PRÁVNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY SVĚŘENSKÉHO FONDU

Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

PRÁVNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY SVĚŘENSKÉHO FONDU Legal and tax features of trust fund Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autor:

JUDr. Ing. Kristýna Fronc Chalupecká

Mgr. Kristýna Benešová

Brno, 2016

Jméno a příjmení autora:

Mgr. Kristýna Benešová

Název diplomové práce:

Právní a daňové aspekty svěřenského fondu

Název práce v angličtině:

Legal and tax features of trust fund

Katedra:

financí

Vedoucí diplomové práce:

JUDr. Ing. Kristýna Fronc Chalupecká

Rok obhajoby:

2017

Anotace Předmětem diplomové práce „Právní a daňové aspekty svěřenského fondu“ je rozbor nového institutu svěřenského fondu zavedeného do českého právního řádu zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. První část práce je zaměřena na jednotlivé obecné aspekty právní úpravy svěřenského fondu, na což navazuje druhá část práce, která se zabývá správou a dohledem nad svěřenským fondem. Závěrem tohoto právního rozboru jsou shrnuty změny, které by mohla zavést zatím neschválená novela tohoto institutu. V rámci daňové analýzy jsou poté rozebrána jednotlivá daňová práva a povinnosti vznikající fondu a osobám v souvislosti se svěřenským fondem, jež jsou členěny podle fází, v jakých se existence svěřenského fondu nachází.

Annotation Purpose of this master thesis "Legal and tax features of trust fund " is an analysis of a new institute of trust fund established into the Czech legal order by the Law No. 89/2012 Coll., Civil Code. First part of the thesis focuses on individual general aspects of the trust fund legal regulation. Second part of the thesis continues with a management and supervision of the trust fund. In conclusion of this law analysis is a summary of changes which could be implemented by a not-yet-ratified amendment of this institute. Within a tax analysis are explained individual tax rights and obligations of a new arising fund and of persons in context of a trust fund. The analysis is divided under the phases, in which a trust fund exists at the moment.

Klíčová slova Svěřenský fond, statut, svěřenský správce, obmyšlený, dohled, daňová subjektivita, daň z příjmů, daň z přidané hodnoty

Keywords Trust fund, fund rules, trustee, beneficiary, surveillance, tax personality, income tax, value added tax

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Právní a daňové aspekty svěřenského fondu vypracovala samostatně pod vedením JUDr. Ing. Kristýny Fronc Chalupecké a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 24. 6. 2016

_____________________ vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Ing. Kristýně Fronc Chalupecké za cenné rady, věcné připomínky a odborné vedení, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Rovněž chci poděkovat mým nejbližším za podporu a zázemí, které mi po celou dobu studia poskytovali, zejména Ing. Haně Strakové za rady a čas, který mi věnovala.

Obsah Úvod ....................................................................................................................................13 Svěřenský fond jako nový institut práva ....................................................................16

1 1.1

Vývoj svěřenského fondu v ČR a ve světě .........................................................16

1.2

K pojmu svěřenského fondu ...............................................................................19

1.3

Vznik svěřenského fondu....................................................................................20

1.4

Statut svěřenského fondu ....................................................................................22

1.5

Majetek ve svěřenském fondu ............................................................................24

1.6

Účel a typy svěřenského fondu ...........................................................................26

1.7

Osoby svěřenského fondu ...................................................................................29

1.8

Zánik svěřenského fondu ....................................................................................31 Správa a dohled nad svěřenským fondem ..................................................................34

2 2.1

Správce svěřenského fondu ................................................................................34

2.2

Správa svěřenského fondu ..................................................................................36

2.3

Odpovědnost svěřenského správce .....................................................................41

2.4

Dohled nad správou svěřenského fondu .............................................................43

2.5

Ochrana třetích osob ...........................................................................................46

3

Novela občanského zákoníku .....................................................................................49

4

Daňové aspekty svěřenského fondu ...........................................................................52 4.1

Daňová subjektivita svěřenského fondu .............................................................53 4.1.1

Hmotněprávní subjektivita .........................................................................53

4.1.2

Procesněprávní subjektivita .......................................................................56

4.2

Daňové povinnosti při vzniku fondu ..................................................................59

4.3

Daňové povinnosti za trvání fondu .....................................................................62 4.3.1

Povinnosti k dani z příjmů právnických osob............................................62

4.3.2

Povinnosti k dani z přidané hodnoty ..........................................................66

11

4.3.3 4.4

Odměna správce ........................................................................................ 68

Daňové povinnosti při plnění z fondu ................................................................ 72 4.4.1

Plnění z majetku fondu fyzické osobě ....................................................... 73

4.4.2

Plnění z majetku fondu právnické osobě ................................................... 76

4.4.3

Plnění ze zisku fondu ................................................................................. 77

Závěr ................................................................................................................................... 80 Seznam použitých zdrojů .................................................................................................... 83 Seznam obrázků .................................................................................................................. 87 Seznam použitých zkratek .................................................................................................. 88

12

Úvod Dne 1. 1. 2014 vstoupil v účinnost zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění (dále jen občanský zákoník nebo OZ), který zásadně změnil podobu celého soukromého práva. Tento občanský zákoník se oprostil od zásad a terminologie socialistického státu, na kterých byl vystaven předchozí zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (dále jen starý občanský zákoník) a snaží se navázat na právo první republiky a římské právo. Je tedy vytvořen v souladu se základními principy demokratického státu, a to hlavně se zásadou autonomie vůle a možností upravit si vzájemné vztahy dle vlastního uvážení. Občanský zákoník proto v souladu s těmito zásadami zavedl jak nové, tak i tradiční instituty českého práva, které byly ve starém občanském zákoníku záměrně opomenuty. Jedním z nich je i svěřenský fond. Svěřenský fond není pojmem českému právnímu řádu úplně cizím, ačkoli nebyl po dlouho dobu v České republice regulován a využíván. Počátky svěřenského fondu můžeme pozorovat již v antickém Římě. V českém právním řádu se v různých formách a v různém rozsahu objevoval v průběhu celého jeho vývoje, než byl trvale zrušen v roce 1964. Přestože v českých zemích byl tento institut trvale odstraněn, ve světě se těšil veliké oblibě. Svěřenský fond bývá velmi často využíván v zemích, jejichž právní řád je vystavěn na principu common law, tedy na tzv. nepsaném právu, které je tvořeno obecnými zásadami a soudními rozhodnutími. Důvodem jeho popularity v těchto zemích je různorodost účelů, ke kterým je zakládán, flexibilita a nízké formální požadavky na tento institut. Svěřenský fond je specifickým způsobem správy cizího majetku, jehož podstata tkví v odděleném a nezávislém vlastnictví. Svěřenský fond postupem času proniká a je využíván i v právních řádech kontinentálního typu, a proto si našel své uživatele i u nás. Více jak rok po zavedení tohoto institutu bylo v České republice registrováno celkem 50 svěřenských fondů, z nichž všechny byly zřízeny k soukromému účelu.1 Při jeho implementaci do českého právního řádu se zákonodárce inspiroval quebeckým občanským zákoníkem, který tento institut, typický pro common law, přizpůsobil právnímu řádu kontinentálnímu typu. Jsem toho názoru, že při kvalitním promítnutí institutu do právního řádu jej lze využít k širokým možnostem a poskytuje mnohem více svobody pro uspořádání vzájemných vztahů v situacích, ve kterých vlastní úprava za starého občanského zákoníku nebyla možná. 1

Ke dni 13. 4. 2015 dle registrace pro daňové účely In Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a další související zákony. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. [online]. 2015. s. 40. Dostupné z:http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=642&CT1=0.

13

V první části mé diplomové práce provedu krátký exkurz do historie svěřenského fondu u nás i ve světě za účelem seznámení čtenáře s historickými souvislostmi vzniku svěřenského fondu. Dále se zaměřím na právní analýzu jednotlivých aspektů svěřenského fondu zřízeného podle občanského zákoníku, a to mimo jiné na obecné vymezení svěřenského fondu a jeho uchopení v českém právním řádu. V této části rovněž rozeberu podmínky vzniku svěřenského fondu, typy a účely, ke kterým může být zřízen, a situace, při kterých svěřenský fond zaniká. V neposlední řadě budou představeny osoby související se svěřenským fondem a práva a povinnosti, které jim vznikají. V druhé části práce se podrobněji věnuji osobě správce a požadavkům, které jsou na něj kladeny, a dále se zabývám možnostmi správy svěřenského fondu. V případě porušení jakékoli povinnosti svěřenského správce či principů správy fondu poté přichází v úvahu odpovědnost správce a náhrada případné škody. Jelikož správce spravuje cizí majetek, musí být nad jeho činnostmi vykonáván dohled nezávislou stranou. Tento dohled je prováděn nejen osobami, které jsou v určitém vztahu ke svěřenskému fondu, ale i soudem. Závěrem právního rozboru v krátkosti shrnu nejdůležitější změny institutu svěřenského fondu podle připravované novely občanského zákoníku, která má přinést výraznou proměnu tohoto institutu a jejíž osud je však ke dni odevzdání této práce nejistý. S ohledem na zvláštní povahu svěřenského fondu bylo nutné spolu s právní úpravou obsaženou v občanském zákoníku zavedení svěřenského fondu reflektovat i v daňových předpisech. Pouze optimální daňová úprava totiž může svěřenskému fondu zajistit jeho časté využití v praxi a další rozvíjení v českém právním řádu. V další kapitole mé práce se proto zaměřuji na analýzu platné a účinné daňové legislativy v oblasti svěřenských fondů. V rámci tohoto rozboru je pojednáno o postavení svěřenského fondu v daňovém systému České republiky, jaké daně jsou na svěřenský fond uvalovány a k jakým daním disponuje daňovou subjektivitou. Povinnosti k jednotlivým daním vznikají při vzniku fondu, v průběhu existence fondu, v souvislosti s plněním z fondu a též při zániku fondu, a proto je tato část rozdělena podle těchto fází existence svěřenského fondu. Činnost svěřenského fondu přímo ovlivňuje též daňové povinnosti svěřenského správce, obmyšleného, zakladatele a popřípadě dalších osob. Cílem této části je tedy shrnout daňové povinnosti svěřenského fondu a objasnit fungování zdanění nejen svěřenských fondů, ale i osob, které jsou se svěřenským fondem úzce spjaty.

14

K naplnění cílů diplomové práce jsou použity obecné teoretické vědní metody. Při zpracování této práce používám převážně deskriptivní metodu. Text je též vystavěn na metodě analytické, na základě které jsou rozebrány jednotlivé aspekty svěřenského fondu. Analogická metoda je poté využita v situacích, ve který lze na institut svěřenského fondu aplikovat poznatky o institutu podobném. Diplomová práce je napsána podle právního stavu účinného ke dni 1. 6. 2016.

15

1 Svěřenský fond jako nový institut práva 1.1 Vývoj svěřenského fondu v ČR a ve světě Počátky institutu, ze kterého se vyvinul svěřenský fond v dnešní podobě, lze nalézt až ve starém Římě. Fideikomis neboli svěřenství bylo postupně vytvářeno k řešení praktických životních situací v oblasti dědictví, jelikož římské dědické právo skýtalo mnohá omezení. Fideikomis, což v překladu znamená, co je něčí poctivosti či věrnosti svěřeno, byl zpočátku pouze neformální praxe, ve které zůstavitel pověřil určitého dědice a přesně určil, jak má majetek spravovat a po splnění určité podmínky předal další osobě. Nejednalo se však o právní závazek, nebyl tedy součástí právního systému, a proto nebyl svázán stejnými omezeními jako dědictví. Jednalo se pouze o neformální ústní či písemnou prosbu, aby dědic splnil přání ve prospěch třetí osoby.2 Hlavními důvody vzniku a rozvoje institutu fideikomisu byla možnost převést majetek i na osoby nezpůsobilé dědit a jednoduchá možnost zřízení bez složitých formálních požadavků. Fideikomis začal být též používán jako rodinný fideikomis pro udržení rodinného majetku, což bylo možné pro několik generací pohromadě. Majetek vložený do fideikomisu tvořil jeden celek a jako nerozdělený a nezměněný byl předáván další generaci; stačilo jen určit, že má majetek zůstat v rámci rodiny. Později díky rozmachu užívání fideikomisu začal být postupně upravován v právních dokumentech a bylo možné domáhat se s ním spojených práv a nároků dotčených osob. Komplexní právní úpravu poté přinesl kodex vytvořený za císaře Justiniána v 6. století našeho letopočtu, díky němuž se stal plnohodnotnou součástí civilního práva.3 Angloamerický systém práva se nevyvinul z římského práva, jak je tomu u kontinentálních systémů, ale je postaven na soudcovském právu, jenž se původně skládalo z common law (obyčejné právo) aplikovatelného jako obecné právo pro celou Anglii, a equity (spravedlnost), které vzniklo jako právo dynamické při rozhodování sporů králem. Tyto dva relativně samostatné systémy existovaly vedle sebe a upravovaly dva různé koncepty vlastnictví. Prvním předchůdcem svěřenského fondu byl institut use, který byl součástí práva equity. Jeho podstatou bylo držení určité části země jménem jedné osoby ve prospěch další osoby za konkrétním účelem. Nejdříve začal být využíván okolo roku 1230 kněžími, kteří v této době nemohli vlastnit žádný majetek. Později se stal obecně 2

BEDNAŘÍKOVÁ, B. Svěřenské fondy: institut pro uchování a převody rodinného majetku. 2. aktualiz. vyd. Praha: WoltersKluwer, 2014. s. 4. 3 BEDNAŘÍKOVÁ, B. op. cit. 2. s. 5–15.

16

používaným prostředkem k převodu vlastnických práv k nemovitostem bez přísných omezení common law. Problematickým aspektem však bylo, že osobě spravující majetek svědčil právní titul vlastnictví k majetku, a osoba, pro kterou byl majetek spravován, na něj neměla žádný nárok. Proto okolo roku 1400 bylo v rámci rozhodovací praxe equity kancléřem zajištěno, aby beneficientovi zůstal právní nárok, a díky tomu se stalo právo common law v této oblasti neúčinné.4 Další využití našel tento institut opět v oblasti dědického práva, a to k obcházení přísných pravidel common law. V případě úmrtí zůstavitele totiž vždy majetek přecházel na nejstaršího syna, a pokud ho nebylo či byl nezletilý, přecházel jako odúmrť na panovníka. V rámci institutu use tak zůstavitel převedl majetek na přítele, který se zavázal, že ho po jeho smrti převede na určenou osobu. Postupem času však král nabyl dojmu, že je use zneužíván k obcházení povinností a krácení daní, proto přijal takové zákony, které změnily podstatu původního institutu. Díky tomu přestal být use užíván a postupně ho nahradil trust.5 Institut trust se začal objevovat ve 13. století v období křižáckých válek. Křižáci, kteří se vydali do válek, převáděli svůj majetek na přítele, který ho obhospodařoval a prospěch vydával jeho manželce a dětem až do doby, než se vrátí. Pokud se rytíř vrátil, byl mu majetek převeden zpátky, pokud ve válce zemřel, měl být majetek převeden na jeho syna, až dospěje. Tyto prvotní trusty byly opět založeny pouze na důvěře a cti obhospodařujícího přítele. Až později se ustálila praxe v rámci equity, dle které bylo nespravedlivé, aby přítel odmítl nároky původního a pravého majitele o navrácení majetku.6 Díky rozhodování v rámci equity se stal tedy trust vymahatelný a díky své flexibilitě a jednoduchosti je často využíván k různorodým účelům i v dnešní době. Principem trustu je vydělení určité části majetku zakladatele pod správu správce. Správce drží právní titul k majetku, ale jeho povinností je spravovat jej ve prospěch obmyšleného. Obmyšlenému poté svědčí právní titul dle práva equity. Tak vzniká dvojitý majetkový vztah, tedy rozdělený titul k majetku, díky kterému se může obmyšlený domáhat u soudu svých práv v případě porušení povinnosti správce.7 V českých zemích byl základem právních vztahů v rodinném a dědickém právu institut zvaný „rodinný nedíl“. Tehdejší rodiny jako jeden celek vlastnily rodinný statek, který byl jejich společným vlastnictvím. Majitelem statku byl otec, poté nejstarší syn a nebylo-li synů, pak nastupovaly neprovdané dcery. Majitel mohl se statkem volně disponovat, 4

TODD,P.Equity&trusts:text, cases&materials. First published. London: Black stone press limited, 1989.s. 6. BEDNAŘÍKOVÁ, B. op. cit. 2. s. 106. 6 POLÁČEK, B. Kolizní úprava svěřenství. Ad Notam. Praha: Notářská komora ČR. 2013, roč. 19., č. 5, s. 14. 7 BEDNAŘÍKOVÁ, B. op. cit. 2. s. 107. 5

17

ale nemohl o něm pořídit testament. Jednalo se o rodinné společenství, hlava nedílu byla v roli správce, avšak mohla s ním volně disponovat a nemusela s ním nakládat ve prospěch všech. Synové a dcery byli však oprávněni se z nedílu oddělit a přitom měli nárok na část statku. Od 15. století začaly být nižší šlechtou zřizovány obdoby svěřenství, kterými mohly se souhlasem krále zajistit udržení celistvosti majetku v rukou jednoho správce, a to i do budoucna. V roce 1627 byl z českého práva odstraněn princip vlastnictví na základě nedílu, a poté v průběhu 17. století vznikaly první rodinné fideikomisy. Jeho podstatou bylo vynětí určitého vlastnictví z běžných majetkových vztahů a svěření do správy jediné osoby zastupující rodinu k záruce jeho nedělitelnosti. Rodinný fideikomis mohl být zřízen jen se souhlasem krále a byl privilegiem a výsadou určenou pouze významným rodinám.8 V roce 1811 vstoupil v účinnost Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch (ABGB, neboli obecný občanský zákoník), v němž je sjednocena právní úprava rodinného fideikomisu, a díky němuž přestává být privilegiem a stává se běžnou součástí civilního práva. Po vzniku samostatného československého státu v roce 1918 bylo zrušeno šlechtictví a objevila se snaha zrušit instituce a výsady, které podporovaly bývalé monarchistické zřízení. Jako jeden z nich byl vnímán i rodinný fideikomis. Rodinné svěřenství též přímo bránilo postupu v realizaci pozemkové reformy, jejímž cílem byl přesun vlastnictví zkonfiskovaného cizí šlechtou na domácí vlastníky. Z těchto důvodů byl v roce 1924 přijat zákon o zrušení svěřenství, na základě kterého byla všechna svěřenství nahrazena svěřenskou substitucí s časovým omezením do jednoho stupně. To znamená, že po prvním převedení svěřenského majetku se stal držitel neomezeným vlastníkem. Fideikomisární substituce tak zůstala v platnosti a výslovně byla zavedena zákonem v roce 1947 pro zamezení rozdělování a drobení zemědělské půdy. K úplnému vyřazení tohoto i jakéhokoli podobného institutu došlo socialistickým občanským zákoníkem v roce 1964.9 Dá se však říci, že před znovu zařazením svěřenského fondu do českého právního řádu plnil jeho funkci převážně institut zastoupení. Zastoupení funguje na podobném principu, zástupce zastupuje vlastníka věci, ohledně které má obstarat určitou záležitost. Stejně jako u svěřenského fondu při tomto právním jednání se nemohou věřitelé uspokojit z majetku zástupce. Zásadní rozdíl však spočívá v tom, že vlastnictví zůstává zastoupenému; ten může zástupce kdykoli odvolat a s dotčenou věcí nadále disponovat. Taktéž jeho věřitelé se mohou domáhat uspokojení na této věci. Jiné instituty českého práva, které lze 8 9

BEDNAŘÍKOVÁ, B. op. cit. 2. s. 23-34. BEDNAŘÍKOVÁ, B. op. cit. 2. s. 72-84.

18

považovat za inspirované úpravou svěřenského fondu v jiných zemích, jsou podílové fondy a hromadná úschova listinných cenných papírů.10

1.2 K pojmu svěřenského fondu Svěřenský fond je nově zavedeným institutem, jehož účelem je specifický způsob správy cizího majetku. „Svěřenský fond je svojí podstatou oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku spravované jmenovanou osobou.“11 Jeho zákonnou úpravu lze nalézt v ustanoveních § 1448 až 1474 OZ, která jsou systematicky zařazena mezi absolutní majetková práva, a to v hlavě druhé mezi věcná práva a v dílu šestém označeném jako správa cizího majetku. Podpůrně na svěřenský fond dopadá i úprava v ustanoveních § 1400 až 1447 OZ, která zakotvuje všeobecná ustanovení o správě cizího majetku. Svěřenský fond se vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří správci majetek k určitému účelu a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat.12 Účel

vytvoření

svěřenského

fondu

může

být

veřejně

prospěšný,

anebo soukromý. Vznikem svěřenského fondu vzniká nezávislé a samostatné vlastnictví, které je zcela oddělené od vlastnictví zakladatele i od vlastnictví svěřenského správce. Jedná se o majetek bez vlastníka a vzniknou-li při dispozici s ním jakékoli závazky či užitky, jsou svázány vždy pouze s tímto majetkem. Podstatou tohoto institutu tedy je, že majetek ve svěřenském fondu není ve vlastnictví žádné osoby. Vlastnická práva k tomuto majetku vykonává vlastním jménem, ale na účet fondu svěřenský správce. Díky této zvláštní právní konstrukci se na majetku svěřenského fondu nemohou uspokojit věřitelé zakladatele, správce ani obmyšleného. Majetek nemůže být taktéž postižen v exekučním nebo insolvenčním řízení vedeném na tyto osoby.13 Tento princip však funguje vzájemně, to znamená, že správce ani nikdo jiný neodpovídá svým majetkem za dluhy vzniklé v souvislosti se svěřenským fondem, a věřitelé tak mohou požadovat plnění pouze z majetku ve svěřenském fondu.14

10

PIHERA, V. Trust. Vybrané aspekty. Obchodněprávní revue, Praha: C. H. Beck, 2009, roč. 1, č. 7, s. 196. LIŠKUTÍN, T. Svěřenský fond v novém občanském zákoníku. Epravo.cz [online]. Praha, 2012. [cit. 201512-18] Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/sverensky-fond-v-novem-obcanskem-zakoniku84181.html. 12 Ust. § 1448 OZ. 13 Jestliže však zakladatel založí svěřenský fond za účelem vyhnout se placení svých dluhů v rámci exekučního či insolvenčního řízení, lze se u soudu domáhat relativní neúčinnosti právního jednání zakládajícího fond nebo neplatnosti z důvodu jednání příčícím se dobrým mravům. 14 V exekučním řízení dle § 267b odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, platí, že výkonu rozhodnutí, jímž je postihován majetek ve svěřenském fondu, nepodléhá majetek svěřenského správce. Správce však musí plnit své povinnosti s péčí řádného hospodáře dle § 1411 OZ. Poruší-li tuto povinnost a vznikne-li škoda, správce za ni odpovídá. 11

19

Svěřenský fond je často připodobňován k fundacím nebo nadacím,15 jelikož ty jsou též vytvořeny za určitým účelem a mohou se zdát svěřenskému fondu velmi podobné. „…liší se od nich však zejména nedostatkem právní osobnosti, dočasným trváním, větší variabilitou účelu a zásadní absencí veřejnoprávního dohledu nad nimi. Svěřenské fondy se také častěji zřizují jen na omezenou dobu…“16 Svěřenský fond tedy nemá právní osobnost, a proto ani není právnickou osobou. Svěřenskému fondu by neměla být přiznávána ani žádná quasiprávní subjektivita. Takové jednání by mohlo být považováno za obcházení zákona, a to právě obcházení právní regulace nadací či nadačního fondu.17 Svěřenský fond z důvodu nedostatku právní subjektivity nemůže vystupovat v právních vztazích jako subjekt, ale lze jej považovat spíše za objekt právních vztahů. Jedním ze základních rysů, který vystihuje podstatu svěřenského fondu, tedy je, že není právnickou osobou. Jelikož nelze svěřenský fond zařadit mezi právnické osoby, není možné na něj aplikovat ustanovení o právnických osobách v procesních, daňových, trestních a dalších předpisech. Zákonodárce proto musel tyto právní předpisy novelizovat s ohledem na úpravu svěřenských fondů. Důsledky zařazení svěřenského fondu do českého právního řádu tak lze pozorovat v právních předpisech napříč celým právním systémem.

