Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
PŘEMĚNY OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ V KONTEXTU ČÚS Business combinations in terms of CAS Diplomová práce
Vedoucí práce: Ing. Bc. Alois KONEČNÝ
Autor: Bc. Eliška ČAPKOVÁ
Brno, 2014
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2013/2014
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:
ČAPKOVÁ Eliška
Obor:
Finance
Název tématu:
PŘEMĚNY OBCHODNÍCH V KONTEXTU ČÚS
S POLEČNOSTÍ
Business combin ations in terms of CAS
Zásady pro vypracování:
Cíl práce: Analyzovat účetní postupy pro zobrazení přeměn společností v rámci české právní úpravy. Vybrané postupy ověřit na konkrétním příkladu a navrhnout řešení zjištěných problémů.
Postup práce a použité metody: Základní charakteristika jednotlivých typů spojování podniků a jejich právní úpravy. Formulace návrhu jednotlivých postupů spojení u konkrétních obchodních společností. Formulace doporučení úprav obecných účetních postupů při přeměnách obchodních společností. Pouţité metody: Deskripce, analýza, syntéza, komparace….
Rozsah grafických prací:
dle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
60 – 80 stran
Seznam odborné literatury: SKÁLOVÁ, Jana. Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 258 s. ISBN 9788073579678. ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností: daňové a právní souvislosti. 3. aktualiz a přeprac. vyd. Praha: Grada, 2011. 250 s. ISBN 9788024740188 VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí :(vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, 2009. 553 s. ISBN 978-80-7273-157-2. SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vydání. Brno: MU ESF, 2009. 150 s. ISBN 978-80-210-4962-8 Vedoucí diplomové práce:
Ing. Bc. Alois Konečný
Datum zadání diplomové práce:
5. 3. 2013
Termín odevzdání bakalářské/diplomové práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………. vedoucí katedry
V Brně dne 5. 3. 2013
…………………………......... děkan
Bibliografická identifikace Anotace: Tato práce se věnuje problematice přeměn obchodních společností, a to především z účetního hlediska. Celá práce se opírá o aktuální právní úpravu přeměn v České republice a o právní úpravu českého účetního systému. Cílem je ukázat účetní průběh přeměn obchodních společností, včetně zobrazení účetního řešení a účetních postupů na příkladech konkrétních přeměn, které jiţ skutečně proběhly, nebo simulaci přeměn, které by mohly proběhnout v budoucnosti. Annotation This work is about transformation of companies, mainly from the accounting point of view. The whole work is based on current legislative of transformations in the Czech Republic and Czech accounting system. The aim is to show the financial progress of transformation of companies, including the display of the accounting treatment and accounting procedures on examples of specific transformations that have actually taken place, or simulation of transformations which might occur in the future. Klíčová slova: České účetní standardy, fúze, změna právní formy, účetnictví Key words: Czech accounting standards, merger, change of legal form, accounting
Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Přeměny obchodních společností v kontextu ČÚS vypracovala samostatně pod vedením Ing. Bc. Aloise Konečného a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.
.......................................................... podpis
Poděkování Tímto bych chtěla poděkovat Ing. Aloisi Konečnému, který byl vedoucím mé práce, za cenné rady, které mi poskytl. Dále bych chtěla poděkovat svým přátelům a rodině, kteří mi pomohli udrţet si čistou hlavu a poskytli mi klid pro práci.
Obsah Úvod............................................................................................................................................9 1
Přeměny obchodních společností a jejich právní vymezení .............................................13 1.1
1.1.1
Fúze .....................................................................................................................14
1.1.2
Rozdělení ............................................................................................................14
1.1.3
Převod jmění na společníka ................................................................................15
1.1.4
Změna právní formy společnosti ........................................................................15
1.1.5
Přeshraniční přemístění sídla ..............................................................................16
1.2
2
Průběh přeměny .........................................................................................................16
1.2.1
Projekt přeměny ..................................................................................................16
1.2.2
Zpráva o přeměně ...............................................................................................18
1.2.3
Rozhodný den přeměny ......................................................................................18
1.2.4
Rozvahový den pro ocenění ................................................................................19
Účetnictví přeměn .............................................................................................................21 2.1
Ocenění jmění ............................................................................................................22
2.1.1
Důvody k ocenění jmění dle zákona o přeměnách .............................................22
2.1.2
Okamţik promítnutí nového ocenění do účetnictví ............................................23
2.1.3
Metoda a způsob ocenění ....................................................................................23
2.1.4
Promítnutí ocenění do účetnictví ........................................................................24
2.1.5
Ostatní rozdíly při přeměnách.............................................................................25
2.2
Účetní průběh přeměn ................................................................................................26
2.2.1
Rozhodný den předchází vypracování projektu přeměny...................................26
2.2.2
Rozhodný den stanoven po vypracování projektu přeměny ...............................29
2.3
Uznání některých poloţek při přeměnách ..................................................................30
2.3.1
Vykazování rezerv ..............................................................................................30
2.3.2
Vykazování poloţek časového rozlišení .............................................................31
2.3.3
Vykazování opravných poloţek k aktivům ........................................................31
2.3.4
Vykazování odloţeného daňového závazku nebo pohledávky...........................32
2.4
3
Typy přeměn obchodních společností ........................................................................14
Přeshraniční přeměny .................................................................................................32
2.4.1
Problémy přeshraničních přeměn .......................................................................32
2.4.2
Účtování při přeshraniční přeměně .....................................................................33
Účtování při fúzi ...............................................................................................................35 3.1
Ocenění jmění ............................................................................................................35
3.2
Fúze kapitálových společností ...................................................................................35
3.2.1
Fúze sloučením ...................................................................................................36
3.2.2
Fúze splynutím ....................................................................................................45 7
3.2.3
Fúze kapitálově propojených společností ........................................................... 47
3.2.4
Kříţová fúze........................................................................................................ 50
3.3
Fúze osobních společností ......................................................................................... 51
3.4
Fúze druţstev ............................................................................................................. 54
3.5
Přeshraniční fúze ........................................................................................................ 58
3.5.1 4
Účtování při rozdělení ...................................................................................................... 61 4.1
Rozdělení kapitálových společností ........................................................................... 61
4.1.1
Rozdělení odštěpením ......................................................................................... 63
4.1.2
Rozštěpení........................................................................................................... 66
4.2
Rozdělení osobních společností ................................................................................. 71
4.3
Rozdělení druţstva ..................................................................................................... 72
4.4
Přeshraniční rozdělení ................................................................................................ 73
4.4.1 5
6
Náleţitosti projektu přeshraniční fúze ................................................................ 58
Projekt přeshraničního rozdělení ........................................................................ 73
Účtování při převodu jmění na společníka ....................................................................... 75 5.1
Převod jmění u osobních společností ......................................................................... 75
5.2
Převod jmění u kapitálových společností................................................................... 77
5.3
Přeshraniční převod jmění ......................................................................................... 82
Účtování při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla ................................ 83 6.1
Změna právní formy................................................................................................... 83
6.1.1
Změna právní formy na kapitálovou společnost ................................................. 84
6.1.2
Změna právní formy společnosti s ručením omezeným ..................................... 84
6.1.3
Změna právní formy akciové společnosti ........................................................... 84
6.2
Přeshraniční přemístění sídla ..................................................................................... 85
6.2.1
Přemístění sídla do České republiky................................................................... 85
6.2.2
Přemístění sídla do zahraničí .............................................................................. 85
6.3
Účtování při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla ......................... 86
6.3.1
Vytvoření základního kapitálu ............................................................................ 86
6.3.2
Vypořádací podíl odstupujícího společníka........................................................ 86
Závěr ......................................................................................................................................... 89 Seznam pouţitých zdrojů .......................................................................................................... 93 Seznam tabulek ......................................................................................................................... 95 Seznam příkladů ....................................................................................................................... 95 Seznam obrázků ........................................................................................................................ 96 Seznam pouţitých zkratek ........................................................................................................ 97 Seznam příloh ........................................................................................................................... 97
8
Úvod Toto téma diplomové práce jsem si vybrala, protoţe v mém okolí jsou nyní přeměny společností celkem časté. To je důvod, proč jsem chtěla tuto problematiku poznat hlouběji, pochopit, co se děje se společnostmi v průběhu přeměny. Z účetních výkazů se člověk nedozví mnoho o motivech, ačkoli při fúzi prosperující společnosti se ztrátovou společností optimistu napadne snaha o záchranu společnosti v nouzi, realistu napadne daňový motiv a pesimista vidí ţraloka, který likviduje slabou kořist. V České republice probíhá kaţdým rokem několik set přeměn obchodních společností, ať uţ se jedná o fúze, rozdělení, nebo převod jmění na společníka. Od roku 2008, kdy nabyl účinnosti zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev (dále jen „zákon o přeměnách“) proběhlo celkem 4 091 přeměn obchodních společností, zveřejněných v obchodním věstníku. Vývoj počtu uskutečněných přeměn v jednotlivých letech je znázorněn v Tabulce 1. Data jsem zjistila tak, ţe jsem na stránkách Obchodního věstníku: www.ov.inhed.cz, do podrobného vyhledávání zadala rubriku „Fúze a rozdělení“ a určitý ročník který jsem potřebovala. Jako počet přeměn jsem brala pouze počet nalezených výsledků v jednotlivých letech. Není to ovšem celkový počet všech přeměn, protoţe ve výsledcích nemusí být zahrnut převod jmění na společníka, změna právní formy nebo přeshraniční přemístění sídla. Tabulka 1: Počet přeměn obchodních společností Rok Počet přeměn
2008 644
2009 622
2010 658
2011 650
2012 655
2013 862
Celkem 4091
Zdroj: Vlastní zpracování dat z www.ov.ihned.cz
Přeměny obchodních společností jsou v České republice od roku 2008 upraveny zákonem o přeměnách, který nabyl účinnosti 1. července 2008. Do té doby problematiku přeměn upravoval zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění do 30. 6. 2008. Úpravy přeměn v obchodním zákoníku však nebyla přehledná a celistvá. Základní úprava byla obsaţena v obecných ustanoveních zákona, a specifická úprava přeměn jednotlivých obchodních společností byla zařazena společně s úpravou jednotlivých forem společností. Ve starších verzích obchodního zákoníku byla úprava ještě hůře dohledatelná. Od 1. 1. 2014 se k přeměnám vztahují také některá ustanovení zákona č. 89/2012, občanského zákoníku (dále jen „občanský zákoník“). Občanský zákoník vymezuje přeměny právnických osob. Zakládá právo přemístit sídlo právnické osoby z České republiky do zahraničí, ale také ze zahraničí do České republiky. Za přeměnu však tento zákon povaţuje pouze fúzi, rozdělení a změnu právní formy společnosti (zákon o přeměnách mezi přeměny zařazuje také převod jmění na společníka a přeshraniční přemístění sídla). Cílem této práce je analyzovat aktuální právní úpravu přeměn obchodních společností v České republice, především úpravu účetnictví, a aplikovat ji na konkrétních případech přeměn. První dvě kapitoly této práce jsou věnovány právě popisu právního prostředí. V první kapitole je to hlavně právní vymezení přeměn obchodní společností: k jakým typům přeměn 9
můţe dojít, jaký je časový průběh přeměny a jaké povinnosti vznikají společnostem zúčastněným na přeměně. Druhá kapitola se jiţ věnuje společným náleţitostem v účetnictví všech typů přeměn, okamţiku ocenění jmění zúčastněných společností a vliv tohoto přecenění na účetnictví společností. Důleţitá je však také otázka převzetí nebo zrušení poloţek časového rozlišení na straně aktiv i pasiv, rezerv, nebo opravných poloţek k aktivům. Těmto otázkám je také věnován prostor v této kapitole. Dále jiţ začíná praktická část práce. Třetí kapitola je věnována fúzi. Tento typ přeměny je poměrně rozšířený a autoři se mu věnují poměrně hojně nejen z účetního, právního, nebo daňového hlediska, ale také zkoumají motivy společností k uskutečnění fúze a skutečné dopady, které tyto fúze přinesly. V této práci jsou motivy nastíněny pouze velmi zběţně. Praktické příklady vlastní tvorby ukazují skutečný účetní průběh fúze. Závěr kapitoly se zabývá přeshraniční fúzí. Čtvrtá kapitola popisuje průběh rozdělení společností. Součástí je také příklad podloţený skutečným odštěpením jmění společnosti. Ostatní příklady jsou mou vlastní tvorbou. V případě fúzí bohuţel není tak jednoduché získat konkrétní případ fúze realizované v praxi. Kvůli nepoctivosti tuzemských společností nejsou součástí projektů účetní výkazy zúčastněných společností, a to ani rozvaha z konečné účetní závěrky, ani zahajovací rozvaha. K tomu aby člověk získal tyto výkazy, které mají být přílohou projektu přeměny, by byla nutná vstřícnost a spolupráce ze strany nástupnických společností. V případě rozdělení odštěpením je to jednodušší, protoţe ţádná společnost nezaniká a lze tedy vyjít alespoň z poslední zveřejněné účetní závěrky vypracované před přeměnou. Dalším typem přeměny je převod jmění na společníka, kterému se věnuje pátá kapitola. Převod jmění probíhá podobně jako fúze. Pokud dochází k převodu jmění na jediného společníka kapitálové společnosti, povaţuje tuto přeměnu zákon o přeměnách za fúzi sloučením. Na druhou stranu v případě osobních společností můţe k převodu jmění na společníka dojít pouze v případě, ţe zůstane ve společnosti jako jediný. Také v tomto případě je sloţité získat celistvý obrázek o skutečném účetním průběhu přeměny, protoţe společnost, která převádí své jmění, v důsledku přeměny zaniká, a výkazy, které dříve zveřejnila, jiţ tedy nejsou k dispozici. Šestá kapitola je zaměřena na změnu právní formy a na přeshraniční přemístění sídla. Při přeshraničním přemístění sídla dochází většinou také ke změně právní formy z tuzemské obchodní společnosti nebo druţstva na některou z právních forem uznávaných právním řádem státu, do kterého společnost přemisťuje své sídlo, nebo naopak na některou z forem českých společností, pokud zahraniční právnická osoba přemisťuje své sídlo do české republiky. Při práci se zdroji bylo nutné dát pozor na změny právní úpravy v minulých letech. Asi nejdůleţitější změnou je moţnost spojení právních a účetních účinků přeměn. Aţ do konce roku 2011 bylo moţné stanovit rozhodný den přeměny pouze na počátek procesu přeměny. Při schvalování tedy měli společníci k dispozici zahajovací rozvahu nástupnické 10
společnosti, která se sestavuje právě k rozhodnému dni. Od 1. 1. 2012 je účinná novela zákona o přeměnách, která umoţňuje stanovení rozhodného dne přeměny aţ na konec přeměny (za den schválení projektu přeměny), nebo ho přímo spojit se dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku a tím spojit účetní a právní účinky přeměny. Tato moţnost do určité míry taká ovlivnila způsob účtování o přeměnách. Tato práce zpracovává problematiku přeměn obchodních společností dle legislativy platné k 1. 1. 2014
11
12
1 Přeměny obchodních společností a jejich právní vymezení Přeměny obchodních společností upravuje zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev (dále jen zákon o přeměnách). Podle § 1 odst. 2) zákona o přeměnách se přeměnou rozumí „fúze společnosti nebo družstva, rozdělení společnosti nebo družstva, převod jmění na společníka, změna právní formy a přeshraniční přemístění sídla“. Pokud při fúzi nebo rozdělení vznikne nástupnická společnost s jinou právní formou, neţ jakou měly zúčastněné společnosti, nepovaţuje se tato přeměna za změnu právní formy. Přeměna obchodních společností můţe probíhat v rámci České republiky nebo přeshraničně. Přeshraničními přeměnami jsou dle § 59a odst. 1) zákona o přeměnách přeshraniční fúze, přeshraniční rozdělení, přeshraniční převod jmění nebo přeshraniční přemístění sídla. Za přeshraniční přeměnu se povaţuje přeměna, které se účastní zahraniční osoba (fyzická nebo právnická), nebo při které vznikne zahraniční osoba jako nástupnická společnost (v případě převodu jmění dochází k převodu na zahraniční fyzickou osobu). Přeměny se můţe zúčastnit téměř jakákoliv obchodní společnost nebo druţstvo. Obchodní společností se v souladu s § 1 odst. 2) zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a druţstvech (dále jen jako „zákon o obchodních společnostech a druţstvech“ nebo „zákon o obchodních korporacích“ nebo „ZOK“) rozumí veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným, akciová společnost, evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdruţení. Druţstvem se rozumí druţstvo a evropská druţstevní společnost (§ 1 odst. 3 ZOK). Kromě společností a druţstev, u kterých se předpokládá pokračování činnosti, se mohou přeměny zúčastnit také společnosti a druţstva, které jiţ vstoupily do likvidace. To však neznamená, ţe se přeměny můţe zúčastnit libovolná společnost nebo druţstvo, která je v likvidaci. Přeměny se mohou zúčastnit pouze ty společnosti nebo druţstva, u kterých likvidace započala z důvodu rozhodnutí společníků (případně valné hromady nebo členské schůze), uplynutí doby, na kterou byla zaloţena, dosaţení účelu, na který byla zaloţena, nebo z důvodu rozhodnutí soudu o zrušení společnosti nebo druţstva, a to pouze jestliţe soud toto své rozhodnutí zrušil. Další podmínkou účasti společnosti v likvidaci na přeměně je to, ţe ještě nezačalo rozdělování likvidačního zůstatku. V případě, ţe je důvodem likvidace společnosti nebo druţstva uplynutí doby nebo dosaţení účelu, musí projekt přeměny obsahovat také změnu společenské smlouvy nebo stanov v souvislosti s úpravou doby trvání nebo účelu. Dnem schválení přeměny je likvidace společnosti ukončena. Přeměny se můţe účastnit také společnost nebo druţstvo, ohledně které probíhá insolvenční řízení, nebo o které bylo vydáno rozhodnutí o úpadku. Pokud by však ze zahajovací rozvahy společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti vyplývalo, ţe celková ztráta nástupnické společnosti dosáhne následkem přeměny takové výše, ţe při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů (tzn. těch součástí vlastního kapitálu, které nejsou účelově vázány zvláštním předpisem) by neuhrazená ztráta dosáhla nejméně poloviny základního kapitálu, nebo to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat, nemůţe rozhodný den následovat po vyhotovení projektu přeměny a přeměna můţe být zapsána do obchodního rejstříku, 13
jen jestliţe osoby zúčastněné na přeměně doloţí znalecký posudek, z něhoţ vyplývá, ţe přeměna nezpůsobí úpadek nástupnické společnosti.
