Obsah
Seznam zkratek některých použitých právních předpisů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Seznam ostatních zkratek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Úvod. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
Díl I
Daně
1 Daň z nabytí nemovitých věcí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 2 Daň z nemovitých věcí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 2.1 Daň z pozemků. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 2.2 Daň ze staveb a jednotek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 3 Daň z příjmů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 3.1 Některé konkrétní případy daňových a nedaňových nákladů. . . . . . . . . 86 4 Daň z přidané hodnoty. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 4.1 Obecné principy a definice. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 4.2 Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně. . . . . . . . . . . 108 4.3 Dodání a nájem vybraných nemovitých věcí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 4.4 Nárok na odpočet daně. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 4.5 Kontrolní hlášení. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 5 Silniční daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
Díl II
Účetnictví
1 Obecné principy finančního účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Poslání a účel finančního účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1.1 Funkce, podstata a předmět účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Organizace odpovídající informační základny. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Subsystémy informační základny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Povinnosti účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.3 Etapy zpracování dat v účetním systému. . . . . . . . . . . . . . . . . .
165 167 167 170 170 174 175 5
o bsah
1.3
Principy regulace účetnictví v ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.1 Zásady finančního účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2 Požadavky na vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3 Požadavky na sestavení účetní závěrky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Účetní metody, ekonomický obsah. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Účetní prvky – techniky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.1 Bilanční princip. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.2 Účet (konto). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.3 Souvztažnost a podvojnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.4 Předvaha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.5 Kontrola věcné správnosti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Shrnutí a závěr kapitoly . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
175 178 182 183 185 194 194 197 198 201 202 204
2 Právní regulace finančního účetnictví v ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Charakteristika právního rámce, vybraná ustanovení, změny pro rok 2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Zákon o účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2 Komentář k vyhlášce č. 410/2009 Sb., prováděcí vyhláška . . . 2.1.3 Technická vyhláška o účetních záznamech. . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4 Vyhláška č. 270/2010 Sb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Schvalování účetních závěrek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Vyhláška č. 220/2013 Sb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Vyhláška č. 312/2014 Sb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Úprava (následná) ČÚS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.4 Shrnutí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
205
3 Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Právní úprava účtové třídy 0. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.1 Vymezení dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Účetní metody ve třídě 0 – Dlouhodobý majetek. . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Oceňování dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Odpisování dlouhodobého majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Analytická evidence. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Inventarizace dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7 Účtování ve třídě 0 – Dlouhodobý majetek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.1 Pořizování dlouhodobého majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.2 Vyřazení dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
236 236 236 237 239 239 241 242 242 242 247
1.4 1.5
1.6
6
205 206 213 218 222 224 224 230 232 235
obsah
4 Účtová třída 1 – Zásoby a opravné položky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Právní úprava účtové třídy 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Vymezení zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Oceňování zásob . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Analytická evidence zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Vnitřní předpis o evidenci a spotřebě zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6 Inventarizace zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7 Příklady základních souvztažností třídy 1 – Zásoby, opravné položky k zásobám. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.8 Opravné položky k zásobám. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Ú čtová třída 2 – Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Právní úprava účtové třídy 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Vymezení krátkodobého finančního majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Příklady základních souvztažností třídy 2 – Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Právní úprava účtové třídy 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Opravné položky pohledávek a závazků. . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Příklady účtování podle účtových skupin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Účtová třída 31 – Krátkodobé pohledávky. . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Účtová třída 32 – Krátkodobé závazky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Účtování na účtech účtové třídy 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.4 Účtování směnek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.5 Účtová skupina 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.6 Účtová skupina 37 – Jiné krátkodobé pohledávky a závazky. . . 6.3 Přechodné účty aktiv a pasiv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.1 Účtová skupina 38 – Účty příštích období a dohadné účty. . . . 6.3.2 Příklady časového rozlišení. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.3 Dohadné položky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.4 Kurzové rozdíly. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4 Transfery PO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.1 Právní úprava. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
256 256 256 257 258 258 259 260 263 265 265 265 267 276 276 277 278 278 281 282 283 284 285 286 286 287 288 289 289 289
7
o bsah
7 Ú čtová třída 4 – Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování. . . . . . 7.1 Právní úprava účtové třídy 4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1 Účtová skupina 40 – Jmění ÚJ a upravující položky . . . . . . . . 7.2.2 Účtová třída 41 – Fondy ÚJ (finanční) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3 Účtová třída 43 – Výsledky hospodaření. . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.4 Účtová třída 44 – Rezervy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.5 Účtová skupina 45 – Dlouhodobé závazky. . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.6 Účtová skupina 46 – Dlouhodobé pohledávky. . . . . . . . . . . . . 7.2.7 Účtová skupina 47 – Dlouhodobé zálohy na transfery. . . . . . . 7.2.8 Účtová skupina 49 – Závěrkové účty a zvláštní účtování. . . . .
293 293 293 293 300 304 304 306 307 307 308
8 Účtová třída 5 – Náklady. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Právní úprava účtové třídy 5. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Účtová skupina 50 – Spotřebované nákupy. . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.2 Účtová skupina 51 – Služby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Účtová skupina 52 – Osobní náklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.4 Účtová skupina 53 – Daně a poplatky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.5 Účtová skupina 54 – Ostatní náklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.6 Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, opravné položky. . . . . . 8.2.7 Účtová skupina 56 – Finanční náklady. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.8 Účtová skupina 57 – Náklady na transfery. . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.9 Účtová skupina 58 – Náklady ze sdílených daní. . . . . . . . . . . . 8.2.10 Účtová skupina 59 – Daň z příjmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
310 310 310 310 312 313 313 314 314 315 316 316 316
9 Účtová třída 6 – Výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1 Právní úprava účtové třídy 6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1 Účtová skupina 60 – Výnosy z vlastních výkonů a zboží. . . . . 9.2.2 Účtová skupina 63 – Výnosy z daní a poplatků. . . . . . . . . . . . 9.2.3 Účtová skupina 64 – Ostatní výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.4 Účtová skupina 66 – Finanční výnosy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.5 Účtová skupina 67 – Výnosy z transferů. . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.6 Účtová skupina 68 – Výnosy ze sdílených daní a poplatků . . .