1.3 Vznik svěřenského fondu Svěřenský fond může vytvořit jakákoliv osoba, ať už fyzická nebo právnická, jelikož osoba zakladatele není zákonem nijak omezena.18 Svěřenský fond je vytvořen vyčleněním majetku zakladatele tak, že ten svěří určitý majetek správci pořízením pro případ smrti nebo smlouvou a svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat.19 Svěřenský fond je tedy založen dvoustranným právním jednáním a správce se musí ke správě svěřenského fondu zavázat, jinak svěřenský fond nevznikne. Správce může přijmout správu fondu i konkludentně, tedy faktickým ujmutím se správy.20 Svěřenský fond nemůže být zřízen jednostranným právním jednáním nebo rozhodnutím 15

ZVÁNOVEC, V. Založení svěřenského fondu se zvláštním důrazem na oddělení majetku In TICHÝ, L., aj. Trust a srovnatelné instituty v Evropě. Praha: Centrum právní komparatistiky Právnické fakulty Univerzity Karlovy v Praze, 2014. s. 130. 16 ELIÁŠ, K., aj. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou a rejstříkem. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2012. s. 593. 17 ZVÁNOVEC, V. op. cit. 15. s. 136. 18 Avšak musí se vždy jednat o osobu, z logiky věci tedy vyplývá, že je zakázáno tzv. řetězení svěřenských fondu, to znamená, že svěřenský fond nesmí založit další svěřenský fond. 19 Ust. § 1448 OZ. 20 KOCÍ, M., § 1448 In. ŠVESTKA, J., aj. Občanský zákoník: komentář. Svazek III. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2014. s. 1195.

20

soudu. Český zákonodárce tak zvolil pro založení svěřenského fondu pouze možnost explicitního založení. To znamená, že zakladatel musí výslovně v právním jednání stanovit, že zřizuje svěřenský fond. V některých

zemích,

nejčastěji

v zemích

s právním

řádem

založeným

na principech common law, lze svěřenský fond založit i tzv. implicitně. Svěřenské fondy jsou takto zřízené rozhodnutím soudu (tzv. constructive trust) či ze zákona (resulting trust). Vznik implicitního trustu se děje nezávisle na vůli zakladatele; v případě rozhodnutí soudu jsou tyto trusty nejčastěji využívány pro případy bezdůvodného obohacení. Trust na základě zákona může vzniknout, jestliže je zákonem určena správa určitého majetku ze strany správce pro beneficienta, i když zákon výslovně nestanovuje, že se jedná o trust. Typickým příkladem takového zahraničního fondu může být penzijní fond nebo advokátní úschova.21 Český právní řád však založení svěřenského fondu bez výslovné vůle zakladatele neumožňuje, ačkoliv by díky tomu nalezl mnohem širší uplatnění. Svěřenský fond vytvořený v souladu s občanským zákoníkem pak vznikne v momentě, kdy správce přijme závazek majetek fondu spravovat. Byl-li však svěřenský fond zřízen pořízením pro případ smrti, vznikne smrtí zůstavitele.22 V případě zřízení fondu pořízením pro případ smrti bude proto nejvhodnějším řešením, aby zakladatel již před svou smrtí určil svěřenského správce a opatřil si jeho akceptaci závazku spravovat majetek. Fond by tak vznikl smrtí zůstavitele. Za situace, kdy by správce přijal pověření až po smrti, je otázka vzniku fondu sporná. Dle komentáře, jestliže správce nepřijme pověření ke správě fondu před smrtí zůstavitele, fond nevznikne zůstavitelovým úmrtím, ale až přijetím pověření ke správě se zpětnými účinky k okamžiku zůstavitelova úmrtí. Vznik je tu tedy vázán na podmínku přijetí jakožto podstatnou náležitost svěřenského fondu v souladu s ustanovením § 1448 OZ. Nepřijme-li správce následně po smrti zůstavitele pověření spravovat majetek fondu, svěřenský fond nevznikl a vyčleněný majetek připadne dědicům.23 Zakladatel může ustanovit svěřenských správců více; v takové situaci postačí přijetí pověření alespoň jedním z nich a svěřenský fond vznikne.24 V souvislosti s tímto ustanovením může vznikat problém, bude-li svěřenským správcem zakladatel. Občanský 21

TODD,P.Equity&trusts:text, cases&materials.First published. London:Black stone press limited,1989. s. 29. 22 Ust. § 1451 OZ. 23 SVEJKOVSKÝ, J., aj. Správa cizího majetku v novém občanském zákoníku: komentář [§ 1400-1474]. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2015. s. 425-426. 24 Ust. § 1451 OZ.

21

zákoník totiž v tomto případě stanoví povinnost ustanovit dalšího správce, který bude osobou třetí a nezávislou, a správci musí právně jednat společně.25 Zakladatel coby správce typicky přijme pověření ke správě svěřenského fondu již právním jednáním zakládajícím svěřenský fond, a tímto dojde ke vzniku svěřenského fondu. Pokud poté ze strany dalšího ustanoveného správce nedojde k souhlasu s pověřením, nastane situace, kdy svěřenský fond již vznikl, ale zakladatel coby jediný správce nemůže za svěřenský fond právně jednat, jelikož je k právnímu jednání ze zákona povinen s dalším správcem. Zakladatel jako první správce musí tedy jmenovat dalšího správce, který pověření přijme. Nedokáže-li dalšího správce sám najít a jmenovat, bude muset být další správce jmenován soudem v souladu s ustanovením § 1455 odst. 2 OZ na návrh osoby, která na tom bude mít právní zájem. Do jmenování druhého správce však nebude svěřenský fond nikým spravován. K okamžiku vzniku svěřenského fondu zakladatel pozbývá vlastnické právo k majetku a správci vzniká povinnost svěřenský fond spravovat. Svěřenský fond může být zřízen rozhodnutím zakladatele bezúplatně, nebo může být sjednán i za úplatu nebo jiné protiplnění. Protiplnění bude nejčastěji poskytovat osoba, která se má stát obmyšleným, ale může být poskytnuto i od osoby jiné.26 Odměna správci může být vyplácena i z majetku či ze zisku z fondu. Další nezbytnou podmínkou vzniku svěřenského fondu je vytvoření statutu.

1.4 Statut svěřenského fondu Občanský zákoník stanoví, že každý svěřenský fond musí mít statut. Statut svěřenského fondu vydává zakladatel.27 Statut může být obsažen v pořízení pro případ smrti, ve smlouvě, kterou je svěřenský fond založen, nebo i v samostatném právním jednání. Občanský zákoník však nestanoví žádnou sankci pro případ, že nebude statut vytvořen. Svejkovský k tomu uvádí, že svěřenský fond nemůže bez statutu vzniknout. Ačkoliv vytvoření statutu není zařazeno mezi podmínky vzniku fondu v ustanovení § 1451 OZ, pokud je stanovena povinnost mít statut, a to každému svěřenskému fondu, je nepochybné, že tento statut musí mít od svého vzniku.28 Opačný názor však zastává Zvánovec, který tvrdí, že i při úplné absenci statutu svěřenský fond přesto vznikne, je-li zakladatelským právním jednáním majetek vyčleněn a správce se ujme jeho správy. 29

25

Ust. § 1454 OZ. ELIÁŠ, K. op. cit. 16. s. 593. 27 Ust. § 1452 odst. 1 OZ. 28 SVEJKOVSKÝ, J., aj. op.cit. 23. s. 429. 29 ZVÁNOVEC, V. § 1452. In ŠVESTKA, J., op. cit. 20. s. 1215. 26

22

Jelikož nelze s jistotou říci, jak bude na tuto problematiku dále nahlíženo, lze pouze vyčkat, jak se k ní postaví Nejvyšší soud ČR v rámci své rozhodovací praxe. Po vytvoření statutu a vzniku fondu jsou pravidla stanovená ve statutu závazná a již nemohou být zakladatelem ani nikým jiným měněna.„Ze znění OZ by mohlo vyplývat, že statut je něco, co si zakladatel může při vytváření svěřenského fondu i po jeho vytvoření upravovat a měnit. Není tomu tak,…, statut od vzniku svěřenského fondu nelze jakkoli měnit nebo doplňovat.“30 Statut musí být sepsán ve formě veřejné listiny, to znamená ve formě notářského zápisu.31 Jestliže statut nebude vytvořen ve formě, kterou vyžaduje zákon, tj. ve formě veřejné listiny, je toto právní jednání v souladu s ustanovením § 582 OZ neplatné, ledaže strany vadu dodatečně zhojí. Občanský zákoník však dále nestanoví, zda se jedná o relativní či absolutní neplatnost. Patrně se bude jednat o neplatnost absolutní, jelikož požadavek na formu statutu v podobě veřejné listiny má povahu požadavku veřejného pořádku, a v takovém případě je stanovena v ustanovení § 588 OZ absolutní neplatnost. Pokud je statut obsažen ve smlouvě o zřízení svěřenského fondu nebo v pořízení pro případ smrti, musí mít i tyto právní jednání formu veřejné listiny.32 Občanský zákoník stanovil povinnost vytvořit statut ve formě veřejné listiny zřejmě z toho důvodu, aby existoval dokument ve vyšší právní formě, který by osvědčoval vznik svěřenského fondu. Statut musí také obsahovat minimální náležitosti stanovené zákonem, aby byla zajištěna právní jistota osob, které chtějí vstupovat do právních vztahů týkajících se svěřenského fondu. Podle Pihery však statut nebude mít pro další účastníky právních vztahů velkou vypovídací hodnotu, jelikož „současně si je nutné též uvědomit, že statut svěřenského fondu neprokáže nikdy více než to, kdy byl svěřenský fond ustaven, nikoli to, kdy vznikl (vznik je vázán na převzetí správy ze strany správce), ani jaký je ve svěřenském fondu majetek (statut nepostihuje následné zvýšení majetku svěřenského fondu).“33 Povinné minimum skutečností, které musí statut obsahovat, je následující:34 

Označení svěřenského fondu



Označení majetku, který tvoří svěřenský fond při jeho vzniku

30

SVEJKOVSKÝ, J., aj. op.cit. 23. s. 428. Ust. § 1452 odst. 3 OZ ve spojení s ust. § 3026 odst. 2 OZ. 32 PIHERA, V. § 1452. In SPÁČIL, J., aj. Občanský zákoník III: věcná práva (§ 976-1474) : komentář. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2013. s. 1199. 33 PIHERA, V. Nejpodivnější zvíře v lese – poznámky ke svěřenskému fondu. Obchodněprávní revue, Praha: C. H. Beck, 2012, roč. 3, č. 10, s. 278. 34 Ust. § 1452 odst. 2 OZ. 31

23



Vymezení účelu svěřenského fondu



Podmínky pro plnění svěřenského fondu



Údaj o době trvání, není-li uvedena, platí, že fond byl zřízen na dobu neurčitou



Má-li být ze svěřenského fondu plněno určité osobě jako obmyšlenému, určení této osoby nebo způsobu, jak bude obmyšlený určen

Občanský zákoník obligatorně stanoví, že svěřenský fond musí ve svém označení obsahovat slova „svěřenský fond“ a vyjadřovat jeho účel. 35 O podrobnostech ostatních povinných náležitostí statutu bude pojednáno v následujících podkapitolách. Zákonná úprava svěřenského fondu je převážně dispozitivní a není zákonem regulována v takové míře jako například právnické osoby. Zakladateli je tak dána možnost, aby co nejvíce omezil podpůrná ustanovení zákona a upravil práva a povinnosti vztahující se k svěřenskému fondu dle své představy. Lze proto zakladateli doporučit, aby ve statutu podrobně popsal osoby svěřenského správce a obmyšlených a jejich případných nástupců, jak, kdy a za splnění jakých podmínek bude plněno a v podstatě vše, co bude považovat za vhodné. Při vytváření statutu je zakladatel omezen pouze kogentními ustanoveními zákona, dobrými mravy a veřejným pořádkem.36 Nelze tak například stanovit jako podmínku plnění, že obmyšlený musí někoho zabít nebo něco ukrást, a nelze ani vázat plnění na rozvod obmyšleného pro rozpor s dobrými mravy.

1.5 Majetek ve svěřenském fondu Majetek, který tvoří fond při jeho vzniku, je druhou povinnou informací, jenž musí být vyjádřena ve statutu. Jak je výše uvedeno, majetek ve svěřenském fondu není vlastněn zakladatelem, avšak vlastnické právo nesvědčí ani svěřenskému správci, ani osobě, které má být ze svěřenského fondu plněno. Jedná se o absolutně nový druh vlastnictví, který v našem právním řádu nemá obdoby. Ačkoli občanský zákoník mluví o majetku ve svěřenském fondu, nesplňují věci ve svěřenském fondu definici majetku, jak je stanovena v občanském zákoníku. V souladu s ustanovením § 495 OZ souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek. Jestliže však jsou tyto věci vyčleněny z majetku zakladatele a ani nejsou vlastnictvím žádné jiné osoby, nesplňují zákonnou definici majetku dle občanského zákoníku. Dle mého názoru se však jedná o určitý druh majetku, protože jde o souhrn věcí, který mají stejný účel a sdílí stejný 35

Ust. § 1450 OZ. Viz ust. § 1 odst. 2 OZ: „Nezakazuje-li to zákon výslovně, mohou si osoby ujednat práva a povinnosti odchylně od zákona; zakázána jsou ujednání porušující dobré mravy, veřejný pořádek nebo právo týkající se postavení osob, včetně práva na ochranu osobnosti.“ 36

24

právní osud až do té doby, než je o nich v rámci správy svěřenského fondu rozhodnuto. Dá se tedy říci, že to je majetek sui generis, který je upraven speciálními ustanoveními OZ. „Svěřenský fond je autonomním jměním. Je tedy zároveň věcí, a to hromadnou.“37 Lze tedy shrnout, že věci vložené do svěřenského fondu jsou majetkem, který nevlastní žádná osoba, jsou tedy věci ničí. Ustanovení § 1045 OZ stanoví, že věc, která nikomu nepatří, může být každým přivlastněna, nebrání-li tomu zákon nebo právo jiného na přivlastnění věci. Movitá věc, kterou vlastník opustil, protože ji nechce jako svou držet, nikomu nepatří. V této souvislosti vyvstává otázka, když věci v majetku fondu jsou věcmi ničími bez vlastníka, zda se tedy nejedná o věci zakladatelem opuštěné a mohou být přivlastněny jinou osobou. Odpověď na tuto otázku vychází z logiky tohoto institutu. „Majetek ve svěřenském fondu opuštěný není, protože jsou vůči němu vykonávána práva vlastníka ze strany jeho správce, a to přesto, že žádného vlastníka nemá. Pro účely obecné úpravy vlastnického práva je proto nutné vycházet v podstatě z toho, že svěřenský správce vystupuje jako vlastník.“38 V souladu s výše uvedeným ustanovením by se dalo i říci, že přivlastnění těchto věcí brání zákon. Ten sice výslovně přivlastnění nezakazuje, ale jelikož přisuzuje výkon vlastnických práv správci a plnění poté obmyšlenému, je zřejmé, že by bylo proti zákonnému smyslu a účelu tohoto institutu, aby mohly být tyto věci přivlastněny. Svěřenský fond vzniká vyčleněním majetku…39 Občanským zákoníkem není nijak omezeno, který majetek může být ve svěřenském fondu. Majetkem vloženým ve svěřenském fondu se tedy mohou stát všechny věci, které mohou být předmětem právních vztahů. Občanský zákoník definuje věci v právním smyslu jako vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí.40 Ve svěřenském fondu lze spravovat věci hmotné nebo nehmotné, věci movité či nemovité, ale i věci zastupitelné a zuživatelné. Proti smyslu a účelu svěřenského fondu jistě nebude, aby jeho součástí byl i obchodní závod. Dokonce jsem toho názoru, že tato možnost bude často využívána, aby tímto zakladatel zajistil odbornou a profesionální správu obchodního závodu v případech, kdy obmyšlený není takové správy schopen. Ačkoli se ve všech ustanoveních o svěřenském fondu hovoří pouze o majetku, budou součástí svěřenského fondu i závazky. Tak tomu bude například u zmíněného obchodního 37

ZVÁNOVEC, V. op.cit. 15. s. 136. PIHERA, V. Nejpodivnější zvíře v lese-poznámky ke svěřenskému fondu. Obchodněprávní revue, Praha: C. H. Beck, 2012, roč. 3, č. 10, s. 278. 39 Ust. § 1448 OZ. 40 Ust. § 489 OZ. 38

25

závodu. Obchodní závod je totiž organizovaný soubor jmění, který se skládá z majetku a ze závazků na tento majetek navázaných. Lze si též představit, že zakladatel vyčlení do svěřenského fondu nemovitou věc, na které bude váznout určité věcné právo, například věcné břemeno cesty. Tato nemovitá věc se stane součástí svěřenského fondu i se závazkem, který z ní plyne. Dále budou při řádné správě majetku vznikat různorodé závazky v průběhu existence fondu podle toho, jak bude správce s majetkem disponovat a snažit se o jeho rozšíření. Dle mého názoru zákonodárce nedůsledně použil pojem majetek, ačkoli by bylo vhodnější hovořit o jmění ve svěřenském fondu, jelikož součástí svěřenského fondu budou vždy i závazky, a to jak ty, které budou jeho součástí od počátku, tak i vzniklé v průběhu správy majetku. Ve statutu musí být určen majetek, který je součástí svěřenského fondu při jeho vzniku. Po založení svěřenského fondu však mohou být do majetku vkládány další věci zakladatelem, ale i třetí osobou. Jestliže někdo zvýší majetek svěřenského fondu, nestává se tím jeho zakladatelem. Takto nabytý majetek fondu podléhá správě podle statutu a zákona.41 Osoba, která poskytne fondu majetek, tak nemá žádný dohled nad správou a nemůže nijak ovlivnit, jak bude s majetkem naloženo. Občanský zákoník totiž vkladateli majetku nepřiznává žádné postavení vůči fondu. Pokud by tato osoba nebyla se správou svěřenského fondu spokojena, pak jedinou možností, která je jí ze zákona přiznána, je podání návrhu soudu v souladu s ustanovením § 1466 OZ nebo ustanovením § 1469 OZ. Jelikož však zákonodárce tuto alternativu poskytuje osobě s právním zájmem, bude muset nejdříve vkladatel majetku svůj právní zájem na vydání rozhodnutí doložit.

1.6 Účel a typy svěřenského fondu Svěřenský fond může být zřízen za účelem veřejně prospěšným nebo soukromým; účel fondu musí být vždy výslovně uveden ve statutu. Účel založení fondu je tak dalším rozdílem mezi svěřenskými fondy a nadacemi, které byly výše v textu se svěřenským fondem porovnávány. Nadace mohou být totiž založeny pouze za účelem veřejně prospěšným. Účel musí být společný pro celý vyčleněný majetek, to znamená, že svěřenský fond může mít vždy pouze jeden účel a nelze založit svěřenský fond například zčásti soukromý a zčásti veřejný.42 Na základě účelu svěřenského fondu lze dále rozlišovat základní druhy svěřenského fondu, tak jak je znázorňuje následující obrázek.

41 42

Ust. § 1468 OZ. KOCÍ, M., § 1449 In. ŠVESTKA, J., op. cit. 20. s. 1205.

26

Obrázek 1: Základní typy svěřenského fondu

Zdroj: vlastní zpracování

Prvním typem je veřejně prospěšný svěřenský fond. Jeho účelem je podpora určitého obecného zájmu společnosti, a to například vědeckého, kulturního, sportovního, vzdělávacího apod. Základním znakem je tedy prospěšnost či užitečnost pro celou nebo určitou část společnosti. Hlavním účelem veřejně prospěšného fondu nemůže být dosahování zisku nebo provozování závodu,43 ale může být jeho vedlejším efektem. U veřejně prospěšných fondů nelze stanovit obmyšleného jako konkrétní osobu. Poté by se nejednalo již o veřejně prospěšný fond, ale o fond ku prospěchu určité osoby, tedy fond soukromý. Z veřejně prospěšného fondu však může být plněno obmyšlenému, který bude určen na základě podmínek stanovených statutem. Lze si například představit, že fond bude zřízen na podporu sportovně nadaných studentů a konkrétní studenti získají plnění z fondu po splnění podmínek určených statutem. Fond lze zřídit na podporu například církve, divadla, fotbalového klubu, šachového kroužku, každoroční soutěže nebo i na výstavbu památníku. Veřejně prospěšný fond může být založen na omezenou dobu i na dobu neurčitou. Svěřenský fond se soukromým účelem lze rozdělit na fond k prospěchu určité osoby, na její památku a fond za účelem investování. Pro všechny soukromé druhy fondu platí, že mohou být zřízeny jak na dobu určitou, tak na dobu neurčitou. Právo obmyšleného na plnění vznikne však vždy nejpozději uplynutím sta let od vzniku svěřenského fondu s vymezenými zákonnými výjimkami. Právo obmyšleného na plody a užitky zanikne nejpozději uplynutím sta let od vzniku svěřenského fondu; u člověka však takové právo 43

Ust. § 1449 odst. 3 OZ.

27

může trvat až do jeho smrti.44 Doba trvání soukromého fondu je tak zákonem určitým způsobem omezena, i když statut uvede, že se jedná o fond zřízený na dobu neurčitou. Svěřenský fond zřízený ku prospěchu určité osoby bude nejčastěji využíván v rámci rodiny nebo pro osobu blízkou jako alternativa k darování či dědictví. Oproti těmto institutům fond zakladateli poskytne větší možnost ovlivnit, jak bude s jeho dosavadním majetkem naloženo. Svěřenský soukromý fond lze zřídit i za účelem investování pro dosažení zisku k rozdělení mezi zakladatele, zaměstnance, společníky či jiné osoby.45 Pro tento fond bude typické, že zakladatel jmenuje svěřenským správcem osobu s vyššími odbornými znalostmi v oboru investování, popř. svěřenským správcem bude často i investiční společnost dle zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech (dále jen InvZ) a fond bude zřizován za úplatu. Výhodou tohoto fondu bude pro zakladatele snížení rizik z investování či podnikání tím, že oddělí vlastní majetek od majetku vloženého ve fondu. Další podstatnou výhodou bude anonymizace vlastníka, to znamená, že zakladatel vloží majetek do fondu a dále vystupuje jako vlastník pouze svěřenský správce, i když si zakladatel může ponechat oprávnění určitým způsobem nakládání s tímto majetkem ovlivňovat a plody a užitky též mohou plynout jemu. Jeho osoba však nebude nikomu známa. Svěřenský fond založený za účelem investování může být zřízen jako investiční fond v souladu s ustanoveními § 148 a násl. InvZ jako zvláštní forma investičního fondu. Na takový svěřenský fond se poté aplikují obecná pravidla obsažená v občanském zákoníku spolu s výjimkami uvedenými v InvZ. Investiční fond jako svěřenský fond tak musí být vždy založen pouze na základě písemné smlouvy. InvZ dále výslovně povoluje mnohost zakladatelů tohoto svěřenského fondu a zároveň zakazuje, aby byl zakladatel nebo obmyšlený svěřenským správcem. Svěřenský správce může být pouze jeden, a to výlučně ten, kdo je oprávněn obhospodařovat takový investiční fond ve smyslu ustanovení § 6 InvZ. Odborná literatura rozlišuje další zvláštní typy fondů. Je jím přidružený fond nadace ve smyslu ustanovení § 349 OZ, obchodní fond, jehož účelem je provozovat obchodní závod a vyvíjet podnikatelskou aktivitu, a zajišťovací fond. Zajišťovací fond, ačkoliv není výslovně zákonem jmenován, může být zřízen za účelem zajištění dluhu. Doba trvání tohoto fondu bude záviset na době trvání zajištěného dluhu, fond bude mít tedy 44 45

Ust. § 1460 OZ. Ust. § 1449 odst. 2 OZ.