1.1 Typy přeměn obchodních společností Představitelé společnosti, která zvaţuje svou účast na přeměně, by si měli vyjasnit, co je jejich cílem, čeho chtějí přeměnou dosáhnout, a podle toho musí zvolit vhodný typ přeměny. 1.1.1
Fúze
Pravděpodobně nejčastějším typem přeměny je fúze. Při fúzi zaniká jedna nebo více společností nebo druţstev a jejich jmění přechází na existující nástupnickou společnost (fúze sloučením) nebo na nově vzniklou nástupnickou společnost (fúze splynutím). Nástupnická společnost přebírá právní postavení zanikající společnosti/společností nebo druţstva/druţstev (přebírá tedy veškeré její pohledávky, závazky, ale také leasingové smlouvy, zaměstnance atp.). Podle § 63 zákona o přeměnách jsou při fúzi sloučením zúčastněnými společnostmi nebo druţstvy zanikající společnosti nebo druţstva i nástupnická společnost nebo druţstvo. Při fúzi splynutím jsou zúčastněnými společnostmi nebo druţstvy pouze zanikající společnosti nebo druţstva. Toto ustanovení je naprosto logické – nástupnická společnost doposud neexistuje, nemůţe se tedy fúze zúčastnit. Podle Huly (2013) se fúze nejčastěji realizují „kvůli synergickým efektům či lepšímu postavení vůči bankám, obchodním partnerům, při výběrových řízeních, pro zlepšení výsledků finanční analýzy společnosti atp.“. Dále také zmiňuje daňový motiv nebo snahu o navýšení aktiv (k tomu můţe dojít v důsledku přecenění aktiv zanikající společnosti na reálnou hodnotu). Dále je samozřejmě nutné zmínit motiv zvýšení podílu na trhu a omezení konkurence (to však pouze v případě, ţe dochází k tzv. horizontální fúzi, tedy fúzi, při které se slučují společnosti se stejným oborem podnikání, které si konkurovaly). Podle některých autorů (Josková a spol., s. 36) je však vhodné zváţit, jestli je fúze nejvhodnějším prostředkem k naplnění cíle. Společnost by měla uváţit, zda pro ni nebude výhodnější prodej podniku nebo jeho části, kdy nástupnická společnost nepřebírá daňovou historii zanikající společnosti nebo společností. 1.1.2
Rozdělení
Dalším typem přeměny je rozdělení. K tomu můţe dojít v podstatě dvěma způsoby. Prvním je rozštěpení, při kterém rozdělovaná společnost nebo druţstvo zaniká a její jmění přechází na více nově vznikajících společností nebo druţstev (rozštěpení se vznikem nových společností nebo družstev), nebo na více jiţ existujících společností nebo druţstev (rozštěpení sloučením), případně na kombinaci nových a existujících společností nebo druţstev. Druhým typem rozdělení je odštěpení. V tomto případě rozdělovaná společnost nezaniká, ale část jejího jmění přechází na jednu nebo více nově vznikajících společností nebo 14
druţstev (odštěpení se vznikem nových společností nebo družstev), nebo na jednu nebo více jiţ existujících společností nebo druţstev (odštěpení sloučením), případně můţe také dojít ke kombinaci předchozích dvou moţností. Podle § 245 jsou při rozdělení (rozštěpení i odštěpení) se vznikem nových společností zúčastněnými společnostmi pouze zanikající nebo rozdělovaná společnost nebo druţstvo (vyplývá ze stejné logiky jako u fúze splynutím – nástupnická společnost ještě neexistuje, nemůţe se proto přeměny zúčastnit). Při rozštěpení sloučením jsou zúčastněnými osobami zanikající společnost nebo druţstvo i nástupnické společnosti nebo druţstva. Stejně tak při odštěpení sloučením se za zúčastněné osoby povaţují rozdělovaná společnost i nástupnická společnost, případně společnosti (nebo druţstva). Jako hlavní motivy Hula (2013) uvádí snahu „diverzifikovat rizika, oddělit jednotlivé činnosti společnosti, vyvést určitý majetek ze společnosti či vypořádat se tímto způsobem s původními společníky či akcionáři společnosti“. 1.1.3 Převod jmění na společníka Přeměnou je také převod jmění na společníka. Jak jiţ prozrazuje název, dochází v tomto případě k zániku společnosti a veškeré její jmění přechází na jednoho společníka. Pokud jsou ve společnosti ještě další společníci, musí jim společník 1 měsíc ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku vyplatit přiměřené vypořádání. Přiměřenost se posuzuje podle posudku znalce pro převod jmění. Přejímajícím společníkem můţe být právnická osoba, nebo fyzická osoba – podnikatel. U veřejné obchodní společnosti můţe dojít k převodu jmění na společníka, pokud zůstane ve společnosti jediný společník. Ten musí do 3 měsíců od doby, kdy se stane jediným společníkem prohlásit, ţe se společnost zrušuje bez likvidace a on přejímá její jmění, jinak bude společnost zrušena s likvidací (§ 345 odst. 1) a 2) zákona o přeměnách). Toto platí obdobně pro komanditní společnost. V případě společnosti s ručením omezeným smí její jmění převzít společním, který vlastní alespoň 90 % základního kapitálu, k němuţ se váţe alespoň 90 % hlasovacích práv. V případě akciové společnosti je to podobné jako u společnosti s ručením omezeným – jmění můţe převzít akcionář, který vlastní akcie, jejichţ součet jmenovitých hodnot přesahuje 90 % základního kapitálu a zároveň se k nim váţe alespoň 90 % hlasovacích práv. O převodu jmění rozhoduje valná hromada. 1.1.4 Změna právní formy společnosti Předposledním typem přeměny je změna právní formy společnosti. Zde ţádná společnost nezaniká, nevzniká ani nedochází k převodu jmění, dochází pouze ke změně vnitřních právních poměrů ve společnosti a právního postavení jejích vlastníků. V případě změny právní formy na kapitálovou společnost (akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným) je nutné dodrţet minimální výši základního kapitálu stanovenou v zákonu o obchodních korporacích. U společnosti s ručením omezeným je to nově pouze 1 Kč. 15
U akciové společnosti vyţaduje zákon o obchodních korporacích základní kapitál ve výši alespoň 2 000 000 Kč nebo 80 000 EUR. Mění se samozřejmě také rozsah ručení společníků. Nejvýznamnější změna v ručení je při změně kterékoliv obchodní korporace (v.o.s., k.s. nebo s.r.o.) na akciovou společnost, za jejíţ dluhy akcionáři neručí (ve všech ostatních formách společnosti ručí společníci alespoň do výše svého nesplaceného vkladu). 1.1.5
Přeshraniční přemístění sídla
Posledním typem je přeshraniční přemístění sídla. Podle § 384a zákona o přeměnách „zahraniční právnická osoba může přemístit sídlo do České republiky, aniž by došlo k jejímu zániku a vzniku nové právnické osoby, nezakazují-li to právní předpisy členského státu, v němž má sídlo, ani právní předpisy státu, kterým se řídí její vnitřní právní poměry, pokud při přemístění sídla změní svou právní formu na českou společnost nebo české družstvo a budou-li se po změně právní formy její vnitřní právní poměry řídit českým právním řádem“. Česká právnická osoba můţe přemístit své sídlo do jiného členského státu. Pokud právní řád toho státu nestanoví jinak, řídí se osobní statut a právní forma společnosti nebo druţstva i nadále právním řádem České republiky. Pokud to dovoluje právní řád státu, do kterého společnost nebo druţstvo přemisťuje sídlo, můţe společnost zároveň změnit svou právní formu na formu uznávanou právními předpisy tohoto státu. K přeshraničnímu přemístění sídla nesmí dojít, jestliţe je společnost nebo druţstvo v likvidaci nebo vůči ní bylo zahájeno insolvenční řízení.
1.2 Průběh přeměny Kromě toho, které společnosti se mohou přeměny zúčastnit, upravuje zákon o přeměnách také průběh přeměny, vymezuje jednotlivé kroky přeměny, jejich maximální časové rozmezí a také jejich moţné pořadí. 1.2.1
Projekt přeměny
Přeměny obchodních společností probíhají na základě projektu přeměny. Projekt přeměny připravují zúčastněné společnosti, popřípadě jejich statutární orgány. Projekt přeměny má také předepsány určité obsahové náleţitosti, které se u jednotlivých typů přeměn liší. Funkci projektu přeměny vystihuje Skálová (2012) na straně 36, kde uvádí, ţe „Projekt přeměny je základní dokument obsahující nejdůležitější informace o zanikající společnosti, nástupnické společnosti, o rozhodném dni, o výměnném poměru podílů, tedy o budoucím vlastnickém uspořádání nástupnické společnosti atd.“ Projekt přeměny musí být schválen ve stejném znění všemi zúčastněnými společnostmi. V tomto znění musí být projekt přeměny uveřejněn ve sbírce listin obchodního rejstříku, nebo způsobem umoţňujícím dálkový přístup, a to alespoň jeden měsíc přede dnem, kdy má být přeměna schválena.
16
Schválení projektu přeměny má u různých druhů společností a u druţstva rozdílná kritéria.
V případě veřejné obchodní společnosti (dále také jen „v.o.s.“) a komanditní společnosti (dále také jen „k.s.“) je nutný souhlas všech společníků - dle § 16 odst. 1) zákona o přeměnách.
Ve společnosti s ručením omezením (dále také jen „spol. s r.o.“) o schválení rozhoduje valná hromada. Na valné hromadě musí s přeměnou souhlasit alespoň tři čtvrtiny přítomných společníků - dle § 17 odst. 1) a 2) zákona o přeměnách. Schvalování projektu přeměny akciové společnosti (dále také jen „a.s.“) probíhá podobně jako u společnosti s ručením omezeným, tedy schválením na valné hromadě třemi čtvrtinami přítomných hlasů (pokud je vydáno více druhů akcií, jsou to tři čtvrtiny od kaţdého druhu akcií). Pokud jde o rozdělení s nerovnoměrným výměnným podílem akcií, je nutné, aby přeměnu schválilo 90 % hlasů všech akcionářů (v případě více druhů akcií u kaţdého druhu zvlášť) - dle § 21 a § 22 zákona o přeměnách.
Při přeměně družstva rozhoduje o jejím schválení členská schůze. Pro přijetí je nutný souhlas dvou třetin hlasů přítomných členů druţstva. O rozhodnutí této členské schůze musí být pořízen notářský zápis, jehoţ přílohu tvoří projekt přeměny - dle § 23 zákona o přeměnách.
U společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti musí být pořízen notářský zápis o rozhodnutí valné hromady o schválení/neschválení projektu přeměny. Přílohou tohoto notářského zápisu je projekt přeměny. V případě neschválení musí být v notářském zápisu uvedena jména všech společníku/akcionářů, kteří hlasovali pro schválení projektu přeměny. V případě odsouhlasení fúze nebo rozdělení společnosti zde musí být naopak uvedena jména všech společníků/akcionářů, kteří hlasovali proti schválení. Zaznamenání těchto informací je důleţité k určení společníku, kteří mají právo odstoupit od společnosti z důvodu nesouhlasu s přeměnou. Projekt přeměny u společností, které vznikly v průběhu přeměny, nahrazuje společenskou smlouvu/zakladatelskou listinu, případně stanovy. Pokud jsou v projektu přeměny uvedeny změny stanov, společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny zúčastněné společnosti nebo společností, jsou tyto změny platné ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Pokud do 12 měsíců od rozhodného dne nepodá společnost návrh na zápis fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka do obchodního rejstříku, bude projekt přeměny zrušen. K tomuto dojde také, pokud soud rozhodne o zamítnutí návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku, nebo pokud soud odmítne návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku (v tomto případě aţ po uplynutí 3měsíční lhůty pro odvolání). Přeměnu lze také zrušit z vůle zúčastněných společností. Zrušení přeměny však nemůţe být jednostranné, musí být schváleno všemi společnostmi stejným způsobem, jakým byl schválen projekt přeměny.
17
1.2.2
Zpráva o přeměně
Statutární orgán kaţdé společnosti zúčastněné na přeměně musí zpracovat zprávu o přeměně, ve které bude podrobně vysvětlen projekt přeměny. Podle § 24 odst. 2) zákona o přeměnách musí zpráva o přeměnách obsahovat alespoň: a) „odůvodnění výměnného poměru podílů z právního i ekonomického hlediska, dochází-li k jejich výměně, a objasnění kritéria použitého pro rozdělení podílů v nástupnických společnostech nebo družstvech při rozdělení, b) odůvodnění výše případných doplatků, c) vysvětlení opatření ve prospěch vlastníků jednotlivých druhů cenných papírů emitovaných osobou zúčastněnou na přeměně, d) popis obtíží, které se vyskytly při oceňování, nebo údaj, že se žádné obtíže nevyskytly, e) změny ekonomického a právního postavení společníků nebo členů, včetně změny rozsahu ručení společníků společností nebo členů družstev nebo některých z nich, pokud se rozsah ručení společníků nebo členů nebo některých z nich mění, a f) dopady přeměny na věřitele osoby zúčastněné na přeměně, zejména z hlediska dobytnosti jejich pohledávek.“ V případě, ţe by ve zprávě měly být uvedeny údaje, které by mohly poškodit zúčastněnou společnost nebo společnost s ní spřízněnou (ovládanou nebo ovládající), nebo údaje tvořící obchodní tajemství, nemusí být tyto údaje zveřejněny. O existenci těchto skutečností rozhoduje statutární orgán, který zprávu o přeměně vyhotovuje a jejich existenci musí ve zprávě zdůvodnit. Zpráva nemusí být zpracována při přeměně veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, pokud spol. s r.o. nebo a.s. fúzuje se svým jediným společníkem, pokud jsou všichni společníci spol. s r.o. jejími jednateli (nemusí se zpracovat pouze u té zúčastněné společnosti, u které toto platí), nebo pokud s tím souhlasí všichni společníci nebo členové zúčastněných osob. 1.2.3
Rozhodný den přeměny
Jedním z velmi důleţitých okamţiků přeměny je rozhodný den. Do 31. 12. 2013 byl rozhodný den definován v zákoně o přeměnách. Od 1. 1. 2014 je vymezen v § 176 občanského zákoníku jako den, „od něhož se jednání zanikající právnické osoby považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněné na účet nástupnické právnické osoby“. Z tohoto důvodu musí ke dni předcházejícímu rozhodný den zúčastněné společnosti sestavit konečnou účetní závěrku. K rozhodnému dni pak musí nástupnická společnost sestavit zahajovací rozvahu a rozhodný den je povaţován za počátek účetního období. V zákoně o přeměnách je řečeno, ţe rozhodný den nesmí předcházet den podání návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku o více neţ 12 měsíců. Zároveň můţe být rozhodným dnem nejpozději den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Rozhodný den se dle § 10 odst. 1) zákona o přeměnách určuje pouze při fúzi, rozdělení nebo převodu jmění na společníka (při změně právní formy ani při přeshraničním přemístění sídla se tedy rozhodný den neurčuje). 18
1.2.4 Rozvahový den pro ocenění Rozvahový den pro ocenění je pojem zavedený ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Vyhláška“) v souvislosti s úpravou účtování o kapitálových fondech vznikajících v souvislosti s přeměnou obchodní společnosti nebo druţstva. Rozvahový den pro ocenění je zde v § 14a definován jako den, k němuţ byla sestavena účetní závěrka vyuţitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny společnosti. Jmění bylo do 31. 12. 2013 definováno v § 6 odst. 2) obchodního zákoníku jako „soubor obchodního majetku a závazků vzniklých podnikateli, který je fyzickou osobou, v souvislosti s podnikáním“. Tamtéţ bylo také určeno, ţe „Jměním podnikatele, který je právnickou osobou, je soubor jeho veškerého majetku a závazků.“ Tato definice v nové právní úpravě bohuţel chybí, ačkoli zákon o přeměnách pojem jmění hojně vyuţívá. Rozvahový den pro ocenění předchází vypracování projektu fúze. Pokud je rozhodný den také zařazen na začátek přeměny (před vypracování projektu přeměny), dal by se průběh přeměny znázornit tímto obrázkem: Obrázek 1: Postup při stanovení rozhodného dne na počátek přípravy přeměny
Zdroj: Skálová (2012, str. 41)
Pokud je rozhodný den určen jako některý den po vypracování projektu přeměny, lze průběh přeměny zobrazit jako na obrázku 2. Při tomto stanovení rozvahového dne je účetní řešení poněkud náročnější, protoţe ocenění můţe být v rozhodný den jiţ zastaralé. Obrázek 2: Postup při stanovení rozhodného dne po přípravě projektu
Zdroj: Skálová (2012, str. 41)
19
Rozhodný den v kaţdém případě následuje aţ po rozvahovém dni pro ocenění, protoţe v tento den se toto nové ocenění můţe promítnout do účetnictví. Účetní problematice a tématu ocenění a promítnutí ocenění do účetnictví se budou věnovat další části této práce
20
2 Účetnictví přeměn Účetní systém České republiky je regulován propracovaným systémem legislativy. Na pomyslném prvním místě je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“). Zákon o účetnictví vymezuje především osoby povinné vést účetnictví (účetní jednotky), předmět účetnictví a rozsah a způsob vedení účetnictví a také ukládá ministerstvu povinnost zpracovat navazující vyhlášky a účetní standardy pro jednotlivé typy účetních jednotek (podnikatele, banky, pojišťovny, zdravotní pojišťovny a nepodnikatelské subjekty). Tato práce bude věnována pouze účetnictví podnikatelů. Na zákon o účetnictví tedy navazuje vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška“). Kromě jiného upravuje vyhláška tyto postupy související s přeměnami obchodních společností (uvedeno v § 1 Vyhlášky):
„metodu oceňování při přeměně obchodní korporace podle zákona upravujícího přeměny obchodních společností a družstev (dále jen „zákon o přeměnách“), včetně úprav prováděných v rámci přeměn obchodní korporace ke dni zápisu do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne; metodu sestavení zahajovací rozvahy při přeměně obchodní korporace;
úpravy při přeshraniční přeměně nebo převodu obchodního závodu nebo jeho části, zejména organizační složky nebo pobočky (dále jen „obchodní závod“);
metodu ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, včetně možnosti použití způsobu oceňování podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 (pozn. zákon o účetnictví1) v případě přeshraniční přeměny, vkladu nebo prodeje obchodního závodu;
ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace včetně okamžiku účtování o ocenění reálnou hodnotou.“
Posledním stupněm státní regulace jsou České účetní standardy (dále také „ČÚS“). Jejich vydání je zakotveno v § 36 zákona o účetnictví. Zde je téţ uvedeno, ţe ČÚS jsou vydány ministerstvem „pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek“. Stejný paragraf také říká, ţe „Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování“. Účetní postupy pouţívané při přeměnách jsou upraveny především v ČÚS 011 – Operace s podnikem, ale také v ČÚS 012 – Změny vlastního kapitálu a v ČÚS 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. 1
(3) Při nabytí více neţ jedné sloţky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé sloţky majetku ocenit postupem podle § 25, ocení účetní jednotka jednotlivé sloţky majetku a) při nabytí podniku či jeho části tvořící samostatnou organizační sloţku, a to i při přeměně obchodní korporace s výjimkou změny právní formy 1. oceněním jednotlivých sloţek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k podniku převedeno nebo přešlo, nebo 2. oceněním jednotlivých sloţek majetku podle zvláštního právního předpisu,
21
Do účetnictví také zasahují některá ustanovení zákona o přeměnách, která ukládají povinnost sestavit v souvislosti s určitým okamţikem přeměny řádnou, mimořádnou nebo mezitímní účetní závěrku a povinnost auditu (v některých případech), vymezuje pojem rozhodný den, ukládá nástupnické společnosti povinnost sestavit zahajovací rozvahu a také stanovuje důvody k ocenění jmění a okamţik, ke kterému má být jmění oceněno.
2.1 Ocenění jmění Důleţitou otázkou v průběhu přeměny je ocenění jmění. Je to způsob, jak se zbavit historických cen v účetnictví, protoţe v českém účetním systému jiná moţnost, jak přecenit veškerý majetek společnosti, neexistuje. Josková a spol. (2012, s. 40) uvádí, ţe v minulosti zúčastněné společnosti často měnily vlastnickou strukturu tak, aby jim zákon o přeměnách ukládal povinnost ocenit jmění zanikající společnosti a mohlo tedy dojít k přecenění majetku v účetnictví společnosti. 2.1.1
Důvody k ocenění jmění dle zákona o přeměnách
Povinnost ocenit jmění stanovuje zákon o přeměnách. Z tohoto důvodu se stanovuje rozvahový den pro ocenění. K tomuto dni sestavují zúčastněné kapitálové společnosti (akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným) účetní závěrku, na základě které provede znalec ocenění jmění na reálnou hodnotu. Jedním z důvodů pro ocenění je záměr zvýšit při přeměně základní kapitál nástupnické společnosti nebo druţstva ze jmění zanikající nebo rozdělované společnosti nebo druţstva. Základní kapitál lze zvýšit maximálně o hodnotu jmění vkládaného do společnosti podle posudku znalce. Druhým případem je přeměna se vznikem nových společností nebo druţstev (ať uţ se jedná o fúzi splynutím, rozštěpení se vznikem nových společností nebo rozdělení odštěpením se vznikem nových společností). Výše základního kapitálu vznikající společnosti nesmí být vyšší neţ výše jmění vkládaného do společnosti. Sem je moţné zařadit také povinnost nechat ocenit jmění při změně právní formy na společnost s ručením omezeným nebo na akciovou společnost (§367 odst. 1)), a to ke dni, ke kterému byl vyhotoven projekt přeměny. Výše základního kapitálu stanovená v projektu změny právní formy nesmí být vyšší neţ hodnota ocenění jmění uvedená v posudku znalce. V případě změny právní formy však nesmí být nové ocenění přeneseno do účetnictví. Dalším důvodem pro ocenění jmění je zjištění přiměřené výše výměnného poměru podílů nebo akcií. Jde o to, aby společníci zanikající (rozdělované) společnosti získali za svůj vklad do nástupnické společnosti přiměřeně velký podíl na nástupnické společnosti. Zákon o přeměnách zakládá v § 45 právo na dorovnání v penězích, pokud výměnný poměr spolu s přiměřenými doplatky není přiměřený, nebo pokud projekt přeměny nepřiznává původním společníkům zúčastněné nástupnické společnosti, kterým nejsou vyměňovány podíly, přiměřený doplatek, nebo pokud není vypořádání minoritním společníkům při převodu jmění na společníka přiměřené reálné hodnotě jejich podílů ke dni zápisu přeměny do OR. Toto 22
ocenění však nezakládá povinnost účtovat o ocenění jmění, jelikoţ má při přeměně pouze pomocnou funkci. Zákon o přeměnách také ukládá právo vystoupit ze společnosti, pokud společník s přeměnou nesouhlasil, ke dni konání valné hromady byl společníkem s aktivními hlasovacími právy a hlasoval proti schválení projektu přeměny. Společník můţe vystoupit ohledně těch podílů (akcií), kterými hlasoval proti schválení. Při vystoupení ze společnosti mu náleţí vypořádací podíl, a zjištění jeho výše je posledním důvodem pro ocenění jmění společnosti. Vypořádací podíl se vyplácí také při převodu jmění na společníka, pokud přejímající společník není jediným společníkem nebo akcionářem společnosti, ostatním společníkům. Ani toto ocenění se však nepovaţuje za důvod k promítnutí reálné hodnoty jmění do účetnictví. 2.1.2 Okamžik promítnutí nového ocenění do účetnictví Zákon o přeměnách v § 13 říká, ţe povinnost ocenit jmění posudkem znalce není důvodem pro změnu ocenění v účetnictví společnosti. Moţnost účtování o ocenění reálnou hodnotou a okamţik účtování stanovuje Vyhláška v § 54. Pokud zákon o přeměnách ukládá zanikající obchodní korporaci nebo obchodní korporaci rozdělované odštěpením povinnost ocenit jmění posudkem znalce, smí společnost k rozhodnému dni ocenit majetek buď v historických cenách, nebo v individuálním přecenění na reálnou hodnotu dle posudku vypracovaného k rozvahovému dni pro ocenění. Vyhláška v § 54 odst. 4) říká, ţe pokud je rozhodný den určen jako den následující po rozvahovém dni pro ocenění, nebo kterýkoliv jiný den předcházející den zápisu přeměny do obchodního rejstříku, účtuje o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou zanikající účetní jednotka nebo jednotka rozdělovaná odštěpením, a to po otevření účetních knih. Pokud se rozhodný den shoduje se dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku, účtuje dle § 54 odst. 7) Vyhlášky o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník k rozhodnému dni, a to po otevření účetních knih. V tomto případě zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením o ocenění reálnou hodnotou neúčtuje. 2.1.3 Metoda a způsob ocenění Zákon o přeměnách v § 13b uvádí, ţe „Při ocenění pro účely tohoto zákona jsou přípustné pouze obecně uznávané objektivní metody ocenění odpovídající účelu ocenění, pro něž je oceňování prováděno.“ Josková a spol. (2012, s. 65, 66) uvádí porovnávací metody (na základě trţní ceny stejných nebo podobných aktiv), nákladové metody (na základě částky, za kterou by v daný okamţik mohlo být pořízeno podobné aktivum, se zohledněním jeho opotřebení) a výnosové metody (vychází z kvantifikace moţného budoucího prospěchu aktiva). Určení vhodné metody ocenění majetku je zodpovědností zvoleného znalce, který musí pouţité metody uvést ve svém posudku. Zákon o účetnictví umoţňuje dva způsoby ocenění majetku při přeměnách, ale o metodách se nezmiňuje. V účetnictví se běţně majetek oceňuje při uskutečnění účetního případu 23
