Převodní ceny mezi spojenými osobami a jejich problematika

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta

Prokop Čech

Převodní ceny mezi spojenými osobami a jejich problematika

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: JUDr. Petr Novotný, Ph.D. Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): listopad 2013

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracoval samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.

__________________________ V Praze dne 26. listopadu 2013

Prokop Čech

Poděkování Děkuji JUDr. Petr Novotnému, Ph.D., vedoucímu mé diplomové práce, za vstřícné vedení, cenné rady a připomínky vedoucí ke zpracování této diplomové práce. Dále děkuji své přítelkyni, rodině a přátelům za podporu nejen při tvorbě diplomové práce, ale v celém průběhu studia.

Obsah: Obsah: ............................................................................................................................... 1 Úvod.................................................................................................................................. 4 1. Převodní ceny – pojem a funkce ................................................................................... 7 1.1 Daňové důvody pro specifické nastavení převodních cen ...................................... 8 1.2 Nedaňové důvody pro specifické nastavení převodních cen ................................ 10 1.2.1 Kurzy měn...................................................................................................... 11 1.2.2 Ekonomická omezení ..................................................................................... 11 1.2.3 Politická nestabilita ........................................................................................ 11 1.2.4 Konkurenční výhoda ...................................................................................... 11 1.2.5 Vztah k veřejnosti .......................................................................................... 12 1.2.6 Mezilidské vztahy .......................................................................................... 12 2. Spojené osoby a princip tržního odstupu ................................................................ 12 2.1. Spojené osoby (sdružené podniky) ...................................................................... 13 2.1.1 Modelové smlouvy ........................................................................................ 13 2.1.2 Český právní řád ............................................................................................ 13 2.2. Princip tržního odstupu ........................................................................................ 15 2.2.1 Historie........................................................................................................... 16 2.3. Cena obvyklá ....................................................................................................... 17 3. Metody nastavení převodních cen .............................................................................. 18 3.1. Transakční metody ............................................................................................... 18 3.1.1 Srovnatelná nezávislá cena (CUP) ................................................................. 19 3.1.2 Cena při opětovném prodeji (RPM)............................................................... 19 3.1.3 Náklady a přirážka (C+) ................................................................................ 19 3.2. Metody založené na zisku .................................................................................... 20 3.2.1 Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM) ................................................ 20 3.2.2 Rozdělení zisku (Profit split) ......................................................................... 20 4. Dokumentace k převodním cenám ............................................................................. 20 4.1. Požadavky dle Směrnice OECD .......................................................................... 22 4.1.1 Obecné principy dokumentace k převodním cenám ...................................... 22 4.1.2 Informace rozhodné ke správnému stanovení převodních cen ...................... 23 4.1.3 Závěrečná doporučení .................................................................................... 24 4.2. Požadavky dle českého právního řádu ................................................................. 24 4.2.1 Koncept evropské dokumentace k převodním cenám ................................... 25 4.2.2 Zásady tvorby dokumentace v České republice ............................................ 26 5. Mezinárodní standardy převodních cen ...................................................................... 27 5.1. Směrnice OECD .................................................................................................. 27 5.2. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ................................................................. 28 5.2.1 Dvojí zdanění ................................................................................................. 29 5.2.2 Výhrada České republiky............................................................................... 30 5.3. Převodní ceny v kontextu EU .............................................................................. 30 5.3.1 Studie Evropské unie ..................................................................................... 31 5.3.2 Další působnost EU v oblasti převodních cen ............................................... 31 5.4. Problémy současného přístupu ............................................................................ 32 5.4.1 Iniciativa BEPS .............................................................................................. 33 5.4.2 Alternativní přístup ........................................................................................ 35 6. Česká legislativa a převodní ceny............................................................................... 36

1

6.1. Zákon o daních z příjmů ...................................................................................... 36 6.1.1 § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů ........................................................... 37 6.1.2 Ostatní ustanovení zákona o daních z příjmů ................................................ 38 6.2. Rekodifikace soukromého práva ......................................................................... 39 6.3. Převodní ceny v obchodním právu ...................................................................... 40 6.3.1 Péče řádného hospodáře................................................................................. 40 6.3.2 Přímá úprava .................................................................................................. 41 6.3.3 Limitace koncernovým právem ..................................................................... 41 6.3.4 Zákon o obchodních korporacích a rekodifikace soukromého práva ............ 42 6.4. Právně nezávazné pokyny .................................................................................... 42 6.4.1 Pokyn D – 332 ............................................................................................... 43 6.4.2 Pokyn D – 333 ............................................................................................... 43 6.4.3 Pokyn D – 334 ............................................................................................... 43 6.4.4 Pokyn GFŘ D - 10 ......................................................................................... 44 6.5. Právní (ne)závaznost mezinárodních standardů a lokálních pokynů ................... 45 6.5.1 Nezávaznost Směrnice OECD ....................................................................... 46 6.5.1 Nezávaznost vydaných Pokynů ..................................................................... 47 7. Předběžné cenové dohody - žádost o závazné posouzení ........................................... 48 7.1. Směrnice OECD .................................................................................................. 48 7.1.1 Definice a koncept předběžných cenových dohod ........................................ 48 7.1.2 Sjednávání cenových dohod v mezinárodním měřítku .................................. 49 7.1.3 Výhody a nevýhody předběžných cenových dohod ...................................... 50 7.1.4 Doporučení jednotlivým státům..................................................................... 51 7.2. Žádost o závazné posouzení ................................................................................ 51 7.2.1 Daňový řád ..................................................................................................... 52 7.2.2 Zákon o daních z příjmů ................................................................................ 53 7.2.3 Pokyn D - 333 ................................................................................................ 54 7.2.4 Správní poplatek ............................................................................................ 55 7.2.5 Závazné posouzení v praxi ............................................................................ 55 8. Pohled judikatury na převodní ceny ........................................................................... 56 8.1. Česká judikatura – Nejvyšší správní soud ........................................................... 57 8.1.1 Cena obvyklá ................................................................................................. 57 8.1.2 Důkazní břemeno ........................................................................................... 58 8.1.3 Spojené osoby ................................................................................................ 59 8.1.4 Závaznost směrnice OECD ............................................................................ 59 8.1.5 Další vybrané rozsudky ................................................................................. 60 8.2. Shrnutí české judikatury v oblasti převodních cen .............................................. 60 9. Komparace české legislativy a mezinárodních standardů .......................................... 61 9.1. Česká úprava převodních cen a její soulad se Směrnicí OECD .......................... 61 9.2. Rozsah Směrnice OECD ...................................................................................... 63 10. Komparace převodních cen v ČR a ve vybraných státech ........................................ 65 10.1. Metody nastavení převodních cen ..................................................................... 65 10.2. Interval ceny obvyklé („arm‘s length range“) ................................................... 66 10.3. Dokumentace k převodním cenám .................................................................... 67 10.4. Předběžné cenové dohody ................................................................................. 68 10.5. Důkazní břemeno ............................................................................................... 69 11. Zákonná úprava de lege ferenda ............................................................................... 70 Závěr ............................................................................................................................... 73

2

Seznam zkratek ............................................................................................................... 76 Použitá literatura ............................................................................................................. 77 Seznam příloh ................................................................................................................. 81 Příloha 1: Počet žádostí o závazné posouzení dle 38nc .................................................. 82 Příloha 2: Seznam států – referenční skupina kapitola 10 .............................................. 83 Abstrakt: Převodní ceny mezi spojenými osobami a jejich problematika ...................... 84 Abstract: Transfer pricing between related parties and its issues ................................... 85 Klíčová slova, key words: ............................................................................................... 86

3

Úvod Nastavení převodních cen, tzv. „transfer pricing“, je fenomén, který s rozvojem mezinárodního obchodu, s postupnou globalizací a s postupujícími změnami ve způsobech obchodování nabývá kontinuálně na důležitosti. Historicky byly práce na toto téma publikované již na začátku dvacátého století a vývoj této problematiky stále pokračuje. V zásadě lze říci, že problematika nastavení převodních cen se věnuje transakcím mezi osobami (společnostmi), které jsou navzájem nějakým způsobem propojené, metodám jakým způsobem takové ceny nastavit a jiným vlivům, které se dotýkají transakcí mezi spojenými osobami. Lze předpokládat, že takto sjednané transakce budou sjednané za jiných podmínek, než by byly sjednané mezi osobami (společnostmi) nezávislými. Nastavení převodních cen se tedy snaží vyřešit právě problémy spojené s těmito odlišnostmi. Nadnárodní společnosti, které své zisky generují v mnoha státech, a jejich decentralizovaná struktura, způsobují mnoho daňových problémů a otázek. Zisk v nadnárodních společnostech není většinou generován na jednom místě (v jednom státě), ale je generován spojeným úsilím celé struktury společností, která je roztříštěna po celém světě. Jednotlivé vstupy do výroby, distribuce a vůbec do celého obchodního řetězce již dávno překročily území jednotlivých států. Je samozřejmé, že společnost působící po celém světě nemůže být řízena lokálně, nezávisle na své vlastnické struktuře. Mnoho částí procesů je tak řízeno centrálně z jednoho místa. Jednotlivé společnosti tak ve svém rozhodování nejsou plně autonomní. Výzkum a vývoj, marketing, autorská práva a mnoho jiných, to jsou typické části obchodního modelu, které často nedává smysl tvořit na lokální úrovni. Cílem každé společnosti je nepochybně dosáhnout co největšího zisku. Různé daňové zatížení v jednotlivých státech tak vytváří prostor pro daňovou optimalizaci jednotlivých procesů. Nadnárodní společnost vždy bude hledat prostředky jak své zisky, které jsou často rozloženy téměř po celém světě, alokovat do míst kde je daňové zatížení co nejmenší. Zde nemusí jít pouze o takzvané daňové ráje. Vzhledem ke značným odlišnostem v daňových soustavách je prostor pro daňovou optimalizaci

4

obrovský. Zisk ze společností, sídlících v daňově méně příznivých regionech, je tak často pomocí vnitroskupinových obchodů obratně vyváděn do zemí, kde je daňové zatížení menší. Konsolidovaný zisk celé skupiny tak narůstá. Tomuto postupu se pochopitelně dotčené státy snaží zabránit. Čím jsou vyšší daně, tím je motivace společností vyvést a zdanit zisk v jiné zemi větší. Jednotlivé země se tak pomocí regulací a požadavků na nastavení vnitroskupinových převodních cen snaží zachovat zdanění zisku v místě jeho vzniku. Právě díky zneužívání k daňové optimalizace je často nastavení převodních ceny spojováno s daňovými úniky. Legislativa jednotlivých států se značně liší. Od propracovaných kontrolních mechanismů po téměř vágní či absolutně chybějící zákonná ustanovení. Světový trend je ovšem jednoznačný, převodní ceny podléhají stále většímu dozoru ze strany státních orgánů. Tlak široké veřejnosti a obecná nálada ve společnosti směřují ke snaze potírání přesouvání a případnému nezdanění zisků. Nastavení převodních cen je jednou z klíčových otázek v této snaze. Poloodborná veřejnost tak často vnímá nastavení převodních cen na podobné úrovni jako problematiku daňových rájů, ačkoli, (jak bude v práci dále popsáno), nastavení převodních cen by mělo být ve své podstatě neutrální. Nastavení převodních cen není pouze mezinárodním problémem. Způsob nastavení převodních cen může ovlivňovat daňovou zátěž i uvnitř jednoho státu, tedy bez mezinárodního přesahu. Právě mezinárodní přesah ale způsobil, že diskuze nad převodními cenami je vedena především na úrovni mezinárodních organizací (a to především na úrovni Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, ale i na úrovni Organizace spojených národů a Evropské unie). Vývoj v oblasti převodních cen na úrovni těchto mezinárodních organizací je v poslední době značný. Právě zmíněné problémy současnosti způsobují, že obecně uznávané principy se podrobují zkoumání a revizím. Myslím tedy, že je vhodná doba zrevidovat i úpravu převodních cen v České republice a právě v kontextu mezinárodního směřování zvážit, zdali je současná úprava dostačující a jakým směrem by se v budoucnu měla vyvíjet. Převodní ceny jsou komplexní problematikou na pomezí problematiky

5

ekonomické, právní a především daňové. Právě daňovým dopadům a úpravě v České republice bude věnována hlavní část této práce, která by měla být doplněna především o mezinárodní kontext. Cílem práce je obecná charakteristika problematiky převodních cen a problémů spojených s nastavením převodních cen. Pohled na problematiku z hlediska českého daňového poplatníka, tedy rozbor relevantních pravidel nastavení převodních cen v České republice. Zařazení českého vnímání nastavení převodních cen do globálního kontextu a rozbor české legislativy a vývoj správní praxe v oblasti vybraných otázek. Kontext převodních cen v České republice bude doplněn o vybranou judikaturu. Východiskem pro celou práci bude posouzení základních principů a mezinárodních standardů, které dále zapojím do kontextu nastavení převodních cen v České republice. V závěru práce se pak pokusím kriticky zhodnotit Českou úpravu jak proti popsaným mezinárodním standardům, tak proti úpravě problematiky v jiných vybraných státech. Na základě tohoto porovnání se pokusím shrnout slabá místa legislativy v České republice a shrnout možné budoucí změny a to s přihlédnutím k současným trendům a možnostem budoucího vývoje. Celá práce by pak měla poskytnout komplexní přehled o úpravě převodních cen v České republice a zhodnocení hlavních aspektů, případně doporučení pro možné změny, které by problematiku upravovaly v souladu s mezinárodními standardy a posledními trendy. Myslím, že vzhledem k současné situaci na poli mezinárodního zdanění obecně (nastavení převodních cen nevyjímaje), je nezbytné udržovat českou úpravu aktuální a v souladu s nejnovějšími mezinárodními trendy a požadavky. Změna způsobu jakým společnosti obchodují a fungují, je v poslední době obrovská. Je tedy nezbytné současně i upravovat rámec, ve kterém společnosti působí a přizpůsobovat daňové požadavky tak, aby stačily rychlému vývoji. Aktuálnost právního rámce je tak nezbytná pro zajištění správného fungování výběru daní a v neposlední řadě i pro jistotu daňového poplatníka. Ne každý poplatník se snaží pouze o co nejmenší daňovou zátěž za jakoukoliv cenu.

6

1. Převodní ceny – pojem a funkce Zjednodušeně lze říci, že převodní ceny jsou ceny uplatňované mezi spojenými osobami na vzájemné transakce. Z povahy věci vyplývá specifický vztah mezi spojenými osobami a tudíž i jiné podmínky, za jakých jsou takové transakce uzavírány. Převodní ceny hrají významnou roli jak na lokální domácí úrovni (tedy transakce mezi dvěma spojenými osobami, které jsou rezidentem jednoho státu), tak na mezinárodní úrovni (tedy transakce mezi dvěma spojenými osobami, z nichž jedna je rezidentem jednoho státu a druhá rezidentem jiného státu). Právě mezinárodní prvek dělá z problematiky nastavení převodních cen globální téma, které je v poslední době čím dál více diskutované. S postupnou globalizací světového trhu a vznikem nadnárodních společností se zvyšoval a zvyšuje praktický problém s generováním zisku v jednotlivých regionech, kde společnosti operují. Důvodů proč zisk přesouvat mezi jednotlivými centry je hned několik a nastavení převodních cen uvnitř společnosti je klíčové z hned několika hledisek. Hlavním problémem, ne ovšem jediným, je nastavení převodních cen z hlediska daňové zátěže. Daňová politika jednotlivých států je natolik odlišná, že při deregulaci převodních cen by docházelo k situaci, kdy by si nadnárodní společnost v podstatě pouze vybírala pro ni nejoptimálnější místo pro proplacení daní a do něho by posléze směřovala veškerý svůj zisk. Daňové zatížení úzce souvisí i s problematiků takzvaných daňových rájů. Odlišnosti v jednotlivých režimech nacházíme jak na lokální, národní úrovni, tak na úrovni mezinárodní. Na mezinárodní úrovni, především ve vztahu k uzavřeným daňovým mezinárodním smlouvám, ať už jde například o smlouvy o zamezení dvojího zdanění, či o smlouvy o výměně informací v daňových záležitostech. Odlišnosti tak nalezneme jak v jednotlivých bilaterálních smlouvách, tak v zapojení do smluv multilaterálních. Především daňovými důsledky nastavení převodních cen se bude zabývat i zbytek této práce a to jak na úrovni lokální (národní), tak na úrovni mezinárodní.

7

1.1 Daňové důvody pro specifické nastavení převodních cen Pro ilustraci mezinárodních daňových dopadů při odlišném nastavení převodních cen demonstruji na zjednodušeném příkladu. Předpokládejme, že „Společnost A“ a „Společnost B“ patří do jedné vlastnické struktury. „Společnost A“ vyrábí produkt, který posléze prodává „Společnosti B“ za předem stanovenou cenu. „Společnost B“ odkoupený produkt upraví do finální podoby a následně prodá zákazníkům za tržní cenu 1 000,-. Předpokládejme, že „Společnost A“ operuje a daní své zisky v „Zemi A“, kde sazba daně z příjmu právnických osob činí 25%. „Společnost B“ operuje a daní své zisky v „Zemi B“, kde sazba daně z příjmu právnických osob činí 10%. Pro zjednodušení do příkladu nezahrnuji náklady s výrobou spojené. V příkladu č. 1 „Společnost A prodává svůj produkt „Společnosti B“ za cenu 600,-. Schéma je tak následující: Příklad č. 1

Cena - 600

Cena - 1000

Společnost A

Společnost B

Země A – Sazba daně 25%

Země B – Sazba daně 10%

Zákazník

Daňové důsledky a výsledné zisky pro společnost budou následující:

Společnost A Společnost B Skupina

Zisk 600 400 1000

Daň 150 40 190

Zisk po zdanění 450 360 810

Na příkladu je tak vidět, že „Společnost A“ dosahuje zisku po zdanění 450,- a „Společnost B“ 360,-. Na konsolidované úrovni tak skupina složená ze „Společnosti A“ a „Společnosti B“ dosahuje zisku po zdanění 810,-.

8

V příkladu č. 2 předpokládejme, že „Společnost A“ prodává svůj nehotový produkt „Společnosti B“ pouze za cenu 100,-. Příklad č. 2

Cena - 100

Cena - 1000

Společnost A

Společnost B

Země A – Sazba daně 25%

Země B – Sazba daně 10%

Zákazník

Daňové důsledky a výsledné zisky pro společnost budou následující:

Společnost A Společnost B Skupina

Zisk 100 900 1000

Daň 25 90 150

Zisk po zdanění 75 810 885

Na příkladu je tak vidět, že „Společnost A“ dosahuje zisku po zdanění pouze 75,-, naproti tomu „Společnost B“ dosahuje zisku po zdanění 810,-. Na konsolidované úrovni tak skupina složená ze „Společnosti A“ a „Společnosti B“ dosahuje zisku po zdanění 885,-. Ačkoliv tak Společnost B prodala produkt koncovému zákazníkovi za stejnou cenu 1 000,-, zisk skupiny po zdanění se liší o 85,-. Pokud by tedy nastavení převodních cen nebylo regulováno, nadnárodní společnosti by jistě uplatňovaly spíše přístup uvedený v příkladu č. 2. Výsledkem správného nastavení převodních cen by tak měla být cena, která by byla za stejných podmínek sjednána mezi nespojenými subjekty (na základě principu tržního dostupu jak bude popsáno dále). Zdanění dílčích zisků by tak mělo odpovídat faktickému stavu odvíjejícímu se od nákladů, rizik a přidané hodnoty jednotlivých společností. K jinému daňovému zacházení ale nemusí dojít pouze na základě rozdílné sazby

9

daně z příjmů. V úvahu je třeba vzít komplexně celý systém zdanění a jeho jednotlivé složky. Pravidlem by tak mělo být, že nastavení převodních cen není motivováno daňovými důvody. Na lokální úrovni si vliv nastavení převodních cen můžeme ukázat na jiném příkladu. Ačkoliv jsou daňová pravidla stejná a sazba daně identická, stejně může pomocí převodních cen docházet ke snižování celkové daňové zátěže. Stačí si představit situaci, kdy jedna ze společností je v daňové ztrátě. V této situaci je tudíž pro obě společnosti dohromady výhodnější přesunout zisk právě ke společnosti, která díky velké daňové ztrátě nebude mít žádnou daňovou povinnost. Naopak, společnost v zisku tak může zabránit zdanění příjmů, které by za normálních okolností zdanila.

