Závazné posouzení ceny sjednané mezi spojenými osobami

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Závazné posouzení ceny sjednané mezi spojenými osobami Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Veronika Solilová

Zuzana Krejčová

Brno 2009

Tímto bych chtěla poděkovat mé vedoucí Ing. Veronice Solilové za její trpělivý přístup, odborné vedení a dohled, který mi velmi pomohl při psaní mé bakalářské práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Závazné posouzení ceny sjednané mezi spojenými osobamiÿ vypracovala samostatně pod vedením vedoucí bakalářské práce a čerpala jsem ze zdrojů uvedených v seznamu použité literatury.

V Brně dne 25. května 2009

....................................................

4

Abstract Krejčová, Z. Binding consideration over the transfer pricing policy used in related party transactions Bachelor thesis. Brno 2009 This bachelor thesis is concerned with transfer pricing questions between associated subjects and with binding consideration over the manner, in which were this prices created. In the theoretical section are explained the main notions used in this bachelor thesis. The practical section contains situation description regarding binding consideration in Czech Republic, Slovakia, Hungary and Poland, consequently in lands generating The Visegrad Group. The aim of this thesis is analyse the request for binding consideration and mark out its critical points. Key words: binding consideration, transfer pricing, associated enterprises, controlled transactions, LATEX

Abstrakt Krejčová, Z. Závazné posouzení ceny sjednané mezi spojenými osobami. Bakalářská práce. Brno 2009 Tato bakalářská práce se zabývá problematikou převodních cen mezi spojenými osobami a závazným posouzením způsobu, jakým byly tyto ceny vytvořeny. V teoretické části jsou vysvětleny hlavní pojmy použité v této bakalářské práci. Praktická část obsahuje popis situace týkající se závazného posouzení v České republice, na Slovensku, v Maďarsku a v Polsku, tedy v zemích tvořících Visegrádskou čtyřku. Cílem této práce je analyzovat žádost o závazné posouzení a určit její kritické body. Klíčová slova: závazné posouzení, převodní ceny, sdružené podniky, řízené transakce, LATEX

5

OBSAH

Obsah 1 Úvod

7

2 Cíl práce

9

3 Metodika

10

4 Teoretická část 4.1 Závazné posouzení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.1 Závazné posouzení (§ 34b) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.2 Metodické pokyny Ministerstva financí . . . . . . . . . . . . 4.2 Ceny obvyklé – transferové ceny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1 Cena – obecná definice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2 Úprava ve směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Metody určení převodní ceny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1 Tradiční transakční metody . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 Ziskové transakční metody . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Spojené osoby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Definice spojených osob podle ZDP . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2 Kapitálově spojené osoby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3 Jinak spojené osoby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . .

11 11 11 13 15 15

. . . . . . . .

18 20 20 21 21 22 22 23

5 Praktická část 5.1 Editační povinnost - dotazníkové šetření . . . . . . 5.2 Analýza závazného posouzení . . . . . . . . . . . . 5.2.1 SWOT analýza . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Kritické body a jejich řešení . . . . . . . . . 5.3 Postup při podávání závazného posouzení . . . . . . 5.3.1 Kdo podává žádost . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Postup při vydávání závazného posouzení . . . . . . 5.4.1 Postup daňové správy při posouzení způsobu 5.4.2 Vydání rozhodnutí . . . . . . . . . . . . . . 5.4.3 Účinnost rozhodnutí . . . . . . . . . . . . . 5.4.4 Správní poplatek . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.5 Odvolání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5 Situace v České republice . . . . . . . . . . . . . . . 5.5.1 Kurzy, školení, semináře . . . . . . . . . . . 5.6 Závazné posouzení v zemích Visegrádské čtyřky . . 5.6.1 Slovensko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6.2 Maďarsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6.3 Polsko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

25 25 27 27 27 28 28 29 29 29 30 30 30 30 31 32 32 34 35

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . tvorby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ceny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

OBSAH

6

6 Diskuze

37

7 Závěr

39

8 Seznam použitých termínů a zkratek

41

9 Seznam použité literatury

42

1

1

ÚVOD

7

Úvod

V současné době získávají velký podíl na celosvětovém obchodě převody (transfery) zboží, nehmotného majetku a služeb uvnitř nadnárodních společností, které rozmísťují své výrobní, vývojové, obchodní aj. aktivity do různých států. Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování zmíněných transferů jsou v mezinárodním měřítku uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Zjednodušeně lze říci, že za převodní neboli transferové ceny lze považovat ceny uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými, v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky. Tyto ceny musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V českých podmínkách se jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech. Jde tedy o ověření správnosti rozdělení zisku mezi sdruženými podniky plynoucího z transakce, která se mezi těmito sdruženými podniky uskutečnila. Problematika převodních cen vznikla ve Spojených státech amerických a postupně se začala rozšiřovat do celého světa. Česká republika přijala pravidla pro tvorbu převodních cen do svého právního řádu již 1. ledna 2003. Bylo to způsobeno tím, že Česká republika byla otevřenou tržní ekonomikou a navíc po našem vstupu do Evropské unie v lednu 2004 ještě vzrostla možnost investic a obchodování s ostatními členskými státy. Vlivem měnících se legislativních opatření a dalších okolností nebývá jednoduché nastavit transferové ceny mezi společnostmi obchodujícími přes hranice správně. Z toho důvodu mohou být poplatníkovy příjmy zdaněny dvakrát, popřípadě ani jednou, dochází také k manipulaci s daňovými základy a přesunu zisků do zemí s nižší efektivní mírou zdanění. Směrnice o převodních cenách uvádí možnost sjednávání předběžných cenových dohod (APA), které jsou prostředkem k předcházení sporům mezi daňovou správou a daňovými subjekty v oblasti uplatňování převodních cen. Jde vlastně o ujednání mezi daňovým subjektem a daňovou správou o cenách a podmínkách dodání u transakcí mezi sdruženými podniky ještě před jejich uskutečněním. Sjednávání těchto dohod není možné dle platných českých daňových zákonů zatím provádět. APA poskytují daňovým poplatníkům metodiku, jak by v rámci EU měly být řešeny některé specifické problémy, a to nejen rámcově, ale i v detailech. Mohou poplatníkům pomoci vyhnout se možným potížím vznikajícím z důvodu rozdílných předpisů pro stanovení převodních cen v jednotlivých členských státech Evropské unie. Předběžné cenové dohody by měly upravovat soubor kritérií pro stanovení transferových cen. Jednání o nich vyžaduje účast daňového poplatníka, jeho spojených podniků a jedné či více daňových správ z dotčených členských států Evropské unie.

1

ÚVOD

8

V České republice již byl institut předběžné cenové dohody implementován v podobě tzv. závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena mezi spojenými osobami, do zákona § 38nc zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění. Transferové ceny jsou dále podrobněji upraveny metodickými Pokyny D-258, D-292 a D-293, vydanými Ministerstvem financí České republiky. Tento typ závazného posouzení umožňuje poplatníkům dohodnout se se správcem daně na závazném posouzení, zda způsob, kterým byla určena cena v obchodním vztahu se spojenou osobou odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pokud si chce poplatník nechat posoudit, zda správně stanovil metodu výpočtu převodní ceny, podá správci daně žádost o závazné posouzení. Součástí žádosti je dokumentace k převodním cenám, vytvořená podle příslušných právních předpisů. Pokud správce žádost schválí, získá tím poplatník jistotu, že jím zvolená metoda výpočtu převodní ceny je správná a akceptovatelná správcem daně.

2

2

CÍL PRÁCE

9

Cíl práce

Hlavním cílem práce je provést analýzu žádosti o závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena mezi spojenými osobami, identifikovat kritické body v žádosti a navrhnout jejich případné řešení. Mezi vedlejší cíle patří: • v teoretické části vysvětlit hlavní pojmy týkající se této práce, • v praktické části: – na dotazníku poukázat na nízkou informovanost poplatníků o závazném posouzení, – popsat postup daňové správy při posuzování žádosti o závazné posouzení, – uvést počty podaných žádostí o závazné posouzení v České republice v letech 2006-2008, – upozornit na možnosti vzdělávání se v oblasti převodních cen a na poradenskou činnost společností, – pro srovnání popsat situaci týkající se převodních cen na Slovensku, v Maďarsku a v Polsku. • v diskuzi okomentovat hlavní údaje zjištěné v praktické části, • v závěru shrnout zjištěné poznatky.

3

3

METODIKA

10

Metodika

Téma této bakalářské práce jsem si zvolila v prosinci roku 2008 a následně jsme spolu s mojí vedoucí Ing. Veronikou Solilovou sestavily zadání práce. Poté jsem si vyhledala dostupné informační zdroje týkající se mé bakalářské práce. Využila jsem konzultací u paní Ing. Nedorostkové na Finančním ředitelství v Brně. Byly mi poskytnuty konkrétní, dosud oficiálně nezveřejněné informace, například počty podaných žádostí o závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena mezi spojenými osobami, v České republice za rok 2008. Bohužel mé prosby o možnost nahlédnutí do přijatých žádostí byly zamítnuty, a to z důvodů ochrany soukromí poplatníků a informací v žádostech uvedených. Tato bakalářská práce je rozdělena do 9 kapitol. V práci jsem použila následující vědecké metody: analýza, deskripce, explikace a syntéza. Charakteristika základních pojmů použitých v této práci uvedená v teoretické části práce je založená na analýze odborných publikací, právních předpisů a důvěryhodných internetových zdrojů. V praktické části je provedena SWOT analýza žádosti o závazné posouzení, ze které vyplynulo několik kritických bodů, ke kterým jsem navrhla možné řešení. Dále je zde analyzována situace týkající se počtu podaných žádostí o závazné posouzení v České republice v letech 2006-2008. Pro srovnání je zde i uvedeno, jak je řešena problematika převodních cen a jejich závazného posouzení (případně předběžných cenových dohod – APA) na Slovensku, v Maďarsku a v Polsku, což jsou země, které spolu s Českou republikou tvoří Visegrádskou čtyřku. V diskuzi jsou řešeny základní otázky vyplývající z teoretické a praktické části práce. Závěr přináší shrnutí zjištěných poznatků. Pro objasnění významu zkratek použitých v práci jsem vytvořila kapitolu Seznam použitých termínů a zkratek Seznam zdrojů, ze kterých jsem v této práci čerpala, je vypsán na konci práce v kapitole Seznam použité literatury. K samotnému napsání práce jsem použila typografický systém LaTeX a sazební styl dipp.sty, speciálně vytvořen doc. Ing. Dr. Jiřím Rybičkou pro jednodušší zpracování bakalářské nebo diplomové práce.