(např. nakoupení majetku a zásob, vytvoření majetku, přijetí peněz, nákup cenných papírů,…) pořizovací cenou, vlastními náklady, jmenovitou hodnotou, případně reprodukční pořizovací cenou. V případě přeměn je však nutné nabýt mnoho sloţek majetku, ale i dluhů a vlastního kapitálu. Podle zákona lze jednotlivé sloţky majetku převést v historických cenách zanikající (rozdělované) společnosti (§ 24 odst. 3) písm. a) bod 1. zákona o účetnictví), nebo mohou být jednotlivé sloţky majetku individuálně oceněny znalcem (§ 24 odst. 3) písm. a) bod 2. zákona o účetnictví) a převedeny v tomto ocenění. Pokud se společnost rozhodne převzít majetek v historických cenách, vzniká v aktivech společnosti oceňovací rozdíl k nabytému majetku, coţ je rozdíl mezi oceněním jmění a souhrnem ocenění jednotlivých sloţek tohoto majetku v účetnictví zanikající nebo rozdělované společnosti sníţeným o hodnotu převzatých závazků (Vyhláška § 7 odst. 10)). Pokud společnost převezme majetek v hodnotách individuálního přecenění na reálnou hodnotu, můţe vzniknout goodwill, jako rozdíl mezi hodnotou ocenění jmění jako celku a součtem hodnot individuálně přeceněného majetku sníţeným o převzaté dluhy (Vyhláška § 6 odst. 3) písm. d)). 2.1.4
Promítnutí ocenění do účetnictví
V případě, ţe rozhodný den následuje hned po rozvahovém dni pro ocenění, nebo v jiný den předcházející den zápisu přeměny do obchodního rejstříku, zaúčtuje přecenění majetku zanikající nebo rozdělovaná společnost. Pokud je rozhodný den shodný se dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku, účtuje o přecenění majetku jiţ nástupnická společnost. Konkrétní zaúčtování záleţí na tom, jestli nástupnická společnost rozhodne převzít majetek v historickém ocenění nebo individuálně přeceněný na reálnou hodnotu dle posudku znalce. Kdyţ nástupnická společnost přebírá jmění individuálně přeceněné reálnou hodnotou, vzniká goodwill. Goodwill se vykazuje v rozvaze jako dlouhodobý nehmotný majetek v poloţce B.I.5. Goodwill. Na straně pasiv se nové ocenění vykáţe v poloţce A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. Goodwill se při přeměnách účtuje na vrub účtu 015 - Goodwill a ve prospěch účtu 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. V praxi zanikající nebo rozdělovaná společnost nejdříve účtuje o přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu souvztaţně s poloţkou Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací, a následně zaúčtuje goodwill (opět souvztaţně s oceňovacím rozdílem). Goodwill se podle § 6 odst. 2) písm. d) Vyhlášky účetně odepisuje maximálně 60 měsíců, a to od rozhodného dne přeměny. Společnost však můţe rozhodnout o delší době odepisování a toto rozhodnutí musí zdůvodnit v příloze k účetní závěrce. Goodwill můţe být kladný i záporný. Kladný goodwill vzniká, pokud je souhrnné ocenění jmění podle posudku znalcem vyšší neţ hodnota jmění dle individuálního přecenění a odepisuje se do nákladů na účet 551 – Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Záporný goodwill vzniká, pokud je ocenění jmění dle individuálního přecenění vyšší neţ hodnota ocenění jmění jako celku dle posudku znalce, a odepisuje se do výnosů na účet 641 – Jiné provozní výnosy. Odpisy goodwillu se účtují prostřednictvím účtu 075 – Oprávky ke goodwillu.
24
Pokud nástupnická společnost přebírá majetek a závazky v účetních hodnotách zanikající společnosti, vzniká Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Oceňovací rozdíl se zaúčtuje na účet 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a souvztaţně s účtem 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. V rozvaze je to tedy poloţka dlouhodobého hmotného majetku: B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, a v pasivech opět vzniká poloţka A.II.4 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku se podle Vyhlášky odepisuje 180 měsíců, pokud však součástí jmění není ţádný majetek se ţivotností delší neţ 15 let, smí společnost určit kratší dobu odepisování. Oceňovací rozdíl můţe být aktivní (pokud je hodnota dle ocenění znalcem vyšší neţ účetní hodnota jmění) i pasivní (pokud je tomu naopak). Aktivní oceňovací rozdíl se dle ČÚS č. 013 odst. 4.7 odepisuje „na vrub příslušného nákladového účtu skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštího období a opravné poloţky v provozní oblasti a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 09 – Opravné poloţky k dlouhodobému majetku“. Pasivní oceňovací rozdíl se podle stejného ustanovení tohoto standardu zaúčtuje „na vrub příslušného účtu účtové skupiny 09 – Opravné poloţky k dlouhodobému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy“. 2.1.5 Ostatní rozdíly při přeměnách Při přeměnách nevznikají ve vlastním kapitálu pouze Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací, ale také další poloţky vznikající kvůli přeměnám. První rozdíl vzniká v případě, ţe rozhodný den nenásleduje hned za rozvahovým dnem pro ocenění jmění. V této situaci můţe vzniknout nesoulad mezi oceněním jmění a skutečným stavem majetku a závazků k rozhodnému dni v důsledku účetních operací, souvisejících s provozem společnosti, prováděných v době ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne. Tento rozdíl se vykáţe v pasivech v poloţce A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací. Pokud nástupnická společnost přebírá majetek v účetních cenách zanikající společnosti s vykázáním oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, účtuje se o poloţce Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací pouze v případě, ţe je k rozhodnému dni vypracován nový posudek znalce, v jehoţ důsledku dojde ke změně výše oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Pokud je nové ocenění vyšší, zaúčtuje společnost rozdíl na vrub účtu 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a ve prospěch účtu 416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací. Pokud by bylo nové ocenění niţší, proběhlo by účtování na opačných stranách těchto účtů. Druhý rozdíl vzniká zrušením vzájemných pohledávek a závazků zúčastněných společností, případně vyloučením aktiv a pasiv, která se dle zákona a vyhlášky nevykazují. K vyloučení aktiv a pasiv dochází především při přeshraničních přeměnách, z důvodu odlišného vymezení aktiv a pasiv v účetní legislativě. Tento rozdíl je vykázán opět v pasivech, v poloţce A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací.
25
2.2 Účetní průběh přeměn Přeměny obchodních společností z účetního pohledu spočívají v převodech majetku, dluhů, ale také vlastního kapitálu obchodních společností a druţstev. Na konci přeměny dochází ke sloučení účetních záznamů jedné společnosti (nebo její části v případě rozdělení) s účetními záznamy jiné společnosti a je dobré připravovat se na tento okamţik jiţ od samého počátku přeměny. Tato příprava spočívá ve sjednocení účetních metod, účetních postupů a účtových rozvrhů jednotlivých zúčastněných společností. 2.2.1
Rozhodný den předchází vypracování projektu přeměny
Do 31. 12. 2011 stanovoval zákon o přeměnách obchodních společností rozhodný den jako den následující po rozvahovém dni pro ocenění. Od 1. 1. 2012 však můţe rozhodný den nastat aţ po vypracování projektu přeměny, nejpozději však v den zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Rozhodný den se určuje pouze při fúzi, rozdělení nebo převodu jmění na společníka, proto se následující část bude vztahovat pouze k těmto typům přeměn. Ke dni předcházejícímu rozhodný den musí zúčastněné společnosti sestavit účetní závěrku (řádnou, mimořádnou, nebo konečnou, pokud společnost v důsledku přeměny zaniká). Pokud tedy zúčastněné společnosti stanoví rozhodný den na počátku procesu přeměny, je rozumné, aby tomuto dni předcházel rozvahový den pro ocenění, ke kterému se také sestavuje účetní závěrka. Tímto společnost ušetří náklady spojené se sestavováním více účetních závěrek pro potřeby přeměny a náklady na ověření těchto účetních závěrek auditorem. Z pohledu nákladů je ideálním řešením spojit rozvahový den pro ocenění s koncem běţného účetního období společnosti, kdy společnost musí sestavit řádnou účetní závěrku. Dle § 20 odst. 1) zákona o účetnictví musí mít závěrku ověřenou auditorem akciová společnost, která měla aktiva celkem více neţ 40 000 000 Kč, nebo celkový roční čistý obrat alespoň 80 000 000 Kč (obratem se rozumí výnosy sníţené o prodejní slevy, vydělené počtem započatých měsíců účetního období, a vynásobené dvanácti), nebo průměrný přepočtený počet zaměstnanců za období alespoň 250, a také ostatní obchodní korporace, pokud překročí dvě z výše uvedených kritérií. Zákon stanoví povinnost také pro další účetní jednotky, ale tato informace jiţ není pro tuto práci relevantní. Zákon o přeměnách vyţaduje ověření účetních závěrek všech zúčastněných společností, pokud musí dle zákona o účetnictví být ověřena auditorem účetní závěrka alespoň jedné ze zúčastněných společností. Pokud musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem všechny zúčastněné společnosti, musí být ověřena také zahajovací rozvaha všech nástupnických společností (pokud jsou účetní jednotkou2).
2
Účetní jednotkou jsou podle § 1 odst. 2) zákona o účetnictví: a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b) zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou zaloţeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c) organizační sloţky státu, d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,
26
K následujícímu dni (rozhodnému dni přeměny) otevírají zúčastněné společnosti účetní knihy. K tomuto dni se také promítne přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu do účetnictví společnosti. Po rozhodném dni se konání zanikající společnosti nebo druţstva povaţuje z účetního hlediska za konání nástupnické společnosti. I po rozhodném dni však vedou zúčastněné společnosti samostatné účetnictví, a to tak, aby je bylo moţné spojit ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Pro případ, ţe k přeměně nakonec nedojde, však musí společnosti být schopné uvést své účetnictví do takového stavu, jako by se přeměna nestala. Do 6 měsíců od sestavení poslední řádné, mimořádné, popřípadě konečné účetní závěrky musí být zpracován projekt přeměny. Pokud se tak nestane, musí společnosti sestavit mezitímní účetní závěrku, která ke dni vypracování projektu přeměny nesmí být starší neţ 3 měsíce. Do 12 měsíců od rozhodného dne musí společnost podat ţádost na zápis přeměny do obchodního rejstříku. Ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku se slučuje účetnictví zanikajících společností nebo druţstev s účetnictvím nástupnické společnosti nebo druţstva. Dle §3 odst. 3) zákona o účetnictví začíná účetní období při přeměně (kromě změny právní formy a přeshraničního přemístění sídla) rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byla přeměna zapsána do obchodního rejstříku, pokud jde o nástupnickou účetní jednotku, o účetní jednotku rozdělovanou odštěpením nebo o přejímajícího společníka. Pokud tedy společnost zvolí rozvahový den pro ocenění jako poslední den běţného účetního období, a v následujícím období je přeměna kompletně realizována včetně zápisu do obchodního rejstříku, trvá účetní období 12 měsíců, stejně jako klasické účetní období. Pokud společnosti stanoví rozhodný den jako den po rozvahovém dni pro ocenění, můţe časový průběh přeměny vypadat například takto:
e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jeţ nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruţenými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdruţených v této společnosti je osobou uvedenou v písmenech a) aţ f) nebo h) aţ l), h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, i) svěřenské fondy podle občanského zákoníku, j) fondy obhospodařované penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, k) investiční fondy bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, nebo l) ty, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu. Ustanovení písmen d) aţ h) se pouţijí i pro zahraniční fyzické osoby. Tento zákon se vztahuje také na osoby odpovědné za vedení účetnictví podle § 4a.
27
Tabulka 2: Průběh přeměny s rozhodným dnem shodným s počátkem běžného účetního období (kalendářního roku) Časové určení
Prováděné práce
Cca 1 měsíc před konečnou Přípravy na vypracování účetní závěrkou zúčastněných společností
konečné
účetní
závěrky
K 31. 1. 2013
Sestavení konečné účetní závěrky – pouţita pro ocenění jmění
1. 1. 2014
Rozhodný den přeměny – k tomuto dni jsou otevřeny účetní knihy a začíná nové účetní období, promítnutí nového ocenění do účetnictví
Od 1. 1. 2014
Společnosti vedou účetnictví samostatně, avšak na účet zástupnické společnosti.
Duben 2014
Sestavení konečných účetních závěrek a jejich ověření auditorem, pokud je vyţadováno
Do 30. 6. 2014
Vyhotovení projektu přeměny (jinak kdykoli později za podmínky sestavení mezitímní účetní závěrky do 3 měsíců před vyhotovením projektu přeměny). Schválení projektu přeměny.