1.2 Nedaňové důvody pro specifické nastavení převodních cen Nevytvořil bych ucelený obraz o převodních cenách, pokud bych nastavení převodních cen omezil pouze na daňové plánování a daňovou optimalizaci jednotlivých společností. Příčin pro nastavení konkrétních převodních cen je jistě více než pouhá daňová efektivita. Například James S. Shulman ve své práci identifikuje řadu příčin pro specifické nastavení převodních cen, příklady zde pro úplnost ve zkratce zmíním.1 Níže uvedené příklady jsou především demonstrativním výčtem vlivů, které na nastavení převodních cen mohou mít dopad. Jednotlivé problematiky jsem zestručnil, aby pouze doplňovaly problematiku převodních cen, co do její komplexnosti. Ukazují spíše motivace společností ovlivňovat nastavení převodních cen. Tato motivace je posléze ovlivňována legislativou jednotlivých států, a především principem tržního odstupu („arm's length principle“), který je dominantním faktorem celé problematiky nastavení převodních cen (jak bude popsáno dále). Státním regulacím a ovlivněním nastavení převodních cen nadřazenou státní autoritou se budu podrobně věnovat v následujících kapitolách. Ačkoliv tak převodní ceny mohou být motivovány mnohými důvody, vždy musí (nebo alespoň by měly) být ovlivňovány především legislativou jednotlivých států a přístupem k převodním cenám na mezinárodní úrovni.

1

SHULMAN, James S. Transfer pricing in the multinational firm. Massachusetts institute of technology, 1968.

10

1.2.1 Kurzy měn Kurzy jednotlivých měn (úzce spojené s inflací) nepochybně ovlivňují mezinárodní obchod. V zemích, kde inflace dosahuje vyšší míry a kde je větší nejistota z budoucího znehodnocování finančních prostředků, jistě není manažersky rozumné ponechávat v dané měně větší množství kapitálu. Jako rozumné řešení se pak jeví přesunutí kapitálu v rámci nadnárodních struktur jednotlivých společností do oblastí, kde takové riziko nehrozí. Tohoto jevu jsou si ovšem jistě vědomi i státní aparáty jednotlivých zemí a odsun kapitálu je tak často podroben většímu státnímu dohledu než v zemích se stabilní měnovou politikou.2

1.2.2 Ekonomická omezení Některé země aplikují určitá ekonomická omezení pro zahraniční subjekty. Jedná se například o omezení možnosti dovážet všechny komponenty potřebné k výrobě ze zahraničí a naopak povinnost vyrábět, odkupovat určité komponenty lokálně. Dále pak daňová politika jednotlivých států může omezovat možnosti jednotlivých společností uznávat si jako daňově uznatelné například náklady na marketing, výzkum a vývoj a jiné, které jsou prováděny centrálně mateřskou společností. Převodní ceny pak mohou sloužit jako jistá protiváha proti těmto ekonomickým omezením.3

1.2.3 Politická nestabilita V politicky nestabilním prostředí, s velkou hrozbou znárodňování a jiných zásahů státu do ekonomické soutěže soukromých subjektů, je pro společnosti dlouhodobě nevýhodné držet větší než nutný kapitál. Podobně jako u kurzové fluktuace je pak rozumným řešením přebytečný kapitál převést na mateřské společnosti, sídlící zpravidla ve stabilních regionech.4

1.2.4 Konkurenční výhoda V průmyslových odvětvích, kde největší část nákladů je potřebná především na

2

SHULMAN, James S. Transfer pricing in the multinational firm. Massachusetts institute of technology, 1968, s. 7-8. 3 Ibid., s. 8-10 4 Ibid., s. 10-11

11

získání surového materiálu (například těžařská odvětví), je zbytkový prostor pro určení konečných cen zejména na následném zpracování a distribuci. Koncové ceny jsou pak určeny i na základě nastavení převodních cen jednotlivých společností a vhodnou aplikací tak může docházet k rozhodující konkurenční výhodě.5

1.2.5 Vztah k veřejnosti Populací vnímaný obraz společnosti může mít dopad jak na zisky, tak na úspěch celé společnosti. Nastavení převodních cen zde může splnit svůj účel. Pokud společnost v zemi zdaní „spravedlivý podíl“ svých zisků, její mediální obraz bude jistě příznivější, než když veškeré své zisky odvede do daňových rájů. Celkový obraz společnosti tak může být lepší a zisky následně paradoxně vyšší.6

1.2.6 Mezilidské vztahy Ačkoli možná ne na prvním místě, mezilidské vztahy ovlivňují veškeré jednání lidí. Každý lokální manažer má ve svém zájmu uchovat ve své pobočce, či společnosti co největší kapitál. V případě dobrých vztahů se svým nadřízeným zahraničním kolegou může vyjednávání o převodních cenách probíhat úplně jiným způsobem, než pokud vztahy nejsou na takové úrovni. Ačkoli je toto shrnutí velmi zjednodušené, vliv na finální nastavení převodních cen může být citelný.7

2. Spojené osoby a princip tržního odstupu Spojené osoby (majetkově či jinak propojené, viz dále) by bez regulace jistě vždy nejednaly jako osoby nezávislé. Sjednané ceny a podmínky při jednotlivých transakcích by se od běžných pravděpodobně lišily. Dopady takového postupu jsou na státy především negativní. Většina států tak uznává jako vůdčí ideu převodních cen takzvaný princip tržního odstupu, který se u spojených osob aplikuje. Je tak nezbytné nejdříve definovat koho lze za spojené osoby považovat, a zdali a jak budou princip tržního odstupu aplikovat. 5

SHULMAN, James S. Transfer pricing in the multinational firm. Massachusetts institute of technology, 1968, s. 11-12 6 Ibid., s. 14-15 7 Ibid., s. 15-18

12

2.1. Spojené osoby (sdružené podniky) Nastavení převodních cen je problémem v situaci, kdy k transakci dochází mezi spojenými osobami, kde je důvodná obava, že se podmínky neřídí pouze tržními principy. Naopak může docházet k umělým deformacím. K uchopení celé problematiky je tak nezbytné definovat, kdo vlastně spojená osoba je, tedy za jakých podmínek si trh nevystačí se svými mechanismy sám a musí se aplikovat princip tržního odstupu.

2.1.1 Modelové smlouvy Spojené osoby (zde sdružené podniky) jsou v prvé řadě definovány v modelových smlouvách o zamezení dvojího zdanění. A to jak v modelové smlouvě OECD8, tak v modelové smlouvě UN9. V obou smlouvách jsou spojené osoby definovány identicky v článku 9 a to následovně: Jestliže a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo b) tytéž osoby se podílejí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu. Tato definice tedy při splnění dalších podmínek slouží jako základní prvek určení spojených osob pro potřeby zamezení dvojího zdanění. Spojené osoby jsou tak chápány ve dvojí rovině. A to osoby spojené pomocí kapitálu a osoby spojené prostřednictvím identických osob (podílejících se na vedení nebo kapitálu společností).

2.1.2 Český právní řád V

českém

právním

řádu

jsou

pak

spojené

osoby

definovány

v

zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen

8

OECD (2012). Model Tax Convention on Income and on Capital, 2010. OECD Publishing, 2012. ISBN 978-92-64-17517-4. Dostupné z: http://www.keepeek.com/Digital-AssetManagement/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181en#page1 9 UNITED NATIONS. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York, 2011. ISBN 978-92-1-159102-6. Dostupné z: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf

13

„ZDP“) v §23 odst. 7. zákon rozlišuje podobně jako modelové smlouvy kapitálově spojené osoby: Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí a) kapitálově spojené osoby, přitom 1.

jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

2.

jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,

a jinak spojené osoby b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby 1.

kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

2.

kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

3.

ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

4.

blízké

5.

které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Český právní řád tak vykazuje znaky spíše kazuistické, kdy spojené osoby

definuje podle konkrétních kritérií spíše než obecných principů a pojmů. Ke kapitálově

14

spojeným osobám a osobám spojeným na základně osobního prvku český zákon přidává i situaci, kdy se jinak nespojené osoby stanou spojenými, na základě vzájemného vztahu za účelem ovlivnění daňových dopadů. Definovat spojené osoby je nezbytné pro následnou aplikaci principu tržního odstupu a případnou úpravu převodních cen ze strany správních úřadů. A to jak podle domácí legislativy při správě daní českými finančními úřady, tak podle jednotlivých smluv o zamezení dvojímu zdanění při rozporu mezi státy navzájem.

2.2. Princip tržního odstupu Princip tržního odstupu, tzv. “arm’s length principle” je základním pilířem celé struktury nastavení převodních cen. Je to mezinárodně uznávaný standard pro nastavení převodních cen a převážná většina jurisdikcí tento standard uznává a zároveň vyžaduje, aby se podle něj společnosti řídily. Transpozice principu do národní legislativy se u jednotlivých států výrazně liší ale princip jako takový zůstává zpravidla stejný. Princip stanoví, že ceny sjednané mezi spojenými osobami by měly být nastavené stejně, jako v obdobné transakci mezi osobami nespojenými. Nutno podotknout, že se jedná o ceny pro daňové účely. Ceny tak mohou společnosti následně pro daňové účely korigovat, aby principu tržního odstupu odpovídaly, a aby výsledná cena odpovídala podmínkám srovnatelné transakce mezi osobami nespojenými. Daňová povinnost v daných státech by tak měla vždy být srovnatelná v obdobných situacích jak mezi spojenými, tak mezi nespojenými osobami.10 V běžných tržních podmínkách má na výslednou cenu vliv mnoho faktorů, které mezi spojenými osobami často vůbec neexistují nebo jsou potlačeny. Spojené osoby mají často zájem na maximalizaci konsolidovaného zisku celé skupiny a jednotlivé společnosti tak buď nemají, anebo z povahy vztahu k mateřské společnosti ani nemohou mít, na maximalizaci svého vlastního zisku zájem. V takovém případě se uplatní princip tržního odstupu a na transakci se hledí, jako by byla uskutečněna mezi nezávislými subjekty. Je nutné vždy vzít v úvahu všechny faktory, které by mohly nastavení ceny ovlivnit. Cena vzniklá v běžných tržních podmínkách u srovnatelných transakcí je pak 10

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 31-32. vyd. ISBN 978-92-64-09033.

15

označována jako cena obvyklá. Nezbytné je ovšem porovnávat opravdu porovnatelné transakce, tedy provést srovnávací analýzu takových transakcí a případně provést následné úpravy aby transakce byly srovnatelné.11

2.2.1 Historie V bilaterálních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění se princip tržního odstupu objevil poprvé ve 20. a 30. letech 20. století (ve smlouvách uzavřených například Francií, Velkou Británií nebo Spojenými Státy). V mezinárodním kontextu byl princip poprvé formulován Ligou Národů v článku 6 konceptu daňové smlouvy “draft Convention on the Allocation of profits and Property of International Enterprises” z roku 1936. Podobné znění se pak následně objevilo i v článku 9 modelové smlouvy OECD z roku 1963. Znění smluv v následujících letech upravováno a konkretizováno až do současné podoby.12 V roce 1979, na potřebu komplexního návodu jak nakládat s převodními cenami zareagovala OECD vydáním zprávy “Transfer Pricing and Multinational Enterprises”. Zpráva měla za cíl popsat stávající problém a nastavit postupy, které jsou z daňového hlediska přijatelné při nastavování převodních cen.13 V současné době se hlavní příručkou pro nastavení převodních cen stala směrnice OECD “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”, poprvé vydaná v roce 1995 a do současné podoby upravená v červenci roku 2010 (dále jen „Směrnice OECD“)14. Představuje komplexní mezinárodně uznávanou příručku, pokrývající obecně problematiku převodních cen. Ačkoli je tento text z právního hlediska nezávazný, státy obsažené principy a doporučení přebírají do své národní legislativy a uznávají ho jako pomůcku při výkladu a tvorbě legislativy v oblasti převodních cen. Všechny pasáže obsažené ve Směrnici OECD v národních legislativách ale zpravidla nenajdeme.

11

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 41-43. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 12 Transfer Pricing - History - State of the Art - Perspectives. [online]. s. 6 [cit. 2013-11-11]. Dostupné z: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan004399.pdf 13 Ibid., s. 7 14 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010. vyd. ISBN 978-92-64-09033.

16

2.3. Cena obvyklá Aplikace principu tržního odstupu by měla vyústit ve stanovení ceny, která by byla sjednaná mezi nezávislými osobami při srovnatelné transakci, tedy ceny obvyklé. Určení takové ceny sebou v praxi nese mnoho problémů. Nejjednodušší metodou je porovnat transakce, které probíhají na srovnatelném trhu se srovnatelným produktem. Pokud je trh dostatečně vyvážený, výsledná cena může být poměrně přesně určena. Pokud si tedy spojené osoby prodávají například produkt „A“ a na stejném trhu je produkt „A“ hojně obchodován a pokud se navzájem produkty téměř neliší, není s určením ceny problém. V praxi ovšem taková situaci nastává spíše zřídka. Produkt (nebo služba) musí být porovnáván ze všech možných aspektů. V úvahu se musí vzít region, ve kterém k transakci dochází, tedy cena musí probíhat na srovnatelném trhu. Produkt (služba) musí být co nejvíce identický. V realitě ovšem naprosto identické produkty nejsou běžné. O naprosto identických produktech v podstatě můžeme hovořit pouze, pokud jedna společnost zároveň obchoduje jak se spojenou osobou, tak s nezávislým subjektem. Nezbytná je tedy v první řadě vzájemná srovnatelnost takových transakcí. Faktory, které ovlivňují cenu, se však nemusí vztahovat pouze k vlastnostem a kvalitě, v úvahu je třeba vzít veškeré vlivy, které mohou mít na cenu vliv. Může se jednat o momentální vlivy, které společnost nutí cenu zvýšit či snížit. Při zjišťování ceny obvyklé tak musí být brány v potaz všechny faktory. Srovnatelná cena často vůbec nemusí existovat. Produkt či služba může být jedinečná, nesrovnatelná. Zde může jít například o nehmotné statky, autorská práva, licence a jiné, které ze své podstaty srovnatelné produkty nemají, a často ani nemohou mít. Výsledná cena tak není často konkrétní suma, ale spíše rozpětí cen, ve kterém by nespřízněné subjekty transakci mohly uskutečnit. Rozpětí srovnatelných nezávislých cen se tak namísto prostého porovnání se stávajícím stavem trhu určují pomocí metod. Doporučené metody obsahuje i Směrnice OECD. Jednotlivé metody jsou v principu často velmi jednoduché, ale jejich aplikace je velmi komplexní a problematická. Z důvodu komplexity celé problematiky pro ilustraci

17

na dalších řádcích uvedu pouze základní metody nastavení převodních cen, jak je popisuje Směrnice OECD.

3. Metody nastavení převodních cen Jak popsáno výše nastavení převodních cen v souladu s principem tržního odstupu není jednoznačnou vědou. Směrnice OECD rozeznává takzvané tradiční transakční metody a metody založené na zisku15, podle kterých lze nastavit převodní ceny. Tyto metody nejsou jediné, které lze použít, ale v praxi o použití jiných metod příliš zmínek nenalezneme, vzhledem k faktu, že státy zpravidla uznávají Směrnici OECD a používají právě metody v ní doporučené. Před použitím kterékoli metody pro nastavení transakce v souladu s principem tržního odstupu by společnost či administrativní orgán měly provést funkční analýzu, s ohledem například na dostupnost potřebných informací, za účelem výběru nejvhodnější metody.16 Jednotlivé metody se ve vhodnosti použití velmi liší a v případech kdy jedna metoda může vést k jednoznačnému a pravdivému výsledku, druhá metoda nemusí vést k výsledku žádnému. Směrnice OECD po společnostech nevyžaduje použít více než jednu metodu. Takový požadavek by vytvářel na subjekt příliš velký administrativní náklad. Subjekt by ovšem měl volit metodu, která je k dané transakci nejvhodnější. Často takových metod může být i více a výsledky u použití jednotlivých metod se mohou odlišovat. Všechny takto vypočtené výsledky musí být ovšem považovány jako v souladu s principem tržního odstupu.17

3.1. Transakční metody Postup určování ceny obvyklé se u transakčních metod odvíjí od samotné transakce, tedy od prodeje produktu či služby. Směrnice OECD rozeznává 3 takové metody.

15

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 59. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 16 Ibid., s. 59 17 Ibid., s. 62

18

3.1.1 Srovnatelná nezávislá cena (CUP) Jak již název napovídá srovnatelná nezávislá cena18 je taková cena, která je na trhu sjednána mezi nezávislými subjekty. K tomu aby byla metoda dobře použitelná, musí být transakce co možná nejpodobnější. Srovnatelnou nezávislou cenu můžeme hledat externě či interně. Interní nezávislá cena je taková cena, kterou má za stejné plnění společnost dohodnutou jak s osobou spojenou, tak s jinou nezávislou osobou. Stanovení převodních cen se pak dá aplikovat analogicky podle nastavení cen s jinými nezávislými subjekty. Externí nezávislá cena je pak cena, která existuje za stejné nebo velmi podobné plnění na nezávislém trhu. Určování externí nezávislé ceny je však spojeno s problémy, zejména s nedostupnosti takových informací (především ze strany daňového subjektu, vzhledem k tomu, že daňové správy mají snazší přístup k takovým informacím). Metoda je považována za vysoce spolehlivou, ovšem pouze za předpokladu, že taková srovnatelná nezávislá cena existuje.19,20

3.1.2 Cena při opětovném prodeji (RPM) Cena při opětovném prodeji21 se určuje jako cena, kterou by za produkt byla ochotna zaplatit 3. nezávislá strana při následném přeprodeji. Cena je tak de facto určena podle toho za kolik by byla spojená osoba produkt schopna přeprodat dalšímu subjektu. Tato metoda je funkční pouze za předpokladu, že následný prodej probíhá ve srovnatelném čase a za srovnatelných podmínek jako původní transakce.22,23

3.1.3 Náklady a přirážka (C+) Metoda nákladů a přirážky24 spočívá v určení nákladů na produkt a následně je k transakci přidána přirážka v podobě zisku. Metoda je vhodná především k určování převodních cen u nedokončených produktů, kdy by ostatní metody nemusely být

18

Z anglického Comparable uncontrolled price method - CUP OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 63-65. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 20 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s. 290-292. Vyd. ISBN 978-80-7263-511-5 21 Z anglického Resale price method - RPM 22 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 65-70. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 23 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s. 292-293. Vyd. ISBN 978-80-7263-511-5 24 Z anglického Cost plus method – C+ 19

19

funkční. Při použití této metody je také vždy dosaženo zisku, což nemusí vždy odpovídat realitě. Další nevýhodou může být, že při snížení nákladů klesá paradoxně i zisk. 25,26

3.2. Metody založené na zisku Postup určování ceny obvyklé se u metod založených na zisku odvíjí od výsledného zisku skupiny z celé transakce. Směrnice OECD rozeznává 2 takové metody.

3.2.1 Transakční metoda čistého rozpětí (TNMM) Transakční metoda čistého rozpětí27 pracuje s čistým ziskem ve vztahu k uskutečněným nákladům, a hledá tak podobnou transakci, podle které pak lze urči zisk, který bude v souladu s principem tržního odstupu. Ve své podstatě je tak podobná metodě nákladů a přirážce a metodě opětovného prodeje. 28,29

3.2.2 Rozdělení zisku (Profit split) Metoda rozdělení zisku30 je založena na rozdělení dosaženého zisku mezi jednotlivé společnosti podle předem stanoveného klíče. Ke správné aplikaci metody je tak zapotřebí nejdříve vytvořit analýzu zásluh jednotlivých subjektů, podle které bude možné dosažený zisk spravedlivě rozdělit. 31,32

4. Dokumentace k převodním cenám Dokumentace k převodním cenám (dále jen „dokumentace“) je ucelený soubor dokumentů, které vytváří sama společnost. Cílem dokumentace je prokázat způsob, jakým společnost nastavila své převodní ceny. Rozsahem, formou a způsobem vytváření 25

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 70-76. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 26 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s. 293-294. Vyd. ISBN 978-80-7263-511-5 27 Z anglického Transactional net margin method - TNMM 28 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 77-92. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 29 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s. 296-299. Vyd. ISBN 978-80-7263-511-5 30 Z anglického Profit split method 31 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 93-105. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 32 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009, s. 295-296. Vyd. ISBN 978-80-7263-511-5

20

dokumentace se zabývá i Směrnice OECD. Další požadavky na dokumentaci pak nalezneme v právních předpisech jednotlivých zemí. Obecně lze říci, že rozsah a forma dokumentace je na úvaze každé společnosti a závisí především na konkrétních případech a jejich složitosti. Dokumentace by měla především přinášet ucelený obraz o vnitropodnikových převodních cenách a způsobu, jakým byl naplněn princip tržního odstupu. Dokumentací k převodním cenám se zabývá i Akční plán BEPS („Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting)33 navazující na Zprávu BEPS z počátku roku 2013, („Adressing Base Erosion and Profit Shifting“)34. Akční plán si klade za cíl rozšířit stávající

pravidla

ohledně

dokumentace

k převodním

cenám

a

zvýšit

tak

transparentnost. Správce daně by měl mít možnost nahlédnout nejen do dokumentace, jakým způsobem jsou nastaveny převodní ceny u dílčí transakce, která se odehrává na území daného státu ale i způsobů jakým jsou stanoveny převodní ceny mezi všemi spojenými osobami ve skupině (tedy jak je globálně alokován zisk v rámci skupiny).35 Zveřejnění takových informací by mělo daňovým správám přinést ucelený obraz o všech transakcích a tak i větší možnost posoudit transakci jednotlivou. Ve fáze komentářů veřejnosti je pak ucelené shrnutí budoucího vývoje dokumentace k převodním cenám, publikace OECD „White Paper on Transfer Pricing Documentation“.36 Dokument navazuje a rozvíjí právě iniciativu BEPS popsanou výše. Zprávě BEPS a Akčnímu plánu se budu věnovat i v dalších částech této práce. V této fázi se zatím jedná o pracovní dokument, jehož aplikace bude teprve upřesňována.

