‘Schijn of wezen’: de reikwijdte van de vrijstelling voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, in het bijzonder in het kader van het (Europese) provisieverbod
Door: K.L.F. Hommen MSc Januari 2013
Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen
Blz 3
Hoofdstuk 1 Inleiding
Blz 5
§ 1.1 § 1.2 § 1.3 § 1.4
Algemeen Onderzoeksvraag Afbakening Opbouw
Blz 5 Blz 5 Blz 6 Blz 6
Hoofdstuk 2 Provisieregime
Blz 7
§ 2.1 Algemeen § 2.2 Nationale ontwikkelingen
Blz 7 Blz 7 § 2.2.1 Commissieregels voor (onder)gevolmachtigd agent Blz 8 § 2.2.2 Verbod bonusprovisies schadeverzekeringen Blz 8 Blz 8 § 2.2.3 Provisieverbod § 2.3 Ontwikkelingen op Europees niveau Blz 9 § 2.4 Ontwikkelingen in andere EU lidstaten Blz 9 § 2.5 Gevolgen provisieregime Blz 10
Hoofdstuk 3 De btw-vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector § 3.1 Algemeen § 3.2 Ratio btw-vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector § 3.3 Vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen versus vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringshandelingen § 3.4 Toepassingsbereik (vrijgestelde) bemiddeling § 3.4.1 Strikte uitleg vrijstellingen § 3.4.2 Jurisprudentie HvJ EU
§ 3.5 Tussenconclusie
Hoofdstuk 4 Positief recht: de btw-bemiddelingsvrijstellingen en het provisieregime nader uigelicht § 4.1 § 4.2 § 4.3 § 4.4
Algemeen Btw-aspecten beloningstransparantie Btw-aspecten vaste vergoedingen Btw-aspecten aanvullende dienstverlening
1
Blz 11
Blz 11 Blz 11 Blz 12
Blz 14 Blz 14 Blz 14 Blz 19 Blz 21
Blz 21 Blz 21 Blz 21 Blz 23
§ 4.5 Btw-aspecten dienstverlening tussen intermediairs onderling en tussen aanbieder en intermediair § 4.6 Tussenconclusie
Blz 24
Hoofdstuk 5 Wenselijk recht: de btw-bemiddelingsvrijstellingen en het provisieregime nader uigelicht
Blz 27
§ 5.1 § 5.2 § 5.3 § 5.4
Blz 25
Algemeen Blz 27 Uniform bemiddelingsbegrip Blz 27 Wenselijkheid in het kader van het provisieregime Blz 28 Tussenconclusie Blz 29
Hoofdstuk 6 Samenvatting en conclusies
Blz 31
Literatuurlijst
Blz 33
2
Lijst met gebruikte afkortingen AFM
Autoriteit Financiële Markten
A-G
Advocaat-Generaal
art.
Artikel / artikelen
BGfo
Besluit gedragstoezicht financiële ondernemingen (onderdeel van de Wet op het financieel toezicht)
btw
Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-Richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG 2006 L 347/1.
e.v.
En volgende
EU
Europese Unie
HvJ EU
Hof van Justitie van de Europese Unie
ICBE-Richtlijn
Richtlijn 85/611/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 20 december 1985 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingenvoor collectieve belegging in effecten, PbEG 1985 L 375/3, zoals laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2005/1/EG van het Europees Parlement en de Raad van 9 maart 2005 tot wijziging van de Richtlijnen 73/239/EEG, 85/611/EEG, 91/675/EEG, 92/49/EEG eb 93/6/EEG van de Raad en de Richtlijnen 94/19/EG, 200/12/EG, 2001/34/EG, 2002/83/EG en 2002/87/EG met het oog op de instelling van een nieuwe comitéstructuur voor financiële diensten, PbEU 2006 L 79/9.
MiFID-Richtlijn
Richtlijn 2004/39/EG van het Europees Parlement en de Raad van 21 april 2004 betreffende de markten voor financiële instrumenten, tot wijzigingen van de Richtlijnen 85/611/EEG en 93/6/EEG van de Raad en van de richtlijn 93/22/EEG van de Raad, PbEU L 45.
PbEG
Publicatieblad van de Europese Gemeenschap
PbEU
Publicatieblad van de Europese Unie
r.o.
Rechtsoverweging
Wft
Wet op het financieel toezicht
3
Zesde Richtlijn
Richtlijn 77/338/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der LidStaten inzake omzetbelasting – gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PbEG 1977 L 145.
4
Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1
Algemeen
De distributie van financiële en verzekeringsproducten is drastisch aan het wijzigen. Meer in het bijzonder, wijzigt de prikkel en vergoeding voor onafhankelijke intermediairs1 van het traditionele beloningsmodel dat gebaseerd is op provisies/commissies2 naar een beloningsmodel dat is gebaseerd op vaste vergoedingen die direct gefactureerd worden aan de consument. Niet alleen in Nederland, maar ook in andere EU lidstaten, worden diverse vergelijkbare provisieregimes ingevoerd. Allen gevoed door de huidige financiële crisis en de misstanden op de financiële markt. Met de nieuwe regelgeving wordt beoogd om consumenten beter te beschermen bij de aanschaf van financiële en/of verzekeringsproducten. In het traditionele beloningsmodel schuilt namelijk altijd het risico van een beloninggedreven ‘kleuring’ van het advies dat door de intermediair wordt gegeven. Ook op Europees niveau is inmiddels een voorstel ingediend om de op provisie gedreven beloningen (nog verder) aan banden te leggen. Tevens is door de Europese Commissie de gedachte naar voren gebracht om op Europees niveau provisieregels voor verzekeringen te introduceren naar het model van het huidige MiFID provisieregime.3
§ 1.2
Onderzoeksvraag
Door de wijziging van de vergoeding van de intermediair komt er een nieuwe intense focus op de toepassing van de btw-bemiddelingsvrijstellingen in de financiële en verzekeringssector. Meer in het bijzonder, is de vraag of de diverse veranderingen de toepassing van de btw-vrijstellingen in de weg (kunnen) staan. In deze verhandeling wil ik derhalve de vraag beantwoorden wat de reikwijdte is van de btw-vrijstelling voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector en of het provisieverbod gevolgen heeft voor de toepassing van deze btw-vrijstellingen. Ik wil hierbij tevens onderzoeken, in het geval de huidige reikwijdte van de vrijstellingen onvoldoende ruimte biedt, hoe deze vrijstellingen zouden moeten luiden. De onderzoeksvraag van deze verhandeling luidt derhalve als volgt: “Wat is de reikwijdte van de btw-vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector en hoe zouden deze moeten luiden in het kader van het provisieregime?”
1
Met intermediair bedoel ik zowel een intermediair/bemiddelaar/tussenpersoon in financiële producten als een intermediair/bemiddelaar/tussenpersoon in verzekeringsproducten. 2 Met provisies/commissies bedoel ik de vergoeding (in welke vorm dan ook) voor de activiteiten van een financieel intermediair. In het vervolg van dit onderzoek wordt voornamelijk de term ‘provisie’ gebruikt. 3 Consultation document on the review of the Insurance Mediation Directive (IMD), november 2010, blz. 9.
5
§ 1.3
Afbakening
In dit onderzoek neem ik de Btw-Richtlijn als uitgangspunt. De lidstaten van de EU zijn immers verplicht om de bepalingen van de Europese Btw-Richtlijn in hun nationale wetgeving te implementeren. De Btw-Richtlijn bevat derhalve een begrippenkader dat in alle lidstaten gelijk dient te worden uitgelegd en te worden toegepast. Het HvJ EU is in hoogste aanleg verantwoordelijk voor de uitleg van de Btw-Richtlijn. Dit betekent dat de jurisprudentie van het HvJ EU eveneens centraal staat in dit onderzoek. Om de vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector te toetsen aan de financieel rechtelijke aspecten van het provisieregime neem ik de Nederlandse Wft als leidraad, aangezien het Nederlandse provisieregime reeds verder gaat en ‘strenger’ is dan de Europese financieel rechtelijke richtlijnen. Bovendien is het Nederlandse provisieregime op de Europese MiFID-inducementnorm4 gebaseerd.
§ 1.4
Opbouw
Het onderzoek vangt aan in hoofdstuk twee met een behandeling van de nieuwe financiële regels op het gebied van provisies en beloningstransparantie voor intermediairs. Hierbij wordt een overzicht gegeven van de belangrijkste wijzigingen en de gevolgen daarvan voor de markt. In hoofdstuk drie wordt de btw-vrijstelling voor bemiddelingsdiensten in de financiële en verzekeringssector behandeld. In dit hoofdstuk wordt de ratio van de betreffende vrijstellingen onderzocht. Tevens wordt aan de hand van jurisprudentie van het HvJ EU het toepassingsbereik van de betreffende vrijstellingen onderzocht. Aan de hand van deze uitkomsten wordt vervolgens in hoofdstuk vier onderzocht of de huidige vrijstellingen voldoende ruimte bieden voor de nieuwe organisatiemodellen en beloningsvormen in de ‘nieuwe wereld’ van het provisieregime. In hoofdstuk vijf worden uiteindelijk de betreffende vrijstellingen getoetst aan het wenselijk recht, in het bijzonder in het kader van het provisieverbod. Tot slot, wordt in hoofdstuk zes teruggekomen op de centrale onderzoeksvraag met een korte beschouwing en eindconclusie.
4
De MiFID-inducementnorm wordt behandeld in hoofdstuk twee.
6
Hoofdstuk 2 Het provisieregime § 2.1
Algemeen
Op 1 november 2007 is de MiFID-Richtlijn in werking getreden. Deze richtlijn heeft als doelstelling om één Europese financiële markt te creëren en om de belangen van particuliere beleggers te beschermen. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel tot implementatie van de MiFID-Richtlijn in de Nederlandse Wft is geconstateerd dat ter zake van provisies en beloningstransparantie verschillende regels gelden. Vanuit de markt, maar ook vanuit het Ministerie van Financiën, is toen de wens geuit om deze verschillende regels te harmoniseren. De (Europese) MiFID-inducementnorm5 is hierbij toen als uitgangspunt genomen. In dit hoofdstuk wordt de MiFID-inducementnorm uiteengezet, alsmede de diverse financieel rechtelijke bepalingen in de Wft inzake het provisieregime. Tevens wordt in dit hoofdstuk ingegaan op de diverse nationale en Europese ontwikkelingen op het gebied van het provisieregime. Tot slot wordt aan het einde van dit hoofdstuk de gevolgen van het provisieregime voor de markt behandeld, en in het bijzonder de gevolgen voor de traditionele bedrijfsuitvoering en het beloningsmodel van de intermediair.
