Recente ontwikkelingen rondom het pleitbare standpunt Mr. R.W.J. Kerckhoffs Hertoghs advocaten-belastingkundigen 1. Inleiding Het voldoen aan fiscale verplichtingen is niet eenvoudig. De belastingwetgeving is behoorlijk ingewikkeld. Los van het feit dat belastingplichtigen deze wetten niet eens zelf zullen kennen, is daarin het antwoord op een fiscale vraag zelden exact terug te vinden. Het is dan ook niet voor niets dat Nederland een grote dichtheid aan belastingadviseurs heeft, die de belastingplichtigen helpt bij het voldoen aan hun fiscale verplichtingen. Indien een belastingplichtige het aangiftebiljet verkeerd invult, kunnen daaraan voor hem of haar zeer negatieve gevolgen zijn verbonden. Zeker indien de belastinginspecteur aannemelijk acht dat sprake is van grove schuld of opzet, kunnen zeer hoge boeten volgen of zelfs een strafvervolging. De vraag of sprake is van grove schuld of opzet is evenmin gemakkelijk te beantwoorden. De invulling van deze begrippen is in belangrijke mate afhankelijk van de feiten van het individuele geval. Het op de koop toe nemen van een risico zal al snel als een te bestraffen vorm van verwijtbaarheid worden gezien. Echter deze risico’s worden als het ware beperkt door het uitgangspunt dat geen straf volgt indien de belastingplichtige een pleitbaar standpunt inneemt. Indien de belastingplichtige op basis van verdedigbare of pleitbare standpunten redelijkerwijs kon menen correct te hebben gehandeld, zal geen straf volgen indien later blijkt dat dit standpunt onjuist is. Daarmee is dit pleitbare standpunt een belangrijke bescherming tegen de risico’s die verbonden zijn aan het feit dat de wetgever ons op fiscaal terrein heeft geconfronteerd met complexe en moeilijk te doorgronden wetten. Fouten in een belastingaangifte komen dus niet per definitie voor risico van de belastingplichtige. In deze beschouwing zal ik aandacht schenken aan een aantal nieuwe ontwikkelingen op het terrein van het pleitbare standpunt. Deze illustreren dat dit leerstuk in de loop van de tijd aan verandering of nuancering onderhevig is. Bovendien zal dit artikel duidelijk maken dat het pleitbare standpunt bedreigingen kent. 2. Objectief of subjectief? De vraag is vanuit welk perspectief het pleitbare standpunt moet worden beoordeeld. Kan de belastingplichtige alleen maar een beroep doen op een pleitbaar standpunt indien hij dit zelf heeft ontwikkeld en ten grondslag heeft gelegd aan de belastingaangifte (subjectieve benadering)? Of is het voldoende dat de belastingplichtige bij de dreiging met een boete navraag doet bij een adviseur of studie doet in literatuur en rechtspraak om vervolgens aan de inspecteur een pleitbaar standpunt te presenteren (objectieve benadering)? Tevens hangt met deze vragen nauw samen of de belastingplichtige het pleitbare standpunt al moet hebben bij het opstellen en indienen van de aangifte. Of kan hij nog met een pleitbaar standpunt op de proppen komen zodra een straf(vervolging) dreigt? En is dat nog mogelijk nadat de boete reeds is opgelegd dan wel de strafvervolging al is aangevangen?