33

OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013. ISBN 978-92-6420270-2. Dostupné z: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-on-base-erosion-and-profitshifting_9789264202719-en 34 OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013. ISBN 978-92-6419265-2. Dostupné z: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-base-erosion-and-profitshifting_9789264192744-en 35 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013, s. 23 ISBN 978-9264-20270-2. Dostupné z: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-on-base-erosion-and-profitshifting_9789264202719-en 36 White Paper on Transfer Pricing Documentation. [online]. [cit. 2013-11-11]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/white-paper-transfer-pricing-documentation.pdf

21

4.1. Požadavky dle Směrnice OECD Dokumentací k převodním cenám se zabývá kapitola V. Směrnice OECD. Kapitola neslouží jako podrobný návod k vytváření, či kontrolování dokumentace, ale spíše jako obecný vzor jak pro daňové poplatníky, tak pro správce daně. Poplatník by především měl vytvářet takovou dokumentaci, která bude co možná nejvíce prokazovat, že všechny obsažené transakce probíhají v souladu s principem tržního odstupu. Správce daně by naopak po poplatníkovi neměl vyžadovat informace, které k posouzení transakce nejsou potřeba.37 Obecně lze stanovit, že důkazní břemeno leží na správci daně.38 Tedy správce daně musí prokázat, že daná transakce nebyla vytvořena v souladu s principem tržního odstupu. Přesto ovšem správce daně může po daňovém poplatníkovi požadovat, aby mu alespoň nějakou dokumentaci předložil. A mělo by být především v zájmu poplatníka prokázat, že jeho postup je v souladu s požadovanými principy. Důkazní břemeno je ovšem v jednotlivých státech upraveno odlišně a principy stanovené Směrnicí OECD se v jednotlivých státech nemusí aplikovat.

4.1.1 Obecné principy dokumentace k převodním cenám Dokumentace by především měla být vytvořena v souladu s principem tržního odstupu (tedy prokazovat jakým způsobem byly převodní ceny stanoveny, aby tomuto principu odpovídaly), na základě informací rozumně dostupných v době vytváření dokumentace. Lze předpokládat, že všem požadavkům dostojí především psaný dokument (ne ovšem nezbytně), který doloží všechny faktory, které byly brány v potaz a podkladová data, na kterých je použitá metoda k nastavení převodních cen založena.39 Povinnost předložit dokumentaci by ovšem neměla být nezbytná pro daňovou kontrolu, či povinnou součástí daňového přiznání (zde lze ovšem očekávat v budoucnu vývoj, kterému se budu věnovat v dalších kapitolách této práce) ačkoliv vytvoření takové dokumentace může být v důsledku pro správné posouzení situace nezbytné.

37

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 181. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 38 Ibid., s. 181 - 185 39 Ibid.

22

Správce daně by měl vzít v úvahu náklady spojené s vytvořením, či získáním takové dokumentace (např. od spojené osoby) a neměl by zbytečně náklady přenášet na poplatníka. V případě, kdy si informace může správce daně obstarat sám za pomoci svých zdrojů, by tak měl učinit.40 Poplatník by neměl být povinen uchovávat dokumentaci po dobu delší, než jaká je stanovena pro změnu daňové povinnosti lokálními právními předpisy. Současně by neměl být povinen předkládat dokumenty nebo informace, které nemá k dispozici, ačkoli často tyto dokumenty mohou být rozhodné pro správné stanovení daně. Jedná se především o dokumenty v držení zahraničních subjektů, ke kterým má poplatník často omezený přístup. Obchodní tajemství společnosti by mělo být vždy zachováno a požadovat utajované dokumenty by měl správce daně jen za předpokladu, že jejich povaha bude zachována. Poplatník by ale i přes výše uvedené měl zvážit, že správce daně bude muset vydat rozhodnutí i přes skutečnost, že nemá dostatečné podklady a mělo by tak být především v jeho zájmu všechny nezbytné podklady poskytnout.41

4.1.2 Informace rozhodné ke správnému stanovení převodních cen Není možné stanovit taxativní výčet informací, které jsou potřebné pro správné nastavení převodních cen pro účely dokumentace k převodním cenám a to ani co do druhu, rozsahu ani povahy takových informací. Některé prvky by však měly být obdobné u všech transakcí. Jedná se například o informace spojené s poplatníkem, informace o spojených osobách, informace o povaze transakce a principech jakými byla určena převodní cena. Takovými informacemi může být například: povaha předmětu podnikání, struktura společnosti, vlastnické vztahy uvnitř společnosti, obraty a hospodářské výsledky společností a mnoho dalších. Další informace pak záleží především na druhu zvolené metody pro stanovení převodních cen, jak popsáno v kapitole 3. této práce, na podnikové strategii, podstoupených rizikách jednotlivých společností, funkční analýze, postupu jakým byla nezávislá cena sjednána a obecně na všech faktorech, které převodní ceny mohou ovlivnit. Takové informace se z povahy

40

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 181-185. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 41 Ibid.

23

věci liší případ od případu.42

4.1.3 Závěrečná doporučení Poplatník by se měl vždy rozumně snažit v době, kdy převodní dokumentaci vytváří, připravit takové podklady, které co nejlépe objasňují soulad s principem tržního odstupu. Poplatník by měl uchovávat takové informace po dostatečnou dobu a v takové kvalitě, v jaké připravuje a uchovává i ostatní dokumenty týkající se jeho podnikání. Poplatník a správce daně by navzájem měly spolupracovat takovým způsobem, který zajistí nejen správné zjištění daňové povinnosti a zároveň nezpůsobuje přílišné náklady jak na straně poplatníka, tak na straně správce daně.43

4.2. Požadavky dle českého právního řádu V českém právním řádu se dokumentaci k převodním cenám věnuje Pokyn Ministerstva financí D–334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami“ (dále jen Pokyn D-334). Pokyn D-334 je účinný od 1. ledna 2011 a nahradil pokyn D-293). Tento pokyn stanovuje standardy při dokumentování správnosti nastavených převodních cen, aby byly v souladu s § 23 odst. 7 ZDP. Ministerstvo financí se v Pokynu D-334 hlásí k principům stanovených v OECD Směrnici, když stanoví že „Směrnice není pro Českou republiku právně závazná, přesto je však považována za velice efektivní a její zásady dodržuje nejen česká daňová správa a všechny členské země OECD, ale i velké množství ostatních nečlenských států“

44

.

Pokyn D-334 přímo odkazuje na Kapitolu V. Směrnice OECD popsanou výše. Pokyn D-334 dále zdůrazňuje skutečnost, že Česká republika je členským státem Evropské unie a hlásí se konceptu evropské dokumentace k převodním cenám45, na jehož základě byl přijat Kodex chování ohledně tvorby převodních cen pro nadnárodní

42

Ibid., s. 185-188 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 188-189. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 44 Ministerstvo financí, Pokyn D-334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, Č.j.: 39/86 849/2009-393, bod 2. ČR jako členský stát OECD, s. 2. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/Pokyn_D-334.pdf 45 Z anglického EU Transfer Pricing Documentation. 43

24

podniky v EU46. Koncept evropské dokumentace k převodním cenám byl vytvořen pracovní skupinou pro otázky zdaňování nadnárodních podniků47. Koncept evropské dokumentace se snaží zmírnit existenci rozdílů v rámci jednotlivých zemí Evropské unie. Existence mnoha různých režimů by na nadnárodní společnosti kladla velké ekonomické a časové nároky, když by pro jednu transakci musela vytvářet typově rozdílné dokumentace. V budoucnu lze očekávat větší harmonizace v této oblasti a to nejen na úrovni Evropské unie, ale i na úrovni OECD (například v souvislosti s iniciativou BEPS).

4.2.1 Koncept evropské dokumentace k převodním cenám Pokyn D – 334 na koncept evropské dokumentace nejen odkazuje, ale v bodu 4 opakuje a vysvětluje jednotlivé body a základní principy evropské dokumentace k převodním cenám. Evropská dokumentace se ve stručnosti skládá ze základní dokumentace (tzv. „Masterfile“) a dokumentace specifické pro konkrétní země. Základní dokumentace by měla obsahovat informace o celé skupině podniků. Tedy informace, které mohou být využity následně ve všech státech k pochopení struktury, činnosti a vztahů v celé skupině. Základní dokumentace je tedy pouze 1 a je vytvořena na nadnárodní úrovni a pro všechny státy stejná. Pokyn D-334 uvádí dále demonstrativní výčet informací, které by dokumentace měla především obsahovat (např. obecný popis: podnikatelské činnosti a strategie; organizační, právní a provozní struktury; spojených osob, obchodních vztahů a dalších). Dokumentace specifická pro jednotlivé země se pak odvíjí od požadavků jednotlivých členských států. Pokyn D-334 znovu uvádí demonstrativní výčet informací, které by dokumentace měla především obsahovat (např. podrobný popis podnikatelské činnosti; popis obchodních vztahů, kterých se podnik účastní; srovnávací analýzu; vysvětlení týkající se výběru a uplatňování metody tvorby převodních cen a další). Použití konceptu evropské dokumentace není v tuto chvíli pro nadnárodní

46

Z anglického EU Code of Conduct in Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU 47 Společné evropské fórum k převodním cenám, z anglického „EU Joint Transfer Pricing Forum“.

25

společnosti povinné. Společnost ale vždy musí být schopna doložit, že převodní ceny nastavila v souladu s principem tržního odstupu a musí mít k dispozici veškeré dokumenty dle požadavků jednotlivých států (zde se princip liší dle těžiště důkazního břemena v jednotlivých státech).

4.2.2 Zásady tvorby dokumentace v České republice Pokyn D-334 především specifikuje, v jakých případech se dokumentace k převodním cenám správci daně předkládá a to: (i) v rámci prokazování daňové povinnosti, (ii) při podání žádosti o vydání závazného posouzení48, (iii) při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle smluv o zamezení dvojího zdanění nebo dle Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků spojených podniků49. V této souvislosti je nezbytné zmínit, že společnost v prvé řadě není povinna tvořit dokumentaci v souladu s konceptem evropské dokumentace (nemusí tvořit základní dokumentaci). Na úrovni České republiky dokumentace nemá stanovenou formu a není povinná. Dokumentace by přesto měla obsahovat informace o skupině, podniku, transakci, ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah, způsobu tvorby převodních cen a informaci zda je dokumentace tvořena dle konceptu evropské dokumentace. Pokyn D-334 stanoví že, „takový obsah by měl být pro správce daně dostačující k určení, zda podnik jedná v souladu s principem tržního odstupu a zda tedy jím stanovené ceny odpovídají cenám u srovnatelných obchodních vztahů nezávislých společností“.50 Pokyn D-344 tak vytváří jakýsi rámec, který stanoví, které informace by měly být dostačující pro prokázání nastavení převodních cen v souladu s principem tržního odstupu. Netvoří ucelený návod jak takovou dokumentaci vytvořit. A nijak se nevymezuje od mezinárodních standardů vytvořených Směrnicí OECD a principů 48

Dle § 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. CONVENTION on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (90/436/EEC). 50 Ministerstvo financí, Pokyn D-334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, Č.j.: 39/86 849/2009-393, s. 6. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/Pokyn_D-334.pdf 49

26

zakotvených na úrovní Evropské unie. Naopak takové standardy přijímá za své a pouze zdůrazňuje jejich význam pro český právní řád.

5. Mezinárodní standardy převodních cen Ačkoliv je finální nastavení převodních cen závislé od legislativních pravidel jednotlivých států, nelze je vnímat lokálně, izolovaně. S postupnou standardizací mezinárodního zdanění, rozšiřováním sítí smluv o zamezení dvojího zdanění, multilaterálními instituty a pokusům zabránit daňovým únikům, se i nastavení převodních cen sjednocuje. Na mezinárodním poli byly vytvořeny principy a instituty, které se snaží dodržovat naprostá většina států. Lokální legislativa je tak podrobena zkoumání z pohledu souladu s takovými mezinárodními principy. Na světové úrovni vybočuje OECD se Směrnicí OECD, která je v současné době brána jako základ principů nastavení převodních cen. Členská základna OECD je nicméně omezená a snahu o harmonizace převodních cen lze zaznamenat i ze strany Organizace spojených národů51. Na úrovni evropské unie pak vybočuje především Společné Evropské fórum převodních cen.

5.1. Směrnice OECD Původní Směrnice OECD byla vydána v roce 1979. 52 Současná Směrnice je její revizí. Směrnice OECD je mezinárodně uznávanou příručkou k nastavení převodních cen.53 Státy (a to nejen členské státy OECD) široce respektují principy zakotvené v této Směrnici. Jak popsáno i v kapitolách výše, Směrnice OECD obsahuje podrobné definice základních principů nastavení převodních cen. Princip tržního odstupu a jeho aplikace. Metody nastavení převodních cen, jejich podrobný popis a vhodnost jejich aplikace v konkrétních případech. Popis srovnávací analýzy, tedy popis podobnosti jednotlivých transakcí. Popis postupů řešení sporů vzešlých z nastavení převodních cen a doporučení 51

Například „UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries“ z října 2012, Dostupné z: http://www.un.org/esa/ffd/tax/documents/bgrd_tp.htm 52 OECD Transfer pricing and Multinational Enterprises (1979) 53 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 3. vyd. ISBN 978-92-64-09033.

27

správních postupů. Požadavky na dokumentaci k převodním cenám. Speciální přístup k nehmotnému majetku a poskytnutí vnitroskupinových služeb a dohody v souvislosti s podílením se na nákladech. Působnost směrnice OECD je velmi široká a její vymezení by vyžadovalo hlubší analýzu.

5.2. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Vzhledem k bilaterální povaze smluv o zamezení dvojího zdanění se ustanovení jednotlivých smluv odlišují. Pro zjednodušení se tedy dále budu věnovat Modelové smlouvě OECD54. Modelová smlouva neobsahuje komplexní úpravu převodních cen, řeší problémy spojené s úpravami zdanitelných zisků v případech, kdy transakce nebyla sjednána v souladu s principem tržního odstupu. Komentář k Modelové smlouvě pak výslovně odkazuje na úpravu Směrnice OECD. 55 V modelové smlouvě OECD se převodním cenám věnuje především článek 9. Jak zmíněno výše (v kapitole 2.1.1) článek nejprve definuje spojené osoby (ve smlouvě definováno jako „sdružené podniky“). Vzhledem k tomu, že smlouva o zamezení dvojího zdanění je bilaterální smlouva, definice pochopitelně předpokládá přeshraniční přesah. Tedy jedná se vždy o společnosti sídlící jedna v jednom smluvním státě a druhá ve druhém smluvním státě a navzájem splňující definici propojení dle článku 9. Článek tak řeší situaci, kdy nesprávné nastavení převodních cen mezi takovými společnostmi a následná úprava základu daně ze strany daňových správ může vést k dvojímu zdanění. Po definici sdružených podniků článek dále uvádí: „jestliže v těchto případech jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které sjednaly nebo jim byly uloženy, a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou jakékoliv zisky, které by, nebýt těchto podmínek, byly docíleny jedním z podniků, ale vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, být zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.“56

54

OECD. Model tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing, 2010. ISBN 978-92-6408948-8. 55 Ibid., s. 181 56 Ibid., s. 27-28

28

Tím článek zamezuje možnosti společnostem uměle přesouvat zisk do zemí s nižší daňovou zátěží. Zisk, který je převeden způsobem, který by mezi nezávislými osobami nenastal, je tak zdaněn v zemi jeho původu. Jedná se pouze o úpravu základu daně (tedy úpravy pouze pro daňové účely), transakce jako takové se úprava nedotýká.

5.2.1 Dvojí zdanění V případě, že je tedy v jednom smluvním státě dodaněn nedeklarovaný příjem na základě předpokladu, že transakce by se mezi nezávislými společnostmi za těchto podmínek neuskutečnila, vzniká nebezpečí dvojího zdanění. Tedy situace, kdy jeden smluvní stát zvýší základ daně a dodaní zisk, který byl neoprávněně převeden. Ve druhém smluvním státu už byl ale zisk z pravidla zdaněn místní sazbou daně. Ačkoliv je z pohledu států dvojí nezdanění jistě větší problém než dvojí zdanění, dvojí zdanění je nežádoucí stav, kterému se smlouvy o zamezení dvojího zdanění snaží předejít. Článek 9. tak v bodu 2. popisuje, že pokud by zisk za normálních okolností byl zdaněn v jednom smluvním státu (a uměle byl zdaněn ve druhém smluvním státu) a pokud tedy v souladu s bodem 1. článku 9 byl přidán do základu daně v prvním smluvním státu, měl by druhý smluvní stát upravit (snížit) základ daně o neoprávněně zdaněný zisk. V takovém případě článek předpokládá, že se oba státy v případě nutnosti na takovém postupu dohodnou. Taková úprava ovšem není automatická (jak vyplývá i z komentáře k článku)

57

, stát takovou úpravu provede pouze, pokud byla úprava

druhého členského státu učiněna v souladu s principem tržního odstupu. Modelová smlouva také nestanoví metodu k určení převodních cen, která má být užita. Zamezení dvojího zdanění je tak poněkud problematické a je založené především na dohodě států (mírně odlišná situace je u států Evropské unie, jak popsáno níže v kapitole 5.3.2). Ani případ, kdy druhý dotčený stát sníží zdanitelný zisk, za účelem zamezení dvojího zdanění neznamená, že nastavení převodních cen nemá vliv na způsob zdanění. V případě, že by převodní ceny byly od počátku nastaveny v souladu s principem tržního odstupu, by zisk nemusel být převeden na základě poplatku za službu, dodání zboží, licenčního poplatku či jinak, ale na základě jiného titulu. V určitých případech lze

57

OECD. Model tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing, 2010, s. 182. ISBN 97892-64-08948-8.

29

předpokládat, že by zisk byl stejně vyplacen mateřské společnosti. V případě výplaty by pak mohl být považován například za dividendu a mohla by na něj být uplatněna například srážková daň. Výsledné zdanění se tak i po úpravě může lišit, když úpravy se týkají pouze základu daně.

5.2.2 Výhrada České republiky Česká republika (společně s Maďarskem), si k bodu 2. článku 9. vyhradila možnost nevkládat ho do smluv o zamezení dvojího zdanění. Na druhou stranu se zavázala možnost akceptovat bod 2. ale současně přidat do smluv bod 3. Omezující možnou úpravu (faktické zabránění dvojímu zdanění) na případy „bona fides“, tedy případy, kdy dotčené společnosti jednaly v dobré víře.58 V českých smlouvách o zamezení dvojího zdanění se tak v oblasti převodních cen poněkud překvapivě můžeme setkat se situací, kdy článek o sdružených podnicích vede spíše k dvojímu zdanění, než nezdanění, když bod 1., který předpokládá úpravu základu daně, není proti tomu doplněn bodem 2., který by takovou úpravu zohlednil i v druhém smluvním státu.

5.3. Převodní ceny v kontextu EU Evropská unie uznává základní principy a standardy převodních cen stanovené především v publikacích OECD. Politika Evropské unie v oblasti převodních cen je odvislá především od základního principu tržního odstupu, Směrnice OECD a Modelové smlouvy OECD (o kterých je pojednáno výše). 59 Komise Evropské unie v roce 2001 vydala studii60, která se mimo jiné věnuje i problematice převodních cen. Studie shledává, že ačkoliv všechny členské státy uznávají a aplikují principy zakotvené ve Směrnici OECD, rozdíly v interpretaci často způsobují přeshraniční spory, které jsou škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu a které vytvářejí dodatečné náklady pro firmy a státní daňové správy. 58

OECD. Model tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing, 2010, s. 184. ISBN 97892-64-08948-8. 59 Transfer pricing in the EU context. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/index_en.htm 60 COMMISSION OF THE EUROPEAN COMMUNITIES. Commisssion staff working paper, Company Taxation on the Internal Market, 2001[online].[cit. 2013-11-11]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/company_tax_study_en.pdf

30

5.3.1 Studie Evropské unie Studie se obecně věnuje rostoucímu významu nastavení převodních cen a jejich vztahu k vnitřnímu trhu Evropské unie a jeho pozici v mezinárodním zdanění obecně. Dále výslovně uznává princip tržního odstupu61, rozebírá metody nastavení převodních cen, dokumentaci k převodním cenám, dopady na vnitřní trh Evropské unie a další související témata.62 V závěru pak Studie mimo jiné shledává, že použití principu tržního odstupu se prakticky stále ztěžuje, a že je zřejmá tendence ze strany států na větší požadavky ohledně dokumentace k převodním cenám. Dopad na společnosti je tak hrozící dvojí zdanění a především znatelné zvýšení nákladů spojených s požadavky daňových správ a s náklady na případné pokuty. Celkově pak Studie shledává nastavení převodních cen jako komplexní překážku, která může ohrožovat účinnost, efektivnost, transparentnost a jednotnost vnitřního trhu.