§ 2.2
Nationale ontwikkelingen
Op grond van de MiFID-inducementnorm zijn per 1 januari 2009 in het BGfo6 nieuwe regels op het gebied van provisies en beloningstransparantie geïntroduceerd voor financiële dienstverleners.7 Met deze nieuwe regels8 wordt beoogd om consumenten beter te beschermen. Op grond van de nieuwe regels mogen adviseurs, bemiddelaars en (sinds juli 2011) aanbieders geen provisies ontvangen of verschaffen die noodzakelijk zijn voor de dienstverlening, tenzij: 1) de provisie wordt verschaft door of aan de cliënt; of 2) de provisie wordt verschaft door of aan een derde en de provisie ‘passend’ is. Hiervan is sprake, indien: o de cliënt over de provisie wordt geïnformeerd; o de provisie de kwaliteit van de dienst ten goede komt; en
5
De MiFID-inducementnorm is sinds 1 november 2007 van toepassing op beleggingsondernemingen. 6 Het BGfo (Besluit gedragstoezicht financiële ondernemingen) is een onderdeel van de Wft en is een nadere uitwerking van de Wft. In het BGfo staat meer specifiek omschreven wat er wordt verstaan onder de zorgverplichting en informatieverplichting. 7 Op grond van art. 1:1 Wft is een financiële dienstverlener een aanbieder, bemiddelaar, adviseur of een (onder)gevolmachtigd agent van een financieel product. Onder een financieel product wordt ook een verzekeringsproduct verstaan. 8 Art. 149 e.v. Wft.
7
o de provisie geen afbreuk doet aan de verplichting van de financiële dienstverlener om zich in te zetten voor de belangen van zijn cliënt. Het provisieregime geldt voor complexe financiële producten, hypothecair krediet, betalingsbeschermers en uitvaartverzekeringen. Tevens omvat het nationale provisieregime de zogenoemde balansregels die de verhouding regelen tussen afsluitprovisie en doorlopende provisie.9
§ 2.2.1
Commissieregels voor (onder)gevolmachtigd agent
Sinds 1 januari 2012 geldt voor een (onder)gevolmachtigd agent een verbod op het ontvangen van commissies, tenzij de commissie geen afbreuk doet aan de verplichting van de aanbieder of (onder)gevolmachtigd agent om zich in te zetten voor de belangen van de cliënt. Een vergelijkbare ‘passendheidseis’ zoals geldt in het nationale provisieregime is hiermee ook van toepassing geworden op de (onder)gevolmachtigd agent.
§ 2.2.2
Verbod bonusprovisies schadeverzekeringen
Sinds 1 januari 2012 mag een adviseur of bemiddelaar voor het adviseren of afsluiten van schadeverzekeringen alleen nog maar afsluitprovisies en doorlopende provisies ontvangen of provisies die de cliënt betaalt. Bonus- of omzetprovisies, die betaald worden door verzekeraars afhankelijk van het behalen van een bepaalde omzet, zijn sinds 1 januari 2012 niet meer toegestaan. Het provisieregime voor schadeverzekeringen is hiermee minder zwaar dan het provisieregime voor de andere producten. Zo hoeft de bemiddelaar in schadeverzekeringen enkel op verzoek van de cliënt de afsluit- of doorlopende provisie transparant te maken. Ook is de ‘passendheidseis’ niet van toepassing op schadeverzekeringen.
§ 2.2.3
Provisieverbod
Naast de genoemde inducementregels zal vanaf 1 januari 2013 voor de volgende producten een provisieverbod gelden. Dat betekent dat voor deze producten de adviseur of de bemiddelaar geen provisie mag ontvangen van de aanbieder en enkel nog een vergoeding mag ontvangen van de cliënt zelf. -
betalingsbeschermers; complexe producten; hypothecair krediet; uitvaartverzekeringen overlijdensrisicoverzekeringen;
9
Art. 150 en art. 151 BGfo. De balansregels schrijven de maximale verhouding tussen de afsluit- en doorlopende provisie (balans) voor en gelden naast de genoemde inducementregels. Daarnaast verplicht de balansregel tot een evenredige uitbetaling van de doorlopende provisie in minimaal tien jaar.
8
-
§ 2.3
individuele uitvaartverzekeringen; dienstverlening onder het Nationaal Regime.
Ontwikkelingen op Europees niveau
Zoals reeds vermeld in paragraaf 2.1, is in Nederland tijdens de behandeling van het wetsvoorstel tot implementatie van de MiFID-Richtlijn, zowel vanuit de markt als het Ministerie van Financiën, de wens geuit voor striktere regels met betrekking tot provisies en beloningstransparantie. Op dit moment is het provisieregime zoals wij dat in Nederland kennen dan ook veel ‘strenger’ dan de Europese richtlijnen voorschrijven. Ook op Europees niveau is echter diverse nieuwe regelgeving aangekondigd. Zo heeft de Europese Commissie reeds vorig jaar10 een voorstel tot herziening van de MiFID-Richtlijn gepubliceerd. Dit voorstel stelt een aanscherping voor met betrekking tot de huidige MiFID-inducementnorm die geldt voor beleggingsondernemingen. Het voorstel bevat echter (nog) geen algeheel provisieverbod voor beleggingsondernemingen, zoals gewenst door de Nederlandse Minister van Financiën. Ook is door de Europese Commissie in het consultatiedocument voor de herziening van de Richtlijn 2002/92/EG inzake verzekeringsbemiddeling de gedachte naar voren gebracht om op Europees niveau provisieregels voor verzekeringen te introduceren naar het model van het MiFID provisieregime.11 De gedachten van de Europese Commissie zijn echter nog niet uitgewerkt in een voorstel voor de herziening van deze richtlijn. Daarnaast is op 26 november 2010 door de Europese Commissie de consultatie voor provisieregels voor het distribueren van packaged retail investment products (‘PRIPS’) gestart.12 Met dit initiatief wordt een poging gedaan om op Europees niveau gedragsregels vast te stellen voor de distributie van PRIPS, zoals deelnemingsrechten in beleggingsinstellingen, gestructureerde deposito’s en beleggingsverzekeringen.
§ 2.4
Ontwikkelingen in andere EU lidstaten
Ook in andere EU lidstaten zijn diverse vergelijkbare ontwikkelingen gaande. Zo worden in het Verenigd Koninkrijk per 1 januari 2013 vergelijkbare regels zoals het Nederlandse provisieregime ingevoerd.13 Doelstellingen van deze nieuwe regelgeving is het verduidelijken van de aard van de dienstverlening die door financiële dienstverleners worden verricht en het inzichtelijk maken van de beloningen van financiële dienstverleners. Een belangrijk onderdeel van deze nieuwe regelgeving is dat adviseurs en bemiddelaars voor de 10
COM (2011) 656 Final, Brussel, 20 oktober 2011 (“MiFID II”). Consultation document on the review of the Insurance Mediation Directive (IMD), november 2010, blz. 9. 12 Consultation by Commission Services on legislative steps for the Packaged Retail Investment Products Initiative. De consultatie is gesloten op 31 januari 2011. 13 The Retail Distribution Review, Financial Services Authority. 11
9
distributie van alle ‘retail investment products’, zoals levensverzekeringen, pensioenregelingen en spaar/beleggingsproducten, enkel nog een vergoeding mogen ontvangen van hun cliënten. Ook in Frankrijk en Duitsland vinden op dit moment debatten plaats over de mogelijke invoering van een provisieregime.
§ 2.5
Gevolgen provisieregime
Een duidelijk gevolg van het provisieregime is de wijziging van distributie van financiële en verzekeringsproducten. Eén van de belangrijkste gevolgen hierbij is de wijziging van het traditionele beloningsmodel voor onafhankelijke intermediairs. Het traditionele beloningsmodel is gebaseerd op provisies, uitsluitend ontvangen indien een overeenkomst tot financieel product wordt afgesloten (geslaagde bemiddeling). Door het provisieregime wijzigt deze beloningsvorm naar een beloningsvorm gebaseerd op vaste vergoedingen die direct gefactureerd worden aan de consument. Hierbij kan de intermediair ook een vergoeding ontvangen in het geval geen sprake is van een geslaagde bemiddeling. De vaste vergoedingen in het nieuwe beloningsmodel kunnen bestaan uit een vast percentage van de prijs van het onderliggende product, maar kunnen ook bestaan uit bijvoorbeeld een vaste fee of onderdeel zijn van een abonnementsprijs of worden bepaald door het aantal voor de betreffende klant bestede uren maal een tarief.14 Op welke manier de intermediair zijn bedrijfsvoering en beloningsmodel zal gaan inrichten is een commerciële (bedrijfs)beslissing die gemaakt zal moeten worden door de intermediair zelf. Rekening houdend met de grootte van de provisies die in het verleden door aanbieders van financiële producten werden betaald, is de verwachting dat veel intermediairs een zogenoemd (aanvullend) serviceabonnement zullen gaan aanbieden. Dergelijke abonnementen zullen naar alle waarschijnlijkheid ook producten gaan bevatten die verder verwijderd staan van de ‘traditionele’ dienstverlening van de financiële intermediair en enkel tot doel hebben om de consument aan zich te binden. Naast de wijzigingen in het beloningsmodel van de intermediair zal het regime ook wijzigingen met zich meebrengen in de relatie en aard van de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling en anderzijds tussen de aanbieder van het financieel product en intermediair. In het traditionele beloningsmodel wordt immers de bemiddelingsopdracht gegeven door de aanbieder, terwijl in de ‘nieuwe wereld’ de opdracht wordt gegeven door de consument. Dit betekent dat in het nieuwe beloningsmodel ook de diverse vergoedingsstromen de andere kant zullen opgaan.