Fiscalisten hebben steeds de objectieve leer verdedigd. De daaraan ten grondslag liggende gedachte is dat een belastingplichtige geen boete verdient indien het door hem in de aangifte ingenomen standpunt pleitbaar is. Het moet niet uitmaken of de belastingplichtige slim is of een goede adviseur kan betalen. Als de inspecteur dan wel de belastingrechter van mening is dat sprake is van een pleitbaar standpunt, dan mag de belastingplichtige geen boete krijgen. Die objectieve leer is ook door de Staatssecretaris van financiën verankerd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). In paragraaf 4, lid 2 van het BBBB staat: “In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest.” Deze formulering is duidelijk geënt op een objectieve toets. Althans zo mag dit onderdeel van het BBBB worden opgevat. Op geen enkele wijze wordt een toespeling gemaakt op een voorwaarde dat de belastingplichtige dit standpunt bij het doen van de aangifte moet hebben ingenomen. Het BBBB is geen wet. Het is een beleidsregel waaraan de inspecteur is gebonden. Dat geldt niet voor de rechter die daarvan mag afwijken. Niettemin kan de belastingplichtige in een procedure een beroep doen op het BBBB via het beginsel van het opgewekte vertrouwen. Indien de belastingplichtige voordeel heeft bij toepassing van een beleidsregel zoals het BBBB kan hij de rechter vragen de inspecteur daaraan te houden. Ten aanzien van het pleitbare standpunt kan de belastingplichtige een dergelijk belang hebben. Mocht met de inspecteur een discussie ontstaan over de objectieve of subjectieve benadering, dan kan de belastingplichtige bij de rechter een beroep doen op een redelijke interpretatie van het BBBB. Een redelijke interpretatie leidt mijns inziens tot een objectieve uitleg. Derhalve kan de belastingplichtige langs die weg een voor hem gunstig resultaat bereiken. Overigens volgt ook uit de fiscale literatuur dat het fiscale recht een objectieve uitleg van het pleitbare standpunt kent. Een beroep op een in het BBBB verankerde objectieve benadering kan dus zo nodig worden ondersteund met de nodige visies van gezaghebbende schrijvers. Recente jurisprudentie met betrekking tot het fiscale strafrecht heeft echter duidelijk gemaakt dat de objectieve benadering op dat rechtsgebied allesbehalve vanzelfsprekend is. Daarbij doel ik op het arrest van 6 maart 2012, LJN BQ 8596. In de aan dat arrest ten grondslag liggende casus was door de belastingplichtige en zijn belastingadviseur een pleitbaar standpunt naar voren gebracht nadat de inspecteur de aangifte ter discussie had gesteld en nadat naar aanleiding daarvan een strafvervolging was gestart. De Hoge Raad overwoog in dit arrest: “(..) de rechter dient te beoordelen of hij redelijkerwijs kon en mocht menen dat de wijze waarop hij de aangifte heeft gedaan, toelaatbaar was. Indien de rechter evenwel vaststelt dat de verdachte, toen hij deze aangifte deed niet in de veronderstelling verkeerde dat de wijze waarop de aangifte is gedaan toelaatbaar was, stuit het verweer op die vaststelling af.” In deze overweging refereert de Hoge Raad onmiskenbaar aan een pleitbaar standpunt op het moment dat de belastingplichtige de aangifte deed. De vraag die vervolgens rijst is of de strafkamer van de Hoge Raad hiermee een duidelijke keuze heeft gemaakt voor een subjectieve benadering. Om die vraag goed te kunnen beantwoorden is een nadere beschouwing van het fiscale strafrecht van belang.