5.3.2 Další působnost EU v oblasti převodních cen Na úrovni Evropské unie se oblasti převodních cen dále dotýká Společné Evropské fórum převodních cen („EU Joint Transfer Pricing Forum“) a Arbitrážní konvence („Arbitration convention“). Společné Evropské fórum převodních cen je expertní skupina vytvořená Evropskou komisí v roce 200263 za účelem snížení vysokých nákladů v souvislosti s požadavky na správné nastavení a doložení převodních cen a za účelem zabránění dvojího zdanění, které ve vnitroskupinových přeshraničních transakcích může vznikat. Fórum pracuje na základě rámce stanoveného Směrnicí OECD, na základě konsensu k praktickému, nelegislativnímu řešení problému souvisejících s praxí nastavení převodních cen uvnitř Evropské unie. Ve fóru je 1 zástupce z každého členského státu, 16 nevládních členů a má jednoho nezávislého předsedu.64 Arbitrážní konvence řeší spory v souvislosti se zamezením dvojímu zdanění, mezi společnostmi sídlící v odlišných členských státech, v důsledku úprav daňových 61

Ibid., s. 256 Ibid., s. 255 a násl. 63 Rozhodnutí 2007/75/EC o založení expertní skupiny k převodním cenám, Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/#background 64 Joint Transfer Pricing Forum. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/#background 62

31

základů (jejich navýšení), v souvislosti se špatným nastavením převodních cen. Ačkoliv většina smluv obsahuje závazek států přiměřeně snížit daňový základ, pokud ho jiný stát oprávněně navýší (rozebráno v kapitole 5.2.), obecně smlouvy neobsahují povinnost zabránit dvojímu zdanění. Konvence povinnost zakládá, a pokud je to nezbytné, pak rozhodnutím nezávislé instituce. Konvence tak zlepšuje podmínky pro přeshraniční aktivity uvnitř vnitřního trhu Evropské unie. 65

5.4. Problémy současného přístupu S ekonomickou krizí, kterou západní svět zažívá přibližně od roku 2008, se zrak států, kterým se znenadání snížily příjmy ze zdanění, obrátil i na nadnárodní korporace a na způsob jejich zdanění. Veřejností otřásly zprávy o efektivních daňových sazbách, které nadnárodní společnosti jako Google, Amazon, nebo Starbucks dosahují. 66 Obratně vymyšlené daňové struktury, které umožnily dosáhnout násobně menší daňové zátěže stále v rámci mezí zákona (i když velmi extenzivně vykládaného), rozmísily debatu o samotných základech mezinárodního zdanění. Nastavení převodních cen je nedílnou součástí mezinárodního zdanění a právě obratné nastavení převodních cen často vede k přesouváním zisku do států s nižší daňovou zátěží. Současné principy tak zažívají jednu z největších zkoušek posledních let. Principy, které pocházejí již z první poloviny 20. století těžko obstávají rychlému technologickému vývoji. Transakce ve virtuálním prostředí bez faktické zdanitelné přítomnosti a obecně změna ve způsobu obchodování, postupuje rychleji, než se mezinárodní společenství a principy mezinárodního zdanění stíhají přizpůsobovat. OECD se na současné problémy snaží reagovat, především zprávou BEPS, následovanou akčním plánem BEPS z července roku 2013.

65

Transfer Pricing and the Arbitration Convention. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_convention/index _en.htm 66 Například: Amazon, Google and Starbucks accused of diverting UK profits. [online]. [cit. 2013-1114]. Dostupné z: http://www.theguardian.com/business/2012/nov/12/amazon-google-starbucks-divertinguk-profits

32

5.4.1 Iniciativa BEPS Iniciativa BEPS se věnuje erozi daňového základu a přesouvání zisku67. Práce na projektu začaly v roce 2012. Projekt je veden především klíčovými členy OECD a původně vychází z diskuzí skupin G20 a G8. BEPS je především reakcí na trend posledních let, kdy zisky nadnárodních společností jsou uměle přesouvány ze zemí residence do jurisdikcí s nízkou, popřípadě nulovou mírou zdanění. BEPS se těší velké podpoře a je mu věnována i široká mediální pozornost. První zpráva BEPS byla vydána 12. února 2013 („Adressing Base Erosion and Profit Shifting“) v souvislosti se setkáním ministrů financí skupiny G20, 15. a 16. února 2013. Zpráva nastínila rámec projektu a identifikovala základní body, určené k hlubší analýze. Zpráva byla po půl roce následována akčním plánem BEPS. Akční plán byl vydán 19. července 2013 znovu v návaznosti na setkání skupiny ministrů financí G20, tentokrát v Moskvě, 19. a 20. července 2013. Akční plán identifikuje 15 oblastí, ve kterých by v následujících letech mělo dojít ke změnám (harmonogram počítá s různou délkou implementace, ale všech 15 bodů by mělo být splněno během následujících dvou a půl let). 15 bodů se věnuje napříč problémům spojených se současným mezinárodním zdaněním. Oblasti podrobené zkoumání a doporučeným změnám obsahují například koncept stálé provozovny, umělé transakce, požadavky na transparenci, vývoj mnohostranného nástroje pro změnu dvoustranných smluv, pravidla CFC, (která se principiálně podobají konceptu navrženému v následující kapitole) a mnoho dalších. Část akčního plánu upravuje i problematiku převodních cen (revizi neunikne ani zavedený princip tržního odstupu). Konkrétně se akční plán převodním cenám věnuje v bodech 8,9,10 a 13: 8. Převodní ceny pro nehmotný majetek 9. Převodní ceny pro rizika a kapitál 10. Převodní ceny pro ostatní vysoce rizikové transakce

67

Z anglického „Base Erosion and Profit Shifting“

33

13. Dokumentace k převodním cenám V nastavení převodních cen směřuje akční plán obecně od alokace rizik a kapitálu, (které mohou být do jisté míry ovlivněny účelově dle potřeb společnosti), k funkčnímu pojetí, tedy principu, kdy se základ daně alokuje tam, kde se skutečně vytváří hodnoty a uskutečňují se faktická podnikatelská rozhodnutí. Bod 13. dále doporučuje zavedení povinné dokumentace k převodním cenám a dalších nástrojů zvyšujících transparentnost pro daňové zprávy. Takovému účelu by mohl sloužit například jednotný dotazník, ve kterém by společnost uváděla informace ohledně alokace zisků, ekonomické činnosti a o daňových odvodech, v jednotlivých zemích svého působení.68 Akční plán se v oblasti převodních cen snaží zabránit nežádoucím přesunům zisků v důsledku transakcí mezi spojenými osobami. Změna by se měla týkat především změny směrnice OECD o převodních cenách a modelové smlouvy OECD (popsané v kapitole 5.1. a 5.2. této práce). Změny by měly být dle akčního plánu plně dokončeny v září roku 2015.69 V Českém právním prostředí, lze změny směrem k funkčnímu pojetí a přehodnocení současných principů nastavení převodních cen dosáhnout v zásadě pouze změnou směrnice OECD (i když nezávazného pramene, jak popsáno dále v této práci) nebo i jejího výkladu. Ačkoliv je na globální úrovni nezbytný širší konsenzus zúčastněných států, akční plán BEPS naznačuje, že současné standardy nastavení převodních cen nejsou dostačující a indikuje, že se stávající principy podrobí změnám. Je tedy možné, že dojde k rozsáhlé změně základních vůdčích idejí, na kterých je mezinárodní zdanění i nastavení převodních cen postaveno. Proti obecně deklarované snaze států nad eliminací eroze daňového základu a přesouvání zisku však v pozadí stojí i snaha států o konkurenční výhodu a lákání nadnárodních společností na preferenční daňové režimy.

68

OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013, s. 23. ISBN 978-9264-20270-2. Dostupné z: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-on-base-erosion-and-profitshifting_9789264202719-en 69 Ibid., s. 29-40

34

Nejen OECD se snaží řešit problémy spojené se současným nastavením mezinárodního zdanění. Současné standardy jsou podrobeny zkoumání i ze strany odborné veřejnosti.

5.4.2 Alternativní přístup Snahu nadnárodních korporací dosáhnout co nejnižších efektivních daňových sazeb, důvody, důsledky takové snahy a možnost radikální změny v principu mezinárodního zdanění rozebírá ve svém článku Jeffery M. Kadet, (bývalý daňový poradce a učitel na University of Washington School of Law, Seattle). Účelovým přesouváním zisku dosahují korporace dvou cílů, zaprvé snižují daňovou zátěž v zemích, kde skutečně podnikají (kde probíhá obchodní provoz, prodej nebo poskytování služby) a zadruhé se vyhýbají dani v zemi jejich daňového residentství. Základním snahou Jefferyho M. Kadeta je tak omezit tyto cíle, změnou principů mezinárodního zdanění, jediná možnost jak skutečně odstranit korporátní přesouvání zisků, je odstranit silnou motivaci nadnárodních společností dosáhnout dvojího nezdanění. 70 Nastavení převodních cen je často vnímáno jako jeden z prostředků, pomocí kterého může k přesouvání zisků docházet. Změnou principů mezinárodního zdanění by potenciálně došlo i k ovlivnění současného systému nastavení převodních cen. Řešení pak podle něho spočívá v zrušení současných teritoriálních a odkladných systémů („territorial and tax deferral systems“) a zavedení principu úplného zahrnutí („full inclusion system“). Systém předpokládá zdanění všech zahraničních příjmů dceřiných společností na úrovni země daňové rezidence nadnárodní společnosti. Daně zaplacené v zahraniční by pak byly započteny proti celkovému zdanění. Nadnárodní společnost by tak zdanila všechny své příjmy sazbou, rovnající se minimálně sazbě v zemi své rezidence. Ačkoliv by i tento systém měl mnoho nevýhod, odstranil by základní motivaci nadnárodních společností k přesouvání svých zisků do zemí s nižší

70

KADET, Jeffery M., Worldwide Tax Reform: Reversing the Race to the Bottom, 2013. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ssrn.com/abstract=2231915

35

daňovou zátěží.71 Zjednodušení pravidel by pak mohlo vést ke zjednodušení mimo jiné i pravidel nastavení převodních cen. A odstranilo by tak možnost využívání současně používaného principu tržního odstupu k ospravedlnění přesouvání zisků, když takový princip nevyhnutelně vede i k jeho zneužívání. Tento systém, na rozdíl od rozdělení zisku na základě vzorce („formulary apportionment“, který popisuje a odmítá Směrnice OECD72) funguje i v případě, kdy ho neimplementují všechny státy současně a není tak nutná shoda napříč všemi státy. Ačkoliv je nepravděpodobné, že by v dohledné době státy kompletně změnily způsob mezinárodního zdanění, představuje tato alternativa zajímavé zamyšlení nad nedostatky současných metod i obecně uznávaného principu tržního odstupu, jako vůdčí ideje nastavení převodních cen.

6. Česká legislativa a převodní ceny Český právní řád neobsahuje komplexní úpravu nastavení převodních cen a jejich problematiky. Zákonná úprava je pouze velmi omezená a přesnější specifikace je ponechána na nezávazných pokynech, mezinárodních standardech, judikatuře, správní praxi a jiných nezávazných pramenech práva. Na zákonné úrovni se tak budu věnovat především zákonu o daních z příjmů.73

6.1. Zákon o daních z příjmů Zákon o daních z příjmů vytváří právní rámec pro kontrolu správného nastavení převodních cen mezi spojenými osobami v souladu s principem tržního odstupu. Již od roku 1993, je v zákoně obsažen § 23 odst. 7, který se převodními cenami zabývá. Základní principy tak zná zákon již dlouho. V průběhu let byl paragraf upravován a upřesňován až do dnešní podoby.

71

Ibid. OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 37-41. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 73 Další úprava je pak obsažena v Daňovém řádu, obchodním zákoníku, v zákoně o dani z přidané hodnoty a jiných. 72

36

6.1.1 § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů Zákon v § 23 odst. 7 stanoví: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. V případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky a úvěru mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nezávislými osobami, a věřitelem je poplatník uvedený v § 2 odst. 3 nebo v § 17odst. 4 nebo je věřitelem společník nebo člen družstva uvedený v§ 2 odst. 2 a § 17 odst. 3, ustanovení věty první se nepoužije.“74 První předpoklad, který zákon stanoví je, že se jedná o ceny sjednané mezi spojenými osobami. Spojené osoby pak dále definuje v bodě a) a b) paragrafu, jak rozebráno v kapitole 2.1.2. této práce. Dále zákon stanovuje, že se takové ceny liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních podmínkách. Zde tedy zákon přímo stanovuje základní princip nastavení převodních cen, tedy princip tržního odstupu, kdy se na transakci nahlíží z optiky nespojených osob, tedy z pohledu jakou cenu by sjednaly nezávislé osoby (případně jestli by vůbec takovou transakci uzavřely). Tuto premisu zákon dále zmírňuje předpokladem, že rozdíl není uspokojivě doložen. Zákon tedy počítá se situací, kdy by nespojené osoby nastavily cenu jinak (či by transakci vůbec neuskutečnily) a nespojuje s ní rovnou úpravu základu daně. V této situaci je na poplatníkovi, aby doložil, z jakého důvodu se tak stalo. Zákon tedy počítá s tím, že prostřední nadnárodních společností není vždy porovnatelné s běžnými obchodními vztahy, a počítá s tím, že komplexita vztahů může vést k odlišnostem od běžných obchodních vztahů.

Zákon nepopisuje, jakým způsobem se zjistí takový běžný

obchodní vztah, tj. neodkazuje na potřebnost provedení srovnávací analýzy ani neurčuje volbu správné metody nastavení převodních cen. 74

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

37

V případě, že převodní ceny nejsou nastaveny v souladu s principem tržního odstupu, upraví správce daně základ daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou, která by byla sjednána v souladu s tímto principem. Sama transakce tedy není dotčena. Jedná se pouze o daňový dopad na základ daně poplatníka. Pokud nelze takovou cenu zjistit, odkazuje zákon v poznámce pod čarou na zákon o oceňování majetku75. Zde tedy zákon poněkud nekonzistentně odkazuje na úpravu, která se zabývá obecně oceňováním majetku a ne nastavením převodních cen dle metod Směrnice OECD (popsáno v kapitole 3.), na které odkazuje i pokyn D-332, viz níže. Dále zákon specificky řeší oblast vnitroskupinových půjček. Úrokům z vnitroskupinových úvěrů (jako uznatelnému daňovému nákladu) je poslední dobou věnována stále větší pozornost (problematice se věnuje i akční plán BEPS). Obecná uznatelnost úroků z úvěrů a půjček je pro společnosti jednoduchým prostředkem ke snižování daňového základu. Uznatelnost vnitroskupinových úroků obecně podléhá pravidlům nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w), ZDP). Zákon tedy stanoví, že v případě, že je úrok nižší, než by byl sjednaný mezi nezávislými osobami, neupraví správce daně základ daně.

6.1.2 Ostatní ustanovení zákona o daních z příjmů Mimo § 23 odst. 7 se dotýkají nastavení převodních cen i další specifická ustanovení zákona o daních z příjmů. Například v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3, ZDP, zákon považuje za podíly na zisku i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu podle § 23 odst. 7 a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w), (pravidla nízké kapitalizace). Dále pak v § 23 odst. 11 zákon řeší základ daně u stálých provozoven, když konkrétně stanoví, že ke stanovení může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností. Ke vztahu nastavení převodních cen a pravidlům nízké kapitalizace podle (§ 25 odst. 1 písm. w, jsem se ve stručnosti vyjádřil výše. Další oblastí zákona o daních z příjmu se vztahem k nastavení převodních cen je 75

Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů

38

pak oblast investičních pobídek. Specifický, zpřísněný režim u subjektů podléhajících režimu investičních pobídek počítá i s nastavením převodních cen když zákon stanoví, že „poplatník nezvýší základ pro výpočet slevy na dani obchodními operacemi ve vztazích s osobami uvedenými v ustanovení § 23odst. 7 způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům běžných obchodních vztahů, nebo převodem majetku nebo jeho části výše uvedených osob, který u nich bude mít za následek snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty”.76 Analogicky se postup uplatňuje i podle § 35b tedy u poplatníka, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu a na kterého se nevztahuje ustanovení § 35a zákona o daních z příjmů.

6.2. Rekodifikace soukromého práva V souvislosti s rekodifikací soukromého práva (přijetí nového občanského zákoníku s plánovanou účinností k 1. lednu 2014)77 přijal Senát České republiky vládní návrh zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.78 S účinností od 1. ledna 2014 se tak mimo jiné mírně mění i § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Zákonné opatření senátu upravuje terminologii v souladu s novým občanským zákoníkem. Nově používá termín nespojené osoby, místo termínu nezávislé osoby, což terminologicky lépe odpovídá protikladu spojené osoby, jak jsou v zákoně o daních z příjmů definovány. U rozdílu zákon nebude vyžadovat, aby byl uspokojivě „doložen“, ale aby byl pouze „doložitelný“. Jazykový výklad tak více inklinuje k mírnému odlehčení důkazního břemena na straně poplatníka. Zákonné opatření dále nově výslovně stanoví, že základ daně se upraví i v případě, kdy je cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule. Lze tak předpokládat, že zdanění darů bude poněkud problematické, když zákon aplikuje tržní podmínky i darování a pro účely zákona o daních z příjmů aplikuje „cenu obvyklou“.

76

§ 35a odst. 2 písm. d, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 78 Zákonné opatření Senátu, č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů 77

39

Místo úvěru a půjčky používá zákonné opatření obecný termín úvěrový finanční nástroj a namísto smlouvy o půjčce používá pak termín smlouva o výprose a výpůjčce v souladu s terminologií nového občanského zákoníku.

6.3. Převodní ceny v obchodním právu Ačkoliv je nastavení převodních cen především daňovou problematikou, můžeme určitou míru regulace nalézt i v právu obchodním. Nepřímo je nastavení převodních cen upraveno již základními principy obchodního práva, když obchodní zákoník stanoví, že jednatel, člen představenstva či jiný statutární zástupce společnosti je povinen vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře.79

6.3.1 Péče řádného hospodáře „Pojem péče řádného hospodáře lze chápat tak, že řádný hospodář činí právní úkony týkající se obchodní společnosti odpovědně a svědomitě a stejným způsobem pečuje o její majetek, jako kdyby šlo o jeho vlastní majetek. Taková péče pak zahrnuje nejen péči o majetek obchodní společnosti tak, aby na něm nevznikla škoda jeho úbytkem či znehodnocením, ale také aby došlo ke zhodnocení majetku obchodní společnosti a k jeho rozmnožení v maximální možné míře, jaká je momentálně dosažitelná.“80 Situace kdy vedení společnosti uzavře transakci, která není uzavřena v souladu s principem tržního odstupu, dostává se často do konfliktu i s institutem péče řádného hospodáře. Statutární zástupce by měl za společnost jednat v jejím nejlepším zájmu, pokud tedy například uzavře nevýhodnou smlouvu se spojenou osobou, ačkoliv by za srovnatelných podmínek s nespojenou osobou takovou smlouvu neuzavřel, jednoznačně tak porušuje péči řádného hospodáře a vystavuje se tak riziku osobní odpovědnosti. Pokud tedy v praxi mateřská společnost nutí dceřiné společnosti k určitým převodním cenám, nedostává se do konfliktu pouze s daňovými zákony. I v případě, že je princip tržního odstupu pro účely daňových zákonů naplněn a transakce je tak v souladu s daňovými zákony, neznamená to, že transakce rovnou odpovídá i obchodněprávním 79

Např. § 194 odst. 5; § 200 odst. 3 a § 135 odst. 2, § 66 odst. 6, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 80 KOLÁROVÁ, Irena. Pojem péče řádného hospodáře. [online]. 2007 [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/pojem-pece-radneho-hospodare-51419.html

40

předpisům. Pokud existuje výhodnější obchodní příležitost, o které statutární zástupce věděl, a přesto uzavřel transakci se spojenou osobou (i když v rámci principu tržního odstupu) ochudil tak společnost o potenciální zisk a nesplnil tak svou povinnost péče řádného hospodáře.

