Solidární zvýšení daně

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Solidární zvýšení daně

Autor diplomové práce: Bc. Karel Jiroušek Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Barbora Slintáková, Ph.D. Rok obhajoby: 2014

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Solidární zvýšení daně“ jsem vypracoval samostatně pod odborným vedením doc. Ing. Barbory Slintákové, Ph.D. a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu.

V Praze dne 9. května 2014

…………………………….. Karel Jiroušek

Poděkování: Rád bych poděkoval vedoucí práce doc. Ing. Barboře Slintákové, Ph.D. za odborné vedení diplomové práce, rady a připomínky, které mi poskytla v průběhu jejího psaní. Zároveň bych rád poděkoval svým rodičům a blízkým za podporu při psaní diplomové práce a studiu.

Anotace: Tato diplomová práce se zabývá vývojem a zejména pak změnou daňového zatížení nadlimitních příjmů fyzických osob dosahovaných v letech 2012 a 2013. Změny vyplývají ze zákona č. 500/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. Práce obsahuje souhrn většiny výkladových problémů, které se objevily v souvislosti s praktickou aplikací solidárního zvýšení daně v průběhu roku 2013. Následné objasnění problematických situací je vysvětleno pomocí výsledků jednání a stanovisek Generálního finančního ředitelství a Komory daňových poradců ČR. Cílem diplomové práce je měření efektivních sazeb daně modelových poplatníků, následné meziroční srovnání a sestavení odhadů vybraných ukazatelů. Modely poplatníků jsou sestaveny na základě Regionální statistiky ceny práce a reprezentují tak reálné zaměstnance s nadlimitními příjmy. Efektivní sazba daně vzrostla u nejbohatšího modelu o 9,06 p.b. Celkový počet zaměstnanců, na které se vztahuje solidární zvýšení daně, odhaduji ve výši 64 954 osob. Odhad výnosů veřejných rozpočtů za zdaňovací období roku 2013 činí 845 mil. Kč a odhad administrativních nákladů poplatníků 12,4 mil. Kč.

Abstract: This thesis deals with the development and particularly the changes in the tax burden over limit personal income achieved in 2012 and 2013. Changes resulting from the Act No. 500/2012 Coll., Amending laws in connection with the reduction of fiscal deficits. The work contains a summary of the most interpretative problems that have emerged in the context of practical application of the solidarity tax increase during 2013. Subsequent clarification of problematic situations is explained by the results of the negotiations and Opinions of the General Financial Directorate and the Chamber of Tax Advisers. The aim of the thesis is to measure the effective tax rates for taxpayers model, follow-on-year comparisons and drawing up estimates of selected indicators. Models payers are based on regional statistics of labor cost and so they represent real employees with excessive income. The effective tax rate increased in the richest model by 9.06 percentage points. Total number of employees covered by the solidarity tax increase estimated at 64,954 people. Estimating revenues of the public budget for the fiscal year 2013 amounts to 845 million CZK and an estimate of the administrative costs taxpayers 12.4 million CZK.

Obsah Úvod.................................................................................................................................. 7 1

2

Solidární zvýšení daně ............................................................................................ 11 1.1

Znění a výklad zákona ....................................................................................... 11

1.2

Úloha KDP v legislativní činnosti ...................................................................... 19

1.3

Podstata sporu mezi KDP a GFŘ ....................................................................... 20

1.4

Předpokládaný finanční dosah dle MF ČR ......................................................... 23

1.5

Solidární zvýšení daně vs. progresivní sazba DPFO ........................................... 23

1.6

Vývoj daňového zatížení nadlimitního příjmu .................................................... 24

Incidence DPFO ...................................................................................................... 27 2.1

Podstata trhu práce ............................................................................................. 27

2.1.1

Daňový dopad na trhu práce........................................................................ 30

2.1.2

Vliv zdanění na ochotu pracovat ................................................................. 31

2.2

Spravedlnost a progresivita osobní důchodové daně ........................................... 32

2.2.1

2.2.1.1

Princip prospěchu ................................................................................ 33

2.2.1.2

Princip platební schopnosti ..................................................................34

2.2.2

3

Spravedlivé zdanění .................................................................................... 32

Měření daňové progresivity ........................................................................ 35

2.2.2.1

Ukazatele lokální progresivity.............................................................. 36

2.2.2.2

Ukazatele intervalové progresivity ....................................................... 37

2.2.2.3

Ukazatele globální progresivity ............................................................ 39

Komparace zdanění nadlimitních příjmů v roce 2012 a 2013 ............................... 41 3.1

Informační systém o průměrném výdělku ........................................................... 42

3.1.1

Počty zaměstnanců s nadlimitní mzdou ....................................................... 43

3.1.2

Počty zaměstnanců s nadlimitním platem .................................................... 45

3.2

Modelové skupiny poplatníků ............................................................................ 46

3.2.1

Nejvyšší představitel soukromé společnosti ................................................ 47

3.2.2

Řídící pracovníci v oblasti lidských zdrojů v soukromém sektoru ............... 48

3.2.3

Řídící pracovník v oblasti výzkumu a vývoje v soukromém sektoru............ 49

3.2.4

Řídící pracovník v oblasti ICT v soukromém sektoru ..................................50

3.2.5

Řídící pracovník v oblasti finančních a pojišťovacích služeb v soukromém

sektoru ................................................................................................................... 51 3.2.6

Řídící pracovník v soukromém sektoru průmyslové výroby ........................ 52

3.2.7

Řídící pracovník v oblasti veřejného zdravotnictví ...................................... 53

3.2.8

Lékař specialista ve veřejném sektoru ......................................................... 54

3.3

Porovnání efektivních sazeb daně ...................................................................... 56

3.3.1 3.4

Odhad inkasa solidárního zvýšení daně ....................................................... 64

Odhad administrativních nákladů ....................................................................... 65

Závěr .............................................................................................................................. 69 Seznam literatury ........................................................................................................... 72 Seznam tabulek .............................................................................................................. 75 Seznam grafů.................................................................................................................. 75 Seznam schémat ............................................................................................................. 76 Seznam příloh ................................................................................................................ 76 Seznam zkratek .............................................................................................................. 76

Úvod Problematika zdanění příjmů fyzických osob je vzhledem k charakteru této přímé daně spojována s řadou očekávání, ale zároveň je mezi poplatníky považována za značně neoblíbenou. Nastavení optimální míry daňového zatížení je velmi citlivým politickým tématem, jež se snaží vyřešit téměř každá vládní koalice. 1 Funkce daně z příjmů nespočívá v pouhém naplnění státní pokladny, ale zejména v určité formě redistribuce a snížení rozdílu v bohatství mezi poplatníky formou daňové progrese. Od roku 2008, rozhodnutím vlády premiéra Topolánka, došlo ke změně systému klouzavě progresivních sazeb na systém „rovné“ daně, který se začal uplatňovat zejména v bývalých postkomunistických zemích. Žádná vyspělá západní země však tento systém nevyužívá. V českých podmínkách se jedná spíše o lineární 15% sazbu daně s mírně progresivním dopadem. 2 V průběhu roku 2012 došlo k předložení návrhu zákona o nutnosti zvýšení příjmů státního rozpočtu. Dne 19. prosince 2012 byl schválen zákon č. 500/2012 Sb. o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů (dále jen „novela“), který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2013 a to na přechodné období let 2013 až 2015 včetně. Mezi novelizované zákony patří zejména zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Pro účely této práce považuji za novelu ZDP výše zmíněný zákon č. 500/2012 Sb., dále též označován jako tzv. stabilizační balíček. Samotné přijetí novely doprovázela řada problémů vyplývajících ze slabého zastoupení vládních stran v poslanecké sněmovně a zejména pak v senátu. Nejprve byla novela načtena dne 23. 5. 2012 jako sněmovní tisk č. 695/0. Senát tento návrh zamítl a opětovné hlasování sněmovny úspěšné nebylo.3 V rámci druhého pokusu (sněmovní tisk č. 801/0) byla novela opětovně senátem zamítnuta, tentokrát již ale došlo k přehlasování poslaneckou sněmovnou (poměrem hlasů 102:88) a 21. 12. 2012 návrh podepsal prezident. 4 Je evidentní, že nejistota z přijetí a malý časový rozestup mezi přijetím a účinností návrhu, způsobily daňovým subjektům řadu nepříjemností. V souvislosti s těmito opatřeními bylo v ZDP zavedeno mimo jiné tzv. solidární zvýšení daně z příjmů fyzických osob (dále též „SZD“), které je hlavním předmětem 1

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, s. 55-56. ISBN 978-80-87480-05-2. 2 Zmíněná progrese je docílena ostatními konstrukčními prvky (zejména slevy na dani). Maximální vyměřovací základ u pojistného sociálního zabezpečení představuje hranici příjmu, kvůli které může mít zdanění degresivní průběh. 3 Sněmovní tisk 695. [online]. [cit. 2014-03-08]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=6&t=695 4 Sněmovní tisk 801. [online]. [cit. 2014-02-04]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=6&t=801

7

zkoumání této práce. Solidární zvýšení daně představuje dodatečné zvýšení základní sazby daně o 7 procentních bodů pro zdanění příjmů fyzických osob převyšujících 48násobek průměrné mzdy (ta činí pro rok 2013 1 242 432 Kč). Solidárnímu zvýšení daně podléhají pouze příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky a příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Příjmy převyšující výše stanovenou mez jsou považovány za nadlimitní popřípadě nadstandardní. Problematikou stanovení výše limitu příjmu pro SZD se věnuji dále. Důvody zavedení SZD komentoval tehdejší I. náměstek ministra financí pan Minčič jako prostředek snížení schodku veřejných financí pod hranici 3 % HDP a snaha, aby dopady úsporných opatření byly rozloženy mezi všechny skupiny obyvatel.5 Zmíněnou skupinou obyvatel jsou myšleni jedinci s vysokými příjmy. Výše takového příjmu je stanovena ročním limitem shodným s maximálním vyměřovacím základem pro sociální zabezpečení. 6 V souvislosti s touto hranicí se často objevují pojmy nadlimitní případně nadstandardní příjem. Definice těchto příjmů není v rámci žádné legislativní úpravy vysvětlena. Obecně může být za nadstandardní příjem považován takový příjem, který zajistí příjemci a členům jeho domácnosti pohodlný a nadprůměrný způsob života. Je zřejmé, že takováto definice je založena na velmi subjektivním vnímání životních poměrů každého poplatníka. Z toho důvodu bylo nutné stanovit konkrétní částku (hranici) jež určuje, co ještě není a co již je považováno za nadstandardní příjem. Tento limit činí 48násobek průměrné mzdy. V případě zmínění pojmů nadlimitní nebo nadstandardní příjem je v rámci této práce myšlena právě tato hranice příjmu. Diskuze nad optimální výší nadlimitního příjmu jsou na ministerstvu financí stále aktuální. Novela daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů dále v rámci daňového zatížení dopadajícího

na příjemce

nadstandardních příjmů zrušila maximální vyměřovací základ u veřejného zdravotního pojištění. Ten doposud činil 72násobek průměrné mzdy. Důvody tohoto opatření však přímo nesouvisí se zavedením solidárního zvýšení daně a tak se jimi již dále zabývat nebudu7. Maximální vyměřovací základ pojistného na sociální zabezpečení zůstal v nezměněné výši a zavedení solidárního zvýšení daně tak lze označit jako určitou kompenzaci tohoto opatření.

5

MINČIČ, Ladislav. Komentář Ladislava Minčiče k tzv. solidární přirážce. In: Mfcr [online]. 11.11.2013 [cit. 2014-03-08]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/komentar-ladislava-mincicek-tzv-solidar-15113 6 viz § 15a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení 7 Dopady tohoto opatření se projeví ve výpočtu efektivní sazby daně ve 3. kapitole.

8

Hlavním cílem práce je komparace daňového zatížení nadlimitních příjmů fyzických osob dosahovaných v letech 2012 a 2013. Porovnání je provedeno na předem definovaných modelových poplatnících, kteří vždy reprezentují určitou skupinu nadstandardně odměňovaných zaměstnanců. Modely jsou sestaveny na základě údajů Regionální statistiky ceny práce publikované ministerstvem práce a sociálních věcí a odráží co možná nejrealističtější situace. Modelový poplatník je definován dle kritérií, jakými jsou věk, pohlaví, vzdělání, místo výkonu zaměstnání, vykonávaná funkce a zejména výše hrubého výdělku. Dílčím cílem je odhadnout celkový počet osob (zaměstnanců), kteří překročili limit solidárního zvýšení daně, odhadnout výnosy státního rozpočtu (ze SZD) a následně oba výsledky porovnat s odhady ministerstva financí. Posledním dílčím cílem je odhad administrativních nákladů poplatníků, kterým vznikla povinnost podat daňové přiznání z důvodu překročení limitu pro solidární zvýšení daně dle § 38g odst. 4 ZDP (pomocí dotazníkového šetření). V celé práci vycházím z údajů legislativních předpisů platných pro rok 2013, znění ZDP z roku 2012 a zákona č. 500/2012 Sb., částí týkající se solidárního zvýšení daně. Při výpočtech vývoje průměrných sazeb daně využiji též pravidel uplatňovaných pro výpočet daňových povinností v letech 1994 až 2011. Vycházím zejména ze sekundárních dat získaných z Českého statistického úřadu, Informačního systému o průměrném výdělku, Ministerstva financí, Ministerstva práce a sociálních věcí a Generálního finančního ředitelství. Při aplikaci modelových příkladů, objasňujících způsob a dopady stanovení daňových povinnostní, využiji vlastních výpočtů. Mezi výzkumné metody patří popis, porovnání a analýza celkové problematiky zdanění nadlimitních příjmů. V rámci zpřehlednění vhodně zařadím metodu grafické analýzy. V závěru shrnu výsledky a formuluji obecné závěry. V první kapitole se zabývám výkladem ustanovení zákona o daních z příjmů, které se týkají solidárního zvýšení daně. K správné interpretaci zákona využívám podkladů z jednání Komory daňových poradců ČR a stanovisek Generálního finančního ředitelství. V této souvislosti se obecně zmiňuji o úloze Komory daňových poradců v legislativním procesu a následně podstatou podnětů řešící otázky výkladu solidárního zvýšení daně. Jednotlivé problémy a postupy uvádím na praktických příkladech (výpočet zálohy, stanovení celkové daňové povinnosti v případech souběhu více činností, popis situací a metod mezinárodního zdanění apod.). V rámci podkapitoly porovnávající systém 9

klouzavě progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob a systému lineární sazby se solidárním zvýšením daně porovnám jejich výhody a nevýhody. Komparací vývoje průměrných sazeb daně odpovídajících zdanění ročních příjmů ve výši 12 a 60násobků příslušných průměrných mezd od roku 1994, lze prakticky odvodit jeden z důvodů zavedení solidárního zvýšení daně. Nakonec shrnu odhady Ministerstva financí o celkovém počtu osob a inkasa solidárního zvýšení daně, které následně ve třetí kapitole porovnám s výsledky vlastních odhadů. Druhá kapitola řeší teoretickou rovinu vlivu zdanění na trh práce. Pojednává o působení důchodového a substitučního efektu v souvislosti s vlivem zdanění na ochotu pracovat. Konkrétně se snažím objasnit, zda zvýšení progresivity u daně z příjmů fyzických v roce 2013 může teoreticky způsobit změnu pracovního úsilí určité skupiny zaměstnanců. Dále zmiňuji důležitost spravedlnosti osobní důchodové daně a s tím související redistribuční funkci této daně. Progresivní průběh je pro obě tyto vlastnosti zcela zásadní. Z toho důvodu uvádím vybrané ukazatele progresivity a následně pomocí ukazatele intervalové progresivity porovnávám změny roku 2013 oproti 2012. Závěrečná třetí kapitola představuje praktickou část této práce. K naplnění hlavního cíle nejprve analyzuji údaje z Informačního systému o průměrném výdělku. Díky tomu jsem dále schopen odhadnout přibližné počty nadstandardně odměňovaných zaměstnanců a sestavit co možná nejrealističtější modely poplatníků. Následně měřím a porovnávám efektivní sazby daně z příjmů modelových poplatníků v obou zkoumaných obdobích. Interpretace změn a srovnání mezi modely vyžaduje z důvodu rozdílných příjmů, odpočtů a slev řadu předpokladů. Na základě výpočtu odhadované průměrné výše solidárního zvýšení daně odhaduji celkový výnos státního rozpočtu z této nové části daňové povinnosti. Nakonec jsem zařadil odhad administrativních nákladů poplatníků, kterým vznikla povinnost podat daňové přiznání z důvodu překročení limitu pro solidární zvýšení daně.

10

1 Solidární zvýšení daně Na základě přijetí stabilizačního balíčku došlo s účinností od 1. 1. 2013 k novelizaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Počínaje rokem 2013 se změny mimo jiné týkají zavedení nových paragrafů, které řeší zdanění nadstandardních příjmů. Toto opatření je nazváno solidárním zvýšením daně a je prozatím v platnosti přechodně na zdaňovací období let 2013 – 2015 včetně. Daňové zatížení vysokých příjmů rovněž významně ovlivní změna zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, která spočívá ve zrušení maximálního vyměřovacího základu. Tato změna však není hlavním předmětem zkoumání této práce. Vzhledem k tomu, že novela způsobila v praxi řadu výkladových problémů a nejasností, popíši výklad částí zákona týkajících se solidárního zvýšení daně za pomoci názorů Komory daňových poradců a aktuálních stanovisek Generálního finančního ředitelství v těchto otázkách.

1.1 Znění a výklad zákona Do zákona o daních z příjmů jsou nyní nově zařazena ustanovení § 16a, § 38g odst. 4 a § 38ha. Platnost těchto ustanovení je plánována na celkem 3 zdaňovací období, nicméně je otázkou zdali nynější vláda ponechá ZDP ve stávající podobě po celou dobu svého funkčního období. § 16a Solidární zvýšení daně (1) Při výpočtu podle § 16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně. (2) Solidární zvýšení daně činí 7 % z kladného rozdílu mezi a) součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 v příslušném zdaňovacím období a b) 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. 8 Odstavec číslo 1 pojednává o způsobu výpočtu solidárního zvýšení daně a jeho úloze v rámci celkové daňové povinnosti poplatníka. SZD je součástí daňové povinnosti na

8

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

11

dani z příjmů fyzických osob, zároveň se nejedná o nové daňové pásmo, ale pouze o konstrukční prvek.9 Toto nové ustanovení se dotkne pouze příjmů fyzických osob, konkrétně příjmů spadajících do dílčího základu dle § 6 ZDP, příjmy ze závislé činnosti (a to pouze v hrubé výši, nejedná se o tzv. superhrubou mzdu) a dílčího základu daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Při sčítání dílčích základů daně (§ 6 a § 7 ZDP) musí být postupováno dle ustanovení § 5 zákona o daních z příjmů. Z něhož vyplývá, že záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji v rámci dílčího základu daně z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (tzv. daňová ztráta) netvoří dílčí daňový základ a ani základ pro výpočet solidárního zvýšení daně. Solidární dani podlehne pouze rozdíl součtu zmíněných dílčích základů daně (v ročním vyjádření) a 48násobků průměrné mzdy. Pojem průměrná mzda pro účely ZDP upravuje § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti. Za průměrnou mzdu se pro účely tohoto zákona považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o 2 roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Při výpočtu průměrné mzdy platné pro rok 2013 se vychází z průměrné mzdy roku 2011 násobené přepočítacím koeficientem pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu, neboť data za rok 2012 Český statistický úřad zveřejňuje až po 1. lednu což je datum kdy musí být částka průměrné mzdy zakomponována do jednotlivých předpisů. Vstupní data jsou zveřejněna ve vyhlášce č. 324/2012 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2013 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2013 a o zvýšení důchodů v roce 2013. Stanovení průměrné mzdy znázorňuje následující tabulka.

9

GFŘ. Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2013. In: [online]. 17.2.2014 [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-aodpovedi/aktualne-k-dani-z-prijmu-fyzickych-osob-za-zdanovaci-obdobi-20132688#Solidarni_zvyseni_dane

12

Tabulka 1: Průměrná mzda a limity pro rok 2013

Všeobecný vyměřovací základ za rok 2011 Přepočítací koeficient pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011 Průměrná mzda pro rok 2013 48násobek průměrné mzdy 4násobek průměrné mzdy

25 093 Kč 1,0315 25 884 Kč 1 242 432 Kč 103 536 Kč

Zdroj: Vyhláška č. 324/2012 Sb.