4

TEORETICKÁ ČÁST

4

11

Teoretická část

Teoretická část práce se zabývá definicí základních pojmů použitých v této práci, jako je závazné posouzení, spojené osoby, princip tržního odstupu a cena obvyklá. Jsou zde vyjmenovány a stručně popsány nejdůležitější právní předpisy, které se týkají problematiky převodních cen a jejich závazného posouzení. Následuje rozdělení transakčních metod na tradiční a ziskové transakční metody a jejich charakteristika.

4.1

Závazné posouzení

Institut závazného posouzení, neboli editační povinnost, je služba poskytovaná za úplatu správcem daně, která má za úkol zvýšit daňovou jistotu podnikatelů v České republice. Jedná se o povinnost správce daně písemně a závazně se vyjádřit k problému zdanění, s nímž se na něj daňový subjekt obrátí. Závazné posouzení dává poplatníkům možnost ověřit si předem, zda způsob tvorby cen, které jsou sjednávané mezi spojenými osobami (sdruženými podniky), je pro účely stanovení základu daně v souladu s principem tržního odstupu. Služba závazného posouzení prošla několikaletým vývojem. V rámci novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (ZDP), byl do ZDP paragrafem 38nc s účinností od 1. 1. 2006 zaveden pojem závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Tímto jsou do českého daňového práva implementovány tzv. předběžné cenové dohody (neboli předběžná cenová ujednání, APA - z anglického Advance Pricing Agreement). Od 1.1. 2008 je možné žádat o vydání závazného posouzení v několika dalších daňových otázkách: • Závazné posouzení způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům, • závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovitosti používané z části k podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti a nebo k pronájmu, a z části k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, • závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením nebo výdajem, • závazné posouzení skutečnosti, zda se jedná o výdaje vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje, • závazné posouzení sazby daně.

4.1.1

Závazné posouzení (§ 34b)

(1) Daňový subjekt je oprávněn požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, v případech stanovených zvláštním daňovým zákonem.

4.1


12

(2) Správce daně je povinen na základě žádosti, jejíž povinné náležitosti jsou vymezeny ve zvláštním daňovém zákoně, vydat rozhodnutí o závazném posouzení. Rozhodnutí o závazném posouzení musí být označeno výslovně jako závazné posouzení a musí obsahovat kromě základních náležitostí rozhodnutí a) údaje, na jejichž základě bylo rozhodováno, b) odůvodnění rozhodnutí, c) časový i věcný rozsah závaznosti vydaného rozhodnutí. (3) Proti rozhodnutí o závazném posouzení se nelze odvolat. (4) Rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daňové povinnosti účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo závazné posouzení vydáno. (5) Prokáže-li se při stanovení daně, že rozhodnutí o závazném posouzení bylo vydáno na základě nesprávných, neúplných nebo nepravdivých údajů daňového subjektu, nelze toto rozhodnutí použít. (6) Rozhodnutí o závazném posouzení nelze použít pro posouzení daňových důsledků, vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí ode dne nabytí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší nebo pokud došlo ke změně zákonných podmínek, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. Jde-li o daň, která se posuzuje ve vztahu k jednotlivé skutečnosti, nelze rozhodnutí o závazném posouzení použít po uplynutí 3 let od konce kalendářního roku, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci. (7) Správce daně, který rozhodnutí o závazném posouzení vydal, je zruší na žádost daňového subjektu, ve které daňový subjekt uvede důvody spočívající ve změně podmínek, za kterých bylo toto rozhodnutí vydáno, a den, v němž ke změně podmínek došlo. Zrušené rozhodnutí nelze použít pro posouzení daňových důsledků, vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly po dni nabytí právní moci zrušovacího rozhodnutí. (Zákon o správě daní a poplatků) Závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena ceny sjednávaná mezi spojenými osobami (§ 38nc) (1) Poplatník, který sjednává cenu v obchodním vztahu s osobou, která je vůči němu považována za spojenou osobu, může požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla ceny vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. (2) Poplatník v žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny uvede alespoň

4.1


13

a) jména, příjmení nebo názvy, bydliště nebo sídla, místa podnikání, daňová identifikační čísla, pokud byla přidělena, všech osob zúčastněných v obchodním vztahu, pro nějž je podána žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny, b) popis organizační struktury, jejíž jsou zúčastněné osoby součástí, a to i mimo území České republiky, c) popis obchodních činností zúčastněných osob, d) popis obchodního vztahu, pro který je podána žádost o závazné posouzení ceny, e) zdaňovací období, na které se má rozhodnutí o závazném posouzení ceny vztahovat, f) popis a dokumentace způsobu, jakým byla ceny vytvořena, včetně všech údajů týkajících se obchodních případů; u údajů, které budou známy v budoucnu, se uvedou předpoklady, ze kterých se při odhadu hodnot těchto údajů vycházelo, g) návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení. (3) O žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení ceny rozhodne správce daně, u kterého byla žádost podána. Pokud je v obchodním vztahu více zúčastněných osob, které mají daňovou povinnost z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky a tuto povinnost spravují odlišní správci daně, rozhodnutí o závazném posouzení ceny vydá správce daně vyššího stupně nejblíže nadřízený těmto správcům daně a závazné posouzení ceny je pro tyto správce daně účinné. Dotčeným správcům daně a dalším zúčastněným osobám se rozhodnutí doručuje na vědomí. Jsou-li dány důvody pro zrušení rozhodnutí o závazném posouzení ceny podle zvláštního právního předpisu, rozhodne o jeho zrušení správce daně, který je vydal, na návrh kterékoliv zúčastněné osoby nebo z podnětu dotčeného správce daně. (4) Rozhodnutí o závazném posouzení ceny může být vydáno i pro právnickou osobu, jejíž založení se předpokládá. Žádost podle odstavce 2 je oprávněna za ni předložit jiná osoba, pokud zakládanou právnickou osobu, pro kterou je závazné posouzení ceny žádáno, dostatečně identifikuje. O závazné posouzení ceny požádá tato jiná osoba místně příslušného správce daně z příjmů podle předpokládaného sídla zakládané právnické osoby. Identifikace zakládané právnické osoby musí být uvedena i ve výroku rozhodnutí o závazném posouzení ceny. Příjemcem tohoto rozhodnutí je žadatel a je účinné pro stanovení daňové povinnosti zakládané právnické osoby, a to ode dne jejího vzniku. (Zákon o daních z příjmů)

4.1.2

Metodické pokyny Ministerstva financí

13.1.2004 vydalo Ministerstvo financí metodický pokyn D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky. V souvislosti s novelou Zákona o daních z příjmů vydalo Ministerstvo financí v prosinci roku

4.1


14

2005 další dva metodické pokyny týkající se problematiky převodních cen a závazného posouzení: D-292 a D-293. Pokyn D-292 podrobněji popisuje postup správce daně při vydávání závazných posouzení ceny. Pokyn D-293 se vyjadřuje k rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami. Pokyn D-292 Metodický pokyn D-292 podává výklad k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena mezi spojenými osobami. Popisuje pro jaké vztahy se žádost podává, kdo ji podává, komu má žádost předložit. Dále obsahuje obecný postup daňové správy při posouzení způsobu tvorby ceny s odkazem na metodický pokyn č. D-258. Určuje, kdo vydává rozhodnutí o žádosti a jakou má rozhodnutí účinnost. Nakonec řeší ostatní souvislosti, mezi něž patří informace o správním poplatku a odvolání. Pokyn D-293 Pokyn Ministerstva financí D-293 nazvaný Sdělení ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami má za úkol zveřejnit standardy při dokumentování správnosti nastavení převodních cen, aby byly v souladu s § 23 odst. 7 ZDP a příslušným článkem uzavřených dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění, tedy v souladu s principem tržního odstupu, tak jak je specifikován v kapitole č. 1 Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy Zabývá se tím, co musí žádost o závazné posouzení obsahovat. Poplatník v žádosti o vydání závazného posouzení zdokumentuje skutečnosti, které mohou mít podstatný vliv na posuzovaný způsob tvorby ceny, kterými mohou být především: • informace o skupině (případně Masterfile) – popis podnikatelské činnosti, komplexní vlastnická a organizační struktura celé skupiny, právní formy spojených osob, informace o spojených osobách podílejících se na obchodních vztazích včetně přehledu hospodářských výsledků jednotlivých spojených osob, rozdělení funkcí ve skupině, rozdělení rizik, přehledy o vlastnictví nehmotného majetku (licence, patenty, know-how apod.) a toku licenčních poplatků, přehled uplatňované politiky převodních cen, seznam ujednání o podílení se na nákladech, přehled uzavřených předběžných cenových dohod (vydaných závazných posouzení) zúčastněných společností, závazek společnosti, že v případě nedostatečného obsahu těchto informací o skupině dodá v přiměřeném čase další důkazy atd. V případě, že se některé výše uvedené okolnosti v blízkém čase změnily či budou měnit, tyto změny by měly být rovněž uvedeny spolu s odůvodněním. • informace o podniku - přesný popis podnikatelské činnosti, kompletní vlastnická a organizační struktura, hospodářský výsledek z minulých let a příslušné finanční ukazatele, přijaté strategie apod.

4.2

Ceny obvyklé – transferové ceny

15

• informace o obchodním vztahu (transakci) - přesný popis předmětu obchodního vztahu (např. přesný popis obchodovaného zboží a služeb), ekonomické a obchodní podmínky, všechny relevantní smlouvy uzavřené mezi dotyčnými subjekty, objem transakce, funkce a rizika spojená s tímto obchodním vztahem, apod. V případě nehmotného plnění (řídící a marketingové služby, poradenství, atd.) je třeba dostatečně popsat charakteristiku poskytovaných služeb, detailněji identifikovat účel služeb a očekávaný užitek z nich plynoucí. • informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah - marketingové strategie podniku, zvláštní ekonomické podmínky na trhu, legislativní zvláštnosti, apod. • informace o způsobu tvorby převodních cen - jaký způsob byl použit, vysvětlení, proč byl tento způsob zvolen, informace o srovnatelných obchodních vztazích (interních v rámci skupiny či externích probíhajících mezi dvěma srovnatelnými nezávislými podniky). (Pokyn D-293) Pokyn D-258 Účelem vydání tohoto metodického pokynu je zajištění jednotného postupu při zdaňování transferů uvnitř nadnárodních společností a to jak ze strany daňové správy, tak ze strany daňových subjektů. Tento metodický pokyn je zpracován s ohledem na stávající českou legislativu a platné příslušné mezinárodní smlouvy. (Pokyn č. D-258) Pokyn D-258 vyjmenovává a popisuje metody tvorby převodních cen, určuje obsah dokumentace požadovaný správcem daně po poplatníkovi, který díky němu věrohodně zdůvodní a doloží výši použité ceny v návaznosti na princip tržního odstupu.