6.3.2 Přímá úprava Přímá úprava převodních cen v obchodním zákoníku dopadá především na zcizení majetku mimo běžný obchodní styk81, tedy například pro společnost vyrábějící a prodávající obkladový materiál bude takovým běžným obchodním stykem nákup materiálu od mateřské společnosti, prodej či převod kupříkladu nemovitosti již ale pod běžný obchodní styk spadat nebude. Na nestandardní vnitroskupinové transakce se pak u kapitálových společností vztahuje § 196a odst. 3, obchodního zákoníku, když stanoví že: „jestliže společnost nebo jí ovládaná osoba nabývá majetek od zakladatele, akcionáře nebo od osoby jednající s ním ve shodě anebo jiné osoby uvedené v odstavci 1 nebo od osoby jí ovládané anebo od osoby, se kterou tvoří koncern za protihodnotu ve výši alespoň jedné desetiny upsaného základního kapitálu ke dni nabytí nebo na ně úplatně převádí majetek této hodnoty, musí být hodnota tohoto majetku stanovena na základě posudku znalce jmenovaného soudem.“82 Zákon tak předpokládá, že uvnitř skupiny vznikají nestandardní vztahy a snaží se eliminovat možné dopady tím, že explicitně vyžaduje u transakcí, které přesahují stanovenou hranici posudek znalce jmenovaného soudem. Jinými slovy, vyžaduje nezávislý posudek, který stanoví cenu obvyklou, tedy takovou cenu, která by byla sjednána s nespřízněnými subjekty. Zde se tedy oklikou znovu dostáváme k principům nastavení převodních cen.

6.3.3 Limitace koncernovým právem Při striktním aplikování výše uvedených řádků by ve skupině v podstatě nemohlo docházet k optimalizaci transakcí. Obchodní zákoník tak zvlášť upravuje problematiku koncernového práva. Obchodní zákoník rozlišuje mezi faktickým a

81 82

§ 196a odst. 4, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů § 196a odst. 3, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

41

smluvním koncernem83, kdy závazek podřídit se seřízení jiné osoby je u smluvního koncernu založen na základě ovládací smlouvy, zatímco u faktického stavu vzniká již na základě podmínek stanovených zákonem. Ovládací smlouvu lze uzavřít i ve vztazích mezi ovládající osobou a jí ovládanými osobami.

Nebyla-li

uzavřena

ovládací

smlouva, nesmí ovládající osoba využít svého vlivu k tomu, aby prosadila přijetí opatření nebo uzavření takové smlouvy, z nichž může ovládané osobě vzniknout majetková újma, ledaže vzniklou újmu uhradí nejpozději do konce účetního období, v němž újma vznikla, anebo bude v téže době uzavřena smlouva o tom, v jaké přiměřené lhůtě a jak bude ovládající osobou tato újma uhrazena.84 V ideálním stavu by tak společnost neuzavřela na nátlak mateřské společnosti nevýhodnou transakci, a pokud by tak učinila, byla by za takovou transakci kompenzována na vzniklých ztrátách. Pouze ovládací smlouva tak umožňuje nastavení převodních cen rozhodnutím mateřské společnosti.

6.3.4 Zákon o obchodních korporacích a rekodifikace soukromého práva Současná úprava obsažená v obchodním zákoníku, bude od 1. ledna 2014 s největší pravděpodobností podrobena změnám. A to především s přijetím nového občanského zákoníku85 a zákona o obchodních korporacích86. Podrobná analýza změn by byla nad rámec této práce. Podmínky pro vznik koncernu, budou ovšem odlišné. Zákon o obchodních korporacích předpokládá například novou domněnku ovládání a v zákoně je přímo napsáno, co je koncern.87

6.4. Právně nezávazné pokyny Z přehledu ustanovení, které dopadají na převodní ceny (shrnuté v předchozí kapitole) je tedy evidentní, že zákonodárce nevěnoval převodním cenám příliš pozornosti, když se toliko omezil pouze na základní ustanovení umožňující úpravu základu daně v případě, že převodní ceny nejsou sjednány v souladu s principem tržního 83

§ 66a, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů § 66a odst. 8, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 85 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 86 Zákon č. 90/2012 Sb., Zákon o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) 87 Například: § 74 odst. 1; § 75 odst. 4; § 79 odst. 1, zákona č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích 84

42

odstupu. Ostatní ustanovení pak pouze doplňují konkrétní specifické situace a nevěnují se převodním cenám obecně. Implementace mezinárodních standardů nastavení převodních cen je tak ponechána především na právně nezávazných pokynech.

6.4.1 Pokyn D – 332 Obecně převodním cenám se věnuje pokyn Ministerstva financí D - 332. Ministerstvo uvádí, že v mezinárodním měřítku jsou uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici OECD. Tyto principy a postupy pak musí být užity v souladu s platnými mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Pokyn pak má sjednotit postup při zdaňování převodních cen ze strany daňové správy i ze strany daňových subjektů.88 Pokyn se tak snaží obsáhnout základní principy a zásady převodních cen jako princip tržního odstupu, metody pro zjištění převodních cen, dokumentaci k převodním cenám, následné úpravy zisku, předběžné cenové dohody a jiné. Pokyn, co do principů a zásad, kopíruje logiku a systematiku Směrnice OECD a přidává jakýsi přesah v návaznosti na českou legislativu. Úprava jednotlivých částí Pokynu je obsažena v jednotlivých částech této práce.

6.4.2 Pokyn D – 333 Pokyn D-333, (Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami), podrobněji upravuje závazné posouzení způsobu nastavení převodních cen.89 O závazném posouzení bude dále pojednáno v kapitole 7. této práce. Zde tedy pouze pro přehlednost a úplnost.

6.4.3 Pokyn D – 334 O pokynu D 334, (Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu

88

Ministerstvo financí, Pokyn D-332, Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny, č.j.: 39/86 829/2009-393, Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/Pokyn_D-332.pdf 89 Ministerstvo financí, Pokyn D – 333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, č.j.: 39/ 86 838/2009-393, Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/Pokyn_D-333.pdf

43

tvorby cen mezi spojenými osobami),90 věnující se zpracování dokumentace k převodním cenám jsem blíže pojednal již v kapitole 4., věnující se obecně dokumentaci k převodním cenám. Zde tedy uvedeno znovu pouze pro úplnost.

6.4.4 Pokyn GFŘ D - 10 Pokyn GFŘ D – 10, (ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky)91, vydalo Generální finanční ředitelství v návaznosti

na

Zprávu

Evropského

fóra

k převodním

cenám:

Pokyny

k vnitropodnikovým službám s nízkou přidanou hodnotou.92 Vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou tak požívají mírně odlišný režim než ostatní vnitroskupinové transakce. Služby s nízkou přidanou hodnotou je především nutno vymezit jako služby, které netvoří hlavní činnost subjektů. Podle Pokynu je také omezena maximální možná hranice obratu pro kvalifikaci jako služby s nízkou přidanou hodnotou.93 Zpráva Evropského fóra (a stejně tak Pokyn) dále uvádí příklad takových služeb jako: služby správního, technického, finančního, poradenského či obchodního charakteru, které slouží především k zajištění vedlejších činností podniků tak, aby byla podporována činnost hlavní (jedná se převážně o služby rutinního charakteru). Z pohledu převodních cen se tak jeví smysluplné u těchto služeb, které nejsou ve středu zájmu společností, ale tvoří jakýsi nezbytný rámec k vykonávání činnosti hlavní zvolit odlišný a poněkud mírnější režim nastavení převodních cen a snížit tak administrativní náročnost pro daňové subjekty. Správci daně pak dle Pokynu posuzují okolnosti jako: identifikace subjektů a způsob propojení, poskytnutí služby a její popis, účel a přínos poskytnuté služby,

90

Ministerstvo financí, Pokyn D-334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, Č.j.: 39/86 849/2009-393, Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/Pokyn_D-334.pdf 91 Generální finanční ředitelství, Pokyn GFŘ D – 10, ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky, č.j. 37488/12-3131-13228, Dostupný z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-zakony/PokynGFR-D-10.pdf 92 Z anglického: „Joint Transfer Pricing Forum: Guidelines on low Value Adding IntraGroup Services“ 93 Celková hodnota pro všechny transakce nesmí překročit 10 % z obratu a zároveň částku 50 mil Kč u poskytovatele a 20 % z provozních nákladů a zároveň 50 % mil Kč u příjemce.

44

metodu nastavení převodních cen94, náklady a ziskovost dle principu tržního odstupu. Právě popis ziskovosti dle principu tržního odstupu stanoví, že při aplikaci metody nákladů a přirážky (C +) česká daňová zpráva považuje přirážku k nákladům v rozpětí 3-7% za přirážku, která by byla aplikována v běžných obchodních vztazích.95 Zajímavé v porovnání ke zprávě Evropského fóra je že, unijní směrnice předpokládá rozpětí ve výši 3 až 10 %, s nejčastější hodnotou okolo 5 %. Generální finanční ředitelství tak úpravu poněkud zpřísnilo, když považuje za cenu sjednanou v souladu s principem tržního odstupu hranici nižší, a představuje tak rigidnější přístup k nastavení převodních cen a zmenšuje tak možnost manipulace a přesouvání zisku. Daňové subjekty tak nemusí provádět složité analýzy převodních cen, když Pokyn stanoví předpoklad, že ve vymezeném rozpětí za použití metody nákladů a přirážky je sjednaná cena v souladu s principem tržního odstupu a tím se snižuje celková administrativní náročnost celého procesu.

6.5. Právní (ne)závaznost mezinárodních standardů a lokálních pokynů Jak pospáno v předchozích kapitolách, pravidla nastavení převodních cen jsou co do zákonné formy popsána pouze velmi okrajově, když zákon především uznává jako vůdčí princip tržního odstupu. Nejistota ve způsobu nastavení převodních cen je pak vyplňována nezávaznými pokyny Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství. Pokyny především implementují mezinárodní standardy převodních cen odsouhlasené na půdě OECD a Evropské unie. Dalš podrobnější oblasti převodních cen pak v českém právním prostředí nejsou upraveny vůbec a zbývá se tak spolehnout pouze na výklad z pohledu mezinárodních standardů, české judikatury a správní praxe. Ačkoliv jsou tyto mezinárodní standardy obecně uznávané, nemůžou být považovány za pramen práva v absolutním slova smyslu a jsou tak pouze nezávaznými pomůckami, které spíše indikují pravděpodobný přístup daňových správ.

94

Z důvodu menší komplikovanosti Pokyn odkazuje na metodu srovnatelné nezávislé ceny a nákladů a přirážky. 95 Výše přirážky se může lišit v závislosti na princip dle § 23 odst. 7 ZDP, pokud je rozdíl uspokojivě doložen.

45

Pokyny ministerstev a jiných úřadů jsou rovněž pouze nezávaznými indikátory správní praxe a přístupu. Soud ani daňový subjekt takovými pokyny není vázán.

6.5.1 Nezávaznost Směrnice OECD Návaznosti Směrnice OECD na českou legislativu se věnuje i Pokyn D – 332. Závaznost Směrnice OECD pak dokládá skrze Vídeňskou úmluvu o smluvním právu96 kde v článku 31 je uvedeno obecné pravidlo výkladu. Směrnice OECD dle Pokynu odpovídá dokumentům, uvedeným v tomto článku Vídeňské úmluvy (především odstavci 2., neboť mezi členskými státy OECD došlo ke konsensu o ní), a tak lze Směrnici dle Pokynu analogicky využívat pro daňové účely stejně jako je využívána ostatními členskými státy. Pokyn tak principy a postupy vymezené ve Směrnici analogicky vztahuje i na výklad zákona o daních z příjmů (ve vazbě na převodní ceny mezi spojenými osobami). Pro účely závaznosti dle Vídeňské úmluvy musíme nejdříve posoudit, zdali Směrnice OECD spadá do působnosti Vídeňské úmluvy. Článek 31 Vídeňské úmluvy, na který dokazuje Pokyn D – 332 stanoví: 1. Smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy. 2. Pro účely výkladu smlouvy se kromě textu, včetně preambule a příloh, celkovou souvislostí rozumí: a) každá dohoda vztahující se ke smlouvě, k níž došlo mezi všemi stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy; b) každá listina vyhotovená jednou nebo více stranami v souvislosti s uzavřením smlouvy a přijatá ostatními stranami jakožto listina vztahující se ke smlouvě.97 Směrnice OECD byla přijata na základě konsensu OECD, jímž je Česká

96

Vídeňská úmluva o smluvním právu, zveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. Jako Vyhláška ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu 97 Ibid., čl. 31

46

republika členem. Odvozovat její obecnou závaznost z článku 31 Vídeňské úmluvy je ovšem poněkud extenzivní výklad, když úmluva stanoví i závaznost listin vztahující se ke smlouvě. Obecně tak Směrnici OECD nelze považovat za závazný pramen práva, jak dokládá i judikatura Nejvyššího správního soudu (rozebrána níže v kapitole 8.1.5.).

6.5.1 Nezávaznost vydaných Pokynů Pokyny Ministerstva financí a Generálního finančního ředitelství jsou nejkomplexnějším českým zdrojem informací v oblasti nastavení převodních cen a výkladu zákonných ustanovení, věnující se převodním cenám (především § 23 odst. 7. zákona o daních z příjmů). Pokyny se obecně snaží sjednotit a doplnit výklad konkrétních zákonných ustanovení. Metodické pokyny řady D, které se věnují i převodním cenám jsou zveřejňovány ve Finančním zpravodaji.98 Obecně jsou tyto pokyny právně nezávazné a daňový subjekt nemá povinnost se takovými pokyny řídit. Pro daňový subjekt se tak jedná spíše o odborný názor, který z právního hlediska nemá větší validitu než jiný odborný výklad zákonů. Nejvyšší správní soud k závaznosti pokynů judikoval: „pokyny ministerstev jsou interními předpisy, které upravují a sjednocují praxi správních orgánů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, správní orgány mají povinnost se jimi ve své právní praxi řídit, což neplatí pouze v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy.“99 Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně povahy metodických pokynů a závaznosti správní praxe, lze definovat závaznou správní praxi na základě dvou kritérií, zákonnosti a předvídatelnosti. Zákonnost předpokládá, že jde pouze o praxi, která je v souladu se zákonem a předvídatelnost předpokládá, že je praxe všeobecně přijímaná a dodržovaná. Ministerstvo tedy nemůže svými pokyny upravovat problematiku nad rámec zákona, tedy rozšiřovat či zužovat výklad zákonných ustanovení. Správní praxe se ovšem závaznou stát může a to na základě judikatury Nejvyššího správního soudu: „Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém

98

Elektronicky dostupný z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.2.2010, č.j. 2 Afs 53/2010 – 63, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0053_2Afs_1000_dcaebe72_a474_4e65_9718_35d 6545431ab_prevedeno.pdf 99

47

případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila“.100,101 Obecně lze tedy uzavřít, že pokyny se mohou stát závazným pro správce daně, pokud jsou vydány v rámci zákona, případně jsou ve prospěch daňového subjektu a vytvořily tak správní praxi, jejíž porušení by nebylo v souladu s ústavním pořádkem České republiky. Pokyny však v žádném případě nemohou daňovým subjektům stanovovat povinnosti nad rámec zákona.

7. Předběžné cenové dohody - žádost o závazné posouzení Předběžné cenové dohody („Advance pricing arrangements“), tedy dohody mezi Daňovým subjektem a správcem daně o způsobu jakým byly nastaveny převodní ceny. Jsou upraveny jak v rámci mezinárodních standardů převodních cen, tak v rámci české legislativy.

7.1. Směrnice OECD Směrnice OECD definuje předběžné cenové dohody, jejich definici a koncept, možné právní a správní přístupy, výhody a nevýhody takových dohod a doporučení pro jednotlivé státy v kapitole IV. („Administrative approaches“).

7.1.1 Definice a koncept předběžných cenových dohod Předběžná cenová dohoda určuje v předstihu vhodnou sadu kritérií pro určení nastavení převodních cen u dotčených transakcí pro pevně stanovené období. Dohoda je iniciována ze strany daňového subjektu a vyžaduje vyjednávání mezi správci daně a daňovým subjektem. Klíčovým bodem takových dohod je, jak přesně lze stanovit způsob nastavení převodních cen pro období následujících roků. Kritéria a podmínky 100

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.4.2005, č.j. 2 Ans 1/2005 – 55, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0053_2Afs_1000_dcaebe72_a474_4e65_9718_35d 6545431ab_prevedeno.pdf 101 Ve stejném duchu rozsudek ze dne 23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251, publ. pod č. 1383/2007 Sb. NSS

48

tak musí být stanoveny s rozvahou a s přihlédnutím k možným změnám v budoucnu. Spolehlivost takových dohod pak záleží, jak na povaze předpokladů, tak kritérií, na základě kterých byla dohoda sjednána. Spolehlivost se tedy odvíjí případ od případu a správce daně i daňový subjekt musí brát ohled na rozsah takové dohody na základě konkrétních podmínek.102 Předběžné cenové dohody mohou být jak unilaterální, kdy v dohodě vystupuje správce daně pouze jednoho konkrétního státu, tak bilaterální či multilaterální, kdy v dohodě figuruje více správců daně z různých států. Unilaterální dohody však z povahy věci často mohou dopadat i na ostatní státy a mohou vést k případnému dvojímu zdanění. V rámci snahy států o zabránění dvojímu zdanění tak mnoho států preferuje především bilaterální či multilaterální dohody. V případě unilaterálních dohod by měly být správci daně dotčených států přinejmenším informováni o existenci takové dohody.103 Předběžná dohoda by tedy prakticky měla daňový subjekt především ujistit, že v případě, že bude postupovat v souladu s takovou dohodou, jedná v souladu s právem a nebude mu ze strany správce daně upraven základ daně na základě špatného nastavení převodních cen.

7.1.2 Sjednávání cenových dohod v mezinárodním měřítku Úprava jednotlivých států ohledně předběžných cenových dohod se velmi liší. Některé státy mají ve svých legislativách podrobnou úpravu, u jiných proces a postup takového sjednávání chybí. Obecně předběžné cenové dohody spadají do rámce článku 25 modelové smlouvy OECD, přestože nejsou v modelové smlouvě ani v komentáři k ní specificky zmíněny. Odstavec 3 článku 25 modelové smlouvy obecně zavazuje příslušné úřady smluvních států řešit vzájemné obtíže nebo pochybnosti, které mohou vzniknout při provádění Smlouvy vzájemnou dohodou. Takovou dohodou může být i cenová dohody, když v případě jejího nesjednání by mohlo hrozit dvojí zdanění.

102

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 168-172. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 103 Ibid.

49

7.1.3 Výhody a nevýhody předběžných cenových dohod Jednoznačnou výhodou pro daňové subjekty je zvýšení jistoty a předvídatelnosti daňového režimu nastavení převodních cen uskutečňovaných transakcí. Sjednávání předběžných cenových dohod také vylepšuje vztahy daňových poplatníků a daňových správ, zlepšuje tok informací a vytváří tak užší a pozitivní vztah.104 Jednání mezi zúčastněnými státy může také přispět k jejich lepším vzájemným vztahům. Předběžné cenové dohody dále šetří čas, jak při vyměřování daně, tak při možných následných daňových kontrolách (na straně daňových subjektů i daňových správ). Bilaterální a multilaterální cenové dohody dále snižují možnost dvojího zdanění či nezdanění, protože všechny zúčastněné státy participují při jejich sjednávání. Unilaterální cenové dohody takovou jistotu neposkytují.105 Významnou obtíž tvoří unilaterální dohody. Úřady ostatních dotčených států s takovými dohodami nemusí souhlasit a takový stav pak může vést k dvojímu zdanění či nezdanění, když na základě uzavřené dohody neupraví odpovídajícím způsobem základ daně. Dalším obecným problémem je personální náročnost sjednávání takových dohod. Příslušné úřady pak musí trénovat potřebné experty v daných oblastech, kteří pak nemají kapacitu kontrolovat i jiné daňové subjekty, které o takovou dohodu nemají zájem a často se také nesnaží jednat striktně v souladu se zákonem, jak se spíše dá očekávat od subjektu, který si o cenovou dohodu požádal. Problémy mohou nastat i s možným únikem citlivých informací a v případech, kdy je žádost o cenovou dohodu vzata zpět či odmítnuta. Správce daně pak musí velmi citlivě nakládat s údaji, které získal pouze na základě žádosti a jinak by k nim neměl přístup. Jak již bylo řečeno, žádosti o cenové dohody jsou náročné, jak pro daňové subjekty, tak pro příslušné správce daně. Pro menší subjekty pak takový proces může být příliš náročný, jak z personálního, tak z finančního hlediska.106

104

Právě vztahu daňových správ a daňových poplatníků a nutnosti jejich dlouhodobého zlepšování se věnuje i zpráva OECD: Co-operative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to Cooperative Compliance. 105 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 173-178. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 106 Ibid.

