PROCES LIKVIDACE SPOLEČNOSTI Z ÚČETNÍHO A DAŇOVÉHO HLEDISKA

Masary kova unive rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

PROCES LIKVIDACE SPOLEČNOSTI Z ÚČETNÍHO A DAŇOVÉHO HLEDISKA A company liquidation under the accounting and taxation matters

Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.

Gabriela MICHALOVÁ Brno, 2016

J méno a příj mení autora: N ázev bakalářs ké práce:

Gabriela Michalová Proces likvidace společnosti z účetního a daňového hlediska

N ázev práce v angličt ině:

A company liquidation under the accounting and taxation matters

K atedra:

financí

V edoucí bakalářs ké práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

R ok obhaj oby:

2016

Anotace Předmětem bakalářské práce „Proces likvidace společnosti z účetního a daňového hlediska“ je identifikace problematických míst v průběhu procesu likvidace vybrané společnosti s ručením omezeným, a to převážně z účetního a daňového hlediska, za současné právní úpravy a jejich komparace s právní úpravou platnou před 1. 1. 2014. A následně případné navržení nápravných opatření, bude-li to možné, včetně zhodnocení jejich kladných a záporných stránek.

Annotation The aim of this bachelor's thesis called "A company liquidation under the accounting and taxation matters " is to identify difficulties throughout the process of liquidation of a Ltd company from the accounting and tax point of view regarding current legislation and its comparison with legislation valid before 1st January 2014. The other objective is to propose a possible corrective action including evaluation of its pros and cons.

Klíčová slova Likvidace společnosti, likvidátor, účetnictví, daně, likvidační zůstatek, likvidační podstata, konečná zpráva

Keywords Liquidation of a company, liquidator, accounting, taxes, liquidation balance, principle of liquidation, final report

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Proces likvidace společnosti z účetního a daňového hlediska vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D., a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 22. dubna 2016

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D., za cenné připomínky a odborné rady, kterými významně přispěl k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji likvidátorce obchodní společnosti, která mi umožnila přístup k potřebným údajům, díky nimž mohla být zpracována praktická část práce.

Obsah ÚVOD...............................................................................................................................................................................15 1 PRÁVNÍ ÚPRAVA A ROZHODNUTÍ O LIKVIDACI...........................................................................................17 1.1 PRÁVNÍ VYMEZENÍ LIKVIDACE.........................................................................................................................................17 1.2 POSTAVENÍ LIKVIDÁTORA...............................................................................................................................................18 1.2.1 Odměna likvidátora..........................................................................................................................................18 1.3 ÚČETNÍ A DAŇOVÉ POVINNOSTI PŘED VSTUPEM DO LIKVIDACE.............................................................................................19 1.3.1 Účetnictví před vstupem do likvidace...............................................................................................................19 1.3.2 Mimořádná účetní závěrka...............................................................................................................................21 1.3.3 Daně na začátku procesu likvidace..................................................................................................................23 1.4 PODÁNÍ NÁVRHU NA PROVEDENÍ ZÁPISU ZMĚN V OBCHODNÍM REJSTŘÍKU................................................................................24 2 ANALÝZA PROCESU LIKVIDACE NA VYBRANÉ SPOLEČNOST SE ZAMĚŘENÍM NA ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY.......................................................................................................................................................26 2.1 ZAHÁJENÍ PROCESU LIKVIDACE.......................................................................................................................................26 2.1.1 Protokolární převzetí likvidátorem..................................................................................................................26 2.1.2 Oznámení vstupu společnosti do likvidace.......................................................................................................27 2.1.3 SESTAVENÍ ZAHAJOVACÍ ROZVAHY...............................................................................................................................28 2.1.4 Program a předběžný rozpočet likvidace.........................................................................................................28 2.2 ÚČETNICTVÍ V PRŮBĚHU LIKVIDACE.................................................................................................................................29 2.2.1 Účetní specifika likvidace………………………………………………………………………………………………..29 2.2.2 Účtování u vybrané společnosti........................................................................................................................30 2.3 DANĚ V PRŮBĚHU LIKVIDACE.........................................................................................................................................39 2.3.1 Daň z příjmu.....................................................................................................................................................40 2.3.2 Daň z přidané hodnoty.....................................................................................................................................41 2.3.3 Silniční daň.......................................................................................................................................................42 3 UKONČENÍ PROCESU LIKVIDACE......................................................................................................................44 3.1 KONEČNÁ ZPRÁVA O PRŮBĚHU LIKVIDACE........................................................................................................................44 3.2 KONEČNÁ MIMOŘÁDNÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA.........................................................................................................................45 3.3 PODÁNÍ PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB......................................................................................................46 3.4 NÁVRH NA ROZDĚLENÍ LIKVIDAČNÍHO ZŮSTATKU...............................................................................................................47 3.5 POVINNOSTI ARCHIVACE................................................................................................................................................49 3.6 NÁVRH NA VÝMAZ Z OBCHODNÍHO REJSTŘÍKU...................................................................................................................50 3.7 LIKVIDACE PŘERUŠENÁ INSOLVENCÍ.................................................................................................................................50 4 IDENTIFIKACE PROBLEMATICKÝCH ASPEKTŮ LIKVIDACE S NÁVRHY JEJICH ŘEŠENÍ..............52 4.1 PROBLEMATICKÁ MÍSTA V ÚČETNICTVÍ.............................................................................................................................52 4.2 DAŇOVÁ PROBLEMATICKÁ MÍSTA....................................................................................................................................54 4.3 OBECNĚ PRAKTICKÁ PROBLEMATICKÁ MÍSTA.....................................................................................................................55 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ...............................................................................................................................58 SEZNAM OBRÁZKŮ A TABULEK............................................................................................................................61 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK............................................................................................................................62 SEZNAM PŘÍLOH.........................................................................................................................................................63 PŘÍLOHOVÁ ČÁST................................................................................................................................................................64 PŘÍLOHA Č. 1: ÚČTOVÁ OSNOVA PRO PODNIKATELE.................................................................................................................65 PŘÍLOHA Č. 2: MIMOŘÁDNÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA SPOLEČNOSTI XYZ S.R.O. KE DNI PŘEDCHÁZEJÍCÍMU VSTUPU DO LIKVIDACE …...……67 PŘÍLOHA Č. 3: PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB SPOLEČNOSTI XYZ S.R.O. PŘŽED VSTUPEM DO LIKVIDACE ….……….70 PŘÍLOHA Č. 4: ZAHAJOVACÍ ROZVAHA SPOLEČNOSTI XYZ S.R.O. PŘI VSTUPU DO LIKVIDACE …………………...………………..72 PŘÍLOHA Č. 5: INVENTÁRNÍ KARTA DLOUHODOBÉHO MAJETKU PŘEVZATÁ LIKVIDÁTOREM...............................................................73

Úvod Zrod, samotný průběh fungování i zánik společnosti bychom mohli s určitou nadsázkou přirovnat k narození, životu a smrti člověka. V průběhu své existence má společnost své úspěšné a šťastné roky, ale i roky neúspěšné, kdy takřka přežívá. Některé společnosti přetrvávají a žijí mnoho let, jiné zanikají vcelku brzo po svém zrodu. A právě konečná fáze existence společnosti bude předmětem této práce. Pokud se na likvidace podíváme okem statistika, musíme konstatovat, že roční míra zániku společností s ručením omezeným se od roku 2000 do roku 2012 třikrát zvýšila. 1 Z celkového počtu zaniklých obchodních společností v období 1990–2012 bylo právě 77,3 % společností s ručením omezeným.2 Z tohoto důvodu jsem si pro bližší zkoumání vybrala právě společnost tohoto typu. Stále rostoucí počet společností, které vstupují do likvidace, činí problematiku likvidací stále aktuálnější a potřebnější. Přičemž nelze tvrdit, že by v oblasti likvidací byly veškeré otázky zodpovězeny a veškeré možné situace byly řešeny. Spíše naopak. Dokonce i výchozí literatura k tomuto tématu je nepočetná a spíše se zužuje na množství několika publikovaných článků, výkladů a názorů, které jsou dále předávány. Ve své práci bych se chtěla primárně zaměřit na dobrovolnou likvidaci, která byla zahájena z rozhodnutí společníků společnosti s ručením omezeným. K tomuto účelu jsem vybrala i příklad takto likvidované společnosti, kterou budeme dále označovat jako XYZ s.r.o., aby byla zachována její anonymita. Cílem bakalářské práce je na základě současné právní úpravy identifikace problematických míst v průběhu procesu likvidace vybrané společnosti s ručením omezeným, a to převážně z účetního a daňového hlediska, a jejich komparace s právní úpravou před 1. 1. 2014. A následně případné navržení nápravných opatření, bude-li to možné, včetně zhodnocení jejich kladných a záporných stránek. V práci se budu snažit zachovat jistý chronologický postup, aby bylo možno lépe vyhovět cíli práce a zachytit problematická místa v okamžiku, kdy nastanou. Následně popisem vzniklé situace a jejím rozborem se budu snažit vniklý problém řešit. A výsledné řešení komparovat s řešením dle předchozí právní úpravy. V první části své práce se zaměřím na oblast počátku likvidace, kde zmíním její právní vymezení a představím funkci likvidátora. Rovněž se zaměřím na podstatné účetní a daňové povinnosti před vstupem do likvidace, a to až do okamžiku podání návrhu do obchodního 1 2

PIROHANIČ Ondřej, CIKLER Jan. Vzniky a zániky podnikatelských subjektů ČR, str. 139. Tamtéž, str. 86. 15

rejstříku. Již v této části jsou pro názornost vybírány listiny ze společnosti XYZ s.r.o., posléze XYZ s.r.o. v likvidaci. V druhé obsáhlejší části projdeme průběhem procesu likvidace vybrané společnosti, kde se zaměříme právě na účetní a daňové otázky řešené v jejím průběhu, a to včetně návrhů případného zaúčtování a zdůvodnění řešení konkrétních daňových problémů. Otázky budou řešeny na vybraných příkladech dané společnosti s tím, že se budu snažit neopominout ani srovnání s obdobím před rozsáhlou rekodifikací. Další část bude věnována ukončení procesu likvidace, a i v této části budou pro nás podstatná řešení účetních a daňových otázek plynoucích z této části likvidačního procesu. Připomeneme si také povinnosti, které jsou nutností pro hladký průběh celého likvidačního procesu. Opět vše bude prakticky aplikováno na likvidaci vybrané společnosti a doplněno výstupními sestavami a listinami. Poslední část práce bude jakýmsi připomenutím a hlavně zdůrazněním problematických míst, s nimiž jsme se v průběhu celé práce setkali. Vybraná problematická místa budou podrobněji rozebrána s ohledem na současnou platnou právní úpravu, a to v porovnání s právní úpravou před 1. 1. 2014. Zviditelněním a zdůrazněním problematických částí procesu likvidace je tak upozorněno na oblasti, v nichž bychom měli být ostražití při řešení problémů. Protože je třeba si uvědomit, že rozsáhlá rekodifikace našeho práva zasáhla do všech jeho oblastí, a tudíž i do oblasti likvidace společností. Přinesla tak některé změny, na které je třeba myslet v průběhu likvidace, a nelze se držet kdysi zažitého postupu.

16

1 Právní úprava a rozhodnutí o likvidaci Někdy se průběh života společnosti nevyvíjí tak, jak si představujeme, a můžeme se proto s likvidací setkat dříve, než si myslíme. K likvidaci mohou vést různé důvody. Mezi nejčastější patří útlum činnosti společnosti, nerealizace podnikatelského záměru nebo nejednotnost mezi společníky vrcholící právě rozhodnutím o likvidaci. Mezi ty pozitivnější příčiny likvidace patří například splnění účelu, k němuž byla zřízena. Pokud společnost dlouhodobě není schopna plnit své závazky, lze řešit vzniklou situaci najmutím specialisty na krizové řízení či jejím prodejem investorovi. V případě, že radikální ekonomické zásahy společnosti nepomohou, měl by statutární orgán přistoupit k podání návrhu na rozhodnutí o způsobu ukončení podnikání společníkům.3 Dále se budeme zabývat situací, kdy se majitelé společnosti rozhodli k ukončení činnosti klasickou dobrovolnou likvidací.

1.1 Právní vymezení likvidace Jak již bylo uvedeno v úvodu, rozsáhlou rekodifikací práva od 1. 1. 2014 došlo k zásadním změnám právních úprav, které významným způsobem zasazují rámec i likvidacím. Od 1. 1. 2014 vstoupily v platnost tři základní zákony, které komplexně řeší občanské a obchodní právo. Jedná se o nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen NOZ), zákon o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, dále jen ZOK) a nový zákon o mezinárodním právu soukromém (zákon č. 91/2012 Sb.).4 Ke dni vstupu společnosti do likvidace končí běžná činnost této společnosti. Následně probíhající činnosti vedou pouze k majetkovému vypořádání ať již s okolními subjekty, nebo přímo mezi společníky samotnými. Rámcové vymezení likvidace nalezneme v ustanoveních § 187 – § 209 NOZ5. Rozhodnutí o zrušení společnosti je v působnosti její vlastní valné hromady, která spolu s tímto rozhodnutím jmenuje i likvidátora a určí jeho odměnu.

3

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. Str. 10. 4 Tamtéž, str. 7 5 NESNÍDAL, Jiří. Občanský zákoník I. s komentářem – zákon č. 89/2012 Sb., str. 50–53. 17

1.2 Postavení likvidátora Před samotným rozhodnutím společníků o vstupu společnosti do likvidace je doporučována tzv. předlikvidační příprava. Je třeba, aby byli společníci i jednatelé seznámeni s tím, co s sebou proces likvidace přináší a jak probíhá. Jako nejdůležitější osobu v průběhu likvidace můžeme bez nadsázky označit likvidátora. Likvidátorem může být jmenována fyzická osoba a nově od 1. 1. 2014 i osoba právnická. Právnická osoba do konce roku 2013 likvidátorem ve většině případů být nemohla, pouze u zákonem jmenovaných subjektů, jako např. bank. Tuto změnu s sebou přinesla nová možnost dle ZOK, která připouští i právnickou osobu jako samotný statutární orgán.6 Může nastat i situace, kdy společnost vstoupí do likvidace, avšak nejmenuje likvidátora. Pokud dojde k takovému stavu, postupuje se dle ustanovení § 189 NOZ, kde je uvedeno, že nebyl-li likvidátor povolán, vykonávají jeho působnost všichni členové dosavadního statutárního orgánu právnické osoby. Pokud nebyl likvidátor určen některou z uvedených cest, jmenuje likvidátora soud, a to i bez návrhu dle ustanovení § 191 NOZ. Soud jmenuje likvidátora rovněž v případě, kdy soud sám rozhodl o zrušení právnické osoby. V takovém případě soudy nejčastěji oslovují advokáty zabývající se insolvenčním právem. Postavení likvidátora není jednoduché a nese s sebou právní odpovědnost za průběh celé likvidace. Jeho role v této fázi života společnosti by se dala přirovnat k roli statutárního zástupce ve fázi jejího běžného provozu. Avšak i v postavení likvidátorů jsou rozdíly plynoucí ze způsobu jeho jmenování. Soudem jmenovaný likvidátor má výrazně lepší právní pozici než likvidátor ustanovený společníky likvidované společnosti. Podle ustanovení § 192 NOZ jsou mu totiž tzv. třetí osoby povinny poskytovat součinnost ve stejném rozsahu, v jakém jsou povinny poskytnout insolvenčnímu správci.7 Likvidátor při své činnosti uzavírá smlouvy a dohody o zániku smluvních vztahů, uplatňuje pohledávky, plní závazky, vystupuje za likvidovanou společnost před soudy a jinými institucemi. Likvidátor musí ve svých činnostech postupovat tak, aby celý průběh likvidace byl časově optimální, aby bylo efektivně nakládáno s finančními prostředky s cílem zajištění co nejvyššího likvidačního zůstatku. V jeho kompetencích je rovněž zajištění všech činností a podkladů k závěrečnému výmazu společnosti z obchodního rejstříku, který je vlastně jakoby úmrtím společnosti.8 1.2.1 Odměna likvidátora Výše likvidátorovy odměny nebyla ve staré zákonné úpravě plnohodnotně řešena a byla předmětem sporů. Bohužel její úplné vyjasnění nám nová právní úprava nepřinesla. V praxi jsme se tak mohli setkat s mandátními, příkazními i jinými druhy smluv, jejichž 6

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 60–68., str. 12 7 DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 92 8 Tamtéž, str. 13 18

prostřednictvím se tato odměna stanovovala. Jako nejlepší řešení vidím určení její výše hned při jmenování likvidátora, tj. hned při valné hromadě, která rozhoduje o samotném vstupu společnosti do likvidace. Dle ustanovení § 195 NOZ je výše likvidátorovy odměny plně v rukou toho, kdo jej povolal, tj. valné hromady nebo soudu. Protože takové hodnotové určení je vlastně bezrozměrné, přihlíží se při stanovení její výše k očekávané složitosti průběhu likvidace (dle rozsahu a skladby majetku) a dalším okolnostem. Nebo můžeme sáhnout pro přesnější určení, kterého by se za stejných okolností nejspíše držel i soud, a to k nařízení vlády č. 351/2013 Sb.9, o výši odměny správců podniku, způsobu jejího určení náhrady, jejich hotových výdajů, ve znění pozdějších předpisů. Případně lze vycházet z průměrných výší odměn původního vedení společnosti, kdy je třeba přihlédnout i k vyšší náročnosti výkonu funkce likvidátora, protože konfliktní situace při likvidaci společnosti jsou častější a náročnější než při běžném provozu podniku. Další možností je vycházet z průměrných výší odměn obvyklých pro daný podnikatelský obor společnosti.