14
Zie ook brief Belastingdienst Haaglanden / kantoor Den Haag van 11 april 2012 inzake gevolgen provisieverbod voor omzetbelasting en assurantiebelasting.
10
Hoofdstuk 3 De btw-vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector § 3.1
Algemeen
Op grond van art. 135, eerste lid, onderdeel b-f, Btw-Richtlijn is de bemiddeling bij de in die bepalingen genoemde financiële handelingen vrijgesteld van btw. Ook bemiddeling bij verzekeringen is vrijgesteld van btw, zij het dat de richtlijnwetgever dit tekstueel anders heeft vormgegeven.15 Volgens art. 135, eerste lid, onderdeel a, Btw-Richtlijn zijn namelijk vrijgesteld de handelingen ter zake van verzekeringen en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Om te beoordelen of het provisieregime gevolgen heeft voor de toepassing van de genoemde btw-vrijstellingen dient allereerst onderzocht te worden wat de reikwijdte is van de huidige btw-bemiddelingsvrijstellingen. In dit hoofdstuk wordt derhalve de ratio van de bemiddelingsvrijstellingen onderzocht. Tevens wordt aan de hand van jurisprudentie van het HvJ EU het toepassingsbereik van de vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector onderzocht. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie.
§ 3.2
Ratio btw-vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector
De reden waarom een groot aantal financiële en verzekeringshandelingen is vrijgesteld van btw blijkt helaas niet uit de ontstaansgeschiedenis van de Zesde Richtlijn. Het lijkt er echter op dat bij de totstandkoming van de Zesde Richtlijn de oorspronkelijke zes lidstaten reeds dergelijke vrijstellingen kenden en dat derhalve deze vrijstellingen zijn ingevoerd. Daarnaast is het niet ondenkbaar dat de vrijstelling voor verzekeringen is ingevoerd, aangezien sommige lidstaten voor dergelijke activiteiten reeds een afzonderlijke belasting kenden.16 De ratio achter de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen is eveneens onbekend. Ondanks het feit dat vrijstellingen een inbreuk vormen op het uitgangspunt dat omzetbelasting wordt geheven over alle prestaties verricht tegen een vergoeding, acht ik het op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel wel correct dat voor bemiddeling bij deze financiële en verzekeringsprestaties eveneens een vrijstelling geldt. De vrijstelling voor bemiddeling bewerkstelligt immers dat tussenpersonen die op naam en voor rekening van hun opdrachtgevers handelen niet anders worden behandeld dan die intermediairs die op eigen naam, maar voor rekening van 15
In dezelfde zin: Van Norden en Hommen, De grenzen van bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2009, nr. 4, blz. 3. 16 In dezelfde zin: Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer Fiscale Monografieën, nr. 46.
11
hun opdrachtgever optreden. Laatstgenoemde ondernemers worden immers op grond van art. 28 Btw-Richtlijn geacht zelf de financiële of verzekeringshandelingen te verrichten ten gevolge waarvan zijn prestaties onder de vrijstelling vallen. In het geval bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen niet zou zijn vrijgesteld, zou derhalve een ongewenste rechtsongelijkheid ontstaan tussen ondernemers die formeel beschouwd verschillende, doch materieel bezien dezelfde prestaties verrichten.17
§ 3.3
Vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen versus vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringshandelingen
Zoals reeds vermeld in paragraaf 3.1, zijn de vrijstellingen voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringshandelingen (tekstueel) anders vorm gegeven. Her is derhalve de vraag of de reikwijdte van beide vrijstellingen op het punt van bemiddelingsdiensten verschilt. In eerste instantie lijkt de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringshandelingen ruimer te zijn, aangezien immers zijn vrijgesteld ‘de handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’. De vrijstellingen voor de diverse financiële handelingen spreken daarentegen slechts over ‘bemiddeling bij’. Hieruit kan worden afgeleid dat de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen ruimer is, aangezien niet alleen de (pure) bemiddeling is vrijgesteld van btw, maar ook diensten die samenhangen met de (vrijstelde) verzekeringstransactie. Mijns inziens betekent dit dat vanuit een grammaticale uitleg van deze vrijstelling bezien, (pure) adviesdiensten verricht door een assurantiemakelaar of verzekeringstussenpersoon die samenhangen met de (vrijstelde) verzekeringstransactie onder de reikwijdte van de vrijstelling vallen. Dit is ruimer dan de (grammaticale) reikwijdte van de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen. Aan de andere kant kan echter beargumenteerd worden dat de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen beperkter is dan de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen. De vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen spreekt immers over ‘handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’. Door deze toevoeging is deze vrijstelling (tekstueel) vorm gegeven als een zogenoemde subjectieve vrijstelling waarbij de vrijstelling afhankelijk is van de hoedanigheid van de belastingplichtige. Een dergelijke subjectieve eis wordt daarentegen niet gesteld bij de bemiddelingsvrijstelling voor financiële handelingen. Mijns inziens brengt de toevoeging ‘verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’ echter geen beperking met zich mee. Naar mijn mening stelt deze toevoeging geen kwaliteitscriteria aan de hoedanigheid van de belastingplichtige en dient deze toevoeging als zodanig objectief te worden 17
In dezelfde zin: Van Hilten, Bancaire en financiële prestaties, Kluwer Fiscale Monografieën, nr. 3.
12
uitgelegd.18 Bovendien dienen vrijstellingen op basis van het beginsel van de fiscale neutraliteit rechtsvorm neutraal te worden uitgelegd. Waarom de vrijstelling voor financiële handelingen en de vrijstelling voor verzekeringen op het punt van bemiddelingsdiensten verschilt is niet duidelijk. De parlementaire geschiedenis en gepubliceerde documenten inzake de Zesde Richtlijn bieden helaas geen uitkomst. Noch op het punt van de (mogelijke) verruiming, noch op het punt van de (mogelijke) beperking. Evenwel zou uit de bewoordingen van de bemiddelingsvrijstelling voor verzekeringen kunnen worden afgeleid dat de richtlijnwetgever heeft getracht om de verschillende werkzaamheden genoemd in de Richtlijn inzake verzekeringsbemiddeling19 onder de vrijstelling te laten vallen.20 De diensten van bijvoorbeeld een (onder)gevolmachtigd agent gaan namelijk verder dan het louter bemiddelen bij verzekeringen. Mogelijk is dit de reden waarom de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen spreekt over ‘met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’. Gelet op de ratio van de vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, alsmede het beginsel van de fiscale neutraliteit, dienen de betreffende vrijstellingen naar mijn mening echter gelijk aan elkaar te worden uitgelegd. De ene (bemiddelings)vrijstelling zou naar mijn mening dan ook niet ruimer of beperkter dan de andere vrijstelling moeten zijn. Voor toepassing van beide vrijstellingen dient aan de hand van de daadwerkelijke aard van dienstverlening te worden beoordeeld of sprake is van (vrijgestelde) bemiddeling. In het vervolg van dit onderzoek maak ik dan ook in beginsel geen onderscheid tussen de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen en de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen, tenzij een dergelijk onderscheid onvermijdelijk is.
18
Overigens is het nog maar de vraag of een subjectieve btw-vrijstelling ook als zodanig moet worden uitgelegd. Gelet op jurisprudentie van het HvJ EU lijkt het erop dat het HvJ EU naar een meer objectieve toepassing van subjectieve btw-vrijstellingen wilt (zie onder meer HvJ EU 8 juni 2006, nr. C-443/04 en C-444/04 (Solleveld), BNB 2006/256). Een discussie betreffende de interpretatie van subjectieve vrijstellingen reikt echter te ver voor dit onderzoek. 19 Richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976, PbEG 1977 L026 (thans: Richtlijn 2002/92/EG van het Europees Parlement en de Raad van 9 december 2002 betreffende verzekeringsbemiddeling, PbEG 2003 L 009.) 20 Ook A-G Fenelly schrijft in zijn conclusie bij het CPP-arrest dat de opstellers van de Zesde Richtlijn bewust de term ‘assurantiemakelaar en verzekeringsagent’ hebben gebruikt en daarmee (impliciet) verwijzen naar de Richtlijn inzake verzekeringsbemiddeling. Zie conclusie A-G Fennelly van 11 juni1998 bij HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (CPP), V-N 1999/15.18.
13
§ 3.4
Toepassingsbereik (vrijgestelde) bemiddeling
§ 3.4.1
Strikte uitleg vrijstellingen
Bij het bepalen of een vrijstelling voor een bepaalde activiteit van toepassing is, dient altijd te worden uitgegaan van de constante rechtspraak van het HvJ EU, namelijk dat vrijstellingen een uitzondering vormen op het uitgangspunt dat omzetbelasting wordt geheven over alle prestaties verricht tegen een vergoeding.21 Vrijstellingen dienen dan ook strikt te worden uitgelegd. Hierbij dient echter wel een kanttekening te worden gemaakt, aangezien het HvJ EU in het arrest Fischer22 heeft geoordeeld dat bij toepassing van de btwvrijstellingen het beginsel van de fiscale neutraliteit in acht moet worden gehouden. Het beginsel van de fiscale neutraliteit kan derhalve de strikte uitleg van de btw-vrijstellingen doorbreken.