Pagina 2
Voorop gesteld moet worden dat het fiscale strafrecht geen BBBB kent. Er is geen beleidsregel die de officier van justitie verplicht om bij de ontdekking of presentatie van een pleitbaar standpunt de vervolging te stoppen. Bovendien is een strafrechtelijke procedure na het aanvangen van het onderzoek ter zitting onder de rechter. Zelfs indien betoogd zou kunnen worden dat de officier van justitie als een afgeleide van de belastinginspecteur gebonden is aan het BBBB, dan nog is de rechter daaraan niet gebonden. Zelfs indien de officier van justitie vrijspraak zou eisen, dan nog kan de strafrechter daarvan afwijken en een veroordeling uitspreken. Indien na het constateren van een fout in de belastingaangifte een strafrechtelijk onderzoek wordt gestart, zal dat onderzoek zich richten op de vraag of er bewijs is voor de verdenking dat de belastingplichtige artikel 69 AWR heeft overtreden (althans in de meeste gevallen). In dat artikel staat – in relatie tot de belastingaangifte – dat strafbaar is degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. Het strafrechtelijk systeem werkt dan aldus dat de strafrechter moet beoordelen of er voldoende wettig bewijs is dat hem ervan overtuigt dat de verdachte het strafbare feit heeft begaan. Die overtuiging moet dan betrekking hebben op alle bestanddelen van het strafbare feit. Die bestanddelen zijn: het opzet, de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte en de strekking dat te weinig belasting wordt geheven. In veel fiscale strafzaken wordt het pleitbare standpunt als een opzetverweer gevoerd. Gelet op de wettekst van artikel 69 AWR is de opzet gekoppeld aan het moment van het doen van de aangifte. Immers daarin staat ‘hij die opzettelijk een onjuiste aangifte doet’. In het merendeel van de gevallen zal een beroep op het pleitbare standpunt dan ook langs die weg tot resultaat leiden. Die weg betekent dus dat het pleitbare standpunt op een subjectieve manier wordt benaderd. Indien deze benaderingswijze in het strafrecht de enige mogelijke zou zijn, dan zou een van het fiscale boeterecht afwijkende situatie ontstaan. Een dergelijk verschil zou naar mijn mening onwenselijk zijn. Zeker nu de keuze tussen een bestraffing via een fiscale boete dan wel via een strafvervolging een betrekkelijk arbitraire is. De AAFD-richtlijnen (voorheen: ATVrichtlijnen) bieden weliswaar handvatten voor de keuze voor een bestuurlijke boete of een strafvervolging, doch daarin is geen duidelijke richting verankerd. Alleen al het feit dat de capaciteit van het Openbaar Ministerie behoorlijk beperkt is betekent dat het overgrote deel van de fiscale delicten via een bestuurlijke boete wordt afgedaan. Het strafrecht is gereserveerd voor de uitzonderingen. Voor de gevallen die het meest in het oog springen. Het zou dan erg onrechtvaardig zijn indien de mogelijkheden om een pleitbaar standpunt in te roepen in het strafrecht beperkter zouden zijn dan in het bestuurlijke boeterecht. Mijn stelling is dat die mogelijkheden binnen het strafrecht inderdaad niet beperkter hoeven zijn. Niettemin kunnen de mogelijkheden van het pleitbare standpunt binnen het strafrecht alleen optimaal benut worden, indien dat verweer op de juiste manier wordt gepresenteerd. Zoals het hiervoor genoemde arrest van 6 maart 2012 illustreert, leidt het pleitbare standpunt als opzetverweer tot een subjectieve benadering. Alleen indien het pleitbare standpunt bekend was ten tijde van het voor opzet relevante tijdstip – het doen van de aangifte – kan de strafrechter daaraan voor de verdachte gunstige gevolgen verbinden.