Průměrná hrubá měsíční mzda je podíl mzdových prostředků (vč. příplatků za přesčas, odměn, náhrad mzdy atd.) připadající na jednoho zaměstnance za měsíc. Nevypovídá tedy o výplatě jednoho konkrétního zaměstnance. Výsledky strukturálních výdělkových statistik, kdy jsou k dispozici údaje o výdělcích jednotlivých zaměstnanců, uvádějí, že zhruba dvě třetiny zaměstnanců mají mzdu nižší než je celostátní průměr.10 Výše zmíněná definice průměrné mzdy dle Českého statistického úřadu naznačuje, že měsíční příjem jednotlivce ve výši čtyř průměrných mezd není zcela běžný. Definování nadstandardního (nebo též nadlimitního) příjmu je komplikované z důvodu subjektivního vnímání hodnot každého člověka. Obecně pro účely stanovení limitu pro SZD respektive stropu u sociálního zabezpečení je brán jako nadstandardní měsíční příjem odpovídající 4násobku průměrné mzdy. Není pochyby o tom, že z důvodu vertikální spravedlnosti by takový příjem měl podlehnout větší míře zdanění. Solidární zvýšení daně je však dle mého názoru poněkud krkolomným řešením. Usuzuji tak z důvodu ponechání maximálního vyměřovacího základu pro sociální zabezpečení a stanovení stejné hranice pro solidární zvýšení daně. Novinka v podobě 7% přirážky odpovídá přibližně stejné sazbě pojistného sociálního zabezpečení, která činí 6,5 % z hrubé mzdy a je placena rovněž zaměstnancem. Jistou alternativou by tak mohlo být navýšení maximálního vyměřovacího základu u sociálního zabezpečení a příspěvků na státní politiku zaměstnanosti. 11 Generální finanční ředitelství ve svém aktuálním komentáři12 k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 mimo jiné uvádí, že postup výpočtu solidárního zvýšení daně dle § 16a ZDP se použije i u osob samostatně výdělečně činných, 10

ČSÚ. Průměrné mzdy - 3. čtvrtletí 2013. [online]. 4.12.2013 [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/cpmz120413.doc 11 S tím však souvisí rovněž růst mzdových nákladů zaměstnavatele a bylo by nutné zohlednit i tento fakt. 12 GFŘ. Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2013. In: [online]. 17.2.2014 [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-aodpovedi/aktualne-k-dani-z-prijmu-fyzickych-osob-za-zdanovaci-obdobi-20132688#Solidarni_zvyseni_dane

13

kteří ke své činnosti využijí spolupracující osoby dle § 13 ZDP a to následně po rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby. Obdobným způsobem dojde k posouzení příjmů i u účastníků sdružení bez právní subjektivity, jež rozdělují příjmy a výdaje dle § 12 ZDP a to tak, že u každého účastníka sdružení samostatně. § 38g Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob (4) Daňové přiznání je povinen podat poplatník, u něhož se zvyšuje o solidární zvýšení daně daň nebo záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Odstavec 4 § 38g ZDP přikazuje poplatníkům, u nichž se daň zvýší o solidární zvýšení daně (a to i v případě překročení limitního příjmu v rámci jedné jediné měsíční zálohy) podat za příslušné zdaňovací období přiznání k dani z příjmů fyzických osob (dále též „DAP“). To znamená, že tito poplatníci počínaje zdaňovacím obdobím roku 2013 nemohou požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování dle § 38ch ZDP. Celkem se může jednat až o 3 daňová přiznání. V souvislosti s tímto opatřením je změněn tiskopis číslo 25 5405 (Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013). Ve 4. oddílu přibyl řádek č. 59 – Solidární zvýšení daně podle § 16a zákona, který byl doposud neobsazen. Dle pokynů k vyplnění přiznání se částka stanoví jako 7 % z kladného rozdílu mezi součtem hodnot 13 na řádku 3114 a řádku 3715 po vynětí a 48násobkem průměrné mzdy. Dále pak souhrnný řádek č. 60, kde se sčítá vypočtená daň dle § 16 ZDP a solidární zvýšení daně. Příklad výpočtu celkové daňové povinnosti a vyplnění příslušných řádků v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 uvedu na třech případech: Zaměstnanec, který je zaměstnán u jednoho zaměstnavatele Poplatník byl v průběhu roku 2013 zaměstnán u jednoho zaměstnavatele a pobíral pouze příjmy ze závislé činnosti ve výši 70 000 Kč hrubého měsíčně a uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka. V rámci prosincové výplaty obdržel 13. plat, čímž překročil měsíční limit pro solidární zvýšení daně. Zaměstnavatel srazil a odvedl zálohu na daň z příjmu a solidární zvýšení daně. Poplatník tímto přišel o možnost požádat svého 13

Pro výpočet se použijí hodnoty bez příjmů, u kterých poplatník uplatňuje metodu vynětí. Úhrn příjmů od všech zaměstnavatelů 15 Dílčí základ daně nebo ztráta z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 zákona (ř. 113 přílohy č. 1 DAP). Případná ztráta ovšem nemůže kompenzovat příjmy ze závislé činnosti respektive základ pro SZD. 14

14

zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně a musí podat za zdaňovací období roku 2013 přiznání k DPFO. Postup výpočtu a výčet vybraných řádků přiznání zobrazuje následující tabulka. Tabulka 2: Příklad výpočtu daňové povinnosti zaměstnance

řádek

31 32

Roční úhrn příjmů od všech zaměstnavatelů Úhrn povinného pojistného hrazeného zaměstnavatelem

36 56

veřejné zdravotní pojištění sociální zabezpečení Dílčí základ daně ze závislé činnosti Základ daně (zaokrouhlený na sta Kč dolů)

58

Daň podle § 16 ZDP

59

Solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP

60 74 84

Daň celkem (zaokrohlena na celé Kč nahoru) Daň po uplatnění slev Úhrn sražených záloh na DPFO

91

+ Doplatek/ - přeplatek

částka 910 000 Kč 309 400 Kč 81 900 Kč 227 500 Kč 1 219 400 Kč 1 219 400 Kč

operace

0,09 * ř. 31 0,25 * ř. 31 ř. 31 + ř. 32

182 910 Kč

ř. 56 * 0,15

0 Kč

(ř. 31 - 1 242 432)*0,07 -> pouze kladné číslo

182 910 Kč 158 070 Kč 160 623 Kč -2 553 Kč

ř. 60 - 24 840 Kč ř. 74 - ř. 84

Zdroj: vlastní

Vzhledem k tomu, že úhrn ročních příjmů nepřevyšuje hranici pro uplatnění solidárního zvýšení daně, vznikl poplatníkovi přeplatek na dani ve výši sražené zálohy na SZD. Výsledný efekt je tedy nulový a v této konkrétní situaci představuje zbytečnou administrativu pro všechny zúčastněné strany. Vhodným řešením této situace je například rozdělení mimořádné odměny do více měsíců tak, aby nedošlo k překročení limitu. Souběh dvou zaměstnání Další variantou je situace poplatníka, který byl v průběhu roku 2013 zaměstnán současně u dvou zaměstnavatelů. U hlavního zaměstnavatele pobírá poplatník mzdu 80 000 Kč hrubého měsíčně, má podepsáno prohlášení k DPFO a uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka. Druhý zaměstnavatel mu vyplácí 70 000 Kč hrubého měsíčně. Ani v jednom případě tak není překročen měsíční limit pro solidární zvýšení daně, tudíž není poplatníkovi stržena záloha na SZD. Povinnost podat daňové přiznání vyplývá z titulu souběhu více zaměstnání. Úhrn ročních příjmů však přesáhl limit 48násobků průměrné mzdy a proto bude muset dopočítat a zaplatit solidární zvýšení daně.

15

Tabulka 3: Příklad výpočtu daňové povinnosti zaměstnance se dvěma pracovními úvazky

řádek

31 32

Roční úhrn příjmů od všech zaměstnavatelů Úhrn povinného pojistného hrazeného zaměstnavatelem

částka 1 800 000 Kč 612 000 Kč 162 000 Kč 450 000 Kč 2 412 000 Kč 2 412 000 Kč

36 56

veřejné zdravotní pojištění sociální zabezpečení Dílčí základ daně ze závislé činnosti Základ daně (zaokrouhlený na sta Kč dolů)

58

Daň podle § 16 ZDP

59

Solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP

60 74 84

Daň celkem (zaokrouhlena na celé Kč nahoru) Daň po uplatnění slev Úhrn sražených záloh na DPFO

91

+ Doplatek/ - přeplatek

400 830 Kč 375 990 Kč 336 960 Kč 39 030 Kč

Přeplatek na SZ

-36 242 Kč

operace

0,09 * ř. 31 0,25 * ř. 31 ř. 31 + ř. 32

361 800 Kč

ř. 56 * 0,15

39 029,76 Kč

(ř. 31 - 1 242 432)*0,07 -> pouze kladné číslo

ř. 60 - 24 840 Kč ř. 74 - ř. 84 (ř. 31 - 1 242 432) * 0,065

Zdroj: vlastní

Vyměřovací

základ

zaměstnance

nedosáhne

u

žádného

zaměstnavatele

maximálního vyměřovacího základu pro pojistné na sociální pojištění pro rok 2013, takže je hrazeno zaměstnancem i oběma zaměstnavateli pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení za všechny kalendářní měsíce roku 2013. Zaměstnanec má možnost požádat příslušnou správu sociálního zabezpečení o vrácení přeplatku na pojistném sociálního zabezpečení. 16 Díky tomu nenastane situace, že by daný poplatník neměl dostatek finančních prostředků na uhrazení doplatku na dani z příjmů. Osoba samostatně výdělečně činná V případě, že poplatník dosahuje svých příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti má povinnost podat daňové přiznání k DPFO každý rok bez ohledu na výši dosažených příjmů. Z tohoto pohledu solidární zvýšení daně žádné komplikace těmto subjektům nezpůsobí. Na druhou stranu i tito poplatníci musí nastudovat změny v zákoně, což vyžaduje určitou míru námahy. 17 Modelový poplatník měl v roce 2013 celkové příjmy 2 600 000 Kč, zároveň uplatňuje paušální výdaje (nezávislé povolání - 40 %) a pouze základní slevu na poplatníka. Výdaje činí maximální částku 800 000 Kč dle § 7 odst. 7 písm. c) ZDP. 16

Systém ASPI - stav k 4.3.2014 do částky 13/2014 Sb. a 5/2014 Sb.m.s. Maximální vyměřovací základ 2013 a jeho daňové důsledky - LIT44437CZ - poslední stav textu 17

Pokud dosáhli limitu pro uplatnění solidárního zvýšení daně a nevyužívají služeb daňových poradců.

16

Solidární zvýšení daně dopadá na příjmy z podnikání zcela jinak než na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků. Vyměřovací základ OSVČ je polovina dílčího základu daně a proto maximální vyměřovací základ pojistného na sociální zabezpečení činí 96násobek průměrné mzdy. To znamená, že SZD nastupuje od hranice dílčího základu rovno 48násobkům průměrné mzdy a příjmy podléhají pojistnému na sociální zabezpečení až do úrovně 96 násobků průměrné mzdy. Zaměstnanci hradí od úrovně 48násobků již pouze solidární zvýšení daně. 18 Tabulka 4: Příklad výpočtu daňové povinnosti OSVČ

řádek

částka 1 800 000 Kč 1 800 000 Kč

operace

37 56

Dílčí základ daně z podnikání dle § 7 ZDP Základ daně (zaokrouhlený na sta Kč dolů)

58

Daň podle § 16 ZDP

270 000 Kč

ř. 56 * 0,15

59

Solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP

39 030 Kč

(ř. 31 - 1 242 432)*0,07 -> pouze kladné číslo

60 74 84

Daň celkem (zaokrohlena na celé Kč nahoru) Daň po uplatnění slev Úhrn sražených záloh na DPFO

91

+ Doplatek/ - přeplatek

309 030 Kč 284 190 Kč 0 Kč 284 190 Kč

ř. 60 - 24 840 Kč ř. 74 - ř. 84

Zdroj: vlastní

Povinnost vyplývající z § 38g ZDP zcela jistě způsobí zvýšené administrativní náklady zejména těm poplatníkům, kteří nebyli doposud zvyklí podávat daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Zejména ti, kteří překročili limit 4násobku průměrné mzdy pouze v některém z měsíců. Na druhou stranu lze předpokládat, že podstatná část poplatníků pobírajících nadstandardní příjem uplatňuje řadu nestandardních odpočtů a proto upřednostňuje podávání přiznání samostatně. Osoby samostatně výdělečně činné tato povinnost nikterak neovlivní. § 38ha Solidární zvýšení daně u zálohy (1) Při výpočtu podle § 38h odst. 2 se záloha zvýší o solidární zvýšení daně u zálohy. (2) Solidární zvýšení daně u zálohy činí 7 % z kladného rozdílu mezi a) příjmy zahrnovanými do základu pro výpočet zálohy a

18

VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 428 s. ISBN 978-80-7478-388-3

17

b) 4násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. (3) Mzdový list musí za každý kalendářní měsíc obsahovat částku odpovídající rozdílu podle odstavce 2. Toto ustanovení ukládá povinnost zaměstnavateli zohlednit solidární zvýšení daně již při výpočtu a následném odvodu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za zaměstnance. Pokud však plátce nemá povinnost srážet zálohy dle § 38h odst. 11 a 12 ZDP, neuplatní ani solidární zvýšení u zálohy. Postup výpočtu uvedu na následujícím příkladu, ve kterém je vedle zohlednění solidárního zvýšení daně též nutné respektovat pravidla dle ustanovení § 38h ZDP. Schéma 1: Vzorový výpočet měsíční zálohy

Hrubá mzda

150 000,00 Kč

+ pojistné na sociální zabezpečení 25 % + pojistné na zdravotní pojištění 9% Základ pro výpočet zálohy (superhrubá mzda) Základ daně (zaokrouhlený na stokoruny nahoru dle § 38h odst. 2 ZDP) Částka pro výpočet solidárního zvýšení zálohy (150 000 - 103 536)

37 500,00 Kč 13 500,00 Kč 201 000,00 Kč 201 000,00 Kč 46 464,00 Kč

Záloha na daň sazbou 15% (15 % z 201 000) + solidární zvýšení zálohy (7 % z 46 464 Kč) (s přesností na 2 desetinná místa podle § 146 DŘ) Záloha na daň celkem (30 150 + 3 252,48) Záloha na daň celkem (zaokrouhlená na koruny nahoru dle § 38h odst. 3 ZDP) - sleva na dani podle §35 ba odst. 1 písm. a) ZDP (na poplatníka)

30 150,00 Kč

Skutečně sražená záloha

31 333,00 Kč

3 252,48 Kč 33 402,48 Kč 33 403,00 Kč 2 070,00 Kč

Zdroj: Vzorový příklad na výpočet zálohy na DPFO. In: [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/novinky/2013/vzorovy-priklad-na-vypocet-zalohy-nadan-777

Uvedený příklad platí za předpokladu, že poplatník má u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani na zdaňovací období dle § 38k odst. 4 ZDP na jehož základě uplatňuje pouze základní slevu na poplatníka. Všechny ostatní slevy (dle § 35ba a § 35c ZDP) lze uplatnit vůči daňové povinnosti včetně solidárního zvýšení daně u zálohy, případně posléze v rámci přiznání. Částka pro výpočet solidárního zvýšení daně u zálohy musí být uvedena na každém mzdovém listě (§ 38ha odst. 3 ZDP). Svaz průmyslu a dopravy České republiky zveřejnil dne 27. 4. 2012 své stanovisko k návrhu zákona o změně daní a pojistného. V tomto prohlášení je kritizována především 18

povinnost odvádět solidární zvýšení daně prostřednictvím záloh. Argumentováno je tím, že plátcům daně to způsobí zbytečnou administrativní komplikaci spočívající v nutnosti změnit vlastní software. Zvláště pokud se jedná o dočasné opatření. 19 Vzhledem k tomu, že poplatníkům vzniká současně povinnost podat daňové přiznání, musím s těmito argumenty souhlasit. Pan Minčič ve svém komentáři k „solidární přirážce“ obhajuje povinnost zaměstnanců podat DAP jako administrativně méně nákladné řešení. Pakliže by veškeré povinnosti spočinuly na straně zaměstnavatele, tak by mohly nastat komplikace zejména v situacích, kdy zaměstnanec překročí limit SZD pouze v některých měsících. 20 Povinnost odvádět SZD prostřednictvím záloh bohužel vysvětleno není.

1.2 Úloha KDP v legislativní činnosti Komora daňových poradců („KDP“) má v legislativním procesu své nezastupitelné místo. Může ovlivňovat legislativu prostřednictví připomínkových řízení u návrhu novel daňových zákonů při komunikaci s Legislativní radou vlády a Parlamentem. Každý daňový poradce má možnost prostřednictvím KDP podat návrh či připomínku k výkladu zákona nebo použité metodice. Následně je tento podnět projednán patřičnou sekcí Odborného kolegia Komory a zaslán Generálnímu finančnímu ředitelství. Určitým problémem je snaha daňových poradců o vyřešení jejich konkrétních problémů a nikoliv celkově problémových oblastí. Nicméně je zapotřebí získat právě tyto materiály, které napomáhají pozvednout daňovou legislativu na požadovanou úroveň.21 Po doručení podnětu dojde k zasedání Koordinačního výboru na půdě GFŘ a dané problémy jsou diskutovány mezi zástupci GFŘ a KDP. Dokument předkládaný komorou daňových poradců je standardizovaně strukturován, a to do následujících částí: úvodní zhodnocení situace, rozbor problematiky, návrh řešení a závěr. Následuje konkrétní návrh řešení pro GFŘ a obecné doporučení, kterým je dokument zakončen. Cituji: „Po vyjasnění výše uvedených otázek a odsouhlasení závěrů navrhujeme finální řešení vhodně publikovat.“22

19

SPCR. Stanovisko k návrhu zákona o změně daňových a pojistných zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. [online]. 27.4.2012 [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.spcr.cz/stanoviska-sp-cr/stanovisko-k-navrhu-zakona-o-zmene-dani-a-pojistneho 20 MINČIČ, Ladislav. Komentář Ladislava Minčiče k tzv. solidární přirážce. In: Mfcr [online]. 11.11.2013 [cit. 2014-03-08]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/komentar-ladislava-mincicek-tzv-solidar-15113 21 KDP ČR. [online]. [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.kdpcr.cz/Article.asp?nArticleID=9&nLanguageID=1 22 93/20.02.13 Zúčtovaný příjem ze závislé činnosti. In: TREZZIOVÁ, Dana a Marie PELEŠKOVÁ. [online]. 20.2.2013 [cit. 2014-03-10]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/

19

Výsledkem těchto jednání je písemný Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne DD.MM.RRRR publikovaný na webových stránkách GFŘ (dostupné z www.financnisprava.cz). Projednávané příspěvky jsou současně k danému datu uzavřeny nebo tzv. uzavřeny s rozporem (pokud GFŘ nesouhlasí s předkládanými závěry) a zveřejněny. V případě odsouhlasených příspěvků dojde k postoupení těchto závěrů všem finančním úřadům. Samotná stanoviska však nejsou právně závazná. Vzhledem k tomu, že nově zavedené solidární zvýšení daně způsobilo v praxi značné výkladové problémy, uplatnila KDP ve věci objasnění legislativy související s pojmem solidární zvýšení daně výše zmíněný postup. Jednání Koordinačního výboru se nakonec neuskutečnilo z důvodu uznání všech podnětů KDP. Generální finanční ředitelství uveřejnilo tyto podněty jako vlastní stanovisko v sekci Dotazy a odpovědi / Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2013.23

1.3 Podstata sporu mezi KDP a GFŘ Zásadní výkladový nedostatek byl spatřen v samotném pojetí solidárního zvýšení daně, konkrétně zda se jedná o daň či nikoliv. Tato otázka vyplynula zejména kvůli některým zveřejněným názorům pracovníků Ministerstva financí diskutovaným v rámci schůzky sekce mezinárodního zdanění Komory daňových poradců ČR. Základní otázka v dané věci a další navazující problémy byly projednány s GFŘ separátně dne 27. 3. 2013. Jednání se za KDP zúčastnili Ing. Petra Pospíšilová, Ing. Jiří Nesrovnal, Ing. Blanka Marková, Ing. Michaela Felcmanová a Ing. Dana Trezziová. Na přípravě podkladů se podíleli zejména členové sekce mezinárodního zdanění včetně jejího vedoucího Ing. Martina Housky a další odborníci na danou problematiku z poradenských firem. 24 GFŘ potvrdilo názor Komory, že solidární zvýšení daně je ve skutečnosti opravdu daň, respektive součást celkové daňové povinnosti. Díky tomu je možné odečítat slevy od záloh potažmo celkové daňové povinnosti, jejíž součástí je i solidární zvýšení daně. Pokud by tomu tak nebylo, poplatník by musel odvést celých 7 % z nadlimitního příjmu bez možnosti odpočtu slev. Ve skutečnosti však slevy nedosahují takové výše, aby pokryly

23

GFŘ. Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2013. In: [online]. 17.2.2014 [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-aodpovedi/aktualne-k-dani-z-prijmu-fyzickych-osob-za-zdanovaci-obdobi-20132688#Solidarni_zvyseni_dane 24 NESROVNAL a FELCMANOVÁ. E-Bulletin KDP ČR. [online]. s. 9 [cit. 2014-03-11]. Dostupné z: http://auditprofesional.cz/file.php?file=52273a0e98a75&code=4cce452766ac818a55c39d0867f40e59