1.3 Účetní a daňové povinnosti před vstupem do likvidace Před podáním návrhu do obchodního rejstříku (dále jen OR) je třeba věnovat náležitou pozornost i krokům, které mu předchází. Dodržováním všech účetních zásad můžeme připravit řádnou půdu pro hladký a bezproblémový průběh procesu likvidace.

1.3.1 Účetnictví před vstupem do likvidace Sestavování mimořádné účetní závěrky ke dni předcházejícímu dni vstupu společnosti do likvidace se vyznačuje řadou zvláštností, jež je nutno promítnout do účetnictví. České účetní standardy (ČÚS) se věnují specifikům problematiky likvidace obchodních společností v ČÚS č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci, který tak stanovuje některé postupy v účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZOÚ) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZOÚ.10 Při uzavírání účetních knih se zaúčtují zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace nebo které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění. Zaúčtujeme je dle jejich povahy na příslušné účty pohledávek a závazků nebo na příslušné nákladové a výnosové účty v souladu s vyhláškou. Jedná se zejména o rezervy, opravné položky, dohadné účty aktivní a pasivní, výnosy příštích 9

Nařízení vlády č. 351 ze dne 16. října 2013, kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravující některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob. 10 PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 160–161 19

období a výdaje příštích období, příjmy příštích období a náklady příštích období. 11 Na tento postup z ČÚS č. 021 navazuje i zákon o dani z příjmů v ustanovení §23 odst. 8, který nařizuje úpravu základu daně právě ve výše uvedených případech. Dále je třeba zohlednit odpisy dle § 26 odst. 7 ZDP, kdy můžeme uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Nutno rovněž podotknout, že dle ustanovení § 26 odst. 8 ZDP nemá poplatník povinnost daňové odpisy uplatňovat a odpisování může i přerušit.12 Další specifikum se týká záloh na daň z příjmů uvedených v § 38a ZDP, konkrétně v odstavcích 6 a 8 tohoto ustanovení, které podrobněji určují pravidla výpočtu záloh na daň z příjmů při likvidaci společnosti. Podstata vyplývá ze skutečnosti, že poslední známá daňová povinnost se týkala jen části zdaňovacího období, což je v případě likvidací poměrně časté. Poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen si pro placení záloh dopočítat poslední známou daňovou povinnost tak, jako by se týkala zdaňovacího období v délce 12 měsíců. Poplatník není povinen platit zálohy na daň, jestliže ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo zanikl zdroj příjmů podléhající zdanění, a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností. Problematiku záloh obecně vymezuje rovněž daňový řád (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, dále jen DŘ) ve svém ustanovení § 174.13 U vybrané obchodní společnosti byly některé z výše uváděných úprav rovněž prováděny. Tabulka 1: Účtování před vstupem do likvidace Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. před vstupem do likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace 1

Vyúčtování zaplacené webhostingu

a

rušené

domény

a

Částka v tisících Kč

MD

D

1 450

518

381

551

082

2 Korekce zaúčtování v případě nevýznamné položky 37 269 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o.

Protože v dalším textu budou způsoby účtování užívány ve větší míře, přiložila jsem do příloh této práce, konkr. jako přílohu č. 1, účtovou osnovu pro podnikatele. U plánovaných a očekávaných likvidací se zpravidla již v této fázi předcházející vstupu do likvidace zapojuje likvidátor a dohlíží na účetní závěrku. Je to logické a efektivní, protože právě likvidátor bude na období uzavřené mimořádnou účetní závěrkou navazovat otevřením účetních knih a bude pokračovat v účtování další fáze v likvidaci.

11

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 161 12 PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 165. 13 Tamtéž, str. 167–170. 20

1.3.2 Mimořádná účetní závěrka Vzhledem k tomu, že mimořádná účetní závěrka bude výchozím podkladem sestavení daňového přiznání za období před vstupem společnosti do likvidace a vlastně výchozím dokumentem hospodářského procesu likvidace, nelze ji opomenout a má významné místo v celém procesu. Mimořádná účetní závěrka je sestavována ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Tímto dnem se uzavřou účetní knihy společnosti. Proto je třeba se jí zabývat ještě před podáním návrhu do OR. Mimořádná účetní závěrka, jako jiné účetní závěrky, nám zobrazuje hospodářský stav předmětné společnosti. Mimořádnou závěrku jako nedílný celek tvoří dle § 18 ZOÚ rozvaha někdy taktéž označovaná jako bilance, výkaz zisku a ztráty a příloha s vysvětlujícími a doplňujícími informacemi zvláště zaměřenými na splatné závazky vůči finančním orgánům, správě sociálního zabezpečení a veřejnému zdravotnímu pojištění. O tom, zda bude mimořádnou účetní závěrku tvořit i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu, rozhoduje splnění kritérií uvedených v § 18 odst. 2 ZOÚ v návaznosti na ustanovení § 20 odst. 1 písm. c) ZOÚ. Povinnosti účetních jednotek v souvislosti s účetní závěrkou se od nového roku 2016 změnily zavedením kategorizace účetních jednotek do následujících skupin:  mikro účetní jednotka (nepřekračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 9 mil. Kč aktiva celkem, 18 mil. Kč roční úhrn čistého obratu, 10 průměrný počet zaměstnanců),  malá účetní jednotka (není mikro účetní jednotkou a nepřekračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 100 mil. Kč aktiva celkem, 200 mil. Kč roční úhrn čistého obratu, 50 průměrný počet zaměstnanců),  střední účetní jednotka (není mikro ani malou účetní jednotkou a nepřekračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 500 mil. Kč aktiva celkem, 1 mld. Kč roční úhrn čistého obratu, 250 průměrný počet zaměstnanců),  velká účetní jednotka (překračuje alespoň dvě z těchto hraničních hodnot – 500 mil. Kč aktiva celkem, 1 mld. Kč roční úhrn čistého obratu, 250 průměrný počet zaměstnanců).14 Malé a mikro účetní jednotky, které nemají povinný audit mohou sestavovat rozvahu a výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu, dříve označovaném jako zjednodušený rozsah, což vyplývá z ustanovení § 18 odst. 4 ZOÚ v návaznosti na povinnost auditu dle § 20 ZOÚ. Nově budou moci tak výkazy ke zkráceném rozsahu sestavovat i akciové společnosti, pokud splní zákonem stanovené podmínky. Malé a mikro účetní jednotky nemusí sestavovat přehled o peněžních tocích (cash-flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu. Pokud nemají povinný audit nemusí, ani zveřejňovat výkaz zisku a ztrát dle § 21a odst. 9 ZOÚ. Avšak byla 14

BĚHOUNEK, Pavel. Změny v účetnictví pro rok 2016, dostupné z: http://www.behounek.eu/news/ucto2016/ 21

jim zachována povinnost zveřejnění zbývajících částí účetní závěrky, tj. rozvahy a přílohy k účetní závěrce, pokud jde o účetní jednotky zapisované do veřejných rejstříků. Střední a velké účetní jednotky mají za povinnost navíc sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.15 Velkým účetním jednotkám a subjektům veřejného zájmu byla od 1. 1. 2016 navíc zavedena povinnost sestavovat a zveřejňovat zprávu o platbách vládám.

Další otázkou týkající se mimořádné účetní závěrky je povinnost jejího ověření auditorem na základě ustanovení § 20 ZOÚ. S novým rokem 2016 se změnily podmínky tak, že za účetní období 2015, za nějž se účetní závěrka ověřuje se bude postupovat ještě dle předchozích pravidel, tj. aktiva brutto, čistý obrat včetně aktivace. Ale za rok 2016 se budou údaje účetního období roku 2015 posuzovat již dle nových pravidel, tj. aktiva netto a čistý obrat bez aktivace. Společnosti, k jejichž účetní závěrce se vztahuje i povinnost přezkumu auditorem, mají povinnost vyhotovit rovněž výroční zprávu dle § 21 ZOÚ, která sama o sobě podléhá rovněž auditu.16 Vybraná společnost spadá do kategorie mikro účetní jednotka. Avšak v době sestavování mimořádné účetní závěrky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace vyhodnocujeme společnost podle tehdejších platných zákonných podmínek. Nevznikla nám povinnost sestavení mimořádné účetní závěrky v plném rozsahu ani její ověření auditorem (viz příloha č. 2 – Mimořádná účetní závěrka vybrané společnosti ve zjednodušeném rozsahu). Mimořádná účetní závěrka je výchozím podkladem sestavení počáteční rozvahy společnosti v likvidaci. Po sestavení mimořádné účetní závěrky k rozvahovému dni, tj. ke dni přecházejícímu dni vstupu společnosti do likvidace, vyplývají pro společnost povinnosti a s nimi související správní delikty a pokuty. Dle ustanovení § 37 a násl. ZOÚ může být za porušení povinnosti sestavení mimořádné účetní závěrky uložena společnosti pokuta až do výše 6 % z celkové hodnoty aktiv.17 Rok 2014 v těchto ustanoveních přinesl rozšíření okruhu odpovědných osob za pochybení. Původní odpovědnost účetní jednotky jako takové byla rozšířena i na osoby odpovědné za vedení účetnictví.

15

BĚHOUNEK, Pavel. Změny v účetnictví pro rok 2016, dostupné z: http://www.behounek.eu/news/ucto2016/ Ministerstvo financí ČR. Sdělení Ministerstva financí k aplikaci některých ustanovení zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi/legislativa-vucetnictvi/2015/sdeleni-ministerstva-financi-k-aplikaci-23139 17 PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 160-161. 16

22

V otázce odpovědnosti si dovolím zmínit jeden paradox. Likvidátor se stává odpovědným při výkonu své činnosti likvidátora dnem svého ustanovení, např. při rozhodnutí valné hromady o zrušení společnosti. Na likvidátora je přenášena právní odpovědnost v tento moment, ne až po zápisu do obchodního rejstříku, který je proveden následně dle možností příslušného rejstříkového soudu. Proto také finanční správa vyžaduje na mimořádné závěrce likvidátorův podpis. Logicky vzato, ten však nemůže odpovídat za závěrku, která vychází z účetních dat ještě před jeho jmenováním. Objasnění této nesrovnalosti a nelogičnosti nám však nové právní úpravy od 1. 1. 2014 nepřinesly. Proto se i nadále postupuje jako doposud, tj. situace se řeší formou dodatků a dovětků předávacích protokolů, jakož i prohlášením, že likvidátor nezodpovídá za správnost před svým jmenováním. 1.3.3 Daně na začátku procesu likvidace Ustanovení § 240c DŘ, určuje přechod daňové povinnosti při zrušení právnické osoby s likvidací. V podstatě má likvidovaný subjekt povinnosti podávání daňových tvrzení až do dne svého zániku. Dle znění ustanovení § 240c odst. 2) DŘ má navíc právnická osoba povinnost podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne svého vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem, než do likvidace vstoupila. V této oblasti rok 2014 nepřinesl žádné změny, pouze přesun této povinnosti z původního § 240 odst. 5) DŘ do § 240c DŘ. S rokem 2015 byla uvalena na vlastníky datových schránek nová povinnost dle § 72 odst. 4) DŘ. Vlastníci datových schránek, ať už zřízených ze zákona, nebo dobrovolně, mají povinnost komunikovat s finanční správou (resp. činit podání) pouze elektronicky, tedy pomocí datových zpráv. Všechny právnické osoby mají datové schránky zřízeny ze zákona a jako takové jsou tudíž od roku 2015 povinny činit podání výhradně elektronicky u přihlášek k registraci, oznámení o změnách registračních údajů, řádných daňových přiznání a dodatečných daňových přiznání. Vybraná společnost XYZ s.r.o. vstoupila do likvidace dne 17. 1. 2014 z rozhodnutí valné hromady společnosti o zrušení společnosti s likvidací. Lhůta pro podání řádného daňového tvrzení k dani z příjmů právnických osob byla stanovena na 17. 2. 2014. V této době ještě nebyla jedinou formou splnění této povinnosti forma elektronického podání. Z důvodu vstupu společnosti do likvidace vznikla rovněž povinnost podání daňového tvrzení k dani z příjmů právnických osob za období od 1. 1. 2014 do 16. 1. 2014, tj. za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jejího vstupu do likvidace (viz příloha č. 3: Přiznání k dani z příjmů právnických osob společnosti XYZ s.r.o.). Při sestavování daňového přiznání je třeba neopomenout ustanovení zákona o dani z příjmů, která se přímo váží na vstup společnosti do likvidace. Jsou blíže uvedena v přecházející kapitole týkající se účetnictví společnosti. Jedná se např. o ustanovení § 23 odst. 8, § 26 odst. 7, § 34 odst. 3 a § 38a ZDP.