317 317 317 317 318 318 318 319 319
8
obsah
10 Účtová třída 9 – Podrozvahové účty. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Právní úprava účtové třídy 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.1 Účtová skupina 90 – Majetek ÚJ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.2 Účtová skupina 91 – Vyřazené pohledávky a závazky . . . . . . . 10.2.3 Účtová skupina 92 – Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.4 Účtová skupina 93 – Další podmíněné pohledávky (krátkodobé), účtová skupina 94 – Další podmíněné pohledávky (dlouhodobé) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
320 320 321 321 321 321 322
9
úvod
Úvod – k daním příspěvkových organizací Publikace, která se čtenářům právě dostává do rukou, má záměr na praktických příkladech a v širších souvislostech vysvětlit problematiku daní a zdaňová ní příspěvkových organizací. Čtenář by měl v publikaci najít odpovědi nejenom na běžné a základní dotazy a praktické problémy, ale i na ty složitější, které se v praxi tak často nevyskytují. Snahou autora bylo celý výklad doplnit a vysvětlit na příkladech, které by čtenářům měly pomoci s pochopením konkrétní problemati ky. Přirozenou snahou bylo také reagovat na nejnovější vývoj legislativy, judikatury a výkladových a metodických informací. Část věnovaná daním je rozdělena na kapitoly podle jednotlivých daní, se kte rými je možné se u příspěvkových organizací setkat. První kapitola je věnována dani z nabytí nemovitých věcí, která od roku 2014 nahradila daň z převodu ne movitostí. Výklad reaguje na první praktické poznatky a také novelizaci právních předpisů, které tuto daň upravují. Další kapitola se zaměřuje na daň z nemovitých věcí, v právní úpravě této daně došlo od roku 2016 k řadě změn, na které v rámci výkladu upozorňujeme. Třetí kapitola je zaměřena na daň z příjmů. I pro rok 2016 došlo v právní úpravě této daně k řadě významných změn, i když nebyly tak rozsáhlé jako v minulých letech. V oblasti veřejně prospěšných poplatníků byla v průběhu celého roku 2015 řešena ze jména problematika zdanění bezúplatných příjmů, nejnovější poznatky jsou v rámci výkladu uvedeny. Kapitola daně z příjmů je nejrozsáhlejší. Kromě řady příkladů je odkazováno i na nejvýznamnější judikáty, které s danou problematikou souvisí. Následující kapitola je věnována dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že řada příspěvkových organizací jsou také plátci daně, nelze výklad této daně opome nout. Pravdou je, že právní úprava DPH je v řadě případů ve vztahu k neziskovým subjektům ne zrovna šťastně formulována, a tak se lze setkat s celou řadou výklado vých nejasností. V textu jsme se pokusili najít pro tyto případy řešení, nebo alespoň vyložit a odůvodnit návrh tohoto řešení, pokud jednoznačný postup neexistuje. Výklad je aktualizován o změny, které přinesly novelizace zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zcela zásadní je zavedení po vinnosti podávat kontrolní hlášení, této oblasti je věnována samostatná kapitola. V poslední kapitole se věnujeme silniční dani, která bývá často u příspěvko vých organizací opomíjená. Cílem je tedy vysvětlení základních principů a případů,
17
ú vo d
kdy je nutné se touto daní v praxi příspěvkových organizací zabývat. Pro rok 2016 n edošlo v právní úpravě této daně prakticky k žádným změnám. Hlavním cílem celé publikace je pomoc odpovědným zaměstnancům příspěvko vých organizací při řešení často složitých a nejednoznačných daňových a účetních problémů v praxi těchto subjektů. Doufáme a budeme potěšeni, pokud tento cíl bude naplněn. V Praze 21. července 2016
18
Ing. Zdeněk Morávek
ú vo d
Úvod – k účetnictví příspěvkových organizací Ve veřejném sektoru probíhá od roku 2010 reforma účetnictví, provázená řadou změn i v organizačním uspořádání nejen účtáren vybraných organizací. Bohužel její význam není mnohdy hlavně ze strany vedení dostatečně doceněn. Důvodů je více. Jedním ze zásadních je, že se přes všechny různě organizované snahy nepoda řilo přesvědčit management některých příspěvkových organizací o potřebě tohoto nástroje pro zasvěcené finanční řízení. Reforma účetnictví příspěvkových organizací nepatří, ať již z jakéhokoli důvo du, mezi široce medializovaná témata. Přitom se od základu mění zaběhlé postupy a principy účetnictví v oblasti veřejných financí, kam spadají i příspěvkové orga nizace. Došlo k řadě posunů k lepšímu. Je však stále co zlepšovat, např. zvýšit vy povídací schopnost účetnictví v rámci veřejných financí. K tomuto cíli mají přispět další kroky, které bude nutné v rámci novelizace předpisů realizovat. I nadále budou příspěvkové organizace čelit novým úkolům. V poslední době se např. hodně hovoří o tzv. „vyrovnávacích platbách“ na sociální služby, jejichž iniciátorem je Ministerstvo práce a sociálních věcí. Toto téma se dotkne masivního počtu příspěvkových organizací, které tyto služby poskytují nebo je zprostředko vávají. Nejde o nic menšího než o průkaznou stavbu rozpočtů na základě přesně kalkulovaných a průkazných potřeb. Uzrála totiž myšlenka programového financo vání, tzn. že příspěvek se bude napříště poskytovat na odlišném základě než dosud – totiž právě na základě nově vytvářených kalkulací. Pro kalkulace bude ale potřeba organizovat v příspěvkových organizacích i potřebnou základnu. Nabízí se řada možností, které nebudeme v současném pojednání všechny jmenovat, neboť by to bylo předčasné, nicméně bylo by velmi užitečné, aby se na to příspěvkové organiza ce začaly připravovat. Alespoň tím, že budou vyhledávat bližší informace a výstupy. Ke změně může dojít velmi rychle. Znamená to, že systémové změny by se neměly finančního účetnictví sice do tknout, ale systém by se dal zajistit např. zavedením potřebné analytiky. Bezesporu jde o další krok, který podobně jako dosavadní kroky učiněné v rámci reformy, ne může spočívat jen v odpovědnosti účtáren. A tak se i nadále budou muset používat mnohé zvláštní instrumenty, se kterými se budou muset účetní jednotky postupně vypořádat. Dále platí, že postupy při aplikaci vyžadují souvislé sledování veškerých dalších legislativních změn. Úvodní kapitoly jsou kapitoly obecné, které slouží k širšímu pochopení samotné podstaty účetnictví a obsahu současné právní regulace. Jejich obsah zůstává ne změněn, podobě jako se nemění pravidla a principy finančního účetnictví. Hlavním úkolem těchto kapitol je sjednotit pohled na stav a vývoj systému jako celku a také odbourat nezdravý pohled na účetnictví, na které mnozí i nadále stereotypně nahlíží jen jako na vyjádření skutečnosti má dáti/dal. 19