§ 3.4.2
Jurisprudentie HvJ EU
Ursula Becker, R.A. Grendel GmbH en Weissgerber De eerste arresten van het HvJ EU inzake bemiddeling bij krediet (art. 135, eerste lid, onderdeel b, Btw-Richtlijn) zijn de arresten Ursula Becker23, R.A. Grendel GmbH24 en Weissgerber25. De vraag die centraal stond in deze arresten betrof echter niet de vraag of sprake was van bemiddeling, maar of een rechtstreeks beroep op de vrijstellingsbepaling voor bemiddeling bij krediet uit de richtlijn mogelijk was. In deze arresten is derhalve door het HvJ EU niet ingegaan op de reikwijdte van de vrijstelling voor bemiddeling bij krediet. Ondanks dat geen duidelijke omschrijving wordt gegeven van de activiteiten van de betreffende belastingplichtigen stond voor het HvJ EU namelijk duidelijk vast dat sprake was van bemiddeling bij krediet. Uiteraard komt dit door het feit dat de vraag of überhaupt sprake was van bemiddeling niet is voorgelegd aan het HvJ EU. Ik vraag mij echter af of in deze ‘vroege’ arresten reeds toch iets is af te leiden over de zienswijze van het HvJ EU met betrekking to het begrip ‘bemiddeling’. Zo blijkt namelijk uit de Duitse versie van het arrest Weissgerber dat de activiteiten van belanghebbende bestonden uit ‘vermittelte er Kunden’, terwijl de Engelse versie spreekt over ‘he had introduced clients who were seeking credit’. Volgens de Duitse versie is derhalve als vaststaand feit duidelijk sprake van bemiddeling, terwijl in de Engelse versie ‘slechts’ sprake is van het bij elkaar in contact brengen van klanten.26 Kan derhalve reeds uit deze arresten worden afgeleid dat het bij elkaar in contact brengen van klanten als (vrijgestelde) bemiddeling kan
21
Zie onder meer HvJ EU 26 maart 1987, nr. C-235/85 en HvJ EU 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), Jur. 1989, blz. 1737. 22 HvJ EU 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43. 23 HvJ EU 19 januari 1982, nr. C-8/81 (Ursula Becker). 24 HvJ EU 10 juni 1982, nr. C-255/81 (R.A. Grendel GmbH). 25 HvJ EU 14 juli 1988, nr. C-207/87 (Weissgerber). 26 Zie ook Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, EUCOTAX on European Taxation, volume 30.
14
worden aangemerkt, zoals ook in latere jurisprudentie27 door het HvJ EU is bevestigd? Ik denk dat dit te ver gezocht is. Wel laten deze arresten door de bewoording in de verschillende taalversies duidelijk zien dat de interpretatie van het begrip bemiddeling divers wordt uitgelegd in de verschillende EU lidstaten. CSC Financial Services Ltd In het CSC-arrest28 heeft het HvJ EU zich voor het eerst moeten buigen over de reikwijdte van de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële prestaties en de vraag wat nu feitelijk onder bemiddelen dient te worden verstaan. In het onderhavige arrest verrichte CSC zogenoemde callcenter diensten aan financiële instellingen, bestaande uit het onderhouden van alle contacten met klanten. Deze activiteiten bestonden onder meer uit het verstrekken van informatie en formulieren voor investeringsaanvragen, alsmede het verwerken en controleren van de ingezonden aanvraagformulieren. De uitgifte van de waardepapieren zelf werd door een afzonderlijke maatschappij verricht. In de onderhavige casus werd aan het HvJ EU de prejudiciële vraag voorgelegd of de diensten van CSC kwalificeren als (vrijgestelde) handelingen inzake waardepapieren, bemiddeling daaronder begrepen.29 Het HvJ EU concludeert dat voor toepassing van de vrijstelling voor handelingen inzake waardepapieren, de betreffende handelingen juridische en financiële wijzigingen met zich moeten meebrengen om als zodanig te kwalificeren. In casu is dat echter niet het geval, daar slechts sprake is van een gewone materiële, technische of administratieve dienst die geen juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengt.30 Tevens oordeelt het HvJ EU in het CSC-arrest dat de Zesde Richtlijn (thans: Btw-Richtlijn) geen omschrijving bevat van het begrip bemiddeling inzake waardepapieren. Het HvJ EU oordeelt dat uit de Zesde Richtlijn voortvloeit, dat de bewoordingen ‘bemiddeling daaronder begrepen’ niet ertoe strekken het belangrijkste element van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling te omschrijven, maar tot doel hebben de werkingssfeer ervan te verruimen tot bemiddelingsactiviteiten. Volgens het HvJ EU wordt hierbij gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt 27
Zie onder meer HvJ EU 13 december 2001, nr. 253/00 (CSC Financial Services Ltd), V-N 2002/5.26, HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-472/03 (Arthur Andersen), BNB 2006/124, HvJ EU 21 juni 2007, C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/32.23 en HvJ EU 3 april 2008, nr. C-124/07 (J.C.M. Beheer BV), V-N 2008/17.16. 28 HvJ EU 13 december 2001, nr, C-253/00 (CSC Financial Services Ltd), V-N 2002/5.26. 29 Art. 135, eerste lid, onderdeel f, Btw-Richtlijn. 30 HvJ EU 13 december 2001, nr, C-253/00 (CSC), V-N 2002/5.26, r.o. 28.
15
wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.31 Van bemiddelingsactiviteiten is volgens het HvJ EU echter geen sprake wanneer één van de partijen bij het contract een onderaannemer belast met een deel van de aan het contract verbonden materiële handelingen, zoals informatieverstrekking en de ontvangst en verwerking van inschrijvingsverzoeken. Het HvJ EU oordeelt derhalve dat de activiteiten van CSC niet als (vrijgestelde) bemiddeling kwalificeren. In het CSC-arrest worden naar mijn mening de fundamenten gelegd ter zake van (vrijgestelde) bemiddeling. Naar mijn mening voldoen de activiteiten van CSC in beginsel echter ook aan deze voorwaarden. Immers, 1. CSC wijst contractpartijen op de mogelijkheid om te investeren in een financieel product; en 2. CSC is geen contractspartij bij het feitelijk afsluiten van de overeenkomst; en 3. CSC wordt voor zijn tussenkomst vergoed door één van de contractspartijen, te weten de aanbieder van het financieel product. Ondanks het feit dat de activiteiten van CSC in beginsel voldoen aan de gestelde criteria, oordeelde het HvJ EU toch anders. Naar mijn mening is de belangrijkste bouwsteen hiervoor dat de feitelijke aard van de dienstverlening van CSC als zodanig niet kwalificeert als een afzonderlijk geheel die de kenmerkende en essentiële functies omvat van (vrijgestelde) bemiddeling. Het criterium ‘kenmerkend en essentieel’ is reeds door het HvJ EU in het SDC-arrest32 vormgegeven om te kunnen beoordelen of bij het verrichten van (financiële) diensten een btw-vrijstelling kan worden toegepast. In het CSCarrest wordt echter door het HvJ EU geoordeeld dat de dienstverlening van CSC slechts de verstrekking van informatie en het behandelen van aanvragen omvat. Naar mijn mening blijkt dan ook uit het CSC-arrest dat ook voor bemiddeling het algemene uitgangspunt geldt dat een dienst alleen als een vrijgestelde handeling kan worden beschouwd, wanneer deze over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële functies van de bemiddelingsdienst vervult. In casu wordt door CSC echter niet actief op zoek gegaan naar klanten. Noch wordt door CSC onderhandeld of advies gegeven. Deze activiteiten vormen echter naar mijn mening de kenmerkende en essentiële aspecten van bemiddeling. Het oordeel van het HvJ EU in het CSC-arrest dat geen sprake is van (vrijgestelde) bemiddeling is naar mijn mening dan ook een terechte uitspraak. Taksatorringen In het arrest Taksatorringen33 heeft het HvJ EU zich moeten buigen over de reikwijdte van de bemiddelingsvrijstelling bij verzekeringen. In casu verrichte Taksatorringen, een vereniging van Deense verzekeraars, schadetaxaties 31
HvJ EU 13 december 2001, nr. 253/00 (CSC), V-N 2002/5.26, r.o. 39. HvJ EU 5 juni 1997, nr. C-02/95 (SDC), V-N 1997/2606. 33 HvJ EU 20 november 2003, C-8/01 (Taksatorringen), V-N 2003/13.18. 32
16
voor rekening van haar leden. Aan het HvJ EU werd de prejudiciële vraag voorgelegd of deze diensten kwalificeren als ‘verzekeringen’ of ‘daarmee samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten34’. Allereerst concludeert het HvJ EU dat de taxatiediensten verricht door Taksatorringen niet als handelingen ter zake van verzekeringen kunnen worden beschouwd. Uit het Skandia-arrest35 blijkt immers dat een handeling ter zake van verzekering naar haar aard meebrengt dat een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van een verzekeringsdienst en de verzekerde. Deze rechtsbetrekking is echter niet aan de orde. Als tweede concludeert het HvJ EU (r.o 44) dat het begrip ‘samenhangende diensten’ alleen kan zien op dienstverrichtingen van beroepsmensen die zowel met de verzekeraar als met de verzekerde betrekkingen onderhouden en dat een makelaar slechts een tussenpersoon is. Op het eerste gezicht lijkt het er aldus op dat het HvJ EU een subjectieve voorwaarde aan de vrijstelling stelt, aangezien verwijzing wordt gemaakt naar de hoedanigheid van de belastingplichtige. Zoals ik reeds heb betoogd in paragraaf 3.3, ben ik echter van mening dat de toevoeging ‘verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’ geen kwaliteitscriteria aan de hoedanigheid van de belastingplichtige stelt en deze toevoeging objectief moet worden uitgelegd. Naar mijn mening wordt dan ook met r.o. 44 bedoeld dat diensten die samenhangen met de (vrijgestelde) bemiddelingsactiviteiten bij verzekeringen eveneens zijn vrijgesteld van btw. Dit wordt door het HvJ EU bevestigd in r.o. 45, waarin het volgende wordt geoordeeld: “Zonder dat het Hof zich hoeft uit te spreken over de vraag of de termen assurantiemakelaar en verzekeringsagent in Richtlin 77/92 op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd als de Zesde Richtlijn, kan, wat van Richtlijn 77/92 betreft, worden volstaan met de vaststelling dat de activiteit van een vereniging als Taksatorringen om de door de A-G in de punten 90 en 91 van zijn conclusie aangehaalde redenen niet voldoet aan de voorwaarden van art. 2, lid 1, sub a, of art. 2, lid 1, sub b van Richtlijn 77/92. De in art. 2, lid 1,sub a van deze richtlijn bedoelde hulp bij het beheer en de uitvoering van verzekeringsovereenkomsten is immers een bijactiviteit naast het met elkaar in contact brengen van verzekeringsnemers en verzekeringsondernemers en het voorbereiden van de sluiting van verzekeringsovereenkomsten, terwijl de in art. 2, lid 1, sub b, bedoelde hulp de bevoegdheid omvat de verzekeraar te binden ten aanzien van de verzekerde die schade heeft geleden.” Overigens betekent dit dat niet alleen vanuit een grammaticale context bezien de bemiddelingsvrijstelling voor verzekeringen ruimer is dan de vrijstelling 34
Het arrest Taksatorringen ziet nog op de vrijstellingsbepaling art. 13B, sub a uit de (oude) Zesde Richtlijn. Bij invoering van de Btw-Richtlijn is de term ‘verzekeringsagent’ vervangen door ‘verzekeringstussenpersoon’. Daar met de invoering van de Btw-richtlijn geen materiële wijzigingen zijn beoogd, heeft deze tekstuele wijziging naar mijn mening geen gevolgen voor de reikwijdte van de vrijstelling. Bovendien bestaan naar mijn mening ook geen verschillen tussen de term ‘verzekeringsagent’ en verzekeringstussenpersoon’. 35 HvJ EU 8 maart 2001, nr. C-240/99 (Skandia), V-N 2001/22.19.