23

1.4 Podání návrhu na provedení zápisu změn v obchodním rejstříku Návrh na provedení zápisu změn v obchodním rejstříku je dokument, který předkládá zástupce společnosti spolu s notářským zápisem z valné hromady společnosti rejstříkovému soudu. V tomto dokumentu jsou uvedeny nejdůležitější informace, tj. název rušené společnosti, údaj o datu zahájení likvidace spolu s textem návrhu na provedení změny zápisu v obchodním rejstříku, IČ, informace o jmenovaném likvidátorovi atd. U návrhu na zápis vstupu společnosti do likvidace si dovolím ještě zdůraznit, že je třeba k názvu subjektu doplnit dovětek „v likvidaci“. Po přijetí návrhu již bude společnost vystupovat pouze s tímto dovětkem. Přílohu návrhu tvoří notářský zápis z valné hromady a ověřený podpisový vzor likvidátora včetně jeho čestného prohlášení. U v. o. s. není forma notářského zápisu při vstupu do likvidace povinností s výjimkou situace, kdy to vyžaduje její společenská smlouva. Podávání návrhu na provedení zápisu změn do obchodního rejstříku v případě například rušení družstva může proběhnout i bez notářského zápisu pouze na základě ustanovení NOZ a ZOK z důvodu nečinnosti rušeného subjektu, ale tyto výjimečné případy zde uvádět nebudeme, protože se budeme soustředit na obchodní společnost typu s. r. o. V záležitostech podávání návrhů do obchodního rejstříku došlo od 1. 1. 2014 k mnoha pozitivním změnám. A věřím, že až se současný stav zaváděných změn tzv. ustálí a opadnou počáteční pochybnosti, jistě pocítíme zamýšlená zlepšení. Dle staré právní úpravy se podával návrh na provedení změny zápisu v obchodním rejstříku v papírově formě a čekalo se mnohdy i několik měsíců na vydání usnesení rejstříkového soudu. Dnes můžeme likvidační proces zahájit již vydáním notářského zápisu z valné hromady, která o likvidaci rozhodla, avšak s omezenou působností.18 Plně a bez omezení se může likvidátor své činnosti zhostit teprve až po obdržení příslušného rozhodnutí rejstříkového soudu. Tehdy může ze svého postavení likvidátora oprávněně jednat s bankami, kde změní podpisová oprávnění. Likvidátor plnohodnotně zahájí inventarizaci majetku a přebere potřebné agendy společnosti. S podáním návrhu na provedení zápisu změn v OR souvisí i poplatky. Před rokem 2014 se za změnu hradilo 1 000 Kč v kolcích, od 1. 1. 2014 již 2 000 Kč pokud je zápis změn prováděn přímo rejstříkovým soudem na základě předloženého návrhu. Zápisy do OR ohledně obchodních společností a družstev může však kromě rejstříkového soudu provádět také notář dle § 113 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob ( dále jen ZVR).19 Pro účastníky rejstříkového řízení to tak znamená značné urychlení a zjednodušení rejstříkového procesu, neboť notář jim na jejich žádost kromě sepisu 18

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 9–11. 19 Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, který byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 12. 9. 2013 s účinností od 1. 1. 2014. 24

požadovaných dokumentů může zajistit i přímý zápis do obchodního rejstříku, jakož i vydání nového výpisu z OR a uložení požadovaných listin do sbírky listin obchodního rejstříku. K praktickému spuštění těchto zápisů došlo až s účinností od 1. 5. 2015, tj. po té co byla stanovena výše soudních poplatků za tento druh zápisů. Vedle poplatku za provedení zápisu změn v OR je třeba vzít v úvahu rovněž výši odměn notáře, která za provedení zápisu do veřejného rejstříku činí 300 Kč bez DPH dle notářského tarifu.20 Notář provede zápis dálkovým přístupem, není tedy třeba vyplňovat žádný návrh na zápis do veřejného rejstříku a není nutné jej podávat místně příslušnému soudu. Veškeré listiny potřebné pro zápis skutečnosti do veřejného rejstříku jsou předkládány přímo notáři a ten si případně vyžádá jejich doplnění. Odpadá tak někdy zbytečně zdlouhavé zasílání výzev rejstříkovým soudem a zbytečné prodlužování procesu zapsání požadovaných skutečností. Notář písemnosti, které mu byly předloženy v listinné podobě a které se zakládají do sbírky listin, převede do elektronické podoby, umožňuje-li to jejich povaha, a společně s podkladovým notářským zápisem, popř. i s notářským zápisem o osvědčení, je vloží dálkovým přístupem do sbírky listin. Ustanovení § 118 ZVR staví na roveň zápis rejstříkovým soudem a zápis notářem. Návrh na změnu zápisu v obchodním rejstříku musí být opatřen ověřeným podpisem odpovědné osoby, kterou je od 1. 1. 2014 likvidátor. A měl by být adresován na rejstříkový soud, který má předmětnou společnost ve své evidenci.

20

NOTÁŘSKÁ KOMORA ČESKÉ REPUBLIKY. Obchodní korporace; přímý zápis do obchodního rejstříku. [online]. 2015. [cit. 2014-12-1]. Dostupné z: http://www.nkcr.cz/index.php?page=obchodnispolecnosti. 25

2 Analýza procesu likvidace na vybrané společnost se zaměřením na účetní a daňové aspekty V této kapitole bude řešena problematika likvidované společnosti, kdy již za společnost jedná likvidátor a společnost vystupuje s dovětkem ve svém názvu, tedy „XYZ s.r.o. v likvidaci“. Dostaneme se k více praktickým a konkrétnějším řešením z oblasti účetnictví a daní při současném zachování chronologického postupu jednotlivých fází procesu likvidace.

2.1 Zahájení procesu likvidace Dle ustanovení § 187 NOZ vstupuje právnická osoba do likvidace dnem, kdy je zrušena nebo prohlášena za neplatnou. Likvidovaná společnost nám již vystupuje s dovětkem ve svém názvu. Skutečnost, že společnost XYZ s.r.o. v likvidaci je v likvidaci je veřejně dostupná. Můžeme tudíž přistoupit k dalším krokům.

2.1.1 Protokolární převzetí likvidátorem Dnem zrušení právnické osoby by mělo dojít k předání veškerého majetku právnické osoby z rukou dosavadních statutárních zástupců jmenovanému likvidátorovi. Ač to není přímo zákonem stanoveno, doporučuje se protokolární převzetí, a to již s ohledem na jasnost a čistotu úkonu, který tak nebude do budoucna zatížen nejasnostmi a nesrovnalostmi. Dojde tak k protokolárnímu převzetí nejen veškerého majetku dle inventurních soupisů, nýbrž i všech práv, povinností, závazků a pohledávek. Je rovněž vhodné k protokolu doložit i mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, která bude výchozím účetním dokumentem procesu likvidace.21 Kromě obvyklých informací z předávacích protokolů, kterými jsou bližší specifikace a označení strany předávající a přebírající, data a důvodu předání, je vhodné uvést také bližší informace typizované pro tento druh předání. Mělo by být předáno to nejdůležitější pro potřeby likvidace, tj. inventurní soupisy majetku, přehledy aktiv a pasiv účetní i mimoúčetní, kompletní personální agenda včetně příslušných smluv a dohod, kompletní obchodní agenda (uzavřené obchodní smlouvy a z nich plynoucí práva a povinnosti), přehled probíhajících soudních sporů společnosti, kompletní přehled o archivní agendě společnosti a další agenda související s dosavadním fungováním společnosti (např. ekologické závazky).22 Likvidátor převzetím výše uvedených agend provede kontrolu souladu jejich obsahu s údaji uváděnými v mimořádné účetní závěrce.

21 22

PELIKÁN, Václav. Likvidace podniku. 7. aktualizované vydání. Praha: Grada Publishing, 2011, s. 33. PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. Str. 16-17. 26

2.1.2 Oznámení vstupu společnosti do likvidace Jedním z prvních likvidátorových kroků je zveřejnění vzniklé skutečnosti, tj. vstupu společnosti do likvidace. Jedná se o zákonnou povinnost likvidátora, která vyplývá z ustanovení § 198 NOZ (dříve § 73 OZ23) a v praxi se uskutečňuje opakovaně prostřednictvím inzerce v Obchodním věstníku. Stalo se již více méně zvykem, že první zveřejnění likvidátor prováděl hned po sepsání notářského zápisu, kterým byla likvidace vyhlášena a on ustanoven do své funkce. Druhé zveřejnění následovalo po provedení zápisu likvidace do obchodního rejstříku, tedy v momentě, kdy likvidátor obdržel usnesení o tomto zápisu. Lhůta mezi sepsáním notářského zápisu a vyznačením této změny do obchodního rejstříku v podstatě splynula poté, co byl uskutečněn záměr zákonodárce, který měl být původně platný od 1. 1. 2014, avšak vlivem technických překážek řádně slouží až od 1. 5. 2015 jak bylo uvedeno v předchozím textu. Lze tak očekávat, že si zavedená praxe zvolí jiný mezník pro zveřejnění v Obchodním věstníku. Nicméně co se týká časových lhůt, ukládá NOZ ve svém § 198 povinnost zveřejnění bez zbytečného odkladu nejméně dvakrát za sebou alespoň s dvoutýdenním odstupem. Jsou tak stanovena pouze časová minima. Ve věci oznámení o vstupu společnosti do likvidace rovněž nelze opominout novinku, kterou s sebou přinesl rozvoj elektronické komunikace. Zveřejnění lze již uskutečnit i pohodlně prostřednictvím zprávy zaslané na adresu [email protected] Oznamovací povinnost lze rovněž splnit i rozesláním doporučených dopisů všem odběratelům, dodavatelům a partnerům, jako jsou spolupracující banky a příslušné orgány státní správy (finanční správa, správa sociálního zabezpečení, živnostenský úřad atd.). Smyslem oznámení není pouze poskytnutí informace o vstupu společnosti do likvidace, nýbrž i výzva věřitelům k uplatnění svých finančních a jiných nároků ve stanovené lhůtě ne kratší tří měsíců od provedení druhého oznámení. Obsahová náplň oznámení může být velice stručná a věcná. U vybrané společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci bylo zveřejnění provedeno elektronickou cestou a vedle správce daně byly osloveny i okresní správa sociálního zabezpečení (OSSZ), Všeobecná zdravotní pojišťovna ČR (VZP ČR), Komerční banka (KB), živnostenský úřad, Česká pojišťovna (ČP), Statutární město Mladá Boleslav atd.

23 24

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (platnost do 31. 12. 2013). ADAMÍK, Petr a kolektiv autorů. Likvidace obchodních společností, str. 14. 27

2.1.3 Sestavení zahajovací rozvahy Ke dni stanovenému v § 17 odst. 1 písm. c) ZOÚ, tj. ke dni vstupu do likvidace, se účetní knihy otevřou a sestaví se zahajovací rozvaha. Otevření účetních knih je řešeno v metodice Českého účetního standardu č. 002 – Otevření a uzavření účetních knih, která rekodifikací zaznamenala pouze pojmové změny. Odpovědnost likvidátora za vedení účetnictví po dobu likvidace je odstartována právě sestavením zahajovací rozvahy. Likvidátor vychází z převzatých základních údajů, které vyplývají z účetní závěrky sestavené ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Za připomenutí rovněž stojí otázka možných správních deliktů s tím souvisejících. V případě nesplnění povinností dle § 19 odst. 1) ZOÚ, tj. nesestavení účetní závěrky, je zákonem stanovena pokuta až do výše 6 % z hodnoty aktiv celkem, tj. brutto hodnoty aktiv. Připomínám rovněž nutnost bilanční kontinuity, při níž zůstatky účtů v zahajovací rozvaze musí navazovat na konečné zůstatky rozvahových účtů vykázané při uzavírání účetních knih.25 Zahajovací rozvaha vybrané společnosti XYZ s.r.o. je součástí příloh – viz příloha č. 4: Zahajovací rozvaha při vstupu do likvidace ke dni 17. 1. 2014. V krátkosti si můžeme nastínit její výchozí data. Základní kapitál společnosti je 200 000 Kč a v průběhu minulých let byla schopna naplnit povinný fond ze zisku, konkrétně zákonný rezervní fond ve výši 10 000 Kč. Vykázaná výše jejích krátkodobých závazků činí 25 690 Kč a na účtu 249 – Ostatních krátkodobých finančních výpomocí je evidováno 10 tisíc Kč. V majetku společnosti zůstává jeden osobní automobil pořízený v roce 2012 za 335 tisíc Kč, který byl odepsán pouze částečně, několik nepoužitých náhradních dílů v hodnotě 12 445 Kč, finanční prostředky na běžném účtu ve výši 15 967 Kč a na pokladně 2 945 Kč a dvě neuhrazené vystavené faktury za dopravu v úhrnné hodnotě 17 850 Kč. Jednou z povinností likvidátora je vyhotovení soupisu jmění s. r. o., tedy souboru jejího veškerého majetku a dluhů, které by měl likvidátor následně na požádání zaslat proti úhradě nákladů každému věřiteli likvidované společnosti, jenž o to projeví zájem.26

2.1.4 Program a předběžný rozpočet likvidace Před započetím likvidačních kroků by měl mít likvidátor alespoň rámcovou představu o stavu společnosti. Ve složitějších případech je vhodné dokonce zpracovat program její likvidace, který bude již postaven na reálných údajích. Rovněž je třeba si uvědomit, že kroky, které bude likvidátor činit, s sebou nesou i odpovědnost, a tak pro chaos není v tomto procesu místo.

25

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 161–162. 26 DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 103. 28

Se znalostí výchozích účetních údajů může být sestaven i předběžný rozpočet likvidace, který bude obsahovat informace zajímavé hlavně pro vlastníky likvidované společnosti. Pokud je tento rozpočtový návrh vlastníky schválen, je to dobrým znamením pro hladký průběh celé likvidace. Program likvidace společnosti a předběžného rozpočtu likvidace by měl být předán vlastníkům společnosti, ač to není zákonnou povinností likvidátora. Nicméně je více než vhodné, aby likvidátor s vlastníky stav a předpokládaný postup konzultoval. Vhodnou komunikací může navíc získat velké množství relevantních informací.27 V případě likvidace větších subjektů je doporučováno sestavení plánu likvidace a předběžného rozpočtu. Dojde tak k vymezení termínů likvidačních úkolů v chronologickém členění. Na základech sestavené počáteční rozvahy, získaných informací a skutečností z předávacího protokolu může likvidátor rozvrhnout, které kroky budou v daném případě nutné a které naopak nebudou třeba. Rámcově se tak stanoví, které otázky budou v průběhu likvidace řešeny. Jedná se např. o otázky pracovněprávních vztahů, jednání s orgány, jako jsou banky, orgány finanční správy, státní archiv apod., předběžné určení způsobu prodeje majetku, vymáhání či jiné zpeněžení pohledávek, uspokojení a vyrovnání závazků včetně úvěrů atd. Vzhledem k relativní jednoduchosti likvidace vybrané společnosti tedy nebyl tento rozpočet ani program vytvářen.

2.2 Účetnictví v průběhu likvidace Účetnictví v průběhu likvidace je úzce spjato s činnostmi, při nichž dochází k zpeněžení majetku, ale také s vyrovnáním dluhů nebo s rozdělením zůstatku společníkům, resp. členům korporace. Pokud by majetek nepostačoval k úhradě dluhů, nezbývá obvykle než podat soudu návrh na zahájení insolvenčního řízení, načež by iniciativu přebral insolvenční správce. 28 V našem případě k takové situaci nedošlo, a tak dále nebude tato cesta řešení ukončení společnosti podrobněji rozebírána.

2.2.1 Účetní specifika likvidace Jelikož podnikatelská činnost účetní jednotky končí, ztrácí svou opodstatněnost zpravidla většina účtů časového rozlišení a rezerv. Je třeba upozornit, že položky časového rozlišení a rezerv, které nebyly rozpuštěny ke dni vstupu do likvidace, musí být zrušeny v jejím průběhu, nejpozději ke dni jejího ukončení. V případě, že některé zůstatky časového rozlišení 27

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 17. 28 DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 3. 29

a rezerv budou prokazatelně uplatněny v období likvidace, nemusí se zúčtovávat dříve, tj. ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Jako příklad můžeme uvést náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného.29 Ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, najdeme hned několik ustanovení, která se týkají likvidací. Dle § 4 odst. 7 zmiňované vyhlášky platí obecná pravidla pro rozvahu a výsledovku, jež stanoví mimo jiné, že vstoupí-li taková účetní jednotka do likvidace v běžném účetním období, uvádí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje zahajovací rozvahy ke dni vstupu do likvidace. Ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období neuvádějí.30 2.2.2 Účtování u vybrané společnosti V průběhu likvidace by mělo dojít k zpeněžení majetku společnosti, rušení smluv a uhrazování dluhů. Převážná většina proběhlých operací se účtuje standardně. Nicméně se dále zaměříme na účetní a daňový postup řešení. U složitějších operací se pozastavíme. Řešíme účetní situace, které byly předloženy k řešení zahajovací rozvahou.