ú vo d
Postupem času budou však účetní čím dál více „vtahováni“ do procesu finanč ního řízení. Je třeba se připravit na to, že s nimi bude nutné o finančních operacích a finančních (účetních) případech stále častěji komunikovat. Nejen z těchto důvodů je proto na místě se odpovídajícím způsobem na tyto způsoby komunikace při pravit. Aby byl proces úspěšný, měli by účetní informace nabízet samotní účetní pracovníci. Cílem II. dílu knihy s názvem Účetnictví je představit: –– zásady, které jsou spojeny s funkcí účetnictví, –– základní stavební kameny současné regulace účetnictví prostřednictvím zákona o účetnictví, prováděcí vyhlášky a českých účetních standardů, –– účetní případy a účetní souvztažnosti, které obvykle přicházejí v úvahu u pří spěvkových organizací podle účtových tříd. Jak již bylo uvedeno výše, 1. kapitola Obecné principy finančního účetnictví zůstává v nezměněné podobě. V různých souvislostech zde zdůrazňujeme skuteč nost, že finanční účetnictví je vlastně již historicky založeno na věcných, obecně uznávaných zásadách, které zakládají pravidla rozlišování, vykazování a oceňo vání jednotlivých elementů při vedení účetnictví a sestavování účetních výkazů. Z toho důvodu zde uvádíme obecné principy účetnictví. Nejen účetním, ale hlavně i neúčetním pracovníkům by mohla posloužit jako vstupní informace a inspirace pro zlepšování procesů spojených s účetním systémem v jednotlivých příspěvkových organizací. Tato kapitola slouží ke spolehlivé orientaci v daném předmětu, i když nenahrazuje (ani nemůže) učebnice základů účetnictví. Její podkapitoly umožňují určitou míru vhledu do zákonitostí systému účetnictví. Čtenář se v nich seznámí s pravidly a způsoby jejich fungování aniž by byl přetěžován podrobnostmi. Může tak porozumět ideovému základu současné regulace účetnictví. Pochopení uvedených pravidel je přitom předpokladem pro vzájemnou konstruktivní komuni kaci mezi účetními a neúčetními (vedoucími) pracovníky za účelem zlepšování pro cesů řízení a kontroly. Text by tak měl přispět ke správnému vyhodnocení účinnosti uplatňovaných účetních metod v rámci primárního dohledu ze strany vedoucích účetních jednotek. Pro rok 2016 došlo k významné změně zákona o účetnictví i novelizaci prová děcích vyhlášek. Těmito změnami se budeme zabývat ve 2. kapitole při výkladu Právní regulace finančního účetnictví České republiky. Zbývající kapitoly 3–10 obsahují příklady účetních souvztažností. Tento seg ment je postupně rozšiřován, a i v tomto případě sem budou přidány některé účetní případy, které významně ovlivňují dění v současných příspěvkových organizacích, a přitom přinášejí určité problémy či rozpaky. Tento přístup byl zvolen po zvážení 20
daných současných zkušeností, kdy dochází k průběžným úpravám českých účet ních standardů a zaznamenání těchto změn bude možné přehledněji průběžně zpra covávat. Účetní příspěvkových organizací v publikaci tedy najdou dostatek ukázek a doporučených postupů včetně vysvětlujících poznámek. Tím tato publikace přispěje k jejich větší právní jistotě a potřebnému profesnímu rozhledu. Doufejme, že bude sloužit jako příručka každodenní praxe nejen pro účetní pracovníky. V Praze 16. května 2016
Ing. Danuše Prokůpková
21
Dan ě
4.4
Nárok na odpočet daně
Správné uplatnění nároku na odpočet daně je z pohledu PO jedním z největších problémů v celém systému DPH. Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije na stanovené účely. Velkým problémem bude u PO, které jsou plátci DPH, krácení nároku na odpočet daně. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, kterým se právě rozumí odpočet daně v částečné výši. V § 75 ZDPH je upraven způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši pro pří pady, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisející. Potom má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti. V § 76 ZDPH je upraven způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši pro případy, kdy plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých eko nomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvo bozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Potom má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Nárok na uplatnění odpočtu daně má plátce (vztaženo na PO) u těch přijatých zdanitelných plnění, které použije v rámci své ekonomické činnosti: pro účely uskutečňování zdanitelných plnění, dodání zboží a poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by plát ce měl u těchto plnění nárok na odpočet daně, pokud by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, pro účely uskutečňování plnění, která nejsou v souladu s § 13 odst. 8 ZDPH po važovány za dodání zboží a v souladu s § 14 odst. 5 ZDPH za poskytování služeb. U přijatých zdanitelných plnění, která PO jako plátce daně použije výhradně na výše uvedené účely, má plný nárok na odpočet daně. Dále je nutné zdůraznit, že daní na vstupu je vždy výhradně daň uplatněná podle ZDPH, což znamená, že pokud by na daňovém dokladu byla uplatněna chybně vyšší sazba, plátce by byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši odpovídající 136