28

akcesorickou povahu. Majetek ve fondu může zajišťovat splnění dluhu pro případ, že dlužník dluh nesplní, anebo bude přímo sloužit ke splnění dluhu.46

1.7 Osoby svěřenského fondu Občanský zákoník rozlišuje tři druhy osob podílejících se na svěřenském fondu. U každého svěřenského fondu musí existovat osoba zakladatele a svěřenského správce.47 Jestliže má být plněno určité osobě, musí zde vystupovat třetí subjekt označovaný jako obmyšlený. Zakladatelem může být jakákoli právnická nebo fyzická osoba, která se rozhodne vytvořit svěřenský fond a vložit do něj určitý majetek. Jedinou podmínkou je, že tato osoba musí být svéprávná v takovém rozsahu, aby mohla učinit právní jednání k založení svěřenského fondu. Zakladateli jsou přiznána mnohá oprávnění. Zakladatel určuje osobu obmyšleného a plnění ze svěřenského fondu, jmenuje a odvolává svěřenského správce, vykonává dohled nad správou svěřenského fondu a může podat návrh soudu na změnu nebo zrušení svěřenského fondu. Zakladatel statutem vytvoří právní rámec a stanoví pravidla, na základě kterých bude fond spravován.48 Po vytvoření statutu a založení fondu se zakladatel nemusí dále ve věcech fondu nijak angažovat a výše uvedených práv využívat. Může se však rozhodnout, že se chce i po vzniku fondu na jeho správě podílet a určit sám sebe jako obmyšleného či správce. Aktivní úlohu si zakladatel udrží typicky u svěřenského fondu založeného pro obchodní účely, u kterého bude mít zájem uchovat si nějakou, méně nebo více důležitou úlohu při správě a fungování fondu.49 Obmyšleným je nazývána taková osoba, které má být ze svěřenského fondu plněno. Základním právem obmyšleného je tedy právo na plnění ze svěřenského fondu za podmínek určených statutem. Obmyšlenému je také přiznáno právo dohledu nad správou svěřenského fondu a právo vzdát se jakéhokoli plnění z fondu. Jako obmyšlený nemusí být ve statutu určen konkrétní člověk, ale postačí stanovení způsobu, jak bude tato osoba určena.50 Například může být stanoveno, že obmyšleným bude dítě zakladatele, které bude přijato na vysokou školu. Obmyšlený v době vzniku svěřenského fondu nemusí existovat, může jím být například nenarozené a již počaté dítě, ale i dítě, který ještě nebylo počato, 46

PIHERA, V. §1149. In SPÁČIL, J., op.cit. 32. s. 1194 – 1195. O osobě svěřenského správce bude pojednáno dále v kapitole 3.1 Správce svěřenského fondu. 48 Ust. § 1448, § 1452, § 1457, § 1463 a § 1466 OZ. 49 BEDNAŘÍKOVÁ, B. op. cit. 2. s. 133. 50 Ust. § 1459, § 1461, § 1463 a 1452 odst. 2 písm. f) OZ. 47

29

a tak je jeho existence velmi nejistá. V takové situaci bude často docházet ke stanovení náhradního obmyšleného pro případ, že by k narození dítěte nedošlo. Nejenom tehdy je však vhodné zvážit další osobu obmyšleného. Původní obmyšlený se totiž může vzdát svého práva na příslušné plnění nebo může zemřít. Pokud v takovém případě nebude ve statutu určen jiný obmyšlený, zaniká správa svěřenského fondu. 51 Zakladatel však může ve statutu určit další osoby, které nastoupí do postavení obmyšleného, a tím předejde zániku správy svěřenského fondu. Zakladatel dokonce nemusí určit, která z osob stanovených ve statutu bude prvním obmyšleným, která druhým atd. Postačí, že určí okruh osob, ze kterých poté správce jmenuje obmyšleného na základě vlastní diskrece tak, aby osoba obmyšleného reflektovala účel svěřenského fondu v co největší míře.52 Zakladatel tak například může stanovit, že osobou obmyšlenou se stane někdo z jeho nejbližší rodiny a svěřenský správce poté rozhodne, kdo bude osobou nejvhodnější. Právo jmenovat obmyšleného je tedy obecně přiznáno zakladateli fondu; jestliže jej nevyužije, tak obmyšleného určí svěřenský správce. Tak tomu bude i v případě veřejně prospěšných fondů, z nichž má být poskytnuto plnění nějaké osobě. Lze si představit fond, jenž bude založen za účelem podpory výjimečně nadaných dětí ze sociálně slabých rodin. Statut obvykle stanoví podmínky, které musí být naplněny k poskytnutí plnění, a svěřenský správce pak určí konkrétní dítě, které bude z fondu finančně podporováno. Obmyšlenému lze přiznat právo na plody nebo užitky ze svěřenského fondu nebo právo na majetek ze svěřenského fondu, případně na podíly na nich. 53 Toto právo na plnění z fondu vzniká obmyšlenému až po splnění podmínek určených statutem. Z toho vyplývá, že po naplnění podmínek nezískává obmyšlený vlastnické právo, ale pouze právo na vydání plnění. „Podstatné pro správné pochopení svěřenského fondu je, že obmyšlenému automaticky vlastnictví k plodům a užitkům nevzniká. Obmyšlený má právo vůči správci na převedení plodů a užitků v okamžiku splatnosti jeho pohledávky z pozice obmyšleného. Situace je stejná, pokud má věřitel ze závazkového vztahu právo na plnění.“54 Vlastnické právo tedy musí být na obmyšleného správcem převedeno. Jestliže správce nesplní svoji povinnost, může se obmyšlený domáhat plnění na základě své pohledávky z pozice obmyšleného coby věřitele u soudu.

51

Ust. § 1471 OZ. Ust. § 1457 odst. 2 OZ. 53 Ust. § 1458 OZ. 54 SVEJKOVSKÝ, J., op.cit. 23. s. 458. 52

30

Vztah zakladatele, obmyšleného, svěřenského správce a svěřenského fondu přehledně znázorňuje následující obrázek. Obrázek 2: Vztah zakladatele, obmyšleného, svěřenského správce a svěřenského fondu

Zdroj: Vlastní zpracování

1.8 Zánik svěřenského fondu Svěřenský fond může mít dobu svého trvání omezenou nebo může být zřízen na dobu neurčitou.55 Určí-li zakladatel, že svěřenský fond má trvat po určitou dobu, po uplynutí této doby správa svěřenského fondu končí. Dále může svěřenský fond zaniknout naplněním svého účelu; tak tomu bude například u veřejně prospěšného svěřenského fondu, jehož účelem bude postavení základní školy; po naplnění tohoto účelu, tj. postavením školy, zanikne povinnost správce fond spravovat. Dalším důvodem pro zánik správy svěřenského fondu bude rozhodnutí soudu. Soud může rozhodnout o zániku správy v případě nemožnosti nebo obtížné dosažitelnosti naplnění účelu fondu stanoveného ve statutu. V případě soukromého svěřenského fondu může správa skončit i v případě, že se všichni obmyšlení vzdají práva na plnění ze svěřenského fondu.56 Této situaci lze však předejít příslušnou úpravou ve statutu, která může stanovit pravidla, na základě kterých dojde k nástupu dalších obmyšlených, jak již bylo uvedeno výše. Občanský zákoník stanoví při splnění některé z výše uvedených podmínek, že zaniká pouze správa svěřenského fondu, nikoli svěřenský fond samotný. Je tomu tak proto, 55

Doba existence svěřenského fondu založeného za soukromým účelem je však omezena v souladu s ust. § 1460 OZ. 56 Ust. § 1471 OZ.

31

že pokud by svěřenský fond sám o sobě zanikl například po naplnění svého účelu a stále by obsahoval určitý majetek, zánikem svěřenského fondu by ztratil tento majetek svůj statut samostatného a specifického vlastnictví. Poté by nebylo jasné, komu tento majetek patří a mohlo by na něj být pohlíženo jako na věc opuštěnou. Proto dochází nejdříve k zániku správy svěřenského fondu. Majetek zbývající ve svěřenském fondu musí být při zániku správy předán tomu, kdo je k tomu určen statutem. Jestliže statut neurčuje osobu, které má majetek připadnout, na majetek má právo obmyšlený. Není-li obmyšlený, vlastnické právo bude nadále svědčit zakladateli svěřenského fondu. Pokud není ani zakladatel, připadne zbývající majetek státu.57Podle těchto pravidel bude rozdělen všechen majetek ve svěřenském fondu. Byl-li majetek svěřenského fondu zvýšen třetí osobou, která není zakladatelem ani obmyšleným, nemá tato osoba při zániku svěřenského fondu nárok na navrácení majetku. Tento majetek ji připadne pouze v případě, že tak bude určeno statutem. Svěřenský fond poté může zaniknout až v okamžiku, kdy celý majetek, který v něm byl obsažen, je vydán jiné osobě. S vydáváním majetku svěřenského fondu při zániku jeho správy souvisí otázka dědění takového nároku. Je zřejmé, že v případě obmyšleného nebude právo na majetek předmětem dědického práva, jelikož je toto právo výlučně vázáno na osobu obmyšleného, který je stanoven ve statutu. Vznikne-li právo na majetek zakladateli, který již zemřel nebo zanikl, nelze s jistotou říci, zda toto právo přejde na zakladatelovi dědice v rámci dědictví či bez dalšího připadne do vlastnictví státu. Odborná literatura se v odpovědi na tuto otázku rozchází. K přechodu práva na vydání majetku lze dojít na základě předpokladu, že toto právo není právem výlučně vázaným na osobu zakladatele, a proto jako podmíněné majetkové právo tvoří součást pozůstalosti a přechází na dědice. 58 Opačný názor vychází z jazykového výkladu ustanovení § 1472 OZ, který dědění nepřipouští a v případě, kdy není zakladatel, výslovně stanoví, že majetek připadá státu.59 Osobně se přikláním k názoru, že právo na majetek nemůže být předmětem dědictví, jelikož občanský zákoník v ustanovení § 1472 OZ preferuje stát před dědici zakladatele. Úprava této situace se však jeví jako velmi nevhodná. Majetek ve svěřenském fondu byl původně majetkem zakladatele, a pokud by zakladatel nezřídil svěřenský fond, stal by se po jeho smrti součástí dědictví. Měl-li se tedy tento majetek ze svěřenského fondu navrátit zakladateli, jeví se jako logické řešení, aby mohl být dědici zakladatele zděděn. Ustanovení

57

Ust. § 1472 OZ. PIHERA, V. § 1472. In SPÁČIL, J., op. cit. 32. s. 1224. 59 SVEJKOVSKÝ, J., op. cit. 23. s. 518. 58

32

§ 1472 OZ by tak dle mého názoru mělo tuto situaci lépe reflektovat a mělo by být změněno ve prospěch dědiců zakladatele. V případě zániku správy veřejně prospěšného fondu z důvodu nemožnosti naplnění účelu stanoveného ve statutu soud na návrh svěřenského správce rozhodne, že majetek bude převeden do jiného svěřenského fondu nebo do vlastnictví právnické osoby sledující dosažení účelu, který je co možná nejbližší původnímu účelu svěřenského fondu. To vše pouze za předpokladu, že statut výslovně neurčuje, jak má být s majetkem v případě zániku svěřenského fondu naloženo.60

60

Ust. § 1473 OZ.

33

2 Správa a dohled nad svěřenským fondem 2.1 Správce svěřenského fondu Správu svěřenského fondu vykonává svěřenský správce. Správcem může být každý svéprávný člověk a právnická osoba může být svěřenský správcem pouze v případě, že jí je tato možnost umožněna zákonem.61 V současné době může být svěřenským správcem z právnických osob pouze investiční společnost podle InvZ.62 Okruh právnických osob, které mohou být svěřenským správcem, je tedy velice úzce vymezen. Je tomu tak nejspíše proto, aby byla zajištěna určitá odborná úroveň správy svěřenského fondu, je-li spravován právnickou osobou v rámci jejího podnikání. Zákonodárce tímto podrobil činnost obchodních korporací jako svěřenského správce veřejnoprávnímu dohledu, jelikož na investiční společnosti jsou kladeny vyšší požadavky. Veřejnoprávní regulace je totiž u svěřenských fondů pouze minimální a korporace zakládané pouze za účelem správy svěřenských fondů by bez tohoto omezení nepodléhaly žádné kontrole ze strany státu. Svěřenského správce jmenuje a odvolává zakladatel, nebo ve statutu určí způsob jeho jmenování a odvolání. Statutem tak může být přiznáno právo na jmenování správce tomu, kdo bude obmyšleným, nebo i třetí osobě. Jestliže správce není zakladatelem jmenován, nelze ho jmenovat způsobem stanoveným ve statutu nebo oprávněná osoba správce v přiměřené době nejmenuje, může být na návrh osoby s právním zájmem jmenován soudem. Ve statutu může být určeno svěřenských správců více; jejich počet není ničím omezen. Svěřenským správcem může být i zakladatel nebo obmyšlený. V takovém případě však musí být povolán minimálně ještě jeden další správce, který je osobou třetí, a tito správci musí právně jednat společně.63 Počet správců není povinnou náležitostí statutu, takže může být průběhu existence měněn podle vůle osoby, která je oprávněná správce jmenovat. Bude-li však počet správců ve statutu určen, musí být dodržen. To znamená, že neodpovídá-li počet správců počtu stanoveném ve statutu, musí být odvoláni nebo jmenováni osobou k tomu oprávněnou, popř. soudem.64

61

Ust. § 1453 OZ. Ust. § 151 InvZ „Investiční společnost může být, za podmínek stanovených tímto zákonem, svěřenským správcem i svěřenského fondu, který není investičním fondem.“ 63 Ust. § 1454 a § 1455 OZ. 64 JOSKOVÁ, L. § 1453. In ŠVESTKA, J., op. cit. 20. s. 1218. 62

34

Jestliže má svěřenský fond více správců, tak rozhodují a jednají většinou hlasů. Má se za to, že každý ze společných správců má jeden hlas. 65 Od této úpravy se může zakladatel odchýlit a ve statutu stanovit, že například pro právní jednání ohledně majetku do určité hodnoty může rozhodovat jednotlivý správce samostatně, nebo může některému správci přiznat při rozhodování větší váhu. V případě, že je zakladatel nebo obmyšlený svěřenským správcem, zákon hovoří o společném právním jednání s dalším správcem. Podle komentáře tímto dochází k modifikaci hlasování a kvora pro přijetí rozhodnutí. Rozhodnutí takových správců musí být přijato absolutní většinou, jelikož v zákoně obsažený příkaz společně právně jednat se dá naplnit jen absolutní většinou pro jednání a pro přijetí rozhodnutí, aby byl naplněn znak „společně“.66 Občanský zákoník na osobu svěřenského správce neklade jiné další požadavky, jako například odbornou způsobilost nebo bezúhonnost ve smyslu živnostenského zákona.67 Je tedy ponecháno zcela na úvaze zakladatele, koho správcem jmenuje. Svěřenský správce vykonává vlastním jménem na účet fondu vlastnická práva k majetku ve fondu. Jestliže je majetek fondu zapsán ve veřejném seznamu nebo v jiné evidenci, pak je správce zapsán jako vlastník majetku ve svěřenském fondu s poznámkou „svěřenský správce“.68 Příkladem zápisu do veřejného seznamu bude typicky katastr nemovitostí, ve kterém bude v oddílu A (vlastník, jiný oprávněný) uvedeno jméno svěřenského správce s touto poznámkou.69 Svěřenský správce vystupuje tedy jako vlastník majetku, zároveň však z této poznámky není zřejmé, do jakého svěřenského fondu majetek náleží. Bude-li mít svěřenský fond více správců, měli by být do veřejného seznamu dle mého názoru zapsáni všichni správcové. Za zápis do veřejného seznamu je odpovědný svěřenský správce. „Nesplnění této povinnosti je porušením zákona … Případné ujednání o tom, že se ve veřejném seznamu nebude zapisovat tento údaj, ale jen správce jako společník, platí jen mezi stranami tohoto ujednání, to je mezi správcem a zakladatelem.70 Postavení svěřenského správce se dá nejlépe přirovnat k postavení insolvenčního správce. Insolvenční správce jedná v mezích zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, (dále jen InsZ) svým jménem na účet dlužníka a má k majetku v majetkové podstatě 65

Ust. § 1428 OZ. SVEJKOVSKÝ, J., op. cit. 23. s. 443. 67 Takovou povinnost zákon přitom stanoví například pro všechny členy orgánů obchodních korporací v ust. § 46 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, v platném znění. 68 Ust. § 1448 a § 1456 OZ. 69 Zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, reagoval na přijetí institutu svěřenského fondu v ust. § 11 odst. 1 písm. j), na základě kterého se vkladem do katastru zapisuje vznik, změna, zánik, promlčení a uznání existence nebo neexistence správy svěřenského fondu. 70 SVEJKOVSKÝ, J., op. cit. 23. s. 452. 66

35

dispoziční oprávnění. Při správě majetku se označuje tak, aby bylo zřejmé, že se jedná o insolvenčního správce. Svěřenský správce vystupuje za svěřenský fond v právních vztazích obdobně jako insolvenční správce za osobu dlužníka. Insolvenční správce má podobné povinnosti jako svěřenský správce k majetku v majetkové podstatě, jako například při správě činit úkony směřující k rozmnožení majetku a využití majetku k jeho účelu. Insolvenční správce je dále povinen postupovat svědomitě a s odbornou péčí a za porušení svých povinností je odpovědný.71 O povinnostech svěřenského správce, které jsou těmto povinnostem insolvenčního správce blízké, bude pojednáno v následující kapitole. Správci zásadně náleží odměna za správu, není-li jeho funkce stanovena statutem či jiným právním jednáním jako bezúplatná. Jestliže nebude výslovně stanovena bezúplatnost funkce, ale zároveň nebude určena odměna, má se za to, že mu náleží obvyklá odměna podle povahy jeho služeb.72 Činnost svěřenského správce může skončit odstoupením, odvoláním ze strany zakladatele či soudu, omezením svéprávnosti osoby nebo osvědčením úpadku správce.73 Při ukončení činnosti správce na jeho místo nastupuje další správce stanovený ve statutu fondu. Jestliže není ve statutu žádná další osoba jako správce určena a není ani stanoven způsob určení, jmenuje dalšího správce zakladatel. Neučiní-li tak nebo nežije-li, jmenuje ho na návrh osoby s právním zájmem soud. Správce nesmí odstoupit v nevhodnou dobu nebo odstoupením porušit své povinnosti k řádné správě, jinak musí nahradit škodu. Odstoupení z funkce správce nabývá účinnosti jeho doručením zakladateli nebo osobě, která je oprávněná povolat nového správce.74 Jestliže taková osoba nebude, pak dle mého názoru správce nebude moci platně odstoupit z funkce a bude muset podat návrh na soud na své odvolání a následné jmenování jiného správce v souladu s ustanovením § 1466 OZ. Návrh na odvolání a jmenování nového svěřenského správce může v souladu s tímto ustanovením soudu podat i zakladatel, obmyšlený nebo jiná osoba s právním zájmem.

2.2 Správa svěřenského fondu Zákon rozlišuje dva základní druhy správy cizího majetku, a to správu prostou a správu plnou. V rámci prosté správy musí ten, kdo ji vykonává, činit vše, co je nutné k zachování majetku. Naproti tomu ten, komu je svěřena plná správa majetku, dbá o jeho rozmnožení a uplatnění v zájmu beneficienta. Svěřenský správce spravuje majetek fondu vždy v režimu 71

Ust. § 36, § 37, § 40 a § 230 InsZ. Ust. § 1402 odst. 1 OZ. 73 Ust. § 1438 OZ. 74 Ust. § 1440 OZ. 72

36

plné správy.75 Svěřenský správce vykonává všechna práva, která jsou tradičně přiznávána vlastníkovi; výkon těchto práv může být omezen pouze statutem. Správce je tedy při správě omezen a vázán pouze pravidly stanovenými statutem a předmětnými ustanoveními zákona. Zakladatel ani obmyšlený nejsou oprávněni dávat správci žádné pokyny týkající se správy svěřenského fondu, pokud jim není toto právo výslovně přiznáno ve statutu. „Především se může jednat o povinnost nechat určitá jednání schválit zakladatelem (či třetí osobou). Takové oprávnění lze kvalifikovat jako preventivní způsob, dohled, ke kterému je ze zákona zakladatel oprávněn.“76 Pouze soud poté může na návrh osoby, která na tom má právní zájem, správci určité právní jednání uložit nebo zakázat. Tímto se svěřenský fond zásadně odlišuje od institutu zastoupení, při kterém je zástupce povinen se řídit pokyny zastoupeného.77 Dále správce musí plnit své povinnosti osobně a s péčí řádného hospodáře. „Péče řádného hospodáře znamená starat se o svěřený majetek jako o vlastní s dostatečnou předvídavostí pro ochranu (včetně rozmnožování) majetku svěřeného ke správě … Ten, kdo vykonává funkci s péčí řádného hospodáře, nemusí mít odborné znalosti pro jednotlivé odbornosti, s nimiž se cizí majetek spravuje.“78 Správce tedy vykonává správu svěřenského fondu osobně, ale v rámci pečlivé a svědomité správy si může zajistit profesionální pomoc v těch odvětvích, ve kterých to uzná za vhodné z důvodu nedostatku svých odborných znalostí. Tak tomu bude například v záležitostech daňových či právních. Správce spravuje svěřenský fond a jedná vždy v zájmu obmyšleného. Je-li obmyšlených více, musí jednat vůči všem nestranně a brát ohled na jejich příslušná práva. Je-li správce sám obmyšleným, musí brát na své zájmy stejný zřetel jako na zájmy ostatních obmyšlených a vykonávat působnost ve společném zájmu.79 Zisk a náklady správce rozdělí mezi obmyšlené podle statutu, jinak co nejspravedlivěji se zřetelem k povaze a předmětu správy, k okolnostem jejího vzniku a zřetelem k obecným zvyklostem.80 Správce je povinen vést spolehlivé záznamy o spravovaném majetku a nesmí smísit vlastní majetek s majetkem pod svou správou. Správce se může stát stranou smlouvy týkající se spravovaného majetku,

75

Ust. § 1405 a § 1409 OZ v souladu s ust. § 1456 OZ. JOSKOVÁ, L. Postavení svěřenského správce. In TICHÝ, L., aj. Trust a srovnatelné instituty v Evropě. Praha: Centrum právní komparatistiky Právnické fakulty Univerzity Karlovy v Praze, 2014. s. 181. 77 PIHERA, V. Trust. Vybrané aspekty. Obchodněprávní revue, Praha: C. H. Beck, 2009, roč. 1, č. 7, s. 196. 78 SVEJKOVSKÝ, J., op.cit. 23. s. 122. 79 Ust. § 1412 OZ. 80 Ust. § 1403 OZ. 76

37

smluvně nabýt právo na tento majetek nebo nabýt právo vůči obmyšlenému pouze se souhlasem obmyšleného.81 Jak bylo výše uvedeno, svěřenskému správci náleží plná správa majetku ve fondu. Při správě není omezen takovým způsobem, jak je zákonem stanoveno v ustanoveních § 1406 až § 1408 OZ pro správu prostou. Správce tedy může změnit účel spravovaného majetku bez souhlasu obmyšleného. Dále může bez souhlasu obmyšleného něco ze spravovaného majetku zcizit, zastavit nebo jinak použít jako jistotu. Bezúplatně však může převést svěřený majetek jen tehdy, je-li to přímo v povaze správy (tzn. určeno statutem) nebo jedná-li se o majetek nepatrné hodnoty, jehož se správce zbavuje v zájmu obmyšleného či ve shodě s účelem správy.82 Správce může činit s majetkem v podstatě cokoli, co je nutné a užitečné. Principy nutnosti a užitečnosti musí správce při nakládání s majetkem dodržovat a při svém rozhodování o majetku brát v úvahu. „V zásadě se předpokládá, že každý úkon, který správce činí, činí po odborné úvaze s tím, že daný krok je buď nutný z hlediska ochrany spravovaného majetku, nebo užitečný z hlediska toho, jaký profit přináší beneficientovi.“83 Správce sice dle zákona spravuje majetek ve svěřenském fondu na základě principů plné správy, ale tato správa může být statutem modifikována. Zakladatel může práva správce ve statutu omezit, může zde stanovit pravidla, které musí být správcem respektována. Například může být omezeno právo správce nakládat s určitým majetkem, nebo stanovena povinnost najmout si experta z určité oblasti. Správa však může být i rozšířena. Správce může mít například právo vložit určitou část majetku do jiného fondu s podobnými cíli v případě svěřenského fondu s veřejně prospěšným účelem.84 Při správě je správce oprávněn činit vše, co povede k rozmnožení majetku, například půjčování peněžních prostředků či jejich investování. Při investování musí dodržovat pravidla pro obezřetné investice stanovené v ustanoveních § 1432 až 1435 OZ. Správce tedy musí v souladu se zákonem rozhodovat o investicích se zřetelem k výnosu a předpokládanému zisku. Je-li to možné, rozvrhne investiční riziko tak, aby dosáhl takového poměru mezi pevným příjmem a pohyblivými výnosy, který rozumně odpovídá hospodářským podmínkám. Zákon správci zakazuje nabývat pro obmyšleného více než 5 % akcií téhož emitenta a nabývat jakékoli akcie, dluhopisy nebo jiný dlužnický cenný papír od osoby, která porušila povinnost platit z cenného papíru výnos. Správce může uložit 81

Ust. § 1414 a § 1415 OZ. Ust. § 1416 OZ. 83 SVEJKOVSKÝ, J., op.cit. 23. s. 119. 84 BEDNAŘÍKOVÁ, B. op. cit. 2. s. 137. 82

38

spravované peněžní prostředky na účet banky s možností jejich výběru na požádání nebo do třiceti dnů. Jak již bylo výše uvedeno, i tato pravidla lze statutem upravit. Zakladatel může například výslovně vyloučit tato ustanovení o obezřetnosti a povolit rizikové investice ze strany správce, či přímo stanovit povinnost nakoupit určitý počet akcií převyšující 5% hranici. Naopak může být i právo správce investovat omezeno a přesně stanoveno, jak a do čeho má správce investovat. Kromě výše uvedených povinností má správce v rámci správy svěřenského fondu i další povinností vztahující se k majetku předanému správci do správy. Správce tak musí sestavit inventář, dát jistotu za řádný výkon správy nebo pojistit svěřený majetek, je-li mu to tak stanoveno statutem. Tato povinnost může být správci uložena i na základě rozhodnutí soudu na návrh obmyšleného nebo jiné osoby s právním zájmem. Při sestavení inventáře je správce povinen uvést v něm přesný a věrný seznam jmění zahrnutého do správy včetně seznamu významných dokladů.85 Za tento inventář lze považovat označení majetku ve statutu, který tvoří svěřenský fond při jeho vzniku, jenž je povinnou náležitostí statutu v souladu s ustanovením § 1452 odst. 2 OZ. V průběhu správy však může být majetek statutu zvyšován, a proto je vhodné povinnost sestavení inventáře za určité časové období statutem upravit, a to i s ohledem na povinnosti související se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚ nebo zákon o účetnictví). Poskytnutí jistoty ze strany správce lze též stanovit statutem; jistota v tomto případě plní ochrannou funkci pro případy porušení řádného výkonu správy a s tím související náhrady škody. Obecnou úpravu institutu jistoty lze nalézt v ustanoveních § 2012 a násl. občanského zákoníku, které se použijí i na jistotu správce za řádný výkon správy. Povinnost správce poskytnout jistotu tak může být naplněna zřízením zástavního práva. Nemůže-li správce zřídit zástavní právo, lze dát jistotu způsobilým ručitelem. Svěřenský správce je dále povinen předložit obmyšlenému vyúčtování správy nejméně jednou za rok, které musí být tak podrobné, aby bylo možné ověřit jeho správnost. Správce též umožní obmyšlenému kdykoli přezkoumat účetní knihy a doklady týkající se správy a poskytne mu na vyžádání potřebné informace, jak je správa vedena. 86 Povinnost vyúčtování lze považovat za splněnou i řádným vedení účetnictví, jelikož v účetnictví jsou zaznamenány veškeré pohyby aktiv, pasiv, výnosů, nákladů a výsledku hospodaření. Tím je tedy naplněn předpoklad podrobnosti vyúčtování a roční účetní závěrku lze pokládat za roční vyúčtování v souladu s ustanovením § 1436 OZ. 85 86

Ust. § 1423 a 1424 OZ. Ust. § 1436 a 1437 OZ.