Pagina 3
Indien het pleitbare standpunt pas later bekend wordt, is het zinloos dat in een opzetverweer te verpakken. Een meer objectieve benadering kan worden gevonden in een verweer tegen het bestanddeel onjuist of onvolledige aangifte. Ook al was de verdachte ten tijde van het doen van de aangifte van mening dat hij een onjuiste aangifte deed, bijvoorbeeld vanwege een negatief advies van een belastingadviseur, dan is het natuurlijk goed mogelijk dat de belastingplichtige later tegen een fiscaal deskundige aanloopt die hem vertelt dat het in de aangifte ingenomen standpunt wel degelijk verdedigbaar is. Die later opgekomen verdediging kan te maken hebben met een andere opvatting over het recht of met nieuwe ontwikkelingen in literatuur en jurisprudentie. Zolang de belastingrechter nog geen definitief standpunt over de aangifte heeft ingenomen, is de strafrechter volledig vrij in de beoordeling van de fiscale merites van de ten laste gelegde aangifte. Dat betekent dat de presentatie van een pleitbaar standpunt als een verweer tegen de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte voor de strafrechter een grond kan zijn om dit onderdeel niet bewezen te verklaren. De strafrechter moet immers bij twijfel vrijspreken. Naar mijn mening kan een pleitbaar standpunt leiden tot die twijfel bij de strafrechter, tot een situatie waarin de strafrechter niet meer de overtuiging heeft dat de aangifte onjuist is. Een veroordeling voor een fiscaal delict is alleen aan de orde indien de strafrechter alle bestanddelen bewezen kan verklaren. Dus in het hiervoor genoemde geval kan de strafrechter weliswaar de opzet bewezen verklaren maar niet de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte. De consequentie daarvan is dat de strafrechter vrij moet spreken. Een andere objectieve vorm van pleitbaar standpunt is een verweer tegen het strekkingsbestanddeel. Dit is een geobjectiveerd bestanddeel van het fiscale delict. De strafrechter moet vaststellen dat de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte ertoe strekte dat te weinig belasting zou worden betaald. Nu laat zich een situatie voorstellen waarin de belastingplichtige bewust een onjuiste aangifte laat opstellen, dat bovendien vastgesteld kan worden dat de wijze waarop de aangifte is opgesteld onjuist is, doch dat er pleitbare gronden zouden zijn geweest om de aangifte aldus in te vullen dat als gevolg daarvan hetzelfde bedrag aan belasting verschuldigd zou zijn geweest als voortvloeit uit de ingediende onjuiste aangifte. In dat geval is weer sprake van een pleitbaar standpunt, zij het nog verder geobjectiveerd. Het thans gedefinieerde pleitbare standpunt heeft geen betrekking op de intentie bij het doen van de aangifte en geen betrekking op de wijze waarop de aangifte daadwerkelijk is ingevuld, maar op een andere wijze waarop de aangifte wel op verdedigbare gronden had kunnen worden ingevuld met eenzelfde resultaat. Mijn stelling is dat een dergelijke pleitbaar standpunt in de weg staat aan een bewezenverklaring van het strekkingsbestanddeel. Ook dat dient vervolgens weer tot integrale vrijspraak te leiden. In de strafrechtelijke jurisprudentie zijn deze objectieve vormen van een pleitbaar standpunt nog nauwelijks tot niet aan de orde geweest. Naar mijn mening is de reden daarvoor niet dat de strafrechter deze varianten niet zal honoreren, maar dat deze vormen van verweer nog niet aldus in de praktijk worden vormgegeven. Het is aan de verdediging in fiscale strafzaken om ook voor deze objectieve varianten oog te hebben en daarop verweer te voeren. Alleen dan kan de strafrechter daarop ook expliciet responderen en kan de rechtsbescherming in fiscale strafzaken ten aanzien van het pleitbare standpunt gelijk getrokken worden met die op het terrein van het fiscale boeterecht.