1) V zásobách zůstalo několik nepoužitých náhradních dílů. V průběhu fungování společnosti a i v průběhu likvidace byl zvolen způsob účtování o materiálu všeobecně označovaný jako způsob B. Zásoby nebyly před vstupem společnosti do likvidace přeceňovány, tj. nebyly tvořeny opravné položky k zásobám podle ČÚS č. 005, článek 4.2. Nepoužité náhradní díly se podařilo prodat, a tak můžeme záležitost zásob vyřídit standardně. Tabulka 2: Účtování prodeje nevyužitých zásob Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

Částka v Kč

MD

D

1

Převod počátečního stavu

12 445

501

112

2

Prodej nepoužitých náhradních dílů odběrateli

10 000

315

642

3

Vyskladnění prodejem materiálu (pořizovací cena)

12 445

542

501

4 Úhrada pohledávky odběratelem na bank. účet 10 000 221 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

315

I když byly náhradní díly prodány se ztrátou, není třeba mít obavy z její daňové neúčinnosti z hlediska daně z příjmů. Pokud by likvidovaná společnost byla ještě plátcem DPH, neměla by uvedená ztráta negativní vliv ani na tuto daň. V souladu s obecným ustanovením § 24 odst. 1 ZDP jsou náklady na prodané zásoby posuzovány jako náklady ve zdaňovacím období

29 30

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 102. DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 100102. 30

jejich prodeje. Daňová účinnost ztrát z prodeje zásob byla potvrzena i rozsudkem Nejvyššího správního soudu.31 Poněkud jiná situace by nastala, pokud by se předmětné zásoby likvidátorovi nepodařilo prodat. Zásoby by se staly součástí likvidační podstaty. Tyto by pak byly nabídnuty k převzetí na úhradu dluhů věřitelům. Další způsoby řešení zásob by mohly nastat tehdy, když by došlo k jejich odcizení nebo k likvidaci z důvodu neopravitelného poškození. Způsob řešení zásob jejich likvidací nám daňově řeší § 24 odst. 2 písmeno zg) ZDP, který je v platnosti od 1. 1. 2008. Podle tohoto ustanovení jsou daňově uznatelné i náklady vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby atd.

2) Mezi neuhrazenými pohledávkami za odběrateli z obchodního styku zůstalo 17 850 Kč, plynoucích ze dvou neuhrazených vystavených faktur, a to první na částku 11 550 Kč a druhé na 6 300 Kč. Ani k jedné z pohledávek nebyla vytvořena opravná položka. Likvidátorovi se podařilo první pohledávku skutečně vymoci a odběratel uhradil dlužnou částku na bankovní účet. Proto můžeme opět postupovat standardním způsobem jako při úhradě jakékoli jiné pohledávky z obchodního styku. Avšak druhá pohledávka byla poněkud problematická a odběratel ji neuhradil. Byla proto postoupena firmě zabývající se vymáháním pohledávek za 1/3 své původní hodnoty. Tabulka 3: Účtování o pohledávkách Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

Částka v tisících Kč

MD

D

1

Úhrada první pohledávky na bankovní účet

11 550

221

311

2

Postoupení druhé pohledávky za 1/3 její jmenovité hodnoty

2 100

315

646

3

Úhrada postoupené druhé pohledávky postupníkem

2 100

221

315

4

Odpis postoupené pohledávky (daň. účinné)

2 100

546.1

311

5 Odpis postoupené pohledávky (daň. neúčinné) 4 200 546.2 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o.v likvidaci

311

Otázka postoupené pohledávky bude ještě připomenuta a daňově řešena v části týkající se DPPO, proto byl zaúčtován odpis postoupené pohledávky dvěma zápisy. Jedná se o rozlišení částí daňově účinných (546.1) od neúčinných (546.2).Cena, za kterou je pohledávka postupována, může být vyšší, nižší nebo stejná, jako je jmenovitá hodnota pohledávky.

31

Viz Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, čj. 5 Afs 72/2008-71. Dostupné z WWW: <www.nssoud.cz>. 31

Nicméně správné ocenění pohledávky při jejím postoupení je velmi důležité pro stanovení základu daně z příjmů. Mezi pohledávkami můžeme mít i např. pohledávky nabyté postoupením, a tudíž evidované v ceně jejich pořízení, nikoli jejich jmenovitou hodnotou. Dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP je u poplatníka, který vede účetnictví, nákladem také jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení. U pohledávky nabyté postoupením je nákladem pořizovací cena, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupitelem při jejím následném postoupení. Před platností NOZ uvedené ustanovení obsahovalo i nákladovost hrazené daně darovací u pohledávek nabytých bezúplatně, toto však zrušením zákona o dani dědické a darovací pozbylo svého smyslu. V případě, že by byly tvořeny opravné položky k pohledávkám, bylo by možné příjmy z postupované pohledávky zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 32 a u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti. V konečném důsledku můžeme konstatovat, že prodej pohledávek, ať již vlastních, nebo nakoupených, nelze nikdy zakončit daňovou ztrátou.

3) V majetku likvidované společnosti byl dále osobní automobil, který se podařilo likvidátorovi v září roku 2014 prodat za 200 tisíc Kč. Jednalo se o nepříliš opotřebované vozidlo, které likvidovaná společnost zakoupila v červenci roku 2012. Vozidlo bylo od svého pořízení odepisováno rovnoměrným způsobem dle § 31 ZDP. Inventární karta dlouhodobého majetku převzatá likvidátorem je součástí příloh – viz Příloha č. 5. Na základě ustanovení § 30, odst. 2) ZDP nelze po celou dobu odpisování hmotného majetku měnit zvolenou formu tohoto odpisu. Nemáme tak na výběr a i v průběhu likvidace musíme v prvotním zvoleném rovnoměrném způsobu pokračovat. Vedle daňového odpisování hmotného majetku, které se řídí ustanoveními ZDP, máme i účetní odpisy, jež jsou stanoveny jednak zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ale také vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZOÚ a Českým účetním standardem pro podnikatele č. 013. Situaci máme poněkud ulehčenou tím, že u předmětného vozidla byly uplatňovány účetní odpisy ve výši daňových odpisů, což není zákonem vyloučeno. Nemělo by tak dojít k rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, který by jinak měl vliv na úpravu základu daně z příjmů. Daňové odpisy lze vnímat jako maximální částku, kterou lze dle ZDP uplatnit jako daňově uznatelný náklad. V případě menších účetních jednotek je shoda mezi účetním a daňovým odpisováním velice častým jevem. Účetní 32

Zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně lze opravné položky tvořit v situacích dle § 8, § 8a, § 8b a § 8c při splnění zásad stanovených v § 2 a § 3. 32

jednotka si tak snižuje administrativní náročnost spojenou s evidencí a aktuálním oceněním dlouhodobého majetku.33 Připomeňme, že dle ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3. ZDP vstupem do likvidace nekončí zdaňovací (ani účetní) období a poplatník může uplatnit daňový odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a § 32 ZDP z hmotného majetku evidovaného na počátku příslušného zdaňovacího období. Zákonu bylo ve vybrané společnosti vyhověno a odpis byl uplatněn tak, jak vyžaduje ZDP, avšak již v části zdaňovacího období, které předchází vstupu do likvidace. Vzhledem k tomu, že za zdaňovací období 2014 jsou podávána dvě daňová přiznání, první za část zdaňovacího období předcházejícího vstupu do likvidace, které je součástí příloh, a druhé za zbývající část téhož zdaňovacího období od vstupu do likvidace do konce zdaňovacího období, mohl by druhou polovinu ročního odpisu poplatník „v likvidaci“ uplatnit ve druhé samostatně zdaňované části zdaňovacího období v souladu s ustanovením § 26 odst. 7 písm. c) ZDP, a to z majetku evidovaného u něj po celé toto období. 34 V rozebírané společnosti však došlo v průběhu roku 2014 k prodeji řešeného hmotného majetku, a tak druhá polovina ročního daňového dopisu nemůže být uplatněna. Nutno ještě dodat, že v souladu s ustanovením § 26 odst. 8 ZDP není povinností poplatníka odpisy uplatnit a odpisování lze tak i přerušit. Pouze na okraj podotýkám, že v případě nehmotného majetku odpisování přerušit nelze. Řešíme v daném případě otázku prodeje zcela neodepsaného hmotného majetku. V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP uplatňujeme jako daňový náklad jeho plnou daňovou zůstatkovou cenu.

Tabulka 4: Účtování prodeje majetku Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

Částka v tisících Kč

MD

D

1

Prodej DHM nabyvateli za dohodnutou cenu

200 000

315

641

2

Inkaso prodejní ceny na bankovní účet

200 000

221

315

3

Doúčtování zůstatkové ceny DHM

186 343

541

082

4 Vyřazení DHM z účetní evidence 335 000 082 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

022

Povšimněme si zápisu č. 3 doúčtování zůstatkové ceny DHM. Někdy je možné se setkat s názorem, že by měl být účtován jako mimořádný odpis zůstatkové ceny na straně MD 551. Nicméně tento názor vyvrací ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 33 34

DĚRGEL, Martin. Účetní versus daňové odpisy – hmotného majetku. Účetnictví v praxi, 2011, roč. XVI, č. 4. PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 165. 33

v části označené 5.4.1, kde je pro případ prodeje DHM uvedena účtová skupina 54. Ani rozsáhlá rekodifikace práva se tohoto ustanovení nedotkla. 4) V aktivech nám zůstává již jen hotovost převzatá likvidátorem ve výši 2 945 Kč, evidovaná na účtu pokladny 211, a počáteční zůstatek finančních prostředků na běžném účtu ve výši 93 981 Kč, evidovaný na účtu 221 – Účty v bankách. Vedle aktiv měla společnost ke dni vstupu do likvidace rovněž pasiva, která budou obsahem rozboru v následující části. Jejich obsahová struktura je následující: závazek vůči OSSZ ve výši 3 660 Kč, závazek vůči VZP ČR ve výši 1 520 Kč, nevyplacená odměna z dohody o provedení práce za 01/2014 ve výši 3 315 Kč a s tím související srážková daň ve výši 585 Kč, závazek na neuhrazeném nájemném ve výši 11 000 Kč, neuhrazená silniční daň za rok 2013 a část roku 2014 do 31. 1. 201435 v celkové výši 1 690 Kč a dluh na DPH spočívající v předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností za starší zdaňovací období ve výši 3 920 Kč. Společnost byla jako plátce DPH ukončena již v předcházejícím roce. Dále pasiva obsahují zůstatek na účtu ostatních krátkodobých finančních výpomocí ve výši 10 000 Kč a zůstatky na kapitálových účtech účtové třídy 4.

5) Vypořádání závazků vůči zaměstnancům a státu a ostatním institucím bylo provedeno standardním způsobem. A vzhledem k tomu, že je k tomu dostatek finančních prostředků, nám nic nebrání tyto operace uskutečnit.

Tabulka 5: Účtování vypořádání závazků jejich úhradou Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

Částka v tisících Kč

MD

D

1

Úhrada závazku vůči OSSZ z bankovního účtu

3 660

336.10

221

2

Úhrada závazku vůči VZP ČR z bankovního účtu

1 520

336.20

221

3

Úhrada srážkové daně fin. úřadu z bankovního účtu

585

342

221

4

Výběr hotovosti z bankovního účtu

3 315

261

221

5

Vklad hotovosti do pokladny

3 315

211

261

6

Vyplacení odměny z DPP pracovníkovi

3 315

331

211

7

Úhrada dlužného nájemného z bankovního účtu

11 000

321

221

8

Úhrada dlužné silniční daně z bankovního účtu

1690

345

221

9 Úhrada úroku z prodlení DPH z bankovního účtu 3 920 343 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

221

35

Dluh na silniční dani za rok 2013 činí 1 560 Kč a za leden 2014 pouze 130Kč. Pokud bychom chtěli být naprosto přesní, museli bychom lednovou platbu rozdělit na částku před vstupem do likvidace 67,10Kč a po vstupu do likvidce, tj. od 17. 1. do 31. 1. 2014 na 62,90 Kč. Avšak vzhledem k nízké hodnotě tohoto časového rozlišení, není tímto způsobem účtováno. Částka je nevýznamná. 34

Až do doby prodeje hmotného majetku nesmíme zapomenout, že i v průběhu likvidace máme povinnost platby silniční daně. Ani zde se mi nepodařilo nalézt jiný způsob účtování než obvyklý postup. Tabulka 6: Účtování silniční daně vztahující se k období likvidace Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

Částka v tisících Kč

MD

D

1 040

531

345

2 Úhrada silniční daně z bankovního účtu 1 040 345 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o.v likvidaci

221

1

Předpis závazku silniční daně v roce 2014

6) Zákonný rezervní fond společnosti byl povinností až do 31. 12. 2013, kdy musely mimo jiné i společnosti s ručením omezeným pravidelně převádět část čistého zisku do tohoto rezervního fondu, a to alespoň v minimální výši stanovené tehdejším obchodním zákoníkem. Takto nashromážděné prostředky měly sloužit pro krytí případných ztrát v budoucích letech. Nově dle ZOK již tento fond není striktně vyžadovanou povinností, nýbrž možností, která může být stanovena společenskou smlouvou.36 Vybraná likvidovaná společnost v určeném termínu, a to ani následně, se této povinnosti nezřekla a společenskou smlouvu v tomto ohledu nezměnila. Avšak vzhledem k tomu, že probíhá likvidace, je třeba se i s otázkou rezervního fondu vypořádat. Jak již bylo uvedeno, rezervní fond měl a má sloužit ke krytí případných ztrát. Likvidovaná společnost ztráty z minulých let vykázány má, avšak nikterak k jejich krytí nevyužila rezervní fond. V rámci prováděné likvidace společnosti navrhuji proto dva způsoby řešení rezervního fondu. První řešení spatřuji v použití rezervního fondu na úhradu ztráty z minulých let. Na účtu ztrát z minulých let však máme nižší hodnotu. Aby bylo možné proúčtovat celou hodnotu rezervního fondu, museli bychom udělat i převod ztráty z období 1. 1. 2014 – 16. 1. 2014 z účtu hospodářského výsledku ve schvalovacím řízení. Tabulka 7: Účtování použití rezervního fondu Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

MD

D

429

431

1 Použití rezervního fondu na úhradu ztráty z min. let 10 421 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

429

1

Částka v tisících Kč

Převod neuhrazené ztráty 1. 1. - 16. 1. 2014

3 735

Druhou variantou je rezervní fond pro tuto chvíli neřešit, protože je součástí rozsáhlé účtové třídy 4 a ponechat jeho vypořádání až na závěr likvidace. Uskutečnit jeho vypořádání v rámci návrhu na vypořádání likvidačního zůstatku. Přiklonila jsem se k této druhé variantě řešení. 36

HOLEC, Pavel a DUDÁK, Jan. 95251. Rozdělení prostředků z rozpuštěného rezervního fondu v s.r.o. [online]. Praha: Holec, Zuzka & Partneři advokáti. © EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo. 15. 9. 2014. [cit. 2015-11-12]. Dostupné na WWW: . 35