17
voor bemiddeling bij financiële handelingen (zoals ik reeds in paragraaf 3.3 heb betoogd), maar dat dit ook als zodanig (impliciet) door het HvJ EU is bevestigd. Arthur Andersen In het arrest Arthur Andersen36 was sprake van een samenwerkingsovereenkomst tussen Arthur Andersen en een levensverzekeringsmaatschappij. Op grond hiervan verrichte Arthur Andersen verschillende back office activiteiten. Deze dienstverlening bestond o.a. uit de acceptatie van verzekeringsaanvragen, de behandeling van polismutaties, afgifte, beheer en beëindiging van polissen. Het HvJ EU oordeelt in dit arrest dat de vrijstelling niet van toepassing is, daar de werkzaamheden van Arthur Andersen een splitsing vormen van de (eigen) activiteiten van de levensverzekeraar en geen dienstverrichtingen vormen door een verzekeringsagent.37 Analoog aan het CSC-arrest oordeelt het HvJ EU derhalve naar mijn mening terecht dat geen sprake is van dienstverlening die kenmerkend en essentieel is voor (vrijgestelde) bemiddeling, ondanks het feit dat de activiteiten van Arthur Andersen in beginsel voldoen aan de criteria zoals gesteld door het HvJ EU in het CSC-arrest. Vergelijkbaar met de casus in het CSC-arrest ontbreken ook in deze casus echter de kenmerkende en essentiële aspecten van de functie van bemiddeling, zoals het zoeken naar nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. Naar mijn mening is dit gegeven de belangrijkste reden waarom de (bemiddelings) vrijstelling niet van toepassing is op de activiteiten van Arthur Andersen. Het feit dat Arthur Andersen (subjectief) niet erkend is als verzekeringsagent, is mijns inziens niet van invloed geweest op het oordeel van het HvJ EU. Het HvJ EU heeft immers in het Arthur Andersen arrest expliciet geoordeeld dat de erkenning als verzekeringsagent afhangt van de inhoud van de werkzaamheden.38 Dit is ook in lijn met mijn eerdere betoog dat de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen objectief moet worden uitgelegd. Volker Ludwig en JCM Beheer In het arrest Volker Ludwig39 is geoordeeld over subbemiddeling bij krediet. Volker Ludwig, zelfstandig vermogensadviseur, verricht werkzaamheden voor DVAG die optreedt als bemiddelaar bij het verstrekken van kredieten. Volker Ludwig werft namens DVAG potentiële cliënten. Het HvJ EG oordeelt in dit arrest dat de omstandigheid dat een subbemiddelaar met geen van de partijen bij een kredietovereenkomst aan de afsluiting waarvan hij heeft bijgedragen, een contractuele band heeft en niet rechtstreeks met een van deze partijen in contract treedt, er niet in de weg staat dat deze subbemiddelaar een vrijgestelde bemiddelingsdienst verricht. Het begrip ‘bemiddeling’ vereist niet noodzakelijkerwijs dat een subagent rechtstreeks in contact treedt met de twee contractpartijen teneinde te onderhandelen over 36
HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-472/03 (Arthur Andersen), V-N 2005/15.9. HvJ EU 3 maart 2005, nr. C-472/03 (Arthur Andersen), V-N 2005/15.9, r.o. 38. 38 Zie ook Vroon, Zoek de verschillen, BtwBrief 2008, nr. 8/9, blz. 3. 39 HvJ EU 21 juni 2007, nr. C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/31.23. 37
18
alle contractbepalingen, op voorwaarde dat de activiteit van de subagent niet alleen erin bestaat dat hij een deel van de aan de overeenkomst verbonden materiële handelingen op zich neemt. Dit betekent dat ook een indirecte betrekking kwalificeert voor de toepassing van de bemiddelingsvrijstelling voor kredietverlening. Hoewel het arrest Volker Ludwig uitsluitend betrekking had op bemiddeling bij kredietverlening, mocht worden verondersteld dat de beslissing van het HvJ EU ook kon worden doorgetrokken naar bemiddeling bij andere financiële handelingen, alsmede naar bemiddeling bij verzekeringen.40 In het arrest JCM Beheer41 wordt deze zienswijze bevestigd. In dit arrest wordt door het HvJ EU geoordeeld dat de activiteiten van een subbemiddelaar bij verzekeringen, bestaande uit onder meer het werven van cliënten, de acceptatie van verzekeringsaanvragen, de behandeling van polismutaties, afgifte, beheer en beëindiging van polissen, is vrijgesteld. Ondanks het feit dat de activiteiten van JCM Beheer nagenoeg gelijk zijn aan de activiteiten van Arthur Andersen, bevatten de activiteiten van JCM Beheer de kenmerkende en essentiële activiteiten die bij Arthur Andersen ontbraken, te weten het zoeken naar nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar. Mijns inziens is derhalve terecht door het HvJ EU geoordeeld dat sprake is van vrijgestelde subbemiddeling. Tot slot merk ik op dat de fiscale neutraliteit een belangrijke bouwsteen is waarop toepassing van de vrijstelling in zowel Volker Ludwig en JCM Beheer is gegrondvest.42 In beide arresten overweegt het HvJ EU dat uit het beginsel van de fiscale neutraliteit volgt dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling.43 Het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd is in deze arresten doorbroken door het fiscale neutraliteitsbeginsel.
§ 3.5
Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is de ratio en het toepassingsbereik van de vrijstellingen voor bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelingen onderzocht. Het is opvallend dat niet bekend is waarom deze bemiddelingsvrijstellingen zijn ingevoerd bij de totstandkoming van de Zesde Richtlijn. Ondanks het feit dat vrijstellingen een inbreuk vormen op het algemene uitgangspunt dat omzetbelasting wordt geheven over alle prestaties tegen vergoeding, acht ik het op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit daarentegen wel correct dat voor bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelingen 40
In deze zin Van Norden, Bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2007, nr. 8/9, blz. 16 en Brouwer-Harten, Vrijstelling voor bemiddeling bij kredietverlening: Volker Ludwig, BtwBrief 2007, nr.10, blz. 7. 41 HvJ EU 3 april 2008, nr. C-124/07 (JCM Beheer), V-N 2008/17.16. 42 Zie ook: Van Norden en Hommen, De grenzen van bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2009, nr. 4, blz. 3. 43 HvJ EU 21 juni 2007, nr. C-453/05 (Volker Ludwig), V-N 2007/31.23, r.o. 35 en HvJ EU 3 april 2008, nr. C-124/07 (JCM Beheer), V-N 2008/17.16, r.o. 28.
19
eveneens een vrijstelling geldt. Zo wordt voorkomen dat een rechtsongelijkheid zou optreden tussen intermediairs die op naam en voor rekening van hun opdrachtgever handelen en intermediairs die op eigen naam handelen. Het CSC-arrest geeft naar mijn mening de fundamenten weer voor het toepassingsbereik van de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelingen. Uit dit arrest blijkt dat ook voor (vrijgestelde) bemiddeling het algemene uitgangspunt geldt dat een dienst alleen als een vrijgestelde handeling kan worden beschouwd, wanneer deze over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële functies van de bemiddelingsfunctie vervult. Het actief op zoek gaan naar potentiële klanten, het onderhandelen bij of het adviseren over, zijn naar mijn mening kenmerkende en essentiële aspecten van deze functie. Indien deze activiteiten ontbreken, is slechts sprake van ‘gewone’ materiële, technische of administratieve diensten. Dit is naar mening ook doorslaggevend geweest bij het oordeel van het HvJ EU in het arrest Arthur Andersen, waarin het oordeelde dat de activiteiten van Arthur Andersen louter uit (belaste) back office activiteiten bestaan.
20
Hoofdstuk 4 Positief recht: de btw-bemiddelingsvrijstellingen en het provisieregime nader uitgelicht § 4.1
Algemeen
In het vorige hoofdstuk is de ratio en het toepassingsbereik van de vrijstelling voor (sub)bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelingen onderzocht. Met deze kapstok ga ik in dit hoofdstuk onderzoeken of de huidige vrijstellingen voldoende ruimte bieden voor de organisatiemodellen en beloningsvormen van intermediairs in de ‘nieuwe wereld’ van het provisieregime. Ik ga hierbij in op de btw-aspecten van beloningstransparantie, de vaste vergoedingen, aanvullende dienstverlening, alsmede de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling en anderzijds tussen de intermediair en de aanbieder van het financieel product44. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie.
§ 4.2
Btw-aspecten beloningstransparantie
Op grond van de nieuwe regelgeving kan een intermediair nog steeds een provisie ontvangen voor zijn bemiddelingsactiviteiten. In dat geval dient de provisie echter wel (verplicht) transparant te worden gemaakt.45 Naar mijn mening heeft het transparant maken van de ontvangen provisie aan de consument geen gevolgen voor de toepassing van de bemiddelingsvrijstelling. De aard van de dienstverlening van de intermediair verandert immers niet.