4.2 4.2.1

Ceny obvyklé – transferové ceny Cena – obecná definice

Cena jako ekonomická kategorie je peněžním vyjádřením hodnoty těch předmětů, které jsou penězi ocenitelné. Cena jako právní kategorie je specifickým peněžním vyjádřením hodnoty předmětu, ke konkrétní ceně se obvykle váže konkrétní způsob jejího stanovení. Oceňování je pak proces určování ceny, jehož výsledkem je vlastní ocenění, tedy stanovení konkrétní ceny, případně jejího návrhu. Pro různé druhy cen existují různé postupy oceňování. V české legislativě se setkáváme s několika způsoby určení ceny, jako např.: • cena sjednaná se stanoví dohodou stran, • cena zjištěná se stanoví podle zákona o oceňování majetku • cena pořizovací se stanoví jako součet ceny, za jakou byl majetek pořízen, a nákladů souvisejících s pořízením.

4.2


16

V právním řádu je cena definována jako peněžní částka sjednaná při nákupu a prodeji zboží nebo stanovená podle zákona o oceňování majetku k jiným účelům než k prodeji. Postup podle zákona o cenách platí i pro převody práv a dále též pro převody a přechody vlastnictví k nemovitostem, včetně užívacích práv k nemovitostem. Zákon se nevztahuje na odměny, úhrady, poplatky, náhrady škod a nákladů, úroků a tarify mezinárodní dopravy a spojů upravené zvláštními předpisy. Účetní a daňové předpisy používají jak pojem hodnota, tak pojem cena. Pokud používají pojem hodnota, pak je obvykle nutné při výkladu těchto předpisů přiřadit k pojmu hodnota odpovídající peněžní vyjádření, a to podle konkrétních souvislostí. (Fučík, 2008) Cena obvyklá v ZDP Vztah mateřské a dceřiné společnosti bude vždy podléhat režimu § 23 odst. 7 ZDP, neboť se vždy bude jednat o tzv. spojené osoby. Pokud budou mezi sebou prodávat cokoliv, služby, zboží, poskytovat zaměstnance, musí brát v úvahu cenu obvyklou. Pokud se bude cena transakce mezi mateřskou a dceřinou společností lišit od ceny obvyklé, tedy takové ceny, která by byla sjednaná mezi nezávislými osobami, správce daně rozdíl doměří, tzn. upraví základ daně. Zároveň ale není nikde řečeno, že si mateřská a dceřiná společnost nemohou dohodnout cenu odlišnou od ceny obvyklé, musí však doložit rozdíl nebo počítat s možností doměření daně. Přirozenou snahou každého daňového subjektu, stejně tak i mateřské a dceřiné společnosti, je minimalizovat svoji celkovou daňovou povinnost. Jedním ze způsobů, jak toho dosáhnout, může být i využití rozdílnosti v daňových systémech k minimalizaci daňového zatížení. Zejména se tak děje tzv. transferovými cenami (transfer pricing), tj. jinými, než by byly použity mezi nezávislými subjekty, při úhradě za zboží a služby, vzájemně si poskytované mezi spojenými osobami s cílem přesunu zisků. Daňové orgány stojí před úkolem, jak určit objektivní a reálnou tržní cenu určité transakce v daném okamžiku, tedy cenu obvyklou. Následně musí dokázat, že se cena použitá daňovými subjekty liší od jimi stanovené ceny obvyklé. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv. Do její výše se však nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. (Fučík, 2008) Problematiku obvyklých cen upravuje v tuzemských předpisech zákon o daních z příjmu v § 23 odst. 7: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. Za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích

4.2


17

při stanovení výše úroku u půjček, se pro účely tohoto ustanovení považuje úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy; toto se nepoužije v případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky je nižší než úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy, a věřitelem je osoba s bydlištěm nebo se sídlem v zahraničí nebo je věřitelem společník nebo člen družstva uvedený v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3. Toto ustanovení se nepoužije při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní činnost. (Zákon o daních z příjmů) ZDP upravuje a stanovuje podmínky pro použití ceny obvyklé. Základní definice ceny obvyklé je uvedena v citovaném ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, jako cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pokud se za vymezených podmínek liší cena sjednaná od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, a tento rozdíl není uspokojivě doložen, pak správce daně upraví základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Jde o rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami. Principiálně se jedná o cenu mezi nespřízněnými subjekty stanovenou na bázi tržního odstupu. ZDP v tomto paragrafu implementuje zásadu, že pro stanovení daňového základu se vychází vždy z principu tržního odstupu, definovaného ve směrnici o převodních cenách OECD. Tuto cenu považujeme i terminologicky za cenu obvyklou. Cena obvyklá podle zákona o oceňování majetku Podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, na který se zákon o daních z příjmů odvolává ve svých ustanoveních (např. § 3 odst. 3), a kdy ho lze pro výpočet ceny obvyklé použít, definuje cenu obvyklou v § 2 odst. 1: Obvyklou cenou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. Mimořádnými okolnostmi trhu se rozumějí například stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit. Osobními poměry se rozumějí zejména vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy mezi prodávajícím a kupujícím. Zvláštní oblibou se rozumí zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim. (Zákon o oceňování majetku)

4.2


4.2.2

18

Úprava ve směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy

Konkrétní způsoby stanovení cen stanoví zejména Směrnice OECD o převodních cenách. Ta sice není právně závazná, nicméně obsahuje mezinárodně respektovaná komplexní pravidla pro stanovení převodních cen, která budou akceptována i státní správou v ČR. Předběžná cenová dohoda (APA), jak zní přesný název tohoto daňově-správního instrumentu, dle Směrnice o převodních cenách je dohoda, která určuje před uskutečněním tzv. řízených transakcí (tedy vzájemných transakcí sdružených podniků) vhodný soubor kritérií (např. metodu, srovnatelné případy a přiměřené úpravy k nim, kritické předpoklady týkající se budoucích událostí) pro jednoznačné vyčíslení převodních cen během pevného časového období. Předběžná cenová dohoda je samozřejmě formálně iniciována poplatníkem a vyžaduje následné jednání mezi poplatníkem, jedním nebo více sdruženými podniky, a jednou nebo více daňovými správami. Záměrem předběžných cenových dohod je doplnit tradiční správní, soudní a smluvní mechanismy pro řešení problémů převodních cen. Předběžné cenové dohody jsou nejlépe využitelné, pokud z nějakého důvodu nemohou být použity tradiční mechanismy nebo je jejich použití spojeno s velkými komplikacemi. Samozřejmě spolehlivost těchto předběžných cenových dohod závisí na skutečnostech a okolnostech každého případu. Nespolehlivé předpovědi by tedy neměly být do předběžné cenové dohody zahrnuty. Některé země povolují i jednostranné dohody mezi daňovou správou a poplatníkem v jedné jurisdikci, ale protože tato dohoda může ovlivnit daňovou povinnost sdružených podniků v jiné jurisdikci, dává většina zemí přednost dvoustranným nebo mnohostranným předběžným cenovým dohodám, kteří snižují riziko dvojího zdanění a jsou spravedlivější ke všem zainteresovaným daňovým správám a poplatníkům, kterým poskytnou zároveň větší jistotu. (Fučík, 2008) Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění Způsob stanovení ceny mezi spřízněnými osobami na principu tržního odstupu upravuje zejména článek 9, většiny dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění a zároveň článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydalo OECD. Při úpravách cen pro daňové účely u transakcí uskutečňovaných mezi sdruženými podniky v rámci vztahů mezi společnostmi dvou smluvních států je třeba vycházet v prvé řadě z příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění. V ČR tato povinnost plyne z ustanovení § 37 ZDP: Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. (Zákon o daních z příjmů) Takovými smlouvami jsou v tomto případě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro účely uzavírání těchto smluv je ze strany OECD vypracována Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění.

4.2


19

Princip tržního odstupu Základním principem, který používá směrnice o převodních cenách i smlouvy o zamezení dvojího zdanění, je již zmíněný princip tržního odstupu. Směrnice o převodních cenách pracuje s pojmem řízená transakce. Za řízenou transakci považuje takovou transakci, kterou mezi sebou uskutečňují podniky, které jsou vzájemně spřízněné (spojené). Princip tržního odstupu pak stanovuje, že cena v rámci řízené transakce mezi spřízněnými podniky by měla být stanovena v takové výši, jako kdyby tu samou transakci za stejných podmínek prováděly podniky nespřízněné. Směrnice o převodních cenách nedefinuje přímo pojem cena obvyklá, ale tzv. rozpětí tržních cen (Arm’s length range), a to jako oblast čísel, která jsou přijatelná pro konstatování, že podmínky řízené transakce jsou tržní, a která jsou odvozena buď z použití shodné metody převodní ceny na více srovnatelných údajů nebo použití různých metod převodní ceny. Řízenou transakcí se rozumí transakce mezi dvěma podniky, které jsou navzájem sdruženými podniky. (Fučík, 2008) Dále definuje směrnice o převodních cenách tzv. princip tržního odstupu (Arm’s length principle). Mezinárodní norma, na níž se shodly členské státy OECD, používá pro stanovení převodních cen pro daňové účely definici v článku 9 Modelové daňové smlouvy OECD: Jsou-li mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích stanoveny podmínky, nebo jim jsou podmínky uloženy, které se liší od těch, které by existovaly mezi nezávislými podniky, pak jakékoliv zisky, kterých by dosáhl jeden z podniků, kdyby nebylo těchto podmínek, avšak z důvodů těchto podmínek jich nedosáhl, mohou být zahrnuty do zisků a následně zdaněny. (Směrnice o převodních cenách) Důvodem volby principu tržního odstupu je zajištění rovnosti zacházení pro spřízněné i pro nezávislé mezinárodní podniky tak, aby nedocházelo k jejich daňovému zvýhodňování nebo znevýhodňování. Nevýhodou principu je však to, že v některých případech nemusí odrážet a zohledňovat úspory mezi rozmanitými činnostmi vykonávanými integrovanými podniky. Problémem je i to, že sdružené podniky se zabývají transakcemi, kterými by se nesdružené podniky nezabývaly. Takové transakce nemusí být motivovány snahou vyhýbat se daním. (Fučík, 2008) Uplatňování principu tržního odstupu podle směrnice o převodních cenách Tento princip staví sdružené a nezávislé podniky pro daňové účely do více méně stejného postavení, zabraňuje tak vytváření daňových zvýhodnění či znevýhodnění, která by jinak zkreslovala konkurenční postavení toho či onoho typu subjektu. Navíc se v praxi zjistilo, že princip tržního odstupu ve velkém případě funguje efektivně. Problematické a neefektivní může být snažit se získat informace o podmínkách transakcí uskutečněných před nějakým časem, neboť toto může být velice složité. I celkově, bez ohledu na uplynulý čas, může být zjišťování informací pro aplikaci tohoto principu komplikované a je třeba připomenout, že stanovení převodních cen vyžaduje zkušenost úsudku na straně daňové správy i na straně poplatníka. I přes