Da ň z p ř i da n é h o d n oty
dani, která měla být správně uplatněna, tj. v nižší sazbě. Tato skutečnost vyplývá z úpravy § 72 odst. 2 ZDPH. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou potom vymezeny v § 73 ZDPH. Důležité je, že podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně je dispozice příslušným daňovým dokladem, což může znamenat posunutí okamžiku, kdy plátce může nárok na odpočet uplatnit. Neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze ná rok prokázat jiným způsobem, tj. zejména dokazováním podle DŘ. A další úprava, která není ve prospěch plátce, je obsažena v § 73 odst. 6 ZDPH. Pokud je na přijatém daňovém dokladu vyšší částka daně, než která může být uplat něna podle ZDPH, potom plátce může uplatnit pouze nižší částku. Pokud je tomu naopak a na dokladu je nižší částka, plátce daně může uplatnit pouze tuto nižší částku z přijatého daňového dokladu. Z pohledu PO jako plátců daně bude významné ustanovení § 75 ZDPH, které upravuje postup při stanovení odpočtu daně u přijatých plnění použitých jak v rámci ekonomické činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející. Odpočet daně v poměrné výši lze uplatnit dvěma základními způsoby: Odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění bude uplatněn v plné výši a část přijatého zdanitelného plnění, kterou plátce použije pro účely nesouvisející se svými ekonomickými činnostmi, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, tedy se vznikem povinnosti uplatnit daň na výstupu. Tento postup nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku, ovšem je otázkou, zda se jedná o sa motný nákup dlouhodobého majetku ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH nebo také o jeho technické zhodnocení nebo i jeho opravy, údržbu a provoz, případně také jeho nájem. ZDPH a ani předpisy EU jednoznačný závěr nedávají, ale vý klady se kloní spíše k závěru, že omezení se vztahuje pouze na samotné pořízení dlouhodobého majetku a jeho technické zhodnocení, a to i vzhledem k definici obsažené v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH Druhou možností je uplatnění odpočtu daně v poměrné výši dle skutečného vy užití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost. Příslušná výše od počtu daně v poměrné výši se potom vypočte jako součin daně na vstupu u přija tého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, tento podíl ZDPH označuje jako poměrný koeficient. Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Pokud nelze v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. 137
Dan ě Příklad 74
PO zřízená krajem, střední škola, plátce DPH, obdržela fakturu – daňový doklad za spotřebu tepelné energie v budově školy. Budovu používá jak pro účely výuky, která je financovaná z dotací a příspěvků od zřizovatele, tak pro účely ekonomické činnosti, a to realizaci komerčních kurzů v oblasti informačních a komunikačních technologií. Přijaté zdanitelné plnění (tepelná energie) tak bylo použito jak pro účely ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, odpočet daně lze uplatnit pouze v poměrné výši. Daňový doklad za spotřebu tepelné energie byl vystaven na částku 150 000 Kč + 22 500 Kč DPH. Využití budovy pro účely ekonomické činností činí 20 %, zbývajících 80 % je pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, v tomto případě tedy na výuku, která je hrazena z dotací od zřizovatele a je poskytována bezúplatně. Plátce může postupovat tak, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši, tedy 22 500 Kč a na část spotřebovanou pro účely nesouvisející s ekonomickou činností, tedy na výuku, bude vystaven doklad o použití a následně odvedena daň, doklad bude vystaven na 120 000 Kč + 18 000 Kč DPH. Druhou možností je, že plátce uplatní nárok na odpočet přímo v odpovídajícím poměru, tedy pouze 20 %, což odpovídá využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost. Znamená to tedy, že plátce rovnou uplatní nárok na odpočet daně ve výši 4 500 Kč, poměrný koeficient činí 20 %.
Co se týká první varianty, domnívám se, že v tomto případě její uplatnění nemá žádný zvláštní význam, vhodná by byla v případě, pokud následně dojde ke kon krétnímu vyčíslitelnému použití pro účely ekonomické činnosti (např. fakturace nájemcům dle skutečné spotřeby) nebo pro účely nesouvisející s ekonomickou čin ností. Ale v případě, kdy plátce dopředu ví, v jakém poměru bude odpočet daně uplatňovat, protože předem zná výši poměrného koeficientu, bez ohledu na to, zda se jedná či nejedná o kvalifikovaný odhad, potom zřejmě nemá význam uplatnit plný nárok na odpočet daně a následně hned dodanit odpovídající část. Příklad 75
PO nakoupí zahradní traktor, který bude používat zejména k údržbě veřejné zeleně (financováno z dotace, není ekonomická činnost), ale předpokládá i jeho použití k poskytování služeb občanům za úplatu (údržba zeleně na zakázku na soukromých pozemcích), případně jeho zapůjčení za úplatu zájemcům z řad veřejnosti. Zahradní traktor je pořízen za cenu 80 000 Kč + 21 % DPH. Protože v tomto případě se jedná o pořízení dlouhodobého majetku, nelze v tomto případě postupovat tak, že by byl uplatněn plný nárok na odpočet daně a následně by bylo dodaněno použití traktoru pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. PO musí postupovat tak, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně jej uplatní v poměrné výši na základě poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem.
138
S i l n i č n í da ň Příklad 89
Pokud navážeme na předchozí příklad, PO je povinna zaplatit nejpozději do 15. 12. příslušného zdaňovacího období zálohu na daň ve výši 70 % roční daňové povinnosti, záloha tedy bude ve výši 5 351 Kč.