20

„základní“ daňovou povinnost z příjmu pohybujícího se okolo limitu pro SZD. Z toho vyplývá, že solidární zvýšení daně bude i tak odvedeno v celé 7% výši. Objasnění této

základní

otázky bylo

naprosto

klíčové

zejména

v rámci

mezinárodního zdanění. Vzhledem k tomu, že metody o zamezení dvojího zdanění lze uplatnit pouze na daň nebo příjmy podléhající zdanění v pravém slova smyslu, v případě solidárního zvýšení daně by nebylo možné využít zápočet daně zaplacené v zahraničí ani vynětí příjmů ze zdanění dle platných mezinárodních smluv. Tato situace by byla značně nepříjemná nejen pro české nerezidenty, ale i rezidenty, kteří pobírají příjmy v zahraničí. Postup uplatnění solidárního zvýšení daně při aplikaci metod vynětí a zápočtu za účelem zamezení dvojímu zdanění V případě aplikace metody vynětí se postupuje dle § 38f odst. 6,7 ZDP a to tak, že z příjmů po vynětí se vypočítá daňová povinnost dle § 16 ZDP jehož součástí je i solidární zvýšení daně, pokud je splněna podmínka dle § 16a ZDP (nadlimitní příjem). Postup metody zápočtu upravuje § 38f odst. 2 zákona o daních z příjmů. Daňová povinnost, kterou lze snížit o daň zaplacenou v zahraničí, je považována včetně případného solidárního zvýšení daně. Praktické využití výše zmíněných poznatků rozeberu na dvou případech, které se liší zemí rezidence poplatníků. Daňový nerezident s příjmy ze zdrojů na území České republiky Cizinec, pobírající příjmy ze zdrojů na území ČR, má neomezenou daňovou povinnost v zemi své rezidentury. Zároveň má možnost využít některých metod zamezení mezinárodního dvojího zdanění dle aktuálně platných smluv. Pokud by se nejednalo o součást celkové daňové povinnosti, český správce daně by vystavil potvrzení o zaplacení daně bez solidárního zvýšení daně a daňový nerezident by jej tak nemohl uplatnit ve své zahraniční daňové povinnosti. Díky objasnění situace ze strany GFŘ lze solidární zvýšení daně zahrnout do potvrzení o zaplacení daně v České republice.25 Výše zmíněný závěr je též významný pro cizince, kteří pobírají odměnu za výkon funkce člena statutárního nebo jiného orgánu české společnosti. Tyto odměny jsou dle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1. ZDP zdaněny srážkovou daní ve výši 15 %. Ze závěru diskuze KDP a GFŘ vyplynulo, že solidárnímu zvýšení daně podlehnou jen příjmy zdaňované formou 25

Solidární zvýšení daně: TPA-Horwath. In: SOŠKA, Jan. [online]. 2013 [cit. 2014-03-10]. Dostupné z: http://www.tpa-horwath.cz/sites/default/files/news/downloads/solidarni_zvyseni_dane.pdf

21

záloh, nikoli zvláštní sazbou daně. Pokud by se však nerezident rozhodl, nebo mu nastala povinnost, podat daňové přiznání, solidárnímu zvýšení daně by podlehl i tento příjem a SZD by bylo dopočítáno v rámci přiznání. 26 Daňový rezident s příjmy ze zdrojů v zahraničí Český daňový rezident má povinnost přiznat své celosvětové příjmy v rámci daňového přiznání. V případě existence mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění má možnost využít některé z metod dle aktuálních smluv. V případě metody vynětí se příjmy získané a zdaněné v zahraničí nezahrnují do základu daně v ČR. Pokud by však solidární zvýšení daně nebylo považováno za daň, ale jako samostatné navýšení, muselo by se dopočítat a odvést i z těchto vyňatých příjmů. Metoda zápočtu daně zaplacené v zahraničí oproti tuzemské daňové povinnosti by rovněž narazila na solidární zvýšení daně jako samostatný odvod. V takovém případě by daň zaplacená v zahraničí nemohla být započtena do celkové české daňové povinnosti včetně SZD. Díky závěrům GFŘ lze na tyto zahraniční příjmy uplatnit obě metody zamezení dvojímu zdanění. V případě vynětí nedojde k dopočítání částky odpovídající solidárnímu zvýšení daně a při užití metody zápočtu lze započíst zahraniční daň i na solidární zvýšení daně. 27 Pokud by KDP neiniciovala nutnost upřesnění výkladu dané legislativy, došlo by k značným problémům zejména v oblasti mezinárodního zdanění. Nerezidenty by postihlo dvojí zdanění nadlimitních příjmů dosahovaných v České republice a logickým vyústěním této situace by mohla být snaha o vyhnutí se této nadměrné daňové zátěži. Jako způsoby optimalizace lze zmínit ukončení činnosti, změnu formy výplaty příjmu (náhrada peněžních odměn za nepeněžní benefity) a v krajním případě by tato situace nabádala k daňovým únikům. 28 Český rezident pobírající příjmy ze zahraničí by byl vystaven dodatečné daňové zátěži ve výši solidárního zvýšení daně a taktéž by vznikl prostor pro zatajování skutečné výše zahraničních příjmů. Po upřesnění výkladových pravidel se v případě solidárního zvýšení daně jedná v podstatě o modifikované pásmo progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob.

26

Solidární zvýšení daně: TPA-Horwath. In: SOŠKA, Jan. [online]. 2013 [cit. 2014-03-10]. Dostupné z: http://www.tpa-horwath.cz/sites/default/files/news/downloads/solidarni_zvyseni_dane.pdf 27 dtto 28 JAK NA SOLIDÁRNÍ DAŇ V ROCE 2013. In: ZALABÁKOVÁ, Lenka. [online]. [cit. 2014-03-10]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/jak-na-solidarni-dan-v-roce-2013-89079.html

22

Úloha KDP potažmo Koordinačního výboru v systému legislativního procesu a zejména pak interpretace zákonů má své velmi podstatné místo. Výklad solidárního zvýšení daně tak získal pro daňové subjekty právní jistotu.

1.4 Předpokládaný finanční dosah dle MF ČR Součástí vládního návrhu zákona č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů byla zpracována důvodová zpráva obsahující předpokládané fiskální dopady navrhovaných opatření. Ministerstvo financí odhadlo dopad solidárního zvýšení daně na přibližně 1,7 % poplatníků, to je v absolutním vyjádření cca 80 000 osob. Dopad na daňový výnos včetně úprav rozpočtového určení daní znázorňuje tabulka. Tabulka 5: Předpokládané dopady SZD na příjmy veřejných rozpočtů (v mld. Kč)

2013 – 1,5 Veřejné rozpočty v členění na:

státní rozpočet

místní rozpočty (obce a kraje)

1,1

0,4

DPFO ze závislé činnosti

2014 – 1,9 místní rozpočty státní rozpočet (obce a kraje) DPFO ze závislé činnosti DPFO z přiznání

1,2 0,1

0,6 0

2015 – 2,2 místní rozpočty státní rozpočet (obce a kraje) DPFO ze závislé činnosti DPFO z přiznání Zdroj:

Návrh

zákona

1,3 0,2 vč.

důvodové

zprávy.

In:

0,6 0,1 [online].

[cit.

2014-04-24].

Dostupné

z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=801&CT1=0

Nárůst výnosu v roce 2015 je očekáván z důvodů změn základu a sazby daně v souvislosti se zřízením jednoho inkasního místa.

1.5 Solidární zvýšení daně vs. progresivní sazba DPFO Význam progresivní formy zdanění příjmů fyzických osob může spočinout nejen ve zvýšení spravedlnosti mezi poplatníky, ale rovněž je obecně předpokládáno zvýšení inkasa DPFO potažmo nárůst příjmů státního rozpočtu. Nutnost zvýšení daňového inkasa a snížení schodku veřejných financí jsou důvody deklarované Ministerstvem financí pro 23

zavedení solidárního zvýšení daně. Dalším důvodem zavedení solidárního zvýšení daně byla snaha o rozložení úsporných opatření na všechny příjmové skupiny obyvatel, díky tomu ministerští úředníci zároveň zvýšili progresivitu DPFO a přispěli tak k zvýšení vertikální spravedlnosti. Z tohoto úhlu pohledu má solidární zvýšení daně zcela jistě své opodstatnění. Solidární zvýšení daně, jako nástroj zdanění nadstandardních příjmů, v aktuálním znění má oproti klasické progresivní sazbě daně zcela jistě řadu nevýhod a omezení. Jako první nedostatek vidím v časovém omezení platnosti tohoto opatření.29 Z důvodu zvýšené administrativní náročnosti (přenesení povinností na samotné poplatníky) této koncepce zdanění nejvyšší příjmové skupiny poplatníků, lze očekávat snahu daňových subjektů o vyhnutí se této daňové povinnosti. Tyto situace by mohly nastat zejména u těch poplatníků, kteří mají souběh více zaměstnání, zaměstnání a podnikání případně pobírají další příjem ze zahraničí. To platí též pro zaměstnavatele, plátce příjmů, kterým vyplývá ze zákona povinnost srážet zálohy, vykázat SZD na mzdových listech a tím vyplývající nutnost úpravy jejich účetních software. Úvahy o možnostech vyhnutí se SZD zcela jistě zváží zejména ti poplatníci, kteří si mohou odložit výplatu odměn na zdaňovací období bez solidárního zvýšení daně. Krkolomnost a výkladová nejasnost jsou vlastnosti, charakterizující zdanění nadlimitních příjmů v podobně solidárního zvýšení daně. Hlavní otázkou, která vyvstala na základě jednání Komory daňových poradců a MF, bylo, zda se jedná o daň či nikoliv. (viz podkapitola 1.3) V případě klasické progresivní sazby daně, nastavené odpovídajícím způsobem výši limitního příjmu, by takovéto problémy nemusely vůbec nastat. Jako výhodu lze spatřit v určité neprůhlednosti skutečné výše daňového zatížení. Stále platí jednotná lineární 15 % sazba daně z příjmů fyzických osob plus případná solidární přirážka. Výše progresivní sazby je oproti tomu zřejmá na první pohled.

1.6 Vývoj daňového zatížení nadlimitního příjmu Vzhledem k tomu, že systém zdanění příjmů fyzických osob od roku 2008 zaručuje poměrně nízké daňové zatížení vysokých příjmů, jakékoliv snahy o změnu této situace způsobí negativní reakce ze strany zainteresovaných osob (výjimkou není ani současné solidární zvýšení daně). Je však nutné připomenout, že český daňový systém ve své historii

29

Vzhledem k častým změnám daňových zákonů však nelze s jistotou očekávat platnost opatření dle proklamovaných údajů. Nelze vyloučit předčasné ukončení, ale ani možnost prodloužení platnosti SZD.

24

vždy obsahoval progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob. Z toho důvodu jsem se rozhodl vyjádřit a porovnat daňové zatížení nadlimitních příjmů v letech 1994 – 2013. Srovnatelný příjem jsem stanovil jako 60násobek průměrné mzdy v každém jednotlivém roce. Ten v současnosti představuje nadstandardní příjem a v minulosti by za něj byl také zcela jistě považován. Průměrná mzda v roce 1994 činila 7 004 Kč30, což v porovnání s aktuální hodnotou představuje nárůst o téměř 370 %. Výpočet předpokládá příjmy dosahované pouze v rámci dílčího základu daně ze závislé činnost a uplatnění pouze základního odpočtu a slevy na poplatníka. Následující graf porovnává vývoj průměrných sazeb31 daně z příjmu fyzických osob ve výši 12 a 60násobků příslušných průměrných mezd. Graf 1: Komparace průměrných sazeb DPFO odpovídající příjmu ve výši 12 a 60násobků příslušných PM

30,00%

Průměrná sazba daně

25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00%

Průměrná sazba daně 60 PM

Průměrná sazba daně 12PM

Zdroj: vlastní výpočty

Zatímco do roku 2007, kdy v ČR existovala klouzavě progresivní sazba daně z příjmů fyzických osob, se pohybovala průměrná sazba okolo 27 %, tak od roku 2008 a zavedení lineární sazby se tato hodnota snížila na cca 13,5 %. Změny účinné od roku 2013 zvýšili zdanění tohoto nadlimitního příjmu o přibližně 1,12 procentního bodu. Ovšem ani tak se tato hodnota z daleka nevyrovná nejvyšší průměrné sazbě z roku 2005, kdy sazba činila 27,86 %. Z tohoto pohledu je zdanění příjmů FO stále relativně nízké v porovnání s lety minulými.

30

Průměrná hrubá měsíční mzda zaměstnanců. In: CSÚ. [online]. [cit. 2014-03-11]. Dostupné z: http://www.czso.cz/cz/cr_1989_ts/0503.pdf 31 Průměrnou sazbou daně rozumím podíl daně na základu daně

25

Počínaje rokem 2008 poklesla průměrná sazba nadlimitního příjmu (viz příklad výše) oproti roku 2007 o přibližně 14 p.b. Zatímco v případě daňového zatížení průměrné roční mzdy došlo k poklesu o necelé 4 p.b. Z tohoto pohledu je důvod zavedení SZD, jako opatření, které rozdělí daňovou zátěž i na vysoko příjmové skupiny obyvatel, správný.

26

2 Incidence DPFO Osobní důchodová daň, v podobě povinné peněžní platby, představuje snížení nominálního důchodu poplatníka. V konečném důsledku musí toto snížení každý daňový subjekt promítnout ve svém ekonomickém chování. Tyto situace jsou vyvolány působením důchodového a substitučního efektu při rozhodování o způsobu využití ekonomické aktivity všech jedinců. Osobní důchodová daň způsobuje distorzi mezi cenou ekonomické činnosti (práce) a volným časem. Toto negativum, v podobě zkreslení, způsobují oba výše zmíněné efekty působící protichůdně.32 Cílem této kapitoly je teoretické objasnění možných dopadů zavedení solidárního zvýšení daně na ochotu pracovat a změnu progresivity daně z příjmů fyzických osob. Vzhledem k faktu, že důchodové daně jsou uvaleny na subjekty představující nabídku na trhu práce, věnuji se právě této oblasti trhu.

2.1 Podstata trhu práce Výrobní faktor práce je majetkem domácností, které jej nabízejí (pronajímají) zaměstnavatelům (poptávající) za předem dohodnutou odměnu. Příjem z této činnosti tvoří dílčí základ daně z příjmů fyzických osob, příjem ze závislé činnosti a funkčních požitků. Ke dni 31. 12. 2013 bylo v České republice celkem 4 067,3 tis. osob v zaměstnaneckém poměru.33 Z toho důvodu je vhodné věnovat této oblasti přiměřenou pozornost. Graf 2: Rovnováha na trhu práce

Zdroj: MACÁKOVÁ, Libuše. Mikroekonomie: cvičebnice: pro inženýrské studium. 1. vyd. Slaný: Melandrium, 1997. ISBN 80-901-8019-1 32

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 33 Zaměstnanost a nezaměstnanost podle výsledků VŠPS - 4. čtvrtletí 2013. In: ČSÚ. [online]. 3.2.2014 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/czam020314.docx

27

Cena práce se nazývá mzdou resp. mzdovou sazbou. Strukturu mzdové sazby lze rozdělit na transferový výdělek a ekonomickou rentu (viz graf 2). Transferový výdělek představuje část celkového výdělku, který by pracovník mohl dostat při alternativním využití. Jedná se o plochu pod křivkou nabídky a průsečíku rovnovážného bodu. V případě dokonale elastické nabídky práce je dosahováno pouze tohoto výdělku. Tuto situaci lze přirovnat k minimální mzdě, částce garantovanou státem, kterou musí dostat každý zaměstnanec bez ohledu na vzdělání, schopnosti nebo pracovní úsilí. Ekonomická renta je naopak část převyšující transferový výdělek (plocha nad křivkou nabídky práce a průsečíku rovnovážného bodu) a lze na ni nahlížet jako na odměnu za specifické schopnosti v daném oboru. V závislosti na celkové výši mzdové sazby, kterou daný pracovník obdrží, bude docházet k růstu poměru ekonomické renty vůči transferovému výdělku přímou úměrou. Zdanění nadlimitních příjmů znamená zdanění vysoce kvalifikovaných,

zkušených

nebo

odborných

pracovníků

pobírajících

převážně

ekonomickou rentu. Individuální nabídka práce Individuální nabídku práce lze chápat ze dvou pohledů. Buď jako nabídku jedné firmě (hledisko jediného poptávajícího) nebo jako nabídku práce jednoho konkrétního pracovníka. Pro účely této práce vycházím z druhé varianty, tedy individuální nabídky jednoho člověka. Odvození individuální křivky poptávky znázorňuje graf č. 3. Každý člověk má k dispozici 24 hodin za den. Graf 3-a znázorňuje závislost spotřeby (za předpokladu, že pouze mzda umožňuje nákup spotřebních statků) na počtu hodin volného času. Celkovou mzdu určuje počet odpracovaných hodin a výše hodinové sazby. Tato sazba zároveň ovlivňuje optimální rozdělení počtu hodin práce a volného času. Změna mzdové sazby způsobí posun optimálního rozdělení na jinou křivku užitku. Tento posun je způsoben celkovým efektem, který lze rozložit na důchodový a substituční. Substituční efekt spočívá v nahrazování volného času prací. Jinými slovy s růstem mzdové sazby stimuluje pracovníka nahrazovat volný čas prací. Naopak důchodový efekt souvisí s tím, že rostoucí mzdová sazba současně zvyšuje cenu volného času a reálný důchod jedince. Důsledkem je snížení odpracovaných hodin ve prospěch volného času. Výsledný efekt (zda převáží substituční nebo důchodový efekt) závisí na individuelních preferencích daného člověka. Na příkladu 3-a je zřejmé, že při růstu mzdové sazby na hodnotu 200 peněžních jednotek (p.j.) převážil substituční efekt a daný pracovník je ochoten pracovat více (o 3

28

hodiny). Pokračováním růstu na sazbu 300 peněžních jednotek již však převážil důchodový efekt (oproti situaci U2). Srovnáním se situací U1, ale rovněž převažuje efekt substituční. 34 Díky této znalosti již lze odvodit individuální křivku nabídky viz graf 3-b. Při sazbě 100 p.j. pracovník nabízí 6 hodin své práce, při zvýšení této sazby na hodnotu 200 p.j. je ochoten pracovat 9 hodin. Nicméně při opětovném nárůstu na 300 p.j. převáží důchodový efekt a pracovník bude spokojen se 7 odpracovanými hodinami. Křivka má zpětně zahnutý tvar a je často využívána k analýze přesunu a dopadu daně.35 Graf 3: Odvození individuální nabídky práce

Zdroj: Mikroekonomie. 4. rozš. vyd. Management Press, 2008, 573 s. ISBN 978-80-7261-150-8.

Je nutné si uvědomit, že se nejedná pouze o závislost mzdové sazby na počtu hodin nabízené práce, ale zpětně zakřivený tvar způsobuje celá řada dalších kritérií. Podstatnou roli hrají např. nepracovní příjem, zaměstnanecké benefity, finanční a časová náročnost domácí přípravy na danou profesi, osobní satisfakce z výkonu dané profese, společenský status povolání, pracovní podmínky a podobně. Zákoník práce určuje minimální časový fond výkonu práce na hlavní pracovní poměr ve výši 40 hodin/týden. Z toho důvodu je v praxi poměrně obtížné flexibilně měnit odpracované hodiny v závislosti na mzdové sazbě. Řešením této situace mohou být vedlejší pracovní úvazky vykonávané například na dohody apod.36

34

Mikroekonomie. 4. rozš. vyd. Management Press, 2008, 573 s. ISBN 978-80-7261-150-8. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 36 ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 97880-7400-005-8 35

29

2.1.1 Daňový dopad na trhu práce Trh práce je charakteristický zpětně zahnutou křivkou nabídky a nedokonalou konkurencí.

Mzdové

sazby

jsou

vlivem

kolektivního

vyjednávání

nepružné

a zaměstnavatelé mají jen velmi malou možnost přenesení daně ze mzdy na své zaměstnance formou snížení mezd. Tento fakt se z dlouhodobého hlediska projeví například snižováním tempa růstu mezd. Ekonomické teorie popisují situaci, kdy daň odevzdává zaměstnavatel (takovéto dani lze přirovnat pojistné sociálního pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance) a vlivem vlastností trhu práce může dojít k více jak 100% přesunu této daně. Situaci znázorňuje graf číslo 4. Původní rovnovážný bod se nachází v bodě E0 při mzdové sazbě w0 (zpětně zahnutá část individuální nabídky práce). Daň z mezd snižuje poptávku do polohy D1, čímž dojde k zvýšení nabízeného množství práce a snížení mzdových sazeb na úroveň w1. Rozdíl mzdových sazeb je větší než původně uložená daň a tím pádem došlo k více jak 100% přesunu. Uložení daně z mezd vede v této situaci k paradoxnímu snížení mzdových nákladů zaměstnavatele. V důsledku kolektivního vyjednávání však nedojde ke snížení ihned, ale postupně a skrytě.37 Graf 4: Přesun daně na dokonale konkurenčním trhu práce

Zdroj: KUBÁTOVÁ, Květa. Zpětně zahnutá křivka nabídky práce. In: [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://nb.vse.cz/~kubatova/Incidence_soubory/image008.gif

Pokud by se výchozí rovnovážná situace nacházela na rostoucí části nabídky práce nebo těsně za ní a daňové zatížení bylo natolik velké, že by snížilo mzdovou sazbu na rostoucí část nabídky práce, pak je přesun nižší než 100 %. Na hranici minimální mzdy by

37

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8.

30

nastala situace nulového přesunu, neboť zaměstnavatelé musí respektovat tuto zákonem definovanou hranici. 2.1.2 Vliv zdanění na ochotu pracovat Individuální nabídka práce může být rozdělena na dvě části. Rostoucí a zpětně zahnutou. Tyto části odděluje bod SL v grafu 3. Je to bod kde zaměstnanec maximalizuje svůj užitek, tudíž nepociťuje potřebu měnit poměr volného a pracovního času. Snížením mzdové sazby, z důvodu uvalení daně, dojde zároveň k snížení nabízeného množství (bod E1 na levé části grafu číslo 5). Daň má v tomto případě destimulační účinek (ochota pracovat se snížila). Naopak v případě klesající části křivky (viz graf 5 – část vpravo) dojde vlivem zdanění k stimulaci a zaměstnanec je motivován k většímu pracovnímu úsilí. 38 Graf 5: Vliv zdanění na ochotu pracovat

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8

Konečný výsledek vlivu zdanění na ochotu pracovat určují dva efekty, které působí protichůdně.39 Důchodový efekt způsobuje ochuzení poplatníka, spotřebovává méně statků včetně volného času, a tudíž stimuluje k práci. Velikost tohoto efektu závisí na průměrné sazbě daně.