4.3

Metody určení převodní ceny

20

jisté potíže se členské státy shodují na tomto principu pro stanovování převodních cen, neboť se nejvíc přibližuje fungování otevřeného trhu. (Fučík, 2008)

4.3

Metody určení převodní ceny

V některých případech je způsob stanovení převodní ceny dán přímo v § 196a obchodního zákoníku. Pro stanovení ostatních cen v souladu se zásadou tržního odstupu slouží rozsáhlá metodika OECD. Rozpracována je ve Směrnici OECD pro nadnárodní podniky a daňové správy, z jejíchž principů vychází metodický pokyn Ministerstva financí D-258. Správnému stanovení ceny mezi spojenými osobami by vždy měla předcházet detailní analýza funkcí, činností a rizik spojených osob. Při ní je nutné vyjasnit, které běžné podnikové funkce zúčastněné osoby vykonávají a které přenechávají v rámci skupiny podniků jinému spojenému podniku. Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy doporučuje užití 5 základních metod pro zjištění převodních cen, případně kombinace těchto metod. Doporučené metody lze rozdělit do dvou základních skupin: • tradiční transakční metody, • ziskové transakční metody. Transakce mezi sdruženými podniky jsou označovány jako řízené transakce nebo kontrolované transakce (obojí z anglického originálu controlled transaction) nebo jako závislé transakce. Stejně tak ceny za tyto transakce jsou pak označovány jako kontrolované, řízené či závislé. (Sojka, 2008)

4.3.1

Tradiční transakční metody

Tradiční transakční metody vycházejí z porovnání nezávislých cen a cen v kontrolovaných (řízených) transakcích, případně z hrubého rozpětí. Metoda nezávislé srovnatelné ceny (Comparable uncontrolled price method – CUP) Srovnává ceny v řízené transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností. Vhodná je především při prodeji běžného zboží nebo poskytování běžných služeb tam, kde lze najít přiměřené srovnání. Tato metoda je nejjednodušší z hlediska použitelnosti, avšak vyžaduje velkou míru srovnatelnosti. Metoda ceny při opětovném prodeji (Resale price method – RPM) Vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku (dodavatele), prodán nezávislému podniku (konečnému odběrateli), tato nezávislá cena je pak snížena o hrubé rozpětí (hrubou přirážku) závislého prodejce. Metoda se používá především tehdy, pokud prodejce nepřispívá ke zhodnocení zboží, služby nebo práva při opětovném prodeji.

4.4

Spojené osoby

21

Metoda nákladů a přirážky (Cost plus method – CPM) Vychází z nákladů, které má dodavatel v řízené transakci na majetek nebo služby poskytované sdruženému podniku. K těmto nákladům je pak přičtena příslušná přirážka závislého dodavatele. Metoda je vhodná především pro poskytování služeb nebo prodej nedokončené výroby.

4.3.2

Ziskové transakční metody

Při užití ziskových transakčních metod se zkoumají zisky, které plynou z transakcí mezi sdruženými podniky. Metoda rozdělení zisku (Profit split method – PSM) Při této metodě se rozděluje celkový zisk spojených podniků na jednotlivé podniky podle toho, jak který sdružený podnik k vytvoření tohoto zisku přispěl. Tato metoda by se měla používat v případech, kdy jsou podnikové transakce navzájem silně provázané, takže je lze jen velmi obtížně srovnávat s nezávislými obchody. Metoda vyžaduje výraznou součinnost všech daňových správ. Transakční metoda čistého rozpětí (Transactional net margin method – TNMM) Tato metoda zkoumá čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu (náklady, tržby apod.), tj. porovnává finanční ukazatele související s řízenou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí (např. ziskovost, rentabilitu k nákladům, k prodeji, apod.). Transakční metoda čistého rozpětí je nejsložitější metodou stanovení transakční ceny a funguje obdobně jako metoda ceny při opětovném prodeji nebo metoda nákladů a přirážky. (Sojka, 2008)

4.4

Spojené osoby

Mezi spojenými osobami je vztah modifikující běžné (obvyklé) obchodní prostředí a sjednání ceny. Mezi nejtypičtější příklad spojených osob patří vztah dceřiné a mateřské společnosti. Ustanovení o ceně obvyklé jak v § 23 odst. 7 ZDP, tak ve směrnici o převodních cenách se vztahuje pouze na spřízněné subjekty, mezi nimiž existuje i faktický vztah. Určitou výjimku pak tvoří takzvaně jinak spojené osoby, které vytvořily vztah převážně za účelem snížení základu daně. Při určování ceny a domlouvání transakce musíme brát v potaz, že existují ještě i jiné zájmy než dosažení zisku, pokud jsou mezi subjekty transakce vzájemné vztahy. Smyslem této definice ve všech právních předpisech je zabránění přelévání zdanitelného zisku na osoby, u kterých by bylo zdanění tohoto účelově převedeného zisku výhodnější. Pokud používáme pojem spojené osoby, máme na mysli osoby, které navzájem naplňují přísnou definici

4.4

Spojené osoby

22

spojených osob v ZDP. Pokud mluvíme o spřízněných osobách, jde o pojem, který používá Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění. Spřízněné osoby budou naplňovat definici spojených osob v ZDP, protože definice spojených osob podle Modeloví smlouvy OECD je mnohem širší a zahrnuje větší okruh osob.

4.4.1

Definice spojených osob podle ZDP

Posouzení spřízněnosti podle § 23 odst. 7 ZDP v platném znění obsahuje poměrně jednoznačná kritéria pro toto posouzení. Jako klíčový pojem je zde třeba označit termín spojené osoby, který je zákonem nově definován od 1. 1. 2004 a zahrnuje dva hlavní okruhy spřízněných osob, a to kapitálově spojené osoby a tzv. jinak spojené osoby. Spojenými osobami se ZDP rozumí: a) kapitálově spojené osoby přitom 1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými; 2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými. b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby, 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby; 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, pak tyto jiné osoby jsou navzájem osobami spojenými; 3. kdy je jedna osoba ovládaná druhou nebo jsou osoby ovládané stejnou ovládající osobou; 4. kdy jsou fyzické osoby navzájem blízké podle § 116 občanského zákoníku (zejména příbuzní v řadě přímé, sourozenci a manžel); 5. které vytvořily vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. (Zákon o daních z příjmů)

4.4.2

Kapitálově spojené osoby

Skupina kapitálově spojených osob se dělí na skupinu osob přímo kapitálově spojených a nepřímo kapitálově spojených. Za přímo kapitálově spojené osoby se považuje společnost a její společník, který má alespoň 25% podíl na základním kapitálu společnosti nebo na hlasovacích právech společnosti.

4.4

Spojené osoby

23

Příklady přímo kapitálově spojených osob: • společnost AB a akcionář X, pokud bude mít akcionář X na společnosti AB obchodní podíl alespoň 25 %, • společnost A a společnost B, pokud je společníkem obou společník X, který má na obou společnostech podíl alespoň 25 %. Příkladem nepřímo kapitálově spojených osob bude situace, kdy se jedna osoba na druhé podílí prostřednictvím jiné společnosti: • Společnost X má alespoň 25% podíl na společnosti Y a společnost Y má alespoň 25% podíl na společnosti Z, potom jsou nepřímo spojené společnosti X a Z.

4.4.3

Jinak spojené osoby

Jak vyplývá z výše uvedené definice, forma spřízněnosti je mezi dvěma společnostmi, bez ohledu na přímé či nepřímé kapitálové propojení, zákonem vždy založena i tehdy, mohou-li být označeny za tzv, jinak spojené osoby. Mezi jinak spojené osoby patří: • osoby podílející se na vedení či kontrole, • shodné osoby podílející se na vedení či kontrole, • ovládající a ovládané osoby, • osoby blízké, • osoby spojené za účelem daňové úspory. Osoby podílející se na vedení či kontrole Pokud posuzujeme, zda se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole druhého podniku, je potřeba vycházet z Obchodního zákoníku, neboť ZDP tento pojem nedefinuje. Pod pojmem vedení lze v tomto smyslu chápat jednání jménem společnosti, tj, činnost statutárních orgánů nebo jejich členů, např. jednatelů (společnosti s ručením omezeným) či společníků (společnosti s ručením omezeným a veřejné obchodní společnosti), představenstva (akciové společnosti, družstva), komplementáře (komanditní společnosti) apod. Za osoby mající podíl na vedení nelze považovat členy dozorčí rady, která provádí kontrolní činnost a je kontrolním orgánem. Shodné osoby podílející se na vedení či kontrole Jde především o případy, kdy bude stejná osoba vykonávat funkce v různých společnostech a bude se tak podílet na vedení obou takových společností. Typickým příkladem bude: • společnost X a společnost Y mají stejného jednatele. • společnost X a společnost Y, jestliže ředitelem společnosti X bude pan A a jednatelkou společnosti Y bude manželka pana A • společnost X a společnost Y, jestliže ředitelem společnosti X bude pan A a jeho manželka, paní B, bude alespoň 25% společnicí společnosti Y.