V tomto případě samozřejmě povinnost podat daňové přiznání ohledně takové ho vozidla trvá. ZDS v § 2 odst. 4 vymezuje i určitou skupinu vozidel, které nejsou předmětem daně. Z pohledu PO je vhodné upozornit zejména na zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla, které se v praxi těchto subjektů vyskytují relativně často. I kdyby tedy tato vozidla byla používána pro účely činností, z nichž plynoucí pří jmy jsou předmětem daně, silniční daň se platit nebude, protože tato vozidla nejsou předmětem daně silniční. Důležité je zdůraznit, že pro posouzení, o jaký druh vozidla se jedná, je vždy rozhodující zápis v technickém průkazu vozidla. Vzhledem k tomu, že druh vozidla často rozhoduje o způsobu zdanění, je technický průkaz velmi důležitým dokumen tem i z pohledu silniční daně.
Vozidla osvobozená od daně Vozidla osvobozená od daně jsou vozidla, která sice pod předmět silniční daně spadají, ale daň se z těchto vozidel neodvádí. Některá vozidla jsou osvobozena od daně absolut ně, jiná pouze při splnění stanovených podmínek. K PO mohou mít vazbu tyto případy: a) Vozidla s méně než čtyřmi koly zapsaná v technickém průkazu vozidla jako ka tegorie L a jejich přípojná vozidla, jedná se tedy o motocykly a podobná vozidla. b) Vozidla speciální samosběrová – zametací (samosběry) a speciální jednoúčelová vozidla (značkovače silnic) jsou osvobozena od daně vždy, bez ohlednu na sku tečnost, zda jsou používána výlučně k údržbě komunikací, či nikoli. Vzhledem k tomu, že se jedná o speciální vozidla, jiné využití zřejmě ani nepřichází v úvahu. c) Ostatní vozidla správců komunikací nebo osob pověřených správcem komu nikací jsou osvobozena pouze za podmínky, že jsou používaná výlučně k za bezpečení sjízdnosti a schůdnosti pozemních komunikací. Pokud není splněna podmínka výlučného použití k uvedeným činnostem, osvobození se neuplatní. Osvobození se však netýká osobních automobilů. d) Vozidla provozovaná ozbrojenými silami, vozidla civilní obrany, vozidla bez pečnostních sborů, obecní policie, sboru dobrovolných hasičů, vozidla poskyto vatele zdravotních služeb, vozidla důlní a horské záchranné služby a poruchové služby plynárenských a energetických zařízení; podmínkou ovšem je, že vozi dla musí být vybavena zvláštním zvukovým výstražným zařízením a zvláštním 155
Dan ě
v ýstražným světlem modré barvy zapsaným v technickém průkazu k vozidlu. Pro vozidla poskytovatele zdravotních služeb a vozidla důlní a horské záchran né služby nevybavená zvláštním zvukovým výstražným zařízením a zvláštním výstražným světlem modré barvy je rozhodné jejich označení v technickém prů kazu vozidla (sanitní, záchranářská). e) Vozidla požární ochrany používaná jednotkou hasičského záchranného sboru podniku podle zákona upravujícího požární ochranu vybavená zvláštním zvu kovým výstražným zařízením doplněným zvláštním výstražným světlem modré barvy zapsaným v technickém průkazu vozidla. f) Vozidla pro dopravu osob nebo vozidla pro dopravu nákladů s největší povo lenou hmotností méně než 12 tun, která používají některý z vyjmenovaných ekologických technologií pohonu, a to elektrický pohon, hybridní pohon kom binující spalovací motor a elektromotor, používají jako palivo zkapalněný ropný plyn označovaný jako LPG nebo stlačený zemní plyn označovaný jako CNG, nebo jsou vybavena motorem určeným jeho výrobcem ke spalování automobi lového benzínu a ethanolu 85 označovaného jako E85. S výjimkou vozidel s méně než 4 koly se i osvobozená vozidla uvádějí do daňového přiznání.
Poplatník daně Poplatníkem daně je ten, kdo je jako provozovatel zapsán v technickém průkazu vozidla. Pokud tedy PO zapsána bude, což bude i v případě, kdy se jedná o svěřený majetek, pak je poplatníkem silniční daně, i kdyby právním vlastníkem byl kraj nebo obec. Dále může být PO poplatníkem daně v případě, že je zaměstnavatelem, který vy plácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu, nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. Příklad 90
Škola, PO zřízená krajem, v rámci své doplňkové činnosti pořádá kurzy výpočetní techniky. V rámci této doplňkové činnosti vyslala svého lektora na jinou školu, pro jejíž pedagogické pracovníky je kurz pořádán. Lektorovi je povoleno k této pracovní cestě použít jeho soukromý osobní automobil, zaměstnanci budou vyplaceny za použití tohoto vozidla cestovní náhrady. Vozidlo je použito k doplňkové činnosti, příjmy z této činnosti jsou předmětem daně z příjmů. Škola se stává poplatníkem silniční daně, pokud je to pro ni výhodnější, může použít sazbu dle § 6 odst. 4 ZDS ve výši 25 Kč na den.
156
S i l n i č n í da ň Příklad 91
Škola, PO zřízená krajem, v rámci své doplňkové činnosti pořádá kurzy výpočetní techniky. V rámci této doplňkové činnosti vyslala svého lektora na jinou školu, pro jejíž pedagogické pracovníky je kurz pořádán. Lektorovi je povoleno k této pracovní cestě použít jeho soukromý osobní automobil, zaměstnanci budou vyplaceny za použití tohoto vozidla cestovní náhrady. Lektor – zaměstnanec školy – však sám podniká, a z tohoto titulu je poplatníkem silniční daně, daňová povinnost mu vznikla i v příslušném měsíci, kdy se pracovní cesta uskutečnila. Vozidlo je sice použito k doplňkové činnosti, ale protože daňová povinnost vznikla již provozovateli vozidla, zaměstnavateli daňová povinnost nevzniká.