Rozsáhlá rekodifikace práva od 1. 1. 2014 přinesla možnost společností netvořit rezervní fond a došlo i k přejmenování účtové skupiny 42 – „Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření“ na „Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření“. K drobným úpravám v textaci došlo i u příslušných pasivních položek v rozvaze, zpozornět je tak dobré i při následném sestavování finančních výkazů.37 7) Zůstatek na účtu 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci ve výši 10 000 Kč je poněkud problematický. Důvodem je skutečnost, že původ převzatého zůstatku tohoto účtu není znám a ani předchozí zástupce společnosti není schopen objasnit jeho obsah. Rozhodla jsem se proto projít starší účetní záznamy, až k okamžiku vzniku předmětného zůstatku, ve snaze, že naleznu požadované vysvětlení. Zápis se mi podařilo nalézt až v roce 1996, kde byla zaúčtována hodnota 10 000 Kč zápisem 221 / 249, čímž vznikl zůstatek na pasivním účtu 249, který se táhl až do okamžiku vstupu do likvidace bez dalších změn. Zjistila jsem, že nejspíše tímto zápisem původní zpracovatel účetnictví vyrovnal rozdíl v chybějících výpisech z účtu. Nicméně jedná se o účetní chybu, kterou je nutno řešit. Z oslovených věřitelů nikdo k tomu závazku nevznesl žádný nárok. Teprve podrobným zkoumáním operací na bankovních účtech za součinnosti banky jsem zjistila, že se jednalo o přijaté úroky z termínovaného vkladu, který se uskutečnil v roce 1996. Stojíme teď před otázkou, jakým způsobem postupovat, abychom tuto částku, která je stále na účtu 249 v rozvaze likvidované společnosti, správně zaúčtovali a opravili tak původní chybné zaúčtování. K tomu se nám přidružuje i otázka daní. Musíme tento přijatý úrok z termínovaného účtu z roku 1996 zdanit? Jelikož oprava zjištěné chyby již nemůže být zaúčtována do dávno uzavřeného účetního období roku 1996, je třeba ji zaúčtovat v období, v němž došlo ke zjištění nesprávných účetních záznamů, tj. v roce 2014. Nabízí se několik způsobů řešení, které postupně probereme a zhodnotíme. Řešení účtováním na výnosových účtech se může zdát elegantní a konečné, nicméně několik skutečností hovoří proti němu. Od 1. 1. 2013 byl změněn Český účetní standard pro podnikatele č. 019, zabývající se náklady a výnosy. V něm bylo původně uvedeno v bodu 6.1 písm. b), že se opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají. Pouze v případě, kdy jde o významnou částku těchto oprav, považují se za mimořádné náklady nebo výnosy. Postup podporovalo i ustanovení bodu 4.7.3 standardu tehdejšího znění, podle kterého se opravy nákladů minulých účetních období, jde-li o významné položky, účtovaly na vrub příslušného účtu účtové skupiny 68 – Mimořádné výnosy. 37

CÍSAŘOVSKÁ, Daniela. STAŇKOVSKÝ, Václav. Povinnost tvořit rezervní fond u a.s. A s.r.o.? Od roku 2014 lze nastřádané prostředky vyplatit! [online]. Praha: Fučík&partneři auditoři-daňoví poradci. 6.6.2014. [cit. 2016-4-12]. Dostupné z: http://www.fucik.cz/publikace/povinnost-tvorit-rezervni-fond-u-a-s-a-s-r-o-odroku-2014-lze-nastradane-prostredky-vyplatit/ 36

Avšak od 1. 1. 2016 nabyla účinnosti vyhláška č. 250/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., pro účetní jednotky podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví, kterou se provádějí některá ustanovení ZOÚ. Mimo jiné nová vyhláška č. 250/2015 Sb. zrušila účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti, účtové skupiny 62 – Aktivace a účtové skupiny 68 – Mimořádné výnosy. Zrušeny byly též účtová skupina 58 – Mimořádné náklady v jejím původním významu a zakládá se účtová skupina 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace, která přebírá účtování za zrušené skupiny 61 a 62.38 Účetní předpisy také neuvádí přesnou definici hranice, od které se jedná o tzv. významnou částku. Představa významné částky bude vnímána každou účetní jednotkou jinak, nejspíše s ohledem na rozdílnost jejich velikostí, obratů, celkových výnosů a nákladů. Otázku významnosti částky by měla mít každá společnost řešenu v rámci svých vnitřních předpisů. Pokud bych řešila situaci před zrušením zmiňovaného ustanovení ke dni 1. 1. 2013, nejspíše bych upřednostnila zúčtování rozdílu právě do výnosů. Tabulka 8: Účtování opravy chyby přes výnosové účty Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace

Částka v tisících Kč

MD

D

10 000

249

688

2 Korekce zaúčtování v případě nevýznamné položky 10 000 249 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

662

1

Korekce zaúčtování v případě významné položky

Provedením opravy na výnosových účtech by došlo k ovlivnění účetního výsledku hospodaření daného účetního období. Obsah účetní závěrky by sice vyhověl podmínce napravení zjištěné chyby, ale neodpovídal by skutečnému stavu. Do výnosů by se dostaly položky, které nesouvisí s předmětným obdobím, nýbrž náleží do minulého období, tj. do roku 1996, což by bylo možné vysvětlit v příloze k účetní závěrce. O obdobném nesouladu se již vyjádřila např. Národní účetní rada s tím, že ČÚS je v tomto bodě v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví a vyhlášky – viz Interpretace NÚR I-11 – Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů.39 Účtováním na výnosových účtech bychom se dostali do určité kolize v oblasti daně z příjmů. Pokud bychom provedli opravu prvním způsobem, vystavujeme se úskalí, že by tuto opravu, tj. navýšení výnosů v roce 2014, nebylo možné vyloučit ze základu daně. I když je možné 38

Vyhláška č. 250/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2015-250 39 NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA. Interpretace I – 11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů. Praha: NÚR. 29. 1. 2007. [cit. 2015-11-14]. Dostupné na WWW: . 37

spatřit jistou nepatrnou oporu v § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, který říká, že do základu daně se nezahrnují částky, jež byly již u téhož poplatníka podle tohoto zákona zdaněny. Proti tomu stojí však zase skutečnost, že výnosové úroky nikdy zdaněny nebyly. Při řešení účtováním na rozvahové účty můžeme využít samotnou podstatu problému. Výnos z titulu přijatého úroku z termínovaného vkladu měl být součástí hospodářského výsledku v roce 1996 a jako takový by se promítl do výsledku hospodaření, tj. bylo-li by to provedeno, nebyl by na účtu 249 žádný zůstatek a na účtech výsledku hospodaření by byla předmětná hodnota již zahrnuta. Jedná se tak ve své podstatě o opravu nerozděleného zisku minulých let o částku, o kterou by se změnil výsledek hospodaření roku 1996. Nebyla by proto provedena oprava nákladů a výnosů, ale přímo účtu nerozděleného zisku, tj. došlo by k jeho zvýšení.

Tabulka 9: Účtování opravy chyby přes účet nerozděleného zisku min. let Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace

Částka v tisících Kč

MD

Korekce zaúčtování zvýšením nerozděleného zisku 10 000 249 minulých let Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci 1

D 428

Stejně jako při prvním způsobu řešení by zde došlo k vyrovnání účtu 249. Nicméně v obou variantách by bylo vhodné, aby důvody vzniku a dopady provedené opravy byly vysvětleny v příloze k účetní závěrce. Ovšem nabízí se ještě třetí varianta řešení. Tu s sebou přinesla vyhláška č. 413/2011 Sb. (novelizující vyhlášku č. 500/2002 Sb.), která v § 15a zavedla „nový“ účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let. Definovala tak zcela novou položku rozvahy. Na účtu 426 by se měly zobrazit opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech minulých účetních období, pokud jsou významné. Opět se zde setkáváme s problémem významnosti částky, kterou považuji za subjektivní a jež leží na zhodnocení u každého subjektu samostatně. Tabulka 10: Účtování opravy chyby přes účet jiného výsledku hospodaření Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

Částka v tisících Kč

MD

1 Oprava v důsledku nesprávného zaúčtování v 1996 10 000 249 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

D 426

Osobně se přikláním k řešení druhou nebo třetí variantou s tím, že rozhodnutí mezi těmito dvěma variantami by záviselo na významnosti takto opravované chybně zaúčtované částky. V našem případě považuji částku za významnou s ohledem na výše ostatních proběhlých operací. 38

Daňová povinnost za rok 1996 je již dávno promlčená a není tak třeba podávat dodatečně daňové přiznání. Správce daně by ani nemohl doměřit daň. 8) V průběhu likvidace se zpravidla vyskytnou i další účetní operace, které souvisí s dokončením do té doby platných obchodních transakcí či přímo s průběhem likvidace. Při likvidaci vybrané společnosti jsem se setkala ještě s několika účetními operacemi. Tabulka 11: Účtování operací proběhlých za likvidace Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. v průběhu likvidace Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2014

Částka v tisících Kč

MD

D

1 529

568

221

20

221

662

1

Bankovní poplatky roku 2014 do zrušení bank. účtu

2

Přijaté úroky z banky v průběhu likvidace v 2014

3

Předpis pojistného vozidla od pojišťovny do doby prodeje

1 809

548

4

Úhrada dlužného pojistného vozidla pojišťovně

1 809

325

221

5

Hotové výdaje likvidátora (poštovné, ověřování atd.)

1 754

518

221

6

Zrušení bankovního účtu ke konci roku 2014

199 669

261

221

7 Vklad hotovosti do pokladny ke konci roku 2014 199 669 211 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

261

325

S ohledem na rozvahový den, kterým je 31. 12. 2014, sestavuje se i v průběhu likvidace k tomuto dni účetní závěrka a podává se řádné daňové tvrzení. Návrh na rozdělení likvidačního zůstatku je zpracován až ke dni 15. 1. 2015 a k tomuto datu se také uzavírají účetní knihy jednotky v likvidaci a sestavuje se účetní závěrka. Zde by měl být vykázán i závazek vůči správci daně ve výši splatné daňové povinnosti. 40 V našem případě daňová povinnost nevznikla. Nicméně podrobněji je problematika účtování ukončení procesu likvidace obsahem dalších kapitol.

2.3 Daně v průběhu likvidace Daně provází společnost po celou dobu její existence a ani v průběhu likvidace na ně nelze zapomínat. V předchozím textu byly již v průběhu účtování připomínány daňové aspekty a některé jednoduššího rázu byly rovněž i řešeny. V této části se budeme zabývat poněkud náročnějšími částmi, které vyžadují obšírnějšího vyjádření, a dalšími skutečnostmi, jež se týkají otázek daní. Povinnost sestavovat účetní závěrky a podávat řádná daňová tvrzení nebo dodatečná daňová tvrzení trvá každoročně k rozvahovému dni až do dne zániku právnické osoby dle § 240c 40

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 190. 39

odst. 1 DŘ.41 Navíc v průběhu likvidace jsou některé lhůty k jejich podání výrazně zkráceny. Běžné termíny pro podávání přiznání v průběhu likvidace, tj. ne při jejím zahájení ani ukončení, jsou standardní. U účetních výkazů k rozvahovému dni v průběhu likvidace je opět nutné zajistit srovnatelnost informací za minulé a běžné účetní období.

2.3.1 Daň z příjmu Jak již bylo zmíněno v předchozím textu, platí dle § 240c odst. 2 DŘ, že při zrušení právnické osoby s likvidací je právnická osoba povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne svého vstupu do likvidace, a to i za část zdaňovacího období. Lhůta 30 dnů počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke vstupu do likvidace. Nastala nám tak vcelku zajímavá situace, kdy přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013 bychom měli povinnost podat nejpozději 1. 4. 2014, avšak přiznání k dani z příjmů právnických osob za období 1. 1. 2014 – 16. 1. 2014 již do 17. 2. 2014. Zákonodárce ve své obezřetnosti myslel i na tyto momenty a tento nesoulad nám řeší ustanovení § 245 DŘ, označované jako sjednocení lhůt. Vstupem do likvidace nám tudíž vzniká povinnost podat obě daňová tvrzení do 17. 2. 2014. V průběhu likvidace vzniká každoročně likvidátorovi povinnost sestavit účetní závěrku a podat řádné daňové tvrzení společnosti k rozvahovému dni, až do ukončení likvidace. Sestavila se proto účetní závěrka k rozvahovému dni, kterým byl 31. 12. 2014. Avšak vzhledem k tomu, že návrh na rozdělení likvidačního zůstatku byl sestaven záhy již 15. 1. 2015, zkrátila se tak lhůta pro jeho podání do 16. 2. 2015. Stejný termín platí i pro přiznání k dani z příjmů za zbývající část roku od počátku zdaňovacího období do dne sestavení návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku, tudíž za období od 1. 1. 2015 do 15. 1. 2015. Základem daně v průběhu likvidace i po jejím ukončení je výsledek hospodaření z likvidace obchodního jmění poplatníka, který je upraven podle § 23 až § 33 ZDP. Jde tedy následně vlastně o standardní úpravy výsledku hospodaření, které v případě likvidace budou zpravidla vycházet jako ztrátové.42 Uplatnění dosud nevyužité daňové ztráty z minulých zdaňovacích období je možné jak v přiznání podávaném za období před vstupem do likvidace, tak i v dalších daňových přiznáních, která budou podávána až do konce povinností vůči správci daně na dani z příjmů právnických osob.

41 42

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 171. DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 110. 40

V části věnované průběhu likvidace v předchozím textu byla již řešena problematika daňových odpisů v rámci mimořádné účetní závěrky k 16. 1. 2014, proto se zde dále této otázce věnovat nebudeme. V průběhu likvidace musí likvidátor podávat daňová přiznání v běžných termínech jako ostatní subjekty, a to vždy po uplynutí příslušného zdaňovacího období. Podání budou odlišována od jiných kódem rozlišení typu přiznání C. Poslední daňové přiznání označené kódem rozlišení typu přiznání H bude likvidovaný subjekt podávat po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku, tj. do konce měsíce následujícího po dni skončení likvidace. Při samotném zániku likvidované společnosti se již přiznání nepodává. Možná by bylo vhodné na tomto místě zmínit například otázku záloh na daň z příjmů, i když placení záloh se vybrané společnosti nedotýká. Proto pouze v krátkosti. Při likvidaci společnosti je nutné vzít v úvahu též pravidla uvedená v ustanovení § 38a odst. 6 a odst. 8 ZDP. Jestliže se poslední známá daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období, je poplatník povinen si pro placení záloh dopočítat poslední známou daňovou povinnost tak, jako by se týkala zdaňovacího období o délce 12 měsíců. Zároveň je třeba připomenout, že poplatník není povinen platit zálohy na daň, pokud ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo jestliže zanikl zdroj zdanitelných příjmů, což je v případě likvidace více než pravděpodobné.43 Daňovým specifikem v oblasti daně z příjmů je zdanění likvidačního zůstatku společníků. Podíl na likvidačním zůstatku obchodní společnosti podléhá zvláštní sazbě daně, tzv. srážkové dani 15 %, a to bez ohledu na skutečnost, zda je společníkem právnická, nebo fyzická osoba. Podíl na likvidačním zůstatku obchodní společnosti je někdy nazýván též vypořádacím podílem a daní jej likvidovaná společnost před jeho samotnou výplatou společníkům. Prokáže-li společník nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, sníží společnost základ daně o tuto prokázanou částku a zdaňuje pouze vzniklý rozdíl dle ustanovení § 36 odst. 2) písmeno f) ZDP. Názorný výpočet v případě vybrané společnosti je uveden v následující části věnované ukončení procesu likvidace.

2.3.2 Daň z přidané hodnoty Zákon o dani z přidané hodnoty speciálně neupravuje a neřeší otázky spojené s likvidací plátce, a tak zde platí pravidla stanovená ZDPH a DŘ. Obdobně jako v případě daně z příjmů se zde uplatňuje ustanovení § 240c DŘ o speciálních před- a polikvidačních daňových tvrzeních. Praktickou odlišnost lze spatřovat ve skutečnosti, že u DPH jsou zdaňovací období kratší než u daně z příjmů.44 43

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 168. 44 DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 114. 41

I když vstup do likvidace není sám o sobě důvodem zrušení registrace k DPH, předpokládá se, že tím, jak pohasíná ekonomická činnosti plátce, bude dříve či později likvidátor rušit registraci likvidované společnosti jako plátce DPH. Navíc postupem času by likvidovaná společnost nesplňovala podmínky § 106b ZDPH a přestala by i uskutečňovat ekonomické činnosti. Nutno podotknout, že při zrušení registrace plátce je i v tomto případě třeba postupovat dle ustanovení § 79a ZDPH, o snížení uplatněného nároku na odpočet daně u obchodního majetku. V našem případě bylo zrušení registrace k DPH a vyrovnání uplatněného nároku na odpočet DPH provedeno společností již v roce 2013, a tudíž úkolem likvidátora bylo pouze zajištění úhrady finančním úřadem předepsaného úroku z prodlení úhrady daňových povinností za starší zdaňovací období ve výši 3 920 Kč. Pokud by ve výjimečném případě nastala situace, že by ještě ke dni rozdělení likvidačního zůstatku byla likvidovaná společnost plátcem DPH, můžeme konstatovat, že dle ustanovení § 4 odst. 2 ZDPH, platného ve svém smyslu i před rozsáhlou rekodifikací, nejsou peníze považovány za zboží pro účely ZDPH. Ve zcela výjimečném případě by mohlo nastat vyplacení likvidačního zůstatku v nepeněžité formě. Pak by se u předmětného majetku jednalo o zdanitelné plnění dle § 13 odst. 4 písm. c) ZDPH nebo dle § 14 odst. 3 písm. c) ZDPH při současném splnění uvedené podmínky. Základem daně by byla cena určená dle § 36 odst. 6) písm. a). Uvedené ustanovení nebylo kromě pojmových změn zasaženo rekodifikací.