4.4

Spojené osoby

24

Ovládající a ovládané osoby Definici ovládaných a ovládajících osob najdeme v Obchodním zákoníku. Bude se jednat o mateřské, dceřiné i sesterské společnosti popsané v § 66a ObchZ. Co je to smlouva o převodu zisku, vysvětluje § 190a. Pojem ovládací smlouva vysvětluje § 190b. Také § 196a ObchZ se týká problematiky spojených osob a jeho smyslem je zabránit uzavírání nevýhodných půjček a obchodů pro společnost. Jako jeden z prostředků používá neplatnost právních úkonů, pokud jsou uzavřeny v rozporu s tímto paragrafem. Osoby blízké Mezi kategorii spojených osob dle § 23 odst. 7 ZDP je nutné zahrnout i osoby blízké ve smyslu definice osob blízkých uvedené v § 116 OZ, kde jsou vymezeny jako příbuzný v řadě přímé sourozenec, manžel a partner ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství. Tyto osoby jsou osobami blízkými vždy, bez ohledu na jakékoliv vztahy, které mezi nimi ještě existují. Jde o rodiče a děti, sourozence a manžele, dále osvojence a osvojitele. Jako další osoby blízké určuje OZ jiné osoby v rodinném (příbuzenském) nebo obdobném poměru (např. vztah švagrovský), jestliže by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní. Pro stanovení, zda jde o osoby blízké, či nikoliv, vyžaduje zákon existenci konkrétního blízkého osobního vztahu. Pokud takový vztah existuje, jsou osobami blízkými např. druh a družka, popř. i vzdálenější příbuzní. Osoby spojené za účelem daňové úspory Je nutné se také zmínit, že za osoby jinak spojené jsou pokládány i ty, které obchodní vztah vytvořily pouze za účelem obcházení daňových povinností, za účelem snížení daňového základu či zvýšení daňové ztráty. Nelze však vyvozovat z tohoto ustanovení praxi, že jakákoliv transakce, kde se cena bude lišit od ceny obvyklé, nám automaticky bude signalizovat, že jde o vztah vytvořený za tímto účelem. (Fučík, 2008)

5

PRAKTICKÁ ČÁST

5

25

Praktická část

Praktická část této práce začíná komentářem dotazníkového šetření provedeným Ministerstvem průmyslu a obchodu na téma editační povinnost (závazné posouzení). Následuje analýza závazného posouzení a vymezení jeho kritických bodů s návrhem jejich řešení. Poté je naznačen postup podávání závazného posouzení poplatníkem a postup vydávání závazného posouzení správcem daně. Na konci praktické části je popsána situace v České republice, kolik bylo podaných žádostí o závazné posouzení v letech 2006-2008 a jaké jsou možnosti pro poplatníky, kteří se v problematice převodních cen příliš neorientují. Pro srovnání je zde i stručně uvedeno, jak jsou řešeny převodní ceny a jejich závazné posouzení na Slovensku, v Maďarsku a v Polsku, tedy v zemích, které spolu s Českou republikou tvoří Visegrádskou čtyřku.

5.1

Editační povinnost - dotazníkové šetření

V rámci projektu Editační povinnost provedla Hospodářská komora České republiky ve spolupráci s Ministerstvem průmyslu a obchodu České republiky v lednu roku 2008 dotazníkové šetření, jehož cílem bylo zjistit mezi širokou podnikatelskou veřejností stav informovanosti a praktické využitelnosti závazného posouzení správcem daně. Dotazníkového šetření se zúčastnilo více jak 200 zástupců podnikatelských subjektů, kteří vyjádřili svůj názor k dané problematice. Samotný dotazník obsahoval šest úzce na sebe napojených oblastí: A) První část dotazníku (otázky 1–4) je zaměřena na ekonomicko-organizační podstatu dotazovaného subjektu. Z šetření je zřejmé, že více jak 80 % dotazovaných subjektů spadá do kategorie malý a střední podnik, zaměstnávající méně jak 10 zaměstnanců a poskytující převážně služby na území ČR. B) Druhá část dotazníku (otázky 5–8) se zaměřuje na to, jakým způsobem jednotlivé podnikatelské subjekty řeší svoji daňovou a účetní problematiku. Šetřením bylo zjištěno, že zhruba 70 % respondentů tuto problematiku řeší vlastní činností, v rámci svých účetních jednotek. Z toho lze tedy nepřímo dovodit, že případná poptávka po editační povinnosti jako službě bude více než významná a mnoho subjektů ji určitě využije, nehledě na to, že mnoho respondentů, cca 60 %, vůbec nevyužívá efektivně služeb daňového poradce. Neméně podstatným zjištěním je také to, že cca 80 % respondentů řeší nebo řešilo problém s různým výkladem daňové legislativy. C) Třetí část šetření (otázky 9–10) byla zaměřena na samotnou problematiku závazného posouzení a povědomí o této službě. Převážná část dotazovaných (cca 60 % - 70 %) o této službě vůbec neslyšela či nevěděla, co si mají pod tímto pojmem představit. Z toho lze dovodit pouze jediný závěr, propagace a poskytování relevantních informací o této službě je nedostačující. D) Čtvrtá část dotazování (otázky 11–15) měla za úkol zjistit, z jakých veřejně dostupných informačních zdrojů získávají respondenti odpovědi na otázky z da-

5.1

Editační povinnost - dotazníkové šetření

26

ňové a účetní oblasti a zda právě v tuto chvíli řeší problém, týkající se daňového posouzení a identifikace v rámci platné daňové legislativy a metodiky. Převážná část respondentů k řešení inkriminovaných problémů využívá internet, odbornou literaturu a jednorázovou radu daňového poradce. V neposlední řadě, a to je velmi zajímavé, cca 55 % respondentů přímo osloví svého místně příslušného správce daně, aby mu pomohl s identifikací problému a návrhem správného řešení. E) Předposlední část dotazníku (otázky 16–17) stručně vystihuje, které oblasti daňové problematiky by jednotliví respondenti uvítali v rámci všeobecné editační povinnosti a především, která problematika by měla být nejvíce akcentovaná. Z šetření vyplynulo, že nejvíce respondentů by uvítalo jasné a právně závazné posouzení nákladů ve vztahu k reprezentaci a reklamě, poněvadž tato oblast není v rámci legislativy přesně a jasně definovaná. Nemalá část respondentů by uvítala závazné posouzení ve vztahu k zatřídění majetku do odpisových skupin a posouzení výdajů na pracovní a sociální podmínky zaměstnanců. F) Poslední část (otázka 18) zkoumala, jakou finanční částku jsou respondenti ochotni akceptovat a zaplatit za poskytnutou službu. Z šetření vyplynulo, že respondenti jsou ochotni akceptovat za poskytnutí služby částku v relaci 2 000 Kč - 1 000 Kč. Bylo zjištěno, že jen 28,3 % respondentů má o problematice editační povinnosti dostatečné informace. Závěrem lze uvést, že poptávka po editační povinnosti je ze strany podnikatelské obce významná a samotná služba je přijímána velmi pozitivně. Avšak otázka ceny za poskytnutí služby hraje taktéž velmi důležitou roli a nemělo by se na ni zapomínat.

Obr. 1: Informovanost o editační povinnosti, Zdroj: (MPO: Vyhodnocení dotazníku)

5.2

Analýza závazného posouzení

5.2

27

Analýza závazného posouzení

Nyní bude provedena SWOT analýza žádosti o závazné posouzení, ze které vyplynou její hlavní kritické body a bude naznačeno jejich možné řešení. Ve SWOT analýze bude na problém nahlíženo jak ze strany poplatníka, tak ze strany daňové správy.

5.2.1

SWOT analýza

• • • •

Silné stránky Jistota poplatníka, že jím zvolená metoda tvorby transakční ceny je správná, poplatník se při daňové kontrole nemusí obávat doměrku nebo penále, správce daně má usnadněnou práci při daňové kontrole poplatníka, platnost rozhodnutí na 3 roky dopředu.

• • • • • • •

Slabé stránky Nízká informovanost poplatníků o této službě, relativně vysoká cena, poplatník musí správci daně vyjevit svou spřízněnost s jinými osobami, složitá tvorba dokumentace, nákladná příprava dokumentace, není dána závazná forma žádosti, dlouhá doba vyřízení žádosti správcem daně (řádově měsíce).

• • • •

Příležitosti Zvýšení propagace a informovanosti o službě závazného posouzení, stanovit závaznou formu vzhledu žádosti o závazné posouzení, snížení správního poplatku za podání žádosti nebo jeho úplné zrušení, pořádat bezplatná předběžná jednání s poplatníky, kteří mají zájem o závazné posouzení převodních cen (podobně jako v Polsku), na kterých dostanou rady a potřebné informace.

Hrozby • Poplatníci nebudou využívat závazného posouzení, • pokud poplatník nevyužije institutu závazného posouzení a špatně stanoví převodní cenu, bude mu při daňové kontrole doměřena daň.

5.2.2

Kritické body a jejich řešení

Následující kritické body vyplývají z předchozí SWOT analýzy: 1) složitá a nákladná tvorba dokumentace k žádosti, 2) neurčení právně závazného vzhledu žádosti, 3) složité rozhodnutí při volbě metody převodní ceny, 4) nízký zájem poplatníků o tuto službu.

5.3

Postup při podávání závazného posouzení

28

Na základě určení kritických bodů je možno navrhnout jejich řešení, které bude podrobněji popsáno v diskuzi. 1) Složitá a nákladná tvorba dokumentace k žádosti • řešení: zjednodušit tvorbu dokumentace. 2) Neurčení právně závazného vzhledu žádosti • řešení: vydat právně závazné nařízení či směrnici o tom, jak má žádost o závazné posouzení vypadat. 3) Složité rozhodnutí při volbě metody k určení převodní ceny • řešení: zavést možnost bezplatných předběžných schůzek poplatníka s příslušným správcem daně, na kterých by správci daně radili poplatníkům jak postupovat při tvorbě převodních cen (podobně jako je tomu v Polsku). 4) Nízký zájem poplatníků o tuto službu • řešení: zvýšit propagaci a informovanost o této službě, • řešení: snížit správní poplatek za tuto službu (cena v současnosti 10 000 Kč).

5.3 5.3.1

Postup při podávání závazného posouzení Kdo podává žádost

Žádost může podat poplatník, na kterého se závazné posouzení bude vztahovat, tedy ten, který sjednává cenu obvyklou. Poplatník musí správci daně odevzdat žádost spolu s dokumentaci k převodním cenám, vytvořenou podle příslušných právních předpisů. Poplatník podává žádost v úředním jazyce, kterým je na území České republiky český nebo slovenský jazyk. Pro případ, kdy se na posuzované transakci bude podílet právnická osoba, která ještě nebyla založena, může žádost podat jiná osoba, např. zakladatel této právnické osoby nebo jeho zplnomocněný zástupce v souladu s § 9 a § 10 ZSDP. Podmínkou je, že zřizovaná právnická osoba musí být dostatečně identifikována, tzn. musí být zejména uveden její název, forma společnosti, sídlo, místo podnikání, místo v organizační struktuře skupiny podniků a popis obchodních činností.

