slevy na dani. V tomto shledávám výrazný rozdíl. Nezdanitelné částky se odečítají od základu daně, zatímco o slevy na dani je snižována vlastní daňová povinnost. Tab. 1. Nezdanitelné částky daně z příjmů v letech 1993-2005 [vlastní]. Nezdanitelné částky
1993
1994
1995
1996
1997
1998
19992000
20012005
Poplatník
20 400
21 600
24 000
26 400
28 800
32 040
34 920
38 040
1
Vyživované dítě
*
9 000
10 800
12 000
13 200
14 400
18 000
21 600 23 520
12 000
12 000
12 000
12 000
16 800
18 240
19 884
21 720
Část. inv. důch.
6 000
6 000
6 000
6 000
6 000
6 000
6 540
7 140
Plný inv. důch.
12 000
12 000
12 000
12 000
12 000
12 000
13 080
14 280
ZTP/P
NE
36 000
36 000
36 000
42 000
42 000
45 780
50 040
Student
NE
6 000
6 000
6 000
9 600
9 600
10 464
11 400
Manžel(ka)
* Od roku 2001 do roku 2005 nedocházelo v zákoně v této oblasti k žádným výrazným změnám. Pouze v případě nezdanitelné částky na vyživované dítě byla již pro zdaňovací období 2004 navýšena na částku 25 560 Kč. Pro rok 2005 byla tato položka přesunuta z nezdanitelné části základu daně do části slevy na dani, její výše byla stanovena na 500 Kč měsíčně na jedno dítě… Nezdanitelné částky daně 60 000
50 000 40 000
30 000
20 000
10 000 0 1993
1994
1995
1996
1997
1998
Poplatník Část. inv. důch. Student
1999
2000
2001
Vyživované dítě Plný inv. důch.
2002
2003
2004
2005
Manžel(ka) ZTP/P
Obr. 1. Nezdanitelné částky daně 1993-2005. [vlastní] Od roku 2006 jsou nezdanitelné částky nahrazeny slevami na dani. Důvodem je snaha o snížení daňového zatížení poplatníků s nízkými příjmy a zavedení vyšší daňové spravedlnosti. Tyto úpravy by měly více motivovat poplatníky k přijetí i hůře placené práce, protože snižují náklady práce (snížením sazby daně, zvýšením prvního daňového pásma na 121 200 Kč a slev na dani). Vláda si od tohoto kroku slibovala snížení nezaměstnanosti. V roce 2006 opravdu došlo k poklesu nezaměstnanosti (viz obr. 2.), a to z 7,9 % na 7,1 (pokles o více než 10 %). Míra nezaměstnanosti (v %) 10 9 8
8,7
7 6
3
8,1
7,3
6,5
5 4
8,8
4,3
4,3
7,8
8,3
7,9 7,1
4,8 4
3,9
2 1 0 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006
Obr. 2. Míra nezaměstnanosti 1993-2006. [4] 2
2. Nezdanitelné částky základu daně pro rok 2008 Jak již bylo výše zmíněno, od roku 2006 jsou nezdanitelné částky nahrazeny slevami na dani. Nezdanitelné částky, které jsou při výpočtu daně odečítány od základu daně (před výpočtem daňové povinnosti). Pro rok 2008 jsou to především tyto položky: hodnota darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území ČR, apod. (§ 15 odst .1 ZDP), pokud hodnota darů přesáhne 2 % ze základu daně, nebo činí alespoň 2 000 Kč, dobrovolným dárcům krve se odečítá částka 2 000 Kč, úroky ze stavebního spoření, z hypotečních úvěrů… Úhrn těchto úroků všech poplatníků v téže domácnosti nesmí překročit 300 000 Kč, soukromé životní pojištění a penzijní připojištění se státním příspěvkem (maximální částka, kterou lze odečíst je 12 000 Kč na každé z těchto pojištění - § 15 odst 5, 6 ZDP), u penzijního připojištění se částka, kterou lze odečíst od základu daně rovná souhrnu příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem sníženém o 6 000 Kč, členské příspěvky odborovým organizacím (lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP s výjimkou příjmů zdaněných srážkovou daní podle zvláštní sazby daně, maximálně však částku do výše 3 000 Kč za zdaňovací období, úhrada za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání, pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako výdaj (§ 24), maximálně do výše 10 000 Kč (u ZTP – 13 000 Kč, u ZTP-P – 15 000 Kč). [1]