Je nutné zopakovat, že aby PO byla poplatníkem daně, musí nejdříve existovat předmět daně, tj. silniční motorové vozidlo, které je předmětem daně z toho titulu, že je použito pro účely činnosti, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně. Jinak vůbec nemá smysl o PO jako poplatníkovi daně silniční uvažovat.
Základ daně a sazby daně Způsob stanovení základu daně se liší podle toho, zda se jedná o osobní automobily, návěsy anebo o ostatní vozidla. U osobních automobilů je základem daně zdvihový objem motoru v cm3. U návěsů je základem daně součet největších povolených hmotností na nápravy (povolené zatížení náprav) v tunách a počet náprav. U ostatních vozidel je základem daně největší povolená hmotnost (celková hmotnost vozidla) v tunách a počet náprav. Jedná se zejména o autobusy, ná kladní automobily, přívěsy, tahače atd. Potřebné údaje se opět vždy zjistí z technického průkazu vozidla. Základ daně se stanoví za každé vozidlo samostatně, tedy např. zvlášť za silniční motorové vozidlo a zvlášť za jeho přípojné vozidlo. Největší povolené hmotnosti jsou v technickém průkazu uvedeny v kg, do daňového přiznání poplatník tyto údaje převede na tuny. Sazby daně jsou stanoveny jako roční a pro osobní automobily se pohybují od 1 200 Kč do 4 200 Kč a u návěsů a ostatních silničních vozidel se pohybují od 1 800 Kč do 50 400 Kč. Speciální sazba je stanovena pro zaměstnavatele, který vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla. V tomto případě je možné využít sazbu 25 Kč/den použití vozidla, pokud je to pro poplatníka výhodnější.
157
ú čet nic t ví
Znamená to, že pokud se PO rozhodne pro takové řešení, musí v rámci účto vého rozvrhu členit SÚ na AÚ podle statistických stanovených potřeb. V případě, že zajištění nových povinností ohledně PAP bude realizováno na základě členění SÚ na AÚ, potom musí být naplněny i požadavky na účetní doklady při účtování na AÚ, tj. včetně podpisových záznamů. To znamená, že podpisový záznam týkající se „členění pro potřeby PAP“ se stává povinnou náležitostí účetních dokladů, pro tože se jedná o zápisy v knihách AÚ (viz § 11 ZÚ).
3.6
Inventarizace dlouhodobého majetku
Inventarizace majetku je nedílnou součástí průkaznosti a správnosti účetnictví. Jejím cílem je prověření existence, výskytu, evidence, ocenění, odepisování ochra ny a údržby DM. V souladu s ustanovením § 29 odst. 4 a v souladu s ustanovením § 30 odst. 5 ZÚ byla vydána vyhláška č. 270/2010 Sb., která upravuje způsoby provádění inventari zace majetku a závazků organizace. PO je povinna za období roku 2012 postupovat v souladu s touto vyhláškou. Znamená to také upravit vnitřní předpis o inventarizaci majetku ve smyslu ustanovení této vyhlášky. Jak jsme již uvedli v souvislosti s práv ním rámcem, způsoby inventarizace podle vyhlášky č. 270/2010 Sb. se nemění.
3.7
čtování ve třídě 0 – Dlouhodobý majetek, Ú Příklady základních souvztažností
3.7.1
Pořizování dlouhodobého majetku
V souladu s ustanovením ČÚS č. 703 – Transfery je pro ÚSC důležité, že se od roku 2011 již jako transfer neúčtuje dotace na pořízení DM vlastní zřízené PO. PO účtuje o dotaci na pořízení DM takto: MD 348, 346/D 401, příjem dotace MD 241/D 346, 348. Týká se to jen dotací na pořízení DM od zřizovatele. Od jiných případných poskytovatelů PO zvolí účet 403. Příspěvek na provoz PO zůstává v režimu transferů, organizace zaúčtuje předpis příspěvku na provoz od zřizovatele zápisem MD 346, resp. 348/D 671, resp. 672 a příjem MD 241/D 346, resp. 348.
242
Účtová tří da 0 – D l o u h o d o b ý m a je te k příklad 1
Pořízení dlouhodobého majetku na základě poskytnuté dotace od zřizovatele č. 1. 2. 3. 4.
Popis účetní operace Předpis dotace na pořízení DM vlastního zřizovatele Příjem dotace (transferu) Předpis dotace (transferu) od jiného subjektu než zřizovatele Příjem dotace (transferu) od jiného subjektu než zřizovatele
Kč 100 100 250 250
MD 346, 348 241 346, 348 241
D 401 346, 348 403 346, 348
příklad 2
Pořízení dlouhodobého (nehmotného i hmotného) majetku nákupem č. 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Popis účetní operace Dodavatelská faktura za nově pořízený DM (DHM, DNHM) Úhrada dodavatelské faktury za nakoupený DM Zařazení DNHM a DHM na příslušné majetkové účty Tvorba zdrojů krytí k profinancovanému a zařazenému majetku Zúčtování měsíčních odpisů podle odpisového plánu Tvorba zdrojů ve výši zúčtovaných odpisů
Kč 100 100 100
MD 041, 042 321 01x, 02x
D 321 241 AÚ 041, 042
100
416
401
20 20
551 AÚ 401
07x, 08x 416
příklad 3
Pořízení dlouhodobého majetku bezúplatným převodem od vybrané ÚJ č. 1. 2. 3.
Popis účetní operace Bezúplatné převzetí DM Zařazení majetku do používání Dosud zúčtované oprávky darovaného majetku
Kč 100 100 20
MD 041, 042 01x, 02x 401
D 401 041, 042 07x, 08x
příklad 4
Pořízení dlouhodobého majetku darováním od podnikatele (mimo vybrané ÚJ) č. 1. 2.