39

Svěřenský fond bude vždy vést účetnictví, jelikož se považuje za účetní jednotku podle ustanovení § 1 odst. 2 písm. i) ZÚ a je povinen vést účetnictví od svého vzniku až do svého zániku. Za vedení účetnictví svěřenských fondů, včetně sestavení účetní závěrky a naplnění ostatních povinností stanovených zákonem o účetnictví poté odpovídá správce.87 Svěřenský správce je též povinen nechat ověřit účetní závěrku auditorem, jestliže za účetní období fond překročil nebo dosáhl a) aktiv v hodnotě celkem čtyřicet miliónů korun, b) ročního úhrnu čistého obratu osmdesát miliónů korun nebo c) průměrného počtu zaměstnanců v průběhu účetního období ve výši padesáti.88 Poslední skupina povinností správce se vztahuje k ukončení činnosti správce. Činnost svěřenského správce může být ukončena z důvodu zániku správy svěřenského fondu jako celku,89 nebo je skončena pouze činnost správce z některého z důvodů uvedených v ustanovení § 1438 OZ a svěřenský fond nadále existuje. V tomto případě má svěřenský správce povinnost předložit nově nastupujícímu správci vyúčtování a předat mu spravovaný majetek v místě, kde se tento majetek nalézá, ledaže je dohodnuto něco jiného. Vyúčtování má být předáno i obmyšlenému. Při skončení správy je správce povinen učinit vše, co je vzhledem k tomu nutné nebo co je nezbytné k zamezení ztráty.90 Pokud je důvodem ukončení činnosti správce jeho smrt, zánik nebo omezení jeho svéprávnosti, je k těmto povinnostem příslušný ten, kdo má zařídit správcovy záležitosti. Tato osoba dále musí tuto skutečnost oznámit bez zbytečného odkladu zakladateli a obmyšlenému.91 Byl-li tento správce jediným správcem svěřenského fondu, musí být zakladatelem nebo způsobem určeným ve statutu povolán nový svěřenský správce, kterému je správa předána. Po předání majetku novému svěřenskému správci je tento odpovědný za to, aby byla změna správce reflektována i v příslušných veřejných seznamech. Je-li svěřenských správců více a činnost končí pouze jednomu ze správců, bude vždy záležet na tom, jak bude mezi tyto správce správa rozdělena. Obecně se ale dá říci, že pokud budou správci společně spravovat vložený majetek, odpadá končícímu správci povinnost předání majetku, jakož i povinnost učinit vše, co je nutné a nezbytné k zamezení ztráty. Povinnost provést vyúčtování by však měla být dle mého názoru zachována vždy, aby bylo zřejmé, jak bylo v průběhu jeho činnosti s majetkem nakládáno. Správce, jehož činnost je ukončena, je totiž povinen vydat vše, co v průběhu správy získal, včetně náhrad, 87

Ust. § 4a odst. 1 ZÚ. Ust. § 20 odst. 1 písm. c) ZÚ. 89 V této souvislosti má správce povinnost naložit s majetkem fondu dle pravidel uvedených v kapitole 1.8 Zánik svěřenského fondu. 90 Ust. § 1445, § 1446 a § 1443 OZ. 91 Ust. § 1444 OZ. 88

40

k nimž je správce povinen.92 Správce je tedy povinen vydat nejen majetek předaný ke správě, ale i veškeré užitky a plody, které správou získal. Náhradami jsou poté myšleny jakékoli závazky správce vznikající v souvislosti s odpovědností za porušení jeho povinností.

2.3 Odpovědnost svěřenského správce Za porušení výše uvedených povinností je svěřenský správce odpovědný. Jak již bylo v kapitole 2.2 uvedeno, svěřenský správce je povinen vykonávat správu s péčí řádného hospodáře. Tuto povinnost občanský zákoník vymezuje v ustanovení § 159 OZ jako výkon s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí. I když se dané ustanovení vztahuje k členu voleného orgánu právnické osoby, dle komentáře se jako obecné ustanovení o péči řádného hospodáře musí aplikovat i na svěřenského správce. 93 Podle druhé věty tohoto ustanovení se má dále za to, že jedná nedbale, kdo přijme tuto funkci, i když není péče řádného hospodáře schopen, ačkoli to musel zjistit při přijetí této funkce nebo při jejím výkonu a nevyvodil z toho pro sebe důsledky. Svěřenský správce tak může porušit své povinnosti související se správou fondu již přijetím funkce správce. Porušení péče řádného hospodáře se může také dopustit až v průběhu správy svěřenského fondu. Svěřenský správce je odpovědný za porušení péče řádného hospodáře, za porušení povinností výslovně stanovených zákonem i za porušení povinností vyplývajících ze statutu nebo jiného dvoustranného právního jednání, ze kterého je zavázán. Jestliže v souvislosti s porušením jeho povinností vznikne škoda, je povinen tuto škodu nahradit. Porušení zákonné povinnosti je konstruováno jako subjektivní odpovědnost. To znamená, že svěřenský správce bude odpovědný pouze za porušení povinnosti, které zapříčinil vlastním zaviněním. Občanský zákoník však zároveň stanoví, že při způsobení škody porušením zákonné povinnosti se má za to, že škoda byla zaviněna z nedbalosti.94 U porušení zákonné povinnosti je tedy zakotvena vyvratitelná právní domněnka zavinění. Pro zproštění se této odpovědnosti musí svěřenský správce prokázat, že škodu zaviněně nezpůsobil. Podle stejných principů je koncipována i odpovědnost za porušení péče řádného hospodáře.95 Naopak za porušení smluvních povinností občanský zákoník stanoví objektivní odpovědnost, to znamená, že svěřenský správce je odpovědný za porušení bez ohledu na to, zda škodu zavinil. Zprostit se povinnosti hradit tuto škodu může správce

92

Ust. § 1446 odst. 2 OZ. PIHERA, V. § 1411. In SPÁČIL, J., op. cit. 32. s. 1164. 94 Ust. § 2910 a § 2911 OZ. 95 Viz ust. § 2912 odst. 2 OZ. 93

41

pouze tím, pokud prokáže, že mu ve splnění povinnosti zabránila mimořádná a nepředvídatelná překážka vzniklá nezávisle na jeho vůli. 96 Obecně správce není odpovědný ani za škodu na majetku vyvolanou vyšší mocí, stárnutím nebo jiným přirozeným vývojem a běžným opotřebením při řádném užívání.97 Primárně má být způsobená škoda nahrazena uvedením do předešlého stavu. Není-li to dobře možné či žádá-li to poškozený, hradí se škoda v penězích.98 Ačkoli to zákon výslovně nestanoví, je zřejmé, že náhrada škody poskytnutá svěřenským správcem by se měla stát součástí majetku svěřenského fondu. Občanský zákoník však neupravuje, kdo je oprávněn náhradu škody po správci vymáhat. Dle komentáře jsou osobami aktivně legitimovanými k podání žaloby na náhradu škody osoby vykonávající dohled, jelikož toto oprávnění vyplývá z práva dohledu nad správou.99 V souladu s ustanovením § 1463 OZ bude k vymáhání náhrady škody legitimován zakladatel, obmyšlený a popřípadě další osoby, určí-li tak statut. Statutem může být též výslovně stanoveno, jaká práva v souvislosti s dohledem nad svěřenským fondem další osoby mají a zda jim náleží i právo na vymáhání škody. Součástí náhrady škody je nejen škoda skutečně vzniklá na majetku fondu, ale i ušlý zisk.100 Soud však může při určení náhrady škody rozsah náhrady škody správci snížit, a to pouze se zřetelem k okolnostem, za nichž byla správa přijata, anebo pokud správce vykonává správu bezúplatně.101 Za určitých podmínek se může svěřenský správce stát odpovědným i vůči třetím osobám. Obecně správci nevzniká osobní povinnost ze závazku, který ujednal s jinou osobou vlastním jménem na účet svěřenského fondu. V situacích, kdy svěřenský správce překročí svoji pravomoc, však musí být chráněn majetek ve svěřenském fondu, jakož i dobrá víra třetích osob, s nimiž bylo takto jednáno.102 Proto je v ustanovení § 1419 odst. 2 OZ stanoveno, že jedná-li správce na účet svěřenského fondu a nebylo to zjevné, je zavázán společně se svěřenským fondem. Občanský zákoník poněkud nejasně stanoví solidární odpovědnost svěřenského správce a fondu. Fond však odpovědný být nemůže, jelikož není právnickou osobou. Ustanovení tak může být vykládáno pouze v tom smyslu, že věřitelé 96

Ust. § 2913 OZ. Ust. § 1417 OZ. 98 Ust. § 2951 odst. 1 OZ. 99 SVEJKOVSKÝ, J., op.cit. 23. s. 485. 100 Ust. § 2952 OZ. 101 Ust. § 1418 OZ. Poslední předpoklad ke snížení náhrady škody o omezení svéprávnosti se dle mého neužije, jelikož svěřenský správce musí být plně svéprávný a omezením svéprávnosti jeho správa fondu zaniká. 102 ELIÁŠ, K. op.cit. 16. s. 585. 97

42

se mohou domáhat uspokojení z majetku ve svěřenském fondu. Jedná-li tedy správce v rámci své působnosti a je-li to zřejmé, bude věřiteli poskytnuto plnění pouze z majetku svěřenského fondu. Nebyla-li třetí osobě skutečnost o výkonu správy fondu zjevná, může se domáhat plnění i po svěřenském správci. Překročí-li svěřenský správce svoji působnost, je ze svého jednání vždy osobně zavázán. K jeho odpovědnosti však může přistoupit solidární odpovědnost a možnost uspokojení ze svěřenského fondu, a to spoléhala-li třetí osoba v dobré víře na řádný výkon správcovy mlčky.

103

působnosti

nebo

potvrdil-li

právní

jednání

beneficient,

byť

i

jen

Občanský zákoník tedy stanoví možnost dodatečného schválení ze strany

beneficienta, ale v případě svěřenského fondu není zřejmé, kdo je oprávněn potvrzení učinit, a to zejména za situace, kdy není osoba obmyšleného konkrétně určena. Dle komentáře jsou oprávněni ke schválení tohoto jednání osoby pověřené správou svěřenského fondu dle ustanovení § 1463 OZ, přičemž by zřejmě mělo postačit schválení i jen všemi obmyšlenými svěřenského fondu. Jednání může být dodatečně odsouhlaseno druhým správcem v případě, jednal-li svěřenský správce samostatně, ač měl jednat společně s dalším správcem.104 Tato situace je totiž též považována za překročení působnosti správce. Výjimku poté stanoví ustanovení § 1421 OZ, dle které se za překročení působnosti správce nepovažuje jeho samostatné jednání, pokud byl tímto postupem získán pro majetek ve svěřenském fondu větší prospěch, než co má být z něj vydáno.

2.4 Dohled nad správou svěřenského fondu „Protože svěřenský správce spravuje majetek, který není jeho, jeví se jako vhodné vyřešit také otázku kontroly jeho činnosti.“105 Nad dodržováním všech výše uvedených povinností správce, nad plněním péče řádného hospodáře a nad správou samotného svěřenského fondu je proto vykonáván dohled subjekty k tomu oprávněnými. Jako dohled nad správou je chápána činnost, která sleduje soulad správy fondu se statutem, zákony a účelem svěřenského fondu. Účelem dohledu je tedy předcházet ztrátám a usměrňovat správce v jeho činnosti ve smyslu účelu, k němuž fond slouží. 106 Dohled nad správou svěřenského fondu lze rozdělit na vnitřní dohled a na dohled vnější vykonávaný soudem.107 Vnitřní dohled musí vždy náležet zakladateli. Dále je tento dohled

103

Ust. § 1420 OZ. PIHERA, V. § 1420. In SPÁČIL, J., op. cit. 32. s. 1170. 105 ELIÁŠ, K. op.cit. 16. s. 597. 106 TICHÝ, L. § 1463. In ŠVESTKA, J.,op. cit. 20. s. 1248. 107 TICHÝ, L. § 1463. In ŠVESTKA, J., op. cit. 20. s. 1248. 104

43

vykonáván osobou, která je označená jako obmyšlený. Přiznání práva dohledu těmto osobám je logické a v souladu s právní úpravou svěřenského fondu, jelikož mají vlastní zájem na řádném plnění povinností správce. Jestliže v den vzniku fondu osoba označená jako obmyšlený ještě není, tedy ještě se nenarodila nebo nevznikla, nebo ji v den vzniku nelze určit, jmenuje zakladatel osobu oprávněnou dohlížet na správu v zájmu obmyšleného. Není-li to možné nebo je zakladatel nečinný, může být tato osoba jmenována soudem. Statutem mohou být určeny i další osoby, které jsou oprávněny vykonávat dohled nad správou svěřenského fondu.108 Tak tomu může být například u investičních fondů, u kterých je pro dohled nad správou zapotřebí určitých odborných znalostí. V případě úmrtí či zániku zakladatele je otázkou, zda bude právo dohledu náležet dědici zakladatele. Dle důvodové zprávy toto právo přechází na jeho právního nástupce.109 Tento závěr zákonodárce je poněkud překvapivý, a to s ohledem na to, že dle ustanovení § 1472 OZ při zániku správy právo na vydání majetku zakladatele není součástí dědictví.110 Je tedy zvláštní, že právní nástupce zakladatele nebude mít nárok na žádný majetek ve svěřenském fondu, ale i přesto bude moci vykonávat nad svěřenským fondem dohled, ačkoli již není řádná správa fondu v jeho zájmu. Tyto výkladové nejasnosti by měly být napraveny judikaturou Nejvyššího soudu ČR, který by měl dospět k závěru, že právo na vydání majetku bude děděno, a proto bude i právo dohledu přecházet na dědice zakladatele. Naopak při zániku či smrti obmyšleného právo dohledu nepřechází na jeho právního nástupce, jelikož právo na plnění ze svěřenského fondu je přiznáno pouze osobě obmyšleného. Obdobně lze říci, že vzdá-li se obmyšlený práva na příslušné plnění, vzdává se tím i práva dohledu. „Osoba oprávněná k dohledu nemá žádné rozhodovací pravomoci. S právem dohledu není spojeno oprávnění zasahovat do správy svěřenského fondu, účastnit se na rozhodování nebo jinak ovlivňovat svěřenského správce.“111 Statutem ale může být například určeno, že je svěřenský správce povinen vyžádat si k určitému typu právního jednání souhlas osoby vykonávající dohled. Obsah práva dohledu tak vyplývá z příslušných ustanovení občanského zákoníku a ze statutu svěřenského fondu. Ten tedy může určit nejen další osoby, kterým je právo dohledu přiznáno, ale i rozsah jejich výkonu. Dle mého názoru mohou být statutem rozšířeny i práva osob vykonávající dohled nad svěřenským fondem ze zákona. Jejich práva přiznaná jim ze zákona však nemohou být zúžena. 108

Ust. § 1463 odst. 1 a 1464 OZ. ELIÁŠ, K. op.cit. 8. s. 597-598. 110 Tento závěr byl více přiblížen v kapitole 1.8 Zánik svěřenského fondu na straně 27 této práce. 111 PIHERA, V. § 1463. In SPÁČIL, J., op. cit. 32. s. 1215. 109

44

Osobě, která má právo dohledu podle zákona, musí svěřenský správce doručit oznámení, ve kterém uvede alespoň označení, účel a dobu trvání fondu a své jméno a adresu. Toto oznámení nemusí správce doručit zakladateli, kterému jsou tyto skutečnosti již známy, jelikož je sám vymezil v zakladatelském právním jednání, a osobám, kterým je právo dohledu přiznáno statutem. Správce dále musí umožnit osobě vykonávající dohled na jeho žádost kontrolu dokladů svěřenského fondu a předložit jí vyžádané vyúčtování, zprávu nebo jinou informaci.112 Obmyšlenému vykonávajícímu dohled je správce povinen nad rámec těchto povinností předkládat jednou ročně vyúčtování v souladu s ustanovením § 1436 OZ, jak již bylo uvedeno výše. Součástí práva dohledu je též aktivní legitimace k podání žaloby v řízení ve věcech svěřenského fondu. Osoba s právem dohledu může podat návrh na jmenování a odvolání svěřenského správce, návrh na jmenování osoby dohlížející na výkon správy namísto obmyšleného, návrh na uložení či zakázání určitého jednání, návrh na zrušení či změnu fondu nebo se může u soudu dovolávat neplatnosti právního jednání poškozujícího svěřenský fond. Osoba vykonávající dohled bude vždy účastníkem řízení ve věcech svěřenského fondu113 a soud si od ní musí vyžádat stanovisko v některých typech řízení jako například v řízení o zrušení fondu. Dalším oprávněním dohledové osoby je podat návrh na její pověření k zahájení nebo vedení řízení v zájmu svěřenského fondu namísto svěřenského správce a jeho jménem, je-li správce bez dostatečného důvodu nečinný.114 V případě rozhodnutí soudu o jejím pověření poté tato osoba bude zmocněna k podání žaloby vůči jakékoli další osobě. Tato žaloba bude moci být využita například v situaci, kdy svěřenský správce poruší své povinnosti a bude povinný k náhradě škody, kterou odmítá uhradit. Pověřená osoba se tak bude moci domáhat náhrady újmy ve prospěch svěřenského fondu.115 Na základě návrhu na zahájení řízení poté probíhá vnější dohled nad správou vykonávaný soudem. V řízeních ve věcech svěřenského fondu bude místně příslušný obecný soud svěřenského správce a není-li správce, tak obecný soud zakladatele. Účastníky jsou mimo osoby vykonávající dohled zakladatel, svěřenský správce a obmyšlený.116 V těchto řízeních je soud povinen z moci úřední zjišťovat všechny skutečnosti důležité pro rozhodnutí, není omezen na skutečnosti, které uvádějí účastníci a může provádět i jiné

112

Ust. § 1465 OZ. Ust. § 95 zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, v platném znění (dále jen ZZŘS). 114 Ust. § 1466 odst. 2 OZ. 115 PIHERA, V. § 1466. In SPÁČIL, J., op. cit. 32. s. 1219. 116 Ust. § 94 a § 95 ZZŘS. 113

45

důkazy, než byly navrhovány.117 Soudu jsou zákonem přiznána široká oprávnění k zásahu do správy svěřenského fondu. Jak již bylo uvedeno, soud může jmenovat a odvolat správce, nařídit mu určité jednání, změnit statut či účel fondu nebo ho dokonce zrušit. „To klade vysoké nároky na rozhodování soudu. Jeho ingerence do správy svěřenského fondu musí být ve všech případech dobře zvážena. Soud musí především respektovat, že není oprávněn nahrazovat svěřenského správce, zpochybňovat jeho diskreční oprávnění ani měnit pravidla správy svěřenského fondu.“118 Zásah soudu by tak vždy měl být odůvodněn pouze zvlášť naléhavým právním zájmem. Výhodou soudní kontroly je, že je uskutečňována nezávislým orgánem, jenž může zahájit řízení i na návrh osoby, která prokáže právní zájem a nebude mít žádný osobní vztah k fondu. Soud sice musí respektovat statut, je však při posuzování jednání správce nezávislý a bere v úvahu zájmy třetích osob.119 Za specifický typ dohledu nad správou svěřenského fondu lze považovat i dohled orgánů veřejné moci. Bude-li svěřenský fond například vykonávat činnost podléhající živnostenskému zákonu, bude nad ním vykonávat dozor příslušný živnostenský úřad, nebo bude-li svěřenský fond založen jako fond investiční, podléhá dozoru České národní banky. Svěřenský fond bude též vždy kontrolován v souvislosti s řádným plněním účetních a daňových povinností ze strany finančního úřadu jako správce daně.