Do 31. 12. 2014
Podání návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku Zápis přeměny do obchodního rejstříku Právní zánik zanikající společnosti (společností nebo druţstev)
Zápis přeměny do OR
nebo
druţstva
Definitivní převzetí všech aktivit dle projektu přeměny, sloučení účetnictví, převzetí majetku, dluhů, nákladů a výnosů, vyřazení vzájemných závazků a pohledávek zanikající (rozdělované) a nástupnické společnosti Pokud nástupnická společnost nebyla zúčastněnou – vznik společnosti a otevření účetních knih s účinky od rozhodného dne (§ 17 odst. 3) zákona o účetnictví)
K 31. 12. 2014
Uzavření účetnictví nástupnické společnosti a sestavení účetní závěrky za období od 1. 1. 2014 (rozhodného dne) do 31. 12. 2014
Zdroj: Vlastní zpracování na základě platné legislativy inspirované Skálovou (2012, s. 50 – 54)
Podle § 3 odst. 4) písm. e) můţe být účetní období delší neţ 12 měsíců, „pokud připadne rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období 3 měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku“. K tomu dochází, pokud je rozhodný 28
den posunutý mimo začátek běţného účetního období. Pokud je například stanoven na 1. 11. 2013 a zápis přeměny se uskuteční do 31. 12. 2013, prodluţuje se účetní období na 14 měsíců aţ do 31. 12. 2014. 2.2.2 Rozhodný den stanoven po vypracování projektu přeměny Jak jiţ bylo zmíněno v předchozí kapitole, zákon o přeměnách umoţňuje stanovení rozhodného dne také v období od vypracování projektu přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Stejně jako v předchozím případě, i zde musí před vypracováním projektu přeměny stanoven rozvahový den pro ocenění, a to za podmínek zmíněných v kapitole 2.1.1 Ocenění jmění, ke kterému je jmění zúčastněných, případně zanikajících, společností oceněno posudkem znalce. Také v tomto případě je vhodné zvolit jako rozvahový den pro ocenění ten den, ve který společnosti sestavují řádnou účetní závěrku, aby nevznikaly dodatečné náklady. Zúčastněné společnosti pokračují v účetnictví, respektive zahájí nové účetní období a pokračují v účtování na svůj účet. Také zde platí, ţe společnost musí vypracovat projekt přeměny do 6 měsíců od rozvahového dne pro ocenění. Pokud to nestihne, musí zpracovat mezitímní účetní závěrku. Od mezitímní účetní závěrky do dne vytvoření projektu přeměny nesmí uběhnout více neţ 3 měsíce. Rozhodný den přeměny je odsunut aţ po vypracování projektu přeměny. Nabízí se moţnost stanovit rozhodný den přeměny shodně s plánovaným dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku a sloučit tak účetní a právní účinky přeměny. Ke dni předcházejícímu rozhodný den sestavují všechny zúčastněné společnosti účetní závěrky (v případě zanikajících společností jsou to konečné účetní závěrky). V den zápisu přeměny (= rozhodný den) otevírá nástupnická společnost účetní knihy (začíná její účetní období) a přejímá majetek a závazky buď v účetní hodnotě s vyúčtováním oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, nebo v reálné hodnotě stanovené znalcem s případným goodwillem, upravenou o operace, které proběhly od rozvahového dne pro ocenění do tohoto okamţiku. Harmonogram fúze můţe vypadat třeba takto: Tabulka 3: Časový harmonogram fúze s rozhodným dnem po vypracování a schválení projektu Termín 31. 12. 2012
Duben 2013 Květen 2013
Úkony Rozvahový den pro řádnou účetní závěrku všech zúčastněných společností. Tato závěrka bude podkladem pro ocenění jmění zanikající společnosti. Zpracováno ocenění jmění a výpočet výměnných poměrů. Příprava projektu fúze Zveřejnění návrhu nebo uveřejnění projektu fúze.
Červenec 2013 Schválení projektu fúze valnými hromadami
29
Termín
Úkony
Srpen 2013
Podání návrhu na zápis fúze do obchodního rejstříku k 1. 9. 2013
31. 8. 2013
Konečné účetní závěrky všech zúčastněných společností. Rozhodný den
1. 9. 2013
Zápis fúze do obchodního rejstříku. Sestavení zahajovací rozvahy nástupnické společnosti Počátek účetního období nástupnické společnosti
31. 12. 2013
Řádná účetní závěrka nástupnické společnosti za účetní období započaté rozhodným dnem fúze 1. 9. 2013 do 31. 12. 2013, tj. za 4 měsíce.
Zdroj: Skálová (2012, s. 53)
2.3 Uznání některých položek při přeměnách Vomáčková (2009, s. 72 a následující)) upozorňuje na problém vykazování některých rozvahových poloţek při přeměnách. Jedná se o rezervy, dohadné poloţky aktivní i pasivní, opravné poloţky k aktivům, odloţenou daňovou pohledávku a závazek a další. Český účetní standard 011 – Operace s obchodním závodem v bodu 2.1.1. stanoví, ţe zúčastněné účetní jednotky samy rozhodnou, zda budou tyto poloţky převáděny na nástupnickou účetní jednotku a důvod tohoto rozhodnutí uvedou v příloze ke konečné účetní závěrce. 2.3.1
Vykazování rezerv
Rezervy jsou podle § 57 Vyhlášky „určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů podle § 26 zákona (rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci a rezervy podle zvláštních předpisů), u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo den, k němuž vzniknou“. Rezervy jsou tedy vyjádřením zásady opatrnosti a podmínkou jejich vykazování je předpoklad trvání podniku, protoţe jsou tvořeny kvůli budoucím výdajům. Vomáčková uvádí, ţe by účetní pravidla „měla zřejmě dát účetním jednotkám právo volby, které by mělo být podmíněno výsledkem podrobní analýzy položky rezerv ve vztahu k charakteru vlastnické transakce a fungování předpokladu trvání podniku v dohledné budoucnosti a principu opatrnosti“ (2009, s. 76). Rozhodnutí, zda rezervy přejdou na nástupnickou společnost, tedy záleţí na tom, zda bude stále trvat důvod, proč byly vytvořeny. Pokud například společnost vytváří rezervu na opravu dlouhodobého majetku, tak rezervu můţe vykázat ta společnost, na kterou tento dlouhodobý majetek přechází, pokud také zamýšlí provést opravu tohoto dlouhodobého majetku. Pokud důvod existence rezervy zanikne, musí být rezerva rozpuštěna jako korekce nákladů. Podle ČÚS 004 – Rezervy se o zrušení rezerv účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy a ve prospěch příslušných nákladových účtů ve skupině 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti (pokud jde o rezervy týkající se provozní 30
činnosti), 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, 58 – Mimořádné náklady (pokud jde například o rezervu na restrukturalizaci) nebo 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů (pokud jde o rezervu na daň z příjmů). 2.3.2 Vykazování položek časového rozlišení Poloţky časového rozlišení jsou takové aktivní nebo pasivní poloţky, u kterých je v okamţiku účtování znám účel, částka i období, kterých se týkají. Jedná se o určitý druh pohledávek a závazků. Vomáčková tyto poloţky označuje za řešení nesouladu mezi věcným a časovým porovnáváním nákladů a výnosů. Aktivními poloţkami jsou Náklady příštích období, Komplexní náklady příštích období a Příjmy příštích období. Náklady příštích období i komplexní náklady příštích období představují výdaje, které se týkají nákladů příštích účetních období. Je to tedy pohledávka za dodavatelem materiálu, zboţí nebo sluţeb, ţe nám musí v příštím období dodat to, co jsme si jiţ v tomto období zaplatili. Vomáčková rozlišuje skutečné předplacené a přeplacené náklady (např. předplatné sluţeb) a odloţené náklady (např. uhrazené provize, které se nákladově týkají více účetních období). Tyto poloţky budou tedy přejímány v závislosti na tom, které nástupnické společnosti má být poskytnuto plnění. Příjmy příštích období jsou částky, které účetní jednotka ještě nepřijala, které věcně a časově souvisí s výnosy běţného účetního období, a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek. Jsou to například příjmy za prodej zboţí ke konci účetního období, ke kterému ještě nebyla vystavena faktura, a příjmy tedy nemohly být inkasovány, ani nemohou být vykázány jako pohledávka. Převzetí této poloţky závisí na domluvě mezi společníky, samozřejmě za předpokladu, ţe smlouva, na jejímţ základě tato poloţka vznikla, stále trvá. Pasivními poloţkami časového rozlišení jsou Výdaje příštích období a Výnosy příštích období. Výdaje příštích období obsahují náklady běţného účetního období, které však ještě nebyly uhrazeny (nebyl uskutečněn výdaj). Do této poloţky patří například nájemné placené zpětně nebo nevyfakturovaná dodávka materiálu, u které však známe přesnou částku (u dodavatele účtováno jako příjmy příštích období). Výnosy příštích období jsou příjmy, které věcně náleţí k výnosům příštích účetních období. Jedná se například o přijaté předplatné sluţby. Také u těchto poloţek časového rozlišení záleţí především na tom, zda bude smlouva trvat i po uskutečnění přeměny. Pokud smlouva zůstane platná, záleţí na tom, na kterou společnost přejde závazek. To se můţe odvíjet například od toho, které poloţky aktiv přejdou na kterou společnost. Pokud například přejde na nástupnickou společnost nájemní smlouva, přejde na tuto společnost také Výdaj příštích období z titulu nájemného. 2.3.3 Vykazování opravných položek k aktivům Opravné poloţky k aktivům se tvoří z důvodu opatrnosti, jako znamení krátkodobého sníţení hodnoty aktiva. Přechod této poloţky v průběhu přeměny tedy závisí na tom, zda trvá důvod, proč byla tato poloţka vytvořena (pokud hodnota aktiva stoupla, je moţné opravnou poloţku zrušit). Pokud je opravná poloţka stále nutná, přechází na tu společnost, na kterou přechází majetek, ke kterému se váţe. 31
2.3.4
Vykazování odloženého daňového závazku nebo pohledávky
Odloţený daňový závazek nebo pohledávka vzniká na základě rozdílné účetní a daňové hodnoty aktiv a závazků. V důsledku přecenění aktiv a závazků při přeměně vzniká rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou těchto aktiv a závazků, jelikoţ jejich daňová hodnota se tímto nemění. O odloţeném daňovém závazku (dluhu) musí dle § 59 odst. 5) Vyhlášky účetní jednotku účtovat vţdy, o daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti. To znamená, ţe o ní společnost účtuje pouze tehdy, kdyţ je pravděpodobné, ţe dosáhne takového základu daně, aby mohla pohledávku uplatnit. Odloţený daňový závazek vzniká, pokud je účetní hodnota aktiv vyšší neţ jejich hodnota pro daňové účely, nebo pokud je účetní hodnota závazků vyšší neţ jejich hodnota pro daňové účely. Odloţená daňová pohledávka vzniká v opačných případech. Při účtování o odloţené dani při přeměnách se postupuje stejným způsoben, jako by se o ní účtovalo poprvé. Část odloţené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, se zaúčtuje na účet 425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let, a část, která se vztahuje k tomuto období, se zaúčtuje na účet 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená, případně 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená, souvztaţně s účtem 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka. O odloţeném daňovém dluhu se účtuje na vrub účtu 592 a ve prospěch účtu 481, v případě daňové pohledávky je to přesně naopak.
2.4 Přeshraniční přeměny 2.4.1
Problémy přeshraničních přeměn
Při přípravě přeshraniční přeměny je nutné znát národní právní úpravu přeměn všech zúčastněných společností. Je to důleţité jiţ při sestavení harmonogramu přeměny. Například v Německu totiţ nesmí být konečná účetní závěrka ke dni podáví návrhu na zápis přeměny do obchodního rejstříku starší neţ 8 měsíců (Umwandlungsgesetz3 § 17 odst. 2). To znamená, ţe rozhodný den přeměny smí předcházet návrh na zápis přeměny do obchodního rejstříku maximálně o 8 měsíců. To však není jediná odlišnost právní úpravy, kterou je potřeba při přípravě přeměny ohlídat. Skálová a Ţárová (2012, s. 88) zkoumaly příčiny nízkého počtu přeshraničních fúzí v české republice, a jako moţné příčiny uvádějí odlišnost přístupu k ocenění pro účely obchodního práva a pro účely účetnictví, nedostatečnou harmonizaci účetních souvislostí fúzí, která můţe vést aţ k nemoţnosti uskutečnění fúze mezi některými státy, a také moţnost vzniku daňové nevýhody v některých státech. Stejné problémy se vyskytují také u ostatních typů přeshraničních přeměn
3
Umwandlungsgesetz vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3210; 1995 I S. 428), das zuletzt durch Artikel 2 Absatz 48 des Gesetzes vom 22. Dezember 2011 (BGBl. I S. 3044) geändert worden ist
32
2.4.2 Účtování při přeshraniční přeměně Stanovení účetních účinků přeměny je sloţitější, kvůli nejednotnosti národních úprav, jak jiţ bylo zmíněno výše. Nastávají však nejpozději v ten samý den, jako právní účinky přeměny. Postup účtování při přeshraničních přeměnách se příliš neliší od účtování při vnitrostátních přeměnách. Zpravidla však vzniká vyšší Rozdíl z přeměn obchodních korporací. Ten vzniká především v důsledku jiného pojetí aktiv podle české účetní legislativy a Mezinárodních účetních standardů (IFRS). Společnosti účtující podle Mezinárodních účetních standardů například vykazují v aktivech pronajatý majetek (majetek pořízený leasingem), ten se však v českém účetnictví objeví pouze v příloze k účetní závěrce. IFRS mají také odlišná kritéria pro vykazování rezerv, a proto třeba česká rezerva na opravu dlouhodobého majetku, která je v českém prostředí při správném způsobu tvorby dokonce daňově uznatelná, se v rozvaze sestavené dle IFRS vůbec neobjeví. Pokud je nástupnickou společností česká společnost, a zanikající zahraniční společnost v souladu s národní legislativou účtuje o přecenění majetku a závazků, přebírá nástupnická společnost majetek a závazky v této hodnotě. Pokud však zanikající společnost o přecenění neúčtovala, účtuje o tomto ocenění nástupnická společnost. Pokud je česká společnost zanikající společností, tak o ocenění reálnou hodnotou neúčtuje. Majetek a závazky nabyté přeměnou, které jsou vykázané v cizí měně, přepočítá česká společnost kurzem vyhlášeným Českou národní bankou k rozhodnému dni přeměny.
33
34
3 Účtování při fúzi Zákon o přeměnách umoţňuje fúze druţstev nebo stejných forem společností, ale také tzv. kříţové fúze společností. Při kříţové fúzi nemusí mít zúčastněné společnosti stejnou právní formu, musí však být buď kapitálové, nebo osobní. Kříţení osobní společnosti s kapitálovou povoleno není. Jak jiţ bylo řečeno dříve, při fúzi sloučením se jedna nebo více společností nebo druţstev zrušuje bez likvidace a její/jejich jmění přechází na existující společnost nebo druţstvo. Nástupnická společnost zpravidla vstupuje do právního postavení zanikající společnosti. Podle § 61 odst. 2) se za fúzi sloučením povaţuje také sloučení zanikající akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným s nástupnickou akciovou společností nebo společností s ručením omezeným, která je jejím jediným společníkem. Jinými slovy sloučení dceřiné společnosti s mateřskou společností (která má 100% podíl na základním kapitálu).