5.4

Postup při vydávání závazného posouzení

5.4 5.4.1

29

Postup při vydávání závazného posouzení Postup daňové správy při posouzení způsobu tvorby ceny

Správce daně, který posuzuje způsob tvorby převodních cen, vychází z předpokladu, že údaje uvedené poplatníkem jsou úplné a pravdivé. Povinností správce daně není ověřovat veškeré finanční ukazatele, skutečnou výši nákladů a výnosů, skutečný objem plnění, parametry výrobků a služeb apod. Správce daně prověří srovnatelné podmínky a zhodnotí, zda způsob tvorby ceny, který poplatník navrhuje, je v souladu s principem tržního odstupu. Pokud následně v průběhu daňové kontroly, místního šetření či jiného způsobu dokazování správce daně zjistí, že uvedené podmínky nesouhlasí se skutečnostmi, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, rozhodnutí o závazném posouzení zruší dle § 34b odst. 5 ZSDP. Při rozhodování o vydání závazného posouzení bude správce daně vycházet ze způsobu tvorby ceny, který si zvolil poplatník. Pokud poplatník dostatečně zdůvodní volbu tohoto způsobu, bude se tento způsob považovat za náležitý pro vydání závazného posouzení. Při posuzování žádosti se postupuje ve shodě s postupy pro ověřování cen obvyklých/převodních cen v případech přezkoumání správnosti stanovení základu daně a daně (viz také metodický pokyn Ministerstva financí D-258: Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny). Správce daně má právo veškeré informace nutné k ověření správnosti způsobu tvorby ceny prověřit, a to způsoby uvedenými v ZSDP, případně formou mezinárodní spolupráce (zákon č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, článek Výměna informací dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění).

5.4.2

Vydání rozhodnutí

O žádosti o závazné posouzení ceny rozhoduje příslušný správce daně, a to buď finanční úřad, finanční ředitelství nebo Ministerstvo financí. Správce daně není zákonem vázán vydat rozhodnutí v určité lhůtě. Příslušný správce daně vydá toto rozhodnutí bez zbytečných odkladů, neboť při správě daní není přípustné, aby správce daně prodlužoval dobu vydání rozhodnutí vlastní nečinností. Lhůtu prodlužují také postupy, které musí správce daně učinit pro zjištění podmínek pro vydání rozhodnutí. Vydané rozhodnutí musí vedle podstatných náležitostí rozhodnutí podle § 32 odst. 2 ZSDP obsahovat také náležitosti dle § 34b odst. 2 ZSDP: údaje, na jejichž základě bylo rozhodnuto, tzn. že nedílnou součástí rozhodnutí musí být výčet údajů dle § 38nc odst. 2 ZDP, případně odkaz na ně, odůvodnění rozhodnutí, časový a věcný rozsah (zejména uvedení zdaňovacích období, pro které je rozhodnutí vydáno), poučení o odvolání.

5.5

Situace v České republice

5.4.3

30

Účinnost rozhodnutí

Podle § 34b odst. 4 ZSDP ve znění platném od 1.1.2008 je rozhodnutí při stanovení daňové povinnosti účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti poplatníka, na jehož žádost a kterému je rozhodnutí vydáno. Rozhodnutí je účinné, jen pokud je rozhodnutí vydáno na základě totožných údajů se skutečným stavem věci v době rozhodování o daňové povinnosti. Rozhodnutí o závazném posouzení je účinné pro zdaňovací období uvedená v rozhodnutí, nelze jej použít po uplynutí 3 let od konce kalendářního roku, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci. Správce daně rozhodnutí zruší pouze na základě žádosti daňového subjektu (viz § 34b odst. 7 ZSDP ve znění platném od 1. 1. 2008). Rozhodnutí o závazném posouzení nelze použít, pokud se prokáže, že bylo vydáno na základě nepřesných, neúplných nebo nepravdivých údajů daňového subjektu. Poplatník může při podání žádosti o zrušení rozhodnutí o závazném posouzení požádat o vydání nového rozhodnutí pro danou transakci (viz § 34b odst. 5 ZSDP). Správce daně může, v souladu s postupy dle ZSDP, ověřovat údaje, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení ceny vydáno, a to i v mezinárodním kontextu. Zjistí-li správce daně, že podmínky, na jejichž základě bylo rozhodnuto, se změnily či nebyly za dané období dodrženy, rozhodnutí o závazném posouzení zruší a případně určí dopad na výši daně.

5.4.4

Správní poplatek

Výše poplatku účtovaná za závazné posouzení vydané správcem daně je určena fixně podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, Část I bod 4. ve výši 50 000 Kč. Od 1. 1. 2008 se výše správního poplatku snížila na 10 000 Kč.

5.4.5

Odvolání

Dle § 34b odst. 3 ZSDP ve znění platném od 1. 1. 2008 se proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze odvolat.

5.5


Za rok 2006 obdržela daňová správa oproti očekávání pouze 9 žádostí daňových poplatníků o závazné posouzení způsobu, jakým byla sjednaná cena mezi spojenými osobami. Většina žádostí byla podána ve druhém pololetí roku 2006, některé již byly posouzeny a jedna žádost byla stažená daňovým subjektem, protože obsahovala formální nedostatky. Obavy Ministerstva financí z toho, že finanční úřady budou zahlceny a paralyzovány ve své základní činnosti záplavou dotazů, které by podle zákona měly ve stanovené lhůtě zodpovědět, se tak nesplnily. V roce 2007 obdržela daňová správa 11 žádostí daňových poplatníků o závazné posouzení způsobu, jakým byla sjednaná cena mezi spojenými osobami. Ke

5.5


31

31. 12. 2007 byl stav žádostí za uplynulé dva roky následující: 6 žádostí bylo zamítnuto, k 5 bylo vydáno souhlasné rozhodnutí, 3 byla vzata zpět poplatníkem a ostatní žádosti byly ve stádiu posuzování správcem daně. Průměrná doba vyřízení žádosti se pohybovala kolem 8–9 měsíců. Podle údajů poskytnutých Finančním ředitelstvím v Brně obdržela daňová správa v roce 2008 pouze 8 žádostí o závazné posouzení způsobu sjednání ceny mezi spojenými osobami.

Obr. 2: Podané žádosti o závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami v České republice v letech 2006-2008. Poznámka: Informace jsou aktuální vždy ke konci příslušného roku. Zdroj: (Informace o činnosti České daňové správy za rok 2006 a 2007, údaje poskytnuté Finančním ředitelstvím v Brně)

5.5.1

Kurzy, školení, semináře

Z dotazníkového šetření pořádaného Hospodářskou komorou České republiky ve spolupráci s Ministerstvem průmyslu a obchodu České republiky jasně vyplynulo, že cca 60 %-70 % dotazovaných nemá dostatečné informace o možnosti závazného posouzení nebo o něm nikdy neslyšela. Proto mnohé společnosti poskytují odborné poradenství nebo pořádají výukové akce, vše samozřejmě za úplatu. Pro firmy, které si neví rady s převodními cenami, nabízí řada poradenských firem své služby. Patří mezi ně např. společnost Deloitte Česká republika, skupina Euro – Trend, KPMG Česká republika, s.r.o., Znalecká organizace TACOMA, Appraisal services – Znalecký ústav s.r.o a jiné. Existuje také možnost zúčastnit se odborného semináře, školení nebo kurzu na téma převodních (transferových) cen. Následuje seznam nalezených výukových akcí, některé už proběhly v minulosti, nebo se budou teprve konat. Jejich cena není zanedbatelná, ale za jistotu poplatníka určitě stojí. • Transferové ceny u nadnárodních společností Termín: 22. 6. 2006 9:00 až 16:00 pořádala společnost Verlag Dashöfer cena: 3 534 Kč • Transferové ceny: Žádost o závazné posouzení cen Datum konání: 21. 11. 2008 pořádala společnost Controller-Institut, Contrast Consulting Praha spol. s r.o. cena: 13 090 Kč

5.6

Závazné posouzení v zemích Visegrádské čtyřky

32

• Transferové ceny v koncernu a vliv na jejich zdanění Trénink, Termín: 15. a 16. dubna 2009 pořádala společnost IIR (Institue for International Research) cena: zobrazí se po přihlášení on-line • Mezinárodní zdanění příjmů - transferové ceny v daních a účetnictví I. 2. seminář Termín: 2. 6. 2009; 09:00 až 16:00 pořádala společnost VOX, a.s. cena: 2 490 Kč • Mezinárodní zdanění příjmů - transferové ceny v daních a účetnictví II. 3. seminář Termín: 3. 6. 2009; 09:00 až 16:00 pořádala společnost VOX, a.s. cena: 2 490 Kč • Transfer pricing - převodní ceny mezi spojenými osobami Termín: 30. 06. 2009, 09:00 až 14:00 pořádá společnost NOTIA Středisko vzdělávání spol. s r.o. cena: 2 023 Kč

5.6


Visegrádská skupina (také nazývaná Visegrádská čtyřka nebo V4) je aliance čtyř republik střední Evropy: České, Slovenské, Maďarské a Polské. Historicky je Visegrádská skupina inspirována setkáním českého, polského a uherského krále v maďarském městě Visegrád roku 1339. Vznik V4 se datuje od 15. února 1991, kdy se konal summit hlav států nebo vlád Československa, Maďarska a Polska ve městě Visegrád, na kterém byla ustanovena spolupráce mezi těmito třemi státy (s rozdělením Československa se staly čtyřmi) za účelem podpory procesu evropské integrace.

5.6.1

Slovensko

Na Slovensku je ekvivalentem českého závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena obvyklá mezi spojenými osobami pojem rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia. Správce daně po písemném požádání poplatníka vydá rozhodnutí o odsouhlasení metody ocenění nejvíce na pět zdaňovacích období dopředu. Na žádost poplatníka, podanou nejméně 30 dní před uplynutím lhůty uvedené v rozhodnutí o odsouhlasení metody ocenění, správce daně může vydat rozhodnutí o odsouhlasení metody ocenění nejvíce na pět dalších zdaňovacích období, pokud poplatník prokáže, že nedošlo ke změně podmínek, na základě kterých bylo předcházející rozhodnutí o odsouhlasení metody ocenění vydané.