2.3.3 Silniční daň Zákon o dani silniční v sobě nepřináší žádné speciální ustanovení pro případ likvidace. I zde proto uplatňujeme ustanovení § 240c DŘ o speciálních před- a polikvidačních daňových tvrzeních, jakož i § 245 DŘ o tzv. sjednocení lhůt.45 Pro vybranou likvidovanou společnost to znamená, že do 30 dnů po vstupu do likvidace musí podat přiznání k silniční dani za část zdaňovacího období, konkrétně za období od 1. 1. 2014 do 16. 1. 2014 a v označení kódu rozlišení typu přiznání vybrat písmeno B. Následně pak v průběhu procesu likvidace má likvidovaná společnost stejné povinnosti a ve stejných lhůtách jako ostatní poplatníci. Rozdílem je pouze označení kódu rozlišení typu přiznání, kdy v průběhu likvidace podávaná daňová tvrzení označujeme písmenem C. U námi likvidované společnosti bylo v obchodním majetku zahrnuto a používáno pro ekonomickou i následně likvidační činnost jedno vozidlo, které bylo v září 2014 prodáno. Pak nic nebránilo likvidátorovi registraci této daně u finančního úřadu zrušit. Poslední povinností kromě úhrady příslušné alikvótní části této daně bylo podat do 31. 1. 2015 přiznání k dani silniční za rok 2014. Speciální ustanovení § 240c odst. 2 DŘ platné od 1. 4. 2014 vymezilo 45

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 114. 42

jasnější a logičtější rámec situacím a rozporům, které s sebou neslo ustanovení § 240 odst. 5 DŘ, v němž bylo dle mého názoru zcela nelogicky stanoveno, že ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku je právnická osoba povinna podat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období. Vzhledem k tomu, že vybraná společnost vstoupila do likvidace v průběhu měsíce, nabízí se otázka, jak bude řešena silniční daň právě v tomto měsíci. V odborné literatuře se mi nepodařilo odpověď na tuto otázku nalézt, a tak jsem s předmětným dotazem oslovila přímo správce daně. Bylo mi sděleno, že v případech, kdy se období takto dělí, avšak v konečném důsledku tvoří celek, se pochopitelně daňová povinnost dvakrát nehradí a neuvádí. Na prvním přiznání do dne vstupu do likvidace vykážeme celý měsíc a tento i uhradíme. V následujícím přiznání za zbývající část období již tento uhrazený celý měsíc, v našem případě leden, neuvádíme. Povinnost podat přiznání do dne předcházejícího dni vstupu do likvidace leží sice na statutárním orgánu společnosti, pokud však tak neučiní bez odkladu, přechází tato povinnost na likvidátora. I zde je patrné, že součinnost statutárních orgánů společnosti a likvidátora je velmi důležitá pro hladký průběh celého procesu likvidace. Pokud bychom v průběhu roku registraci k silniční dani nezrušili, vznikla by nám povinnost podat přiznání k dani silniční ještě ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku, tentokráte s kódem rozlišení typu H, a to do konce měsíce následujícího po dni provedení návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku.

43

3 Ukončení procesu likvidace Dalo by se říci, že práce likvidátora je takřka v závěru. Nicméně zůstává ještě několik ne nedůležitých převážně administrativně-právních kroků, při nichž musí být dodrženy předepsané lhůty, aby mohla být celá činnost završena výmazem z obchodního rejstříku. Likvidátor již nashromáždil dostatek zdrojů, uhradil výdaje a uspokojil pohledávky věřitelů. Splnil svou hlavní povinnost likvidátora, kterou je zpeněžení likvidační podstaty. Nyní jej čeká ještě zpracování konečné zprávy o průběhu likvidace, návrhu na rozdělení čistého majetkového zůstatku, tj. likvidačního zůstatku, a zpracování účetní závěrky. Vše uvedené je povinen předložit ke schválení tomu, kdo jej do funkce likvidátora ustanovil, a také nejvyššímu orgánu firmy dle § 94 ZOK. V důvodové zprávě k § 187 až 209 NOZ je uvedeno, že v případě obchodních společností a družstev musí být ponechána možnost rozhodnutí, neboť na zjištění likvidačního zůstatku se váží jejich majetkové nároky. 46 Tomu odpovídá i komentář k § 94 ZOK, který zdůvodňuje speciální úpravu tím, že má být zachováno právo společníků ponechat si možnost rozhodnutí, neboť od zjištěného likvidačního zůstatku se odvíjí jejich podíl na něm. Pokud by měl některý ze společníků o výši svého podílu na tomto zůstatku pochybnost, může se obrátit na soud s návrhem na jeho přezkoumání.47

3.1 Konečná zpráva o průběhu likvidace Konečná zpráva o průběhu likvidace je poměrně podrobně popsána v ustanovení § 205 NOZ. Prostřednictvím konečné zprávy o průběhu likvidace seznamuje likvidátor společníky s tím, jak byly řešeny pracovněprávní vztahy i obchodní vztahy, jak byly řešeny pohledávky a závazky, jakého výtěžku z prodeje majetku bylo dosaženo, případně jaký majetek zpeněžen nebyl, a také s dalšími informacemi, které souvisí s průběhem likvidace. U vybrané společnosti je konečná zpráva poměrně obsáhlá, a tak není součástí příloh. Mimo jiné je v ní uveden i návrh na uskutečnění mimořádné valné hromady, kde by byla předložena žádost o vydání souhlasu s rozdělením likvidačního zůstatku společníkům, odsouhlasení zmiňované konečné zprávy likvidátora a účetní závěrky ke dni skončení likvidace, včetně vydání souhlasu společníků s podáním návrhu na výmaz společnosti z obchodního rejstříku. S tímto naprosto souhlasím. Tento postup koresponduje i s výše uvedenou důvodovou zprávou a zabránil by v budoucnu případným sporům. Neschválení konečné zprávy sice nebrání výmazu společnosti z obchodního rejstříku, ale i tak považuji poskytnutí prostoru společníkům za vhodné.

46

OBCZAN komunitní portál o rekodifikaci. Důvodová zpráva k § 187 až 209 NOZ. [online]. 2013 [cit. 201604-20]. Dostupné na WWW: . 47 HEJDA, Jan a kol. Nový zákon o obchodních společnostech a družstvech – poznámkové znění. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2013, s. 117–118. ISBN 978-80-7263-823-9. 44

V případě náročnějších likvidačních procesů bylo obecně zažité i zpracovávání průběžných zpráv o stavu likvidace. Navrhuji tento postup zachovat i nadále. V našem případě by se jednalo o nadbytečné administrativní zatížení likvidátora, proto průběžné zprávy nebyly vyhotovovány, avšak v případě náročnějších a komplikovanějších likvidací je považuji za přínosné a opodstatněné. V ideálním případě předložená konečná zpráva o průběhu likvidace již obsahuje návrh na rozdělení likvidačního zůstatku společníkům.

3.2 Konečná mimořádná účetní závěrka Spolu s konečnou zprávou o průběhu likvidace sestavuje a předkládá likvidátor i účetní závěrku a připojí k ní podpisový záznam.48 A to nejlépe ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. V lepším případě je tato mimořádná účetní závěrka také závěrkou konečnou. Pokud se účetní závěrka dostane do stavu, kdy na straně aktiv obsahuje pouze finanční hotovost a strana pasiv je tvořená vlastním kapitálem, bylo dosaženo nejvhodnějšího momentu pro vyčíslení likvidačního zůstatku. V našem vybraném případu k této situaci došlo, a tak přepis zmiňované mimořádné účetní závěrky v názorné podobě uvádím přímo zde do textu, nikoli v příloze. Opět není přiložena příloha k účetní závěrce za období do dne předložení návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku z důvodu své obsáhlosti.

Tabulka 12 Konečná mimořádná rozvaha Rozvaha společnosti XYZ s.r.o. před návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku AKTIVA účet 211

Název účtu Pokladna

PASIVA Částka v Kč

účet

Název účtu

200 860

411

Základní kapitál

421

Rezervní fond

10 000

426

Jiný výsledek hospodaření

10 000

429

Ztráta minulých let

431

HV ve schvalovacím řízení

Aktiva celkem 200 860 Pasiva celkem Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

48

Částka v Kč 200 000

-10 140 -9 000 200 860

HEJDA, Jan a kol. Nový zákon o obchodních společnostech a družstvech – poznámkové znění. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2013, s. 117–118. ISBN 978-80-7263-823-9. 45

Tabulka 13 Konečný výkaz zisku a ztrát Výkaz zisku a ztráty společnosti XYZ s.r.o. před návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku NÁKLADY účet

Název účtu

VÝNOSY Částka v Kč

účet

Název účtu

Částka v Kč 200 000

518

Ostatní služby

1 754

641

Tržby z prodeje DHM

523

Odměny členům orgánů korp.

9 900

421

Tržby z prodeje materiálu

531

Daň silniční

1 040

426

Výnosy z odprod. pohledávek

541

Zůstatková cena prod. DHM

186 343

429

Přijaté úroky

542

Prodaný materiál

10 000 2 100 20

12 445

546.1 Odpis pohledávky daňový

2 100

546.2 Odpis pohledávky nedaňový

4 200

548

Ostatní provozná náklady

1 809

568

Ostatní fin. náklady

1 529

Náklady celkem

221 120

Výnosy celkem

212 120

ZTRÁTA -9 000 Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

Předem sjednaná odměna likvidátora byla již v uvedené účetní závěrce zahrnuta a vyúčtována před jejím sestavením. Tuto odměnu určuje orgán společnosti, který likvidátora jmenoval. Zároveň při jeho jmenování bylo ujednáno vyplacení odměny těsně před vyhotovením mimořádné účetní závěrky, která bude součástí návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Z důvodu neúčtování o dodatečných výsledkových operacích je účetní závěrka ke dni návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku poslední účetní závěrkou, kterou je společnost povinna sestavit. Pokud by v mezidobí od rozdělení likvidačního zůstatku do podání návrhu na výmaz společnosti z obchodního rejstříku nastaly nějaké výsledkové operace, bylo by nutno k následujícímu dni znovu otevřít účty majetku a závazků a následně sestavovat ještě další účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz z obchodního rejstříku. Účetní závěrka ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku je spolu s konečnou zprávou likvidátora, obsahující vyčíslení likvidačního zůstatku, předložena valné hromadě.

3.3 Podání přiznání k dani z příjmů právnických osob V návaznosti na účetní závěrku likvidátor zajišťuje i podání přiznání k dani z příjmů právnických osob správci daně za období od 1. 1. 2015 do dne 15. 1. 2015. Podle ustanovení § 240c odst. 3 DŘ je právnická osoba povinna podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku. Navíc tuto lhůtu nelze prodloužit a v našem případě uplyne 30. 1. 2015. 46

V tento moment je také nejvyšší čas požádat o souhlas s ukončením činnosti správce daně, kterému zároveň likvidátor doloží zprávu o průběhu likvidace. Souhlas s ukončením činnosti obchodní korporace v likvidaci vydaný správcem daně bude jednou z povinných příloh k návrhu na výmaz z obchodního rejstříku a je třeba na to zavčas pamatovat. Daň z příjmů likvidované společnosti je nulová, protože v podávaném přiznání k dani z příjmů právnických osob byla vykázána ztráta.

3.4 Návrh na rozdělení likvidačního zůstatku Návrh na rozdělení likvidačního zůstatku vyhotovuje likvidátor ke stejnému dni jako mimořádnou účetní závěrku. Tento den je třeba nepodcenit a s rozmyslem naplánovat, protože jej lze považovat za den skončení likvidace. Rozhodně by měl nastat až v okamžiku, kdy je účetnictví řádně „vyčištěno“ a stalo se v podstatě neměnným. Aby bylo předmětné datum řádně zvoleno, je nezbytná úzká spolupráce likvidátora a účetní.49 Návrh na rozdělení likvidačního zůstatku u vybrané společnosti byl zpracován ke dni 15. 1. 2015. K tomuto datu se také uzavírají účetní knihy obchodní společnosti v likvidaci a byla sestavena konečná a poslední účetní závěrka, jak již bylo zmíněno v předchozí podkapitole. Konečná zpráva o průběhu likvidace spolu s mimořádnou účetní závěrkou a návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku jsou bez odkladu předloženy ke schválení společníkům prostřednictvím předem sjednané valné hromady obchodní společnosti v likvidaci v souladu s ustanovením § 205 NOZ.50 Povinností statutárního orgánu je zajistit svolání valné hromady, kde by měla být schválena zpráva a návrh na rozdělení likvidačního zůstatku. Někdy tuto úlohu přebírá i likvidátor a zajišťuje svolání valné hromady sám. Obsahem mimořádné valné hromady by mělo být předložení žádosti o vydání souhlasu s rozdělením likvidačního zůstatku společníkům, odsouhlasení zmiňované konečné zprávy likvidátora a účetní závěrky ke dni skončení likvidace a vydání souhlasu společníků s podáním návrhu na výmaz společnosti z obchodního rejstříku. Předem sjednaná a dohodnutá valná hromada v našem případě nepodléhá povinnosti mít formu notářského zápisu. Likvidátor zde přednesl zprávu o průběhu likvidace, mimořádnou účetní závěrku a rovněž návrh na rozdělení likvidačního zůstatku a ještě s nimi společníky likvidované obchodní korporace osobně seznámil. Veškeré skutečnosti jsou touto mimořádnou valnou hromadou odsouhlasovány. Valná hromada společnosti XYZ s.r.o. tak dne 20. 1. 2015 rozhodla o schválení likvidačního zůstatku a jeho navrhovaném rozdělení.

49 50

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 98 Tamtéž, str. 104. 47

Rovněž nutno podotknout, že společníkům obecně nelze poskytnout plnění z důvodu jejich práva na likvidačním zůstatku, a to ani formou zálohy dle ustanovení § 206 NOZ. Primárně musí být uspokojeny nároky všech známých věřitelů, kteří přihlásili své pohledávky. V našem případě jsou dva společníci, jejichž podíly na likvidované společnosti jsou následující: podíl společníka X činí 60 % a podíl společníka Y činí 40 %. Nabývací ceny jejich podílů ve společnosti byly peněžité: u společníka X činil vklad 120 000 Kč a u společníka Y se jednalo o 80 000 Kč. Podíly společníků byly určeny standardně v souladu s ustanovením § 133 ZOK podle poměru jejich vkladů k výši základního kapitálu, a nikoli jiným způsobem stanoveným společenskou smlouvou.51 V případě, že předmětem vkladu není peněžní vklad, je určení nabývací ceny jejich podílů složitější. Podíly na likvidačním zůstatku se rozdělí mezi společníky právě v poměru jejich podílů v společnosti. U vybrané společnosti postupuji následujícím způsobem. Před rozdělením likvidačního zůstatku jsou aktiva, konkrétně v našem případě peněžní prostředky, v celkové výši 200 860 Kč. Z toho společníku označenému jako X náleží 60 %, což činí částku 120 516 Kč. Vzhledem k tomu, že jeho nabývací cena podílu ve výši 120 000 Kč je prokázána, můžeme o ni snížit podíl na likvidačním zůstatku. Zůstane nám tak ke zdanění zvláštní sazbou daně dle ustanovení § 36 odst. 2) písm. f) ZDP částka 516 Kč, ze které likvidovaná společnost odvede 15 % správci daně, tj. 78 Kč. Finanční hotovost po odečtení případné srážkové daně představuje likvidační zůstatek. V obdobném poměru provedu i rozdělení zbývajících pasiv.