3.1 Ocenění jmění Ocenění jmění je potřebné ke stanovení správného výměnného poměru akcií nebo podílů. Výměnný poměr musí odpovídat trţní hodnotě podílu, hodnotě určené kvalifikovaným odhadem, nebo hodnotě určené oceněním znalcem. Toto ocenění však není příliš podstatné pro účetnictví. Z účetního hlediska je důleţité ocenění poţadované zákonem o přeměnách za účelem vytvoření nebo zvýšení základního kapitálu nástupnické kapitálové společnosti ze jmění zanikající společnosti. Právě toto povinné ocenění totiţ zakládá nárok na promítnutí reálné hodnoty jmění do účetnictví. Povinnost ocenit jmění znalcem ukládá zákon o přeměnách pouze kapitálovým společnostem, a to v § 73. Zanikající kapitálová společnost musí nechat ocenit jmění znalcem, pokud je při fůzi splynutím z jejího jmění zvyšován základní kapitál nástupnické společnosti. V tomto případě musí posudek znalce obsahovat vyjádření, zda je hodnota jmění k tomuto zvýšení dostatečná. Při fúzi splynutím jsou zúčastněné kapitálové společnosti povinny nechat ocenit své jmění vţdy. Posudek znalce musí obsahovat vyjádření, zda je hodnota jmění alespoň stejně vysoká, jako součet vkladů do základního kapitálu nástupnické společnosti, vázající se k podílům nebo akciím vydaným společníkům této zanikající společnosti výměnou za jejich podíly nebo akcie na zanikající společnosti. Znalec musí dále v posudku uvést popis jmění, pouţité způsoby ocenění a částku, na kterou se jmění oceňuje. Částka ocenění jmění se sniţuje o pořizovací cenu podílů zanikající společnosti, které vlastnila nástupnická společnost před fúzí, nebo o reálnou hodnotu vlastního podílu v majetku zanikající společnosti a reálnou hodnotu podílu na nástupnické společnosti ve vlastnictví této zanikající společnosti.
3.2 Fúze kapitálových společností Fúze kapitálových společností jsou specifické tím, ţe zde zákon o přeměnách ukládá povinnost ocenit jmění zanikající společnosti znalcem, pokud se ze jmění zanikající 35
společnosti zvyšuje základní kapitál nástupnické společnosti, nebo pokud dochází k fúzi splynutím. Osobní společnosti netvoří povinně základní kapitál, a proto se jich tato povinnost netýká. Můţe docházet k fúzi společností s ručením omezeným, akciových společností, nebo ke kříţové fúzi akciové společnosti se společností s ručením omezeným. Zákon o přeměnách umoţňuje, aby nástupnická společnost měla kteroukoliv právní formu (např. při fúzi společností s ručením omezeným můţe mít nástupnická společnost formu akciové společnosti, a toto se ani při fúzi sloučením nepovaţuje za přeměnu typu změny právní formy). 3.2.1
Fúze sloučením
Při fúzi sloučením musí kapitálové společnosti nechat ocenit jmění znalcem, pouze pokud chtějí zvýšit základní kapitál nástupnické společnosti ze jmění zanikající společnosti. Částka zvýšení základního kapitálu v tomto případě nesmí přesáhnout hodnotu jmění zanikající společnosti podle ocenění znalcem. Nástupnická společnost můţe základní kapitál zvýšit také ze svého vlastního jmění nebo kombinací obou postupů. Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů lze pouze ve prospěch původních společníků nebo akcionářů (zvýšení hodnoty jejich podílů nebo akcií). Částka tohoto zvýšení nesmí přesáhnout hodnotu rozdílu mezi vlastním kapitálem a základním kapitálem společnosti dle poslední účetní závěrky (podle § 228 ZOK pro spol. s r.o., § 495 odst. 2) ZOK pro akciovou společnost). Ze zdrojů zanikající společnosti můţe být základní kapitál nástupnické společnosti s ručením zvýšen za účelem výměny podílů přiznáním nových vkladů a podílů společníkům zanikající společnosti, za účelem výměny podílů společníkům nástupnické společnosti, pokud byli zároveň také společníky zanikající společnosti a nemohou vlastnit více podílů, nebo kvůli zvýšení vkladů dosavadních společníků nástupnické společnosti, pokud v důsledku fúze nedochází ke změnám osob společníků (např. pokud byla zanikající společnost dceřinou společností nástupnické společnosti a veškeré její podíly byly v majetku nástupnické společnosti). V případě akciové společnosti můţe dojít ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti ze jmění zanikající společnosti za účelem vydání nových akcií nástupnické společnosti určených akcionářům zanikající společnosti, nebo za účelem zvýšení hodnoty akcií pro stávající akcionáře nástupnické společnosti, případně vydání nových akcií pro tyto akcionáře, pokud nedochází ke změně v osobách akcionářů nástupnické společnosti. Projekt fúze musí obsahovat také informace o tom, kolik akcií bylo vydáno, v jaké formě a s jakou jmenovitou hodnotou. Při fúzi sloučením můţe dojít také ke sníţení základního kapitálu nástupnické společnosti a to sníţením hodnoty podílu (akcií) dosavadních společníků (akcionářů) nástupnické společnosti. Pokud má být částka sníţení vyplacena, smí se tak stát aţ po zápisu fúze do obchodního rejstříku a po zajištění pohledávek všech věřitelů. Zákon o přeměnách umoţňuje také kombinaci sníţení a zvýšení základního kapitálu. Při tom smí hodnota
36
vlastního kapitálu dočasně klesnout pod zákonnou mez (1 Kč u společnosti s ručením omezeným a 2 000 000 Kč/80 000 EUR v případě akciové společnosti). Následující příklady jsou mou vlastní tvorbou, a budou demonstrovat účetní postupy při fúzi společností s ručením omezeným a fúzi akciových společností. První příklad bude zaměřen na fúzi společností s ručením omezeným, předvede převzetí majetku v účetních hodnotách se vznikem oceňovacího rozdílu a také vznik Rozdílu z přeměn. Také zda bude objasněn vznik nároku na doplatek. Druhý příklad bude simulovat fúzi skutečných společností, a bude zde zobrazen postup při přecenění majetku individuálním přeceněním se vznikem goodwillu, vznik Rozdílu z ocenění při přeměnách obchodních korporací v důsledku odsunu rozhodného dne na závěr procesu fúze, a výměnu akcií, pokud mají společnosti společného akcionáře. Příklad 1: Fúze sloučením společností s ručením omezeným Společnost Alfa, s.r.o. a společnosti Beta, s.r.o. jsou na sobě nezávislé. Společníci se však dohodli, ţe uskuteční fúzi společností sloučením do nástupnické společnosti Alfa s.r.o. Účetní závěrky obou společností k rozvahovému dni pro ocenění, který byl stanoven na 31. 12. 2013, vypadají následovně: Tabulka 4: Rozvaha společnosti Alfa, s.r.o. k 31. 12. 2013 (tis. Kč) Aktiva B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
Pasiva 336 a. Vlastní kapitál
266
36 A.I. Základní kapitál
200
300 A.III. 1. Rezervní fond
20
C. Krátkodobá aktiva
80
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
36
C.II. nebo C.III. Pohledávky vůči Beta
25
A.V. Výsledek hospodaření běţného období
10
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
55 B. Cizí zdroje B. II. nebo B.III. Závazky vůči Beta B. II. nebo B.III. Ostatní závazky
Suma aktiv
416 Suma pasiv
150 30 120 416
Zdroj: Vlastní tvorba
Účetní hodnota jmění (vlastního kapitálu) společnosti Alfa je 266 tis. Kč Znalec ocenil jmění na 320 tis. Kč. Společnost vlastní 10 společníků, z nichţ kaţdý vlastní jeden podíl a ke kaţdému podílu se váţe vklad do základního kapitálu ve výši 20 000 Kč. Všechny vklady jsou jiţ splaceny v plné výši. Jmění připadající na jeden podíl je tedy 32 000 Kč. Tabulka 5: Rozvaha společnosti Beta, s.r.o. k 31. 12. 2013 (tis. Kč) Aktiva B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek C. Krátkodobá aktiva
Pasiva 259 A. Vlastní kapitál
244
14 A.I. Základní kapitál
200
245 A.III. 1. Rezervní fond
20
95 A.IV. Výsledek hospodaření
37
19
minulých let C.II. nebo C.III. Pohledávky vůči Alfa
30
C. IV. Krátkodobý finanční majetek
65 B. Cizí zdroje
Suma aktiv
A.V. Výsledek hospodaření běţného období
5 110
B. II. nebo B.III. Závazky vůči Alfa
30
B. II. nebo B.III. Ostatní závazky
80
354 Suma pasiv
354
Zdroj: Vlastní tvorba
Účetní hodnota jmění společnosti Beta je 244 tis. Kč. Znalec ocenil jmění na 280 tis. Kč. Také v této společnosti je 10 společníků, kaţdý vlastní jeden podíl a ke kaţdému podílu se váţe vklad do základního kapitálu ve výši 20 000 Kč, který byl všemi společníky plně splacen. Jmění připadající na jeden podíl je v tomto případě 28 000 Kč. Výměnný poměr má být vhodný a odůvodněný, to znamená, ţe by měla být zachována hodnota podílů jednotlivých společníku zanikající i nástupnické společnosti. Součet jmění je 600 tis. Kč. Na společníky společnosti Alfa tedy připadá 53,3 % (320/600) a na společníky společnosti Beta 46,7 %. (280/600). Společnosti se rozhodly, ţe upraví poměr ve prospěch společnosti Beta a stanovily ho 50:50. Dojde tedy k výměně jednoho podílu zanikající společnosti za jeden podíl nástupnické společnosti o stejné jmenovité hodnotě a ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti ze jmění zanikající společnosti ve výši 200 tis. Kč vydáním nových podílů pro společníky zanikající společnosti výměnou za jejich zanikající podíly na společnosti Beta. Reálná hodnota podílů dosavadních společníků společnosti Alfa tedy klesne celkem o 20 000 Kč, čili 2 000 Kč za kaţdý podíl. V této výši tedy bude společníkům vyplacen doplatek v souladu s § 70 odst. 3) zákona o přeměnách. Společnosti v projektu určily, ţe nástupnická společnost převezme majetek a závazky v účetním ocenění a rozdíl mezi účetní hodnotou jmění a hodnotou jmění dle ocenění znalcem tedy vyjádří prostřednictvím Oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Rozhodný den byl stanoven na 1. 1. 2014. K tomuto dni účtuje o přecenění zanikající společnost Beta. Ke dni zápisu fúze do obchodního rejstříku dojde ke skutečnému sloučení účetnictví zanikající a nástupnické společnosti, k převzetí majetku a závazků, a to s účinky od rozhodného dne. Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti bude vypadat následovně: Tabulka 6: Sestavení zahajovací rozvahy nástupnické společnosti Alfa, s.r.o. k 1. 1. 2014 Alfa k 31. 12. 2013
Beta k 31. 12. 2013
Beta k 1. 1. 2014
B. Dlouhodobý majetek
336
259
295
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
300
245
245
0
545
36
14
14
0
50
0
0
36 (1)
0
36
80
95
95
-55
120
Položka
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku C. Krátkodobá aktiva
38
Úpravy
Alfa k 1. 1. 2014 631
Alfa k 31. 12. 2013
Beta k 31. 12. 2013
Beta k 1. 1. 2014
C.II. nebo C.III. Pohledávky vůči Alfa C.II. nebo C.III. Pohledávky vůči Beta
0 25
30 0
30 0
-30 (2) -25 (2)
0 0
C. IV. Krátkodobý finanční majetek
55
65
65
0
120
Suma aktiv
416
354
390
-55
751
A. Vlastní kapitál
266
244
280
-15
531
A.I. Základní kapitál
200
200
200
0
400
A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
0
0
36 (1)
0
36
A.II.5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací
0
0
0
+5 (2)
5
A.III. 1. Rezervní fond
20
20
20
0
40
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
36
19
19
-20 (3)
35
A.V. Výsledek hospodaření běţného období
10
5
5
0
15
150
110
110
-40
220
0 30
30 0
30 0
-30 (2) -30 (2)
0
120
80
80
0
200
0
0
0
+20 (3)
20
416
354
390
-55
751
Položka
B. Cizí zdroje B. II. nebo B.III. Závazky vůči Alfa B. II. nebo B.III. Závazky vůči Beta B. II. nebo B.III. Ostatní závazky B.II.4. Závazky ke společníkům Suma pasiv
Úpravy
Alfa k 1. 1. 2014
Zdroj: Vlastní tvorba
Byly provedeny následující úpravy: (1) Vznik Oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, jako rozdílu mezi oceněním jmění dle znalce a účetní hodnotou jmění, a Oceňovacího rozdílu z přecenění při přeměnách obchodních korporací, jakoţto výsledku přecenění jmění zanikající společnosti a vyjádření zvýšení vlastního kapitálu v důsledku tohoto přecenění. O této skutečnosti účtuje zanikající společnost k rozhodnému dni zápisem na vrub účtu 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a ve prospěch účtu 418 – Oceňovací rozdíl z přecenění při přeměnách. (2) Účtování nástupnické společnosti ke dni zápisu fúze do OR, s účinky od rozhodného dne: Započtení pohledávky a závazku – Společnost Alfa jiţ částečně odepsala svou pohledávku vůči společnosti Beta (proto je pohledávka niţší neţ závazek), úpravou vznikl Rozdíl z přeměn obchodních korporací, který dle § 14a odst. 2) Vyhlášky obsahuje „rozdíly z rozvahových operací vzniklé například vyloučením vzájemných pohledávek a závazků nebo případné rozdíly plynoucí například z vyloučení aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhláškou a zákonem nevykazují“. V účetnictví by situace mohla být zachycena následovně:
39
společnost Alfa převezme všechny poloţky aktiv a pasiv z účetnictví společnosti Beta (včetně pohledávek a závazků vůči sobě) účtování na příslušné aktivní a pasivní účty, včetně poloţek přecenění (027 a 418)
vyloučení pohledávky spol. Beta proti závazku spol. Alfa hodnota 30 325Beta/315Alfa
vyloučení pohledávky spol. Alfa proti závazku spol. Beta a vznik Rozdílu z přeměn obchodních korporací hodnota 25 325Alfa/315Beta hodnota 5 325Alfa/417 (3) Přiznání nároku na doplatek původním společníkům společnosti Alfa proti vlastnímu kapitálu
hodnota
20
428/365
Poloţky vlastního kapitálu byly převzaty beze změny do odpovídajících poloţek základního kapitálu nástupnické společnosti. Po zápisu fúze do obchodního rejstříku bude původním společníkům společnosti Alfa vyplacen doplatek v penězích. Zaúčtování proběhne na vrub účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům a ve prospěch účtu 211 – Pokladna, v případě výplaty v hotovosti, nebo 221 – Bankovní účty, pokud bude doplatek vyplacen prostřednictvím bankovního účtu. Příklad 2: Fúze sloučením akciových společností Tento příklad je simulací moţné fúze dvou existujících akciových společností. Tyto společnosti fúzi nechystají, ale dobře poslouţí jako příklad. Individuální přecenění jmění zanikající společnosti znalcem, stejně tak jako znalecké ocenění jmění obou společností, je zcela smyšlené. Informace pocházejí z výročních zpráv za rok 2012, jelikoţ novější účetní informace o těchto společnostech ještě nebyly v době zpracování této práce k dispozici. Společníci společnosti PKS holding a.s. a společnosti PKS okna a.s. se rozhodli uskutečnit fúzi sloučením s nástupnickou společností PKS holding a.s. Základní kapitál společnosti PKS holding a.s. tvoří 100 ks akcií na jméno o jmenovité hodnotě 10 000 Kč. 75 % akcií vlastní Ing. Petr Pejchal a zbylých 25 % akcií vlastní Mgr. Ivana Pohanková. Základní kapitál společnosti PKS okna a.s. tvoří také 100 ks akcií o jmenovité hodnotě 10 000 Kč. Majoritním akcionářem je, stejně jako u společnosti PKS holding a.s., Ing. Petr Pejchal4 s podílem 75 %. Minoritním akcionářem je Bohumil Sedlák, který vlastní 25 % akcií. Rozvahový den pro ocenění byl v projektu fúze stanoven na 31. 12. 2012. Rozhodný den byl odsunut aţ na 1. 1. 2014, kdy je také předpokládaný den zápisu fúze do obchodního rejstříku. V důsledku fúze dojde ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti ze jmění zanikající společnosti i z vlastního kapitálu nástupnické společnosti, za účelem výměny akcií 4
V obchodním rejstříku jsou jako představitelé společnosti uvedeni dva muţi se jménem Petr Pejchal a titulem inţenýr (pravděpodobně otec a syn). Pro účely práce budeme předpokládat, ţe podíly v obou společnostech vlastní tatáţ osoba.