38

Oba případy platí za předpokladu stejné produktivity a mzdové sazby, možnosti flexibilní volby pracovní doby a existence pouze zdanitelných forem výdělků 39 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8.

31

Substituční efekt souvisí se zachováním celkového užitku, kterého poplatník dosahoval před uvalením daně. Dochází k substituci práce volným časem, což není nic jiného než odrazení od práce. Rozsah tohoto efektu závisí na mezní sazbě daně. Výsledný efekt závisí na celé řadě faktorů. U osobní důchodové daně mezi ně patří zejména stupeň progresivity a velikost důchodu. Obecně platí čím vyšší mezní sazba daně tím větší substituční efekt, výsledkem tedy je, že větší odrazení od práce nastává u daně progresivní než proporcionální. 40 Pokud budu nahlížet na zavedení solidárního zvýšení daně, jako na modifikované pásmo progresivní daně, znamená to růst obou sazeb. Průměrná vzroste o 0,93 procentních bodů41 a mezní o zmíněných 7 p.b. (sazba solidární daně). Nicméně ani s těmito údaji nelze jednoznačně říci, který efekt převáží, jak 42 a zdali vůbec poplatníci změní své pracovní úsilí.

2.2 Spravedlnost a progresivita osobní důchodové daně Jednou z nejdůležitějších vlastností daně a následně i požadavků na celý daňový systém je spravedlnost. Otázky typu co je a co není spravedlivé, řeší daňová teorie již od starověku, ekonomie však tento pojem nevysvětluje. Odpovědi na otázky spravedlivého zdanění je proto nutné nalézt mimo ekonomii jako vědu. Lze však využít celé řady ekonomických návrhů jak daně přispívají k spravedlivému rozdělení důchodů, bohatství nebo užitků ve společnosti. Spravedlivé zdanění důchodů se požaduje zejména z důvodu zajištění určité redistribuce příjmů ve společnosti. Aby byla daň z příjmů fyzických osob spravedlivá a doplňovala redistribuční procesy v ekonomice, je zapotřebí dosažení určitého stupně progresivity. 43 V následujících podkapitolách shrnu principy spravedlivého zdanění, způsoby měření progresivity a redistribuce. V návaznosti na nově zavedené solidární zvýšení daně provedu porovnání změn v progresivitě DPFO mezi roky 2012 a 2013. 2.2.1 Spravedlivé zdanění Daňová spravedlnost musí být brána v úvahu u těch poplatníků, na které daň již skutečně dopadla, to znamená po případném přesunu. Podstatné je to, kdo daňové zatížení ve skutečnosti pocítí v podobě snížení disponibilního důchodu. V případě daně z příjmů 40

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 41 Výpočty předpokládají roční příjem 1 500 000 Kč ze zaměstnání, základ daně respektuje stropy pojistného a uplatnění pouze slevy na poplatníka. S rovnání se týká let 2012 a 2013. 42 Změna pracovního úsilí nemusí nutně spočívat ve změně počtu odpracovaných hodin (výši pracovního úvazku), ale může se jednat například o snížení pracovního nasazení, výkonu apod. 43 VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 428 s. ISBN 978-80-7478-388-3

32

fyzických osob dochází vždy k dopadu na poplatníka a tak se tato daň jeví jako vhodný nástroj redistribuce příjmů ve společnosti. Alokace důchodů ve společnosti na základě tržních mechanismů splňuje princip efektivnosti, ovšem na druhou stranu může být toto rozdělení pro společnost naprosto nepřijatelné. Vhodným nástrojem pro snižování důchodových a sociálních rozdílů ve společnosti jsou daně. Daně představují zdroje veřejných rozpočtů, prostřednictvím rozdělování a přerozdělování těchto prostředků má vláda možnost ovlivnit společenskou situaci. Základním předpokladem je, že příjmy plynou do státního rozpočtu od bohatších a stát formou vládních transferů zvyšuje příjmy chudším. Další možností jak prostřednictvím daní působit na rozdělení příjmů je kombinace nezdanitelného minima a progresivní sazby daně. V této souvislosti (redistribuční funkce) je nejvýznamnější daní právě osobní důchodová daň (pro účely českého daňového systému lze uvažovat DPFO a pojistné sociálního pojištění – část snižující čistou mzdu). Lidé obecně považují rozdělení důchodů a bohatství za nespravedlivé a požadují určitou satisfakci ze strany státu. Z toho lze vyvodit základní požadavek spravedlivého zdanění tak, že bohatší jedinci musí odvádět ze svých důchodů relativně větší část nežli ti chudší. Jinými slovy daně by měli působit progresivně. Od roku 2008 se v České republice setkáváme s poměrně neobvyklou situací ve zdanění příjmů fyzických osob. 44 Vlivem maximálních vyměřovacích základů dosahovali jedinci pobírající nadlimitní příjmy paradoxně degresivního zdanění. Z tohoto pohledu je jakékoliv řešení, zvyšující progresivitu zdanění skupiny nejbohatších, správné. To platí i pro solidární zvýšení daně. Daňová spravedlnost může být chápána ze dvou pohledů (principů). 2.2.1.1 Princip prospěchu Princip prospěchu, často nazýván též princip ekvivalence, vychází ze směnné teorie daňové a spočívá v placení daní podle prospěchu, který má daný jedinec z veřejných služeb. Poplatník, který má větší prospěch z daného veřejného statku, by měl také odpovídajícím způsobem odvádět daň a naopak. Je sporné, zda bohatší jedinci využívají veřejných statků více než ti chudší. Na jednu stranu lze očekávat, že bohatí mají větší majetek, tudíž využijí více bezpečnostní systémy na ochranu majetku apod. Z druhého úhlu pohledu si dané služby často zajistí na vlastní náklady a princip zdanění by odpovídal spíše 44

Viz graf číslo 1

33

regresivním sazbám. 45 Sociální dávky, jež pobírají chudí, by tak dle tohoto principu měli financovat opět jen chudí, což pochopitelně možné není. Výplata sociálních dávek je založena na solidaritě ve společnosti a proto nemůže být tento princip rozvinut u všech daní. Princip prospěchu odpovídá daňové ekvivalenci, která ovšem z definice daně nevyplývá. Proto se princip prospěchu nejčastěji využívá při stanovení účelových daní a zejména poplatků, ze kterých mají poplatníci prospěch (například dálniční poplatek, daň silniční apod.).46 2.2.1.2 Princip platební schopnosti Pro spravedlivé zdanění důchodů se nejčastěji využívá principu platební schopnosti. Tento princip spočívá v uvalení takové daně, kterou je konkrétní poplatník schopen zaplatit. Důchod je ideální základnou pro zdanění dle principu platební schopnosti, neboť důchod zvyšuje majetek poplatníka a tak by měl být schopen uhradit daň. Dále je samozřejmě možné uplatnit tento princip na zdanění bohatství nebo spotřeby. Za důchod je nutné považovat nejen peněžní odměny, ale i nepeněžní a imputované důchody47. Aby bylo dosaženo spravedlnosti, musí platit zároveň oba dva následující koncepty. Horizontální spravedlnost představuje situaci, kdy dva jedinci jsou na tom v relevantních aspektech (velikost důchodu) stejně, tím pádem by měli platit stejnou daň. Zde je plně respektováno pravidlo rovnosti před zákonem. Vertikální spravedlnost naopak znamená, že jedinec, který má důchod (nebo jiný relevantní aspekt) větší, by měl platit rovněž větší daň. V tomto případě vznikají dva základní problémy. Prvním z nich je zjištění, jak na tom kdo je, nebo obecněji jak vytvořit stupnici, která by porovnávala, zda je na tom určitý poplatník lépe než jiný. Důchod je v tomto ohledu dostatečně prokazující základnou. Poté nastane druhý problém řešící otázku, o kolik více by pak měl ten bohatší platit.48 Nově zavedené solidární zvýšení daně bylo zavedeno z důvodu rozložení dopadů úsporných opatření na všechny příjmové skupiny obyvatel a tak zvyšuje vertikální spravedlnost ve zdanění příjmů fyzických osob. 45

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 46 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. ISBN 978-80-87480-05-2. 47 Vyčíslení a následné zdanění imputovaných důchodů je téměř nemožné a proto se do zdanitelného důchodu neuvádí. 48 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. ISBN 978-80-87480-05-2.

34

2.2.2 Měření daňové progresivity Vedle míry daňového zatížení (tato míra vyjadřuje, jakou část svého příjmu poplatník odevzdá na dani) existuje tzv. míra progresivity, která charakterizuje míru rozdílnosti daňové zátěže jednotlivých poplatníků podle výše jejich příjmů. 49 Stupeň daňové progrese závisí na vývoji poměru celkové daně k jejímu základu (jinými slovy průměrná sazba daně) v souvislosti s růstem důchodu poplatníka. Výsledný efekt zdanění (nejen důchodů) může nabývat třech forem. Dle stupně daňové progrese existují následující daně: 

progresivní



proporcionální



degresivní Pokud průměrná sazba daně s růstem důchodu poplatníka klesá, jedná se

o degresivní daň, to znamená, že dopadá více na nižší důchody. V případě konstantního podílu daně na důchodu se jedná o proporcionální daň. Od roku 2008 je součástí českého daňového systému lineární sazba daně z příjmů fyzických osob, to ovšem nutně neznamená proporcionální dopad této daně. Mírná progrese byla doposud zajištěna pomocí konstrukce výpočtu daňové povinnosti, zejména díky standardním slevám. 50 Pokud míra zdanění roste s růstem základu daně, jedná se o progresivní daň. V důsledku spravedlivého zdanění důchodů se takovýto průběh stává nutností. Jednou z možností jak zkonstruovat progresivní daň z příjmů je za pomoci progresivní sazby daně s několika pásmy. Každá část základu daně spadá do určitého intervalu (pásma), kterému přísluší konkrétní sazba daně. Pro každé pásmo platí jiná sazba a platí, že čím vyšší pásmo tím vyšší sazba. Aby nemohla nastat situace snížení disponibilního důchodu z důvodu růstu základu daně a posunutí se do vyššího pásma, využívá se konstrukce tzv. klouzavé progrese. 51 Jako příklad uvedu hypotetickou progresivní sazbu daně z příjmů fyzických osob odpovídající pravidlům platných pro rok 2013. Tabulka číslo 6 představuje ekvivalentní konstrukci výpočtu daňové povinnosti za předpokladu existence klasické klouzavě progresivní sazby daně. 52 Základ daně zde 49

Změny v daňové progresivitě u daně z příjmů fyzických osob zaměstnance v letech 1993 - 2008. In: ŠIROKÝ, Jan a Kateřina MAKOVÁ. [online]. 2008 [cit. 2014-03-14]. Dostupné z: http://www.af.mendelu.cz/dok_server/slozka.pl?id=39500;download=40989 50 Dtto 51 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. ISBN 978-80-87480-05-2. 52 Platí pro zdanění příjmů ze závislé činnosti

35

představuje hrubou roční mzdu a pojistné hrazené zaměstnavatelem nevstupuju do základu daně (tento fakt zohledňuje vypočtená sazba). Tabulka 6: Příklad progresivní sazby DPFO pro rok 2013 (vč. SZD)

Základ daně

sazba daně

do 1 242 432 Kč

20,10%

nad 1 242 432 Kč

249 729 Kč + 23,35% ze základu přesahujícího danou mez

Zdroj: vlastní

Sazba 20,1 % v prvním daňovém pásmu odpovídá 15 procentnímu zatížení základu daně, který odpovídá ročnímu důchodu na hranici 48násobku průměrné mzdy navýšenému o povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem. Ve druhém pásmu dochází ke zdanění částek nad 1 242 432 Kč mezní sazbou 23,35 %. Progresivitu osobní důchodové daně lze určit pomocí průměrné a mezní sazby daně. Průměrnou sazbou se rozumí podíl celkové daně na jejím základu (vyjadřuje tedy průměrné zdanění jedné koruny důchodu). Mezní sazba je sazba daně z dodatečné (poslední) jednotky důchodu poplatníka. Jedná se o sazbu uváděnou v zákoně, z nejvyššího pásma, kterého daný poplatník dosáhl. Výsledná daň je progresivní tehdy, pokud platí, že sazba průměrná je v daném intervalu nižší než sazba mezní. Existují tři kategorie ukazatelů daňové progresivity: 

lokální



intervalová



globální

2.2.2.1 Ukazatele lokální progresivity Základním předpokladem pro užití ukazatele lokální (bodové) progresivity je existence spojité funkce průměrné daňové sazby jako funkce důchodu, matematicky lze zapsat tento vztah jako t (y) = f (y), kde y je důchod a dále její derivaci v bodě. Díky spojitosti funkce jsou průměrná a mezní sazba definovány v každém bodě. Již na základě této znalosti lze rozhodnout, zda se v daném místě jedná o progresivní nebo regresivní daň. Pokud je mezní sazba daně vyšší než průměrná, jedná se o progresivní daň. V případě opačného poměru je daň ve zkoumaném bodě regresivní. Lokální progresivitu daně lze rovněž určit v závislosti na důchodové elasticitě daňové sazby. Pokud je elasticita větší než 36

jedna, jedná se o progresivní daň, v případě rovnosti jedné se jedná o proporcionální daň a v bodech, kde je elasticita menší než jedna, je daň regresivní. 53 Jako jeden z možných indexů lokální progresivity uvedl Kakwani derivaci funkce průměrné sazby.

, kde dt(y) je derivace funkce průměrné sazby, dy derivace funkce důchodu, m (y) je mezní sazba daně a t (y) průměrná. Tento index může nabývat hodnot od -∞ do ∞. Je-li výsledek derivace průměrné sazby v bodě větší než 1, jedná se o progresivní daň, nula naznačuje proporcionální a záporný výsledek znamená degresivní daň.54 2.2.2.2 Ukazatele intervalové progresivity Pro výpočty progresivity důchodové daně se nejčastěji využívají právě intervalové ukazatele progresivity. Ty zjišťují stupeň progrese v určitém příjmovém rozpětí (intervalu). Při výpočtech je nutné nejprve zvolit krajní body zkoumaného intervalu. V případě porovnání změny progrese v čase lze zvolit pouze jednu hodnotu a výsledný interval vytvořit například takto: . Odborná literatura55 nejčastěji uvádí následující tři typy intervalových ukazatelů. Pro všechny zmíněné vzorce platí, že Y představuje důchod, T příslušnou daňovou povinnost a indexy 1 a 0 označují krajní hodnoty intervalu, na kterém se měří daná progresivita (případně časové období). Progresivita průměrné sazby (PAR) měří poměr změny průměrné sazby ke změně důchodu a lze ji popsat následujícím vzorcem:

53

VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 428 s. ISBN 978-80-7478-388-3 54 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 55

viz ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8

37

Progresivita daňové povinnosti (PTO) je dána poměrem procentuelních změn daňové povinnosti a změny důchodu. Vyjadřuje elasticitu daňové povinnosti vzhledem k příjmu před zdaněním.

Indikátor progresivity příjmu po zdanění (PEAT) měří elasticitu příjmu po zdanění vzhledem k příjmu před zdaněním.

Při interpretaci výsledků je nutné brát na zřetel odlišné konstrukce vzorců a tím pádem jiné hodnoty stupňů progrese. Použít lze kterýkoli ukazatel, ale je nutné jej správně vyhodnotit. Přehled výsledných hodnot znázorňuje následující tabulka. Tabulka 7: Interpretace výsledných hodnot ukazatelů daňové progresivity

Ukazatel daňové progresivity Charakter daně

Proporcionální daň Progresivní daň Regresivní daň

Progresivita průměrné sazby (PAR)

Progresivita daňové povinnosti (PTO)

Indikátor progresivity příjmu po zdanění (PEAT)

0 >0 <0

1 >1 <1

1 <1 >1

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8

Tabulka č. 8 obsahuje konkrétní výsledky výše zmíněných ukazatelů na zvolených intervalech. Druhý sloupec měří progresivitu daně z příjmů fyzických osob, jejichž roční příjem se pohybuje v intervalu 12násobku až 60násobku průměrné mzdy. Dolní hranice představuje průměrnou roční mzdu a horní limit jsem vždy zvolil tak, aby představoval 38

nadlimitní příjem pro uplatnění solidárního zvýšení daně. Interpretace výsledků (viz tabulka č. 7) potvrzuje progresivitu DPFO u všech ukazatelů. Změny ZDP účinné od roku 2013 měly znamenat zvýšení progrese daně z příjmů fyzických osob. Tento fakt lze ověřit komparací ukazatelů pomocí výpočtů na stejném intervalu, ale dle pravidel platných pro rok 2012 a 2013 (druhý a třetí sloupec). Je zřejmé, že zavedení solidárního zvýšení daně skutečně zvýšilo progresivitu zdanění nadlimitních příjmů fyzických osob. Vyhodnocení výsledků ukazatele progresivity průměrné sazby (PAR) lze vyjádřit tak, že čím vyšší kladné číslo vyjde, tím je na daném intervalu progrese větší. Obdobně to platí i ukazatele PTO, kde musí být hodnota vyšší než 1. Pro indikátor progresivity příjmu po zdanění

(PEAT) platí, že čím je hodnota nižší než 1, tím je progrese větší. Další možnost porovnání jsem provedl v posledním sloupci tabulky, kde zkoumaný interval představuje porovnání v čase. Tabulka 8: Příklady ukazatelů intervalové progresivity56

2013<12PM;60PM>

2012<12PM;60PM>

<50PM-2012;50PM-2013>

PAR

5,67E-08

4,48E-08

9,02361E-08

PTO

1,7279

1,5744

1,6498

PEAT

0,8998

0,9209

0,8576

Zdroj: vlastní výpočty

2.2.2.3 Ukazatele globální progresivity Jediný ukazatel, kterým lze komplexně vyjádřit dopady změn daňových zákonů na všechny zdanitelné důchody, je ukazatel globální progresivity. K měření globální progrese se využívají Lorenzovy křivky (LC), které měří kumulativní rozložení příjmů ve společnosti v závislosti na kumulativní proporci daňových poplatníků. Lorenzova křivka vyjadřuje nerovnost v rozdělení příjmů ve společnosti. Daně, jenž respektují princip spravedlnosti, působí vždy tak, že Lorenzova křivka se přiblíží k linii rovného rozdělení, a tím pádem poklesne i Giniho koeficient (G).57 Giniho koeficient je základní ukazatel míry rozdělení důchodů a vypočítá se jako polovina aritmetického průměru absolutních rozdílů mezi všemi dvojicemi úrovní důchodů v daném rozdělení. Nabývá hodnot z intervalu <0;1> a čím více se blíží hodnotě 0, tím je rozdělení příjmů ve společnosti rovnější a naopak.