Tabulka 14: Účtování rozdělení likvidačního zůstatku pro společníka X Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. při rozdělení likvidačního zůstatku u společníka X Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2015 1

Částka v tisících Kč

Nároky společníka X: - podíl na základním kapitálu - podíl na rezervním fondu - podíl na jiném výsledku hospodaření - podíl na ztrátách před likvidací - podíl na ztrátách v průběhu likvidace

MD

D

120 000 6 000 6 000 6 084 5 400

411 421 426 365.X 365.X

365.X 365.X 365.X 429 431

2

Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku

78

365.X

342

3

Odvod srážkové daně společníka X

78

342

211

4 Výplata čistého podílu na likvidačním zůstatku 120 438 365.X Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

211

U společníka označeného Y budu postupovat obdobně. Jemu náleží zbývající podíl ve výši 40 %, což činí z celkové hodnoty aktiv částku 80 344 Kč. I u společníka Y byla jeho nabývací cena podílu prokázána, a to ve výši 80 000 Kč. Můžeme o ni snížit podíl na likvidačním 51

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 96. 48

zůstatku, čímž nám ke zdanění zvláštní sazbou daně zůstane částka 344 Kč. Z ní naše společnost odvede správci daně 15 %, tj. 52 Kč. Pasiva související s likvidačním zůstatkem rozdělím a zaúčtuji obdobně jako u předchozího společníka. Tabulka 15: Účtování rozdělení likvidačního zůstatku pro společníka Y Účetní operace u společnosti XYZ s.r.o. při rozdělení likvidačního zůstatku u společníka Y Poř. číslo Popis vybrané účetní operace v roce 2015 1

Částka v tisících Kč

Nároky společníka Y: - podíl na základním kapitálu - podíl na rezervním fondu - podíl na jiném výsledku hospodaření - podíl na ztrátách před likvidací - podíl na ztrátách v průběhu likvidace

MD

D

80 000 4 000 4 000 4 056 3 600

411 421 426 365.Y 365.Y

365.Y 365.Y 365.Y 429 431

2

Srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku

52

365.Y

342

3

Odvod srážkové daně společníka Y

52

342

211

4 Výplata čistého podílu na likvidačním zůstatku 80 292 365.Y Zdroj: vlastní zpracování dle informací z účetních záznamů společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

211

Uvedené poslední účtování vynuluje zůstatky všech zbývajících rozvahových účtů.

V našem případě likvidátor valné hromadě předkládá k odsouhlasení i sjednanou výši své odměny, která je pochopitelně zohledněna v návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Nicméně aby se předešlo pochybnostem, považuji za vhodné informovat i přímo valnou hromadu o vyplacení odměny na základě předchozí dohody. A taktéž i návrh na splnění archivační povinnosti, kterou by měl v našem případě do budoucna plnit likvidátor a o níž se podrobněji zmíním v následujícím textu. V souladu se schváleným návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku likvidátor zajistí i jeho faktické rozdělení. Zde je třeba pamatovat také na formu vyplacení likvidačního zůstatku a neopomenout zákon o omezení plateb v hotovosti v případě vyšších částek. Likvidátor rovněž sestaví seznam společníků, kterým vyplatil podíl na likvidačním zůstatku, a v případě výplaty v hotovosti zajistí i průkazné účetní doklady o jejím předání.

3.5 Povinnosti archivace Povinnou přílohou k žádosti o výmaz společnosti z obchodního rejstříku je i souhlas oblastního archivu s uložením dokumentů. Protože se jedná o poměrně zdlouhavý proces, byl v našem případě oblastní archiv osloven ještě před zpracováním konečné likvidátorovy zprávy. Dle zákona o archivnictví je likvidátor povinen zajistit uložení dokumentů zanikající společnosti v některém z územně příslušných státních archivů nebo v soukromých spisovnách. Pokud finanční prostředky na zaplacení úschovy chybí, je možné se se souhlasem státního oblastního archivu dohodnout na uložení 49

u likvidátora nebo jednoho z bývalých společníků. V případě naší společnosti bylo mimořádnou valnou hromadou schváleno, že uchování dokumentů po dobu 10 let od zániku likvidované společnosti zajistí likvidátor. Desetiletá lhůta je stanovena zákonem a nelze ji nikterak krátit.52

3.6 Návrh na výmaz z obchodního rejstříku Snad posledním krokem při likvidaci společnosti je podání návrhu na výmaz společnosti i likvidátora z obchodního rejstříku. Tento krok provádí likvidátor, a to do 30 dnů od skončení likvidace. Ta končí použitím likvidačního zůstatku a ode dne následujícího počíná dle § 207 NOZ běžet tato zákonem stanovená lhůta. K návrhu na výmaz z obchodního rejstříku likvidátor přiloží souhlas správce daně a potvrzení státního oblastního archivu o projednání zabezpečení archivu takto zaniklé firmy. Protože není Ministerstvem spravedlnosti nikde zveřejněn přesný výčet příloh, doporučuji přiložit rovněž konečnou zprávu o průběhu likvidace, návrh na rozdělení likvidačního zůstatku, zápis z jednání valné hromady včetně prezenční listiny, konečnou účetní závěrku a alespoň kopie dokumentů o vyplacení likvidačního zůstatku. Podání návrhu na výmaz z obchodního rejstříku nepodléhá poplatkové povinnosti, čímž je likvidovaným subjektům zjednodušena situace. Společnost zaniká výmazem z obchodního rejstříku. Pokud by bylo v průběhu likvidace zjištěno předlužení, likvidace se přerušuje a nastupuje insolvenční řízení.

3.7 Likvidace přerušená insolvencí Pokud ustanovený likvidátor zjistí v průběhu likvidace, že je právnická osoba v úpadku, musí bez zbytečného odkladu podat insolvenční návrh dle ustanovení § 200 NOZ. Výjimku tvoří případy uvedené v § 173 odst. 2 NOZ, kdy po osvědčení úpadku právnické osoby se tato zrušuje bez likvidace zrušením konkursu po splnění rozvrhového usnesení nebo proto, že majetek je zcela nepostačující. Objeví-li se po skončení insolvenčního řízení nějaký majetek, do likvidace právnická osoba opět vstoupí. Povinnost podat insolvenční návrh po zjištění úpadku je rovněž zmíněna i v ustanovení § 98 IZ a zde je uložena samotnému dlužníkovi, tj. v případě likvidace likvidované právnické osobě. Po rekodifikaci není nově likvidátor považován za orgán společnosti, ale pouze nabývá působnosti statutárního orgánu, a to z důvodu svého povolání. Bez ohledu na tuto nejasnost však povinnost podání insolvenčního návrhu dopadá na bedra likvidátora. A to ještě pod 52

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 98. 50

hrozbou sankce spočívající v jeho osobní majetkové odpovědnosti. Odpovědnost likvidátora vyplývá i z obecné právní roviny a také z roviny odborné podle ustanovení § 5 NOZ. Obávám se, že zdůvodnění likvidátora slovy: „nevědl jsem, že...“ bude pro snahu zbavení se odpovědnosti bezvýznamné.53 Nejen z výše uvedených důvodu je tedy nutné, aby likvidátor včas rozpoznal úpadek společnosti v likvidaci a včas podal insolvenční návrh. Stav likvidované společnosti by tudíž měl ve vlastním zájmu sledovat během celé její likvidace. Definici úpadku nalezneme v insolvenčním zákoně, který rozlišuje dvě formy úpadku, a to formou platební neschopnosti a předlužení.

53

PILÁTOVÁ Jana, RICHTER Jaroslav, SIGMUND Adam a TARANDA Petr. Likvidace obchodních společností. str. 60–68. 51

4 Identifikace problematických aspektů likvidace s návrhy jejich řešení Ještě, než si zmíníme problematická místa, s nimiž jsme se v průběhu likvidace setkali, připomeneme si na grafickém znázornění celý průběh naší likvidace:

Obrázek 1: Časový postup likvidace vybrané společnosti XYZ s.r.o. v likvidaci

Zdroj: DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně 54

Tentokrát sice nebudeme přesně dodržovat časový harmonogram, ale vzpomeneme problematická místa dle oblastí, jichž se týkají. Od účetnictví přes oblast daní až k závěrečným problematickým místům spíše obecně praktickým.

4.1 Problematická místa v účetnictví V případě vstupu společnosti do likvidace je třeba při uzavírání účetních knih k tomuto dni zúčtovat zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv (zejména rezerv a opravných položek, dohadných účtů aktivních a pasivních, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období), které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace ke dni následujícímu po dni vstupu do likvidace, a to podle své povahy buď na příslušné účty pohledávek a závazků, nebo na příslušné účty nákladů a výnosů. Ustanovení ČÚS č. 021 nezaznamenalo rekodifikací rozšíření ani zpřesnění. Nastaly pouze ekvivalentní pojmové změny. 54

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 112. 52

V případě účtování na účty nákladů a výnosů bylo dříve často účtováno na účtové skupiny 58 – Mimořádné náklady a 68 – Mimořádné výnosy, čímž se tyto operace odlišily od běžných operací ve zdaňovacím období. Zmiňovaný postup byl podpořen i zněním ČÚS č. 019 v části 3.10.5 a v části 4.7.3. Od 1. 1. 2016 nabyla účinnosti vyhláška č. 250/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., pro účetní jednotky podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví, kterou se provádějí některá ustanovení ZOÚ. Mimo jiné nová vyhláška č. 250/2015 Sb. zrušila i účtovou skupinu 68 – Mimořádné výnosy a účtová skupina 58 – Mimořádné náklady. Navrhuji proto při uzavírání účetních knih společnosti vstupující do likvidace k tomuto dni zúčtovat zůstatky zmiňovaných přechodných účtů aktiv a pasiv účtovat do položek Jiné provozní výnosy, Ostatní finanční výnosy nebo Jiné provozní náklady a Ostatní finanční náklady. V souvislosti s zúčtováváním opravných položek před likvidací mne napadá jedno poměrně radikální řešení. V podstatě opravné položky by nám měly pomáhat v přesnějším vyčíslení majetku v účetnictví. A když nám takto přibližují realitě hodnotu majetku v účetnictví, což je nezúčtovávat před vstupem do likvidace vůbec. Tato myšlenka pochopitelně nemá oporu v zákoně a je pouhou myšlenkou. Vnímejme ji spíše jako jistý návrh k zamyšlení. Opravné položky nám pomáhají v reálnějším zobrazení hodnot majetku v účetnictví. A právě likvidace musí pracovat s co nejreálnějšími cenami, protože to budou právě reálné tržní ceny, za které bude majetek likvidátor rozprodávat. Nezrušením opravných položek bychom se více přiblížili tržní ceně majetku. Otázkou zůstává, zda by to spíše nerozšířilo prostor pro manipulace nepoctivcům a spekulantům. V otázkách odepisovaného majetku a odpisování je myslím současná zákonná úprava vcelku spravedlivá. V našem případě byla polovina ročního daňového odpisu uplatněna již v období před vstupem společnosti do likvidace, ač se jednalo o období velmi krátké, a to od 1. 1. 2014 do 16. 1. 2014. A v období do jeho prodeje v září 2014 druhá polovina ročního daňového odpisu již nemohla být uplatněna z důvodu prodeje DHM. Vyrovnáno je to faktem, že při prodeji a vyřazení majetku byla doúčtována jeho zůstatková cena, čímž je v konečném důsledku vliv na výsledek hospodaření stejný. Nicméně předem naplánovaným dnem vstupu právnické osoby do likvidace můžeme ovlivnit výsledek hospodaření, mnohdy i výrazným způsobem. Jako jedinou navrhovanou připomínku v oblasti odpisů bych navrhovala zavedení povinnosti uplatňovat daňové odpisy v přiznání před vstupem do likvidace a v průběhu likvidace. Povinností uplatňování daňových odpisů bychom se více přiblížili reálné hodnotě odepisovaného majetku. Což se pochopitelně nedotýká majetku, u něhož odepisování nelze přerušit nebo který se neodepisuje. V oblasti účetnictví s sebou rozsáhlá rekodifikace práva nepřinesla zásadní změny, avšak spíše změny v terminologickém označování a sladění některých ustanovení. 53

Výraznější změny začaly vstupovat do oblasti účetnictví, až teprve po rekodifikaci. Nicméně i účetní přepisy se časem vyvíjejí a podle sledovaného vývoje si myslím, že teprve nyní, s určitým odstupem času, postupně dochází ke zkvalitňování a zpřesňování účetních předpisů.

4.2 Daňová problematická místa V otázkách daní spatřuji situaci lepší a propracovanější než v otázkách účetnictví. Možná je to způsobeno i tím, že oblast daní je sledovanější, a pokud v ní dojde k pochybení, spíše zde vzniknou finanční sankce. V termínech však spatřuji určitý nesoulad, a to v okamžiku skončení likvidace. Skončení likvidace nastává ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku a likvidátor má povinnost podat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, v našem případě za období 1. 1. 2015 – 15. 1. 2015, nově do 15 dnů ode dne zpracování návrhu. Tuto lhůtu nelze prodloužit. V předchozí zákonné úpravě byla tato lhůta ještě kratší, takřka šibeniční. Dle platného ustanovení § 240 odst. 5 DŘ před rekodifikací byla právnická osoba povinna podat řádné daňové tvrzení již ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Což bylo v mnohých případech takřka nereálné a řešilo se prostřednictvím dodatečných daňových tvrzení. Lze tudíž konstatovat, že změny v tomto případě byly ku prospěchu.

K návrhu na výmaz společnosti z OR se přikládá souhlas správce daně dle ustanovení § 238 DŘ a tento jej nevydá rozhodně dříve, než jsou splněny všechny povinnosti daňového subjektu vůči správci daně. A navíc zákonodárce výslovně nestanovil správci daně lhůtu pro vyřízení takovéto žádosti. Nepřímo lze usuzovat dvouměsíční lhůtu z ustanovení § 238 odst. 3) DŘ, kde je uvedeno, že není-li žádosti o souhlas s výmazem vydáno rozhodnutí do 2 měsíců ode dne jejího podání, má se za to, že byl souhlas udělen. Otázkou zůstává, zda toto takovýto způsob vyjádření souhlasu bude pro rejstříkový soud dostačující.55 Právě zde v tomto bodě spatřuji nepřesnost, která by byla vhodná k řešení. Ve věci vydání souhlasu správce daně by měly být stanoveny rovněž termíny zkrácené, jako je tomu v případě podání daňového tvrzení při skončení likvidace. Jednak by tak došlo k právní rovnosti obou stran, tj. společnosti v likvidaci a správce daně. A také by bylo zamezeno průtahům, které by mohly nastat ze strany správce daně. Je třeba si uvědomit, že právě období skončení likvidace je velmi napjatou dobou, kdy musí likvidátor v krátkých časových lhůtách splnit poměrně hodně zákonných požadavků. Tudíž kdyby chtěl získat čas, aby si v klidu mohl vyřídit souhlas správce daně, může tak učinit například posunutím termínu vyplacení likvidačního zůstatku společníkům, od něhož se odvíjí lhůta pro podání návrhu na výmaz společnosti z OR. Tím se ale dostává do tlaku ze strany společníků, kteří očekávají brzké vyplacení likvidačních zůstatků. 55

DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs - komplexně, str. 114. 54

Jistý posun k lepšímu spatřuji i v otázkách zdanění příjmů likvidátora. Od roku 2008 jsou příjmy likvidátora zařazeny mezi příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 odst. 1) písm. c) ZDP vedle příjmů členů družstev, společníků a jiných zaměstnanců. Z hlediska daní je likvidátorův příjem zařazen tak, jako by byl statutárním orgánem, ačkoli jím z hlediska právního není, pouze vykonává dočasně jeho funkci, a to navíc v omezeném rozsahu. Likvidátor činí a je oprávněn činit pouze kroky směřující k likvidaci společnosti. Odměna z činnosti likvidátora tak v našem případě podléhala i odvodům sociálního a zdravotního pojištění, což zanáší komplikace do průběhu likvidace. Od 1. 1. 2014 změnou ustanovení § 6 odst. 4) ZDP si lze situaci dle mého názoru zjednodušit i uzavřením dohody o provedení práce, což před tím nebylo možné. Zákon nyní říká, že příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, jedná-li se o příjmy podle odstavce 1 předmětného ustanovení, plynoucí na základě dohody o provedení práce. Za současného splnění ještě podmínky, že zaměstnanec, tj. likvidátor nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4,5 nebo 7 a úhrnný výše měsíčního příjmu nepřesáhne 10 000 Kč, což v případě likvidace menších společnosti zpravidla nepřesáhne.