§ 4.3
Btw-aspecten vaste vergoedingen
Een belangrijk gevolg van het provisieregime, zo niet de belangrijkste, is het wijzigen van het traditionele beloningsmodel gebaseerd op provisies naar een beloningsvorm gebaseerd op vaste vergoedingen die direct door de intermediair worden gefactureerd aan de consument. Naar mijn mening zijn de vrijstellingen voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen nog steeds van toepassing in het geval de intermediair zijn vergoeding direct factureert aan de consument, mits uiteraard de aard van de dienstverlening gelijk blijft. Zolang de activiteiten van de intermediair de kenmerkende en essentiële functies van de bemiddelingsfunctie vervult, zoals onder meer het actief op zoek gaan naar potentiële cliënten, onderhandelen bij of adviseren over, blijven de bemiddelingsvrijstellingen van toepassing. Daar deze aspecten nu juist het kenmerkende eigenschap van een intermediair zijn,
44
Met een financieel product bedoel ik zowel financiële producten ex art. 135, eerste lid, onderdelen b-f, Btw-Richtlijn, alsmede verzekeringsproducten ex art. art. 135, eerste lid, onderdeel a, Btw-Richtlijn. 45 Ik verwijs naar hoofdstuk 2 voor een volledige uiteenzetting wanneer provisies mogen worden ontvangen en wanneer provisies transparant dienen te worden gemaakt.
21
zullen naar mijn mening de bemiddelingsvrijstellingen onder het provisieregime nog in veel gevallen kunnen (blijven) worden toegepast. Het gevaar voor toepassing van de bemiddelingsvrijstellingen komt echter om de hoek kijken, in het geval door de intermediair verschillende vergoedingen voor verschillende onderdelen van het bemiddelingstraject worden gevraagd, en deze onderdelen ook ‘los’ kunnen worden afgenomen. Het moge duidelijk zijn dat de manier van berekenen (bijvoorbeeld vaste prijs, uren maal tarief of percentage) geen invloed heeft op de toepassing van de vrijstellingen. De btw kent immers een subjectieve maatstaf van heffing. Het gevaar zit echter in de mogelijkheid dat de ‘nieuwe’ afzonderlijke vergoedingen moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor een afzonderlijke dienst, die losstaat van de bemiddelingsdienst. Naar mijn mening zal in een dergelijke situatie aan de hand van de feitelijke situatie, en aan de hand van de criteria gesteld door het HvJ EU in het CSC-arrest, moeten worden beoordeeld of de bemiddelingsvrijstellingen van toepassing zijn. Op voorhand is dit echter niet te beoordelen. Wel is het mijns inziens duidelijk dat in het geval de dienstverlening van de intermediair slechts bestaat uit pure advisering, deze dienstverlening in principe belast is met btw. De kenmerkende en essentiële aspecten van de bemiddelingsfunctie ontbreken immers in een dergelijke situatie. In de situatie waarbij een consument een intermediair uitdrukkelijk inschakelt voor advies ter zake van een financieel product zonder dat voorop staat dat uiteindelijk bemiddeld wordt of een poging hiertoe wordt gedaan, betaalt de consument voor advisering en niet voor bemiddeling door de intermediair.46 In dat geval zal de dienstverlening belast zijn. In het geval de dienstverlening echter bestaat uit ‘advisering’ maar is gericht op het tot stand laten komen van een overeenkomst, is naar mijn mening de bemiddelingsvrijstelling wel van toepassing, ongeacht het feit of de overeenkomst ook daadwerkelijk wordt overeengekomen. Gelet op het voorgaande, bieden de huidige vrijstellingen voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen naar mijn mening – op het punt van de vaste vergoedingen – voldoende ruimte voor de nieuwe beloningsvormen van de intermediair. Ik onderken dat er afbakeningsproblemen kunnen ontstaan met betrekking tot afzonderlijke vergoedingen voor ‘afzonderlijke’ dienstverlening. De jurisprudentie van het HvJ EU47 geeft echter naar mijn mening voldoende handvatten om aan de hand van de feitelijke aard van de dienstverlening vast te stellen of sprake is van vrijgestelde bemiddeling, dan wel van belaste advisering of iets dergelijks. Bovendien rijzen door de nieuwe beloningsmodellen van de intermediair naar mijn mening niet zo zeer vraagstukken op met betrekking tot de fiscale kwalificatie van de dienstverlening (m.a.w. of sprake is van vrijgestelde bemiddeling), maar meer of voor de btw sprake is van één dienst of meerdere diensten. Dit is een ander vraagstuk waarop de reikwijdte van de bemiddelingsvrijstellingen naar mijn mening geen 46
In dezelfde zin: Van Norden en Hommen, De grenzen van bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2009, nr. 4, blz. 3. 47 Zie hoofdstuk 3 voor een overzicht van de jurisprudentie van het HvJ EU met betrekking tot de vrijstelling voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector.
22
invloed heeft en beoordeeld zal moeten worden aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ EU inzake één of meerdere prestaties, zoals het CPP-arrest48. Een dergelijke beoordeling is zeer casuïstiek en reikt te ver voor dit onderzoek.
§ 4.4
Btw-aspecten aanvullende dienstverlening
Naast de vaste vergoedingen voor het adviseren en bemiddelen bij financiële producten, zal de intermediair ook afzonderlijke vergoedingen in rekening gaan brengen voor zijn aanvullende dienstverlening, zoals het verzorgen van wijzigingen in de contractuele relatie tussen de consument en de aanbieder van het financieel product. Bij de vraag of de bemiddelingsvrijstellingen ook van toepassing zijn voor deze aanvullende dienstverlening, zal naar mijn mening moeten worden beoordeeld of sprake is van een direct verband met de bemiddelingstaak van de intermediair. In een dergelijk geval zullen deze activiteiten kenmerkend en essentieel zijn en onder de vrijstelling vallen. Aanvullende dienstverlening met betrekking tot bijvoorbeeld nazorg, zoals een jaarlijkse check, is dan ook vrijgesteld van btw. Ook in het geval activiteiten worden verricht in het kader van mutaties, is naar mijn mening sprake van vrijgestelde bemiddeling. Ik vraag mij echter af of dit onder de huidige vrijstellingen voor alle aanvullende dienstverlening van een intermediair zo eenduidig is vast te stellen. Mijns inziens zou het dan ook wenselijk zijn om de vrijstellingen op dit punt aan te passen. Overigens komt op het punt van de aanvullende dienstverlening het verschil tussen de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen en de bemiddelingsvrijstelling voor verzekeringen, duidelijk naar voren.49 Op grond van de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen zijn immers vrijgesteld de handelingen ter zake van verzekeringen met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekerings tussenpersonen. Naar mijn mening staat het derhalve buiten kijf dat de aanvullende dienstverlening van intermediairs bij verzekeringen eveneens onder de toepassing van de vrijstelling valt, terwijl dit voor aanvullende dienstverlening bij financiële handelingen nog niet zo eenduidig is, daar slechts wordt gesproken over ‘bemiddeling bij’. Op dit punt is het derhalve wenselijk om het begrip bemiddeling voor zowel de vrijstelling bij financiële handelingen als verzekeringen uniform uit te leggen. Tot slot merk ik op dat het ook mogelijk is dat de aanvullende dienstverlening wordt vormgegeven door middel van een ‘serviceabonnement’. Zolang de ‘producten’ die worden aangeboden middels het serviceabonnement een direct verband hebben met de bemiddelingstaak is het serviceabonnement naar mijn mening vrijgesteld van btw. Indien het serviceabonnement producten gaat bevatten die verder verwijderd staan van de traditionele 48
HvJ EU 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224. Zie ook hoofdstuk 3, paragraaf 3 voor een volledig overzicht van de verschillen tussen de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen en de vrijstelling voor bemiddeling bij verzekeringen.
49
23
dienstverlening, noch kenmerkend en essentieel zijn, zoals kortingen bij derde dienstverleners, verzorgen van belastingaangiften en administratie, zal de bemiddelingsvrijstelling niet meer van toepassing zijn.
§ 4.5
Btw-aspecten dienstverlening tussen intermediairs onderling en tussen aanbieder en intermediair
Het provisieregime zal ook wijzigingen met zich mee gaan brengen in de relatie en aard van de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling en anderzijds tussen de aanbieder van het financieel product en intermediair. In het traditionele bemiddelingsmodel wordt immers de opdracht gegeven door de aanbieder, terwijl in de ‘nieuwe wereld’ de opdracht wordt gegeven door de consument. Vooral in situaties waarbij sprake is van een keten van intermediairs komt derhalve nu de vraag op of de onderlinge dienstverlening tussen intermediairs kan worden aangemerkt als vrijgestelde (sub) bemiddeling. In een keten van bemiddelaars word in het traditionele bemiddelingsmodel de opdracht verstrekt door de aanbieder (A) aan de bemiddelaar (B) en vervolgens door de bemiddelaar (B) aan de subbemiddelaar (C), waarbij de subbemiddelaar (C) voor zijn werkzaamheden veelal gebruik maakt van de netwerken van B. Vervolgens ontvangt B bij een geslaagde bemiddeling een provisie van A die B vervolgens gedeeltelijk doorbetaald aan C. Zowel de dienstverlening van B aan A, als de dienstverlening van C aan B kwalificeren in deze traditionele keten als vrijgestelde (sub)bemiddeling. In het nieuwe bemiddelingsmodel wordt echter de bemiddelingsopdracht direct door de consument verstrekt aan C. C dient vervolgens een gedeelte van zijn werkzaamheden ‘uit te besteden’ aan B, aangezien hij zonder B zijn werkzaamheden niet kan uitvoeren.50 In het nieuwe model gaat automatisch ook de vergoeding de andere kant op, te weten van de consument naar C en van C naar B. De vraag is of in dit nieuwe model de dienstverlening van B (die B nu verricht aan C, en voorheen aan A) nog steeds kwalificeert als vrijgestelde bemiddeling. Naar mijn mening kan dit het geval zijn, indien de uitbesteding van C aan B kan worden aangemerkt als het (vrijgesteld) bemiddelen namens A, aangezien B nog steeds de relatie behoudt met A. Ik vraag mij echter af of de huidige bemiddelingsvrijstellingen hiertoe voldoende ruimte bieden. Gelet op onder meer het CSC-arrest en Volker Ludwig/JCM Beheer zou dit naar mijn mening wel zo moeten zijn. Doch is het de vraag of dit voor iedereen zo eenduidig is. Een ander belangrijk gevolg van het provisieregime is de wijziging van de aard van de dienstverlening tussen de intermediair en de aanbieder. In het traditionele model bestaat de aard van deze dienstverlening uit bemiddelen. In het nieuwe model is dit voor een aantal financiële producten niet meer het geval. Indien in dergelijke situaties eigen werkzaamheden door de aanbieder 50
Ik ga er hierbij vanuit dat de subbemiddelaar nog steeds zijn werkzaamheden verricht op de (IT) netwerken van de bemiddelaar (B).