2.5 Ochrana třetích osob Dohled nad správou svěřenského fondu lze považovat za jeden z instrumentů na ochranu práv třetích osob. Občanský zákoník však obsahuje více možností, na základě kterých lze zabránit zneužití svěřenského fondu ke krácení práv věřitelů. Na vyčlenění majetku při vzniku fondu nebo na jeho vložení v průběhu existence lze aplikovat obecné ochranné mechanismy. Věřitel se tedy může domáhat relativní neúčinnosti právního jednání podle ustanovení § 589 a násl. OZ. Byl-li do fondu vložen při vzniku nebo v průběhu existence určitý majetek, na základě kterého je zkráceno uspokojení vykonatelné pohledávky věřitele, může se věřitel domáhat, aby soud určil, že je právní jednání vůči němu právně neúčinné. Pro domáhání se relativní neúčinnosti je stanovena objektivní prekluzivní lhůta pěti let u úmyslného krácení věřitele a dvou let, pokud byl úmysl druhé straně znám a u bezúplatného jednání. Jelikož však neexistuje žádný veřejný rejstřík svěřenských fondů, je možné, že se věřitel dozví o zkracujícím jednání až po uplynutí doby, a poté se již nemůže relativní neúčinnosti domáhat. Další 117

Ust. § 20 a 21 ZZŘS. PIHERA, V. § 1466. In SPÁČIL, J., op. cit. 32. s. 1218. 119 TICHÝ, L. § 1466. In ŠVESTKA, J., op. cit. 20. s. 1254. 118

46

možností je též namítat neplatnost právního jednání, kterým je založen svěřenský fond pro rozpor se zákonem, jestliže jediným účelem zřízení svěřenského fondu je vyhnout se uspokojení pohledávky věřitele. V rámci

insolvenčního

řízení

nelze

aplikovat

úpravu

relativní

neúčinnosti

podle občanského zákoníku, ale v úvahu připadá využití odpůrčí žaloby podle ustanovení § 235 InsZ a institutu neúčinnosti úmyslně zkracujících právních úkonů dle ustanovení § 242 InsZ.120 V případě předlužení svěřenského fondu lze poté zahájit insolvenční řízení ohledně majetku ve fondu. „Jako autonomní vlastnictví může být osvědčen též úpadek svěřenského fondu, resp. může tvořit samostatnou majetkovou podstatu podle InsZ, jako procesní subjekt na straně dlužníka pak vystupuje svěřenský správce.”121 Obdobnou úvahou lze dospět k závěru, že na majetek ve svěřenském fondu může být podán též exekuční návrh. Ochrana třetích osob je dále zakotvena v ustanovení § 1467 OZ, které stanoví solidární odpovědnost osob ve vztahu k svěřenskému fondu. Účastní-li se svěřenský správce, zakladatel nebo obmyšlený činů sledujících úmyslné poškození práv zakladatelova věřitele nebo poškození svěřenského fondu, jsou tedy zavázáni společně a nerozdílně. Za správu svěřenského fondu zodpovídá obecně pouze svěřenský správce, ale díky tomuto ustanovení, pokud se zakladatel nebo obmyšlený podílí vědomě na úmyslném jednání zkracujícím práva věřitele, může se věřitel domáhat náhrady škody i po těchto osobách. Uvažovat lze i o trestněprávním aspektu záměrného vyvedení majetku z vlastnictví zakladatele. Takové právní jednání může naplnit skutkovou podstatu trestného činu poškozování věřitele v souladu s ustanovení § 222 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, dle kterého se poškozování věřitele dopustí ten, kdo, byť i jen částečně, zmaří uspokojení svého věřitele způsoby tam uvedenými. Ochranu třetích osob lze spatřovat i v systematickém zařazení svěřenského fondu v občanském zákoníku, jelikož se řadí mezi věcná práva. Pro věcná práva je typický princip publicity, jenž poskytuje ochranu právům třetích osob. Na základě tohoto principu tedy mají třetí osoby právo na informace týkající se skutečností souvisejících s věcnými právy, aby mohly posoudit, zda chtějí vstupovat do právních vztahů a zvážit všechna rizika s tím spojená. „V tomto směru ovšem fond podléhá jen jakési „částečné publicitě“, která je vyjádřena v § 1456 ObčZ, jenž stanoví, že se do veřejného seznamu nebo do jiné evidence 120

MIMROVÁ, T. Svěřenský fond jako efektivní nástroj ochrany majetku před věřiteli. Obchodněprávní revue. Praha: C. H. Beck, 2014, roč. 5, č. 3, s. 68. 121 SPÁČIL, J., aj. op. cit. 32. s. 1193.

47

zapíše správce jako vlastník majetku ve fondu s poznámkou „svěřenský správce“. Zákon však nikde nestanoví povinnost zveřejňovat údaje o zakladateli fondu.“122 Všechny uvedené ochranné mechanismy jsou tedy oslabeny skutečností, že v současné době neexistuje žádný veřejný rejstřík nebo jiná evidence svěřenského fondu. Statut sice musí být ve formě veřejné listiny, která bude uložena u příslušného notáře, ale pro věřitele budou velice obtížně zjistitelné jakékoli skutečnosti s fondem související. Svěřenský fond tak zaručuje anonymitu osobám, které požívají užitky a plody z majetku. Jako vlastník majetku vystupuje v právních vztazích vždy svěřenský správce, a pokud chce zakladatel skrýt svou osobu jako vlastníka majetku, může jej vložit do fondu, sám sebe označit jako obmyšleného a zachovat si i určitý ekonomický vliv. Zjistit osobu profitující ze svěřenského fondu je tak značně obtížné, a proto by mohly být využívány ke korupci či praní špinavých peněz.

122

MIMROVÁ, T. Svěřenský fond jako efektivní nástroj ochrany majetku před věřiteli. Obchodněprávní revue. Praha: C. H. Beck, 20014, roč. 5, č. 3, s. 67.

48

3 Novela občanského zákoníku Z důvodů výše uvedených, tedy na ochranu věřitelů proti zneužití fondu ke krácení jejich oprávněných práv a k zamezení využití svěřenského fondu k nelegálním činnostem, vláda dospěla k závěru, že je nutné zákonnou úpravu svěřenského fondu novelizovat. V rámci vládního návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a další související zákony (dále jen technická novela),123 byly proto navrženy i změny institutu svěřenského fondu. K nutnosti zásahu do legislativy důvodová zpráva výslovně uvádí, že… „Důsledkem nedostatku informací na straně orgánů vymáhajících právo je zvyšující se potenciál využití svěřenského fondu jako nástroje pro legalizaci výnosů z trestné činnosti. Nedostatek centrální evidence svěřenských fondů a údajů o době jejich vzniku a základních údajů o osobě svěřenského představuje problém i z hlediska ochrany oprávněných zájmů třetích osob (zejména věřitelů), resp. z hlediska možnosti třetích osob využít nástrojů, které jim zákon k ochraně jejich zájmů svěřuje.124 Nejvýznamnější novinkou, kterou má zavést technická novela, je evidence svěřenských fondů. Tato evidence bude vedena již existujícími rejstříkovými soudy a budou se do ní zapisovat všechny významné skutečnosti související se svěřenským fondem. Evidence bude poté rozdělena na část přístupnou veřejnosti, kde budou dostupné informace o označení, účelu, jménu, doručovací adrese svěřenského správce a počtu správců, a způsobu jejich jednání. Další údaje o správci a údaje o zakladateli, obmyšleném, osobách vykonávajících dohled a jiné budou zveřejněny pouze s jejich souhlasem. Tyto informace budou poté přístupné bez souhlasu pouze omezenému okruhu subjektu jako například soudu, orgánům činným v trestním řízení, správci daně atd.125 Na vznik evidence svěřenských fondů se váže další legislativní změna, na základě které svěřenský fond již nebude vznikat přijetím pověření ke správě ze strany správce, ale dnem zápisu fondu do této evidence. Byl-li však svěřenský fond zřízen pořízením pro případ smrti, vzniká i nadále smrtí zůstavitele, ale musí být po svém vzniku do evidence deklaratorně zapsán. Jmenování nebo určení obmyšleného ze soukromého svěřenského fondu nabude též účinnosti dnem, kdy byl obmyšlený zapsán do evidence svěřenských fondů. Konstitutivní zápis obmyšlených do evidence byl do technické novely vložen za účelem odstranění úplné 123

Návrh tohoto zákona byl předložen sněmovně 3. 11. 2015 a byl projednán v prvním čtení dne 4. 5. 2016, v době odevzdání této práce se nachází stále v poslanecké sněmovně. 124 Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a další související zákony. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. [online]. 2015. [cit. 2016-01-05] s. 16. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=642&CT1=0. 125 Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., op. cit. 124 s. 18.

49

anonymity beneficientů, tento požadavek má být však zaveden pouze u svěřenských fondů zřízených za soukromým účelem. Osoba obmyšleného však bude široké veřejnosti skryta; rejstříkový soud bude moci vydat opis zápisu do evidence s údaji o beneficientech pouze osobě, která prokáže právní zájem (např. věřiteli předluženého fondu).126 S ohledem na vznik evidence svěřenských fondů obsahuje technická novela přechodná ustanovení, která stanoví již existujícím svěřenským fondům povinnost zápisu do evidence, a to do šesti měsíců ode dne nabytí účinnosti technické novely. Pokud svěřenský správce v této lhůtě nepodá návrh na zápis, správa svěřenského fondu zanikne. Obdobně musí být zapsán do evidence též obmyšlený, který byl jmenován nebo určen přede dnem nabytí účinnosti technické novely, a to opět do šesti měsíců ode dne nabytí účinnosti technické novely. Sankce pro nesplnění povinnosti zápisu obmyšleného je též zánik účinku jeho určení či jmenování.127 Cílem změn institutu svěřenského fondu je mimo jiné posílení kontroly veřejné moci nad svěřenskými fondy, a tím zamezení jejich případnému zneužití. Důvodová zpráva k tomu dále uvádí, že v současné době nejsou sice známy žádné korupční kauzy svědčící o zneužití svěřenských fondů, ale evidence svěřenských fondů je zaváděna jako preventivní opatření.128 Institut svěřenského fondu a jeho případná evidence má mezi odbornou veřejností odpůrce i zastánce. Odpůrkyní samotné úpravy svěřenských fondů je například soudkyně evropského soudu Irena Pelikánová, dle které se svěřenský fond ke svému zneužití přímo nabízí, proto by měla být zavedena přísná kontrola a registrace.129 Obdobně smýšlí i bývalá první náměstkyně ministryně spravedlnosti Hana Marvanová, která tvrdí, že česká obdoba zahraničních fondů nahrává šedé ekonomice, a proto je ideální pro schovávání majetku či praní špinavých peněz. Tomu má zabránit evidence svěřenských fondů.130 Proti zavedení evidence svěřenských fondů se vyjádřil Karel Eliáš, hlavní autor občanského zákoníku, který uvedl, že „navrhované změny svědčí o absolutním nepochopení podstaty tohoto institutu jako funkčního nástroje správy majetku a populistickém útoku na soukromí. V našem státě je patrně tolik kapitálu, že si můžeme dovolit jej vyhánět nepromyšleným legislativním avanturismem za hranice.“131 Stejný názor vyjádřili i Pihera a Ronovská, kteří zdůraznili, že technická novela svědčí o nepochopení koncepce a účelu svěřenských fondů, ale též o jejich

126

Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., op. cit. 124 s. 30. Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., op. cit. 124 s. 2. 128 Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., op. cit. 124 s. 19. 129 JANUŠ, J. Pelikánová: přijmout BGB by bylo pořád snadnější než vylepšovat rekodifikaci. Pravniradce.cz. [online]. Praha: Economia a.s. 2014. Dostupné z: http://pravniradce.ihned.cz/c1-62519640pelikanova-prijmout-bgb-by-bylo-porad-snadnejsi-nez-vylepsovat-rekodifikaci. 130 JANUŠ, J. Svěřenské fondy měly oživit byznys. Přinesly jen hádky. Ekonom. Praha: Economia a.s., 2014. č. 50. s. 38. 131 ELIÁŠ, K. Občanský zákoník a novelizační tlaky. Bulletin advokacie. Praha: Česká advokátní komora. 2014, č. 12. s. 27. 127

50

využitelnosti a fungování. V případě zavedení evidence svěřenských fondů ztratí svěřenský fond logiku i smysl, jelikož ke shodným účelům lze využít právnických osob, především nadačních fondů. Dalším důsledkem může být i citelný odliv kapitálu do zahraničí.132 Svěřenský fond je v zahraničí využíván k různorodým účelům, je zakládán bez registrací a rejstříku a dokonce může být založen i bez písemného zakládání či implicitně. Navrhovanou technickou novelou se tak svěřenský fond velmi vzdálí od původní myšlenky, dle které měl být svěřenský fond flexibilním institutem a obdobou fondů zahraničních. Využívání fondů bude administrativně náročnější a zanikne mnoho výhod se svěřenským fondem spojených. Ačkoli tedy lze uvítat snahy o zamezení zneužití svěřenských fondů, zavedení evidence svěřenských fondů neshledávám nejlepším řešením. Dle mého názoru by postačovala kvalitní veřejnoprávní regulace, která by více reflektovala zvláštnosti institutu svěřenského fondu, méně je připodobňovala k právnickým osobám a zefektivnila veřejný dohled. Pokud však zákonodárce tvrdí, že důvodem zavedení evidence je zpřehlednění majetkových toků v souvislosti se svěřenským fondem, tak ze stejných důvodů lze požadovat i zavedení evidence všech smluv týkajících se převodu majetku, jelikož jakýkoli smluvní převod je zneužitelný. Ze všech uvedených důvodů lze přepokládat, že běžní uživatelé po zavedení této evidence zvolí jinou možnost pro svá právní jednání. Technická novela se nyní nachází v poslanecké sněmovně ve fázi po prvním čtení,133 takže stále není jisté, zda bude schválena a nabude účinnosti. Přijetí technické novely bude jistě ještě komplikované a zdlouhavé, jelikož už v připomínkovém řízení se objevily názory proti zavedení evidence svěřenských fondů. Podle Úřad pro ochranu osobních údajů může být usnadnění práce veřejných činitelů legitimním cílem pouze v policejním státě. Úřad vlády je toho názoru, že půjde o faktickou likvidaci svěřenských fondů, povede ke komplikovanosti institutu a bude vyloučeno založení fondu k uložení malého množství prostředků. Ministerstvo práce a sociálních věcí s tímto názorem souhlasí a zároveň poukazuje na to, že novela znemožní vyčlenit prostředky na budoucnost potomka. Se současnou podobou novely nesouhlasí ani Ministerstvo financí či Ministr pro lidská práva a legislativu.134 S ohledem na uvedené zůstává tedy nezodpovězenou otázkou, zda bude technická novela přijata.

132

PIHERA, V. RONOVSKÁ, K. Ministerstvo opět ruší svěřenské fondy. Ekonom. Praha: Economia a.s., 2014. č. 51-52. s. 76. 133 Ke dni 10. 5. 2016. 134 VÁLOVÁ, I. Boj o svěřenské fondy v NOZ se mění v boj o charakter státu. ceska-justice.cz. [online]. 2016. Dostupné z: http://www.ceska-justice.cz/2015/01/boj-o-sverenske-fondy-v-noz-se-meni-v-boj-o-charakterstatu/

51

4 Daňové aspekty svěřenského fondu Svěřenský fond byl do českého právního řádu inkorporován občanským zákoníkem, který byl schválen v březnu 2012 a nabyl účinnosti 1. 1. 2014. Na občanský zákoník při jeho vzniku mělo velký vliv římské právo, které je základem evropské právní kultury, klade důraz na autonomii vůle jako základní zásadu soukromého práva a ponechává stranám rozsáhlý prostor pro svobodné uspořádání vzájemných vztahů.135 Občanský zákoník se tedy odklání od institutů deformovaných pro potřeby totalitního státu, zavádí instituty nové, inspirované zahraniční úpravou a římským právem a vrací se k tradiční české právní terminologii vymýcené totalitní ideologií. Je více než zřejmé, že taková zásadní úprava základního kodexu občanského práva bude mít své dopady i na další právní odvětví, a to jak soukromoprávní, tak i veřejnoprávní. Proto na přijetí občanského zákoníku musel zákonodárce reagovat novelou dalších předpisů. V daňové oblasti byla tato změna provedena zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. ze dne 10. 10. 2013, o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a změně některých zákonů (dále jen první novela). Jak lze vidět, přijetí předpisu reagujícího na nový kodex soukromého práva provázely nemalé problémy, když tento předpis byl přijat až těsně před vstoupením občanského zákoníku v účinnost, a to ve zvláštní formě zákonného opatření Senátu, jako věc která nesnese odkladu.136 S tímto postupem Senátu lze plně souhlasit, jelikož nepřevzetím nové terminologie občanského zákoníku by vznikaly v daňovém právu výkladové nejasnosti a používání daňových předpisů by bylo značně ztíženo. Bez promítnutí nových institutů do daňových předpisů by poté tyto nemohly být na zmíněné instituty aplikovány a vznikaly by daňové mezery, potažmo by mohlo docházet k daňovým únikům. Tato situace by mohla vzniknout u svěřenského fondu. V rámci balíčku změn daňových zákonů tak muselo být rozhodnuto, jak bude nový institut svěřenského fondu zdaněn. Dle důvodové zprávy bylo vzhledem k různorodosti účelu, ke kterému bude svěřenský fond založen, potřeba zajistit vhodný daňový režim, který by na jednu stranu neomezil možnost vzniku a rozvoje těchto fondů, ale který by na stranu druhou neotvíral možnost pro nevhodné daňové plánování. Obecně však měl být

135 136

ELIÁŠ, K. op.cit. 16.s. 47-48. Čl. 33 odst. 1 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky.

52

vždy dodržen princip daňové neutrality, to znamená, aby investice v rámci těchto fondů byla zdaňována ve srovnatelné výši s investicí provedenou individuálně.137 Zákonodárce zvolil daňový režim obdobný režimu zdanění právnických osob, což znamená, že by měly být svěřenské fondy zdaňovány na stejných principech, jak je tomu u obchodních korporací. Tohoto účelu bylo dosaženo vytvořením mnoha speciálních ustanovení ke svěřenskému fondu napříč všemi oblastmi daňového práva. O jednotlivých situacích, na základě kterých vzniká svěřenskému fondu povinnost k dani, je pojednáno dále.

4.1 Daňová subjektivita svěřenského fondu 4.1.1

Hmotněprávní subjektivita Jak již bylo několikrát v této práci zdůrazněno, svěřenský fond není právnickou osobou,

a tudíž nemá právní osobnost ani svéprávnost ve smyslu občanského zákoníku. Jedná se o majetek, který není nikým vlastněn, ale vlastnická práva k němu vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce. Pro daňové účely mu však může být přiznána tzv. daňová subjektivita, jelikož však není daňové právo sjednoceno v jednom předpise, musí mu být tato subjektivita pro vyměření jednotlivých daní výslovně stanovena v zákonech tyto daně upravující.138 Svěřenský fond je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, jelikož mu je tento statut zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP nebo zákon o daních z příjmů) přiznáván.139 Poplatníci se dále dělí na daňové rezidenty a daňové nerezidenty. Od této otázky se poté odvíjí, jaké příjmy bude poplatník zdaňovat, zda pouze příjmy ze zdrojů z České republiky nebo i příjmy ze zdrojů ze zahraničí. Dle ustanovení § 17 odst. 3 ZDP se za daňového rezidenta považuje poplatník, který má na území České republiky sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník zřízen. Věta třetí daného ustanovení poté stanoví, že je-li poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo. Z této právní fikce tedy vyplývá, že svěřenský fond 137

Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. ze dne 10. října 2013 o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Ministerstvo financí České republiky. [online]. 2013. [cit. 2016-02-23] k bodu 194. s. 33. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativni-dokumenty/2013/zakonne-opatreni-senatu-c-344-2013-sb15110. 138 Daňová subjektivita svěřenského fondu bude fungovat na stejných principech, jako podílový fond, který již v ČR funguje, např. ust. § 17 odst. 1 písm. c) ZDP je mu přiznávána daňová subjektivita k dani z příjmů právnických osob. 139 Ust. § 17 odst. 1 písm. f) ZDP.

53

zřízený podle občanského zákoníku bude mít vždy na území České republiky sídlo, a tím se stane daňovým rezidentem. Domnívám se, že i bez právní fikce rezidentství svěřenského fondu by bylo možné dovodit sídlo svěřenského fondu, a tím i jeho rezidentství. Právní úpravu sídla lze totiž chápat dvěma způsoby, a to ve formálním a materiálním smyslu v souladu s ustanovením § 17 odst. 3 ZDP. Sídlo ve formálním pojetí může být určeno pouze pro právnickou osobu a je povinnou náležitostí vzniku právnické osoby. Za toto sídlo se považuje místo uvedené v zakladatelském právním jednání, popř. ve veřejném rejstříku. Materiální koncepce považuje za sídlo právnické osoby místo, kde společnost sídlí fakticky; sídlo je chápáno jako místo, kde sídlí statutární orgán, odkud plynou rozhodnutí pro řízení.140 V tomto duchu by bylo materiálním sídlem svěřenského fondu a tedy i místem vedení ve smyslu ustanovení § 17 odst. 3 ZDP bydliště svěřenského správce jako fyzické osoby nebo sídlo svěřenského správce coby osoby právnické. Svěřenský správce je totiž ta osoba, která je se svěřenským fondem nejúžeji spjata. Zakladatel má sice výsadní pozici při zřizování fondu, ale poté plní převážně dozorovou funkci spolu s obmyšleným, který je též v pasivním postavení. Svěřenský správce je naopak ta osoba, která aktivně vykonává správu. Z důvodu efektivního vybíraní daní však bylo žádoucí zakotvit i fikci daňového rezidentství podle právního řádu založení. Lze se tak vyhnout situaci, kdy by celý majetek ve svěřenském fondu byl v České republice, ale svěřenský správce by fond řídil ze zahraničí. V takové situaci by bez této výslovné úpravy nebyl svěřenský fond daňovým rezidentem České republiky i přes to, že jeho veškerý majetek by byl umístěn na jejím území.141 Další problematický aspekt určení sídla svěřenského fondu dle bydliště či sídla správce je způsoben možností ustanovení několika správců. V takovém případě by bylo nejasné, od bydliště či sídla jakého správce se bude místo vedení svěřenského fondu odvíjet. I proto lze považovat fikci rezidentství dle právního řádu jako vhodnější řešení. Svěřenský fond

disponuje

daňovou

subjektivitou

k dani

z nemovitých

věcí.

Dle ustanovení § 3 odst. 2 písm. b) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí (dále jen ZDNV) je poplatníkem daně z pozemků svěřenský fond, jde-li o pozemek ve svěřenském fondu. Obdobně je dle ustanovení § 8 odst. 2 písm. b) ZDNV poplatníkem daně ze staveb a jednotek svěřenský fond, jde-li o zdanitelnou stavbu nebo zdanitelnou jednotku, která je ve svěřenském fondu. 140

PELC, V., aj. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2015. s. 376. GERŽOVÁ, L. Daňové aspekty svěřenských fondů. Projev absence sídla svěřenského fondu v daňovém právu. In ACTA UNIVERSITATIS CAROLINAE. IURIDICA 3/2013. Praha: Univerzita Karlova v Praze, 2014. s. 133. 141

54

Zákonné opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen ZDNNV) v § 1 odst. 1 stanoví, že poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je převodce vlastnického práva k nemovité věci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou a převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě nedohodnou, že poplatníkem je nabyvatel. V ostatních případech je poplatníkem nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Jelikož však v případě svěřenského fondu žádná osoba vlastnické právo k jeho majetku nenabývá ani nepozbývá, byla úprava doplněna o pravidlo v ustanovení § 1 odst. 2 ZDNNV, dle kterého se za jediného nabyvatele nebo převodce vlastnického práva k nemovité věci považuje svěřenský fond, jde-li o nabytí vlastnického práva k nemovité věci do nebo ze svěřenského fondu. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční (dále jen ZDS) výslovně neurčuje, že poplatníkem z daně silniční může být i svěřenský fond. V tomto případě lze však svěřenský fond podřadit pod ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDS, které stanoví, že poplatníkem daně je ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu vozidla. Technický průkaz vozidla je osvědčením údajů uvedených v registru silničních vozidel, který je veřejnou evidencí. V registru silničních vozidel by tak měl být v souladu s ustanovením § 1456 OZ, který upravuje zápis majetku svěřenského fondu do veřejného seznamu či jiné evidence, jako vlastník vozidla ve svěřenském fondu uveden svěřenský správce s poznámkou „svěřenský správce“, a totéž by tak mělo být uvedeno i v technickém průkazu vozidla. Předmětem daně silniční jsou silniční motorová vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, která jsou používaná poplatníkem daně z příjmů právnických osob, tedy i svěřenským fondem. Fond však nebude povinen hradit daň z vozidla, pokud ho lze považovat za veřejně prospěšného poplatníka ve smyslu ustanovení § 17a ZDP a motorové vozidlo bude používat k činnosti, z níž nejsou příjmy předmětem daně z příjmů.142 Pro účely daně z přidané hodnoty se na svěřenský fond hledí jako na právnickou osobu.143 Svěřenský fond tak bude osobou povinnou k dani z přidané hodnoty, jestliže naplní definici této osoby stanovenou v ustanovení § 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), tedy bude samostatně uskutečňovat ekonomickou činnost. Ekonomická činnost je chápána jako soustavná činnost výrobců, obchodníků, osob poskytující služby a jiné činnosti uvedené v ustanovení § 5 odst. 2 ZDPH. Plátcem se poté svěřenský fond může stát podle ustanovení § 6 až 6f ZDPH.

142 143

Ust. § 1 odst 1 ZDS. Ust. § 4b odst. 2 ZDPH.

55

Na následujícím obrázku je shrnuto, k jakým daním je svěřenskému fondu přiznávána daňová subjektivita.

Obrázek 3: Daňová hmotněprávní subjektivita svěřenského fondu

Zdroj: vlastní zpracování

4.1.2

Procesněprávní subjektivita Reakci na institut svěřenského fondu lze nalézt i v procesněprávních předpisech.