3. Sleva na dani Slevy na dani se odpočítávají až od vypočtené výsledné daňové povinnosti, proto jsou částky těchto odpočtů od roku 2006 významně nižší než v předchozích letech. V roce 2009 jsou slevy nižší než v roce 2008, protože se očekává snížení sazby daně z příjmů z 15 % na 12,5 %. Tab. 2. Slevy na dani 2006-2009 [vlastní]. Položky Poplatník Důchodce Manžel(ka) -držitel ZTP/P část. inv. důch. plný inv. důch. držitel ZTP/P Studující Daňové zvýhodnění na dítě - dítě ZTP/P
2006
2007
2008
2009
7 200 0 4 200 8 400 1 500 3 000 9 600 2 400 6 000 12 000
7 200 0 4 200 8 400 1 500 3 000 9 600 2 400 6 000 12 000
24 840 24 840 24 840 49 680 2 520 5 040 16 140 5 040 10 680 21 360
16 560 16 560 16 560 33 120 2 520 5 040 16 140 5 040 10 200 20 400
Příklad 1 Hrubá mzda za kalendářní rok pana Nováka je 200 000 Kč (po odečtení SZP 175 000 Kč). Má nárok na odpočet nezdanitelné položky za poplatníka (příp. slevy na dani na poplatníka – od roku 2006). Výpočet daně z příjmů v roce 2005
3
Upravený základ daně: 175 000 Kč – 38 040 Kč = 136 960 Kč (zaokrouhleno na 136 900 Kč) Výpočet daně: 16 380 Kč + (27 700 * 20 %) = 21 920 Kč. Výpočet daně z příjmů v roce 2006 Základ daně 175 000 Kč Výpočet daně: 14 544 Kč + (53 800 * 19 %) = 24 766 Kč Daňová povinnost: 24 766 Kč – 7 200 Kč(sleva na dani) = 17 566 Kč Výpočet daně z příjmů v roce 2008 Základ daně: 200 000 Kč + 70 000 Kč (SZP odváděné organizací za zaměstnance)-superhrubá mzda Výpočet daně: 270 000 * 15 % = 40 500 Kč Daňová povinnost: 40 500 Kč – 24 840 Kč = 15 660 Kč Ve výpočtech daňové povinnosti byly použity sazby daně platné v jednotlivých letech. Jak naznačují provedené výpočty, i přes změnu metodiky výpočtů v jednotlivých letech se daňové povinnosti snižují. Toto ale neplatí pro každého poplatníka. Závisí to na výšce hrubé mzdy, množství odpočitatelných položek, slev na dani…
4. Daňová reforma 2008 Státní rozpočet České republiky se nachází v hlubokém deficitu (viz obr. 3.), proto vláda musela přijmout opatření, kterými se deficit státního rozpočtu bude postupně snižovat. skut. 2002
skut. 2003
skut. 2004
skut. 2005
skut. 2006
.schv. rozp 2007
návrh 2008
návrh 2009
návrh 2010
0,0
-20,0
v mld. Kč
-40,0
-38,3 -45,0
-60,0
-66,6
-69,0
-80,0
-76,3
-80,4
-84,0
-84,9
-72,8
-100,0
-106,2
-104,4
-120,0 Deficit schválený ve výhledu
Deficit
Obr. 3. Vývoj deficitu státního rozpočtu 2008 - 2010 v metodice fiskálního cílení (od roku 2008 včetně reformních kroků) [3] Jedním z těchto opatření je daňová reforma, která nabyla platnost 1.1.2008 a oproti loňskému roku obsahuje velké množství změn. Některé změny jsem již zmínila výše; slevy na dani (viz tab.2) a superhrubou mzdu. Mezi hlavní změny patří: rovná daň z příjmů fyzických osob a to ve výši 15 % pro rok 2008 a 12,5 % pro rok 2009 (namísto progresivní daňové sazby, která platila dosud), superhrubá mzda – rozšíření základu daně u fyzických osob o pojistné placené zaměstnavatelem. Toto pojistné je ve výši 35 % z hrubé mzdy zaměstnance (pokud zaměstnavatel platí za zaměstnance ZP i SP. Díky tomu se skutečná sazba daně zvýší z 15 % na 20,25 %,
4
zrušení § 7c zákona o daních z příjmů, který se týkal minimálního základu daně (pro rok 2007 byl stanoven na 120 800 Kč), zrušení společného zdanění manželů (§ 13a) – toto zdanění ztrácí smysl při zavedení rovné daně, došlo ke zrušení výpočtu daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období (§ 14), zvýšení maximálního limitu pro vyplácení daňového bonusu (případ, kdy daňové zvýhodnění je vyšší než daňová povinnost poplatníka) z loňských 30 000 Kč na 52 200 Kč od roku 2008, existuje jen jedna sazba srážkové daně, a to 15 % (do letošního roku nerezidenti zdaňovali své příjmy