5.6


33

Podstata transferových cen Transakce mezi závislými osobami umožňují těmto osobám dohodnout si ceny, které není možné považovat za standardní tržní ceny. Toho je možné využít (či dokonce zneužít) na dosáhnutí daňové optimalizace. Často jsou to manažerské a podobné služby, licence, ochranné známky, ale i běžný nákup a prodej zboží. K boji proti daňové optimalizaci cestou netržních cen se používají pravidla transferového oceňování. Pravidla transferového oceňování Pravidla pro oceňování transferů zahrnují metody pro porovnání cen dohodnutých mezi závislými osobami aby se určilo, jestli jsou tyto ceny v souladu s běžnými tržními cenami a s pravidly pro transferové oceňování. Všeobecné principy transferového oceňování jsou uvedené v metodice OECD, přičemž každá země si zpravidla uzákoní vlastní, složitější pravidla. Dokumentace k ocenění transferů Problematika transferových cen se týká těch slovenských subjektů, které obchodují se zahraničními závislými osobami, čili s osobami majetkově, personálně nebo jinak propojenými. Dotčené osoby jsou obyčejně ty, které mají zahraniční majetkovou účast nebo patří do nadnárodní skupiny. Od 1. ledna 2009 jsou slovenské závislé osoby, kterých se týká transferové oceňování, ze zákona povinné vést dokumentaci k oceňování transferů. Přesný obsah této dokumentace určilo Ministerstvo financí Slovenské republiky. Dokumentace v zásadě obsahuje informace, které umožní daňovým úřadům vykonat porovnání mezi cenami dohodnutými se závislými osobami a tržními cenami. Existence dokumentace k oceňování transferů je pro slovenskou závislou osobu nezbytná k prokázání, že ceny dohodnuté se závislými osobami jsou přiměřené. Na druhé straně lhostejnost k této povinnosti může vést nejen k pokutě, ale i ke snížení nákladů nebo zvýšení příjmů daňovým úřadem, což může vést ke zvýšení daňového základu slovenské závislé osoby a ke vzniku dodatečné daňové povinnosti. Dokumentace se skládá ze dvou částí: základní a specifické dokumentace. Základní dokumentace je komplexní, zahrnuje všeobecnou dokumentaci na úrovni celé skupiny (tzv. Master File). Specifická dokumentace se týká konkrétního poplatníka (tzv. Local File). Nedodržení povinnosti vést transferovou dokumentaci může vést k pokutě vyměřené daňovým úřadem až do výše 33 194 EUR (1 mil. SKK), přičemž tato pokuta může být vyměřena i opakovaně.

5.6


5.6.2

34

Maďarsko

S účinností od 1. ledna 2007 zavedlo Maďarsko předběžná cenová ujednání (APA). APA nabízí příležitost k dosažení dohody mezi daňovými poplatníky a daňovými úřady o způsobu tvorby převodních cen, a – pokud možno – cenu nebo rozmezí cen použitých v budoucích mezipodnikových transakcích. APA je možné sjednat jednostranné (závazné pro maďarské daňové správy a maďarského daňového poplatníka), bilaterální (závazné pro obě spojené osoby a jejich daňové správy), nebo mnohostranné (závazné pro více než dvě zahraniční daňové správy a spojené osoby). APA se může týkat různých transakcí se spřízněnou stranou, včetně prodeje nebo převodu hmotného a nehmotného majetku, zboží a služeb, sdílení nákladů. Výhody předběžných cenových ujednání • • • • •

Poskytují jistotu o převodních cenách dle přijaté metodiky, zmírňují možnost sporů o použitých převodních cenách, zmírňují výskyt dvojího zdanění, snižují náklady při daňovém auditu, snižují náklady na přípravu dokumentace tvorby převodních cen.

Podmínky předběžných cenových ujednání Pokud jde o obsah, aplikace musí splňovat specifické požadavky na dokumentaci převodních cen. Žádost musí být před podáním podepsána právníkem či daňovým poradcem. Postup je podmíněn zaplacením poplatku na základě hodnoty transakce. Pouze budoucí transakce může být předmětem APA. APA se vydává pro určité období, minimálně na 3 roky, maximálně na 5 let a může být prodlouženo. APA je podmíněno zaplacením poplatku. Od 1. ledna 2008 poplatek za službu činí (K přepočtu byl použit kurz ČNB aktuální k 15. 5. 2009: 100 HUF = 9,334 Kč) • 5 až 12 milionů HUF (v přepočtu 466 700 Kč až 1 120 080 Kč) v případě jednostranných řízení, • 10 až 17 milionů HUF (v přepočtu 933 400 Kč až 1 586 780 Kč) v případě dvoustranných řízení, • 15 až 20 milionů HUF (v přepočtu 1 400 100 Kč až 1 866 800 Kč)v případě mnohostranných řízení. Poplatek za tuto službu je nutné zaplatit před zahájením řízení. V případě zamítnutí musí být 75 % ze zaplaceného poplatku vráceno poplatníkovi. V případě prodloužení musí být 50 % z výše poplatku zaplaceno daňové správě.

5.6


5.6.3

35

Polsko

V Polsku je rovněž využíváno předběžných cenových dohod (APA). Nařízení umožňující daňovým poplatníkům v Polsku uzavřít předběžné cenové dohody (APA) s ministerstvem financí (v platnosti od 1. ledna 2006) byla nedávno změněna tak, aby zahrnovala také stálé provozovny a bylo také prodlouženo maximální období, na které je APA sjednáno. Podle polského daňového systému jsou APA pouze nástrojem pro kontrolu a plánování převodních cen, a tak poskytují dlouhé období daňové jistoty a eliminují riziko potenciálních firemních či osobních trestů. APA žádost mohla být dříve podávána pouze domácími subjekty. Nicméně počínaje 1. lednem 2007 se APA proces se začal týkat také zahraničních vztahů mezi podnikateli a jejich stálými provozovnami (pobočkami) v Polsku, a mezi polskými podnikateli a jejich stálými provozovnami (pobočkami) v zahraničí. V Polsku předpisy stanoví tři druhy APA: • jednostranné • dvoustranné • vícestranné Žádost musí obsahovat následující údaje a dokumenty: • Zdůvodnění zvoleného způsobu tvorby převodních cen, popis a vysvětlení, jak je používat, včetně srovnávací analýzy a finančních odhadů. • Popis okolností, které mohou mít vliv na správnost zvoleného způsobu tvorby převodních cen, včetně funkční analýzy stran zúčastněných transakce, popis očekávaných nákladů a uplatněná obchodní strategie, jakož i popis tržních podmínek. • Dokumentace použitá jako základ pro stanovení výše transakčních cen, jako jsou dohody a další dokumenty prokazující záměry obou stran. • Popis organizační struktury účastníků transakce a účetních standardů uplatňovaných těmito subjekty. • Navrhované období, na něž se má APA vztahovat. • Seznam subjektů podílejících se na transakci, s jejich souhlasem poskytovat všechny potřebné dokumenty a informace týkající se transakce. Před podáním formální žádosti může poplatník provést předběžné setkání s daňovými orgány za účelem projednání jakékoli otázky týkající se průběhu a výsledku APA řízení (včetně výběru cenové metodiky a její aplikace nebo dokumentů, které musí být přiloženy v APA žádosti). Daňové orgány musí vydat rozhodnutí o APA do šesti měsíců v případě jednostranného APA, do 12 měsíců v případě dvoustranných APA a do 18 měsíců v případě mnohostranných APA. Nicméně pokud jde o složitější operace, nebo se jedná s řadou zahraničních daňových orgánů, je třeba počítat s delší dobou nutnou ke sjednání APA. V roce 2006 proběhlo v Polsku 20 předběžných setkání daňových poplatníků s finančními orgány a daňové správě bylo předloženo 9 APA žádostí. Všechny žádosti byly jednostranné. K 31. 12. 2006 byla jedna žádost schválena a zbytek byl v řízení.

5.6


36

Maximální období platnosti APA je 5 let s možností prodloužení o dalších 5 let. Uzavření APA podléhá poplatku ve výši 1 % z hodnoty transakce (K přepočtu byl použit kurz ČNB aktuální k 15. 5. 2009: 1 EUR = 27,025 Kč). Limity poplatků činí: • 1 250 až 12 500 EUR (v přepočtu 33 781 Kč až 337 812 Kč) v případě jednostranné dohody týkající se domácích transakcí, • 5 000 až 25 000 EUR (v přepočtu 135 125 Kč až 675 625 Kč) v případě jednostranných dohod o mezinárodních transakcích, • 12 500 až 50 000 EUR (v přepočtu 337 812 Kč až 1 351 250 Kč) v případě dvoustranných a mnohostranných dohod.

6

6

DISKUZE

37

Diskuze

Počty podaných žádostí v České republice, kterých bylo v roce 2006 devět, v roce 2007 jedenáct a v roce 2008 osm, jasně ukazují, že závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami, je u nás využíváno pouze minimálně. Otázkou je, proč je počet podaných žádostí tak nízký. Odpovědi na tuto otázku je možné nalézt ve čtyřech kritických bodech, které vyplynuly ze SWOT analýzy žádosti o závazné posouzení v praktické části práce. Prvním kritickým bodem je příliš složitá a nákladná tvorba dokumentace k žádosti o závazné posouzení. Pro malé závislé podniky se z důvodu finanční a časové náročnosti přípravy dokumentace téměř nevyplatí ji sestavovat. Řešením by bylo zjednodušit stávající dokumentaci, čímž by se její tvorba stala pro podniky méně finančně i časově náročnou. Druhým kritickým bodem je praktická neexistence právně závazného nařízení, které by stanovovalo, jak přesně má žádost o závazné posouzení vypadat. Poplatníci se řídí pouze metodickými pokyny Ministerstva financí a právně nezávaznou Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Řešením by bylo vydat právní předpis, ze kterého by pro poplatníka jasně a srozumitelně vyplývalo, jak má postupovat při tvorbě žádosti o závazné posouzení. Složité rozhodování při volbě metody k určení převodní ceny je třetím kritickým bodem. Řešením pro poplatníky, kteří nevědí, kterou transakční metodu zvolit a jak postupovat při samotném výpočtu převodní ceny, by bylo zavedení možnosti předběžných schůzek poplatníka s příslušným správcem daně. Na schůzce by správci daně radili poplatníkům s volbou metody výpočtu převodní ceny a jejím následným výpočtem. Podobná možnost už funguje například v Polsku, v roce 2006 tam proběhlo dvacet takovýchto předběžných schůzek. Čtvrtý kritickým bodem je nízký zájem poplatníků o službu závazného posouzení, který souvisí s nízkou informovaností o tomto institutu. Řešením je zvýšit propagaci a informovanost o službě závazného posouzení. Co se týče zvýšení propagace a informovanosti, byly již učiněny příslušná opatření. V rámci projektu Editační povinnost vznikla v srpnu 2007 na Ministerstvu průmyslu a obchodu pracovní skupina, složena ze zástupců Ministerstva průmyslu a obchodu, Ministerstva financí, Ministerstva práce a sociálních věcí, Hospodářské komory, Sdružení podnikatelů a živnostníků ČR a Asociace malých a středních podniků a živnostníků ČR. Jedním z jejích cílů je zajištění propagace aktivit souvisejících s Editační povinností. V rámci tohoto projektu byl také vypracován Ministerstvem průmyslu a obchodu a Hospodářskou komorou ČR dotazník, ve kterém se podnikatelé mohli vyjádřit k současnému systému Editační povinnost v ČR i k praktickému využití závazného posouzení správcem daně. Výsledek tohoto dotazníku je uveden na začátku praktické části této práce. Nabízí se tedy otázka, zda se vůbec vyplatí vypracovávat a podávat žádost o závazné posouzení. Příprava žádosti je finančně i časově náročná, není stanoven přesný, právně závazný vzhled žádosti a správci daně trvá dlouho, než žádost vůbec