24
worden uitbesteed aan de intermediair zijn deze in beginsel belast met btw, terwijl in het traditionele model deze werkzaamheden veelal bijkomstig zijn aan de vrijgestelde bemiddelingsdienst en derhalve ook toepassing van de vrijstelling kunnen genieten. Op dit punt bieden de huidige vrijstellingen voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen dan ook onvoldoende ruimte om de uitbestede werkzaamheden tussen aanbieder en intermediair vrijgesteld te kunnen aanbieden. Ik merk echter op dat het uitbesteden van werkzaamheden in de financiële en verzekeringssector sowieso veelal leidt tot een additionele btw-druk, aangezien dergelijke werkzaamheden in beginsel belast zijn met btw. Dit is niet gelegen in de reikwijdte van de bemiddelingsvrijstellingen, maar gelegen in de ratio en toepassingsbereik van de financiële vrijstellingen en verzekeringsvrijstelling in zijn algemeen. Een discussie over dit onderwerp reikt te ver voor dit onderzoek. Doch is het wenselijk om de financiële en verzekeringsvrijstellingen op het punt van uitbesteden van werkzaamheden te verduidelijken.
§ 4.6
Tussenconclusie
In dit hoofdstuk heb ik onderzocht of de huidige vrijstellingen voor (sub) bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelingen voldoende ruimte bieden voor de organisatiemodellen en beloningsvormen van intermediairs in de ‘nieuwe wereld’ van het provisieregime. Op het punt van de vaste vergoedingen die onder het provisieregime direct worden gefactureerd door de intermediair aan de consument bieden de huidige vrijstellingen in beginsel voldoende ruimte. Ik onderken dat op dit punt afbakeningsproblemen kunnen ontstaan met betrekking tot de btw-behandeling van de afzonderlijke vergoedingen en afzonderlijke dienstverlening. De jurisprudentie van het HvJ EU geeft echter mijns inziens voldoende handvatten om aan de hand van de feitelijke aard van de dienstverlening vast te stellen of sprake is van (vrijgestelde) bemiddeling. Bovendien rijzen door de nieuwe beloningsmodellen van de intermediair naar mijn mening niet zo zeer vraagstukken op met betrekking tot de fiscale kwalificatie van de dienstverlening, maar meer of voor de btw sprake is van één dienst of meerdere diensten. Dit is een ander vraagstuk waarop de reikwijdte van de bemiddelingsvrijstellingen naar mijn mening geen invloed heeft en beoordeeld zal moeten worden aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ EU inzake één of meerdere prestaties Ik verwacht meer problemen met de toepassing van de bemiddelingsvrijstellingen voor de aanvullende dienstverlening van de intermediair. Dergelijke dienstverlening zal onder het provisieregime afzonderlijk worden gefactureerd door de intermediair, waarbij het de vraag is of deze aanvullende dienstverlening eveneens is vrijgesteld onder de bemiddelingsvrijstellingen. Indien sprake is van een direct verband met de primaire bemiddelingstaak zijn naar mijn mening de bemiddelingsvrijstellingen van toepassing. Naar mijn mening staat het derhalve buiten kijf dat de aanvullende dienstverlening van intermediairs bij verzekeringen onder de toepassing van de vrijstelling valt, terwijl dit voor aanvullende dienstverlening bij financiële handelingen nog niet zo eenduidig is, daar slechts wordt gesproken over ‘bemiddeling bij’. Op dit
25
punt is het derhalve wenselijk om het begrip bemiddeling voor zowel de vrijstelling bij financiële handelingen als verzekeringen uniform uit te leggen. Ook verwacht ik problemen met de toepassing van de bemiddelingsvrijstellingen voor de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling, en anderzijds voor de dienstverlening tussen aanbieders en intermediairs. Een aanpassing van de bemiddelingsvrijstellingen op dit punt is dan ook wenselijk. Al liggen de mogelijk problemen voor deze onderlinge dienstverlening grotendeels in de ratio en het toepassingsbereik van de financiële en verzekeringsvrijstelling zelf, en niet zo zeer in de ratio en het toepassingsbereik van deze vrijstellingen voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen.
26
Hoofdstuk 5 Wenselijk recht: de btw-bemiddelingsvrijstellingen en het provisieregime nader uitgelicht § 5.1
Algemeen
In hoofdstuk drie heb ik de ratio en het toepassingsbereik van de vrijstellingen voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen onderzocht. Ondanks het feit dat vrijstellingen een inbreuk vormen op het algemene uitgangspunt dat omzetbelasting wordt geheven over alle prestaties tegen vergoeding, acht ik het correct dat voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen eveneens een vrijstelling is ingevoerd. Hiermee wordt een rechtsongelijkheid voorkomen. In dit hoofdstuk wil ik dan ook niet stilstaan bij de wenselijkheid van de (bemiddelings)vrijstellingen voor financiële en verzekeringshandelingen in algemene zin. Bovendien reikt een discussie over dit onderwerp te ver voor dit onderzoek. In dit hoofdstuk richt ik me derhalve enkel op de wenselijkheid van de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelingen in het kader van het provisieregime. In hoofdstuk vier heb ik op dit punt reeds geconcludeerd dat een aanpassing op een aantal punten wenselijk is. In dit hoofdstuk zet ik uiteen hoe deze aanpassingen naar mijn mening zouden moeten worden vorm gegeven.
§ 5.2
Uniform bemiddelingsbegrip
In paragraaf 3.3 heb ik aangegeven dat de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringshandelingen (tekstueel) anders is vorm gegeven. Gelet op de ratio van beide bemiddelingsvrijstellingen, alsmede het beginsel van de fiscale neutraliteit, dienen de vrijstellingen naar mijn mening gelijk aan elkaar te worden uitgelegd. Bemiddeling bij zowel financiële als verzekeringsdiensten vereisen immers vergelijkbare werkwijzen waardoor beide vormen van bemiddeling op dezelfde wijze moeten worden behandeld. In dat kader pleit ik dan ook voor een uniform begrip ‘bemiddeling’ voor beide vrijstellingen. Bovendien bewerkstelligt een aanpassing op dit punt dat onder het provisieregime geen mogelijk verschil ontstaat tussen de btw-behandeling van aanvullende dienstverlening van een intermediair met betrekking tot financiële handelingen en aanvullende dienstverlening van een intermediair met betrekking tot verzekeringshandelingen.51
51
Ik verwijs naar hoofdstuk 4, paragraaf 4, voor een uiteenzetting van de wenselijkheid van aanpassing van de bemiddelingsvrijstellingen op dit punt.
27
De wenselijkheid voor een uniform bemiddelingsbegrip sluit ook aan bij het richtlijnvoorstel52 van de Europese Commissie waarin is gekozen voor een uniform bemiddelingsbegrip voor financiële en verzekeringsdienstverlening. Voor de vraag hoe het (nieuwe) uniforme bemiddelingsbegrip zou moeten worden ingevuld, sluit ik dan ook graag aan bij het richtlijnvoorstel waarin het volgende is opgenomen: Art. 135 wordt als volgt gewijzigd: g quinquies)
bemiddeling bij de verzekeringshandelingen en financiële handelingen bedoeld in de punten a) tot en met g ter)
onder “bemiddeling bij verzekeringshandelingen en financiële handelingen” wordt verstaan een onderscheiden daad van bemiddeling welke wordt verricht door een derde wiens doel is het nodige te doen opdat de partijen een overeenkomst betreffende de in de punten a) tot en met g ter), bedoelde verzekeringshandelingen of financiële handelingen sluiten, voortzetten, wijzigen of beëindigen.
Door het introduceren van een uniform bemiddelingsbegrip is de reikwijdte voor zowel de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen als de vrijstelling bemiddeling bij verzekeringen gelijk aan elkaar. Hierdoor kunnen geen verschillen meer ontstaan tussen de verschillende bemiddelingsactiviteiten. Op dit punt wil ik dan ook de Europese Commissie aanmoedigen om het voorstel om te zetten in een definitieve wijziging van de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële handelingen en verzekeringen.