40
přistupujícím i stávajícím společníkům, celkově o 2 000 tis. Kč. Proto musí společnost PKS okna nechat své jmění ocenit posudkem znalce. Následující tabulka obsahuje rozvahu společnosti PKS okna a.s. k 31. 12. 2013 a individuální přecenění majetku dle posudku znalce. O ocenění reálnou hodnotou v tomto případě účtuje nástupnická společnost PKS holding, a to k rozhodnému dni, protoţe rozhodný den je zároveň dnem zápisu fúze do obchodního rejstříku. Tabulka 7:Rozvaha společnosti PKS okna a.s. k 31. 12. 2012 (tis. Kč) a přecenění Položka
k 31. 12. 2012
B. Dlouhodobý majetek
Přecenění
136 799
+25 500
78
+500
133 721
+25 000
3 000
0
109 071
+1 000
C.I. Zásoby
10 456
+1000
C.II. Dlouhodobé pohledávky
17 914
0
C.III. Krátkodobé pohledávky
78 562
0
2 139
0
217
0
246 087
+26 500
71 829
0
A.I. Základní kapitál
1 000
0
A.III. Fondy ze zisku
1 231
0
66 669
0
2 929
0
174 258
0
B.II. Dlouhodobé závazky
7 900
0
B.III. Krátkodobé závazky
83 000
0
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci
83 358
0
246 087
0
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva
C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení aktiv Suma aktiv A. Vlastní kapitál
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období B. Cizí zdroje
Suma pasiv
Zdroj: Vlastní tvorba, částečně podložená výroční zprávou PKS okna a.s. 2012
Účetní hodnota jmění zanikající společnosti je 71 829 tis. Kč. Hodnota jmění dle posudku znalce činí 100 000 tis. Kč. Hodnota jmění po individuálním přecenění majetku znalcem činí 98 329 tis. Kč, vzniká tedy také goodwill v hodnotě 1 671 tis. Kč. Rozvaha společnosti PKS holding a.s. k rozvahovému dni pro ocenění vypadá následovně: Tabulka 8: Rozvaha společnosti PKS holding a.s. k 31. 12. 2012 (tis. Kč) Aktiva B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek
Pasiva 147 742 A. Vlastní kapitál 184 A.I. Základní kapitál 3 768 A.II. Kapitálové fondy 143 790 A.III. Fondy ze zisku
41
165 029 1 000 117 907 348
Aktiva
Pasiva
C. Oběžná aktiva C.I. Zásoby C.II. Dlouhodobé pohledávky C.III. Krátkodobé pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení Suma aktiv
63 278
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
35 837
1 128
A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období
9 937
143 B. Cizí zdroje 60 020 B.III. Krátkodobé závazky
45 991 45 991
1 310 677 211 020 Suma pasiv
211 020
Zdroj: Vlastní tvorba na základě výroční zprávy PKS holding a.s. 2012
Účetní hodnota jmění společnosti PKS holding a.s. je 165 029 tis. Kč. Znalec ocenil jmění částkou 180 000 tis. Kč. Po sloučení bude jmění společnosti mít hodnotu 280 000 tis. Kč. K akciím Ing. Petra Pejchala se celkem váţe jmění v hodnotě 210 000 tis. Kč, jelikoţ má 75% podíl na obou společnostech. K akciím Bohumila Sedláka se bude vázat jmění v hodnotě 25 000 tis. Kč (25 % jmění zanikající společnosti), coţ je přibliţně 9 % jmění nástupnické společnosti po sloučení. K akciím Mgr. Pohankové se bude vázat jmění v hodnotě 45 000 tis. Kč (25 % ze jmění nástupnické společnosti před sloučením, coţ je asi 16 % jmění nástupnické společnosti po sloučení. Aby podíl na základním kapitálu odpovídal podílu vkladu do vlastního jmění nástupnické společnosti po sloučení, domluvili se akcionáři zúčastněných společností na výměně akcií následujícím způsobem:
Základní kapitál bude zvýšen o 2 000 tis. Kč na celkovou výši 3 000 tis. Kč. Zvýšení proběhne z vlastního kapitálu nástupnické společnosti i ze jmění zanikající společnosti. Ing. Pejchalovi připadne 75 %, coţ je 2 250 tis. Kč, rozloţeno na 75 kusů akcií o jmenovité hodnotě 30 000 Kč. Ke zvýšení základního kapitálu dojde zvýšením jmenovité hodnoty jeho stávajících akcií. Přitom hodnota 1 125 tis. Kč připadá na zvýšení ze jmění zanikající společnosti a o 375 tis. Kč se základní kapitál zvyšuje z vlastního kapitálu nástupnické společnosti. Mgr. Pohanková odevzdá všech svých 25 kusů dosavadních akcií, na kterých bude vyznačeno zvýšení jmenovité hodnoty na 30 000 Kč. Paní Pohanková dostane zpět 16 kusů těchto přeceněných akcií, které celkově tvoří vklad do základního kapitálu ve výši 480 tis. Kč. Dochází tedy ke zvýšení základního kapitálu z vlastního kapitálu nástupnické společnosti v hodnotě 230 tis. Kč. Zbylých 9 kusů akcií bude pouţito k výměně akcií panu Svobodovi.
42
Panu Svobodovi bude 25 kusů zanikající společnosti v hodnotě 250 tis. Kč vyměněno za 9 kusů nových akcií nástupnické společnosti v celkové hodnotě 270 tis. Kč. Zvýšení proběhlo ze jmění zanikající společnosti.
Celkově se základní kapitál nástupnické společnosti zvyšuje o 1 395 tis. Kč ze jmění zanikající společnosti, a o 605 tis. Kč z vlastního kapitálu nástupnické společnosti. Navrhované zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti je v souladu se zákonem, protoţe hodnota jmění zanikající společnosti dle znaleckého posudku je vyšší neţ částka zvýšení základního kapitálu z tohoto jmění, a stejně tak vlastní kapitál nástupnické společnosti, sníţený o hodnotu základního kapitálu a účelově vázaných fondů, je vyšší neţ hodnota zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů. Nástupnická společnost v souvislosti s výměnou akcií dočasně drţela vlastní akcie (v době od převzetí těchto akcií od paní Pohankové po jejich vydání panu Svobodovi – v ideálním případě by tato výměna proběhla v jediný den). Zaúčtování převzetí by mohlo proběhnout na vrub účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy (jelikoţ se jednalo o bezúplatné nabytí akcií). Zároveň musí společnost vytvořit rezervní fond na vlastní akcie v hodnotě akcií. Ten lze vytvořit z nerozděleného zisku nebo z fondů, které nejsou účelově vázány zákonem. Zaúčtování tedy proběhne na vrub některého účtu účetní skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy nebo účetní skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, a ve prospěch účtu 424 – Ostatní fondy, v analytickém členění označujícím Rezervní fond na vlastní akcie. Vzhledem k tomu, ţe od rozvahového dne pro ocenění po rozhodný den uplynul jeden rok, měly by zúčastněné společnosti zváţit moţnost nechat si vypracovat nový znalecký posudek. Pokud by byl vypracován nový posudek, rozdíl mezi hodnotou jmění dle ocenění k rozvahovému dni pro ocenění a hodnotou jmění uvedenou v novém posudku by byl zaúčtován jako sníţení/zvýšení goodwillu (015) souvztaţně s účtem 416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách společností. Zúčastněné společnosti se však rozhodly, ţe nenechají vypracovat nový posudek a nástupnická společnost převezme jmění zanikající společnosti v původním přecenění na reálnou hodnotu. V průběhu účetního období však zanikající společnost prodala Dlouhodobý hmotný majetek v zůstatkové hodnotě 3 000 tis. Kč, jehoţ znalecké ocenění bylo 3 500 tis. Kč, za cenu 3 400 tis. Kč. Nástupnická účetní jednotka tedy bude muset účtovat o úbytku Oceňovacích rozdílů z přecenění při přeměnách společnosti ve výši 500 tis. Kč, prostřednictvím poloţky Rozdíly z ocenění při přeměnách společností. Ke dni předcházejícímu rozhodný den sestavují zúčastněné společnosti účetní závěrku (v případě zanikající společnosti konečnou). K rozhodnému dni bude sestavena zahajovací rozvaha. Postup sestavení zahajovací rozvahy znázorňuje následující tabulka: Tabulka 9: Sestavení zahajovací rozvahy PKS holding k 1. 1. 2014 (tis. Kč) Položka B. Dlouhodobý majetek
PKS holding k 31. 12. 2013
PKS okna k 31. 12. 2013
Přecenění a převzetí položek
PKS holding k 1. 1. 2014
147 742
133 799
+26 671
308 212
43
PKS holding k 31. 12. 2013
PKS okna k 31. 12. 2013
Přecenění a převzetí položek
PKS holding k 1. 1. 2014
184
78
+ 500 (1)
762
0
0
+ 1 671 (1)
1 671
3 768
130 721
+25 000(1) - 500 (2)
158 989
143 790
3 000
0
146 790
62 601
112 471
+1 000
176 072
1 128
10 456
+1 000 (1)
12 584
C.II. Dlouhodobé pohledávky
143
17 914
0
18 057
C.III. Krátkodobé pohledávky
60 020
78 562
0
138 582
1 310
5 539
0
6 849
677
217
0
894
Suma aktiv
211 020
246 487
+ 27 671
485 178
A. Vlastní kapitál
165 029
72 229
+27 671
264 929
1 000
1 000
+1 000 (3)
3 000
117 907
0
-605 (3.1)
117 302
A.II.4. Oceňovací rozdíl z přecenění při přeměnách společností
0
0
+28 171(1)
28 171
A.II.6. Rozdíly z ocenění při přeměnách společností
0
0
- 500 (2)
- 500
348
1 231
0
1579
35 837
69 598
- 395 (3.2)
105 040
9 937
400
0
10 337
45 991
174 258
0
220 249
B.II. Dlouhodobé závazky
0
7 900
0
7 900
B.III. Krátkodobé závazky
45 991
83 000
0
128 991
0
83 358
0
83 358
211 020
246 487
+ 27 671
485 178
Položka B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I.5.Goodwill B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C.I. Zásoby
C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení
A.I. Základní kapitál A.II. Kapitálové fondy
A.III. Fondy ze zisku A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období B. Cizí zdroje
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
Nástupnická společnost převzala veškerý majetek a dluhy zanikající společnosti i její vlastní kapitál. Při sestavování zahajovací rozvahy byly provedeny následující úpravy: (1) Přecenění majetku dle individuálního ocenění znalcem a zaúčtování goodwillu: přecenění majetku příslušné účty (01x, 02x, xx)/418 vznik goodwillu 015/418 (2) Vznik rozdílu z přecenění v důsledku prodeje majetku společnosti PKS okna a.s. rozdíl z přecenění 416/02x
44
(3) Zvýšení základního kapitálu 3.1 zvýšení z vlastního kapitálu nástupnické společnosti 3.2 zvýšení ze jmění zanikající společnosti
41x/411 428/411
Pro lepší pochopení byla zaúčtována jediná změna v majetku. Ve skutečnosti by jistě došlo k větším změnám v majetku i dluzích nejen zanikající, ale i nástupnické společnosti 3.2.2 Fúze splynutím Při fúzi splynutím dochází k zániku dvou a více společností a ke vzniku nové nástupnické společnosti. Všechny zúčastněné společnosti musí nechat své jmění ocenit znalcem. Vklady jednotlivých zanikajících společností do základního kapitálu nástupnické společnosti totiţ nesmí převýšit hodnotu jmění těchto jednotlivých společností dle ocenění znalcem k rozvahovému dni pro ocenění. Účetní postupy a operace ukáţe následující příklad. Příklad 3: Fúze splynutím akciových společností Pro ilustraci budou pouţity společnosti z předchozího příkladu. Zúčastněnými společnostmi jsou tedy s PKS holding a.s. a PKS okna a.s. Zanikající společnosti splynou do společnosti PKS Vysočina a.s. V projektu fúze je rozhodný den fúze stanoven na počátek procesu fúze jako den po rozvahovém dni pro ocenění. Rozvahovým dnem pro ocenění je 31. 12. 2012. Nástupnická společnost převezme jmění zanikajících společností v ocenění reálnou hodnotou, je tedy potřeba posudek znalce nejen za účelem ocenění jmění jako souboru, ale také jeho jednotlivých poloţek. Znalecké ocenění jmění společnosti PKS okna a.s. zůstává stejné jako v předchozím příkladu, jmění je tedy oceněno na 100 000 tis. Kč, a stejné zůstává také individuální přecenění majetku na reálnou hodnotu. Znalecké ocenění jmění společnosti PKS holding a.s. zůstává také shodné jako v předcházejícím příkladu, tedy ve výši 180 000 tis. Kč. Přecenění jednotlivých poloţek majetku společnosti PKS holding a.s. zobrazuje následující tabulka. Tabulka 10: Konečná rozvaha PKS holding a.s. k 31. 12. 2013 a přecenění jmění (tis. Kč) Položka
k 31. 12. 2012
B. Dlouhodobý majetek
Přecenění
147 742
+ 14 500
184
+500
3 768
+1 500
143 790
+12 500
63 278
0
1 128
0
143
0
60 020
0
1 310
0
677
0
Suma aktiv
211 020
+14 500
A. Vlastní kapitál
165 029
0
1 000
0
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C.I. Zásoby C.II. Dlouhodobé pohledávky C.III. Krátkodobé pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení
A.I. Základní kapitál
45
Položka
Přecenění
k 31. 12. 2012
A.II. Kapitálové fondy
117 907
0
348
0
35 837
0
9 937
0
B. Cizí zdroje
45 991
0
B.III. Krátkodobé závazky