4.3 Obecně praktická problematická místa Likvidátor má omezenou působnost, avšak rozsah své odpovědnosti stejný jako členové statutárních orgánů, což mi rozhodně nepřijde spravedlivé. Pokud je likvidátorem ustanoven jeden z bývalých členů statutárního orgánu společnosti, tak nerovnost mezi působností a odpovědností nevzniká. Avšak je-li likvidátorem ustanoven někdo mimo společnost, považuji tento nepoměr na neodpovídající a měl by být řešen buď rozšířením působnosti likvidátora nebo lépe omezením odpovědnosti při výkonu této činnosti. Nastává nám tak situace, kdy je likvidátor placen za svou činnost jako zaměstnanec, ale odpovědnost má přitom jako statutární orgán společnosti. Výrazné zlepšení spatřuji rovněž ve zrušení soudního poplatku při podání návrhu na výmaz společnosti z obchodního rejstříku a rovněž i v zavedení interaktivního formuláře, který je do určité míry schopen kontrolovat za likvidátora, aby bylo vše vyplněno správně. Snižuje se pak riziko, že na základě formálních nedostatků by byl návrh soudem odmítnut. Usnadnění práce přineslo i zavedení datových schránek, kdy tato je Ministerstvem spravedlnosti zřízena i likvidátorovi záhy po jeho ustanovení do funkce likvidátora. Likvidátor může jejich prostřednictvím pohodlně podávat daňová tvrzení správci daně a dokonce i návrh na výmaz společnosti v likvidaci z obchodního rejstříku může být odeslán touto cestou. Považuji to za výrazné ulehčení v činnosti nejen likvidátorům. Rovněž si myslím, že povinnost likvidátora zajistit uchování účetní dokumentace zlikvidované společnosti po dobu 10 let od zániku obchodní korporace, není nejvhodnější. Likvidátorovi je tak dána další povinnost směřující do budoucna a bez odměny. Pro společnosti, které jsou bez finančních prostředků by nebylo možné využít ani komerční spisovny. A nedomnívám se, že je mnoho likvidátorů, kteří by chtěli archivovat z dobré vůle 55

dokumentace společností, které jsou již dávno zaniklé. Navrhovala bych tuto povinnost přesunout na OR, tj. na stát.

56

Závěr Práce byla věnována problematice likvidace právnických osob, konkr. společnosti s ručením omezeným. Na průběhu celého likvidačního procesu bylo možno podrobněji rozebírat problematické části spočívající v daňových, účetních nesrovnalostech či nejasnostech. Při současné komparaci původní a nové právní úpravy, která nám přinesla oproštění od duality soukromého práva. I když se jedná v převážné většině o změny systematického charakteru, dovolím si konstatovat, že je kladen dnes větší důraz na odpovědnost, což považuji za krok správným směrem. Vyšší míra odpovědnosti by měla přinést i vyšší míru rozumu a vyspělosti. Změny, které byly provedeny v souvislosti s rekodifikací v oblasti likvidace právnických osob charakteristivké upřesněním postavení všech účastníků procesu. Zpřesnění a nastolení jasnější cesty je vždy vhodnější pro všechny zúčastněné. Myslím si zároveň, že právě kolem právnických osob je poměrně velký prostor k možnostem zlepšení. V mnohých činnostech, s nimiž se v průběhu likvidace společnosti setkáváme, došlo i k jejich zjednodušení. Nicméně stále budou místa a činnosti, které bude třeba zlepšit. To, že si jich budeme všímat je prvním krokem k jejich nápravě. Zásah rekodifikace do oblasti práva zabývajícího se likvidacemi přinesl spíše pozitiva a zlepšení. V průběhu práce se sice objevilo několik míst, kdy byly jisté nejasnosti a nepřesnosti, ale jejich důležitost není vyšší než důležitost celku jako takového. Největší nedostatek spatřuji v poměru odměňování a odpovědnosti likvidátorů, kdy současná právní úprava není k likvidátorům zrovna příliš benevolentní. Jedná se o nepoměr, který by si vyžadoval nějakou pozornost vedoucí k vyšší rovnosti. Oproti tomu otázky termínu podání přiznání k dani z příjmů právnických osob při skončení likvidace, byly nově nastaveny jako schůdnější a splnitelnější. V oblasti účetnictví jsme se v průběhu práce dostali k nejrozmanitějším způsobům zaúčtování a ovlivnili tak takřka každou z účtových tříd, což vyplývá i ze samotného závěru a podstaty procesu likvidace. Účtování končí v momentě, kdy je rozvaha zlikvidované společnosti vynulovaná. Domnívám se, že postupem času jsou zákony neustále zpřesňovány, doplňovány aupravovány tak, aby se minimalizovalo množství nezmapovaných situací bez možnosti řešení. A rovněž také se zamezilo tzv. dírám v zákonech, které s oblibou využívají nepoctivci.

57

Seznam použitých zdrojů Literatura a periodika: ADAMÍK, Petr, Jana PILÁTOVÁ, Jaroslav RICHTER a Petr TARANDA. Likvidace obchodních společností. 4 aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: ANAG, 2010. 231 s. ISBN 978-807263-597-9. BACHROŇOVÁ Nina, Libor FINGER, Jan HEJDA, Martin PROSSER a Veronika VANĚČKOVÁ. Společnost s ručením omezeným: zásadní změny podle nového zákona o obchodních korporacích: shrnutí hlavních rozdílů dřívější a současné právní úpravy: nejdůležitější dopady nové právní úpravy. 1.vyd. Olomouc: ANAG. 280 s.. ISBN 978-807263-870-3. DĚRGEL, Martin. Ukončení podnikání OSVČ, likvidace obchodní korporace a konkurs – komplexně. In Daně, účetnictví – vzory a případy. Český Těšín: PORADCE, 2015, roč. XVI, č. 11. 168 s. ISSN 1213-9270. DĚRGEL, Martin. Účetní versus daňové odpisy – hmotného majetku. Účetnictví v praxi, 2011, roč. XVI, č. 4. Praha: ASPI Wolters Kluwer ČR. ISSN 1211-7307. MARŠÍKOVÁ, Jolana a kolektiv. Insolvenční zákon s poznámkami, judikaturou, nařízením Rady ES 1346/2000 s prováděcími předpisy. 2. vyd. Praha: Leges, 2014, 864 s. ISBN 978-8087576-80-9. NESNÍDAL, Jiří. Občanský zákoník I. s komentářem – zákon č. 89/2012 Sb. 1. vyd. Český Těšín: Poradce, 2012, 320 s. ISBN 978-80-7365-336-1. PELIKÁN, Václav. Likvidace podniku. 7. aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011. 110 s. ISBN 978-80-247-3338-8. PILÁTOVÁ, Jana, Jaroslav RICHTER, Adam SIGMUND a Petr TARANDA. Likvidace obchodních společností. 5. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, c2014, 232 s. ISBN 978-807263-877-2. PIROHANIČ Ondřej, CIKLER Jan. Vzniky a zániky podnikatelských subjektů ČR. 1. vyd. Praha: DOLIN, 2013, 188 s. ISBN 978-80-905047-1-4.

58

Zákony a vyhlášky: Daně 2013 a předpisy související s přehledy změn k 15.1.2013: daně z příjmů, rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, přehledy smluv o zamezení dvojího zdanění, daň z přidané hodnoty, spotřební daně, ekologické daně - daň z elektřiny, pevných paliv a plynů, o povinném značení lihu..., daň silniční, daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí, daňový řád, mezinárodní pomoc při správě daně, finanční správa ČR, účetnictví, pojistné na sociální zabezpečení, pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, vyhláy, nařízení vlády, metodické pokyny, informace a sdělení MF ČR. Olomouc: ANAG, 2013. 1240 s. ISBN978-80-7263-794-2. Nařízení vlády č. 351 ze dne 16. října 2013, kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravující některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob. Nový zákon o obchodních společnostech a dlužstvech: zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnosteca družstvech: (zákon o obchodních korporacích): poznámkové znění. Edited by Jan Hejda. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2014. 859 s. ISBN 978-80-7263-823-9. Vyhláška č. 250/2015 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2015-250 Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) Zákony I/2012: sborník úplných znění zákonů daňových, účetních a souvisejících předpisů k 1.1.2012. Český Těšín: Poradce, 2012. 624 s. ISSN 1802-8268. Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, který byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 12. 9. 2013 s účinností od 1. 1. 2014. Zákony I/2014: sborník úplných znění zákonů daňových, účetních a souvisejících předpisů k 1.1.2014. Český Těšín: Poradce, 2014. 624 s. ISSN 1802-8268. Zákony I/2016: sborník úplných znění zákonů daňových, účetních a souvisejících předpisů k 1.1.2016. Český Těšín: Poradce, 2016. 672 s. ISSN 1802-8268. 59

Internetové zdroje: BĚHOUNEK, Pavel. Změny v účetnictví http://www.behounek.eu/news/ucto2016/

pro

rok

2016,

dostupné

z:

CÍSAŘOVSKÁ, Daniela. STAŇKOVSKÝ, Václav. Povinnost tvořit rezervní fond u a.s. A s.r.o.? Od roku 2014 lze nastřádané prostředky vyplatit! [online]. Praha: Fučík&partneři auditoři-daňoví poradci. 6.6.2014. [cit. 2016-4-12]. Dostupné z: http://www.fucik.cz/publikace/povinnost-tvorit-rezervni-fond-u-a-s-a-s-r-o-od-roku-2014-lzenastradane-prostredky-vyplatit/ HOLEC, Pavel a DUDÁK, Jan. 95251. Rozdělení prostředků z rozpuštěného rezervního fondu v s.r.o. [online]. Praha: Holec, Zuzka & Partneři advokáti. © EPRAVO.CZ – Sbírka zákonů, judikatura, právo. 15. 9. 2014. [cit. 2015-11-12]. Dostupné na WWW: . Ministerstvo financí ČR. Sdělení Ministerstva financí k aplikaci některých ustanovení zákona č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejnysektor/ucetnictvi-a-ucetnictvi-statu/ucetnictvi/legislativa-v-ucetnictvi/2015/sdeleniministerstva-financi-k-aplikaci-23139 NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA. Interpretace I – 11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů. Praha: NÚR. 29. 1. 2007. [cit. 201511-14]. Dostupné na WWW: . Nejvyšší správní soud. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, čj. 5 Afs 72/2008-71. Dostupné z WWW: <www.nssoud.cz NOTÁŘSKÁ KOMORA ČESKÉ REPUBLIKY. Obchodní korporace; přímý zápis do obchodního rejstříku. [online]. 2015. [cit. 2014-12-1]. Dostupné z: http://www.nkcr.cz/index.php?page=obchodnispolecnosti. OBCZAN komunitní portál o rekodifikaci. Důvodová zpráva k § 187 až 209 NOZ. [online]. 2013 [cit. 2016-04-20]. Dostupné na WWW: .

60

Seznam obrázků a tabulek

TABULKA 1: ÚČTOVÁNÍ PŘED VSTUPEM DO LIKVIDACE..................................................................20 TABULKA 2: ÚČTOVÁNÍ PRODEJE NEVYUŽITÝCH ZÁSOB.................................................................30 TABULKA 3: ÚČTOVÁNÍ O POHLEDÁVKÁCH..........................................................................................31 TABULKA 4: ÚČTOVÁNÍ PRODEJE MAJETKU.........................................................................................33 TABULKA 5: ÚČTOVÁNÍ VYPOŘÁDÁNÍ ZÁVAZKŮ JEJICH ÚHRADOU............................................34 TABULKA 6: ÚČTOVÁNÍ SILNIČNÍ DANĚ VZTAHUJÍCÍ SE K OBDOBÍ LIKVIDACE.....................35 TABULKA 7: ÚČTOVÁNÍ POUŽITÍ REZERVNÍHO FONDU.....................................................................35 TABULKA 8: ÚČTOVÁNÍ OPRAVY CHYBY PŘES VÝNOSOVÉ ÚČTY.................................................37 TABULKA 9: ÚČTOVÁNÍ OPRAVY CHYBY PŘES ÚČET NEROZDĚLENÉHO ZISKU MIN. LET...38 TABULKA 10: ÚČTOVÁNÍ OPRAVY CHYBY PŘES ÚČET JINÉHO VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ.38 TABULKA 11: ÚČTOVÁNÍ OPERACÍ PROBĚHLÝCH ZA LIKVIDACE................................................39 TABULKA 12 KONEČNÁ MIMOŘÁDNÁ ROZVAHA..................................................................................45 TABULKA 13 KONEČNÝ VÝKAZ ZISKU A ZTRÁT...................................................................................46 TABULKA 14: ÚČTOVÁNÍ ROZDĚLENÍ LIKVIDAČNÍHO ZŮSTATKU PRO SPOLEČNÍKA X.......48 TABULKA 15: ÚČTOVÁNÍ ROZDĚLENÍ LIKVIDAČNÍHO ZŮSTATKU PRO SPOLEČNÍKA Y.......49

Obrázek 1: Časový postup likvidace vybrané společnosti .........................................................................52

61

Seznam použitých zkratek ČÚS ............... České účetní standardy pro podnikatele DHM ............. dlouhodobý hmotný majetek DPH ............... daň z přidané hodnoty DPPO ………. daň z příjmů právnických osob DŘ ................. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád FÚ .................. finanční úřad IČ ................... identifikační číslo organizace IZ …………… zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění č. 294/2013 Sb. NOZ ............... zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník OR ................. obchodní rejstřík OSSZ ............. okresní správa sociálního zabezpečení OSVČ ............ osoba samostatně výdělečně činná OZ ................. zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (platný do 31. 12. 2013) ZDP ............... zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZDPH ............ zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů ZOK .............. zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech ZOÚ .............. zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ZVR .............. zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob

62

Seznam příloh Příloha č. 1: Účtová osnova pro podnikatele Příloha č. 2: Mimořádná účetní závěrka společnosti XYZ s.r.o. ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace (bez přílohy) Příloha č. 3: Přiznání k dani z příjmů právnických osob společnosti XYZ s.r.o. před vstupem do likvidace Příloha č. 4: Zahajovací rozvaha společnosti XYZ s.r.o. při vstupu do likvidace Příloha č. 5: Inventární karta dlouhodobého majetku převzatá likvidátorem

Přílohová část Příloha č. 1: Účtová osnova pro podnikatele

Příloha č. 2: Mimořádná účetní závěrka společnosti XYZ s.r.o. ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace (bez přílohy)

Příloha č. 3: Přiznání k dani z příjmů právnických osob společnosti XYZ s.r.o. před vstupem do likvidace

Příloha č. 4: Zahajovací rozvaha společnosti XYZ s.r.o. při vstupu do likvidace

Příloha č. 5: Inventární karta dlouhodobého majetku převzatá likvidátorem