Daňový subjekt má dle ustanovení § 20 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ nebo daňový řád) práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy přestal být daňovým subjektem. Tato práva a povinnosti stanovené svěřenskému fondu jako daňovému subjektu vykonává svěřenský správce.144 Svěřenský správce má poté stejná procesní práva a povinnosti jako daňový subjekt.145 Nejedná se tedy o zástupce daňového subjektu ve smyslu § 25 daňového řádu, jehož práva a povinnosti jsou odlišná, ale spíše se svěřenský správce blíží institutu statutárního orgánu jednajícího za právnickou osobu. Zákonodárce však poněkud nedůsledně v souvislosti s institutem svěřenského fondu novelizoval pouze ustanovení § 20 odst. 3 DŘ o přiznání stejných procesních práv a povinností svěřenskému správci a opomněl ustanovení § 20 odst. 1 DŘ. Dle tohoto ustanovení je daňovým subjektem „osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně.“ Jak již bylo několikrát v práci zopakováno, svěřenský fond však není a nemůže být osobou. S ohledem 144

V souladu s ust. § 1448 odst. 3 OZ, dle kterého vlastnická práva k majetku ve svěřenském fondu vykonává vlastním jménem na účet fondu svěřenský správce. 145 Ust. § 20 odst. 3 DŘ.

56

na ustanovení § 20 odst. 3 DŘ je zřejmé, že zákonodárce měl v úmyslu vybavit svěřenský fond procesněprávní subjektivitou. Je tedy otázkou, zda lze svěřenský fond považovat za daňový subjekt ve smyslu daňového řádu. Komentář k danému ustanovení uvádí, že „…daňový řád neobsahuje konkrétní vymezení daňového subjektu. Naopak stojí na zásadě, že kdo je daňovým subjektem, bude konkrétně stanoveno v jednotlivých hmotněprávních zákonech upravujících daňové povinnosti.“146 Jak bylo řečeno v předchozí podkapitole, jednotlivé hmotněprávní zákony výslovně svěřenskému fondu daňovou subjektivitu přiznávají. Jakkoli je tedy daná formulace nepřesná, jsem toho názoru, že procesní subjektivita musí náležet i svěřenskému fondu, jelikož jiný výklad s ohledem na vše uvedené nepřichází v úvahu. Procesní právo slouží jako prostředek naplnění účelu práva hmotného a k jeho aplikaci. Pokud bychom dospěli k závěru, že svěřenský fond daňovým subjektem ve smyslu daňového řádu není, ztratila by tím smysl jakákoli hmotněprávní zákonná úprava. Je-li tedy v hmotněprávních daňových zákonech stanoveno, že daňovým subjektem je přímo svěřenský fond, náleží svěřenskému správci výkon práv a povinností v plném rozsahu, jež z toho vyplývají a které bude vykonávat na účet fondu. I přes uvedený závěr jsem však toho názoru, že by měla být zákonná úprava novelizována a institut svěřenského fondu by měl být do definice daňového subjektu důsledněji zakomponován.147 Existenci procesněprávní subjektivity svěřenského fondu deklaruje i Generální finanční ředitelství, které mimo jiné uvedlo, že „Svěřenské fondy nejsou právnickými osobami, nemají právní osobnost ani sídlo. Svěřenský fond je však daňovým subjektem a v daňovém řízení se na něj hledí jako na právnickou osobu.“148 S tímto názorem však nelze bez dalšího plně souhlasit. Je sice pravda, že na svěřenský fond budou aplikována obdobná pravidla jako u právnické osoby, existují však výjimky, kterými jsou například doručování nebo určení sídla svěřenského fondu. Správu daně vůči daňovému subjektu vykonává místně příslušný správce daně. Místní příslušnost správce daně je stanovena v souladu s ustanovením § 13 DŘ, a to u fyzické osoby jejím místem pobytu a u právnické osoby jejím sídlem. Pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická 146

LICHNOVSKÝ, O., aj. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2011. s. 64. Příklad správné inkorporace svěřenského fondu lze nalézt v ust. § 38c odst. 1 ZDP o plátci daně z příjmů, o kterém je blíže pojednáno v kapitole 3.4 Daňové povinnosti při plnění z fondu. 148 Informace k registraci svěřenských fondů. Generální finanční ředitelství. Sekce metodiky a výkonu daní. č.j. 22438/14/7001-41000-010450 [online]. 2014. [cit. 2016-03-05]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/pravnicke-osoby/sverensky-fond. 147

57

osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Dle tohoto pravidla však nelze bez dalšího z důvodu absence právní subjektivity místní příslušnost určit. V zásadě je tak možné určit místní příslušnost dvěma způsoby. První varianta, jak na místní příslušnost nahlížet, kterou upřednostňuje Generální finanční ředitelství, vychází z předpokladu, že svěřenský fond není právnická osoba a nemá tedy ani sídlo. Z důvodu absence sídla nelze místní příslušnost správce daně určit podle ustanovení § 13 DŘ, a proto musí být místní příslušnost určena v souladu s ustanovením § 12 zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky. Dle daného ustanovení nelze-li určit místní příslušnost finančního úřadu podle jiného právního předpisu, je místně příslušný Finanční úřad pro hlavní město Praha. K tomu Generální finanční ředitelství dodává, že spravujícím územním pracovištěm v rámci Finančního úřadu pro hlavní město Praha je Územní pracoviště pro Prahu 7.149 Opačný pohled na věc vychází z analogie k předmětnému ustanovení § 13 DŘ, které mimo jiné stanoví, že pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba nezapisuje do veřejného rejstříku, tedy stanovuje místní příslušnost podle sídla v materiálním smyslu.150 Podle ustanovení § 24 odst. 6 DŘ se použijí ustanovení týkající se právnických osob obdobně i na organizační složky státu nebo pobočky či jiné organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby a na jiné jednotky, kterým zákon svěřuje výkon práv a povinností osob zúčastněných na správě daní. Za tuto jinou jednotku lze považovat i svěřenský fond. Na základě tohoto ustanovení by tak bylo možné aplikovat na svěřenský fond pravidla o místní příslušnosti stanovené v ustanovení § 13 DŘ. Místní příslušnost správce daně by se poté u svěřenského fondu řídila adresou, kde svěřenský fond skutečně sídlí. Touto adresou by bylo bydliště nebo sídlo svěřenského správce, obdobně jako u určení daňového rezidentství v předchozí podkapitole. Závěr o určení místní příslušnosti na základě svěřenského správce podporuje i skutečnost, že je to právě svěřenský správce, který vykonává daňová práva a povinnosti v souvislosti se svěřenským fondem. Ačkoli se domnívám, že výše uvedený závěr o určení místní příslušnosti dle svěřenského správce může být považován za správný,151 bude se místní příslušnost řídit názorem Generálního finančního ředitelství. Místně příslušným správcem daně pro všechny 149

Informace k registraci svěřenských fondů, op. cit. 148. Sídlo ve formálním a materiálním smyslu bylo blíže vysvětleno v kapitole 4.1.1. hmotněprávní subjektivita u daně z příjmů 151 Tento závěr byl publikován i odbornou literaturou již v roce 2013, tedy před vydáním informací k registraci svěřenských fondů, v Geržová L. op.cit. 141. 150

58

svěřenské fondy bez ohledu na svěřenského správce tedy bude vždy Finanční úřad pro hlavní město Prahu, a pokud předloží daňový subjekt podání k jinému správci daně, ten ho postoupí Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu.

4.2 Daňové povinnosti při vzniku fondu K samotnému vzniku svěřenského fondu se váže povinnost fondu registrovat se jako poplatník daně z příjmů právnických osob. Tuto přihlášku k registraci je svěřenský správce povinen podat u příslušného správce daně (v souladu se závěrem uvedeným v předchozí podkapitole u Finančního úřadu hlavního města Prahy) do 15 dnů od svého vzniku.152 Přihlášku k registraci lze podat pouze na tiskopise vydaném Ministerstvem financí.153 V souvislosti se zavedením institutu svěřenského fondu však Ministerstvo financí nevydalo nový druh tiskopisu upravující přihlášku k registraci svěřenských fondů, ale pouze doplnilo pokyny ke stávající přihlášce k registraci pro právnické osoby o pokyny k vyplnění pro svěřenský fond. Svěřenský fond bude tedy podávat přihlášku k registraci pro právnické osoby. V přihlášce svěřenského fondu však nebude vyplněno identifikační číslo, právní forma, sídlo a jiné náležitosti, které jsou formálními znaky právnické osoby, ale svěřenský fond jimi nedisponuje. Naopak bude nutné při registraci uvést údaje týkající se osoby svěřenského správce na zvláštní samostatné příloze. K osobě svěřenského správce musí být vyplněny obdobné údaje, jako by se registroval k dani sám; tedy bydliště či sídlo, identifikační číslo nebo rodné číslo, datová schránka, email, telefon atd. Je-li svěřenských správců více, budou v příloze uvedeny všechny osoby správců. Povinnou přílohou přihlášky svěřenského fondu je statut.154 Jestliže je svěřenský fond založen za veřejně prospěšným účelem a bude-li v souladu se svým statutem jako svou hlavní činnost vykonávat činnost, která není podnikáním, bude považován na základě ustanovení § 17a ZDP za veřejně prospěšného poplatníka, pro které platí v daňových zákonech určité výjimky, resp. výhody. Jednou z nich je i vynětí z povinnosti registrace k dani z příjmů právnických osob, a to za předpokladu, že přijímá pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou osvobozené od daně, nebo příjmy, z nichž je vybírána srážka podle zvláštní sazby daně. Jakmile však veřejně prospěšný poplatník

152

Ust. § 39a odst. 1 ZDP. Ust. § 72 odst. 1 DŘ. 154 Přihláška k registraci pro právnické osoby. Databáze aktuálních finančních tiskopisů. Finanční správa. [online]. 2014. [cit. 2016-03-08] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/danove-tiskopisy/databazeaktualnich-danovych-tiskopisu. 153

59

začne vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů nebo začne uvedené příjmy přijímat, musí podat přihlášku k dani, a to opět do 15 dnů od zahájení této činnosti.155 Svěřenský fond vzniká vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele, který se svěřenský správce zaváže držet a spravovat. Dle ustanovení § 21f ZDP se pro účely daně z příjmů na vyčlenění majetku do svěřenského fondu a zvýšení majetku svěřenského fondu hledí jako na vklad do obchodní korporace. Vyčleněním majetku je v souladu s terminologií užitou v občanském zákoníku myšleno prvotní vložení majetku zakladatelem při vzniku fondu a jako zvýšení majetku je chápáno dodatečné vložení majetku do fondu, který již existuje. Tento majetek může do fondu vložit zakladatel i jiná osoba. Jako na vklad do obchodní korporace se tedy hledí na jakýkoli vklad majetku při vzniku, ale i v průběhu existence fondu. Vyčlenění majetku do svěřenského fondu není předmětem daně z příjmů právnických osob, obdobně jako není předmětem daně vklad do obchodní korporace. Vklad do obchodní korporace totiž není považován za příjem ve smyslu stanovení základu daně v souladu s ustanovením § 23 odst. 1 ZDP, dle kterého je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Jedná se o pouhou rozvahovou, tedy nevýnosovou operaci, a proto příjem

z vyčlenění

majetku

do

svěřenského

fondu

základ

daně

nijak

neovlivní. Problematickým aspektem však může být otázka povahy vyčlenění majetku do svěřenského fondu; zda ho lze považovat za úplatné či bezúplatné. Jako bezúplatný příjem by mohlo být shledáno vyčlenění, při kterém není získávána žádná výhoda, tzn. nejčastěji při vyčlenění do svěřenského fondu pro případ smrti. V takovém případě by přicházelo v úvahu užití ustanovení §23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, který by zvyšoval základ daně (bez ohledu na druh operace vykázané v účetnictví).156 Jsem však toho názoru, že se předmětné ustanovení na svěřenský fond aplikovat nebude, jelikož záměrem zákonodárce bylo, aby se daňový režim svěřenských fondů co nejvíce podobal zdanění obchodních korporací. Vklad do obchodní korporace je vždy považován za úplatné nabytí, tedy na základě ustanovení § 21f ZDP lze konstruovat tuto právní domněnku

155

Ust. § 39a odst. 4 a odst. 5 ZDP. Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. ze dne 21. listopadu 2014, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a další související zákony o změně některých zákonů. Ministerstvo financí České republiky. [online]. 2014. [cit. 2016-02-28] k bodu 79, s. 21. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativni-dokumenty/2014/ve-sbirce-zakonu-byl-vyhlasen-zakon-c-2619838. 156

60

i pro svěřenské fondy a mít tak za to, že se bude na vyčlenění majetku do fondu hledět vždy jako na úplatnou operaci. Do svěřenského fondu mohou být vloženy i nemovité věci. V této souvislosti tak může vznikat povinnost k dani z nabytí nemovitých věcí, jejímž poplatníkem by byl svěřenský fond, jak bylo uvedeno výše. Dle ustanovení § 2 odst. 1 ZDNNV je předmětem této daně úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci či k spoluvlastnickému podílu na ni nacházející se na území České republiky. Za nabytí vlastnického práva k nemovité věci se dle ustanovení § 3 odst. 1 ZDNNV pro účely daně z nabytí nemovitých věcí považuje také vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do svěřenského fondu. Vyčlenění nemovité věci do svěřenského fondu tak může podléhat dani z nabytí nemovitých věcí, a to za předpokladu, že se bude jednat o úplatné nabytí. Úplatou se poté rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění.157 Vyčlenění nemovité věci do majetku svěřenského fondu nebude předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, jestliže zakladatel neobdrží za toto vyčlenění úplatu, přičemž je zřejmé, že při vzniku svěřenského fondu nemůže tato úplata pocházet přímo z majetku svěřenského fondu, jelikož žádným nedisponuje. Úplata však může být získána od osoby, která je statutem určena jako obmyšlený, ale i od osoby naprosto odlišné. Vždy bude záležet na účelu svěřenského fondu a kontraktaci vzniklé v souvislosti se svěřenským fondem. Dle názoru Generálního finančního ředitelství nelze považovat za úplatu ve smyslu ustanovení § 4 ZDNNV skutečnost, že osoba, která vyčleňuje nemovitost do svěřenského fondu, bude zároveň obmyšleným. „Úplatou není ani skutečnost, že svěřenský správce má povinnost s vyčleněným majetkem nakládat podle smlouvy, resp. statutu. Stejný závěr bude platit v případě obmyšleného, pokud obdrží nemovitou věc jako plnění z majetku svěřenského fondu.“158 Poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je v případě kupní nebo směnné smlouvy převodce vlastnického práva k nemovité věci, nedohodnou-li se smluvní strany na tom, že poplatníkem je nabyvatel. V ostatních případech vyjma kupní a směnné smlouvy je poplatníkem daně nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci.159 Tak tomu bude 157

Ust. § 4 ZDNNV. Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. 4. 2014, 415/18.12.13 Výklad některých základních ustanovení novely zákona o daních z příjmů a zákona o dani z nabytí nemovitých věcí s ohledem na daňový režim svěřenských fondů. Finanční správa. [online]. 2014. [cit. 201603-08] s. 22. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kvkdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf 159 Ust. § 1 ZDNNV. 158

61

například při exekuci nebo insolvenci, při zajišťovacím převodu práva nebo v souvislosti s postoupením pohledávky. V případě úplatného vyčlenění nemovité věci do majetku ve svěřenském fondu se bude typicky jednat o převod na základě smlouvy; jestliže tedy nebude ujednáno jinak, svěřenský fond jako nabyvatel nebude poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí. Svěřenský fond bude ale zákonným ručitelem za zaplacení daně, respektive se bude majetkem ve svěřenském fondu ručit, jelikož svěřenský fond bez právní subjektivity nemůže být ručitelem.160

4.3 Daňové povinnosti za trvání fondu Jak již bylo uvedeno, svěřenský fond lze zřídit na dobu neurčitou. Ačkoli je tato doba občanským zákoníkem částečně omezena,161 může svěřenský fond existovat po velice dlouhou dobu, v průběhu které jsou uskutečňovány různorodé právní i ekonomické procesy, na jejichž základě vznikají další daňové povinnosti. Právní jednání ovlivňující daňový režim svěřenského fondu zpravidla nejvíce souvisí s účelem svěřenského fondu, tedy byl-li založen za veřejně prospěšný účelem, soukromým účelem nebo za účelem investování. Majetek ve svěřenském fondu bude obvykle v průběhu jeho existence rozšiřován, a to nejen v důsledku právních jednáních učiněných svěřenským správcem v rámci snahy o rozmožení a zachování majetku ve fondu. Majetek svěřenského fondu může být zvýšen i po vzniku fondu vkladem dalšího majetku zakladatele nebo i jiné osoby, která zakladatelem není. Toto zvýšení majetku je možné uskutečnit kdykoli během trvání svěřenského fondu. Na zvýšení majetku ve fondu vkladem se poté aplikují totožná pravidla zdanění jako na vyčlenění majetku při vzniku uvedená v předchozí podkapitole. 4.3.1

Povinnosti k dani z příjmů právnických osob Svěřenský fond má povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob,

a to do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období nebo do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, jestliže bude jeho daňové přiznání zpracováno daňovým poradcem.162 Svěřenský fond však nemusí vykazovat žádné příjmy, a tedy mu nemusí vzniknout povinnost k dani z příjmů právnických osob. V takovém případě je povinen tuto skutečnost oznámit místně příslušnému správci daně ve stejné lhůtě, jaká je stanovena pro podání

160

Ust. § 41 odst. 2 ZDNNV. Viz ust. § 1460 OZ: Byl-li svěřenský fond zřízen za soukromým účelem, vznikne právo obmyšleného naplnění nejpozději uplynutím sta let od vzniku svěřenského fondu, a to i když statut určil pozdější dobu atd. 162 Ust. § 38m odst. 1 ZDP ve spojení s § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ. 161

62

daňového přiznání.163 Jak již bylo v předchozí podkapitole řečeno, může být svěřenský fond veřejně prospěšným poplatníkem v souladu s ustanovením § 17a ZDP. Svěřenský fond jako veřejně prospěšný poplatník nebude mít povinnost podat daňové přiznání, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a nemá povinnost uplatnit postup podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. A) bodu 9 ZDP.164 Svěřenský fond registrovaný k dani z příjmů právnických osob a vykazující příjmy, které jsou předmětem daně, musí každoročně podávat daňové přiznání. Základ daně je v souladu s ustanovením § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona. Svěřenský fond je účetní jednotkou podle zákona o účetnictví a je povinen vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku.165 Jelikož je tedy svěřenský fond poplatníkem, který vede účetnictví, zjišťuje se základ daně z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta).166 Účetní výsledek hospodaření musí být dále upraven v souladu se zákonem o daních z příjmů. Jelikož se na vyčlenění a navýšení majetku svěřenského fondu hledí v souladu s ustanovením § 21f ZDP jako na vklad do obchodní korporace, provádí se tyto úpravy obdobně jako u obchodních korporací, tedy se taktéž upravuje výsledek hospodaření podle ustanovení § 23 ZDP. Svěřenský fond však může naplnit definici veřejně prospěšného poplatníka v souladu s ustanovením § 17a ZDP a požívat výhody s tím spojené. Naopak obchodní korporace je z možnosti stát se veřejně prospěšným poplatníkem výslovně vyloučena.167 Ustanovení § 21f ZDP o nahlížení na vyčlenění a navýšení majetku do svěřenského fondu jako na vklad do obchodní korporace bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a další související zákony (dále jen druhá novela) s účinností od 1. 1. 2015. Původně byl první novelou, která byla reakcí na přijetí občanského zákoníku, daňový režim svěřenského fondu upraven odlišně. Podle první novely bylo v ustanovení § 18 odst. 2 ZDP stanoveno, že předmětem daně „nejsou příjmy svěřenského fondu z vyčlenění majetku do svěřenského 163

Ust. § 136 odst. 5 DŘ. Ust. § 38mb ZDP. 165 Ust. § 4 odst. 1 ZÚ. 166 Ust. § 23 odst. 1 ZDP. 167 Ust. § 17a odst. 2 písm. a) ZDP. 164

63

fondu a ze zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti.“ Tato úprava však s sebou nejen přinesla výkladové obtíže, ale porušovala i princip daňové neutrality, který však byl v důvodové zprávě proklamován jako základní princip, na základě kterého by měly být svěřenské fondy zdaňovány.168 Dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. I) ZDP nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, jakož i výdaje hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který není předmětem daně. Toto ustanovení bylo začleněno do zákona o daních z příjmů v souvislosti se sloučením darovací a dědické daně do daně z příjmů,169 jeho vedlejším efektem však byla též nemožnost uplatnit si jako daňové náklady jakékoli náklady spojené s veškerým majetkem vyčleněným do svěřenského fondu nebo zvyšujícím svěřenský fond. Dopadalo-li toto ustanovení na svěřenské fondy, bylo otázkou probíranou v rámci Koordinačního výboru. Ten dospěl k závěru, že při striktním použití jazykového výkladu se musí toto ustanovení použít, ale „při uplatnění jazykového výkladu by totiž svěřenský fond v rámci své činnosti hradil daň ze svých hrubých výnosů bez možnosti uplatnit související náklady, pokud by byly hrazeny ze zdroje vyčleněného do fondu zakladatelem či jinou osobou, což by jej stavělo do nesrovnatelně horší pozice ve srovnání s jinými poplatníky.“170 Koordinační výbor tak dospěl k závěru, že jazykový výklad je v přímém rozporu se smyslem a cílem zákonné úpravy a ustanovení by nemělo být na svěřenský fond aplikovatelné. Opačný názor však zastává Generální finanční ředitelství, které lpělo na striktním výkladu znění zákona, a tudíž na použití ustanovení. Dle názoru Generálního finančního ředitelství nešlo tyto problémy výkladem překlenout a bylo možné toto daňové znevýhodnění odstranit pouze novou legislativní úpravou zákona o daních z příjmů.171 Proto byla tedy přijata druhá novela s účinností od 1. 1. 2015, která ustanovení § 18 odst. 2 ZDP o vyjmutí z předmětu daně odstranilo a doplnila ustanovení § 21f ZDP o analogii ke vkladu do obchodní korporace. Ustanovení § 18 odst. 2 ZDP účinné do 31. 12. 2014 zabraňovalo též v odpisování majetku vyčleněném ve svěřenském fondu nebo majetku zvyšujícím svěřenský fond zvyšující, jelikož dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. Zp) ZDP za výdaje vynaložené 168

Důvodová zpráva k zákonnému opatření č. 344/2013 Sb., op. cit. 137. k bodu 194. s. 33. Důvodová zpráva k zákonnému opatření č. 344/2013 Sb., op. cit. 137. k bodu 543. s. 88. 170 Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23.4.2014,op.cit.158,s. 11. 171 Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23.4.2014,op.cit.158,s. 12. 169

64

k dosažení, zajištění a udržování příjmů nelze uznat účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku, který byl nabyt bezúplatně, a tento bezúplatný příjem byl od daně z příjmů osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu a dle písm. zq) stejného ustanovení hodnotu majetku, který se neodpisuje podle tohoto zákona ani podle právních předpisů upravujících účetnictví, který byl nabyt bezúplatně a tento bezúplatný příjem byl od daně osvobozen nebo nebyl zahrnut do jejího předmětu. Hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně v souladu s ustanovením § 27 odst. j) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2014. Na základě těchto ustanovení by tedy vyplývalo, že je tento majetek ve svěřenském fondu z odpisování vyloučen. Současně však bylo výslovně v ustanovení § 30 odst. 10 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2014 stanoveno, že v odpisování započatém původním odpisovatelem pokračuje dle písm. b) bodu 4 svěřenský fond u hmotného majetku nabytého vyčleněním majetku svěřenského fondu, pokud byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku a dle písm. m) svěřenský fond obecně pro ostatní

případy.