50

7.1.4 Doporučení jednotlivým státům Směrnice OECD následně shrnuje doporučení pro jednotlivé státy v oblasti cenových dohod. Obecně doporučuje především státům, které již mají ustanovení týkajících se cenových dohod, postupovat s důrazem na rizika a možné problémy popsané výše. Rozsah cenových dohod by měl být sjednáván s přihlédnutím na spolehlivost a předvídatelnost a pozornost by měla být věnována možným změnám podmínek, na kterých je cenová dohoda stanovena. Cenové dohody by měly být sjednávány především na bilaterální a multilaterální dohodě daňových správ, vzhledem k větší spolehlivosti a redukci možných sporů. Unilaterální dohody tuto jistotu nepřinášejí. Pozornost by měla být věnována i možnosti všech daňových poplatníků žádat o cenové dohody, tudíž redukovat náročnost pro menší firmy a neizolovat cenové dohody pouze na velké nadnárodní společnosti. V neposlední řadě by také dohody měly být sjednávány uniformě, bez velkých odlišností. Úřady by měly vyžadovat v obdobných případech stejné informace a především by měl být respektován princip tržního odstupu. Případné spory, jak mezi daňovými subjekty a daňovými správami, tak mezi daňovými správami navzájem by měly být řešeny na základě vzájemné dohody (a v souladu s Modelovou smlouvou OECD). V krajním případě by pak měl být využit arbitrážní princip stanovený v Modelové smlouvě v článku 25 odst. 5. (za předpokladu, že to sjednané smlouvy mezi státy umožňují).107

7.2. Žádost o závazné posouzení Žádost o závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami (dále jen závazné posouzení) je v Českém právním řádu poměrně nový institut. Zavedena byla novelou zákona o daních z příjmu k 1. lednu 2006.108 Zákonodárce se tak pokusil implementovat mezinárodní standard stanovený především Směrnicí OECD v souvislosti s rostoucí rolí nastavení převodních cen.

107

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 178-180. vyd. ISBN 978-92-64-09033. 108 Zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony

51

Nesprávné nastavení převodních cen může vést k úpravám základu daně a daňovým doměrkům, když zákon stanoví, že sjednané ceny musí být sjednány v souladu s principem tržního odstupu. Ačkoliv se v mezinárodním měřítku upřednostňuje sjednávání bilaterálních a multilaterálních dohod (jak popsáno v kapitole 7.1.), umožňuje explicitně český právní řád sjednávání pouze unilaterálních dohod, tedy jako jednostranné rozhodnutí správce daně. Bilaterální dohody pak mohou být sjednávány na základě smluv o zamezení dvojímu zdanění, za předpokladu přítomnosti příslušného článku odpovídajícího článku 25 odst. 3 Modelové smlouvy OECD. Sjednávání takových bilaterálních dohod může být časově velmi náročné. Sjednávání multilaterálních dohod pak nemá přímou oporu v závazných pramenech práva ale je obecně možné. V případě sjednání unilaterální dohody s českou daňovou správou tak daňový subjekt, v případě přeshraniční transakce, nemá jistotu akceptace takové dohody ze strany příslušného státu. Přínosem závazného posouzení je pak především jistota a komfort daňového subjektu, že transakce sjednané za podmínek stanovených v závazném posouzení a s jeho souladem, jsou sjednané jako by byly sjednané s nespřízněným subjektem, a tudíž daňovému subjektu nehrozí úprava základu daně a případný daňový doměrek.

7.2.1 Daňový řád Daňový řád109 upravuje obecně řízení o závazných posouzeních v § 132 a § 133. Daňový řád stanoví, že závazné posouzení se vydává na žádost, a to v případech, kdy tak stanoví zákon. Správce daně vydá rozhodnutí o závazném posouzení. Výrok rozhodnutí určuje časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí.110 Zákon dále stanoví, že proti takovému rozhodnutí nejsou přípustné opravné prostředky. Daňový řád dále spojuje účinnost závazného posouzení s tím, že údaje, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, jsou totožné se skutečným stavem věci a zákonná ustanovení, na jejichž základě bylo vydáno, nebyla

109

Zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Nad rámec náležitostí stanovených v § 102 odst. 1 zákona č. 280/2009, daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 110

52

změněna. Účinnost takového rozhodnutí je omezena na 3 roky ode dne, v němž nabylo rozhodnutí právní moci, pokud nestanovil správce daně lhůtu kratší. Daňový řád dále explicitně stanoví, že prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít.111

7.2.2 Zákon o daních z příjmů Závazné posouzení upravuje ZDP v § 38nc.112 Závazné posouzení se vztahuje na převodní ceny sjednané mezi spojenými osobami (definice spojených osob dle zákona o daních z příjmů je obsažena v kapitole 2.1.2 této práce). Žádost se podává u místně příslušného správce daně. Správce daně posuzuje sjednanou cenu z hlediska souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tedy z hlediska souladu s principem tržního odstupu. ZDP v § 38nc odst. 2 specifikuje minimální požadavky na žádost o závazné posouzení, když požaduje zejména: obecné identifikační údaje, popis organizační struktury, jejíž jsou zúčastněné osoby součástí (a to i mimo území České republiky), popis obchodních činností zúčastněných osob, popis předmětného obchodního vztahu, příslušná zdaňovací období, na které se rozhodnutí o závazném posouzení má vztahovat, popis a dokumentace způsobu, jakým byla cena vytvořena a návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení. Požadavek na dokumentaci k převodním cenám tak v podstatě odkazuje na nezávazný Pokyn D – 334, který podrobněji stanoví požadavky na takovou dokumentaci. Rozhodnutí o závazném posouzení může být vydáno i pro právnickou osobu, jejíž založení se předpokládá a to v souladu a za podmínek stanovených v § 38nc odst. 4 zákona o daních z příjmů.

111 112

§ 133 odst. 5, zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

53

7.2.3 Pokyn D - 333 I k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, vydalo Ministerstvo financí pokyn, který upřesňuje proces a požadavky vycházející ze zákonné úpravy v zákoně o daních z příjmů a daňovém řádu.113 Pokyn D – 333 spojuje zavedení závazného posouzení s implementací předběžných cenových dohod, popsaných a definovaných ve směrnici OECD, jak pospáno výše. Ačkoliv pokyn odkazuje na směrnici OECD, z kapitol výše vyplývá, že se zákonodárce omezil toliko na implementaci unilaterální dohody, kterou Směrnice OECD nepovažuje za nejvhodnější a jsou s ní spojena rizika. Pokyn nicméně odkazuje na možnost sjednání bilaterální cenové dohody dle článku příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pokyn D -333 se mimo jiné odkazuje i na výsledky jednání pracovní skupiny Společného Evropského fóra pro převodní ceny.114 Pokyn dále upřesňuje termíny obsažené v zákonné úpravě jako spojené osoby (odkazuje na úpravu v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), specifikuje období, na které se závazné posouzení vydává (rozhodnutí se vydává pouze pro futuro, zpětně daňovému subjektu pouze indikuje, jestli ceny byly sjednané v souladu s principem tržního odstupu, ale samotné závazné posouzení zpětnou působnost nemá) a upřesňuje předmět závazného posouzení, když stanoví, že se vydává pouze na jednu transakci či na celek transakcí. Dále pokyn D -333 stanoví, kdo žádost podává (tedy pouze daňový subjekt, na kterého se bude závazné posouzení vztahovat) a komu se žádost předkládá (místně příslušný správce daně, tedy finanční úřad daňového subjektu), postup daňové správy, vydání rozhodnutí a účinnost rozhodnutí.115 Správce daně především vychází z předpokladu, že poskytnuté údaje jsou pravdivé (pokud by pravdivé nebyly, bylo by rozhodnutí neplatné). U posouzení žádosti odkazuje Pokyn D – 333 na obecný pokyn D – 332, způsob jakým se zjišťuje cena

113

Ministerstvo financí, Pokyn D – 333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, č.j.: 39/ 86 838/2009-393, Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/Pokyn_D-333.pdf 114 Ibid. 115 Ibid.

54

obvyklá, tedy přímo nestanovuje. Na vydání rozhodnutí správce daně nemá stanovenou zákonnou lhůtu. V náležitostech podání Pokyn D – 333 upřesňuje, že předložená dokumentace by měla odpovídat rozsahu, popsaném v Pokynu D – 334 věnující se dokumentaci k převodním cenám (v této práci popsáno v kapitole 4.2.).

7.2.4 Správní poplatek Správní poplatek za závazné posouzení je upraven v příloze zákona o správních poplatcích.116 Poplatek je stanoven ve výši 10 000,- Kč. Poplatek se vztahuje k celé žádosti bez ohledu na počet posuzovaných transakcí. Správní poplatek za závazné posouzení je jednou z překážek pro menší daňové subjekty při podávání žádosti o závazné posouzení. Od roku 2006 do roku 2008 byl správní poplatek stanoven částkou 50 000,- Kč. Zákonodárce se tedy v souladu s doporučením Směrnice OECD pokusil zpřístupnit podávání žádosti i pro menší subjekty.

7.2.5 Závazné posouzení v praxi Závazné posouzení je v zákoně upraveno od roku 2006. Za tuto dobu se nemohla vytvořit bohatá správní praxe. I během této poměrně krátké doby však můžeme vysledovat trendy a popsat postupný vývoj. Následující tabulka ukazuje počet podaných žádostí a následných rozhodnutí, za jednotlivé roky, od roku 2006. Kompletní informace tvoří přílohu 1 této práce.

116

Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, Sazebník, část I, položka 1, bod 1. písm. r)

55

Z tabulky lze vyčíst, že za posledních 7 let bylo podáno celkově 121 žádostí o závazné posouzení. V prvních 3 letech lze vyčíst poněkud menší počet podaných žádostí, který mohl být způsoben novotou daného institutu. Menší počet žádostí lze ale spojit i s výší správního poplatku, která byla od roku 2008 snížena. Od roku 2009 je již počet podaných žádostí poměrně konstantní (s menším propadem v roce 2011). Lze říci, že za uplynutý čas se daňové subjekty více seznámily s náležitostmi podání, když počet záporných rozhodnutí je v zásadě konstantní, ale počet podaných žádostí narůstá. Netroufám si odhadovat, zdali je žádostí řešeno příliš málo či příliš mnoho. Je však jednoznačné, že počet podaných a vyřízených žádostí rozhodně neubývá, spíše naopak. Troufám si odhadnout, že tento trend bude zachován a počet žádostí bude do budoucna narůstat a to především vzhledem k tomu, že se převodní ceny dostávají do popředí mezinárodního zájmu a tlak ze stran jednotlivých států na daňové subjekty v oblasti převodních cen se bude pravděpodobně zvětšovat.

8. Pohled judikatury na převodní ceny Judikatura hraje v nastavení převodních cen poměrně velkou roli. Český daňový subjekt nemá k dispozici podrobnou zákonnou úpravu a musí se tak spoléhat na nezávazné pokyny a správní praxi, kterou vytvořila daňová správa. Často se tak může setkávat se situacemi, kdy subjekt nemá indikaci toho, jak by měl v daném případě postupovat. Rozhodnutí soudů tak představují další vodítko, které daňovým subjektům může pomoci při správném nastavení převodních cen a zvyšuje míru jistoty, jak bude daňová správa, a případně, jak budou soudy rozhodovat obdobné případy v oblasti nastavení převodních cen. Následující kapitola je věnována vybrané české judikatuře, ačkoliv by bylo jistě zajímavé obsáhnout i zahraniční judikaturu v oblasti převodních cen a judikaturu Soudního dvora Evropské unie. Vzhledem k rozsáhlosti dané problematiky a zaměřenosti práce především na aspekty nastavení převodních cen v České republice, jsem se rozhodl toto srovnání nezařadit.

56

8.1. Česká judikatura – Nejvyšší správní soud Judikatury k převodním cenám v poslední době přibývá a to i na úrovni Nejvyššího správního soudu. Na internetových stránkách Nejvyššího správního soudu117 je evidováno z poslední doby (od roku 2007) celkem 11 rozsudků ve vztahu k převodním cenám (konkrétně ve vztahu k § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) a to v následujícím složení po letech dle jednacího čísla: 4 3

3

3

2

2

1

1

1 0 Počet rozsudků 2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

118

Ačkoliv tento zjednodušený graf neobsahuje veškerou judikaturu k převodním cenám a je pouze zjednodušujícím nástrojem, lze v posledních dvou letech zaznamenat nárůst případů řešených Nejvyšším správním soudem. Tento nárůst, si myslím odpovídá, obecně větší pozornosti věnované převodním cenám v posledních letech a větší míře odhodlání daňových správ doměřovat případný nesoulad nastavení převodních cen daňových subjektů při daňových kontrolách. Dalším zdrojem judikatury jsou rozhodnutí krajských soudů. Vzhledem k jejich počtu a obecně menší všeobecné vázanosti, se věnuji pouze judikatuře Nejvyššího správního soudu.

8.1.1 Cena obvyklá Nejvyšší správní soud se vyjádřil například k úpravě základu daně při sjednání cen odlišných od cen na trhu obvyklých. Daňový subjekt si pronajímal nebytové prostory od svého osoby blízké. Posléze se stal spoluvlastníkem těchto nebytových 117

www.nssoud.cz Rozsudky Nejvyššího správního soudu č.j.: 8 Afs 72/2007 – 65; 8 Afs 80/2007 – 105; 2 Afs 42/2008 62 ; 7 Afs 74/2010 – 81; 5 Afs 34/2012 – 65; 1 Afs 99/2012 – 52; 1 Afs 101/2012 – 31; 7 Afs 47/2013 – 30; 7 Afs 48/2013 – 31; 1 Afs 67/2013 - 28 118

57

prostor a nájemné (účtované na straně daňového subjektu jako výdaj) mírně snížil. Správce daně napadl výši, když daňový subjekt neprokázal, že nájemné bylo sjednáno ve výši ceny obvyklé. Správce daně spočítal cenu obvyklou jako průměr cen nájmů v dané lokalitě. Nejvyšší správní soud zrušil doměrek a stanovil, že zákon o daních z příjmů neurčuje přesnou metodu, jak určit cenu obvyklou, když stanovil: „Cenu sjednanou nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji realizovaných cen.“119 Čistý aritmetický průměr či jiné obdobné metody tedy nelze aplikovat. Poplatník dále musí mít možnost zjištěný rozdíl doložit,120 což se v daném případě nestalo. Ceně obvyklé („referenční ceně“ jak použito v rozsudku) se věnoval Nejvyšší správní soud i v dalším svém rozsudku. K prokázání rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou musí správce daně provést jejich srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně. Obvyklou (referenční) cenu může pak správce daně určit, jak na základě existující transakce, tak logickou racionální úvahou na základě zkušeností. Dále Nejvyšší správní soud klade důraz na to, aby jiná existující transakce byla opravdu srovnatelná. Tedy de facto upozorňuje na důležitost provést řádně srovnávací analýzu.121

8.1.2 Důkazní břemeno V dalším vybraném rozsudku se pak Nejvyšší správní soud věnoval dodatečnému daňovému přiznání subjektu na nižší daňovou povinnost, (když tvrdil, že nesprávně zohledňuje majetkovou újmu, kterou měl daňový subjekt utrpět z transakcí realizovaných se spojenou osobou). Nejvyšší správní soud judikoval, že zatímco při daňové kontrole je na správci daně, aby prokázal nesoulad převodních cen s principem

119

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.03.2009, čj. 8 Afs 80/2007 – 105, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0080_8Afs_0700105A_prevedeno.pdf 120 Správce daně musí daňový subjekt seznámit s výší ceny, kterou považuje za sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a se vzniklým rozdílem a dát tak reálnou možnost tento rozdíl uspokojivě doložit, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18.7.2005, č.j. 5 Afs 48/2004-89, dostupného z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0048_5Afs_0400089A_prevedeno.pdf 121 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.01.2011, čj. 7 Afs 74/2010 – 81, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0074_7Afs_100_20110301083144_prevedeno.pdf

58

tržního odstupu, v případě dodatečného přiznání leží důkazní břemeno na daňovém subjektu.122

8.1.3 Spojené osoby V dalším rozsudku se Nejvyšší správní soud věnoval spojeným osobám podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, tedy osobám, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Nejvyšší správní soud v tomto případě judikoval, že toto ustanovení nedopadá „jen a pouze“ na tyto osoby, ale na všechny osoby v řetězci, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj. V daném případě se jednalo o přeprodej služby, kde sjednaná cena přesahovala (cca 20x) cenu v běžných obchodních vztazích (cenu obvyklou). Je výlučně na daňovém subjektu, aby prokázal na výzvu správce daně relevantní důkazy, že existovaly racionální důvody pro nákup zboží či služeb převyšující cenu obvyklou.123 Ke vztahu za účelem snížení základu daně se Nejvyšší správní soud vyjádřil i v dalších rozsudcích, kde řešil pronájem nemovitosti přes třetí stranu. Zisk se tak realizoval u třetí strany k vyčerpání historických ztrát. Výsledkem umělé transakce byla disproporce v ziscích společností a Nejvyšší správní soud konstatoval, že sjednaná transakce byla umělá a nebyla sjednána s principem tržního odstupu. Nejvyšší správní soud dovodil existenci jinak spojených osob dle zákona o daních z příjmů.124

8.1.4 Závaznost směrnice OECD Nejvyšší správní soud se vyjádřil i k závaznosti Směrnice OECD. Stěžovatelka se v tomto případě snažila domáhat aplikovatelnosti Směrnice OECD. V daném případě na Směrnici OECD ale odkazovala v toliko obecné rovině. Pokud by se Nejvyšší správní soud měl takovou námitkou vůbec zabývat, musela by stěžovatelka konkrétním 122

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.03.2013, čj. 1 Afs 99/2012 – 52, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2012/0099_1Afs_120_20130319135815_prevedeno.pdf 123 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13.06.2013, čj. 7 Afs 47/2013 – 30 a čj. 7 Afs 48/2013 – 31, dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2013/0047_7Afs_130_20130711161333_prevedeno.pdf a http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2013/0048_7Afs_130_20130712070736_prevedeno.pdf 124 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22.03.2013, 5 Afs 34/2012 - 65 a 5 Afs 35/2012 – 46, dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2012/0034_5Afs_120_20130410142521_prevedeno.pdf a http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2012/0035_5Afs_120_20130410145029_prevedeno.pdf

59

způsobem namítat nezákonnost napadeného rozhodnutí krajského soudu s poukazem na Směrnici OECD. Nad rámec tohoto závěru Nejvyšší správní soud konstatoval, že Směrnice OECD má pouze charakter doporučení vlád nadnárodním společnostem; není tedy právním předpisem (tzv. soft law). Možností přímé aplikovatelnosti mezinárodních standardů odvozených ze Směrnice OECD se ale Nejvyšší správní soud nezabýval. 125

8.1.5 Další vybrané rozsudky K závěrům o nesrovnatelnosti marže na různých zahraničních trzích se vyjádřil Nejvyšší správní soud tak, že nelze nesrovnatelnosti, které byly zjištěné srovnávací metodou (COST +) aplikovat na postupy, v nichž je srovnatelná cena zjišťována odlišnou metodou. Daňový subjekt zde prodával ryby spojené osobě za ceny nižší než nezávislým odběratelům a namítal, že rozdíl je způsoben odlišnou cenovou hladinou v jednotlivých zemích. Rozdílná cenová hladina však není podstatná, podstatná je cena mezi nezávislými osobami (tedy cena obvyklá). Správce daně zde tedy unesl důkazní břemeno na rozdíl od poplatníka, který nebyl schopen doložit existenci rozdílu v ceně sjednané a ceně obvyklé.126 Dále se Nejvyšší správní soud vyjádřil například k výdajům (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) ve vztahu mezi spojenými osobami. Na rozdíl od nezávislých osob, kde se uplatní zásada tržní přiměřenosti a postačí tak když cena není zjevně nepřiměřená, u spojených osob nesmí v souladu s § 23 odst. 7 sjednaná cena přesahovat cenu obvyklou vůbec.127

8.2. Shrnutí české judikatury v oblasti převodních cen Dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu se tak věnuje především základním aspektům a institutům nastavení převodních cen. Většina ze zkoumaných judikátů se více či méně dotýká způsobu, jakým se určí cena obvyklá a kdo je povinen prokazovat soulad s cenou obvyklou a principem tržního odstupu. Tedy jestli důkazní břemeno nese správce daně či daňový subjekt. Zde se tedy ukazuje důležitost judikatury 125

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.06.2007, čj. 8 Afs 152/2005 – 72, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2005/0152_8Afs_0500072A_prevedeno.pdf 126 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.01.2013, čj. 1 Afs 101/2012 – 31, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2012/0101_1Afs_12_20130204105551_prevedeno.pdf 127 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11.07.2008, čj. 8 Afs 72/2007 – 65, dostupný z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0072_8Afs_0700065A_prevedeno.pdf

60

Nejvyššího správního soudu, když doplňuje jinak velmi obecná zákonná ustanovení, když například stanoví, že cena obvyklá nemůže být stanovena jako čistě aritmetický průměr, ale musí jít o interval cen. Ve vybrané judikatuře nalézáme také podrobnější vysvětlení ke spojeným osobám, především pak ke vztahu za účelem snížení základu daně, kdy na rozdíl od ostatních typů spojených osob, tento je nejvíce problematický a musí být spojen s dokazováním úmyslu snížení základu daně. Další upřesnění poskytuje judikatura v oblasti důkazního břemene, kdy přesně stanovuje v jaké fázi řízení je důkazní břemeno u té či které strany. Je jednoznačné, že důkazní břemeno není institut absolutní a ačkoliv například při daňové kontrole leží důkazní břemeno především na daňové správě, daňový subjekt je povinen spolupracovat a poskytovat daňové správě součinnost. Obecně je ovšem právě na daňovém subjektu, aby prokázal způsob nastavení převodních cen. I ze systematiky a zaměření judikatury nejvyššího správního soudu lze tak dle mého názoru dovodit, že převodní ceny se teprve v poslední době dostávají do popředí zájmu daňových správ. Myslím tak, že lze v budoucnu očekávat nárůst případů řešených soudy a postupný nárůst složitosti takových případů, kdy daňové správy budou schopny vnitropodnikové transakce lépe posuzovat a zpochybňovat tak i složitě vystavěné konstrukce, ať již sjednané za účelem snížení celkové daňové zátěže či z praktických obchodních důvodů.