Pagina 4
3. Pleitbare standpunt en horizontaal toezicht. Het leerstuk van het pleitbare standpunt is gebaseerd op de gedachte dat van een belastingplichtige niet verlangd kan worden dat hij of zij absolute zekerheid heeft over de juistheid van de aangifte. Voldoende is dat er een pleitbaar standpunt in de aangifte wordt ingenomen. Mocht dan later blijken dat de aangifte onjuist is, dan zal de belastingplichtige daarvoor niet gestraft worden. Het leerstuk van het pleitbare standpunt impliceert mijns inziens niet dat de belastingplichtige bij een vraag steeds verplicht is vooraf advies bij een deskundige te vragen dan wel om eerst vooraf het standpunt van de inspecteur in te winnen. Niettemin zijn er wel tendensen die erop wijzen dat met name strafrechters behoorlijk streng zijn bij het beoordelen van een pleitbaar standpunt. Zeker indien blijkt dat de belastingplichtige zich bewust is van een risico, zal de strafrechter in veel gevallen van de belastingplichtige vragen uit te leggen waarom hij dan toch dat standpunt in de aangifte heeft ingenomen. Indien de belastingplichtige zelf niet over fiscale expertise beschikte, zal de strafrechter voor een beroep op een pleitbaar standpunt al vrij snel verlangen dat de belastingplichtige advies heeft ingewonnen bij een deskundige. Daarbij zal de rechter van de belastingplichtige al naar gelang de situatie verlangen dat een adviseur wordt gezocht die op het specifieke terrein ook deskundig is. Het raadplegen van een adviseur op de hoek van de straat voor een complex vraagstuk over de beoordeling van de kwalificatie van een hybride lening ad € 10.000.000,- aan een deelneming zal door de strafrechter vermoedelijk al snel worden gediskwalificeerd. Zo gemakkelijk wordt een dergelijk adviesje niet als verzekering tegen een boete of straf geaccepteerd. Bovendien zal van de belastingplichtige worden verlangd dat hij de adviseur ook volledig informeert over alle relevante feiten en omstandigheden. Een advies met een pleitbaar standpunt kan alleen bescherming bieden indien de adviseur ook van alle feiten en omstandigheden op de hoogte was. Indien de belastingplichtige die advies vraagt over een fiscale woonplaats voor zijn adviseur verzwijgt dat hij in Nederland een grote villa blijft huren en aldaar regelmatig verblijft met zijn maîtresse, kan later het advies dat hij buiten Nederland fiscale woonplaats kon claimen niet gebruiken als bescherming tegen een boete of strafvervolging. In het fiscale boeterecht heeft de Hoge Raad reeds expliciet geaccepteerd dat een belastingplichtige die vaart op het advies van zijn adviseur die hij zorgvuldig heeft geselecteerd en met wie hij correct heeft samengewerkt geen opzet heeft gehad en dus geen boete oploopt. Mijn standpunt is dat de strafrechter niet anders zal oordelen. Recent is dit ook gebleken in een arrest van het Hof Amsterdam, waarin deze opvatting uitdrukkelijk is opgenomen in de beslissing. In deze stelling is geïncorporeerd dat het vragen van een advies voldoende is om een pleitbaar standpunt te kunnen innemen. Het vooraf informeren van de inspecteur is daarvoor niet nodig. Waarom zou de belastingplichtige vooraf de inspecteur moeten informeren indien hij twijfelt over de exacte duiding van het fiscale vraagstuk? Nog los van het feit dat de inspecteur lang niet in alle gevallen bereid is direct antwoord op de vraag te geven, wordt het vaak ook gezien als de kat op het spek binden. Een inspecteur die op een mogelijk probleem wordt gewezen gaat daar toch vaak klinkende munt uit proberen te slaan, zo zullen veel belastingplichtigen redeneren. Van equality of arms is geen sprake.