Lze

tedy

pozorovat

rozpor

mezi

těmito

ustanoveními,

jelikož na základě ustanovení § 27 odst. J ZDP nelze tento majetek odepisovat, ale zároveň je v ustanovení § 30 odst. 10 ZDP pravidlo o pokračování v odpisování po původním vlastníkovi. I tyto výkladové problémy byly díky druhé novele od 1. 1. 2015 odstraněny. V současné

době

je

odepisován

všechen

majetek

ve

svěřenském

fondu,

a to jak vyčleněný při vzniku fondu, tak majetek zvýšený v průběhu existence fondu podle standardních pravidel odepisování. Odpisovatelem je svěřenský fond, jehož součástí je odpisovaný hmotný majetek.172 Jestliže byl předmětný majetek původním odpisovatelem odpisován, pokračuje svěřenský fond v odpisování započatém původním odpisovatelem při zachování způsobu odpisování.173 I když nebyl majetek předchozím vlastníkem odepisován, může svěřenský fond takovýto majetek odepisovat. Vstupní cena bude poté stanovena v souladu s ustanovením § 29 odst. 1 ZDP a vstupní cenou hmotného majetku u nabyvatele je vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval.174 Druhou novelou tedy s účinností od 1. 1. 2015 byly objasněny výše uvedené problematické aspekty týkající se zdanění svěřenských fondů. Avšak výkladové problémy 172

Ust. § 28 odst. 1 písm. e) ZDP. Ust. §30 odst. 10 písm. b) bod 1 ZDP., dle kterého pokračuje v odpisování poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem společníka, který byl zároveň u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku. V souladu s ust. 21f ZDP se toto pravidlo vztahuje i na svěřenský fond. 174 Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23.4.2014,op.cit. 158, s. 6. 173

65

přetrvávaly pro zdaňovací období roku 2014. Proto byla druhá novela doplněna o přechodné ustanovení, které stanoví, že „ustanovení § 18 odst. 2, pokud jde o zrušení vyjmutí příjmu svěřenského fondu z vyčlenění majetku do svěřenského fondu nebo ze zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti z předmětu daně z příjmů právnických osob, § 21f a § 30 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.“175 Tím bylo docíleno toho, že lze nová pravidla ohledně zdanění svěřenských fondů použít i retroaktivně a byl odstraněn vadný stav vzniklý za předchozí úpravy. Dle důvodové zprávy totiž nebyla nemožnost odepisovat majetek svěřenského fondu z důvodu vyloučení z předmětu daně záměrem původní zákonné úpravy, ale naopak bylo jejím cílem umožnit odepisovat majetek ve svěřenském fondu, který byl nabyt v průběhu zdaňovacího období započatého v roce 2014.176 Zisk z hospodaření svěřenského fondu je daněn základní sazbou pro právnické osoby, tedy 19 %. Naplní-li svěřenský fond definici veřejně prospěšného poplatníka, může si snížit základ daně před zdaněním až o 30 %, maximálně však o jeden milion za podmínek stanovených v ustanovení § 20 odst. 7 ZDP. Svěřenský fond může být zřízen jako investiční fond v režimu InvZ. V takovém případě se na něj bude vztahovat speciální sazba daně pro investiční fondy ve výši 5 %.177 4.3.2

Povinnosti k dani z přidané hodnoty Svěřenský fond, který uskutečňuje samostatnou ekonomickou činnost, se v případě

naplnění některé z podmínek v ustanoveních § 6 až 6f ZDPH stává plátcem daně z přidané hodnoty. Jelikož je pro účely daně z přidané hodnoty konstruována právní fikce, na základě které se na svěřenský fond hledí jako na právnickou osobu,178 podléhá svěřenský fond tomuto zdanění na stejných principech jako ostatní subjekty. Předmětem daně z přidané hodnoty je mimo jiné dodání zboží a poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani. Dodání zboží je ve smyslu ustanovení § 13 ZDPH chápáno jako převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Právo nakládat se zbožím je součástí vlastnického práva.179 Svěřenský fond však nenabývá vlastnické právo k majetku ve svěřenském fondu, jelikož mu to jeho povaha neumožňuje. Majetek ve svěřenském fondu také není nikým vlastněn. S ohledem na tento zvláštní režim 175

Čl. II. Přechodná ustanovení. bod 16 druhé novely. Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb., op.cit. 156, k bodu 16. s. 69. 177 Ust. § 21 odst. 2 ZDP. 178 Ust. § 4b odst. 2 ZDPH. 179 Ust. § 1012 OZ. 176

66

svěřenského fondu je tedy otázkou, zda bude definice dodání zboží za úplatu naplněna i v případě, kdy bude jednou ze stran transakce svěřenský fond. „Pro účely vzniku zdanitelného plnění musí být dodání zboží interpretováno jako převod majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem,

tj. mimo

jiné

rozhodovat,

jakým

způsobem

bude

tento

majetek

využit.“180 Dle uvedené ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je tedy dodání zboží posuzováno z hlediska faktického stavu. Se zbožím nakládá jako vlastník ten, kdo má oprávnění rozhodovat, co bude se zbožím učiněno; zda si zboží ponechá nebo prodá, za jakou cenu nebo jakému kupujícímu. Komu svědčí vlastnické právo, není jediným a nejdůležitějším faktorem pro určení, zda bylo zboží dodáno ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Svěřenskému fondu sice nenáleží vlastnické právo k majetku, ale svěřenský správce toto právo vykonává na účet fondu. Jsem tedy toho názoru, že svěřenský správce nakládá se zbožím ve svěřenském fondu jako vlastník ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty, a to na účet fondu. Bude-li proto předmětem dodání zboží z majetku svěřenského fondu nebo nabývající do majetku svěřenského fondu, lze na toto dodání pohlížet jako na dodání zboží za úplatu ve smyslu ustanovení § 13 ZDPH. O vyčlenění majetku do fondu nebo zvýšení majetku již existujícího fondu zákon o dani z přidané hodnoty výslovně nestanoví, že se považuje za dodání zboží za úplatu, jak je tomu například u vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace.181 Dle mého názoru lze však vyčlenění a zvýšení majetku podřadit pod příslušná ustanovení zákona podle povahy vyčlenění. Bude-li majetek vložen úplatně, bude se toto vložení považovat za dodání zboží za úplatu dle ustanovení § 13 odst. 3 písm. a) ZDPH, podle kterého je dodáním zboží chápán převod vlastnického práva k majetku za úplatu. Základ daně je v tomto případě stanoven dle ustanovení § 36 ZDPH jako vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění. Dále mám za to, že vyčlenění majetku do fondu nebo zvýšení majetku fondu plátcem daně z přidané hodnoty bezúplatně se považuje za použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, a tudíž se bude jednat dle fikce stanovené v ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH též o dodání zboží za úplatu. Vzhledem k absenci přijaté úplaty je základ daně určen cenou obvyklou dle ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH, tedy cenou zboží nebo obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů 180 181

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, sp. zn. 9 Afs 83/2009. Viz ust. § 13 odst. 4 písm. e) ZDPH.

67

vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud bude vyčleněný majetek nemovitá věc, přichází v úvahu osvobození tohoto dodání při splnění podmínek stanovených v ustanovení § 56 ZDPH. 4.3.3

Odměna správce Správce může vykonávat správu svěřenského fondu bezúplatně nebo za úplatu. Není-li

ujednáno o odměně svěřenského správce jinak, má se za to, že správci náleží obvyklá odměna dle povahy jeho služeb.182 Občanský zákoník nikterak neomezuje možnost ujednat si odměnu dle své vlastní vůle, lze ji tedy sjednat za určitý časový interval nebo za určité jednání. Odměna může být vyplácena z majetku svěřenského fondu, zakladatelem, obmyšleným nebo dokonce třetí osobou. Avšak statutem či jiným právním jednáním může být také výslovně stanoveno, že správci nebude žádná odměna vyplácena. Tak tomu bude nejčastěji u rodinných svěřenských fondů, a když bude svěřenský správce zároveň obmyšleným. Je-li správci přiznána za správu svěřenského fondu určitá odměna, bude tato odměna zdanitelným příjmem ve smyslu zákona o daních z příjmů. Podle důvodové zprávy je odměna správce, který je fyzickou osobou, považována za příjem ze samostatné činnosti podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. c) ZDP.183 S tímto závěrem však nelze souhlasit. Do jakého dílčího základu daně bude odměna zahrnována, se odvíjí od toho, jak bude posouzena otázka povahy činnosti správce. „Činnost svěřenského správce bude různá a závislá na povaze svěřenského fondu. Může jít o samostatnou podnikatelskou činnost prováděnou živnostenským či obdobným způsobem soustavně za účelem dosažení zisku nebo

příležitostnou činnost

prováděnou v rámci

rodiny bez

účelu

dosahování

zisku.“184 V prvním případě správce naplňuje znaky podnikatele ve smyslu ustanovení § 420 OZ, v druhém případě tomu tak být nemusí. Jestliže se nejedná o soustavnou činnost nebo účelem správcovy činnosti není zisk plynoucí s odměny, nelze ho za podnikatele považovat. Typickým příkladem jsou rodinné svěřenské fondy, ve kterých je správci sice poskytována odměna, ale ta může například postačovat pouze k náhradě vynaložených nákladů správce. Literatura185

dále

uvádí,

že

spravuje-li

správce

svěřenský

fond

v rámci

své podnikatelské činnosti, příjmy jemu plynoucí z odměny budou zahrnuty pod ustanovení 182

Ust. § 1402 OZ. Důvodová zpráva k zákonnému opatření č. 344/2013 Sb. op. cit. 137. k bodu 66. s. 17. 184 SVEJKOVSKÝ, J. op.cit. 23. s. 477. 185 SVEJKOVSKÝ, J. op.cit. 23. s. 477. 183

68

§ 7 ZDP, jak je obdobně stanoveno v důvodové zprávě. Příležitostné příjmy z odměny pak budou podřazeny pod ustanovení § 10 ZDP. S těmito závěry bylo možné zásadně souhlasit pouze do konce roku 2014. Zákon o daních z příjmů byl totiž novelizován druhou novelou s účinností od 1. 1. 2015, která změnila ustanovení § 7 odst. 2 písm. c) ZDP. Ve znění účinném do roku 2014 toto ustanovení stanovilo, že příjmem ze samostatné činnosti je „příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b)“. Druhá novela však do tohoto ustanovení doplnila, že příjmem ze samostatné činnosti je „příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění.“ Zákonodárce odůvodnil potřebu změny tohoto ustanovení takto: „S ohledem na nevyjasněnost odborných názorů nad termínem „podnikání“ podle § 420 občanského zákoníku se navrhuje do zákona o daních z příjmů pro účely právní jistoty výslovně stanovit, že dle § 7 se zdaňují pouze ty činnosti, ke kterým je potřeba podnikatelské oprávnění. Nejasnost spočívá v interpretaci ustanovení § 420 odst. 1, a to zejména sousloví „živnostenským nebo jiným obdobným způsobem“. V důsledku doplnění budou tak zcela odstraněny spekulace směřující k zahrnování příjmů z nájmu majetku, který není v obchodním majetku, do § 7. Obdobně se vyřeší problém s osobami, které každodenně obchodují na regulovaném trhu cenných papírů (ti rovněž nepotřebují ke své činnosti podnikatelské oprávnění, nicméně není jasné, zda jsou či nejsou podnikateli) jakož i další sporné případy.“186 Jako tento sporný případ lze zajisté považovat činnost správce v rámci správy svěřenského fondu. Je tedy zřejmé, že z důvodu této novelizace nelze příjem správce zahrnovat pod žádný dílčí základ daně podle ustanovení § 7 ZDP. Soustavná činnost správce tak bude spadat do zbytkové skupiny ostatních příjmů, při kterých dochází ke zvýšení majetku, v ustanovení § 10 ZDP stejně jako činnost příležitostná. Dílčím základem daně je odměna správce jako jeho příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.187 Základ daně správce se poté nadále upravuje podle zákona o daních z příjmů. Pro úpravy základu daně přichází v úvahu ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, dle kterého liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Spojenými osobami se rozumí pro účely zákona 186 187

Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb., op. cit. 156. k bodu 39. s. 10. Ust. § 10 odst. 4 ZDP.

69

o daních z příjmů kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby, kterými jsou osoba podílející se na vedení nebo kontrole osoby druhé, ovládající a ovládaná osoba, osoby blízké atd.188 Náleží-li správci odměna z majetku svěřenského fondu, jsem toho názoru, že předmětné ustanovení se nepoužije. V ustanovení se výslovně hovoří o osobě, a jelikož svěřenský fond osobou není, proto v duchu základních zásad daňového řízení (zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a v pochybnostech ve prospěch subjektu) nelze toto ustanovení aplikovat. Odměna však může být vyplácena správci jinou osobou. Jestliže se bude jednat o svěřenský fond zřízený za investičním či obchodním účelem, bude nutné v případě spojených osob ustanovení § 23 odst. 7 ZDP použít a základ daně takto upravit. V případě rodinného svěřenského fondu bude velice často svěřenský správce osobou blízkou, avšak užití tohoto ustanovení sporné. Podle názoru Koordinačního výboru nebude toto ustanovení na tyto případy dopadat, jelikož „příležitostnou činnost prováděnou v rámci rodiny nelze srovnávat s činností, která by byla vykonávána svěřenským správcem v běžném obchodním vztahu živnostenským či obdobným způsobem soustavně za účelem dosažení zisku. Navíc situace, kdy jsou v takových případech rodinnému příslušníku hrazeny pouze vynaložené náklady, jsou v běžném životě zcela obvyklé.“189 S tímto stanoviskem však nesouhlasí Generální finanční ředitelství, které tvrdí, že na uvedené případy ustanovení § 23 odst. 7 ZDP dopadat bude. Argumentuje tím, že se jedná o obchodní vztah, za který náleží svěřenskému správci obvyklá odměna dle ustanovení § 1402 OZ a občanský zákoník nerozlišuje, zda se jedná o činnost správce vykonávanou osobou spojenou či nikoliv.190 Osobně se přikláním k názoru Koordinačního výboru, jelikož si nemyslím, že právní vztahy související se svěřenským fondem jsou bez dalšího obchodním vztahem. Jak již bylo několikrát uvedeno, svěřenský fond může být zakládán k různorodým účelům, a smyslem zavedení tohoto institutu bylo nahradit klasické instituty českého práva v těch situacích, ve kterých se jeho použití jeví jako vhodnější. Svěřenský fond bude tedy uzavírán za účelem obchodním či investičním, kdy bude svěřenský správce osobou, která spravuje svěřenský fond v rámci svého podnikání. Svěřenský fond však může být i fondem rodinným, kdy bude nahrazovat např. závěť nebo kupní či darovací smlouvu s podmínkami. Takové smlouvy nejsou obchodním právním jednáním, proto by za ně neměly být

188

Ust. § 23 odst. 7 ZDP. Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23.4 2014,op.cit.158,s. 21. 190 Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23.4.2014 op.cit.158,s. 22. 189

70

považovány ani vztahy vyplývající ze svěřenského fondu. Lze tedy říci, že při aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 ZDP bude záležet na tom, zda bude ve vztazích vyplývajících ze svěřenského fondu vystupovat osoba, která vykonává správu jako svou podnikatelskou činnost či nikoli. Jestliže se bude jednat o rodinný svěřenský fond bez existence této osoby, je nutné aplikaci tohoto ustanovení vyloučit. Bude-li finanční správa i přesto trvat na aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 ZDP na zdanění správce rodinného svěřenského fondu, domnívám se, že i v případě velmi nízké nebo žádné odměny správce lze dojít k závěru, že se nebude základ daně nijak upravovat. Správcem rodinného fondu zpravidla nebude cizí osoba, naopak si zakladatel pro správu svěřenského fondu obvykle vybere osobu, která má k předmětné rodině určitý vztah. Tato osoba však nemusí vždy naplnit definici osoby blízké dle občanského zákoníku,191 může se jednat o vzdáleného příbuzného či dlouholetého rodinného přítele. Takový správce bude tudíž osobou nespojenou, a jestliže mu bude náležet velmi nízká odměna nebo odměna žádná, lze z této odměny vycházet při porovnání k obdobným rodinným fondům se správcem jakožto osobou spojenou. V porovnávání cen však nelze vycházet například z odměny správce spravujícího investiční svěřenský fond, jelikož se jedná o úplně jiný druh fondu, ve kterém správce vykonává správu odlišně. Dle mého názoru nelze říci, že správci, který musí každý den kontrolovat pohyby akcií na burze, náleží stejná odměna jako správci, který v rámci správy rodinného domu vybírá jednou měsíčně nájemné. Takové porovnání by odporovalo podmínce stanovené v ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, že se cena má porovnávat s cenou mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Lze tedy shrnout, že příjem správce daně jako fyzické osoby bude zahrnován pod dílčí základ daně v ustanovení § 10 ZDP. Základ daně správce může být poté na základě ustanovení § 23 odst. 7 ZDP upraven, ale pouze v případě, jestliže se bude jednat o obchodní svěřenský fond nebo správce bude fond spravovat v rámci podnikatelské činnosti, odměna bude vyplácena mezi osobami blízkými a nebude vyplácena z majetku svěřenského fondu. Příjem je poté zdaněn klasickou sazbou daně z příjmů pro fyzické osoby ve výši 15 %.

191

Ustanovení § 22 odst. 1 OZ: Osoba blízká je příbuzný v řadě přímé, sourozenec a manžel nebo partner; jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném se pokládají za osoby sobě navzájem blízké, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní. Má se za to, že osobami blízkými jsou i osoby sešvagřené nebo osoby, které spolu trvale žijí.

71

Je-li svěřenský správce právnickou osobou, je odměna správce předmětem daně jako každý příjem v souladu s ustanovením § 18 odst. 1 ZDP. Vstupuje tedy do souhrnného základu daně, který vychází z výsledku hospodaření dané právnické osoby. V případě sjednání odměny mezi spojenými osobami, jak bylo pojednáno výše, přichází obdobně opět v úvahu aplikace ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. V případě právnické osoby se však bude jednat o obchodní vztah, takže bude odměna podrobena tomuto zkoumání vždy. Sazba daně z příjmů právnické osoby pro odměnu správce bude činit 5 %, jelikož svěřenským správcem může být pouze investiční společnost, pro kterou je stanovena tato snížená sazba daně. Tyto závěry jsou názorně ukázány v následující tabulce.

Obrázek 4: Zdanění odměny svěřenského správce

Zdroj: vlastní zpracování

4.4 Daňové povinnosti při plnění z fondu Při naplnění podmínek určených statutem vznikne obmyšlenému právo na plnění ze svěřenského fondu. Toto plnění je obecně předmětem daně z příjmů fyzických i právnických osob. Daňové povinnosti vyplývající z tohoto plnění se poté vždy odvíjí od osoby obmyšleného a druhu plnění. Podle ustanovení § 1457 odst. 3 OZ lze obmyšlenému přiznat právo na plody nebo užitky ze svěřenského fondu nebo právo na majetek ze svěřenského fondu, případně podíly na nich. Plnění je tedy obmyšlenému poskytnuto vždy v souladu se statutem buď z majetku fondu, nebo ze zisku, který byl generován činností fondu. Každé z těchto plnění je zdaňováno v jiném režimu, jelikož daň z plnění z majetku fondu vstupuje do obecného základu daně a daň z plnění ze zisku fondu podléhá srážkové dani dle ustanovení § 36 ZDP. Proto je v ustanovení § 21c odst. 1 ZDP stanovena fikce, dle které pro účely daní z příjmů

72

platí, že při plnění ze svěřenského fondu se nejdříve plní ze zisku a až poté z ostatního majetku fondu. Pokud bude tedy do svěřenského fondu vloženo například deset tisíc korun, které bude svěřenský správce svým jednáním rozmnožovat, budou vždy výplaty ze svěřenského fondu považovány za plnění ze zisku až do té doby, kdy bude zůstatková částka rovna deseti tisícům. Poté bude výplata považována již za plnění z majetku fondu. Bude-li však majetek ve fondu různorodý a statut výslovně stanoví, jak má být s majetkem naloženo, bude posouzení této otázky problematické. Pro představu uvedu příklad svěřenského fondu, do kterého je vložena peněžní částka ve výši deset tisíc korun a bytová jednotka. Ve statutu bude určeno, že byt má být převeden na syna zakladatele jako obmyšleného, až dosáhne osmnácti let, a peníze mu mají být vyplaceny i se všemi zisky ve věku dvaceti let. Na základě výslovné dikce zákona by musel být tento byt zdaněn jako plnění ze zisku ze svěřenského fondu až do výše vykázaného zisku a zbytek by již byl zdaněn jako plnění z majetku. Takové řešení se zdá nelogické a způsobilo by ještě větší problémy v případě, kdy by měly být peníze a zisk z nich získaný plněn jinému obmyšlenému. Tím by docházelo k nesmyslné situaci, kdy by obmyšlený, kterému bylo plněno jen z majetku fondu, byl povinen na dani odvést více než obmyšlený, který získal plnění nejen z majetku, ale i ze zisku fondu. Tento výklad by bezdůvodně zvýhodňoval jednu stranu, a tím by porušoval základní daňový princip spravedlnosti, dle kterého má daňový poplatník přispívat na daň v závislosti na svém užitku. I když důvodová zpráva dané ustanovení nijak nekonkretizuje, je zřejmé, že tento výklad nemohl být úmyslem zákonodárce. Z výše uvedeného lze proto vyvodit závěr, že by se pravidlo obsažené v ustanovení § 21c ZDP mělo použít, pouze pokud není jasné, o které plnění jde. To znamená, budou-li v majetku fondu individuálně určené věci, bez ohledu na ustanovení § 21c ZDP by měl jejich převod obmyšlenému podléhat zdanění jako plnění z majetku fondu. Naopak typicky bude tomuto ustanovení podléhat výplata peněz. 4.4.1 Plnění z majetku fondu fyzické osobě Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu, který je fyzickou osobou, podléhá dani z příjmů fyzických osob. Plnění ze zisku svěřenského fondu je zařazeno v souladu s ustanovením § 8 odst. 1 písm. i) ZDP pod příjmy z kapitálového majetku. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu se poté obecně s uvedenou výjimkou příjmů ze zisku řadí pod ustanovení § 10 odst. 1 písm. m) ZDP mezi ostatní příjmy.

73

Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu bude za určitých podmínek osvobozen. Dle ustanovení § 4a písm. b) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Toto ustanovení bylo vloženo do zákona o daních z příjmů první novelou, kterou byla také začleněna dědická daň do daně z příjmů. Zároveň se začleněním daně dědické byly osvobozeny jakékoli bezúplatné příjmy nabyté dědictvím nebo odkazem. S ohledem na princip daňové neutrality tak bylo nutné osvobodit od daně i bezúplatné příjmy z fondu zřízeného pořízením pro případ smrti, jelikož se jedná o institut obdobný dědění. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že je „osvobozen příjem z převodu majetku mezi zůstavitelem a obmyšlenou osobou z titulu zřízení svěřenského fondu.“192 Od daně je také osvobozen podle ustanovení § 10 odst. 3 psím. c) bodu 3 ZDP193 bezúplatný příjem obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) bodě 1 nebo 2 ZDP.194 Toto ustanovení je stejně jako v případě dědění obdobou osvobození daru od daně mezi příbuznými nebo blízkými osobami. Zároveň se použije i na situace, kdy bude zakladatel či osoba vkládající majetek a obmyšlený stejná osoba. To znamená, že tato osoba vloží svůj majetek do svěřenského fondu a po určitém čase ho získá zpět jako obmyšlený. Dochází tak k obnově jeho vlastnictví, obmyšlený nezískává žádný prospěch, a proto bylo vhodné tento příjem od daně osvobodit.195 Příjem z majetku dle tohoto ustanovení je chápán jako příjem pouze z toho majetku, který byl do majetku svěřenského fondu vložen zakladatelem nebo třetí osobou. To znamená, že pokud bude svěřenský fond vykazovat určitý zisk a za tento zisk bude pořízen majetek do fondu, nelze příjem obmyšleného z tohoto majetku osvobodit. Další podmínkou osvobození příjmu z majetku je jeho bezúplatnost. Jak již bylo řečeno v podkapitole 1.3, může zakladatel zřídit svěřenský fond za úplatu; tato úplata bude zakladateli nejčastěji poskytnuta obmyšleným, může však být i od třetí osoby. Byl-li 192

Důvodová zpráva k zákonnému opatření č. 267/2014 Sb. op. cit. 156. s. 264. Stejným pravidlům poté podléhá i osvobození podle ust. § 4a písm. m) bodu 3 ZDP. 194 Touto osobou je dle bodu 1. příbuzný v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, a dle bodu 2. osoba, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou. 195 Osvobození příjmu obmyšleného, který je zároveň zakladatelem bylo do zákona o daních z příjmů vloženo až druhou novelou s účinností od 1. 1. 2015. Dá se předpokládat, že nebylo úmyslem zákonodárce neumožnit osvobození dříve, ale že se jednalo pouze z jeho strany o opomenutí tuto skutečnost do zákona reflektovat. 193

74

svěřenský fond zřízen za úplatu, pak i vyčlenění majetku do svěřenského fondu při jeho vzniku bylo uskutečněno za úplatu, proto by nebylo možné na tento majetek osvobození uplatnit. Může však nastat situace, kdy bude do svěřenského fondu vložen majetek, z něhož by případně příjem obmyšlenému mohl být osvobozen, a ten pak bude přeměněn na jiný majetek. Například bude do fondu vložena určitá finanční částka, za kterou bude do majetku pořízena bytová jednotka, která bude převedena na obmyšleného jako plnění z fondu. V takovém případě lze dospět k závěru, že bytová jednotka bude od daně osvobozena jen v takovém rozsahu, v jakém by byl osvobozen původně vložený majetek. Byla-li tedy vložena částka milion korun a bytová jednotka by byla zakoupena za dva miliony korun, osvobození by se týkalo pouze části bytové jednotky v hodnotě jednoho milionu. Podobný postoj zaujímá i Generální finanční ředitelství a Koordinační výbor, který ve prospěch tohoto závěru argumentuje tím, že „takový daňový režim by odpovídal zdanění v případě, kdy by od zakladatele nebo jiné osoby obmyšlený bezúplatně nabyl daný majetek přímo, a tento výklad tedy vede k naplnění důvodovou zprávou deklarované neutrality.“196 Lze shrnout, že plnění ze svěřenského fondu bude podléhat dani z příjmů fyzických osob a řadí se do ostatních příjmů s výjimkou plnění ze zisku, které je příjmem z kapitálového majetku. Plnění ze zisku ze svěřenského fondu bude předmětem daně vždy. Jiné plnění může být osvobozeno, a to tehdy, pokud se jedná o příjem z vyčlenění majetku nebo ze zvýšení majetku, které bylo učiněno bezúplatně. Tento příjem bude poté osvobozen, jestliže byl majetek vložen pořízením pro případ smrti nebo zákonem určenou příbuznou či blízkou osobou. Osvobozen bude také příjem z majetku, který byl pořízen z původně vloženého majetku, a to ve stejném rozsahu jako původní majetek. Předmětem daně též není příjem z majetku bezúplatně vloženého osobou, která bude zároveň obmyšleným k tomuto majetku. V tomto

případě

tak

dochází

k obnově

vlastnictví

této

osoby

k majetku,

který v mezidobí nebyl nikým vlastněn. Z toho důvodu by mohla přicházet v úvahu možnost započítat dobu, po kterou osoba před vložením do fondu majetek vlastnila, do držby majetku v souvislosti s časovými testy.197 Domnívám se však, že tento výklad není možný. Zakladatel svěřenský fond zřizuje právním jednáním, které je obdobou převodní smlouvy k vyčleněnému majetku. Vyčleněním majetku tak pozbývá všechna 196 197

Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23.4.2014,op.cit.158.s. 13. Například v ust. § 4 odst. 1 písm b), r) ZDP aj.