§ 5.3
Wenselijkheid in het kader van provisieregime
Op het punt van de vaste vergoedingen die onder het provisieregime direct worden gefactureerd door de intermediair aan de consument bieden de huidige bemiddelingsvrijstellingen in beginsel voldoende ruimte. Zolang de aard van de feitelijke dienstverlening van de intermediair ongewijzigd blijft, blijven de bemiddelingsvrijstellingen van toepassing. Op dit punt biedt de jurisprudentie van het HvJ EU voldoende handvatten. Naar mijn mening is een aanpassing van de huidige bemiddelingsvrijstellingen dan ook niet noodzakelijk. Interpretatieverschillen ten aanzien van de aanvullende dienstverlening die de intermediair in de ‘nieuwe wereld’ van het provisieregime afzonderlijk (en direct) aan de consument gaat factureren, is naar mijn mening onvermijdelijk. 52
Art. 135, eerste lid, onderdeel f en art. 135bis, negende lid, van het Voorstel voor een Richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten van 1 februari 2011, COM (2011) 5906/11 en 5908/11
Het is immers niet zo eenduidig om vast te stellen of dergelijke aanvullende dienstverlening een direct verband heeft met de primaire bemiddelingstaak. Op dit punt is het dan ook wenselijk om de bemiddelingsvrijstellingen aan te passen. Daar de aanvullende dienstverlening vooral betrekking heeft op ‘nazorg’ activiteiten en activiteiten met betrekking tot ‘mutaties’, lijkt het mij lastig om de bemiddelingsvrijstellingen zodanig te herschrijven dat deze activiteiten daar automatisch onder vallen. Een mogelijkheid zou kunnen zijn om in een verordening een aantal activiteiten expliciet te noemen die als kenmerkend en essentieel van een intermediair kunnen worden beschouwd. Het nadeel is echter dat in het geval ‘nieuwe’ activiteiten worden ontwikkeld deze activiteiten niet automatisch vallen onder een dergelijke opsomming in een verordening. In dat kader is het dan ook pleitbaar om voor de invulling van de bemiddelingsvrijstellingen voor financiële en verzekeringshandelingen zo veel mogelijk te werken met open normen, waarbij de uitgangspunten ontwikkeld door het HvJ EU, zoals ‘kenmerkend en essentieel’, in acht worden gehouden. Ook voor de mogelijke problemen die kunnen ontstaan onder het provisieregime ten aanzien van de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling en anderzijds tussen aanbieders en intermediairs, is het naar mijn mening wenselijk om zo veel mogelijk te werken met open normen. Opsommingen van (uitbestede) activiteiten die onder de bemiddelingsvrijstellingen kunnen vallen en restrictief zijn, zijn naar mening niet wenselijk. Tevens wil ik pleiten om voor de invulling van de open normen (mede) gebruik te maken van de (toekomstige) Europese financieel rechtelijke richtlijnen, zoals Richtlijn 2002/92/EG inzake verzekeringsbemiddeling. Ondanks dat deze richtlijnen een andere doelstelling hebben dan de Btw-Richtlijn en veelal een ander begrippenkader hanteren lijkt het mij voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen zeer bevorderlijk om voor toepassing van de vrijstelling een beroep te doen op de omschrijvingen en activiteiten die in deze richtlijnen staan vermeld. Hierbij dient uiteraard wel de verschillende doelstellingen van de betreffende richtlijnen in acht te worden gehouden.
§ 5.4
Tussenconclusie
In hoofdstuk vier heb ik geconcludeerd dat wijzigingen van de vrijstellingen voor financiële en verzekeringshandelingen op een aantal punten wenselijk is in het kader van het provisieregime. In dit hoofdstuk heb ik derhalve onderzocht hoe de bemiddelingsvrijstellingen voor financiële en verzekeringshandelingen in dat kader punten zouden moeten luiden. Mijn eerste voorstel is om een uniform bemiddelingsbegrip in te voeren voor zowel bemiddeling bij financiële handelingen als bemiddeling bij verzekeringshandelingen. Gelet op de ratio van beide bemiddelingsvrijstellingen, alsmede het beginsel van de fiscale neutraliteit, dienen de vrijstellingen gelijk aan elkaar te worden uitgelegd. Bovendien bewerkstelligt een uniform bemiddelingsbegrip dat onder het provisieregime geen mogelijk verschil ontstaat
29
tussen de btw-behandeling van aanvullende dienstverlening van een intermediair met betrekking tot financiële handelingen en aanvullende dienstverlening van een intermediair met betrekking tot verzekeringshandelingen. Mijn tweede voorstel is om voor de invulling van de bemiddelingsvrijstelling zo veel mogelijk te werken met open normen. Door gebruik te maken van open normen kunnen (aanvullende) activiteiten van een intermediair eveneens van de bemiddelingsvrijstellingen genieten. Hierdoor worden mogelijke problemen met betrekking tot de btw-behandeling van aanvullende dienstverlening van een intermedair aan de consument, alsmede ten aanzien van de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling en anderzijds tussen aanbieders en intermediairs, vermeden. Voor de invulling van de open normen wil ik pleiten om (mede) een beroep te doen op de omschrijvingen en activiteiten zoals vermeld in de (toekomstige) Europese financieel rechtelijke richtlijnen.
30
Hoofdstuk 6 Samenvatting en conclusies Als gevolg van het provisieregime wijzigt de distributie van financiële en verzekeringsproducten drastisch. Meer in het bijzonder, wijzigt de prikkel en vergoeding voor onafhankelijke intermediairs van het traditionele beloningsmodel dat gebaseerd is op provisies/commissies naar een beloningsmodel dat is gebaseerd op vaste vergoedingen die direct gefactureerd worden aan de consument. Door deze wijzigingen komt er nieuwe intense focus op de toepassing van de btw-bemiddelingsvrijstellingen voor financiële handelingen en verzekeringen. In deze verhandeling heb ik derhalve onderzocht wat de reikwijdte is van deze btw-bemiddelingsvrijstellingen en of het provisieverbod gevolgen heeft voor de toepassing van deze vrijstellingen. Ik heb hierbij tevens onderzocht hoe deze vrijstellingen zouden moeten luiden in het geval de huidige reikwijdte van de vrijstellingen onvoldoende ruimte biedt. De onderzoeksvraag van deze verhandeling is derhalve als volgt geformuleerd: “Wat is de reikwijdte van de btw-vrijstellingen voor bemiddeling in de financiële en verzekeringssector en hoe zouden deze moeten luiden in het kader van het provisieregime?” Naar mijn mening geeft het CSC-arrest de fundamenten weer voor de reikwijdte van de vrijstelling voor bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelingen. Uit dit arrest blijkt dat ook voor (vrijgestelde) bemiddeling het algemene uitgangspunt geldt dat een dienst alleen als een vrijgestelde handeling kan worden beschouwd, wanneer deze over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt dat de kenmerkende en essentiële functies van de bemiddelingsfunctie vervult. Het actief op zoek gaan naar potentiële klanten, het onderhandelen bij of het adviseren over, zijn naar mijn mening kenmerkende en essentiële aspecten van deze functie. Indien deze activiteiten ontbreken, is slechts sprake van ‘gewone’ materiële, technische of administratieve diensten. In de ‘nieuwe’ wereld van het provisieregime biedt de reikwijdte van de huidige bemiddelingsvrijstellingen in beginsel voldoende ruimte voor het nieuwe beloningsmodel waarbij de intermediair voor zijn bemiddelingsactiviteiten direct een vergoeding vraagt aan de consument. Zolang de aard van de feitelijke dienstverlening van de intermediair ongewijzigd blijft, blijven de bemiddelingsvrijstellingen van toepassing. Op dit punt biedt de jurisprudentie van het HvJ EU voldoende handvatten. Een aanpassing van de huidige bemiddelingsvrijstellingen is naar mijn mening dan ook niet noodzakelijk op dit punt. Ten aanzien van de aanvullende dienstverlening die de intermediair in de ‘nieuwe wereld’ afzonderlijk gaat factureren aan de consument, alsmede ten aanzien van de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling en anderzijds tussen aanbieders en intermediairs, kunnen naar mijn mening mogelijk afbakeningsproblemen en problemen met het toepassingsbereik en de reikwijdte van de bemiddelingsvrijstellingen ontstaan.
31
Ten eerste zou in dat kader naar mijn mening een uniform bemiddelingsbegrip moeten worden ingevoerd. Ten tweede zou voor de invulling van de (uniforme) bemiddelingsvrijstellingen zo veel mogelijk gewerkt moeten worden met open normen, waarbij de fundamenten ontwikkeld door het HvJ EU, zoals ‘kenmerken en essentieel’, in acht worden gehouden. Hierdoor worden mogelijke problemen die kunnen ontstaan in de ‘nieuwe wereld’met betrekking tot de btw-behandeling van aanvullende dienstverlening van een intermedair aan de consument, alsmede ten aanzien van de dienstverlening tussen enerzijds intermediairs onderling en anderzijds tussen aanbieders en intermediairs, vermeden. Voor de invulling van de open normen wil ik pleiten om (mede) een beroep te doen op de omschrijvingen en activiteiten zoals vermeld in de (toekomstige) Europese financieel rechtelijke richtlijnen.
32
Literatuurlijst
Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer Fiscale Monografieën, nr.46. Bohn Jespersen, Intermediation of Insurance and Financial Services in European VAT, EUCOTAX on European Taxation, volume 30. Braakman, VAT and Financial Services, The Commission’s Proposals for Change, Ernst & Young, 2008. Brouwer-Harten, Vrijstelling voor bemiddeling bij kredietverlening: Volker Ludwig, BtwBrief 2007, nr. 10, blz. 7. Ettema, Hulshof en Van Slooten, Wegwijs in de btw, Sdu Uitgevers, 11e druk, 2011. Groffen, Schlingmann en Spoor, Provisieregels – “De klant centraal”, Nieuwsbrief Investment Management Group, De Brauw Blackstone Westbroek, januari 2012. Iferenta, van Norden en Breton, Distribution of Retail Financial Products: VAT under the European microscope, Frontiers in tax (KPMG’s Financial Services Tax Practice, december 2012. Rank en Sprecher, MiFiD II / MiFiR regels voor dienstverlening verder aangescherpt, Tijdschrift Bank- en Effectenbedrijf 2012, mei 2012, blz. 12. Rijnsoever en Van Bruggen, Duidelijkheid over de btw-vrijstelling voor verzekeringstussenpersonen?, BtwBrief 2004, nr. 4. Van Hilten, Bancaire en financiële prestaties, Kluwer Fiscale Monografieën, nr. 3. Van Norden, Bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2007, nr. 8/9, blz. 16. Van Norden en Hommen, De grenzen van bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2009, nr. 4, blz. 3. Van Norden, Het concern in de btw, Kluwer Fiscale Monografieën, nr. 122. Verwilst, Provisies na MiFiD?, Tijdschrift voor Financieel Recht 2008, nr. 1/2, blz. 12. Vroon, Zoek de verschillen, BtwBrief 2008, nr. 8/9, blz. 3.
33