Pagina 5
De belastingplichtige moet eerst een pleitbaar standpunt innemen. De inspecteur kan vervolgens vrijelijk daarop gaan schieten, zonder dat hij zich daarvoor persoonlijk behoeft te verantwoorden. Gechargeerd gezegd kan de inspecteur de meest grote onzin stellen en concluderen en daardoor de belastingplichtige op hoge kosten jagen. Natuurlijk kan de belastingplichtige de zaak aan de rechter voorleggen. Doch die route duurt vaak erg lang en is heel kostbaar. En als de belastingplichtige die procedure dan wint, kan hij slechts een minimaal deel van de kosten op de Staat verhalen. Er is met andere woorden een weinig aantrekkelijk perspectief voor de belastingplichtige die een fiscale onzekerheid aan de inspecteur voorlegt. Bovendien is het toch het recht van elke belastingplichtige om op pleitbare gronden te proberen zo weinig mogelijk belasting te betalen. Op grond van welke wettelijke bepaling is de belastingplichtige gehouden om – naast de plicht om aangifte te doen – ook nog eens een pleitbaar standpunt vooraf voor te leggen? Geen. Vanuit dit perspectief heeft de belastingplichtige het volste recht om te volstaan met een goed advies inhoudende een pleitbaar standpunt. Het op eigen initiatief wijzen van de inspecteur op het probleem is niet nodig om een boete of bestraffing te vermijden. Echter de vraag is of de ontwikkelingen op het terrein van het horizontale toezicht geen roet in dit eten gooien. Binnen het horizontale toezicht staat centraal dat de belastingplichtige en diens adviseur fiscale risico’s signaleren voor het indienen van de aangifte en vooraf voorleggen aan de inspecteur. In het met de Belastingdienst te sluiten convenant is de intentie daartoe opgenomen. De vraag is vervolgens of dit betekent dat het nalaten van het vooraf signaleren van een fiscaal risico ertoe leidt dat bewust het risico op het invullen van een onjuiste aangifte op koop wordt toegenomen. Of is ook onder het regime van het horizontale toezicht voldoende dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt inneemt, al dan niet ondersteund door een advies van zijn adviseur. Deze vraag is niet gemakkelijk te beantwoorden. Uit de praktijk heb ik geluiden opgevangen dat gesprekspartners van de Belastingdienst bij het sluiten van conventanten het standpunt innemen dat een convenantspartner bij het signaleren van een risico de inspecteur moet informeren. Doet de betreffende belastingplichtige dat niet, dan handelt hij verwijtbaar. Kennelijk heeft de belastingplichtige dan wat te verbergen, zo is de redenering, en dat impliceert dat hij bewust het risico aanvaardt dat het standpunt in de aangifte niet juist is. Naar mijn mening is een dergelijke standpunt voor betwisting vatbaar. Het sluiten van een convenant is een onverplichte rechtshandeling. Beide partijen spreken naar elkaar de intentie uit dat zij op een transparante wijze met elkaar zullen omgaan en dat problemen zo veel mogelijk vooraf in alle openheid besproken zullen worden. Die wijze van handelen is niet gebaseerd op een wettelijke verplichting, maar is een wederkerige afspraak, die ook altijd weer opzegbaar is. Een boete of straf is pas im frage indien de belastingplichtige bewust de wet overtreedt. Indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat hij de intentie had om binnen de wettelijke kaders te blijven door een pleitbaar standpunt in te nemen, verdient die belastingplichtige geen straf. Het overtreden van een convenant is geen schending van een wettelijke verplichting. Hooguit moet de civiele rechter eraan te pas komen, indien partijen menen dat het convenant geschonden wordt. Het legaliteitsprincipe brengt naar mijn mening met zich dat een dergelijke schending niet bestraft moet worden.
Pagina 6
Niettemin is het oppassen geblazen. Er is op dit terrein nog geen jurisprudentie. Hoe de belasting- of de strafrechter in dergelijke gevallen zal gaan oordelen, is dan ook nog niet duidelijk. Derhalve meen ik dat een belastingplichtige of adviseur die het pad van het horizontale toezicht opgaat rekening moet houden met de mogelijkheid dat het voeren van een pleitbaar standpunt verweer wel eens minder gemakkelijk zal zijn. Het overtreden van een convenantsbelofte zou de belastingplichtige en zijn adviseur wel eens duur kunnen komen te staan. 4. Conclusies Het pleitbare standpunt is al vele jaren een belangrijke thema binnen het fiscale boete- en strafrecht. Recente ontwikkelingen illustreren dat het geen statisch begrip is. De criteria voor een beroep op het pleitbare standpunt zijn nog steeds aan veranderingen onderhevig. Bovendien is het een leerstuk waarvoor nog steeds geknokt moet worden. En dat is meer dan de moeite waard!
Breda, 27 juni 2012
Pagina 7