56

Výpočty předpokládají uplatnění pouze základní slevy na poplatníka a při stanovení základů daně respektují rozdílné výše PM v letech 2012 a 2013. 57 VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 428 s. ISBN 978-80-7478-388-3

39

, kde Δ je střední diference hodnot důchodů a ʋ průměrný důchod. Další možností výpočtu Giniho koeficientu je použití Lorenzovy křivky, v algebraickém vyjádření: G = 2B = 1 – 2A (kde B je obsah plochy mezi linií rovnoměrného rozložení důchodů a Lorenzovou křivkou, A je obsah plochy pod Lorenzovou křivkou). Tabulka 9: Hodnoty Giniho koeficientů pro Českou republiku v roce 2012

Giniho koeficient Giniho koeficient před zdaněním po zdanění58 0,2125998

0,1946498

Zdroj: VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 428 s. ISBN 978-80-7478-388-3

Z hodnot uvedených v tabulce výše vyplývá, že daň z příjmů fyzických osob je mírně progresivní. Progresivita osobní důchodové daně musí být posuzována v kontextu působení všech daní na poplatníka. Z toho důvodu lze vyvodit obecný závěr, že osobní důchodová daň by měla doplňovat redistribuční procesy v ekonomice a měla by působit progresivně.59 Ukazatel globální progresivity navržený autory Musgravem a Thinem nabývá hodnot od 0 do ∞ (čím vyšší číslo tím je nerovnost v rozložení důchodů menší) a lze zapsat jako:

, Kde G* je Giniho koeficient po zdanění a G Giniho koeficient před zdaněním. 60

58

Daní z příjmů fyzických osob VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 428 s. ISBN 978-80-7478-388-3. 60 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 59

40

3 Komparace zdanění nadlimitních příjmů v roce 2012 a 2013 Cílem této kapitoly potažmo celé práce je komparace daňového zatížení nadlimitních příjmů, předem specifikovaných skupin poplatníků, kterých dosahovali v letech 2012 a 2013. Jinými slovy mou snahou je definovat konkrétní skupiny daňových subjektů, jichž se dotklo solidární zvýšení daně a následně porovnat daňové zatížení jejich příjmů dosažených ve zdaňovacím období roku 2012 a 2013. Výše zmíněnými příjmy uvažuji výhradně příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP. 61 Zásadní otázkou je, co vše se podílí na celkovém zatížení poplatníkova příjmu respektive, které změny zákonů 62 mají vliv na rozdílné daňové zatížení ve zkoumaném období. Jedná se o daň z příjmu fyzických osob a pojistné sociálního pojištění. Zatímco pojistné na sociální zabezpečení zůstalo beze změn, u veřejného zdravotního pojištění byl zrušen maximální vyměřovací základ a při výpočtu daně z příjmů fyzických osob musí být zohledněno solidární zvýšení daně. Porovnání provedu na bázi efektivních sazeb daně. Efektivní sazbu daně získám dle následujícího vztahu:

63

Efektivní sazby měřím pro konkrétní modelové poplatníky, kteří reprezentují vybrané modelové skupiny poplatníků. Tyto skupiny jsem vytvořil dle kritérií z hlediska místa výkonu zaměstnání (kraj), pracovní pozice (dle klasifikace CZ-ISCO), pohlaví, věku a vzdělání. Dále jsou rozděleny dle výše průměrného výdělku, díky čemuž je možné určit konkrétní skupinu poplatníků, která odvádí ze svého příjmu absolutně nejvíce do veřejných rozpočtů. Mimo to sestavím odhad celkového počtu zaměstnanců, jejichž hrubé výdělky převýšili limit 48násobků průměrné mzdy64 a porovnám jej s odhadem ministerstva financí. Předmětem mého zkoumání jsou pouze zaměstnanci s příjmy od jednoho zaměstnavatele65, tudíž očekávám podstatně nižší číslo 66, nežli avizovalo ministerstvo financí v důvodové zprávě novely. Na zaměstnance s jedním zaměstnavatelem se omezuji

61

Příjmy dle § 7 ZDP abstrahuji Účinné od 1. ledna 2013 63 Hrubý výdělek představuje hrubou mzdu nebo plat (případný příjem ze služebního automobilu nezahrnuji). 64 V roce 2012 se jedná o hypotetický počet zaměstnanců, jejichž příjmy by podlehli solidárnímu zvýšení daně (dle pravidel platných v roce 2013) 65 Celkový počet zúčastněných osob musí být vyšší, neboť lze předpokládat, že poplatníci dosahují nadlimitních příjmů nejen od jednoho (hlavního zaměstnavatele), ale v rámci kombinace souběhů buď více zaměstnání, nebo zaměstnání a podnikání. 66 Dalším důvodem může být fakt, že statistika ISPV neobsahuje údaje o všech zaměstnancích podnikatelské sféry, ale pouze určitý výběr (viz následující podkapitola) 62

41

z důvodu dostupnosti dat. Vycházím z dat o zaměstnanosti respektive statistiky výdělků ministerstva práce a sociálních věcí. Tyto údaje jsou dostupné v Informačním systému o průměrném výdělku (dále rovněž „ISPV“), jehož součástí je regionální statistika ceny práce, která obsahuje detailní přehled o odlišnostech mzdové úrovně v jednotlivých krajích ČR.67

3.1 Informační systém o průměrném výdělku Informační systém o průměrném výdělku je systém sběru a zpracování dat o výdělkové úrovni, struktuře výdělků a pracovní době zaměstnanců v České republice. ISPV obsahuje údaje z pravidelného statistického šetření, které je pod názvem „Čtvrtletní šetření o průměrném výdělku“ vyhlášeno Českým statistickým úřadem ve sbírce zákonů pro příslušný kalendářní rok.68 Údaje jsou využívány pro výkon státní správy, pro plnění povinnosti vyplývající z nařízení Komise (ES) č. 1916/2000 ze dne 8. září 2000 a pro informování veřejnosti. 69 Slouží především pro potřeby MPSV, pro stanovení základní výměry starobního důchodu, valorizace důchodů nebo úpravu platů státních zaměstnanců. Rovněž poslouží odborům při kolektivním vyjednávání a personalistům. Hlavními ukazateli v ISPV jsou hrubá měsíční mzda (plat), hodinový výdělek, odpracovaná a neodpracovaná doba. Jednotlivé ukazatele jsou zpracovány pro všechny třídy a skupiny zaměstnání CZ-ISCO s možností dohledat konkrétní pracovní pozice dle příslušného kódu.70 Zpracovatelem dat je společnost TREXIMA spol. s r.o. a výsledky zpracování dat jsou dostupné z webových stránek www.ispv.cz nebo stránek integrovaného portálu MPSV www.portal.mpsv.cz/sz. Výsledky hrubé měsíční mzdy (průměrně za konkrétní rok) jsou uváděny statistickými charakteristikami v podobě průměru a mediánu. Dále jsou diferencovány dle prvního a třetího kvartilu a prvního a devátého decilu. Prvním kvartilem se rozumí hodnota, pod kterou leží 25 % nejnižších sledovaných hodnot (hrubá měsíční mzda). Třetí kvartil je hodnota, nad kterou leží 25 % nejvyšších hodnot. První decil představuje 10 % nejnižších hodnot a devátý naopak 10 % nejvyšších hodnot.

67

Informační systém o průměrném výdělku (ISPV). [online]. [cit. 2014-03-25]. Dostupné z: http://www.ispv.cz/cz/O-ISPV.aspx 68 dtto 69 Čtvrtletní šetření o průměrném výdělku. [online]. [cit. 2014-03-25]. Dostupné z: http://www.czso.cz/vykazy/vykazy.nsf/i/ispv_(mpsv)_v_1_04_2013 70 CZ-ISCO obsahuje 10 hlavních tříd, 43 tříd, 130 skupin, 434 podskupin a 1362 kategorií. (viz http://www.ispv.cz/getdoc/65e19f95-6e7a-44ed-978d-80fd251a8b82/Metodicke-centrum-CZ-ISCO.aspx)

42

Vstupní data se rozdělují na platovou a mzdovou sféru Ekonomické subjekty, které spadají do platové (nepodnikatelské) sféry a odměňují platem podle § 109, odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů mají celoplošnou povinnost poskytování dat. Zdrojem je informační systém o platech spravovaný ministerstvem financí. V případě ekonomických subjektů spadajících do mzdové (podnikatelské) sféry, kteří odměňují mzdou podle § 109, odst. 2 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů probíhá šetření plošně pouze u subjektů s více jak 250 zaměstnanci. Pro respondenty s 1 až 249 zaměstnanci probíhá šetření formou systematického náhodného výběru s nestejnými pravděpodobnostmi bez vracení (pravděpodobnost výběru od 1,2 % do 15 %).71 Šetření v roce 2013 se zúčastnilo celkem 4 814 ekonomických subjektů, kteří zaměstnávali 1 518 tisíc zaměstnanců.72 Následující dvě podkapitoly shrnují celorepublikové výsledky odhadů počtu všech zaměstnanců, kteří pobírali pravidelně (za každý odpracovaný měsíc) odměnu za práci (případně náhradu) ve výši 4násobků příslušných průměrných mezd. V roce 2012 tato hranice činila 100 548 Kč a v roce 2013 103 536 Kč. Rozdělení v rámci mzdové a platové sféry provedu dle základních tříd zaměstnání a pro nejpočetnější třídy uvedu jejich konkrétní podskupiny zaměstnání CZ-ISCO. 3.1.1 Počty zaměstnanců s nadlimitní mzdou Následující počty zaměstnanců jsem odhadl na základě výpočtu percentilu odpovídajícímu měsíční mzdě ve výši 4násobků příslušných průměrných mezd u všech podskupin a kategoriích zaměstnání CZ-ISCO. Jednotlivé percentily jsem vypočetl pomocí lineární interpolace. V případě, že se hodnota 4násobků PM pohybovala nad 3. kvartilem, postupoval jsem dle následujícího vzorce:

Vypočtený percentil jsem zaokrouhlil na jednotky nahoru a leží v intervalu <75;∞). Pokud však převýšil hodnotu 100, tak na dané pozici žádný zaměstnanec nepobíral 71

ISPV - Metodika. [online]. [cit. 2014-03-25]. Dostupné setreni/Metodika.aspx 72 ISPV: Mzdová sféra ČR - rok 2013. In: [online]. http://www.ispv.cz/cz/Vysledky-setreni/Aktualni.aspx

z: [cit.

http://www.ispv.cz/cz/Vysledky2014-04-08].

Dostupné

z:

43

nadlimitní mzdu. V případě, že se hrubá mzda odpovídající 4 PM nacházela pod hodnotou 3. kvartilu, postupoval jsem následovně:

Tím jsem získal u každé kategorie přesný percentil nacházející se na intervalu <1;99>. Poté prostým vynásobením celkového počtu zaměstnanců konkrétní kategorie a příslušného procenta hodnot ležících nad stanovenou hranicí jsem získal počet zaměstnanců pobírající nadlimitní mzdu. Výsledný počet znázorňuje následující tabulka. Tabulka 10: Celkový počet zaměstnanců pobírající nadlimitní mzdu v roce 2012 a 2013

Třída zaměstnání CZ-ISCO 1 2 3 4

Řídící pracovníci Specialisté Techničtí a odborní pracovníci Úředníci Celkem

Počet 2012

2013

21 761 4 107 580 0

19 781 3 371 527 8

26 448

23 687

Zdroj: ISPV – mzdová sféra 2012 a 2013 + vlastní výpočty

Naprostá většina nadstandardně odměňovaných zaměstnanců podnikatelské sféry byli v obou letech řídící pracovníci. Podíl nadstandardně odměňovaných řídících pracovníků na celkovém počtu řídících pracovníků dosáhl v roce 2013 13,92 %73. Specialisté v tomto pohledu výrazně zaostávají, a těch, kteří jsou pravidelně nadstandardně odměňováni, je pouhé 1 procento. Další třídou zaměstnání, která spadá do kategorie nadlimitních odměn, jsou techničtí a odborní pracovníci (konkrétně se jedná o řídící pracovníky letového provozu případně piloty, navigátory a palubní techniky, viz následující tabulka). Poslední skupinou zaměstnanců, kteří svou mzdou přesáhli limit v roce 2013, jsou úředníci. Nicméně se jedná o zanedbatelný počet 8 zaměstnanců. Meziroční změna spočívá v poklesu celkového počtu zaměstnanců s nadstandardním výdělkem (index 10,5 %).

73

V roce 2013 bylo zaměstnáno na pozici řídících pracovníků v soukromém sektoru celkem 142 100 zaměstnanců.

44

Tabulka 11: Nejpočetnější kategorie nadstandardně odměňovaných zaměstnanců v roce 2012 a 2013

Počet

Podskupina zaměstnání CZ-ISCO 1120 1211 1221 1321 1330 1346 2412

Nejvyšší představitelé společností (kromě polit.,zájm.org.) Řídící pracovníci v oblasti financí (kr.fin.,pojišť.služeb) Řídící pracovníci v obchodu, marketingu a v příb. oblastech Řídící pracovníci v průmyslové výrobě Řídící pracovníci v oblasti ICT Řídící pracovníci v oblasti finančních, pojišťovacích služeb Finanční a investiční poradci a příbuzní specialisté

3153 Piloti, navigátoři a palubní technici

2012

2013

4 472 2 547 3 707 3 209 1 179 1 806 1 059

3 906 2 287 3 453 3 063 1 208 1 599 646

269

301

Zdroj: ISPV – mzdová sféra 2012 a 2013 + vlastní výpočty

Absolutně nejpočetnější skupinou jsou nejvyšší představitelé velkých a středních společností a institucí a to v obou letech. Následuje podskupina 1221 – Řídící pracovníci obchodu a marketingu (převážně se jedná o obchodní a marketingové ředitele). Další lukrativní pozice se nacházejí v oblasti financí a pojišťovnictví, informačních technologiích, průmyslové výroby a také letectví. 3.1.2 Počty zaměstnanců s nadlimitním platem V nepodnikatelské (státní) sféře bylo v roce 2013 celek 620,4 tis. zaměstnanců, což představuje 15,25% podíl na všech zaměstnancích. 74 Tento rozdíl se rovněž projeví v absolutním počtu zaměstnanců s nadstandardním platem. V roce 2013 se celkem jednalo pouze o 557 zaměstnanců.75 Ve srovnání s rokem 2012 došlo k mírnému nárůstu ve všech podskupinách zaměstnání (viz následující tabulka). Tabulka 12: Celkový počet zaměstnanců pobírající nadlimitní plat v roce 2012 a 2013

Počet

Podskupina zaměstnání CZ-ISCO 1112 1342

Nejvyšší státní úředníci Řídící pracovníci v oblasti zdravotnictví

2212

Lékaři specialisté Celkem

2012 97 159 243

2013 118 193 246

499

557

Zdroj: ISPV – platová sféra 2012 a 2013 + vlastní výpočty

74

ISPV: Platová sféra ČR - rok 2013. In: http://www.ispv.cz/cz/Vysledky-setreni/Aktualni.aspx 75 Bez politických funkcí

[online].

[cit.

2014-04-08].

Dostupné

z:

45

Zajímavá je skutečnost, že v platové sféře dosahují nadstandardních výdělků ve většině případů řídící pracovníci a specialisté v oboru zdravotnictví. Součástí statistiky ISPV bohužel nejsou odměny politických funkcí. Další skupinou zaměstnanců, které se dotklo solidární zvýšení daně alespoň v rámci jedné zálohy na daň z příjmů, jsou ti, kteří pobírali mzdu v intervalu <52 000;103 500>76 a byla jim v některém z měsíců zdaňovacího období roku 2013 zúčtována 13. mzda. Na základě informačního systému o pracovních podmínkách byla v roce 2013 sjednána výplata 13. mezd v 43,4 % kolektivních smluv.77 Celkově se tedy dále může jednat až o 36 311 zaměstnanců podnikatelské sféry a 4 399 státních zaměstnanců. V součtu s údaji z tabulek 10 a 12 odhaduji, že v roce 2013 byla sražena alespoň jedna záloha na solidární zvýšení daně u 64 954 zaměstnanců z obou sfér.

3.2 Modelové skupiny poplatníků Podstata následujících podkapitol spočívá v nadefinování konkrétních modelových poplatníků78, u kterých provedu komparaci jejich efektivních sazeb daně v roce 2012 a 2013. Poté rovněž porovnám situaci mezi obory zaměstnání z jednotlivých podskupin. Celkově se zabývám 8 modelovými případy, které reprezentují 5,5% vzorek nadstandardně odměňovaných zaměstnanců. Porovnání provedu v rovině efektivních sazeb daně z ročních příjmů. Ty získám jako 12násobek průměrné měsíční odměny příslušného modelového poplatníka. Rozdílné výše ročních příjmů (meziročně) volím z důvodu respektování reálného vývoje nadstandardních výdělků v letech 2012 a 2013. Zajímavostí je, že v případě mzdové sféry došlo meziročně převážně k poklesu nadlimitních mezd průměrně o 7,8 %. Nadlimitní platy vzrostly průměrně o 3,8 %.79 Tím pádem lze očekávat, že meziroční pokles čistých mezd způsobilo nejen vyšší daňové zatížení, ale také nižší mzdy. Součástí odhadu modelového poplatníka jsou údaje o přibližném věku a pohlaví. Věk odhaduji na základě intervalů, do kterých statistika ISPV třídí zaměstnance za jednotlivé kraje. Interval (zvlášť pro muže a ženy), který dosahuje v devátém decilu nejvyšší hodnoty, představuje odhadovanou věkovou skupinu modelových poplatníků. Pohlaví určuji jako procentuelní zastoupení mužů a žen v příslušných věkových skupinách. 76

Interval stanoven tak, aby v součtu dvou měsíčních výplat došlo k překročení 4násobků PM. Další výpočty vychází z postupu uvedeného v podkapitole 3.1.1. 77 Informační systém o pracovních podmínkách. In: [online]. 2013 [cit. 2014-03-31]. Dostupné z: http://www.mpsv.cz/files/clanky/16827/ISPP_2013.pdf 78 Vždy jeden konkrétní reprezentant z určité podskupiny zaměstnání CZ-ISCO 79 Jedná se o vlastní výpočet průměrné meziroční změny hodnot v 9. decilu příslušných podskupin a sfér zaměstnání.

46

Při výpočtu zohledňuji rozdílné hodnoty 9. decilů pomocí lineární interpolace a to tak, že adekvátním způsobem navýším počet zaměstnanců toho pohlaví, které dosahuje v dané věkové skupině vyšších příjmů. V případě těchto dvou kritérií se jedná o velmi přibližný odhad. Zohledňuji rozdílné situace v podnikatelské a nepodnikatelské sféře. Obecně lze konstatovat, že nadlimitních příjmů dosahují vysokoškoláci, ve většině případů muži a v platové sféře se jedná o starší zaměstnance nežli ve mzdové. 3.2.1 Nejvyšší představitel soukromé společnosti Podskupina

zaměstnání

CZ-ISCO

1120

představuje

kategorii

nejvyšších

představitelů společností. Tyto pozice jsou nadstandardně ohodnoceny téměř ve všech krajích české republiky. Extrémem je situace v Praze, kde se nachází jednak nejvíce osob a zároveň pobírají nejvyšší mzdu. Jedná se přibližně o skupinu 300 osob se mzdou alespoň 364 018 Kč/měsíc roku 2012 a 344 748 Kč/měsíc v roce 2013. Z těchto důvodů zvolím právě tuto skupinu (situace v ostatních krajích je obdobná dalším kategoriím zaměstnání, které tvoří samostatné modely). Graf 6: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1120 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku 40 – 49 let, zastává pozici ředitele velké společnosti v Praze. Dle odhadů se jedná o skupinu cca 210 poplatníků80, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil v roce 2012 4 368 216 Kč

80

Podíl vysokopříjmových mužů (zaměstnanců mzdové sféry) ve věku <40;49> let v Praze činí přibližně 69,9 %.

47

a v roce 2013 4 136 976 Kč. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů.81 Ve společně hospodařící domácnosti dále žijí dvě nezaopatřené děti. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Zaměstnavatel poskytuje benefit v podobě služebního automobilu i pro soukromé účely (pořizovací cena vč. DPH byla 1 500 000 Kč). Díky nejvyšším příjmům předpokládám dřívější splacení všech závazků a z toho důvodu neuplatňuje žádný odpočet úroků z úvěrů na bytovou potřebu. 3.2.2 Řídící pracovníci v oblasti lidských zdrojů v soukromém sektoru Do podskupiny zaměstnání CZ-ISCO 1212 spadají řídící pracovníci v oblasti lidských zdrojů. Nejvyšších nadstandardních mezd dosahují zaměstnanci v Praze a zároveň se jedná o nejpočetnější skupinu cca 88 osob. Meziročně došlo k 11% poklesu těchto mezd a to z hodnoty 207 517 Kč/ měsíc v roce 2012 na 183 823 Kč/měsíc v roce 2013. Graf 7: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1212 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku 40 – 49 let, zastává pozici např. personálního ředitele společnosti v Praze. Dle odhadů se jedná o

81

Dle statistik GFŘ byla sleva na manžela/manželku za zdaňovací období roku 2012 uplatněna celkově v 106 042 daňových přiznáních. To představuje 5,7% podíl na všech přiznáních. Ve všech modelových situacích předpokládám, že díky nadstandardním příjmům je jeden z manželů v domácnosti.

48

skupinu přibližně 62 poplatníků82, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil v roce 2012 2 490 204 Kč a 2 205 876 Kč v roce 2013. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů. Ve společně hospodařící domácnosti dále žijí dvě nezaopatřené děti. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Zaměstnavatel poskytuje benefit v podobě služebního automobilu i pro soukromé účely (pořizovací cena vč. DPH byla 800 000 Kč). Uplatňuje odpočet úroků z hypotéky ve výši 90 000 Kč. 83 3.2.3 Řídící pracovník v oblasti výzkumu a vývoje v soukromém sektoru Řídící pracovníci v oblasti výzkumu a vývoje patří do podskupiny zaměstnání 1223. V roce 2013 dosáhli nejvyšších příjmů pracovníci v kraji středočeském, dále pak v kraji libereckém, plzeňském atd. (viz graf 8). V oblasti výzkumu a vývoje došlo, jako jedné z mála oblastí, převážně k meziročnímu růstu nadstandardních mezd v průměru o 11 %.84 Nejvíce osob je zaměstnáno ve středočeském kraji a vzhledem k tomu, že i jejich mzdy představují nejvyšší hodnotu, vyberu právě tuto skupinu. Jedná se přibližně o 41 osob se mzdou alespoň 117 576 Kč/měsíc roku 2012 a 146 648 Kč/měsíc v roce 2013. Graf 8: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1223 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce 82

Podíl vysokopříjmových mužů (zaměstnanců mzdové sféry) ve věku <40;49> let v Praze činí přibližně 69,9 %. 83 Odpočet úroků z úvěrů na bytovou potřebu v průměrné výši 90 000 Kč za rok odpovídá hypotéce ve výši přibližně 4 miliony Kč při 4% úrokové míře a splatnosti 20 let. Dle statistiky ministerstva pro místní rozvoj (https://www.mmr.cz/getmedia/63fd2c59-0864-4db0-bb7b-7014ed7712c8/Krajske-cleneni_rok-2013.pdf), byla v roce 2013 průměrná výše občanské hypotéky 1,6 mil. Kč. Z toho důvodu předpokládám vyšší (cca 2,5násobnou) hodnotu jistiny, ke které se zavázali nadstandardně odměňovaní zaměstnanci. 84 V krajích kde došlo k meziročnímu růstu.

49

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku 40 – 49 let, zastává pozici ředitele výzkumné společnosti ve středočeském kraji. Dle odhadů se jedná o skupinu cca 27 poplatníků85, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil v roce 2012 1 410 912 Kč a v roce 2013 1 759 776 Kč. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů. Ve společně hospodařící domácnosti dále žijí dvě nezaopatřené děti. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Zaměstnavatel poskytuje benefit v podobě služebního automobilu i pro soukromé účely (pořizovací cena vč. DPH byla 800 000 Kč). Uplatňuje odpočet úroků z hypotéky ve výši 90 000 Kč. 3.2.4 Řídící pracovník v oblasti ICT v soukromém sektoru Podskupina zaměstnání CZ-ISCO 1330 představuje řídící pracovníky v oblasti informačních a komunikačních technologiích. Nadstandardní mzdy byly vypláceny v roce 2012 a 2013 v 5 krajích české republiky. Nejlépe ohodnocenou a zároveň nejpočetnější skupina zaměstnanců se nachází tradičně v Praze. Meziročně došlo k mírnému poklesu mezd a to z 181 118 Kč/měsíc v roce 2012 na 171 035 Kč/měsíc roku 2013. Těchto mezd dosahuje přibližně 225 osob s místem výkonu zaměstnání v Praze. Graf 9: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1330 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce

85

Podíl vysokopříjmových mužů (zaměstnanců mzdové sféry) ve věku <40;49> let ve Středočeském kraji činí přibližně 64,9 %.