Popis účetní operace Převzetí DM darem v reprodukční pořizovací ceně ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. l) a odst. 6 Zařazení majetku do používání
Kč
MD
D
150
041, 042
401
150
01x, 02x
041, 042
243
ú čet nic t ví
Je třeba rozlišovat: bezúplatně nabytý majetek darováním (účetní hodnota, reprodukční cena), bezúplatně nabytý majetek po skončení leasingu, bezúplatně nabytý majetek v důsledku organizačních změn, inventarizací nově zjištěný DM se může reprodukovat v nákladech pomocí odpisů.
příklad 5
Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností č. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Popis účetní operace Náklady spojené s pořízením DNHM a DHM Nákup materiálu Výdej materiálu do spotřeby pro vlastní aktivaci Aktivace dosud vynaložených nákladů Zařazení majetku do používání Tvorba zdrojů (vrácení do provozní sféry) Převod finančních prostředků v případě zavedeného zvláštního bankovního účtu
Kč 60 25 25 85 85 85
MD 5xx 112 AÚ 501 AÚ 041, 042 01x, 02x 416
D 241 241 112 506 041, 042 401
85
241 AÚ
241 AÚ
P OZNÁMKA
Peněžní prostředky na pořizování DM jsou uloženy na účtu 241-Běžný účet. Pokud ÚJ měla pro finanční prostředky svých fondů otevřen účet 245-Jiné běžné účty, tak ve smyslu § 25 odst. 2 prováděcí vyhlášky se od 1. 1. 2010 na tomto účtu sleduje stav a pohyb cizích prostředků. Finanční prostředky těchto fondů bude třeba vést na účtu 241-Běžný účet s příslušnou analytickou evidencí podle jednotlivých fondů. Významnou změnou v účtování bylo novelou prováděcí vyhlášky od období 2011 zrušení dosavadních účtů skupiny 62 – Aktivace. Nově se tento účetní případ zobrazuje jako snížení dosavadních účtovaných nákladů, tedy na stra ně D příslušného nákladového účtu 506-Aktivace dlouhodobého majetku, resp. 507-Aktivace oběžného majetku, což bude znamenat změnu tvorby výsledku hospodaření. Dřívější znění neumožňovalo vykazování příslušných nákladů a výnosů ve věc né a časové souvislosti. Před zařazením majetku do užívání byly totiž sice správ ně účtovány „vstupy“, tedy výdaje související s pořízením majetku jako součást jeho pořizovací ceny (výdaje byly aktivovány), kterou tak navyšovaly, avšak „výstupy“ z případného zkušebního provozu před zařazením daného majetku do užívání, tedy zejména výrobky či výkony (např. služby) byly účtovány jako 244
Účtová tří da 0 – D l o u h o d o b ý m a je te k
výnos. Mohlo tak dojít k navýšení pořizovací ceny daného DM, a tedy zkreslení jeho ocenění, včetně zkreslení vypovídací schopnosti výkazu zisku a ztráty jak v běžném období (jednorázové navýšení výsledku hospodaření), tak v obdobích následujících (opakované navýšení nákladů z titulu odpisů daného majetku vy počtených z jeho vyššího ocenění). Úprava vedla k odstranění uvedených ne přesností. příklad 6
Pořízení dlouhodobého majetku PO z FKSP č. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Popis účetní operace Dodavatelská faktura za nakoupený DM Úhrada dodavatelské faktury z bankovního účtu fondu FKSP Vypořádání zdrojů krytí Zařazení majetku do používání Zúčtování odpisů podle odpisového plánu Tvorba zdrojů krytí ze zúčtovaných odpisů Převod finančních prostředků z takto vytvořených odpisů, má-li ÚJ samostatný účet pro finanční prostředky FRIM
Kč 100
MD 041, 042
D 321
100
321
243
100 100 20 20
412 01x, 02x 551 401
401 041, 042 07x, 08x 416
20
241 AÚ
241AÚ
příklad 7
Pořízení drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku O DDHM nebude od roku 2012 účtováno prostřednictvím SÚ 501-Spotřeba materiálu (ani 518-Ostatní služby), nýbrž je zaveden nový zvláštní SÚ vykazovaný na nové položce A.I.35. výkazu zisku a ztráty. PO účtuje nadále o pořízení DDM ve smyslu ustanovení ČÚS 710, odst. 5.3 a 6.3. Jiné postupy ČÚS nadále nepřipouští. č. 1. 2. 3.
Popis účetní operace Dodavatelská faktura za nakoupený –– DDNHM –– DDHM Úhrada dodavatelské faktury z bankovního účtu Zařazení majetku do evidence –– DDNHM –– DDHM
Kč
MD
D
35 8 43
558 558 321
321 321 241 AÚ
35 8
018 028
078 088
245
Účtová tří da 3 – zú č tovac í v zta h y
6.3.2
Příklady časového rozlišení
příklad 55
Účtování nákladů příštích období č. 1.
2. 3.
Popis účetní operace Platba nájemného na tři roky dopředu á 20 Kč ročně: a) 2014, b) zúčtování 1/3 nájemného do nákladů, c) zúčtování 2/3 nájemného časově rozlišené. Zúčtování příslušné částky ve smyslu časového rozlišení v roce 2015 Zúčtování příslušné částky ve smyslu časového rozlišení v roce 2016
Kč
MD
D
60 20 40
– 518 381
241 – –
20
518
381
20
518
381
příklad 56
Účtování výdajů příštích období – nájemné hrazené zpětně (na dva roky, rok 2014 a 2015) č. 1. 2.
Popis účetní operace Předpis nájemného, které bude hrazeno po skončení roku 2014 na léta 2014–2015 v celkové výši 40 Kč Úhrada nájemného z běžného účtu v dalším roce – – rok 2015
Kč
MD
D
20
518
383
20 20 40
383 518 –
– – 241
Kč
MD
D
100 50 50 241
311 – – 100
– 602 384 311
50
384
602
příklad 57
Účtování výnosů příštích období č.
1.
2. 3.