9. Komparace české legislativy a mezinárodních standardů V této kapitole bych chtěl porovnat českou legislativní úpravu, nezávazné pokyny a obecnou správní praxi v oblasti převodních cen s mezinárodními standardy nastavení převodních cen a především z hlediska souladu se Směrnicí OECD a jejími doporučeními.

9.1. Česká úprava převodních cen a její soulad se Směrnicí OECD Jak popsáno výše, zákonná úprava nastavení převodních cen se v České republice omezuje především na § 23 odst. 7 ZDP. Specifická úprava je pak pro závazné

61

posouzení dle § 38nc zákona o daních z příjmů popsané v kapitole 7.2. této práce. Ostatní aspekty nastavení převodních cen jsou pak ponechány nezávazným pokynům (Pokyn D – 332, 333, 334 a Pokyn GFŘ D – 10). Ačkoliv je Směrnice OECD nezávazná a její závěry nelze přímo v českém právním prostředí aplikovat, vychází český přístup k převodním cenám především ze standardů v ní stanovených. Odkazy na ní se konstantně nalézají ve vydaných pokynech a ostatních nezávazných pramenech práva. Lze tedy konstatovat, že Česká republika v oblasti převodních cen vychází především z úpravy Směrnice OECD. Princip tržního odstupu, jako vůdčí idea mezinárodního nastavení převodních cen je v české legislativě přímo zakotven. Česká republika tak staví převodní ceny na stejném základě a vychází ze stejných předpokladů jako Směrnice OECD. Česká republika nerozeznává ostatní možné metody nastavení převodních cen, stejně jako směrnice OECD, ačkoliv jejich použití nelze z povahy věci vyloučit. Bude zajímavé sledovat další vývoj principu tržního odstupu, především v souvislosti s iniciativou BEPS, která si klade za cíl revidovat dotčené kapitoly Směrnice OECD a reakci České republiky na tyto změny. Z hlediska metod nastavení převodních cen Česká republika nepreferuje žádnou specifickou metodu. V pokynu D -332 v podstatě nepřímo uznává všechny metody rozpoznávané

podle

Směrnice

OECD.

Česká

úprava

nespecifikuje

rozmezí

u profitových metod, které je v souladu s principem tržního odstupu. Jednotlivé případy jsou posuzovány individuálně (vyjma vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou obsažených v Pokynu GFŘ D – 10, jak popsáno v kapitole 6.4.4.). Předběžné cenové dohody se sice snaží kopírovat doporučení ve Směrnici OECD, ale jejich úprava je dle mého názoru spíše nedostatečná. Ačkoliv je možné v zásadě sjednat bilaterální či multilaterální dohody, v zákoně specificky upraveny nejsou, což může vést k nejednoznačnostem a nevyužívání institutu, který by mohl nastavení mezinárodních převodních cen zjednoznačnit. V tomto směru tak Česká republika neimplementovala zcela doporučení ve Směrnici OECD.

62

9.2. Rozsah Směrnice OECD Směrnice OECD je rozsáhlý dokument. V této práci jsem se věnoval obecně především vybraným principům a aspektům převodních cen, které nejvíce dopadají v praxi na daňové subjekty. Kapitoly byly vybrány s ohledem na českou úpravu a správní praxi. Některé aspekty převodních cen ovšem nejsou upraveny ani na zákonné úrovni, ani na úrovni nezávazných pokynů. Směrnice OECD se věnuje převodním cenám z větší komplexity. Některé instituty a zásady, které rozeznává, tak nenalezneme v českém prostředí vůbec. Velká pozornost je na úrovni Směrnice OECD věnována srovnávací analýze. Tedy porovnání zkoumané transakce mezi spojenými osobami se srovnatelnou nezávislou transakcí. Právě správné nastavení srovnatelné transakce mezi nezávislými subjekty je klíčové pro správnou aplikaci principu tržního odstupu. Česká úprava se zde toliko omezuje na základní principy nalezení srovnatelné transakce (tj. žádný z rozdílů mezi řízenou a srovnatelnou transakcí zásadně neovlivňuje prověřovaný faktor nebo je možné provést přiměřené úpravy) a na identifikaci základních faktorů určujících srovnatelnost (vlastnost majetku a služeb, vykonávané funkce, smluvní podmínky, ekonomické okolnosti a podnikatelské strategie), obsažené v nezávazném pokynu D – 332. Směrnice OECD naproti tomu podrobně rozebírá analýzu zkoumané transakce a výběr jí odpovídající nezávislé transakce a původ a hodnocení informací potřebných k určení takové nezávislé transakce. V případě, že není možné nalézt srovnatelnou transakci, Směrnice OECD poskytuje (na rozdíl od pokynu D – 332) vodítko jak provést přiměřené úpravy.128 Speciální úpravu pak obsahuje také nehmotný majetek a poskytování vnitroskupinových služeb. Nastavení převodních cen u nehmotného majetku (například platby za užití obchodní značky, loga a tak dále) je obzvláště obtížné. Přístup v podobě hledání srovnatelné transakce tu často selhává. Platby za užití nehmotného majetku se často objevují v podobě licenčních poplatků (většinou placených pravidelně). Aplikace principu tržního odstupu je poněkud ztížená, zásadně lze ale shrnout, že základní zásady se uplatňují obdobně jen s přihlédnutím ke specifikům poskytovaného plnění (základem 128

OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010, s. 107 a násl.. vyd. ISBN 978-92-64-09033.

63

kalkulace převodních cen u nehmotného majetku tak může být například očekávaný benefit z požití takového nehmotného majetku). Česká republika nechává úpravu převodních cen u nehmotného majetku otevřenou. Lze však očekávat, že česká daňová správa postupuje v souladu se závěry Směrnice OECD. Vnitroskupinovým službám se česká úprava věnuje na základě nezávazného pokynu GFŘ D -10 (jak popsáno v kapitole 6.4.4.), ačkoliv se jedná pouze o vybrané vnitroskupinové služby (s nízkou přidanou hodnotou). Směrnice OECD řeší otázku z širší perspektivy. Základní otázkou je, zdali se vůbec poskytnutí služby odehrálo, tedy jestli služba nebyla poskytnuta pouze „na papíře“ za účelem přesouvání zisku a pokud se odehrála, zda musí odpovídat principu tržního dostupu. Obecně lze shrnout, že Směrnice předpokládá aplikaci principu tržního odstupu i u vnitroskupinových služeb. V praxi se často setkáváme i se sdílením nákladů spojenými osobami. Tedy situací kdy se více spojených společností podílí určitým podílem na společných nákladech. Směrnice OECD tyto dohody upravuje samostatně. Zásadní je v této souvislosti znovu posouzení, zda takové dohody odpovídají principu tržního odstupu a zda na základě nich nedochází k přesouvání zisků. Každý účastník takové dohody, by měl přispívat na náklady proporcionálně v souladu s očekáváním, jaký bude mít prospěch z takto vynaložených nákladů. Benefity jednotlivých společností mohou být těžko kalkulovatelné, a v některých případech (například náklady na výzkum a vývoj) k budoucímu prospěchu nemusí dojít vůbec. Z praktického hlediska tato oblast znovu vykazuje specifické podmínky, a je nezbytné takové dohody posuzovat vždy individuálně. Česká úprava těmto dohodám nevěnuje konkrétnější pozornost a znovu se tak musíme spokojit s obecnými principy a s důrazem na individuální posouzení každé transakce ze strany daňové správy. Daňový subjekt je tedy opět poněkud v nejistotě, když mu český režim nastavení převodních cen nedává jasné vodítko jak postupovat, aby dostál požadavkům vyplývajícím obecně z § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Speciální pozornost pak Směrnice OECD věnuje dopadům na převodní ceny u podnikových restrukturalizací, které jsou ovšem nad rámec obsahu této práce (zde zmíněno pouze pro úplnost). Obecná uznávanost Směrnice OECD lze dovodit i z faktu,

64

že česká finanční správa vydává překlady částí Směrnice OECD do českého jazyka. To se týká například i části o podnikových restrukturalizacích.129

10. Komparace převodních cen v ČR a ve vybraných státech V následující kapitole se pokusím porovnat některé základní aspekty převodních cen ve vybraných státech a pokusím se tak vysledovat některé světové trendy v úpravě převodních cen. Úprava v jednotlivých státech je často natolik specifická, že přímé porovnání bez hlubší analýzy a znalosti místní legislativy není možné. Obecně ovšem informace níže můžou poskytnout rámcový přehled o tom, jakým způsobem vypadá úprava převodních cen v jednotlivých státech. Státy jsou vybrány s ohledem na svou velikost, různorodost a možnost vyhledání relevantních informací. Závěry níže uvedené neslouží jako analýza jednotlivých států (z tohoto důvodu je seznam vybraných států pouze přílohou této práce a závěry jsou anonymizovány), ale pouze jako rámec zasazení české úpravy do světového kontextu. Referenční skupinou je 43 států, které tvoří přílohu 2 této práce.

10.1. Metody nastavení převodních cen Obecně lze konstatovat, že všechny zkoumané státy uznávají alespoň některé metody nastavení převodních cen, které identifikuje Směrnice OECD. Ačkoliv naprostá většina států nějakým způsobem uznává a řídí se Směrnicí OECD, existují i státy (například Ukrajina), které Směrnici OECD formálně neuznávají a spoléhají se na svá lokální pravidla. Specifickou úpravu mají například i Spojené státy americké. Obecně ovšem lze konstatovat, že odpovídá základním principům Směrnice OECD (i když s určitými specifiky).130,131 Úprava metod nastavení převodních cen se v rámci jednotlivých států velmi liší. Část států inkorporovala jednotlivé metody přímo do své legislativy, tedy použití 129

Překlady jsou dostupné z internetových stránek finanční správy: http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-zdanovani-prime-dane/prevodniceny-zdanovani-nadnarodnich-spolecnosti 130 EY. 2013 Transfer pricing global reference guide. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Transfer-Pricing-and-Tax-Effective-SupplyChain-Management/2013-Transfer-pricing-global-reference-guide---Transfer-pricing-country-guide 131 IBFD. Transfer Pricing Tables Comparison. In: [online]. [cit. 2013-11-16]. Dostupné z: http://online2.ibfd.org/kbase/#topic=tpm-compare&format=ghtml

65

vybraných metody je závazné. Další skupinou států jsou státy, které rozeznávají jednotlivé metody na základě nezávazných pokynů a doporučení, jako například Česká republika. Specifika takových dokumentů se liší stát od státu, proto si myslím, že by nebylo vhodné pouze povrchně porovnávat úpravu v jednotlivých státech za situace, kdy závaznost, použitelnost a charakter takových dokumentů se může velmi lišit a jejich srovnávání by mohlo být zavádějící.

10.2. Interval ceny obvyklé („arm‘s length range“) Jak zmíněno dříve, cena obvyklá většinou nelze exaktně stanovit jako jedna konkrétní cena, ale spíše jako interval, tedy rozpětí, které odpovídá ceně, která by byla sjednána mezi nezávislými subjekty. Ze 43 zkoumaných států, má 26 států explicitně upraveno, že rozeznává rozpětí ceny obvyklé.

30

26 17

20 10 0 Počet států Interval je upraven

Inerval není upraven

132

Státy, které počítají s intervalem k určení ceny obvyklé, z větší části upravují i způsob jakým takové rozpětí zjistit. K určení rozpětí je pak velmi často používán medián zjištěných hodnot, velmi často doplněný o mezikvartální hodnoty (tedy hodnoty nad 25% spodní hranice a pod 75% horní hranice zjištěných hodnot). I státy, které formálně nerozeznávají interval nastavení převodních cen, často v praxi takový interval uznávají a někdy lze i prakticky vysledovat, jaká hodnota je považována v takovém intervalu.

132

IBFD. Transfer Pricing Tables Comparison. In: [online]. [cit. 2013-11-16]. Dostupné z: http://online2.ibfd.org/kbase/#topic=tpm-compare&format=ghtml

66

Česká republika je jedním ze států, které daňovým subjektům jistotu v podobě stanoveného intervalu neposkytuje. Jak ovšem popsáno v kapitole 8.1.1., Nejvyšší správní soud existenci takového intervalu nejčastěji realizovaných cen potvrdil.

10.3. Dokumentace k převodním cenám Požadavky na dokumentaci k převodním cenám se v zásadě velmi liší. Některé státy požadují tvorbu takové dokumentace, jiné státy ji pouze doporučují a některé ji vůbec nevyžadují. V případě, že je tvorba takové dokumentace požadována, často je tato povinnost limitovaná na základě dalších podmínek, např. velikosti daňového subjektu (státy se tedy snaží zamezit zbytečné zátěži menších daňových subjektů). Následný graf ukazuje počet států, které dokumentaci vyžadují, vyžadují pouze v praxi a formálně nevyžadují. 40

31

30 20 10

4

8

0 Počet států Vyžadována

Vyžadována pouze na základě praxe

V zásadě není vyžadována

133

Hranice mezi státy, které dokumentaci vyžadují na základě praxe, a které ji nevyžadují, je velice úzká. Formálně tedy lze shrnout, že 12 ze zkoumaných 43 států, závazně nepožaduje tvorbu dokumentace k převodním cenám. Z praktického hlediska je ovšem důležité, že pokud je důkazní břemeno na straně daňového subjektu, když taková dokumentace není formálně vyžadována, je nezbytné, aby správné nastavení převodních cen doložil. V České republice není dokumentace k převodním cenám formálně povinná. V mezinárodním měřítku se tak řadíme spíše k menšině států. Z praktického hlediska je to ovšem právě daňový subjekt, který musí prokázat, že cena byla sjednána v souladu s principem tržního odstupu.

133

Ibid.

67

10.4. Předběžné cenové dohody Jak popsáno v kapitole 7. předběžné cenové dohody, jako institut, utvrzují daňový subjekt, že ceny sjednané odpovídají principu tržního odstupu a redukují tak pravděpodobnost případných doměrku a úprav základu daně ze strany daňových správ. Ačkoliv Směrnice OECD doporučuje státům přijmout úpravu v této oblasti a preferuje multilaterální formu takových dohod, implementace na úrovni států je rozdílná. Státy, které mají ve svých legislativách možnost pouze unilaterální dohody (tedy dohody bez schválení dotčených daňových správ ostatních států), často fakticky mohou přijmout i bilaterální či multilaterální dohody. Jako například Česká republika, která v zákoně o daních z příjmů rozeznává pouze unilaterální dohodu. Bilaterální dohoda na základě smluv o zamezení dvojího zdanění či multilaterální dohoda není vyloučena a v praxi je možné takové dohody uzavřít. Z následujícího

grafu

vyplývá,

kolik

států

přijalo

komplexní

úpravu

předběžných cenových dohod, které státy takovou úpravu nepřijaly a které státy mají úpravu pouze dílčí (když je v praxi možné, že mohou uzavřít všechny typy předběžných cenových dohod).

30 20 20 10

10

10

3

0

Počet států Není upraveno

Především unilaterální

Bilaterální / multilaterální

Všechny druhy

134

Z grafu je patrné, že téměř polovina ze zkoumaných států má úpravu, která počítá s uzavřením všech typů předběžných cenových dohod. Česká republika tak znovu spadá mezi státy, které mají úpravu spíše méně rozvinutou a spoléhají spíše na obecné standardy mezinárodního zdanění.

134

Ibid.

68

10.5. Důkazní břemeno Důkazní břemeno může obecně ležet na daňovém subjektu či na správci daně. Některé státy počítají s režimem, kdy důkazní břemeno leží, jak na správci daně, tak na daňovém subjektu. Dopad do oblasti převodních cen může být zásadní. Ačkoliv daňový subjekt například nemá povinnost zpracovat dokumentaci k převodním cenám, pod tíhou důkazního břemena může být povinen v zásadě poskytnout podklady, které by takové dokumentaci v zásadě odpovídaly. V praxi nelze v zásadě stanovit, že důkazní břemeno leží pouze na daňovém subjektu či pouze na správci dani. V rámci stádia procesu se důkazní břemeno může lišit a těžko si lze představit situaci, kdy by důkazní břemeno leželo pouze na správci dani. Určitá kooperace je vždy nevyhnutelná. Následující graf tak slouží pouze k indikaci, jaký princip obecně jurisdikce preferují. 30

22

20 11

10 10 0 Počet států Daňový subjekt

Správce daně

Sdílené

135

Z grafu vyplývá, že většina států preferuje převést důkazní břemeno spíše na daňové subjekty. Na kolik je tento postup principiálně správný je diskutabilní. Faktem ovšem zůstává, že ve složitých vnitroskupinových transakcích má správce daně poměrně obtížné postavení. Převést tak důkazní břemeno na daňový subjekt je rychlé a jednoduché řešení. Prakticky však takový postup může vést ke zvýšení nákladů na straně daňových subjektů a velké administrativní zátěži. Česká republika primárně počítá s důkazním břemenem na straně daňového subjektu. V případě daňové kontroly je ale na správci daně, aby prokázal nesoulad s právními předpisy.

135

Ibid.

69

11. Zákonná úprava de lege ferenda Jak jsem již mnohokrát v této práci zmínil, zákonná (a tedy právně závazná) úprava převodních cen je v České republice velice strohá. Ve své podstatě se pouze omezuje na identifikaci nastavení převodních cen, jako potenciálně problematické daňové oblasti, definici spojených osob a nastínění základního principu tržního odstupu. Další úprava je pak ponechána pouze na nezávazné pokyny, správní praxi, judikaturu soudů a případně mezinárodní standardy. Na první pohled lze tedy uzavřít, že zákonná úprava v České republice je spíše nedostatečná a to nejen ke vztahu k mezinárodním standardům, které jsou obecně podstatně komplexnější, ale i ve vztahu k ostatním státům, kdy Česká republika je většinou mezi státy se spíše menší mírou implementace mezinárodních standardů do lokálních legislativních pravidel. Prostor pro přijetí podrobnější a další nové úpravy v oblasti převodních cen tak vidím velký. Jakákoliv úprava, která by byla v budoucnu přijata, by nepochybně měla odpovídat (a jistě i odpovídala) mezinárodním standardům převodních cen, především na úrovni Směrnice OECD a Evropským standardům. Jednou z oblastí, které by širší zákonná úprava mohla pomoci, je oblast metod nastavení převodních cen a ceny obvyklé. Česká úprava se omezuje na prosté konstatování, že cena má být sjednána jako cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Metody, jak nastavit převodní ceny poskytuje až nezávazný pokyn ministerstva financí. Složité inkorporování jednotlivých metod do právního řádu by bylo asi nadbytečné. V případě, že ale právní rámec neposkytuje návod, jakou metodu vybrat, musí následně uznat výpočet podle všech metod uznávaných mezinárodními standardy. Kde již lze konstatovat, že je úprava nedostatečná, je interval ceny obvyklé, kdy zákonodárce v zásadě ani nepočítal s tím, že cena obvyklá je stanovena spíše intervalem než konkrétní hodnotou. V případě, že by zákonodárce poskytl alespoň indikaci, jaké ceny jsou ještě v souladu s principem tržního odstupu, ulehčil by tak daňovým subjektům situaci, když by pomocí správného výpočtu mohli lehce ověřit, zdali mají nastaveny převodní ceny v souladu se zákonem. Další zjevnou oblastí, která by mohla být podrobně upravena, je dokumentace k převodním cenám. Je jasné, že nelze po všech spojených osobách požadovat, aby

70

udržovaly podrobnou dokumentaci k převodním cenám a jistý limit by musel být zaveden (například podle obratu, počtu zaměstnanců atd., například po vzoru jiných států). V mezinárodním měřítku je jednoznačný trend k vytváření povinné dokumentace k převodním cenám.136 V budoucnu bude pravděpodobně docházet ke sjednocování požadavků a formátu na takovou dokumentaci. V situaci, kdy na mezinárodním poli dochází k diskuzi nad zavedením povinné dokumentace k převodním cenám (alespoň v omezeném měřítku), se zdá být rozumné vyčkat a případnou úpravu přijmout až v situaci, kdy nastane shoda v mezinárodním měřítku. V této době mi tak nepřijde nezbytné rozšiřovat zákonnou úpravu a to právě s ohledem na budoucí vývoj, který by se měl do úpravy reflektovat. Česká republika by nicméně měla být připravena v blízké budoucnosti takovou úpravu přijmout. Nemyslím si, že je současný stav a absence úpravy v této oblasti dlouho udržitelná. V oblasti předběžných cenových dohod je zjevné, že v rámci úplného naplnění mezinárodních standardů a očekávání bychom měli mít upraven i postup přijímání bilaterálních a multilaterálních předběžných cenových dohod. Vzhledem k faktu, že je v zásadě možné bilaterální i multilaterální dohody uzavřít, neočekávám, že by v blízké době došlo k nějaké změně právní úpravy. Myslím, že by bylo vhodné, aby v situaci, kdy český zákon počítá se závazným posouzení převodních cen, akcentoval i mezinárodní přesah nastavení převodních cen a takovou možnost explicitně upravoval. I nadnárodní společnosti by takovou úpravu jistě ocenily. Vzhledem k šíři problematiky nastavení převodních cen je otázkou, zdali by se zákonodárce, či v tomto případě spíše Ministerstvo financí, nemělo vypořádat i se specifickými oblastmi. K vnitroskupinovým službám s nízkou přidanou hodnotou, se již vyjádřilo Generální finanční ředitelství. Podobná specifika ale vykazuje mnoho oblastí, například licenční poplatky ve vazbě na nehmotný majetek, které jsou často zneužívány nebo například problematika sdílení nákladů. V zásadě si nemyslím, že by existovala silná společenská potřeba tyto specifické oblasti upravovat, a to především s ohledem na složitost takových situací, kdy je nakonec většinou nezbytné rozhodovat každý případ zvlášť, podle jeho konkrétních specifik. I Složitá úprava nikdy neobsáhne všechny možné problémy, které mohou vzniknout. Na druhou stranu, čím je úprava méně 136

Viz kapitola 4 o převodních cenách, například na úrovni iniciativy BEPS.