6

DISKUZE

38

zanalyzuje a vydá své rozhodnutí. Je ale na každém poplatníkovi, jestli si povede dokumentaci k převodním cenám a podá si žádost o jejich závazné posouzení, nebo bude spoléhat na to, že jemu se daňová kontrola vyhne. Tato volba závisí na poplatníkově postoji k riziku a ochotě investovat čas a peníze do něčeho, co mu zajistí větší jistotu před správcem daně. V Polsku a v Maďarsku je využíváno předběžných cenových dohod (APA). Závazné posouzení používané u nás vzniklo implementací předběžných cenových dohod (APA) do českého daňového práva. Předběžné cenové dohody jsou mnohem složitější než závazné posouzení a představují komplexnější řešení problematiky převodních cen. Na Slovensku je od 1. 1. 2009 pro slovenské závislé osoby, kterých se týká transferové oceňování, zavedena povinnost vést dokumentaci k oceňování transferů. Nedodržení této dokumentační povinnosti může vést k vysokým pokutám pro daňové poplatníky. Jednou ze stinných stránek předběžných cenových dohod je poplatek za jejich uzavření. V Maďarsku se poplatek pohybuje od necelého půlmilionu Kč až do výše skoro dvou miliónů Kč, v Polsku se jedná řádově o statisíce. Cena se odvíjí od toho, zda se jedná o předběžnou cenovou dohodu jednostrannou, dvoustrannou nebo mnohostrannou. V Polsku jsou uzavírány předběžné cenové dohody na období 5 let s možností prodloužení o dalších 5 let. V Maďarsku se uzavírají minimálně na 3 roky, maximálně na 5 let s možností prodloužení. Závazné posouzení je u nás vydáváno na období 3 let a správní poplatek činí 10 000 Kč. Konkrétní počty podaných žádostí v ostatních zemích za sledované období let 2006-2008 (kromě Polska, kde bylo v roce 2006 podáno devět žádostí) nebylo možné zjistit. Dá se ale předpokládat, že jich bylo podáváno podobné množství jako u nás, tedy v řádu jednotek ročně. V porovnání s dalšími zeměmi Visegrádské čtyřky bylo zjištěno, že u nás používaný systém závazného posouzení je jednodušší a levnější než předběžné cenové dohody, na druhou stranu je ale méně propracovaný.

7

7

ZÁVĚR

39

Závěr

Tato se práce se zabývala oblastí závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami. V cíli práce byl vytyčen hlavní cíl a několik cílů dílčích a všechny byly v průběhu práce splněny. Teoretická část obsahovala vysvětlení základních pojmů týkajících se oblasti převodních cen a jejich závazného posouzení. Praktická část obsahovala několik částí. Nejprve bylo na dotazníkovém šetření provedeném Ministerstvem průmyslu a obchodu poukázáno na nízkou informovanost daňových poplatníků o službě závazného posouzení. Při SWOT analýze žádosti o závazné posouzení byly určeny silné a slabé stránky, příležitosti a hrozby. Nejdůležitějšími silnými stránkami jsou: jistota poplatníka, že jím zvolená metoda tvorby transakční ceny je správná, usnadnění práce pro správce daně při daňové kontrole poplatníka a to, že se poplatník při daňové kontrole nemusí obávat doměrku daně nebo penále. Mezi hlavní slabé stránky patří: nákladná a složitá tvorba dokumentace k žádosti o závazné posouzení, nízká informovanost poplatníků o této službě, neexistence právně závazného vzhledu žádosti a dlouhá doba nutná k vyřízení žádosti správcem daně. Mezi příležitosti, kterých by se mělo vhodně využít, patří: zvýšení propagace a informovanosti o službě závazného posouzení, snížení správního poplatku za podání žádosti nebo jeho úplné zrušení, stanovení závazné formy vzhledu žádosti o závazné posouzení a zavedení možnosti bezplatných předběžných schůzek poplatníka s příslušným správcem daně, na kterých by správci daně radili poplatníkům jak postupovat při tvorbě převodních cen a sepisování žádosti o závazné posouzení. Jednou z hrozeb je to, že pokud poplatník nevyužije institutu závazného posouzení a špatně stanoví převodní cenu, bude mu při daňové kontrole doměřena daň. Z provedené SWOT analýzy závazného posouzení vyplynuly kritické body, které jsou popsány v následující části. Prvním kritickým bodem je složitá a nákladná tvorba dokumentace, která je součástí žádosti o závazné posouzení. Pokud je podnik ve spojení se zahraničním podnikem, je získání potřebných informací ke tvorbě dokumentace obzvláště náročné a finančně nákladné, což je zapříčiněno například překladem z cizího jazyka. Také získání srovnatelných údajů (od ostatních nespojených podniků) potřebných k určení ceny obvyklé je náročné a mnohdy i nemožné, pokud například podnik použije pro výpočet převodní ceny jednu ze ziskových transakčních metod, musí pro srovnání použít zisk nespojeného podniku, který mu však hodnotu svého zisku neposkytne. Řešením je zjednodušení dokumentace, která je součástí žádosti o závazné posouzení. Následujícím kritickým bodem je skutečnost, že není dán právně závazný vzhled žádosti o závazné posouzení. Jsou vydány pouze metodické pokyny a právně nezávazná Směrnice OECD o převodních cenách a je jen na poplatníkovi, jak žádost

7

ZÁVĚR

40

sestaví. Bylo by vhodné, kdyby Ministerstvo financí vydalo právně závazné nařízení či směrnici o tom, jak přesně má tato žádost o závazné posouzení vypadat. Třetím kritickým bodem je složité rozhodnutí poplatníka při volbě metody převodní ceny. Řešením je zavést možnost bezplatných předběžných schůzek poplatníka s příslušným správcem daně, na kterých by správci daně radili poplatníkům jak postupovat při tvorbě převodních cen, podobně jako je tomu v Polsku. Posledním kritickým bodem je nízký zájem poplatníků o tuto službu, což souvisí s nedostatečnou informovaností poplatníků, jak vyplynulo z dotazníku pořádaného Ministerstvem průmyslu a obchodu. Poplatníci se také zdráhají vyjevit správci daně svou spřízněnost s jinými podniky. Řešením by bylo zvýšit propagaci a informovanost o této službě, a také zlevnit nebo úplně zrušit správní poplatek za tuto službu (tento poplatek v současnosti činí 10 000 Kč). V oblasti zvýšení informovanosti již byly učiněny počáteční kroky. Dále byla popsán stav podaných žádostí v České republice v letech 2006-2008. Počty podaných žádostí byly velmi nízké, v roce 2006 to bylo devět žádostí, v roce 2007 jedenáct žádostí a v roce 2008 osm žádostí. Byla zde také zmíněna možnost vzdělávání se v oblasti převodních cen a jejich závazného posouzení na různých seminářích a konferencích. Poplatníci mohou také využít odborného úplatného poradenství u společností, které se zabývají daňovou problematikou. Praktická část byla zakončena popisem situace na Slovensku, v Maďarsku a v Polsku. V Maďarsku a v Polsku je využíváno předběžných cenových dohod, které jsou sice na vyšší úrovni než závazné posouzení, ale na druhou stranu je jejich velkým mínusem vysoká cena, pohybující se v řádech statisíců korun. Závěrem lze tedy říci, že podle doposud publikovaných informací využívají poplatníci tohoto institutu velmi sporadicky. Řešení, jak se z této situace dostat je několik a blíže byla popsána na předchozích řádcích.

8

8

SEZNAM POUŽITÝCH TERMÍNŮ A ZKRATEK

Seznam použitých termínů a zkratek APA (Advance pricing agreement) – Předběžná cenová dohoda. ČNB – Česká národní banka HUF – Maďarský forint MPO – Ministerstvo průmyslu a obchodu ObchZ – Obchodní zákoník OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj OZ – Občanský zákoník ÚFO – Územní finanční orgány ZDP – Zákon o daních z příjmů ZSDP – Zákon o správě daní a poplatků

41

9

9

42

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY

Seznam použité literatury

Česká daňová správa Informace o činnosti české daňové správy za rok 2006 [online] [cit. 2009-5-4]. Dostupné z WWW: . Česká daňová správa Informace o činnosti české daňové správy za rok 2007 [online] [cit. 2009-5-4]. Dostupné z WWW: . Fučík, I. a kol. Daňové aspekty podnikání v koncernu 1. vyd. Praha, ASPI, a.s., 2008. 236 s. ISBN 80-7357-323-7. Ministerstvo průmyslu a obchodu, odbor 04200 Vyhodnocení dotazníku pro podnikatele – projekt Editační povinnost (závazné posouzení) [online] [cit. 2008-2-29]. Dostupné z WWW: . Pokyn D-293 Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. Pokyn č. D-258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny. Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a správy, 70/1997 FZ. [online] [cit. 2008-8-8] Dostupné z .

daňové WWW:

Sojka, V. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů 2. vyd. Praha, ASPI, a.s., 2008. 328 s. ISBN 978-807357-354-6. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

Závazné posouzení ceny sjednané mezi spojenými osobami

Recommend Documents