50

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku 30 – 39 let, zastává pozici ředitele ICT firmy v Praze. Dle odhadů se jedná o skupinu cca 154 poplatníků86, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil 2 173 416 Kč v roce 2012 a 2 052 420 Kč v roce 2013. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů. Ve společně hospodařící domácnosti dále žijí 2 nezaopatřené děti. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Zaměstnavatel poskytuje benefit v podobě služebního automobilu i pro soukromé účely (pořizovací cena vč. DPH byla 800 000 Kč). Uplatňuje odpočet úroků z hypotéky ve výši 90 000 Kč. 3.2.5 Řídící

pracovník

v

oblasti

finančních

a

pojišťovacích

služeb

v soukromém sektoru Kategorie zaměstnání, v rámci které se dosahuje pravidelně nadstandardních mezd napříč celou českou republikou, je podskupina CZ-ISCO 1346. Jedná se o řídící pracovníky v oblasti finančních a pojišťovacích služeb. Tato skupina má však další prvenství a to v meziročním poklesu mezd, ten činil cca 13 %. Reprezentativní skupinu zvolím opět nejpočetnější a zároveň s nejvyššími příjmy. V Praze tato skupina představuje 267 osob s příjmy alespoň 281 887 Kč/měsíc v roce 2012 a 224 145 Kč/měsíc v roce 2013. Graf 10: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1346 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce 86

Podíl vysokopříjmových mužů (zaměstnanců mzdové sféry) ve věku <30;39> let v Praze činí přibližně 68,2 %.

51

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku 30 – 49 let a zastává pozici ředitele pražské společnosti poskytující finanční a pojišťovací služby. Dle odhadů se jedná o skupinu cca 195 poplatníků 87, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil 3 382 644 Kč v roce 2012 a 2 689 740 Kč v roce 2013. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů. Ve společně hospodařící domácnosti dále žijí 2 nezaopatřené děti. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Zaměstnavatel poskytuje benefit v podobě služebního automobilu i pro soukromé účely (pořizovací cena vč. DPH byla 1 000 000 Kč). Uplatňuje odpočet úroků z hypotéky ve výši 90 000 Kč. 3.2.6 Řídící pracovník v soukromém sektoru průmyslové výroby Řídící pracovníci v oblasti průmyslové výroby spadají do podskupiny zaměstnání 1321. Nejvyšších příjmů dosahují pracovníci ve Středočeském kraji, následuje hl. město Praha a v dalších krajích je úroveň mezd přibližně stejná na hranici limitu 4násobků průměrné mzdy (viz graf 11). V oboru průmyslové výroby nelze jednoznačně konstatovat, k jakému meziročnímu vývoji mezd došlo (v závislosti na regionu viz graf č. 11). Modelového poplatníka vyberu ze Středočeského kraje. Jedná se přibližně o 321 osob se mzdou 176 588 Kč/měsíc v roce 2012 a 165 320 Kč/měsíc roku 2013. Graf 11: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1321 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce 87

Podíl vysokopříjmových mužů (zaměstnanců mzdové sféry) ve věku <30;49> let v Praze činí přibližně 69 %.

52

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku 40 – 49 let, zastává pozici ředitele průmyslově výrobní firmy se sídlem ve Středočeském kraji. Dle odhadů se jedná o skupinu cca 209 poplatníků, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil 2 119 056 Kč v roce 2012 a 1 983 840 Kč v roce 2013. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů. Ve společně hospodařící domácnosti dále žijí 2 nezaopatřené děti. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Zaměstnavatel poskytuje benefit v podobě služebního automobilu i pro soukromé účely (pořizovací cena vč. DPH byla 800 000 Kč). Uplatňuje odpočet úroků z hypotéky ve výši 90 000 Kč. 3.2.7 Řídící pracovník v oblasti veřejného zdravotnictví Podskupina zaměstnání CZ-ISCO 1342 představuje řídící pracovníky v oblasti zdravotnictví. V případě platové (státní) sféry jsou nadstandardně odměňovány pozice zejména ve zdravotnictví. Oproti mzdové sféře došlo ve většině případů k mírnému nárůstu platů v roce 2013 oproti roku 2012. Charakteristické pro tyto pozice je též větší odpracovaná doba (způsobeno častějšími přesčasy a příslužbami), tudíž průměrný hodinový výdělek je nižší než ve mzdové sféře. Nadstandardního platu dosáhli v letech 2012 i 2013 pouze zaměstnanci s místem výkonu práce ve čtyřech krajích (viz následující graf). Nejvíce pracovníků je zaměstnáno v Moravskoslezském kraji a rovněž dosahují nejvyšších platů. Celkově se jedná o 34 osob s průměrným měsíčním platem 112 439 Kč v roce 2012 a 118 303 Kč v roce 2013. Graf 12: Porovnání výše platů v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1342 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce

53

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku cca 60 a více let, zastává pozici řídícího pracovníka (např. primář, přednosta nebo náměstek) zdravotnického zařízení v Moravskoslezském kraji. Dle odhadů se jedná o skupinu cca 19 poplatníků 88, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil 1 349 268 Kč v roce 2012 a 1 419 636 Kč v roce 2013. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Uplatňuje odpočet úroků z hypotéky ve výši 90 000 Kč. 3.2.8 Lékař specialista ve veřejném sektoru Lékaři specialisté spadají do podskupiny zaměstnání CZ-ISCO 2212. V rámci nepodnikatelské sféry dosahovali v letech 2012 a 2013 nadstandardních platů pouze ve třech krajích ČR. Nejvíce lékařů působí v Plzeňském kraji a zároveň dosahovali ve zkoumaném období nejvyšších platů. 89 Jedná se o skupinu 51 lékařů s průměrným platem 121 729 Kč/měsíc v roce 2012 a 114 316 Kč/měsíc v roce 2013. Graf 13: Porovnání výše platů v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 2212 dle krajů v letech 2012 a 2013

Zdroj: Regionální statistika ceny práce

88

Podíl vysokopříjmových mužů (zaměstnanců platové sféry) ve věku 60 a více let v Moravskoslezkém kraji činí přibližně 54,9 %. 89 V roce 2013 však došlo k podstatnému poklesu platů a v absolutní výši se zařadili na druhé místo za Olomoucký kraj.

54

Modelovým poplatníkem je vysokoškolsky vzdělaný muž ve věku cca 60 a více let a je lékařem specialistou ve státním zdravotnickém zařízení se sídlem v Plzeňském kraji. Dle odhadů se jedná o skupinu cca 28 poplatníků90, jejichž roční hrubý příjem ze zaměstnání činil 1 466 592 6 Kč v roce 2012 a 1 478 328 Kč v roce 2013. Poplatník dosahuje pouze příjmů ze zaměstnání od jednoho zaměstnavatele. Uplatňuje slevu na manželku, která se stará o domácnost a ani v jednom výše zmíněném roce nedosahovala žádných příjmů. Poplatník si hradí pravidelně 2 000 Kč/měsíc penzijní připojištění a 1 000 Kč/měsíc životní pojištění. Uplatňuje odpočet úroků z hypotéky ve výši 90 000 Kč. Následující tabulka shrnuje veškeré předpokládané proměnné (rozděleny do oddílů příjmy, odpočty a slevy) všech modelů včetně celkových počtů osob reprezentujících daný model.

Slevy

Odpočty

Roční hrubý příjem ze zaměstnání

Tabulka 13: Shrnutí údajů o modelech poplatníků

1120 – 300 osob

1212 – 88 osob

1223 – 41 osob

1330 – 225 osob

1346 – 267 osob

1321 – 321 osob

1342 – 34 osob

2212 – 51 osob

2012

4 368 216 Kč

2 490 204 Kč

1 410 912 Kč

2 173 416 Kč

3 382 644 Kč

2 119 056 Kč

1 349 268 Kč

1 466 592 Kč

2013

4 136 976 Kč

2 205 876 Kč

1 759 776 Kč

2 052 420 Kč

2 689 740 Kč

1 983 840 Kč

1 419 636 Kč

1 478 328 Kč

motorové vozidlo k soukromým účelům

180 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

120 000 Kč

96 000 Kč

0 Kč

0 Kč

Úroky z hypoték

0 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

příspěvky na penzijní připojištění

24 000 Kč

24 000 Kč

24 000 Kč

24 000 Kč

24 000 Kč

24 000 Kč

24 000 Kč

24 000 Kč

příspěvky na životní pojištění

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

Na poplatníka

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

Na vyživovanou manželku

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

Počet vyživovaných dětí

2

2

2

2

2

2

0

0

Zdroj: vlastní

90

Podíl vysokopříjmových mužů (zaměstnanců platové sféry) ve věku 60 a více let v Plzeňském kraji činí přibližně 54,4 %.

55

3.3 Porovnání efektivních sazeb daně Hlavním nástrojem porovnání celkové daňové zátěže modelových poplatníků je efektivní sazba daně. Srovnání provedu nejen meziročně v rámci jednoho modelu, ale rovněž napříč všemi modely. Z toho důvodu je nutné interpretovat výsledky s ohledem na rozdílné příjmy (jejich meziroční změny), odpočty a slevy (viz tabulka 13). Konkrétní důvody meziročního růstu efektivních sazeb znázorním pomocí grafického složení celkové odvodové povinnosti poplatníka.

56

Tabulka 14: Výpočet efektivních sazeb daně modelů poplatníků z podskupin zaměstnání 1120, 1212, 1223 a 1330

1120 - 300 osob 2012 2013 Hrubý roční příjem

1212 - 88 osob 2012 2013

1223 - 41 osob 2012 2013

1330 - 225 osob 2012 2013

4 368 216 Kč

4 136 976 Kč

2 490 204 Kč

2 205 876 Kč

1 410 912 Kč

1 759 776 Kč

2 173 416 Kč

2 052 420 Kč

Bezplatné poskytnutí služebního automobilu dle § 6 odst. 6 ZDP

180 000 Kč

180 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

Pojistné na sociální pojištění (SP) hrazené zaměstnavatelem

301 644 Kč

310 608 Kč

301 644 Kč

310 608 Kč

301 644 Kč

310 608 Kč

301 644 Kč

310 608 Kč

Pojistné na veřejné zdravotní pojištění (VZP) hrazené zaměstnavatelem

162 888 Kč

388 528 Kč

162 888 Kč

207 169 Kč

135 622 Kč

167 020 Kč

162 888 Kč

193 358 Kč

5 012 748 Kč

5 016 112 Kč

3 050 736 Kč

2 819 653 Kč

1 944 178 Kč

2 333 404 Kč

2 733 948 Kč

2 652 386 Kč

0 Kč

0 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

Odpočet příspěvků na penzijní připojištění

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

Odpočet příspěvků na životní pojištění

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

4 988 700 Kč

4 992 100 Kč

2 936 700 Kč

2 705 600 Kč

1 830 100 Kč

2 219 400 Kč

2 619 900 Kč

2 538 300 Kč

748 305 Kč

748 815 Kč

440 505 Kč

405 840 Kč

274 515 Kč

332 910 Kč

392 985 Kč

380 745 Kč

0,00 Kč

215 218,08 Kč

0,00 Kč

74 161,08 Kč

0,00 Kč

42 934,08 Kč

0,00 Kč

63 419,16 Kč

Daň celkem (zaokrouhlená na celé Kč nahoru)

748 305 Kč

964 034 Kč

440 505 Kč

480 002 Kč

274 515 Kč

375 845 Kč

392 985 Kč

444 165 Kč

Sleva na poplatníka

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

Sleva na manželku

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

Daňové zvýhodnění na děti

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

Celková daňová povinnost

671 817 Kč

887 546 Kč

364 017 Kč

403 514 Kč

198 027 Kč

299 357 Kč

316 497 Kč

367 677 Kč

SP hrazené zaměstnancem

78 427 Kč

80 758 Kč

78 427 Kč

80 758 Kč

78 427 Kč

80 758 Kč

78 427 Kč

80 758 Kč

VZP hrazené zaměstnancem

81 444 Kč

194 264 Kč

81 444 Kč

103 585 Kč

67 811 Kč

83 510 Kč

81 444 Kč

96 679 Kč

3 536 528 Kč

2 974 408 Kč

1 966 316 Kč

1 618 019 Kč

1 066 647 Kč

1 296 151 Kč

1 697 048 Kč

1 507 306 Kč

19,04%

28,10%

21,04%

26,65%

24,40%

26,35%

21,92%

26,56%

Dílčí základ daně ze závislé činnosti Odpočet úroků

Základ daně snížený o odpočty a zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň podle § 16 ZDP Solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP

Čistý příjem Efektivní sazba daně Meziroční změna (p.b.) Zdroj: vlastní

9,06

5,61

1,95

4,64

57

Tabulka 15: Výpočet efektivních sazeb daně modelů poplatníků z podskupin zaměstnání 1346, 1321, 1342 a 2212 (pokračování tab. 14)

1346 - 267 osob

1321 - 321 osob

1342 - 34 osob

2212 - 51 osob

2012

2013

2012

2013

2012

2013

2012

2013

3 382 644 Kč

2 689 740 Kč

2 119 056 Kč

1 983 840 Kč

1 349 268 Kč

1 419 636 Kč

1 466 592 Kč

1 478 328 Kč

Bezplatné poskytnutí služebního automobilu dle § 6 odst. 6 ZDP

120 000 Kč

120 000 Kč

96 000 Kč

96 000 Kč

0 Kč

0 Kč

0 Kč

0 Kč

Pojistné na sociální pojištění (SP) hrazené zaměstnavatelem

301 644 Kč

310 608 Kč

301 644 Kč

310 608 Kč

301 644 Kč

310 608 Kč

301 644 Kč

310 608 Kč

Pojistné na veřejné zdravotní pojištění (VZP) hrazené zaměstnavatelem

162 888 Kč

252 877 Kč

162 888 Kč

187 186 Kč

121 434 Kč

127 768 Kč

131 993 Kč

133 050 Kč

3 967 176 Kč

3 373 225 Kč

2 679 588 Kč

2 577 634 Kč

1 772 346 Kč

1 858 012 Kč

1 900 229 Kč

1 921 986 Kč

Odpočet úroků

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

90 000 Kč

Odpočet příspěvků na penzijní připojištění

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

Odpočet příspěvků na životní pojištění

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

12 000 Kč

3 853 100 Kč

3 259 200 Kč

2 565 500 Kč

2 463 600 Kč

1 658 300 Kč

1 744 000 Kč

1 786 200 Kč

1 807 900 Kč

577 965 Kč

488 880 Kč

384 825 Kč

369 540 Kč

248 745 Kč

261 600 Kč

267 930 Kč

271 185 Kč

0,00 Kč

109 711,56 Kč

0,00 Kč

58 618,56 Kč

0,00 Kč

12 404,28 Kč

0,00 Kč

16 512,72 Kč

Daň celkem (zaokrouhlená na celé Kč nahoru)

577 965 Kč

598 592 Kč

384 825 Kč

428 159 Kč

248 745 Kč

274 005 Kč

267 930 Kč

287 698 Kč

Sleva na poplatníka

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

Sleva na manželku

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

24 840 Kč

Daňové zvýhodnění na děti

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

26 808 Kč

0 Kč

0 Kč

0 Kč

0 Kč

Celková daňová povinnost

501 477 Kč

522 104 Kč

308 337 Kč

351 671 Kč

199 065 Kč

224 325 Kč

218 250 Kč

238 018 Kč

SP hrazené zaměstnancem

78 427 Kč

80 758 Kč

78 427 Kč

80 758 Kč

78 427 Kč

80 758 Kč

78 427 Kč

80 758 Kč

VZP hrazené zaměstnancem

81 444 Kč

126 439 Kč

81 444 Kč

93 593 Kč

60 717 Kč

63 884 Kč

65 997 Kč

66 525 Kč

2 721 296 Kč

1 960 439 Kč

1 650 848 Kč

1 457 818 Kč

1 011 059 Kč

1 050 669 Kč

1 103 918 Kč

1 093 027 Kč

19,55%

27,11%

22,10%

26,52%

25,07%

25,99%

24,73%

26,06%

Hrubý roční příjem

Dílčí základ daně ze závislé činnosti

Základ daně snížený o odpočty a zaokrouhlený na celá sta Kč dolů Daň podle § 16 ZDP Solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP

Čistý příjem Efektivní sazba daně Meziroční změna (p.b.) Zdroj:vlastní

7,56

4,42

0,92

1,33

58

Jednotlivé postupy výpočtu vycházejí z oddílů daňového přiznání. Nejdříve se stanoví úhrn zdanitelných příjmů, který v těchto případech zahrnuje součet ročního hrubého výdělku a ocenění zaměstnaneckého benefitu v podobě služebního automobilu k soukromým účelům (dle § 6 odst. 6 ZDP představuje tento benefit příjem ve výši 1 % z pořizovací ceny automobilu za každý měsíc). Dle § 6 odst. 12 ZDP je dílčím základem daně ze závislé činnosti úhrn příjmů navýšený o pojistné sociálního zabezpečení a pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen hradit zaměstnavatel. Vzhledem k tomu, že modely předpokládají příjmy pouze od jednoho zaměstnavatele, dojde v určitých situacích k dosažení maximálních vyměřovacích základů. Pro obě zkoumaná období platí maximální vyměřovací základ u sociálního zabezpečení shodně ve výši 48násobků příslušných průměrných mezd. V rámci všech modelů došlo k překročení tohoto maximálního vyměřovacího základu. Z důvodu růstu průměrné mzdy je dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti všech modelových poplatníků (a všech ostatních poplatníků, jejichž příjmy ze závislé činnosti přesáhly max. VZ sociálního zabezpečení) v roce 2013 vyšší oproti roku 2012 o 8 964 Kč91. Složitější situace nastává u vyměřovacího základu na veřejné zdravotní pojištění. Zatímco v roce 2012 existoval maximální vyměřovací základ ve výši 72násobků PM, tak od roku 2013 byl přechodně zrušen (neboli všechny vyplacené příjmy v roce 2013 vstupují do vyměřovacího základu na veřejné zdravotní pojištění). Dopadem tohoto opatření je jednak vyšší výnos pojistného, ale rovněž výrazné zvýšení dílčích základů daně ze závislé činnosti u poplatníků s nadstandardními příjmy (nad limitem původního maxima pro vyměřovací základ VZP). Tuto situaci ilustruje například modelový poplatník z podskupiny 1120 v tabulce 14. Přestože úhrn příjmů meziročně poklesl o 231 240 Kč, dílčí základ daně vzrostl o 3 364 Kč. V ostatních modelových případech a obecně lze konstatovat, že čím více příjmy převyšují maximálním vyměřovací základ VZP z roku 2012, tím bude větší rozdíl dílčích základů. Dalším krokem výpočtu jsou položky snižující základ daně. Odpočet úroků z úvěrů na bytovou potřebu nezaznamenal mezi roky 2012 a 2013 žádných změn, tudíž se na změně daňového zatížení nikterak nepodílí. U všech modelů předpokládám shodný odpočet ve výši 90 000 Kč s výjimkou prvního modelu. Příspěvky na životní a penzijní připojištění snižují základ daně v maximální míře 12 000 Kč za rok shodně v obou případech a rovněž u všech modelů.

91

Částka odpovídá pojistnému hrazeného zaměstnavatelem z rozdílu maximálních vyměřovacích základů příslušných let.

59

Největší změnou je způsob výpočtu celkové daňové povinnosti. 92 Zatímco v roce 2012 představovala tuto povinnost pouze daň dle § 16 ZDP, od roku 2013 je součástí celkové daňové povinnost ještě solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP. Uplatňované slevy na dani nezaznamenali žádných změn. Pojistné sociálního pojištění strhávané zaměstnanci z jeho hrubého výdělku má rovněž podstatný vliv na čistý příjem potažmo efektivní sazbu daně. V případě sociálního zabezpečení všechny modely v obou letech odvedou pojistné z příslušného maximálního vyměřovacího základu. Vlivem zrušení maximálního vyměřovacího základu pro veřejné zdravotní pojištění došlo k výraznému navýšení odvodu u těch poplatníků, jejichž příjmy převyšovali hranici 72násobků PM příslušných let.93 Meziroční změny efektivních sazeb daně a jejich výše v jednotlivých letech a modelech znázorňuje následující graf. Graf 14: Meziroční srovnání efektivních sazeb daně modelových poplatníků

Zdroj: vlastní

Modelové skupiny na ose x jsou seřazeny dle hrubých výdělků dosažených v roce 2013 a to od nejnižších po nejvyšší. Díky tomu je již na první pohled zřejmá výrazná změna průběhu zdanění nadstandardních příjmů. V roce 2012, vlivem existence maximálního vyměřovacího základu i pro veřejné zdravotní pojištění, došlo s růstem příjmu skokově k poklesu efektivních sazeb daně a celkově degresivnímu průběhu.