71

podrobná, tím více stoupá nejistota daňových subjektů, které nemají vodítko k tomu, jak správně nastavit převodní ceny v souladu se zákonem. Přílišná úprava však zase často vede k nadměrné administrativní zátěži na obou stranách, tedy jak daňových subjektů, tak daňových správ. Nepochybnou výhodou pro stát je, že naprosto obecná úprava, která je v České republice, není náchylná k častým změnám. I změny na mezinárodní úrovni, které se v následujících měsících a letech pravděpodobně chystají, lze do české praxe implementovat pouze na základě změny Směrnice OECD. Tato flexibilita tak umožňuje pružně reagovat na nejnovější trendy a udržovat tak pravidla stále aktuální. Z pohledu daňového subjektu je však tento stav v podstatě konstantní nejistotou, kdy výklad jednotlivých principů se může v zásadě změnit ve velmi krátkém časovém horizontu, a to i bez vetší diskuze na území České republiky (na dálku, například ze sídla OECD). Myslím, že alespoň několik základních principů a institutů by tak do českého právního řádu mělo být implementováno (jak popsáno výše). Právo by mělo být za všech okolností předvídatelné a jasné. Myslím, že v určitých situacích by právě předvídatelnost a jasnost práva v oblasti nastavení převodních cen mohla být ohrožena.

72

Závěr V úvodní části práce jsem se zabýval především vymezení problematiky nastavení převodních cen a základním principům s tím spojených. Tedy v prvé řadě kdy vůbec mluvíme o nastavení převodních cen, jakými metodami lze převodní ceny nastavit a požadavky na dokumentování takových procesů. V této části jsem se pokusil poskytnout rámcový přehled s přesahem do úpravy v České republice. Dále jsem se pokusil zhodnotit obecně mezinárodní standardy nastavení převodních a cen a český přístup k převodním cenám doplněný o vývoj ve správní praxi a judikaturu Nejvyššího správního soudu k vytvoření uceleného obrázku o převodních cenách v České republice. K závěru práce jsem se pokusil o základní porovnání úpravy v české republice a mezinárodních standardů a úpravy v jiných státech. Komparaci české úpravy a mezinárodních standardů jsem necentralizoval pouze do jedné kapitoly, ale snažil jsem se poukazovat na rozdíly v konkrétních případech, v jednotlivých kapitolách. Úprava obsažená ve Směrnice OECD je do českého prostředí hojně přejímána, a lze říci, že česká pravidla převodních cen odpovídají mezinárodním standardům (pokud ovšem nějaké prameny v dané oblasti existují). Myslím, že lze shrnout, že problematika převodních cen je natolik komplexní, že shrnout všechny relevantní aspekty do jedné práce není možné. V práci jsem se však pokusil pokrýt především relevantní aspekty, které mají vazbu na úpravu v českém právním řádu a poskytnout tak ucelený přehled o nastavení převodních cen v České republice z nadhledu a kontextu mezinárodních standardů. Úprava převodních cen v České republice není rozsáhlá. Ačkoliv lze ve stručnosti říci, že daňové dopady se odvíjí pouze od jediného paragrafu v zákoně o daních z příjmů, důsledky a rozsah nastavení převodních cen jsou obrovské. Současný způsob života a obchodu vede k utváření velkých nadnárodních korporací. Dennodenně uvnitř těchto korporací dochází k mnoha transakcím a všechny tyto transakce by se všemi svými specifiky měly odpovídat principům v zákoně uvedených. Je tedy zjevné, že v podstatě jediný paragraf nemůže obsáhnout celou problematiku převodních cen.

73

Myslím tedy, že lze konstatovat, že úprava převodních cen by si zasloužila větší pozornost a prostor, a to nejen pouze vzhledem ke zhodnocení domácí situace, ale i vzhledem k porovnání s přístupem zvoleným v ostatních státech a s mezinárodními standardy převodních cen. Česká republika zvolila velmi obecnou formulaci principů a neposkytuje pro daňové poplatníky příliš závazných vodítek. Na druhé straně je nutno dodat, že nedostatky v zákonné tvorbě se finanční instituce snaží korigovat právně nezávaznými pokyny, které nějakou jistotu pro daňové poplatníky přináší. Především s ohledem na možný budoucí vývoj je nezbytné právní úpravu podrobit kritice a případně vhodně doplnit. V našem právním prostředí tedy byly mezery v právní úpravě doplněny o nezávazné pokyny, které zákon doplňují a často jdou v podstatě i nad jeho rámec. Ačkoliv je tedy dán základní rámec, podle kterého se mohou daňové subjekty řídit, o komplexní úpravě může být stěží řeč. Navíc právě nezávaznost těchto pokynů způsobuje nejistotu v právním prostředí. Judikatura soudů nemůže (a ani by neměla) nedostatečnou právní úpravu doplňovat, ačkoliv představuje další cenné vodítko ke správnému nastavení převodních cen a ve výkladu práv a povinností daňových subjektů. Vývoj v oblasti mezinárodního zdanění, spojený s obecně zhoršující se náladou ve společnosti spojenou pravděpodobně především s ekonomickou krizí, je v poslední době obrovský. Základní principy jsou zpochybňovány a revidovány. Budoucnost tak může přinést mnoho změn. Nastavení převodních cen není výjimkou. Ať už jde o iniciativu BEPS, či aktivitu na půdě Evropské unie, lze očekávat v blízké době řadu zásadních změn a doporučení jednotlivým státům. Problematika převodních cen tak není uzavřená a stále se vyvíjí. Závěry učiněné dnes nemusí odpovídat situaci zítra. O to víc je ale nezbytné, aby se obecné povědomí o problémech spojených s nastavením převodních cen rozšířilo a k dotčeným tématům se vedla odborná diskuze i na území České republiky. Nastavení převodních cen v České republice v podstatě kopíruje mezinárodní standardy stanovené především na půdě OECD. Čeká nás zajímavý vývoj, a český poplatník by měl bedlivě sledovat, co se na straně OECD chystá. Některé změny Směrnice OECD nebo pouze jejího výkladu, mohou mít na Českou republiku naprosto

74

zásadní vliv a to právě díky absenci podrobnější úpravy a velké vázanosti českého výkladu právě na Směrnici OECD. Z tohoto pohledu bude velmi zajímavé, jakým způsobem na budoucí vývoj bude Česká republika reagovat a zdali se dočkáme rozšíření stávající úpravy. Na daňové poplatníky a to především na nadnárodní korporace budou pravděpodobně v budoucnu v mezinárodním měřítku kladeny větší nároky. Je tedy právě na zákonodárci, aby vytvořil takové prostředí, které je přehledné, a které poskytuje dostatečnou oporu pro daňové správy a na druhou stranu nezpůsobuje nadměrné náklady pro daňové poplatníky. Otázkou tedy zůstává, nakolik je současná úprava dostačující, a zdali by nebylo vhodné některé instituty zakotvit podrobněji do zákona. Vzhledem k očekávanému zvýšení náročnosti na dokumentaci převodních cen a obecnou administrativní náročnost nelze totiž vyloučit, že by poplatník požadavky, které nebudou přímo zakotveny v zákoně, prostě odmítl plnit a to pravděpodobně v plném právu. A v situaci, kdy jiné státy přistupují ke striktnější úpravě je myslím vhodné, aby i Česká republika zvážila, nakolik je dlouhodobě udržitelné spokojit se, se současnou právní úpravou. Dokumentace k převodním cenám je dle mého názoru první oblastí, která bude nějakým způsobem implementována do právního řádu. S tím ovšem souvisejí i ostatní otázky. Troufám si tedy odhadnout, že český zákonodárce bude nucen v budoucnu podrobnější úpravu přijmout. Váhavost českého zákonodárce však může být v budoucnu převážena požadavky ze strany Evropské unie (a to i v poměrně krátkém horizontu). Tím by ovšem diskuze nad převodními cenami v České republice dostala úplně nový (evropský) rozměr.

75

Seznam zkratek Akční plán BEPS

Action plan on Base Erosion and Profit Shifting Akční plán k erozi daňového základu a přesouvání zisku

BEPS

Base Erosion and Profit Shifting Eroze daňového základu a přesouvání zisku

GFŘ

Generální finanční ředitelství

OECD

Organization for Economic Cooperation and Development Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

UN

United Nations Organizace spojených národů

Směrnice OECD

Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Směrnice o převodních cenách

ZDP

Zákon o daních z příjmů

Zpráva BEPS

Adressing Base Erosion and Profit Shifting Zpráva o erozi daňového základu a přesouvání zisku

76

Použitá literatura Monografie: KING, Elizabeth. Transfer Pricing and Corporate Taxation: Problems, Practical Implications and Proposed Solutions. 2010. ISBN 978-1-4419-2678-4. KUMAR, Ashok. Transfer pricing, Multinationals and Taxation: Concepts, Mechanisms and Regulation. New Delhi India: New Century Publications, 2006. ISBN 81-7708-108. OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013. ISBN 978-92-64-19265-2 OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013. ISBN 978-92-64-20270-2 OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital, 2010. OECD Publishing, 2012. ISBN 978-92-64-17517-4 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises Administrations, červenec 2010, vyd. ISBN 978-92-64-09033.

and

Tax

RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. 2009. Vyd. ISBN 978-80-7263-511-5 SHULMAN, James S. Transfer pricing in the multinational firm. Massachusetts institute of technology, 1968. (původně publikováno 1923) UNITED NATIONS. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York, 2011. ISBN 978-92-1-159102-6 Elektronické monografie, internetové zdroje: Amazon, Google and Starbucks accused of diverting UK profits. [online]. [cit. 2013-1114]. Dostupné z: http://www.theguardian.com/business/2012/nov/12/amazon-googlestarbucks-diverting-uk-profits COMMISSION OF THE EUROPEAN COMMUNITIES. Commisssion staff working paper, Company Taxation on the Internal Market, 2001[online].[cit. 2013-11-11]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/company_tax_study_en.pdf EY. 2013 Transfer pricing global reference guide. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Transfer-Pricing-and-TaxEffective-Supply-Chain-Management/2013-Transfer-pricing-global-reference-guide--Transfer-pricing-country-guide IBFD. Transfer Pricing Tables Comparison. In: [online]. [cit. 2013-11-16]. Dostupné z: http://online2.ibfd.org/kbase/#topic=tpm-compare&format=ghtml

77

KADET, Jeffery M., Worldwide Tax Reform: Reversing the Race to the Bottom, [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ssrn.com/abstract=2231915

2013.

KOLÁROVÁ, Irena. Pojem péče řádného hospodáře, 2007. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/pojem-pece-radneho-hospodare51419.htmlOECD. White Paper on Transfer Pricing Documentation. [online]. [cit. 2013-11-11]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/white-paper-transferpricing-documentation.pdf Joint Transfer Pricing Forum. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/#ba ckground OECD. Co-operative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to Cooperative Compliance, OECD Publishing, 2013. [online]. [cit. 2013-11-14. Dostupné z: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/co-operative-compliance-aframework_9789264200852-en Transfer Pricing and the Arbitration Convention. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration _convention/index_en.htm Transfer pricing in the EU context. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/index_en.h tm UITED NATIONS. Transfer Pricing - History - State of the Art - Perspectives. [online]. s. 6 [cit. 2013-11-11]. Dostupné z: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan004399.pdf UNITED NATIONS. An Introduction to Transfer Pricing. [online]. [cit. 2013-11-14]. Dostupné z: http://www.un.org/esa/ffd/tax/2011_TP/TP_Chapter1_Introduction.pdf Právní předpisy: Vídeňská úmluva o smluvním právu, zveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. Jako Vyhláška ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony Zákon č.280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

78

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Zákon č. 90/2012 Sb., Zákon o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) Zákonné opatření Senátu, č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů Pokyny: Ministerstvo financí, Pokyn D-332, Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny, č.j.: 39/86 829/2009-393 Ministerstvo financí, Pokyn D – 333, Sdělení Ministerstva financí k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami, č.j.: 39/ 86 838/2009-393 Ministerstvo financí, Pokyn D-334, Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, Č.j.: 39/86 849/2009-393 Generální finanční ředitelství, Pokyn GFŘ D – 10, ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky, č.j. 37488/123131-13228 Judikatura: Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.4.2005, č.j. 2 Ans 1/2005 – 55 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.7.2005, č.j. 5 Afs 48/2004-89 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.06.2007, čj. 8 Afs 152/2005 – 72 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11.07.2008, čj. 8 Afs 72/2007 – 65 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.03.2009, čj. 8 Afs 80/2007 – 105 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19.2.2010, č.j. 2 Afs 53/2010 – 63 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.01.2011, čj. 7 Afs 74/2010 – 81 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.01.2013, čj. 1 Afs 101/2012 – 31 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.03.2013, 5 Afs 34/2012 - 65 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.03.2013, 5 Afs 35/2012 – 46 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.03.2013, čj. 1 Afs 99/2012 – 52

79

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.06.2013, čj. 7 Afs 47/2013 – 30 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13.06.2013, čj. 7 Afs 48/2013 – 31

Ostatní internetové zdroje: http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-zdanovaniprime-dane/prevodni-ceny-zdanovani-nadnarodnich-spolecnosti http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj www.nssoud.cz

80

Seznam příloh Příloha 1: Počet žádostí o závazné posouzení dle 38nc Příloha 2: Seznam států – referenční skupina kapitola 10.

81

Příloha 1: Počet žádostí o závazné posouzení dle 38nc

82

Příloha 2: Seznam států – referenční skupina kapitola 10 Seznam států

Greece Last reviewed: 2 April 2012

Philippines Last reviewed: 1 July 2013

Argentina Last reviewed: 26 March 2012

Hungary Last reviewed: 27 June 2013

Portugal Last reviewed: 20 June 2013

Australia Last reviewed: 30 March 2012

India Last reviewed: 1 June 2010

Romania Last reviewed: 15 April 2012

Austria Last reviewed: 1 April 2012 Belgium Last reviewed: 1 October 2013 Brazil Last reviewed: 30 April 2012

Ireland Last reviewed: 31 May 2013 Israel Last reviewed: 1 October 2013 Italy Last reviewed: 6 May 2013

Singapore Last reviewed: 19 July 2013 Slovak Republic Last reviewed: 4 October 2013 Slovenia Last reviewed: 7 April 2013

Bulgaria Last reviewed: 3 June 2013

Japan Last reviewed: 1 May 2013

South Africa Last reviewed: 26 June 2013

Canada Last reviewed: 1 April 2013

Korea (Rep.) Last reviewed: 17 April 2012

Taiwan Last reviewed: 29 March 2013

Chile Last reviewed: 1 July 2013

Latvia Last reviewed: 12 April 2013

Thailand Last reviewed: 17 June 2013

China (People's Rep.) Last reviewed: 1 September 2013

Luxembourg Last reviewed: 10 June 2010

Ukraine Last reviewed: 1 March 2013

Czech Republic Last reviewed: 31 October 2012

Malaysia Last reviewed: 26 March 2013

United Kingdom Last reviewed: 1 October 2012

Denmark Last reviewed: 1 June 2012

Netherlands Last reviewed: 10 April 2012

United States Last reviewed: 6 December 2011

Finland Last reviewed: 4 June 2010

New Zealand Last reviewed: 1 May 2013

Uruguay Last reviewed: 1 March 2012

France Last reviewed: 30 April 2013

Norway Last reviewed: 26 March 2012

Vietnam Last reviewed: 3 May 2013

Germany Last reviewed: 19 September 2012

Pakistan Last reviewed: 11 May 2013

Seznam států v anglickém jazyce je použit v originále z: IBFD. Transfer Pricing Tables Comparison. In: [online]. [cit. 2013-11-16]. Dostupné z: http://online2.ibfd.org/kbase/#topic=tpm-compare&format=ghtml. Datum v anglickém jazyce určuje poslední revizi podkladových dat. Zjednodušená data byla použita k tvorbě grafů v kapitole 10. této práce.

83

Abstrakt: Převodní ceny mezi spojenými osobami a jejich problematika S pokračující globalizací a slučování společností do nadnárodních korporací, se stále více transakcí odehrává mezi spojenými osobami a za podmínek, které by mezi nezávislými osobami nemusely být sjednány. Správným nastavením převodních cen mezi spojenými osobami tak lze dosáhnout podmínek, jaké by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Problematika převodních cen stále roste na významu a je jí věnována větší pozornost. Často se se zmínkami o převodních cenách můžeme setkat především v souvislosti s daňovým plánováním a daňovou optimalizací, což je ale poněkud zavádějící. Daňové dopady nastavení převodních cen nicméně mohou být obrovské. Podstatou této práce je tedy analyzovat problematiku převodních cen v České republice v kontextu mezinárodních pravidel a standardů stanovených především na úrovni Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), Organizace spojených národů (UN) a Evropské unie (EU) a to především z daňové perspektivy. Práce je rozdělena do 11. kapitol. V prvních kapitolách obecně popisuje podstatu převodních cen, základní principy spojených osob, principu tržního odstupu, metod nastavení převodních cen a dokumentaci k převodním cenám. Další kapitoly se věnují mezinárodním standardům převodních cen, jejich zakotvení a české úpravě převodních cen. Dále se práce snaží objasnit správní praxi v oblasti předběžných cenových dohod a judikaturu a její dopady na nastavení převodních cen v České republice. V závěru se práce především orientuje na porovnání české úpravy s mezinárodními standardy a porovnání české úpravy s úpravou ve vybraných státech. V poslední kapitole se pak práce snaží poznatky shrnout, zvážit a doporučit přijetí další vhodné legislativy v jednotlivých oblastech převodních cen v České republice. Práce se tak snaží přinést komplexní pohled na úpravu a problematiku převodních cen v České republice a to především ve vztahu k mezinárodním standardům převodních cen. Práce se snaží závěry ze zkoumání zobecnit a zasadit tak českou úpravu do mezinárodního kontextu a na základě tohoto porovnání zhodnotit úpravu zvolenou v České republice a poukázat na její nejzávažnější problémová místa.

84

Abstract: Transfer pricing between related parties and its issues As the globalization of the world continues, and as the companies are merging into multinational enterprises, the number of transactions between related parties under circumstances that would not be concluded between unrelated parties is rising. The correct application of transfer pricing between related parties ensures that the transactions are concluded as it would have been between unrelated parties. More and more attention is paid to issue of transfer pricing, frequently in connection with tax planning and tax optimization, which is partly misleading. The tax consequences of transfer pricing are nonetheless substantial. The purpose of this thesis is to analyse transfer pricing issues in the Czech Republic in the context of international rules and standards as set by international organizations, mainly Organization for Economic Cooperation and Development (OECD), United Nations (UN) and European Union (EU), primarily from the tax perspective. The thesis is composed of 11 chapters. In first chapters the thesis describes the basics of transfer pricing, the concept of related parties, arm’s length principle, transfer pricing methods and transfer pricing documentation. The next chapters are mainly focused on international transfer pricing standards and its implementation in the Czech Republic. Further, the thesis is focused on administrative practice in the field of advance pricing agreements, case law and its implication to transfer pricing in the Czech Republic. Towards the end, the thesis is oriented on comparison of Czech transfer pricing rules with the international standards and comparison with selected foreign states. The last chapter is trying to summarize the findings and recommend relevant changes to current Czech legislation in the respective areas of transfer pricing. The thesis should bring a complex view on the issue of transfer pricing in the Czech Republic, mainly in connection with international transfer pricing standards. Conclusions are general and it should set the Czech rules in the international context and review the legislation in the Czech Republic and point out the most problematic areas.

85

Klíčová slova, key words: Převodní ceny, spojené osoby, princip tržního odstupu Transfer pricing, related parties, arm’s length principle

86