sazbou 25 %), slevu na dani 2 070 měsíčně si nově může uplatnit i starobní důchodce, tuto slevu si nově nesmí uplatnit daňový nerezident (lze až po skončení roku v případě 90 % příjmů z České republiky), ruší se současná úprava osvobození příspěvku zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance a penzijní pojištění se státním příspěvkem. Od 1.1.2008 platí nové ustanovení, kterým je osvobození příspěvku na soukromé životní pojištění a penzijní připojištění se státním příspěvkem v úhrnu maximálně do částky 24 000 Kč, osvobození výdajů na přechodné ubytování na pracovní cestě limitováno částkou 3 500 Kč měsíčně, vzhledem k zavedení jednotné sazby daně se zvyšuje dosavadní 10% sazba daně vybírané srážkou v případě příjmů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize ve výši 3 000 Kč měsíčně na 7 000 Kč s tím, že se bude zdaňovat sazbou 15 % (§ 7 odst 6. ZDP), ruší se i některá daňová osvobození (např. osvobození úrokových výnosů z hypotečních zástavních listů, osvobození plnění poskytovaných občanům v souvislosti s výkonem civilní služby, apod.). [1,2,5,6]
Ze superhrubé mzdy budou těžit převážně zaměstnanci s dětmi. Ti by měli při nízkých a naopak vysokých příjmech ušetřit na dani z příjmů několik stovek korun. Pokud bychom porovnávali jen bezdětné zaměstnance před reformou a po reformě – ze superhrubé mzdy by profitovali až poplatníci, kteří zdaňují své příjmy v bývalém pásmu zdanění alespoň ve výši 25 % (tzn. lidé s ročními příjmy vyššími než 218 400 Kč).
Příklad 2 Výpočet měsíční mzdy a ročního zúčtování daně z příjmů pana Nováka v roce 2007 a 2008. Hrubá mzda pana Nováka činí 28 000 Kč měsíčně. Předpokládejme, že jeho hrubý měsíční příjem je celý rok 28 000 Kč. Uplatňuje slevu na dani na poplatníka. V rozhodném roce poskytl dar psímu útulku ve výši 1 000 Kč, 2x daroval krev, součet úroků ze stavebního spoření činí za rozhodný rok 12 000 Kč. Kolik činí roční daňová povinnost pana Nováka? Tab. 3. Výpočet měsíční čisté mzdy [vlastní]. Hrubá mzda SP(8 %) ZP(4,5 %) Superhrubá mzda (2008) Základ daně Záloha na daň
5
2007 28 000 2 240 1 260 24 500 4 326
2008 28 000 2 240 1 260 37 800 37 800 5 670
Sleva na dani záloha po slevách Čistá mzda
600 3 726 20 774
2 070 3 600 20 900
Tab. 4. Roční zúčtování daně z příjmů pana Nováka v roce 2007 a v roce 2008 [vlastní]. Hrubá mzda SP (8 %) ZP (4,5 %) Superhrubá mzda (2008) Základ daně Odpočitatelné položky - dary - krev - úroky na stavební spoření Upravený základ daně Daň Slevy na dani Poplatník Daň po slevách Souhrn záloh na dani Rozdíl (-nedoplatek/+přeplatek)
336 000 26 880 15 120 294 000
336 000 453 600 453 600
1 000 4 000 12 000 277000 47 662
1000 4 000 12 000 436 600 65 490
7 200 40 462 44 736
24 840 40 650 43 200
4 274
2 550
Pro pana Nováka znamenala daňová reforma vyšší měsíční čistou mzdu, a to díky tomu, že se zvýšila sleva na dani na poplatníka o více než 200 %. V roce 2008 bude odvádět nižší zálohu na daň než v roce 2007. Při ročním zúčtování se tyto nižší zálohy projeví v tom, že rozdíl mezi zaplacenými zálohami na daň a vypočtenou roční povinností bude menší než v roce 2007. Pokud tedy zhodnotím celkové příjmy (součet měsíčních mezd + přeplatku na dani) za rok 2007 a za rok 2008, tak v roce 2008 bude příjem pana Nováka nižší, a to o 212 Kč. Nutno říct, že daňová reforma, která vypadala na začátku tak slibně (zavedena rovná daň 15 %, zvýšení slev na dani odpočitatelných od daňové povinnosti), se po mé analýze zase tak výhodně nejeví. Tab. 5. Srovnání úspor u různých poplatníků. [vlastní]. Hrubá mzda 10 000 15 000 20 000 30 000 40 000 50 000 80 000 100 000