92 93

Pro výpočet modelových (nadstandardně) příjmových poplatníků. Situaci znázorňují dále grafy číslo 15 a 16

60

Efektivní sazby daně modelových poplatníků se pak pohybovaly na intervalu <25,07 %;19,04 %>. Oproti tomu v roce 2013 se průběh celkového odvodového zatížení změnil na mírně progresivní a interval efektivních sazeb činil <25,99 %;28,1 %>. Z toho důvodu musí platit, čím vyššího příjmu poplatník dosahuje, tím větší meziroční rozdíl efektivních sazeb vznikne. Tento fakt lze ověřit u poplatníků z podskupiny zaměstnání 1120 a výpočet potvrzuje podstatný rozdíl efektivních sazeb ve výši 9,06 procentního bodu. Rozdíly u ostatních modelů jsou nižší v závislosti na zdanitelných příjmech. V případě modelů označených čísly 1342, 2212 a 1223 zdanitelné příjmy nepřekročily maximální vyměřovací základ VZP (v roce 2012) a proto je nárůst efektivních sazeb daně způsoben výhradně vyšší daňovou povinností (vliv solidárního zvýšení daně a růstu základu daně). Konkrétní podíly jednotlivých odvodů uvedu dále. Graf 15: Složení celkové odvodové povinnosti vybraných modelů (1120 a 1342) v roce 2012 a 2013

Zdroj: vlastní

Vybranými reprezentanty jsou dva modely s extrémy v dosahovaných příjmech, tím pádem i v celkové odvodové povinnosti. Maximum reprezentuje nejvyšší představitel soukromé společnosti a minimum řídící pracovník státního zdravotnického zařízení. Všechny výše zmiňované změny způsobily doposud neobvyklou situaci u nejlépe odměňovaných poplatníků a to tak, že přestože mzdy v roce 2013 absolutně klesly oproti roku 2012, celková odvodová povinnost vzrostla o téměř 40 % (absolutně o 330 880 Kč). Z prvních dvou sloupců grafu č. 15 je zřejmá přibližně stejná výše daně a sociálního pojistného. Přestože zdanitelný příjem meziročně poklesl, konstrukce základu daně 61

v podobě superhrubé mzdy a neexistence max. VZ veřejného zdravotního pojištění způsobila vyrovnání základů daně a následně i základní daňové povinnosti v obou letech. Největší měrou se tak na růstu celkových odvodů podílí solidární zvýšení daně. Opakem je situace u modelových poplatníků pobírající nejnižší (nicméně stále nadstandardní) příjmy. Mzdy meziročně vzrostly, rovněž celkové odvody, ale relativní nárůst není tak dramatický (nárůst celkových odvodů činí cca 9,1 %). Důvodem jsou zdanitelné příjmy, které nepřekročily maximální vyměřovací základ VZP. Procentuelní změna zastoupení jednotlivých odvodů, snižujících čistý příjem zaměstnance, je dalším vhodným nástrojem k interpretaci meziročních a modelových rozdílů. Zejména zjištění, který odvod představuje dominantní zastoupení nebo naopak minoritní, umožní získat představu o tom, které části celkového odvodu jsou nejvýznamnější. Důležitou roli opět hraje výše zdanitelných příjmů. Následující graf číslo 16 znázorňuje situaci u nejbohatšího modelu (zaměstnance na pozici nejvyššího představitele společnosti) v letech 2012 a 2013. Největší podíl dosahuje v obou letech daň z příjmu, nicméně v roce 2013 je tento podíl výrazně nižší. Důvodem je zavedení solidárního zvýšení daně, které se podílí 18,5 % na celkovém odvodu. V součtu se však téměř vyrovnají úrovni z roku 2012. K poměrně výraznému zvýšení došlo u pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které se svým podílem blíží solidárnímu zvýšení daně. Pojistné sociálního zabezpečení, vlivem příjmu, který podstatně převyšuje maximální VZ, představuje minoritní část. Graf 16: Podíly jednotlivých odvodů na celkové odvodové povinnosti poplatníka s nejvyššími příjmy

100%

9,8%

90%

9,4% 0%

80% 70%

16,7%

6,9% 18,5%

60%

VZP SP

50%

SZD

80,8%

40% 30%

57,8%

Daň

20% 10% 0% Nejvyšší představitel společnosti 2012

Nejvyšší představitel společnosti 2013

Zdroj: vlastní

62

V případě poplatníka s nadlimitním příjmem, který ovšem nepřevyšuje hranici 72násobků průměrné mzdy, k výraznějším změnám podílů nedošlo. Solidární zvýšení daně představuje u modelového poplatníka z podskupiny zaměstnání 1342 nejnižší podíl ve výši 3,4 %. Tím pádem došlo u ostatních podílů k adekvátnímu poklesu. Dominuje rovněž daň s příjmu, ale na druhé pozici nyní následuje pojistné sociálního zabezpečení. Graf 17: Podíly jednotlivých odvodů na celkové odvodové povinnosti poplatníka s nejnižšími příjmy

100% 18,0%

17,3%

70%

23,2%

21,9%

60%

0,0%

3,4%

90% 80%

50%

VZP SP

40%

SZD

30%

58,9%

57,4%

Řídící pracovník státního zdravotnického zařízení - 2012

Řídící pracovník státního zdravotnického zařízení - 2013

Daň

20% 10% 0%

Zdroj: vlastní

Změny pravidel platných v roce 2013 oproti roku 2012 způsobí odlišné podíly jednotlivých odvodů. A to tak, že podíl daně poklesne na úroveň cca 60 % a následně s růstem zdanitelných příjmů dojde k růstu podílu solidárního zvýšení daně a pojistného na veřejné zdravotní pojištění v neprospěch podílu odvodu pojistného na sociální zabezpečení. Souhrnné dopady na výši čistých příjmů všech modelů uvedu v tabulce. Záporné číslo představuje pokles mezd či platů případně čistého příjmu. Celkové odvody vzrostly oproti roku 2012 všem modelovým poplatníkům. Tabulka 16: Meziroční změny vybraných ukazatelů v absolutním vyjádření

model

meziroční změna mzda/plat

celkový odvod

čistý příjem

1346

-692 904 Kč

67 953 Kč

-760 857 Kč

1120

-231 240 Kč

330 880 Kč

-562 120 Kč

1212

-284 328 Kč

63 969 Kč

-348 297 Kč

1321

-135 216 Kč

57 814 Kč

-193 030 Kč

63

1330

-120 996 Kč

68 746 Kč

-189 742 Kč

2212

11 736 Kč

22 627 Kč

-10 891 Kč

1342

70 368 Kč

30 758 Kč

39 610 Kč

1223

348 864 Kč

119 360 Kč

229 504 Kč

Zdroj: vlastní

Z hlediska čistého příjmu si nejvíce pohoršili řídící pracovníci v oblasti finančních a pojišťovacích služeb. Hlavním důvodem je výrazný pokles mezd (růst odvodů lze považovat za průměrný). Naopak nejlépe jsou na tom řídící pracovníci v oblasti výzkumu a vývoje, hlavním důvodem je rovněž zejména růst mezd. Zajímavá situace nastala u lékařů specialistů, kde došlo k velmi mírnému růstu platů, nicméně vlivem vyšší odvodové povinnosti (zejména solidárního zvýšení daně) došlo k poklesu čistého příjmu. 3.3.1 Odhad inkasa solidárního zvýšení daně Celkové částky solidárního zvýšení daně odvedené příslušnými modely shrnuje následující tabulka. Modely celkově reprezentují 1 327 poplatníků, což představuje 5,5% podíl na všech nadstandardně odměňovaných zaměstnancích v roce 201394. Průměrně každý modelový poplatník odvedl na solidárním zvýšení daně 102 860 Kč. Tabulka 17: Modelové výnosy veřejných rozpočtů ze solidárního zvýšení daně v roce 2013

modely

solidární zvýšení daně

1120 - 300 osob

64 565 424 Kč

1212 - 88 osob

6 526 175 Kč

1223 - 41 osob

1 760 297 Kč

1330 - 225 osob

14 269 311 Kč

1346 - 267 osob

29 292 987 Kč

1321 - 321 osob

18 816 558 Kč

1342 - 34 osob

421 746 Kč

2212 - 51 osob

842 149 Kč

celkem 1 327 osob Zdroj: vlastní

136 494 646 Kč

Celkový odhad výnosu solidárního zvýšení daně za rok 201395 získám součtem inkasa od modelových poplatníků a od ostatních zaměstnanců nezahrnutých do modelů. Inkaso solidárního zvýšení daně od zbylých zaměstnanců vypočítám na bázi průměrných hodnot. Průměrný hrubý příjem jsem vypočítal váženým aritmetickým průměrem, kde

94 95

Zaměstnanci s nadstandardními příjmy od jednoho zaměstnavatele viz tabulky 10 a 12 (celkem 24 244). Od poplatníků s příjmy od jednoho zaměstnavatele.

64

vahami jsou počty zaměstnanců 96. Průměrný měsíční výdělek činí 132 336 Kč a průměrný roční příjem 1 588 035 Kč.

Při výpočtu zohledním stejné výše odpočtů a slev jako

v případě modelu 1223 (dosahuje přibližně stejné výše ročních příjmů). Průměrná výše solidárního zvýšení daně dosahuje hodnoty 30 912 Kč. Vynásobením této hodnoty a počtu zbylých osob získám výnos ve výši 708 410 304 Kč. Celkové inkaso solidárního zvýšení daně za rok 2013 odhaduji v přibližné výši 845 mil. Kč. Ministerstvo financí uvádí odhad ve výši 1,5 mld. Kč od 80 tis. osob. Vzhledem k tomu, že mnou odhadovaný výnos nepočítá s výnosy od poplatníků, jejichž příjmy přesáhnou limit solidárního zvýšení daně v rámci souběhu více zaměstnání nebo zaměstnání a podnikání případně pouze podnikání, je reálné, že původně odhadovaného výnosu bude dosaženo.

3.4 Odhad administrativních nákladů Jakákoliv změna, nejen daňových zákonů, může zpočátku způsobit nárůst administrativních nákladů všem zainteresovaným subjektům. Nebylo tomu jinak ani v případě solidárního zvýšení daně. Z pohledu státu (finanční správy) vznikla nutnost změnit a vytisknout tiskopisy přiznání k dani z příjmů fyzických osob, přizpůsobit elektronické systémy a v neposlední řadě též patřičně proškolit příslušný personál. Vzhledem k tomu, že solidární zvýšení daně je primárně zaměřeno na příjmy ze zaměstnání, musí s určitými náklady počítat i zaměstnavatelé a samotní zaměstnanci. Zaměstnavatelé museli zohlednit výpočet solidárního zvýšení daně ve svých účetních softwarech (např. nákup aktualizace) a rovněž se změnami musel zabývat kompetentní personál. V případě zaměstnanců (poplatníků) se jedná o náklady související s podáním daňového přiznání. Je nutné si uvědomit, že náklady konečných poplatníků jsou velmi individuální. Variabilita výše těchto nákladů závisí na několika faktorech. Jedná se například o předchozí zkušenosti poplatníka s podáním daňového přiznání (praktické znalosti daňové problematiky), dále pak zda zpracovává a odpovídá za správnost tvrzení osobně nebo využívá služeb daňových poradců. Z těchto důvodů jsem se rozhodl měřit (odhadnout) administrativní náklady poplatníků daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 pomocí dotazníkového šetření. Předkládaný dotazník je součástí přílohy této práce. Obsahuje celkem 6 otázek zaměřených na poplatníky zaměstnance, kteří alespoň jednou obdrželi výplatu přesahující 96

Výpočet se týká všech nadstandardně odměňovaných zaměstnanců nezahrnutých do modelů (22 917 zaměstnanců)

65

4násobek průměrné mzdy. Dále mne pak zajímá, zda danému respondentovi vznikla povinnost podat daňové přiznání k DPFO poprvé za zdaňovací období roku 2013 nebo již dříve. Jinými slovy zda má praktické zkušenosti s podáním daňového přiznání. Důvod povinnosti podat daňové přiznání řeší čtvrtá otázka a na výběr je možnost z důvodu SZD nebo kombinace SZD a dalších důvodů. Ostatními důvody mohou být příjmy z podnikání, pronájmu, kapitálové nebo ostatní příjmy apod. Poslední dvě otázky se zabývají samotným měřením nákladů. Respondent odpovídá v hodinách vlastního času, pokud přiznání zpracovává samostatně nebo v Kč pokud využil služeb daňových poradců. Jednu z možných variant odpovědí jsem přepokládal 0 hodin a 0 Kč. To by znamenalo, že přiznání mu pomohla zpracovat spřízněná osoba bezúplatně. Z výsledků však přímo takováto odpověď nevyplývá. Z výsledků (tabulky č. 18 a komentáře níže) lze usuzovat, že takováto situace nastala, ale byla zařazena do samostatného zpracování. V takovém případě tvoří poplatníkovy náklady zejména starosti s kontaktováním spřízněné osoby, čas pro konzultaci a naopak u spřízněné osoby poradce vznikají teoretické náklady obětované příležitosti. Respondenty jsem oslovil prostřednictvím emailu a to výhradně ty, kteří byli schopni odpovědět kladně na první dvě otázky. Přičemž jednoho respondenta jsem požádal o rozšíření dotazníku mezi kolegy a případně klienty. Z toho důvodu není zcela zřejmé, kdo a jak konkrétně odpovídal. Nicméně s vysokou pravděpodobností se jednalo o zaměstnance v oblasti bankovních a pojišťovacích služeb což může bohužel způsobit určité zkreslení, neboť u těchto subjektů předpokládám vyšší finanční i daňovou gramotnost. Z průzkumu se mi podařilo získat odpovědi od 11 respondentů. Vzhledem k velmi individuálním situacím poplatníků považuji i takto nízký počet odpovědí jako dostatečný podklad k sestavení alespoň základní představy. Tabulka 18: Shrnutí výsledků dotazníkového šetření

otázka zkušenost důvod zpracování

odpověď

četnost absolutní relativní

poprvé

2

18,2%

již dříve

9

81,8%

SZD SZD + další

4 7

36,4% 63,6%

sám

5

45,5%

poradce

6

54,5%

Zdroj: vlastní

66

Výsledky šetření jsem rozdělil dle tří základních otázek. Dřívější zkušenost s podáním daňového přiznání mělo 82 % dotázaných. Naopak pro zbylých 18 % respondentů to byla za zdaňovací období roku 2013 novinka. V obou těchto případech bylo důvodem právě solidární zvýšení daně. Důvodem povinnosti podat DAP bylo celkově v 64 % případů souběh solidárního zvýšení daně a dalších důvodů. Z otázky na způsob zpracování přiznání vyplývá poměrně vyrovnaná situace. Služeb daňových poradců využilo celkově 54,5 % dotázaných, a v případě že bylo důvodem pouze solidární zvýšení daně, je poměr samostatně zpracovávajících respondentů a využívajících služeb poradců vyrovnaný. I z tohoto pohledu lze usuzovat, že pomoc spřízněného poradce byla zařazena jako samostatné zpracování. Nasvědčuje tomu i fakt značných odchylek v udané časové náročnosti. Průměr dosahuje necelé 2,5 hodiny s tím, že maximum činilo 4 a minimum 1 hodina. Průměrnou dobu rovněž ovlivnil fakt, že 80 % samostatně zpracovávajících poplatníků již má předchozí zkušenosti. Průměrná odměna daňového poradce činila 1 250 Kč. Na

základě

výsledků

průzkumu

jsem

sestavil

zjednodušený

odhad

administrativních nákladů poplatníků z titulu povinnosti podat daňové přiznání a přizpůsobení se změnám pro zdaňovací období roku 2013. U poplatníků využívajících služeb daňových poradců předpokládám náklady ve výši průměrné zjištěné částky (1 250 Kč). V případě samostatného zpracování nebo eventuelní pomoci spřízněnou osobou, ocením průměrnou dobu strávenou nad přiznáním hodinovou sazbou poplatníka s měsíčním výdělkem 52 000 Kč. Tuto částku volím z důvodu minima, které by mohlo způsobit překročení měsíčního limitu SZD (situace výplaty 13. mezd). Měsíční časový fond hlavního pracovního úvazku činí 160 hodin a při mzdě 52 000 Kč činí hodinová sazba zaokrouhleně 325 Kč. Následným součinem průměrné doby a ceny za hodinu práce získám administrativní náklad těchto poplatníků. Dle ocenění volného času činí administrativní náklad této činnosti zaokrouhleně 810 Kč. K odhadu celkových administrativních nákladů využiji celkový počet poplatníků povinných podat daňové přiznání dle § 38 g odst. 4 ZDP z podkapitol 3.1.1 a 3.1.2. Rozdíl v takto zjištěných cenách představuje poměrně nevýznamnou 35% úsporu v případě samostatného zpracování. Naskýtá se tak otázka, zda není pro poplatníky pohodlnější využít služby profesionála. Ve skutečnosti (napříč všemi obory) lze očekávat podstatně vyšší podíl nadstandardně odměňovaných poplatníků, kteří využívají služeb

67

poradců, než je výsledek mého šetření. Odhad celkových nákladů poplatníků s nadstandardním příjmem ze zaměstnání znázorňuje následující tabulka. Tabulka 19: Odhad celkových administrativních nákladů poplatníků DPFO za rok 2013

svépomocí – Ø 810 Kč poradce - Ø 1250 Kč 45,5 % 54,5 %

celkem

pravidelný měsíční nadlimitní příjem - 24 244 poplatníků

8 935 126 Kč

16 516 225 Kč

25 451 351Kč

alespoň jeden měsíční nadlimitní příjem – 40 710 poplatníků

15 003 671 Kč

27 733 688 Kč

42 737 358 Kč

celkem

23 938 797 Kč

44 249 913 Kč

68 188 709 Kč

Zdroj: vlastní

Celkové náklady odhaduji ve výši téměř 68,2 mil. Kč. Nicméně z dotazníků vyplynulo (viz komentář k tabulce č. 18), že 82 % poplatníků mělo povinnost podat daňové přiznání již v minulosti. Z toho odvozuji, že administrativní náklady vyvolané solidárním zvýšením daně představují pouze 18 % z celkově odhadovaných nákladů. Tedy přibližně 12,4 mil. Kč.

68

Závěr Zdanění nadlimitních příjmů v České republice může být v zásadě rozděleno do třech období. Prvním z nich je období před rokem 2008. V této době byla součástí zákona o daních z příjmů klouzavě progresivní sazba DPFO, díky níž se průměrná sazba daně z nadlimitních příjmů pohybovala okolo 27 %.97 Vlivem reformních změn v roce 2008 došlo nejen k výraznému snížení průměrných sazeb daně nadlimitních příjmů fyzických osob, ale současné zavedení maximálních vyměřovacích základů pojistného sociálního pojištění i pro zaměstnance, způsobilo od určité hranice celkově degresivní průběh daňového zatížení. V souvislosti s vládní snahou o snížení schodku veřejných rozpočtů je od 1. ledna 2013 v účinnosti opatření nazvané solidární zvýšení daně. Tím začalo třetí (přechodné) období způsobu zdaňování nadlimitních příjmů. Hlavní změnou oproti pravidlům uplatňovaných v roce 2012 je dodatečná přirážka k dani z příjmů vypočtená jako 7 % z rozdílu příjmů spadajících do dílčích základů daně ze závislé činnosti a podnikání a 48násobků průměrné mzdy. Společně se zrušením maximálního vyměřovacího základu pro veřejné zdravotní pojištění tvoří hlavní změny zdanění nadlimitních příjmů od roku 2013. Přesný výklad a aplikace solidárního zvýšení daně v praxi byly během roku 2013 častým předmětem diskuzí nejen Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství, ale i široké odborné veřejnosti. Výsledná stanoviska popisuji a shrnuji v první kapitole. Jednou z nejzásadnějších otázek bylo, zda se jedná o daň či nikoliv. GFŘ následně publikovalo přesný výklad, že solidární zvýšení daně představuje součást celkové daňové povinnosti. Další problematická oblast vyplývá, z, dle mého názoru, nepřesně formulovaného pokynu k vyplnění řádku 59 daňového přiznání respektive řádku 37. Neboť pokyn k výpočtu hodnoty solidárního zvýšení daně uváděné na ř. 59 přikazuje porovnat součet příjmů uváděných na řádcích 31 a 37 s hodnotou 48násobků průměrné mzdy. Nicméně na řádku č. 37 se uvádí buďto kladný dílčí základ daně nebo naopak ztráta z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Ovšem zohlednit ztrátu z podnikání oproti příjmům ze závislé činnosti při výpočtu nadlimitního příjmu nelze. Ve druhé kapitole jsem se zabýval zejména způsoby měření daňové progresivity v návaznosti na spravedlnost osobní důchodové daně. Změnu progresivity daně z příjmů fyzických osob v roce 2013 oproti roku 2012 jsem vyjádřil pomocí třech ukazatelů intervalové progresivity. Krajní hodnoty zkoumaných intervalů příjmů jsem zvolil

97

Vývoj průměrných sazeb daně nadlimitních příjmů znázorňuje graf číslo 1 v první kapitole této práce.