Popis účetní operace Předpis kursovného (kurs začíná 1. 9. 2014 a končí 31. 3. 2015): a) předpis v plné výši, b) vyúčtování výnosů za rok 2010, c) vyúčtování výnosů příštích období. Úhrada kursovného v roce 2015 Zúčtování příslušné částky ve smyslu časového rozlišení – výnosů za rok 2015
287
ú čet nic t ví příklad 58
Příjmy příštích období č. 1. 2. 3.
6.3.3
Popis účetní operace Vyúčtování prací a služeb, které nebyly vyfakturovány za běžný rok (koncem účetního období) Vystavení odběratelské faktury v následujícím účetním období Úhrada odběratelské faktury
Kč
MD
D
47
385
602
47
311
385
47
241
311
Dohadné položky
Dohadné účty se týkají účtování nákladů a výnosů zejména na přelomu roku. Uplatňovaná pravidla u nákladových/výnosových druhů: a) Stanovit povinnosti pro všechny pracovníky, aby předali do účtárny informaci o tzv. nevyfakturovaných dodávkách majetku a služeb. b) Stanovit správné období, zda se opravdu jedná o náklad/výnos období běžného roku. c) Stanovit způsob vytváření dohadných položek ve spojení s účtováním transferů k vypořádání. příklad 59
Účtování dohadných účtů aktivních (např. nepřipsané úroky bankou koncem roku, ale výše je známa, nárok na náhradu škody od pojišťovny apod.) č. 1. 2. 3.
Popis účetní operace Nepřipsané úroky bankou koncem roku (výši úroku lze odhadnout) Připsání úroků na běžný účet začátkem roku Zúčtování zbytku odhadu z celkové částky
Kč
MD
D
33
388
649
32 1
241 549
388 388
Kč 90 95 5 90 95
MD 112 – 112 389 321
D 389 321 – – 241
příklad 60
Účtování dohadných účtů pasivních č. 1. 2. 3.
288
Popis účetní operace Nevyfakturované dodávky za materiál Dodavatelská faktura za materiál a) zvýšení stavu skladu b) zúčtování dodavatelů s dohadnou položkou Úhrada dodavatelské faktury
Účtová tří da 3 – zú č tovac í v zta h y
6.3.4
Kursové rozdíly
Účtování kursových rozdílů ke dni uskutečnění účetního případu nebo ke dni ÚZ Podle § 70 vyhlášky může docházet k těmto následujícím postupům: č.
1.
Popis účetní operace
Kursový zisk
Kč
100
MD 01x, 02x, 03x, 04x, 06x, 24x, 25x, 28x, 31x, 32x, 36x, 37x, 38x, 45x, 46x
D
663
Pozor! Mimo 061, 062
2.
Kursová ztráta
100
563
01x, 02x, 03x, 04x, 06x, 24x, 25x, 28x, 31x, 32x, 36x, 37x, 38x, 45x, 46x
Pozor! Mimo 061, 062 příklad 61
Kursové rozdíly u účtů 061, 062 neoceněné reálnou hodnotou nebo ekvivalencí č. 1. 2.
Popis účetní operace Kursový zisk Kursová ztráta
6.4
Transfery PO
6.4.1
Právní úprava
Kč 100 100
MD 061, 062 405
D 405 061, 062
§ 3 odst. 1, § 4 odst. 8, § 7, 8, 18, 19, § 25 odst. 2 ZÚ, § 12 a 54 zákona č. 218/2000 Sb., § 28 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb., ČÚS č. 703 – Transfery. 289
ú čet nic t ví
Obecné vymezení ČÚS č. 703 – Transfery ČÚS č. 703 – Transfery je jedním z prvních standardů. Jelikož PO jsou převážně závislé na způsobech financování prostřednictvím dotací od svého zřizovatele, tak se jedná také o velmi významný standard. Standard přináší zcela zásadní, odlišné principiální přístupy spočívající zejména v: a) zavedení principu časového rozlišení dotací na straně příjemce i poskytovatele (tzn. časové rozlišení se vztahuje k určení způsobu krytí uznatelných nákladů nebo nabíhajících investic), b) zavedení principu „rozvahového účtování“ o dotacích u zprostředkovatele a c) rozpouštění zúčtované dotace do zdrojů na zvláštní kapitálový účet. Transferem je poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty včetně prostředků ze zahraničí, zejména v případě státního rozpočtu, rozpočtů územních samospráv či státních fondů, tj. pře devším dotace, granty, příspěvky, subvence, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary. Za transfer se nepovažuje poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, informace o otevření limi tu výdajů v případě OSS, daně, poplatky a obdobné dávky, pokuty, penále, odvody a obdobné platby ani dotace zřizovatele určené na pořízení dlouhodobého majetku jím zřizované PO. Volba postupu účtování závisí na tom, v jakém postavení vůči veřejným pro středkům se PO nachází. PO bývá ve většině případů příjemcem transferu. V někte rých případech, zejména u PO zřizovaných dle zákona č. 218/2000 Sb., může být PO též zprostředkovatelem transferu. Pak se jedná o tzv. průtokový transfer. Postup účtování ovlivňuje též skutečnost, k jakému účelu byly prostředky veřej ného rozpočtu poskytnuty: transfery na financování provozních výdajů, pořízení DDNHM a DDHM, transfery investiční, tj. na pořízení DM u příjemce prostředků. Postup účtování ovlivňuje také skutečnost, zda přijaté prostředky podléhají fi nančnímu vypořádání s poskytovatelem, či nikoliv. Podle věcně příslušných předpisů se většinou zachytí na účet 346-Pohledávky za státním rozpočtem, resp. 348-Pohledávky za rozpočtem ÚSC se souvztažným zápisem a ve prospěch účtu 671-Výnosy z nároků na prostředky státního rozpočtu, resp. 672-Výnosy z nároků na prostředky rozpočtů ÚSC. Pokud ale tyto dotace budou podléhat vypořádání v běžném roce nebo v le tech příštích, budou zachyceny prostřednictvím účtů 374-Přijaté zálohy na dotace 290