Měsíční čistá mzda 2007 2008 Úspora 8 294 8 750 456 11 924 12 150 226 15 482 15 520 38 22 074 22 245 171 28 131 28 970 839 34 065 35 695 1 630 51 931 55 870 3 939 63 831 69 320 5 489
V tab. 5 je analýza příjmů různých daňových poplatníků. Můžeme zde pozorovat, že reforma je nastavená tak, aby nejpočetnější skupina poplatníků s hrubými měsíčními příjmy 15 000Kč – 30 000 Kč měla minimální úspory. Čím vyšší hrubá mzda, tím vyšší úspory v čisté mzdě ve srovnávaných letech. Na obr. 4. je tento trend vidět ještě lépe. Vláda si změnou reformy na rovnou daň z příjmů chtěla pravděpodobně zajistit podobné příjmy do státního rozpočtu tím, 6
že poplatníkům, kterých je v České republice nejvíce nastaví podmínky tak, aby platili podobné zálohy na daň jako v předchozím roce. Úspora na dani z příjmů u poplatníků s různými hrubými příjmy
5 489
6 000
Úspora
5 000
3 939
4 000 3 000 1 630
2 000 1 000
456
226
38
171
10 000
15 000
20 000
30 000
839
0 40 000
50 000
80 000 100 000
Hrubá m zda
Obr. 4. Úspora na dani z příjmů u poplatníků s různými hrubými příjmy [vlastní].
Diskuse A jaké výsledky zaznamenal deficit státního rozpočtu za první měsíc vybírání daně z příjmů? Za leden 2008 se vybralo na dani z příjmů fyzických osob 7,6 miliard korun. Oproti loňskému roku je to o 200 milionů více. Podle mého názoru (a tato práce to jen potvrzuje) vláda tím, že zavedla rovnou daň z příjmů, neudělala vstřícný krok k lidem, jak to na první pohled vypadá. Příjmy, které z výběru daně za první měsíc tohoto roku plynuly do státního rozpočtu, jsou několikrát vyšší než za stejné období loňského roku. Nabízí se otázka, kde se vzalo tolik peněz z daní, když ty měly být pro všechny výhodnější než loni? Reforma platící od letošního roku ale zdaleka není poslední. Ministerstvo financí již navrhlo další koncept reformy daňového systému, která by měla maximálně zjednodušit legislativu a správu daní. Závěr Nejzávažnějšími změnami v zákoně o dani z příjmů byly různé výše odpočitatelných položek a slev na dani (včetně jejich záměny v roce 2006). To se projevilo i na výpočtu daňové povinnosti poplatníků. V mém vzorovém příkladě docházelo ve sledovaných letech ke snižování daňové povinnosti, ale takový trend neplatí pro všechny poplatníky. Závisí to na výši hrubého příjmu. Toto bylo potvrzeno i v dalším uvedeném příkladu, který porovnával poplatníky patřící do různých příjmových skupin a jejich úspory plynoucí z daňové reformy platné v roce 2008. Hypotéza, která byla stanovena na počátku této práce nebyla potvrzena. Daňová reforma sice přinese (i když pro většinu poplatníků minimální) úspory na dani z příjmů, ale vlivem nižších záloh na dani je i nižší přeplatek (případně nedoplatek) na zálohách daně z příjmů. Existuje aspoň jeden poplatník (pan Novák z mého ukázkového příkladu), který měl v roce 2007 vlivem změny daňové legislativy vyšší celkový roční příjem (souhrn měsíčních příjmů + přeplatek na dani) než v roce 2008. Podle mého názoru práce splnila svůj cíl, protože dokázala, že hypotéza, která byla na začátku stanovena, nebyla potvrzena.
7
Literatura [1] MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2008, úplná znění platná k 1.1.2008. 16. vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 208 s. ISBN 978-80-247-2385-3. [2] VANČUROVÁ, A. a kol. Daňový systém ČR aneb učebnice daňového práva. 2. vyd. Praha: VOX, 1998. ISBN 80-902111-4-3. [3] Daně a cla – aktuality [on-line]. [cit. 2008-03-30]. Dostupný z WWW:
. [4] Český statistický úřad [on-line]. [cit. 2008-03-27]. Dostupný z WWW: . [5] Finance – daňová reforma 2008 [on-line]. [cit. 2008-03-25]. Dostupný z WWW: . [6] Hospodářská komora ČR [on-line]. [cit. 2008-03-25]. Dostupný z WWW: .
8