75

práva k majetku, a i když není majetek nikým vlastněn, je vložen do svěřenského fondu, k němuž vykonává vlastnické právo svěřenský správce. Proto zde nelze uvažovat o kontinuitě držby tohoto majetku a doba stanovená časovým testem musí být počítána nově od převedení majetku z fondu na osobu zakladatele (obmyšleného). 4.4.2

Plnění z majetku fondu právnické osobě Plnění obmyšlenému, který je právnickou osobou, je předmětem daně v souladu

s ustanovením § 18 odst. 1 ZDP. Osvobozený od daně z příjmů právnických osob je pouze bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti podle ustanovení § 19b odst. 2 písm. a) ZDP. Znění tohoto ustanovení je identické s ustanovením § 4a odst. b) ZDP, které upravuje stejný druh osvobození pro fyzické osoby, a též reflektuje osvobození od daně z titulu dědictví. Úprava daně z příjmů právnických osob však již neobsahuje obdobu osvobození od daně z důvodu darování od zákonem stanovených osob, jak je tomu u fyzických osob.198 Mezi tyto osoby patří u osvobození fyzických osob příbuzné osoby a osoba, se kterou poplatník žije. Je tedy zřejmé, že pro právnické osoby osvobození takto vymezit nelze. Součástí tohoto ustanovení u fyzických osob však bylo i osvobození bezúplatného příjmu obmyšleného z majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu. Zákonodárce tuto úpravu však do zdanění právnických osob nepromítl. To znamená, že pokud zakladatel, který je právnickou osobou, vloží majetek do svěřenského fondu a po určitém čase získá tento majetek zpět jako obmyšlený, bude muset příjem z tohoto majetku zdanit. Toto zdanění se zdá naprosto nelogické, jelikož zakladatel (obmyšlený) nezískává z daných transakcí žádný užitek, ale pouze se mu navrací jeho vlastnické právo. Tento výklad navíc zcela neodůvodněně zvýhodňuje jednu část poplatníků, neboť v případě fyzické osoby je totožný příjem osvobozen a u právnické osoby nikoli. Situaci, kdy zakladatel je zároveň obmyšleným ze svěřenského fondu, řešil i Koordinační výbor v roce 2014, a to jak pro fyzické tak i pro právnické osoby. Generální finanční ředitelství k tomu zaujalo takové stanovisko, že v roce 2014 nebylo možné fyzické ani právnické osoby od daně z tohoto příjmu osvobodit. Ke zdanění právnických osob uvedlo následující: „Příjem obmyšleného bude v uvedených případech předmětem daně. ZDP nemá titul, podle kterého by bylo možno uvedený příjem u obmyšleného-právnické 198

Ust. § 10 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP.

76

osoby osvobodit.“199 V reakci na tyto závěry bylo druhou novelou s účinností od 1. 1. 2015 aktualizováno znění ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) bod 3. ZDP, které doplnilo osvobození fyzických osob o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který byl vložen do svěřenského fondu. Pro právnické osoby však podobná úprava do zákona včleněna nebyla. Jelikož důvodová zpráva mlčí, nelze říci, zda tak bylo učiněno z důvodu opomenutí nebo bylo úmyslem zákonodárce právnické osoby z tohoto osvobození vyloučit. Dle mého názoru však neexistuje žádný důvod, proč v takovém případě zdaňovat pouze právnické osoby. S ohledem na to se domnívám, že se jedná pouze o nedůslednost zákonodárce, která by měla být napravena. 4.4.3

Plnění ze zisku fondu Plnění ze zisku ze svěřenského fondu podléhá stejnému daňovému režimu u fyzických

i právnických osob. Plnění obmyšlenému ze zisku bude vždy zdaněno v rámci zvláštní sazby daně ve výši 15 % dle ustanovení § 36 odst. 2 písm. a) ZDP. Zákonodárce tedy zvolil pro zdanění těchto příjmů stejný způsob, jaký je používán u podílu na zisku z účasti na obchodní společnosti. Tato daň podle zvláštní sazby je vybírána srážkou podle ustanovení § 38d ZDP. To znamená, že daň neodvede obmyšlený jako daňový poplatník, tudíž nebude zahrnuta do obecného základu daně a daňová povinnost se nepromítne ani do jeho daňového přiznání. Srážku daně je povinen učinit plátce daně, který je také povinen odvést daň svému místně příslušnému finančnímu úřadu. Obmyšlenému je poté vyplaceno plnění ze zisku svěřenského fondu již bez odvedené daně a nevznikají mu tak v souvislosti s touto daní žádné povinnosti. Povinnosti z této daně vznikají však svěřenskému fondu jako plátci daně. Podle ustanovení § 38c ZDP se plátcem daně rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, pokud je povinen odvést správci daně daň, která je vybrána od jiných poplatníků. Do tohoto znění bylo ustanovení novelizováno však až druhou novelou s účinností od 1. 1. 2015. Podle znění účinného do konce roku 2014 byla plátcem daně za výše uvedených podmínek osoba se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky. Je zřejmé, že daná novelizace byla v souvislosti se vznikem institutu svěřenského fondu nutná, jelikož svěřenský fond osobou není. Nastal tedy problém, zda mohl být svěřenský fond považován za plátce daně za předchozí úpravy. Pro odstranění všech pochybností proto k druhé novele důvodová zpráva uvádí: „Jedná se o legislativní 199

Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23.4.2014,op.cit.158.s.16.

77

úpravu, která reflektuje skutečnost, že plátcem daně je i jiná entita než fyzická či právnická osoba, a to taková, která sice nemá právní osobnost, ale zákon o daních z příjmů ji přiznává daňovou subjektivitu, a je tak poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Jedná se zejména o svěřenský fond nebo podílový fond, které v případě daně vybírané srážkou jsou v postavení plátce daně.“200 Otázkou však zůstává, kdo je povinen odvést srážkovou daň pro rok 2014. Výslovná úprava svěřenského fondu jako plátce v tomto období chybí a zařadit svěřenského správce pod pojem „osoba“ nelze, jelikož osobou není a nemůže být. V úvahu by tak mohla přicházet analogická aplikace ustanovení, poněvadž se jedná o podobnou situaci jako u právnických osob. Analogie v daňovém právu jako právu veřejném je však přípustná pouze tehdy, jestli je ve prospěch daňového subjektu. Nejvyšší správní soud též stanovil zásady, které je nutné dodržovat, a to „…zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“201 Je zřejmé, že v tomto případě by se jednalo o analogii v neprospěch subjektu, jelikož by tím svěřenskému fondu vznikla řada daňových povinností a odpovědnost za odvedení daně. S ohledem na uvedenou judikaturu lze říci, že z důvodu nedokonalé úpravy ze strany zákonodárce vznikla mezera v zákoně, díky které neexistuje subjekt, který by byl plátcem povinným odvádět daň sraženou z plnění ze zisku svěřenského fondu za období roku 2014. Závěry uvedené v celé podkapitole 4.4 o poskytnutí plnění z majetku svěřenského fondu a ze zisku svěřenského fondu se uplatní na základě stejných pravidel i pro plnění v souvislosti se zánikem svěřenského fondu a vypořádáním jeho majetku. Zdanění plnění z majetku a ze zisku svěřenského fondu v průběhu existence fondu i při jeho zániku shrnuje následující tabulka.

200 201

Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb., op. cit. 156, k bodu 243. s. 55. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005.

78

Obrázek 5: Zdanění plnění ze svěřenského fondu u obmyšleného

Zdroj: Vlastní zpracování

79

Závěr Tato práce se zabývala svěřenským fondem jako novým institutem práva, který byl do českého právního řádu implementován v rámci rozsáhlé rekodifikace soukromého práva v roce 2014. Důvodem jeho zařazení do našeho civilního práva byla předchozí dlouholetá tradice tohoto institutu na našem území, snaha o návrat k myšlenkám římského práva a inspirace ze zahraničí, kde se svěřenský fond těší velké oblibě. Svěřenský fond byl u nás zaveden za účelem flexibilnější úpravy vztahů, než umožňovaly instrumenty za předchozí právní úpravy. Institut svěřenského fondu je však typický pro angloamerické právní kultury postavené na principech common law, které jsou od kontinentálního právního systému velmi odlišné. Zákonodárce se sice inspiroval quebeckým občanským zákoníkem ze smíšené jurisdikce, přesto recepce tohoto institutu vyvolala nemálo problémů. Cílem této práce proto bylo vytvořit ucelený přehled tohoto institutu dle platné a účinné právní úpravy občanského zákoníku. Ve své diplomové práci jsem se tedy zaměřila na vysvětlení pojmu svěřenského fondu, jak je chápán podle občanského zákoníku, na podmínky, bez kterých svěřenský fond nemůže vzniknout, a na účely, za kterými může být zřízen. Dále jsem se věnovala subjektům, které jsou v přímém vztahu ke svěřenskému fondu, a principy, na základě kterých je svěřenský fond spravován.

Práce díky této systematice nastiňuje některé

problematické aspekty právní úpravy, z nichž největší rozruch mezi odbornou veřejností zajisté vzbuzuje povaha svěřenského fondu, resp. nedostatek právní osobnosti a na to navazující vlastnictví a charakter majetku ve svěřenském fondu. Z důvodu absence jakéhokoli předchozího instrumentu v českém právu, na který by svěřenský fond navazoval, je však těchto nezodpovězených otázek mnohem více. Mezi ně patří okamžik vzniku svěřenského fondu, následky absence statutu či jeho formy, dědění nároků vyplývajících ze svěřenského fondu nebo vzájemné vztahy mezi osobami podílejícími se na svěřenském fondu. Bohužel musím říci, že pravidla obsažená v občanském zákoníku jsou tak v mnoha ohledech strohá a nedopracovaná. Některé odpovědi lze sice již nyní nalézt v právní teorii, ale právní jistotu ve vztazích vznikajících v souvislosti se svěřenským fondem poskytne až soudní interpretace. Zda bude svěřenský fond využíván ke svému účelu či jestli bude zneužíván, ukáže až praxe, která s sebou přinese zajisté i další otázky a problémy. Částečné rozuzlení by mohla přinést novela vyjasňující tyto otázky. V současné době je však v Poslanecké sněmovně projednáván návrh novely, který žádné nejasnosti nevysvětluje, 80

ale naopak využití fondů administrativně komplikuje a vzdaluje se tím účelu, kvůli kterému byl svěřenský fond do českého právního řádu zaveden. V druhé části práce jsem se věnovala daňové úpravě svěřenského fondu, jelikož daňové hledisko je jedním z nejdůležitějších aspektů při rozhodování, zda institut svěřenského fondu využít, a jedním z důvodů pro založení svěřenského fondu může být i daňová optimalizace. Nastavit vhodný daňový režim tak bylo velmi důležité kvůli tomu, aby se předcházelo či zabránilo vzniku daňových úniků při zdanění svěřenských fondů, ale současně aby nebyl omezován vznik a rozvoj těchto fondů. Dalším cílem této práce proto bylo analyzovat daňovou úpravu svěřenských fondů a shrnout jednotlivé situace, při kterých dochází ke zdanění. Dále jsem se tedy zabývala daňovým režimem, na základě kterého je svěřenský fond zdaňován, a povinnostmi, které mu vznikají při založení fondu, v průběhu jeho existence a při zániku fondu. V této části muselo být též rozebráno zdanění obmyšleného, svěřenského správce a dalších subjektů, které vyplývá z jejich vztahu ke svěřenskému fondu. Ačkoli svěřenský fond nemá právní osobnost, zákonodárce se rozhodl, že svěřenskému fondu přisoudí tzv. daňovou subjektivitu, to znamená, že je poplatníkem daně z právnických osob a všech daní, u kterých je tak výslovně stanoveno zákonem. Práva a povinnosti za něj vykonává vždy svěřenský správce. Povinnosti vyplývající mu k dani z právnických osob jsou obdobné jako u obchodních společností. Vyčlenění majetku do fondu je tak posuzováno jako vklad do korporace, svěřenský fond musí vést účetnictví a zisk poté podléhá dani z příjmu právnických osob a výplata zisku obmyšlenému je zdaněna srážkovou daní. Daňová úprava svěřenským fondů byla do našeho právního řádu zavedena nejdříve první novelou, která však s sebou přinesla mnoho problematických aspektů při zdanění fondů, které byly v této práci zmíněny. Mezi ně patřila mimo jiné otázka daňového odepisování majetku, plátce daně z přidané hodnoty nebo zdanění v případech, kdy je zakladatel zároveň obmyšleným. Mnohé tyto nejasnosti byly odstraněny díky druhé novele, avšak i přesto obsahuje daňový režim svěřenských fondů určité sporné otázky. Jednou z nich je, jakému zdanění podléhá odměna svěřenského správce nebo problematika plnění z fondu, u kterého je zákonem stanovena fikce, že se nejdříve plní ze zisku a poté z majetku. Dá se však říci, že stávající daňový režim svěřenského fondu odpovídá principu daňové neutrality a nelze ho tedy využít k nevhodnému daňovému plánování.

81

Lze proto shrnout, že důvodem pro využití svěřenských fondů zajisté nebude jejich výhodné zdanění, jelikož ve většině situací jsou zdaňovány na stejných principech jako právnické osoby. Pokud se někdo rozhodne využít svěřenského fondu, bude to spíše z důvodu jejich právní úpravy. Výhodu lze oproti obchodním korporacím spatřovat v menší administrativní zátěži, jako je například uskutečňování valných hromad či zápisy a zveřejňování v obchodním rejstříku. Bude-li však přijata technická novela, která má zavést evidenci svěřenských fondů, je velmi pravděpodobné, že svěřenské fondy přestanou být díky tomu využívány. Stanou se tím v podstatě obdobou právnických osob a již nebudou svým uživatelům poskytovat žádné výhody. Raději budou proto využívány právnické osoby, které oproti svěřenským fondům disponují zavedenou praxí a ustálenou soudní judikaturou.

82

Seznam použitých zdrojů

Monografie: [1] BEDNAŘÍKOVÁ, B. Svěřenské fondy: institut pro uchování a převody rodinného majetku. 2. aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2014. 184 s. ISBN 978-80-7478-585-6. [2] ELIÁŠ, K., aj. Nový občanský zákoník s aktualizovanou důvodovou zprávou a rejstříkem. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2012. 1119 s. ISBN 978-80-7208-922-2. [3] FIALA, J. Občanský zákoník - Komentář - Svazek III (absolutní majetková práva). 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2014. 1328 s. ISBN 978-80-7478-546-7. [4] LICHNOVSKÝ, O., aj. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2011. 602 s. ISBN 978-80-7400-390-5. [5] PELC, V., aj. Zákon o daních z příjmů: komentář. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2015. 1403 s. ISBN 978-80-7400-517-6. [6] SPÁČIL, J., aj. Občanský zákoník III: věcná práva (§ 976-1474) : komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013. 1260 s. ISBN 978-80-7400-499-5. [7] SVEJKOVSKÝ, J., aj. Správa cizího majetku v novém občanském zákoníku: komentář [§ 1400-1474]. 1. vyd. Praha:C.H. Beck, 2015. 544 s. ISBN 978-80-7400-548-0. [8] ŠVESTKA, J., aj. Občanský zákoník: komentář. Svazek III. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2014. 1298 s. ISBN 978-80-7478-546-7. [9] TICHÝ, L., aj. Trust a srovnatelné instituty v Evropě. 1. vyd. Praha: Centrum právní komparatistiky Právnické fakulty Univerzity Karlovy v Praze, 2014. 235 s. ISBN 978-8087488-14-0. [10] TODD, P. Equity&trusts: text, cases&materials. First published. London: Black stone press limited, 1989. 478 s. ISBN 1-85431-041-0. Články: [11] ELIÁŠ, K. Občanský zákoník a novelizační tlaky. Bulletin advokacie. Praha: Česká advokátní komora. 2014, č. 12. s. 27. ISSN: 1210-6348. [12] GERŽOVÁ, L. Daňové aspekty svěřenských fondů. Projev absence sídla svěřenského fondu v daňovém právu. In: ACTA UNIVERSITATIS CAROLINAE. IURIDICA 3/2013. Praha: Univerzita Karlova v Praze, 2014. 125-138 s. ISSN 0323-0619. [13] JANUŠ, J. Pelikánová: přijmout BGB by bylo pořád snadnější než vylepšovat rekodifikaci. Pravniradce.cz. [online]. Praha: Economia a.s. 2014. ISSN: 1517-7580. [14] JANUŠ, J. Svěřenské fondy měly oživit byznys. Přinesly jen hádky. Ekonom. Praha: Economia a.s., 2014. č. 50. s. 38. ISSN: 1517-7580. 83

[15] LIŠKUTÍN, T. Svěřenský fond v novém občanském zákoníku. Epravo.cz [online]. Praha, 2012. [cit. 2015-12-18 ] ISSN 1213-189X. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/sverensky-fond-v-novem-obcanskem-zakoniku84181.html. [16] MIMROVÁ, T. Svěřenský fond jako efektivní nástroj ochrany majetku před věřiteli. Obchodněprávní revue. Praha: C. H. Beck, 2014, roč. 5, č. 3, s. 68. ISSN 1803-6554. [17] PIHERA, V. Trust. Vybrané aspekty. Obchodněprávní revue, Praha: C. H. Beck, 2009, roč. 1, č. 7, s. 196. ISSN 1803-6554. [18] PIHERA, V. Nejpodivnější zvíře v lese- poznámky ke svěřenskému fondu. Obchodněprávní revue, Praha: C. H. Beck, 2012, roč. 3, č. 10, s. 278. ISSN 1803-6554. [19] PIHERA, V. RONOVSKÁ, K. Ministerstvo opět ruší svěřenské fondy. Ekonom. Praha: Economia a.s., 2014. č. 51-52. s. 76. ISSN: 1517-7580. [20] POLÁČEK, B. Kolizní úprava svěřenství. Ad Notam. Praha: Notářská komora ČR. 2013, roč. 19., č. 5, s. 1. ISSN 1211-0558. [21] VÁLOVÁ, I. Boj o svěřenské fondy v NOZ se mění v boj o charakter státu. ceskajustice.cz. [online]. 2016. Dostupné z: http://www.ceska-justice.cz/2015/01/boj-osverenske-fondy-v-noz-se-meni-v-boj-o-charakter-statu/.

Elektronické zdroje: [22] Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a další související zákony. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. [online]. 2015. [cit. 2016-01-05 ] Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=642&CT1=0. [23] Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. ze dne 10. října 2013 o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Ministerstvo financí České republiky. [online]. 2013. [cit. 2016-02-23] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativni-dokumenty/2013/zakonneopatreni-senatu-c-344-2013-sb-15110. [24] Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. ze dne 21. listopadu 2014, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a další související zákony o změně některých zákonů. Ministerstvo financí České republiky.[online]. 2014. [cit. 2016-02-28] Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/legislativni-dokumenty/2014/ve-sbirce-zakonu-bylvyhlasen-zakon-c-26-19838. [25] Informace k registraci svěřenských fondů. Generální finanční ředitelství. Sekce metodiky a výkonu daní. č.j.22438/14/7001-41000-010450 [online]. 2014. [cit. 2016-03-05] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-zprijmu/pravnicke-osoby/sverensky-fond. [26] Přihláška k registraci pro právnické osoby. Databáze aktuálních finančních tiskopisů. Finanční správa. [online]. 2014. [cit. 2016-03-08] Dostupné z: 84

http://www.financnisprava.cz/cs/danove-tiskopisy/databaze-aktualnich-danovychtiskopisu. [27] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005. [online]. 2005. [cit. 2016-04-28] Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0007_2Afs_1200024_prevedeno.pdf . [28] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, sp. zn. 9 Afs 83/2009.[online]. 2009. [cit. 2016-04-05] Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2009/0083_9Afs_0900_831aa9c3_6a18_ 4239_9e9e_0387f5c6c3fe_prevedeno.pdf. [29] Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 23. 4. 2014, 415/18.12.13 Výklad některých základních ustanovení novely zákona o daních z příjmů a zákona o dani z nabytí nemovitých věcí s ohledem na daňový režim svěřenských fondů. Finanční správa. [online]. 2014. [cit. 2016-03-18] Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kvkdp/Zapis_KV_KDP_2014-04-23.pdf. Legislativa: [30] Zákon č. 40/1964 Sb. občanský zákoník, ve znění platném do 31. 12. 2013. [31] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [32] Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. [33] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [34] Zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. [35] Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. [36] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [37] Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. [38] Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. [39] Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [40] Zákon č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. [41] Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění. [42] Zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů.

85

[43] Zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. [44] Zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, v platném znění. [45] Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb. o dani z nabytí nemovitých věcí, v platném znění. [46] Zákonné opatření senátu č. 344/2013 Sb., ze dne 10. října 2013 o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. [47] Zákonné opatření senátu č. 344/2013 Sb., ze dne 10. října 2013 o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. [48] Zákon č. 267/2014 Sb. ze dne 21. listopadu 2014, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [49] Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník a další související zákony.

86

Seznam obrázků Obrázek 1: Základní typy svěřenského fondu………………………………………………27 Obrázek 2: Vztah zakladatele, obmyšleného, svěřenského správce a svěřenského fondu… 31 Obrázek 3: Daňová hmotněprávní subjektivita svěřenského fondu……………….………. 56 Obrázek 4: Zdanění odměny svěřenského správce………………………………………… 72 Obrázek 5: Zdanění plnění ze svěřenského fondu u obmyšleného………………………… 79

87

Seznam použitých zkratek

daňový řád nebo DŘ

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů;

InsZ

Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů;

InvZ

Zákon č. 240/2013 Sb., zákon o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů;

koordinační výbor

Koordinační výbor Komory daňových poradců České republiky a Generálního finančního ředitelství;

občanský zákoník nebo OZ

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění;

starý občanský zákoník

Zákon č. 40/1964 Sb. občanský zákoník, ve znění platném do 31. 12. 2013;

zákon o daních z příjmů nebo ZDP

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů;

zákon o účetnictví nebo ZÚ

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů;

ZDNNV

Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb. o dani z nabytí nemovitých věcí, v platném znění;

ZDNV

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů;

ZDPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů;

ZDS

Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů,

ZZŘS

Zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, v platném znění;

první novela

Zákonné opatření senátu č. 344/2013 Sb., ze dne 10. října 2013 o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů;

88

druhá novela

Zákon č. 267/2014 Sb. ze dne 21. listopadu 2014, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony;

technická novela

Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a další související zákony;

89