69

v násobcích průměrných mezd a to <12PM;60PM>. Následnými výpočty a dosazením do příslušných vzorců jsem potvrdil vyšší progresivní průběh zdanění příjmů převyšujících limit solidárního zvýšení daně. Záměr zákonodárců o rozložení dopadů úsporných opatření na všechny příjmové skupiny obyvatel byl solidárním zvýšením daně naplněn a díky růstu míry progresivity došlo k zvýšení vertikální spravedlnosti u zdanění osobních důchodů. Cílem třetí kapitoly a celé práce bylo sestavení odhadů jednotlivých oblastí, kterých se dotýká opatření v podobě solidárního zvýšení daně. V prvé řadě se jedná o celkový počet osob (poplatníků), kteří přesáhli ve zdaňovacím období roku 2013 roční případně měsíční limit. Na základě údajů Informačního systému o průměrném výdělku jsem odhadl, že pravidelně každý měsíc obdrželo v roce 2013 nadstandardní odměnu 23 687 zaměstnanců podnikatelské sféry a 557 státních zaměstnanců. V porovnání s rokem 201298 došlo v případě podnikatelské sféry meziročně k poklesu počtu jedinců o 10,44 % a v nepodnikatelské sféře naopak k nárůstu o přibližně 11,6 %. Ani tento fakt ovšem neovlivnil výrazný nepoměr mezi státní a podnikatelskou sférou. Solidární zvýšení daně, respektive povinnost podat daňové přiznání, postihne i ty poplatníky, kterým byla vyplacena alespoň v jednom měsíci zdaňovacího období roku 2013 odměna přesahující 4násobek průměrné mzdy. Tuto situaci může představovat výplata 13. platů. Dle Informačního systému o pracovních podmínkách byla sjednána výplata 13. mezd a platů v 43,4 % kolektivních smluv. Z toho odhaduji, že přibližně 40 710 zaměstnanců se dotkne SZD v rámci alespoň jedné měsíční zálohy. Celkem odhaduji 64 954 poplatníků, kterých se v roce 2013 dotklo solidární zvýšení daně. Z výběru nadstandardně odměňovaných zaměstnanců jsem sestavil celkem 8 modelových skupin poplatníků dle klasifikace CZ-ISCO. A následně definoval jednotlivé modelové poplatníky dle kritérií, jakými jsou věk, pohlaví, region, vykonávaná funkce v zaměstnání a zejména pak výše ročního příjmů. Poté jsem vypočítal efektivní sazby daně jednotlivých modelů v letech 2012 a 2013. Na základě těchto výpočtů jsem provedl porovnání jednak meziročních změn a napříč modely. Při srovnání v čase došlo k růstu efektivních sazeb daně u všech modelů a pohybuje se okolo hodnoty 26 %. Rozdíl výše nárůstu závisí na výši ročního příjmu. Čím více zdanitelný příjem přesahuje hranici maximálního vyměřovacího základu VZP, tím je efektivní sazba (meziroční rozdíl) větší. Zrušení max. vyměřovacího základu VZP změnilo degresivní průběh zdanění nadlimitních příjmů na průběh mírně progresivní (situaci znázorňuje graf číslo 14). Z hlediska celkových odvodů si nejvíce pohoršil poplatník s nejvyššími příjmy (nejvyšší představitel 98

V případě hypotetické situace a stejná pravidla pro SZD se uplatňovala i v roce 2012.

70

společnosti v Praze). Jeho čistý příjem v roce 2013 poklesl oproti roku 2012 o více jak půl milionu korun. Nicméně změny pojistných a daňových zákonů způsobili pokles čistého příjmu pouze o 330 880 Kč, zbylá část připadá na meziroční pokles mezd. Z tohoto pohledu je srovnání změn čistých výdělků velmi problematické. Obecně lze konstatovat, že zaměstnancům podnikatelské sféry nadlimitní mzdy meziročně klesly a naopak u státních zaměstnanců nadlimitní platy vzrostly. Vyšší daňová povinnost v roce 2013 v tomto ohledu zvyšuje trend snižování čistých mezd, což může představovat zvýšenou nevoli ze strany poplatníků. Výnosy státního rozpočtu ze solidárního zvýšení daně odhaduji pomocí průměrné částky připadající na jednoho poplatníka z celkového počtu odhadnutých osob. Jedná se o částku přibližně 845 mil. Kč od 24 244 poplatníků. Ministerstvo financí odhadovalo výnos za rok 2013 ve výši 1,5 mld. Kč. Mnou odhadovaná částka vychází pouze z daňové povinnosti zaměstnanců s jedním zaměstnavatelem a proto je nižší. Dalším důvodem jsou zcela jistě neúplná vstupní data z ISPV. Posledním dílčím cílem jsem stanovil odhad administrativních nákladů poplatníků DPFO, které mohly být vyvolány z důvodu překročení limitu solidárního zvýšení daně a následné povinnosti podat daňové přiznání. K naplnění tohoto cíle jsem použil dotazníkové šetření na základě, kterého jsem vytvořil procentuelní podíly poplatníků, těch co zpracovávají daňové přiznání samostatně, a ty, jež využívají služeb daňových poradců. Dále mne zajímal důvod povinnosti podat daňové přiznání, jejich případné zkušenosti a v neposlední řadě též časová náročnost nebo cena služby. 99 Celkové náklady 11 692 poplatníků odhaduji ve výši 12,4 mil. Kč. Dne 19. března 2014 se konala tisková konference, na které současná vládní koalice představila své návrhy opatření v daňové oblasti. Jedním z bodů ke zlepšení fungování systému a uskutečnění závazků koalice je i vypuštění nadbytečné povinnosti podávat daňové přiznání z důvodu uplatnění solidárního zvýšení daně již od roku 2015. Další koncepční změny zdanění fyzických osob jsou plánovány až od roku 2016 a to včetně projektu jednoho inkasního místa. V rámci těchto opatření se počítá s nahrazením superhrubé mzdy a zejména pak nahrazení solidárního zvýšení daně druhou sazbou.100 Tím pádem je velmi pravděpodobné, že původně plánované zavedení solidárního zvýšení daně na přechodné období, bude (v určité obdobě) součástí zákona i nadále v roce 2016. 99

Vzor dotazníku je součástí přílohy. ZEMAN, Marek. Představení návrhů opatření v daňové oblasti. In: [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2014/predstaveni-navrhu-opatreni-v-danove-obl-17367 100

71

Seznam literatury Odborná literatura [1.] ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8. [2.] KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. [3.] VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013. 428 s. ISBN 978-80-7478-388-3. [4.] VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. ISBN 978-80-87480-05-2. [5.] Mikroekonomie. 4. rozš. vyd. Management Press, 2008, 573 s. ISBN 978-807261-150-8. [6.]

MACÁKOVÁ, Libuše. Mikroekonomie: cvičebnice : pro inženýrské studium. 1. vyd. Slaný: Melandrium, 1997. ISBN 80-901-8019-1

Zákony [1.] Zákon č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů [2.] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [3.] Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální pojištění [4.] Vyhláška č. 324/2012 Sb., o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2011, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2013 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2013 a o zvýšení důchodů v roce 2013 Internetové zdroje [1.] ZEMAN, Marek. Představení návrhů opatření v daňové oblasti. In: [online]. [cit. Dostupné

2014-04-24].

z:

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-

zpravy/2014/predstaveni-navrhu-opatreni-v-danove-obl-17367 [2.] Generální

finanční

ředitelství [online].

[cit.

2014-04-24].

Dostupné

2014-04-24].

Dostupné

z: http://www.financnisprava.cz/ [3.] Ministerstvo

pro

místní

rozvoj [online].

[cit.

z: http://www.mmr.cz/ 72

[4.] Informační systém o průměrném výdělku (ISPV). [online]. [cit. 2014-03-25]. Dostupné z: http://www.ispv.cz/cz/O-ISPV.aspx [5.] ISPV: Platová sféra ČR - rok 2013. In: [online]. [cit. 2014-04-08]. Dostupné z: http://www.ispv.cz/cz/Vysledky-setreni/Aktualni.aspx [6.] Informační systém o pracovních podmínkách. In: [online]. 2013 [cit. 2014-03-31]. Dostupné z: http://www.mpsv.cz/files/clanky/16827/ISPP_2013.pdf [7.] ISPV

-

Metodika.

[online].

[cit.

Dostupné

2014-03-25].

z:

http://www.ispv.cz/cz/Vysledky-setreni/Metodika.aspx [8.] Čtvrtletní šetření o průměrném výdělku. [online]. [cit. 2014-03-25]. Dostupné z: http://www.czso.cz/vykazy/vykazy.nsf/i/ispv_(mpsv)_v_1_04_2013 [9.] Změny v daňové progresivitě u daně z příjmů fyzických osob zaměstnance v letech 1993 - 2008. In: ŠIROKÝ, Jan a Kateřina MAKOVÁ. [online]. 2008 [cit. Dostupné

2014-03-14].

z:

http://www.af.mendelu.cz/dok_server/slozka.pl?id=39500;download=40989 [10.] KUBÁTOVÁ, Květa. Zpětně zahnutá křivka nabídky práce. In: [online]. [cit. Dostupné

2014-04-24].

z:

http://nb.vse.cz/~kubatova/Incidence_soubory/image008.gif [11.] Průměrná hrubá měsíční mzda zaměstnanců. In: CSÚ. [online]. [cit. 2014-03-11]. Dostupné z: http://www.czso.cz/cz/cr_1989_ts/0503.pdf [12.] Návrh zákona vč. důvodové zprávy. In: [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=6&CT=801&CT1=0 [13.] JAK NA SOLIDÁRNÍ DAŇ V ROCE 2013. In: ZALABÁKOVÁ, Lenka. [online]. [cit. 2014-03-10]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/jak-nasolidarni-dan-v-roce-2013-89079.html [14.] Solidární zvýšení daně: TPA-Horwath. In: SOŠKA, Jan. [online]. 2013 [cit. 2014Dostupné

03-10].

z:

http://www.tpahorwath.cz/sites/default/files/news/downloads/solidarni_zvyseni_d ane.pdf [15.] NESROVNAL a FELCMANOVÁ. E-Bulletin KDP ČR. [online]. s. 9 [cit. 2014Dostupné

03-11].

z:

http://auditprofesional.cz/file.php?file=52273a0e98a75&code=4cce452766ac818a 55c39d0867f40e59 [16.] GFŘ. Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2013. In: [online].

17.2.2014

[cit.

2014-03-09].

Dostupné

z: 73

http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-aodpovedi/aktualne-k-dani-z-prijmu-fyzickych-osob-za-zdanovaci-obdobi-20132688#Solidarni_zvyseni_dane [17.] 93/20.02.13 Zúčtovaný příjem ze závislé činnosti. In: TREZZIOVÁ, Dana a Marie PELEŠKOVÁ. [online]. 20.2.2013 [cit. 2014-03-10]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/ [18.] KDP

ČR.

[online].

[cit.

2014-03-09].

Dostupné

z:

http://www.kdpcr.cz/Article.asp?nArticleID=9&nLanguageID=1 [19.] MINČIČ, Ladislav. Komentář Ladislava Minčiče k tzv. solidární přirážce. In: Mfcr [online].

11.11.2013

[cit.

2014-03-08].

Dostupné

z:

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2013/komentar-ladislava-mincice-ktzv-solidar-15113 [20.] SPCR. Stanovisko k návrhu zákona o změně daňových a pojistných zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. [online]. 27.4.2012 [cit. 2014-03-09].

Dostupné

z:

http://www.spcr.cz/stanoviska-sp-cr/stanovisko-k-

navrhu-zakona-o-zmene-dani-a-pojistneho [21.] Vzorový příklad na výpočet zálohy na DPFO. In: [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné

z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-

pojistne/novinky/2013/vzorovy-priklad-na-vypocet-zalohy-na-dan-777 [22.] Systém ASPI - stav k 4.3.2014 do částky 13/2014 Sb. a 5/2014 Sb.m.s. Maximální vyměřovací základ 2013 a jeho daňové důsledky - LIT44437CZ - poslední stav textu [23.] ČSÚ. Průměrné mzdy - 3. čtvrtletí 2013. [online]. 4.12.2013 [cit. 2014-03-09]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/cpmz120413.doc [24.] Sněmovní

tisk

801.

[online].

[cit.

2014-02-04].

Dostupné

z:

2014-03-08].

Dostupné

z:

http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=6&t=801 [25.] Sněmovní

tisk

695.

[online].

[cit.

http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=6&t=695

74

Seznam tabulek Tabulka 1: Průměrná mzda a limity pro rok 2013 ....................................................................................... 13 Tabulka 2: Příklad výpočtu daňové povinnosti zaměstnance ....................................................................... 15 Tabulka 3: Příklad výpočtu daňové povinnosti zaměstnance se dvěma pracovními úvazky .......................... 16 Tabulka 4: Příklad výpočtu daňové povinnosti OSVČ ................................................................................ 17 Tabulka 5: Předpokládané dopady SZD na příjmy veřejných rozpočtů (v mld. Kč) ..................................... 23 Tabulka 6: Příklad progresivní sazby DPFO pro rok 2013 (vč. SZD) .......................................................... 36 Tabulka 7: Interpretace výsledných hodnot ukazatelů daňové progresivity .................................................. 38 Tabulka 8: Příklady ukazatelů intervalové progresivity............................................................................... 39 Tabulka 9: Hodnoty Giniho koeficientů pro Českou republiku v roce 2012 ................................................. 40 Tabulka 10: Celkový počet zaměstnanců pobírající nadlimitní mzdu v roce 2012 a 2013 ............................ 44 Tabulka 11: Nejpočetnější kategorie nadstandardně odměňovaných zaměstnanců v roce 2012 a 2013 ......... 45 Tabulka 12: Celkový počet zaměstnanců pobírající nadlimitní plat v roce 2012 a 2013 ............................... 45 Tabulka 13: Shrnutí údajů o modelech poplatníků ...................................................................................... 55 Tabulka 14: Výpočet efektivních sazeb daně modelů poplatníků z podskupin zaměstnání 1120, 1212, 1223 a 1330 ....... 57

Tabulka 15: Výpočet efektivních sazeb daně modelů poplatníků z podskupin zaměstnání 1346, 1321, 1342 a 2212 (pokračování tab. 14) ........................................................................................................................ 58 Tabulka 16: Meziroční změny vybraných ukazatelů v absolutním vyjádření ............................................... 63 Tabulka 17: Modelové výnosy veřejných rozpočtů ze solidárního zvýšení daně v roce 2013 ....................... 64 Tabulka 18: Shrnutí výsledků dotazníkového šetření .................................................................................. 66 Tabulka 19: Odhad celkových administrativních nákladů poplatníků DPFO za rok 2013 ............................. 68

Seznam grafů Graf 1: Komparace průměrných sazeb DPFO odpovídající příjmu ve výši 12 a 60násobků příslušných PM . 25 Graf 2: Rovnováha na trhu práce................................................................................................................ 27 Graf 3: Odvození individuální nabídky práce ............................................................................................. 29 Graf 4: Přesun daně na dokonale konkurenčním trhu práce ......................................................................... 30 Graf 5: Vliv zdanění na ochotu pracovat .................................................................................................... 31 Graf 6: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1120 dle krajů v letech 2012 a 2013 .......... 47 Graf 7: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1212 dle krajů v letech 2012 a 2013 .......... 48 Graf 8: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1223 dle krajů v letech 2012 a 2013 .......... 49 Graf 9: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1330 dle krajů v letech 2012 a 2013 .......... 50 Graf 10: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1346 dle krajů v letech 2012 a 2013 ........ 51 Graf 11: Porovnání výše mezd v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1321 dle krajů v letech 2012 a 2013 ........ 52 Graf 12: Porovnání výše platů v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 1342 dle krajů v letech 2012 a 2013 ......... 53 Graf 13: Porovnání výše platů v 9. decilu podskupin zaměstnání CZ ISCO – 2212 dle krajů v letech 2012 a 2013 ......... 54

Graf 14: Meziroční srovnání efektivních sazeb daně modelových poplatníků .............................................. 60 Graf 15: Složení celkové odvodové povinnosti vybraných modelů (1120 a 1342) v roce 2012 a 2013 ......... 61 Graf 16: Podíly jednotlivých odvodů na celkové odvodové povinnosti poplatníka s nejvyššími příjmy ........ 62 Graf 17: Podíly jednotlivých odvodů na celkové odvodové povinnosti poplatníka s nejnižšími příjmy ........ 63

75

Seznam schémat Schéma 1: Vzorový výpočet měsíční zálohy............................................................................................... 18

Seznam příloh Příloha 1: Dotazník měření administrativních nákladů poplatníků DPFO .................................................... 77 Příloha 2: Přehled sazeb daně z příjmů fyzických osob v ČR ...................................................................... 78

Seznam zkratek ČR

Česká republika

DAP

daňové přiznání

DPFO

daň z příjmů fyzických osob

G

Giniho koeficient

GFŘ

Generální finanční ředitelství

ISPV

Informační systém o průměrném výdělku

KDP

Komora daňových poradců ČR

LC

Lorenzova křivka

MF

Ministerstvo financí České republiky

novela

Zákon č. 500/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

PM

průměrná mzda

SZ

sociální zabezpečení

SZD

solidární zvýšení daně

VZ

vyměřovací základ

VZP

veřejné zdravotní pojištění

ZD

základ daně

ZDP

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

76

Příloha 1: Dotazník měření administrativních nákladů poplatníků DPFO

[1.] Byl jste alespoň v jednom kalendářním měsíci roku 2013 zaměstnancem dle zákona o daních z příjmů? ANO

NE

[2.] Přesáhl následně Váš hrubý měsíční výdělek alespoň v jednom měsíci částku 103 536 Kč (měsíční limit solidárního zvýšení daně v roce 2013)? ANO

NE

[3.] Povinnost podat DAP k dani z příjmů fyzických osob Vám vznikla Poprvé za zdaňovací období roku 2013

Již dříve

[4.] Povinnost podat DAP k dani z příjmů fyzických osob Vám vznikla z důvodu solidárního zvýšení daně souběhu solidárního zvýšení daně a dalších důvodů [5.] Přiznání k dani z příjmů fyzických osob vyplňujete sám nebo využíváte služeb daňových poradců? sám

poradce

[6.] V případě, že přiznání vyplňujete sám, uveďte prosím přibližnou dobu, kterou tím strávíte. Pokud využíváte služeb daňových poradců, uveďte prosím přibližnou cenu této služby. doba v hodinách cena v Kč

Příloha 2: Přehled sazeb daně z příjmů fyzických osob v ČR

Následující tabulky znázorňují přehled sazeb daně z příjmů fyzických osob od roku 1994. Tučně zvýrazněný řádek představuje sazbu daně aplikovanou při výpočtech vývoje průměrných sazeb daně z příjmu odpovídající 60násobkům průměrných mezd (viz graf 1). 1994 Základ daně od Kč

do Kč

60 000 120 000 180 000 540 000 1 080 000

60 000 120 000 180 000 540 000 1 080 000 a výše

Daň 15% 9 000 Kč + 20 % ze základu přes 60 000 Kč 21 000 Kč + 25 % ze základu přes 120 000 Kč 36 000 Kč + 32 % ze základu přes 180 000 Kč 151 000 Kč + 40 % ze základu přes 540 000 Kč 367 000 Kč + 44 % ze základu přes 1 080 000 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

1995 Základ daně od Kč do Kč 60 000 120 000 180 000 540 000 1 080 000

60 000 120 000 180 000 540 000 1 080 000 a výše

Daň 15% 9 000 Kč + 20 % ze základu přes 60 000 Kč 21 000 Kč + 25 % ze základu přes 120 000 Kč 36 000 Kč + 32 % ze základu přes 180 000 Kč 151 000 Kč + 40 % ze základu přes 540 000 Kč 367 000 Kč + 43 % ze základu přes 1 080 000 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

1996 Základ daně od Kč do Kč 84 000 144 000 204 000 564 000

84 000 144 000 204 000 564 000 a výše

Daň 15% 12 600 Kč + 20 % ze základu přes 84 000 Kč 24 600 Kč + 25 % ze základu přes 144 000 Kč 39 600 Kč + 32 % ze základu přes 204 000 Kč 154 800 Kč + 40 % ze základu přes 564 000 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

1997 Základ daně od Kč do Kč 84 000 168 000 252 000 756 000

84 000 168 000 252 000 756 000 a výše

Daň 15% 12 600 Kč + 20 % ze základu přes 84 000 Kč 29 400 Kč + 25 % ze základu přes 168 000 Kč 50 400 Kč + 32 % ze základu přes 252 000 Kč 211 680 Kč + 40 % ze základu přes 756 000 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

1998 Základ daně od Kč do Kč 91 440 183 000 274 200 822 600

91 440 183 000 274 200 822 600 a výše

Daň 15% 13 716 Kč + 20 % ze základu přes 91 440 Kč 32 028 Kč + 25 % ze základu přes 183 000 Kč 54 828 Kč + 32 % ze základu přes 274 200 Kč 230 316 Kč + 40 % ze základu přes 822 600 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

1999 Základ daně od Kč do Kč 102 000 204 000 312 000 1 104 000

102 000 204 000 312 000 1 104 000 a výše

Daň 15% 15 300 Kč + 20 % ze základu přes 102 000 Kč 35 700 Kč + 25 % ze základu přes 204 000 Kč 62 700 Kč + 32 % ze základu přes 312 000 Kč 316 140 Kč + 40 % ze základu přes 1 104 000 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

2000 Základ daně od Kč do Kč 102 000 204 000 312 000

102 000 204 000 312 000 a výše

Daň 15% 15 300 Kč + 20 % ze základu přes 102 000 Kč 35 700 Kč + 25 % ze základu přes 204 000 Kč 62 700 Kč + 32 % ze základu přes 312 000 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

2001 - 2005 Základ daně od Kč do Kč

Daň

109 200 218 400

109 200 218 400 331 200

15% 16 380 Kč + 20 % ze základu přes 109 200 Kč 38 220 Kč + 25 % ze základu přes 218 400 Kč

331 200

a výše

66 420 Kč + 32 % ze základu přes 331 200 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

2006 - 2007 Základ daně od Kč

do Kč

121 200 218 400 331 200

121 200 218 400 331 200 a výše

Daň 12% 14 544 Kč + 19 % ze základu přes 121 200 Kč 33 012 Kč + 25 % ze základu přes 218 400 Kč 61 212 Kč + 32 % ze základu přes 331 200 Kč

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.

2008 - 2012 Základ daně od Kč do Kč -

∞

Daň 15%

Zdroj: ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8.