45 991
0
211 020
0
A.III. Fondy ze zisku A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období
Suma pasiv Zdroj: Výroční zpráva PKS holding a.s. 2012 a vlastní tvorba
Hodnota jmění v individuálním přecenění na reálnou hodnotu je 179 529 tis. Kč. To znamená, ţe vzniká ještě goodwill v hodnotě 471 tis. Kč. V projektu fúze je stanoven základní kapitál nástupnické společnosti ve výši 3 000 tis. Kč. Výměna akcií bude probíhat podobným způsobem jako v případě fúze sloučením. Bude vydáno 100 kusů akcií o jmenovité hodnotě 30 000 Kč. Pan Pejchal, který vlastnil 75% podíl v obou zúčastněných společnostech, získá 75 kusů akcií představujících vklad do základního kapitálu ve výši 2 250 tis. Kč (polovina z vlastního kapitálu společnosti PKS holding a.s. a polovina z vlastního kapitálu společnosti PKS okna a.s.). K podílu pana Svobody v zanikající společnosti PKS okna a.s. se váţe jmění v hodnotě 25 000 tis. Kč, coţ je zhruba 9 % jmění nástupnické společnosti. Dostane tedy 9 kusů akcií, které představují vklad ve výši 270 tis. Kč do základního kapitálu. Poslední akcionářkou je paní Pohanková. K její účasti v zanikající společnosti se váţe jmění v hodnotě 45 tis. Kč, které tvoří 16 % jmění nástupnické společnosti. Dostane tedy 16 kusů akcií, k nimţ se váţe vklad do základního kapitálu ve výši 480 tis Kč. Bylo rozhodnuto, ţe základní kapitál nástupnické společnosti bude vytvořen ze základního kapitálu zanikajících společností a z jejich výsledku hospodaření minulých let. Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti PKS Vysočina a.s. bude tedy vypadat následovně: Tabulka 11: Sestavení zahajovací rozvahy PKS Vysočina a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) Položka
B. Dlouhodobý majetek
Suma účetních hodnot 31. 12. 2012
Přecenění
PKS Vysočina k 1. 1. 2013
Úpravy
281 541
41 142
0
322 683
262
+ 1 000
0
1 262
0
+ 2 142
0
2 142
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
134 489
+25 500
0
159 989
B.III. Dlouhodobý finanční majetek
146 790
+ 12 500
0
159 290
C. Oběžná aktiva
175 072
+1 000
11 584
+ 1 000
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I.5.Goodwill
C.I. Zásoby
46
176 072 0
12 584
Položka
Suma účetních hodnot 31. 12. 2012
Přecenění
PKS Vysočina k 1. 1. 2013
Úpravy
C.II. Dlouhodobé pohledávky
18 057
0
0
18 057
C.III. Krátkodobé pohledávky
138 582
0
0
138 582
6 849
0
0
6 849
0
894
C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení
894
Suma aktiv
457 507
+ 42 142
0
499 649
A. Vlastní kapitál
237 258
+ 42 142
0
279 400
2 000
0
+ 1 000
3 000
117 907
0
0
117 907
0
+ 42 142
0
42 142
1 579
0
0
1 579
105 435
0
- 1 000
104 435
10 337
0
0
10 337
220 249
0
0
200 249
B.II. Dlouhodobé závazky
7 900
0
0
7 900
B.III. Krátkodobé závazky
128 991
0
0
128 991
83 358
0
0
83 358
457 507
+ 42 142
0
499 649
A.I. Základní kapitál A.II. Kapitálové fondy A.II.4. Oceňovací rozdíl z přecenění při přeměnách společností A.III. Fondy ze zisku A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období B. Cizí zdroje
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
Účtování o přecenění jmění na reálnou hodnotu je shodné jako v případě fúze sloučením. Přecenění jednotlivých sloţek majetku se účtuje na vrub příslušného majetkového účtu (případně ve prospěch, pokud je přecenění záporné) a ve prospěch účtu 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách (případně na vrub tohoto účtu, pokud by se jednalo o sníţení hodnoty majetku). Rozdíl mezi hodnotou jmění dle ocenění znalcem a součtem hodnot individuálního přecenění majetku sníţeným o závazky společnosti se zaúčtuje na vrub účtu 015 – Goodwill a ve prospěch účtu 418 – Oceňovací rozdíly z přeměn obchodních společností (v případě záporného rozdílu se účtuje na opačných stranách těchto účtů). 3.2.3 Fúze kapitálově propojených společností Vomáčková (2009, s. 428) upozorňuje na problém, zda vnímat fúzi kapitálově propojených společností jako dokončení dřívější akvizice (při které ovládající společnost získala podíl na ovládané společnosti) nebo jako novou akvizici (tentokrát ne kapitálovou, ale majetkovou). Pokud fúzi pojmeme jako dokončení předchozí akvizice, můţe být zahajovací rozvaha věcně chápána jako konsolidovaná účetní závěrka. Pokud fúzi pojmeme jako samostatný proces právního spojování podniků, nahlíţí se na fúzi jako na koupi podniku za hodnotu jmění podniku (účetní nebo dle ocenění znalcem). V případě přecenění jmění na reálnou hodnotu 47
posudkem znalce můţe klasicky vzniknout goodwill nebo oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Pokud byl vykazován konsolidační rozdíl5, musí být zrušen do vlastního kapitálu. Sestavení zahajovací rozvahy autorka přirovnává k sestavení konsolidované rozvahy. Toto přirovnání je více neţ vhodné, protoţe při sestavení zahajovací rozvahy při fúzi kapitálově propojených společností se postupuje podobně jako při konsolidaci metodou plné konsolidace. Skálová (2012, kap. 15) neřeší, jak budeme chápat fúzi mateřské a dceřiné společnosti a pohlíţí na přeměnu nezávisle na skutečnosti, ţe jsou společnosti součástí konsolidačního celku. Upozorňuje však na moţný problém, který by mohl nastat. Pokud by bylo provedeno ocenění jmění zanikající společnosti za účelem zvýšení základního kapitálu, a pořizovací cena podílu v účetnictví nástupnické společnosti by byla vyšší neţ tato hodnota ocenění znalcem, nemohlo by dojít je zvýšení základního kapitálu. Ke zvýšení lze totiţ pouţít pouze kladný rozdíl mezi hodnotou jmění dle znaleckého ocenění a pořizovací cenou podílu. Tento problém bude také demonstrován na následujícím příkladu. Kromě toho také ukáţe postup při kříţové fúzi. Příklad 4: Křížová fúze sloučením kapitálově propojených společností (a.s. a s.r.o.) Tento příklad ukáţe fúzi sloučením mateřské a dceřiné společnosti. Mateřská je akciovou společností a dceřiná společnost je společností s ručením omezeným, jedná se tedy o kříţovou fúzi. Mateřskou společností je společnost PKS okna a.s. z příkladu 2. Její dceřinou společností je společnost W-PLAST.cz s.r.o. Podíl na dceřiné společnosti byl vykázán v mateřské společnosti v poloţce B.III. Dlouhodobý finanční majetek v hodnotě 3 000 tis. Kč. Mateřská společnost pořídila podíl v průběhu sledovaného roku za cenu, ve které podíl vede v účetnictví. V souvislosti s fúzí nedojde ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti, proto nemusí být jmění zanikající společnosti oceněno znalcem. Veškerý majetek a dluhy zanikající společnosti převezme nástupnická společnost v účetních hodnotách. Rozvahový den pro ocenění byl stanoven na 31. 12. 2012. Rozhodný den fúze byl stanoven na počátek procesu fúze, jako den po rozvahovém dni pro ocenění, coţ je 1. 1. 2013. Zápis přeměny do obchodního rejstříku proběhne do konce roku 2013. Konečná rozvaha společnosti W-PLAST.cz s.r.o. vypadá následovně:
5
„Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidované účetní jednotky a jejich oceněním podle podílové účasti konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou, která vyplývá jako rozdíl reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti (dalšího pořízení cenných papírů nebo podílů).“ – ČÚS č. 20, odst. 4.2.5. Konsolidující účetní jednotkou se rozumí dle § 22 odst. 2) zákona o účetnictví „účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající účetní jednotkou, s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv“. Ovládající osobou je podle § 74 odst. 1) zákona o obchodních korporacích „osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv“
48
Tabulka 12: Rozvaha společnosti W-PLAST.cz s.r.o. k 31. 12. 2012 (tis. Kč) Aktiva
Pasiva
B. Dlouhodobý majetek
567 A. Vlastní kapitál
919
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
148 A.I. Základní kapitál
102
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
419 A.III. Fond ze zisku
90
C. Oběžná aktiva
5 975
C.I. Zásoby
1 471
C.II. Dlouhodobé pohledávky
A.IV. Výsledek hospodaření
392
minulých let A.V. Výsledek hospodaření
335
běţného účetního období
91 B. Cizí zdroje
5 629
C.III. Krátkodobé pohledávky
1 724 B.II. Dlouhodobé závazky
25
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
2 689 B.III. Krátkodobé závazky
5 604
D.I. Časové rozlišení aktiv Suma aktiv
6 6 548 Suma pasiv
6 548
Zdroj: Vlastní tvorba na základě výroční zprávy W-PLAST.cz s.r.o. 2012
Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti k 1. 1. 2013 bude mít následující podobu: Tabulka 13: Sestaveni zahajovací rozvahy PKS okna a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) Položka
k 31. 12. 2012
B. Dlouhodobý majetek
Úpravy
k 1. 1. 2013
136 799
- 2 433
134 366
78
+ 148 (1)
226
133 721
+ 419 (1)
134 140
3 000
- 3 000 (3)
0
109 071
+ 5 975
115 046
C.I. Zásoby
10 456
+ 1 471 (1)
11 927
C.II. Dlouhodobé pohledávky
17 914
+ 91 (1)
18 005
C.III. Krátkodobé pohledávky
78 562
+ 1 724 (1)
80 286
2 139
+ 2 689 (1)
4 828
217
+ 6 (1)
223
246 087
+ 3 548
249 635
71 829
- 2 081
69 748
A.I. Základní kapitál
1 000
0
1 000
A.III. Fondy ze zisku
1 231
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva
C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení aktiv Suma aktiv A. Vlastní kapitál
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
66 669
49
+102 (2) +90 (2) - 3 000 (3) + 392 (2)
1 423
64 061
Položka
k 31. 12. 2012
A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního
Úpravy
k 1. 1. 2013
2 929
+ 335 (2)
3 264
174 258
+ 5 629
179 887
B.II. Dlouhodobé závazky
7 900
+ 25 (1)
7 925
B.III. Krátkodobé závazky
83 000
+ 5 604 (1)
88 604
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci
83 358
0
83 358
246 087
+ 3 548
249 635
období B. Cizí zdroje
Suma pasiv
Zdroj: Vlastní tvorba na základě výroční zprávy společnosti PKS okna a.s. 2012 a výroční zprávy společnosti W-PLAST s.r.o. 2012
Nástupnická společnost provedla následující úpravy: (1) Převzetí majetku a dluhů zanikající společnosti v účetních hodnotách (2) Převzetí sloţek vlastního kapitálu zanikající společnosti: převod A.I. Základního kapitálu do poloţky A.III. Fondy ze zisku převod A.III. Fondů ze zisku do A.III. Fondy ze zisku převod A.IV. do A.IV. Nerozdělený zisk minulých let převod A.V. do A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období (3) Vyloučení účastni na zanikající společnosti proti vlastnímu kapitálu v souladu s ČÚS č. 011 Operace s obchodním závodem, odst. 2.8. Tato kříţová fúze byla specifická, protoţe nedocházelo k výměně akcií/podílů, jelikoţ se jednalo o fúzi mateřské a 100% dceřiné společnosti. Pokud by šlo o společnosti, které by na sobě byly nezávislé, nebo by byly pouze částečně kapitálově propojené, došlo by také k výměně podílů ostatních společníků zanikající společnosti za akcie nástupnické společnosti. 3.2.4
Křížová fúze
Kříţová fúze kapitálových společností byla zobrazena jiţ v předchozím příkladu. Při kříţové fúzi můţe nástupnická společnost nabýt jinou právní formu neţ účastněné společnosti (a.s. + a.s. => s.r.o. nebo s.r.o. + s.r.o. => a.s.), nebo můţe dojít k fúzi společností různých právních forem, při čemţ můţe mít nástupnická společnost kteroukoliv z těchto forem. Při fúzi do nástupnické akciové společnosti musí projekt přeměny obsahovat také určení, kolik akcií určitého druhu, formy a jmenovité hodnoty dostane společník kaţdé zúčastněné společnosti s ručením omezeným výměnou za svůj podíl. Pokud je nástupnickou společností společnost s ručením omezeným, musí projekt obsahovat také informaci o výši vkladu a výši podílu, který obdrţí kaţdý akcionář zanikající akciové společnosti za své akcie, výši náhrady pro vlastníky jiných účastnických cenných papírů vydaných zanikající akciovou společností (prioritních a vyměnitelných dluhopisů), a také upozornění akcionářů na právo vystoupit ze společnosti v případě, ţe s fúzí nesouhlasí.
50
Právo vystoupení akcionářů nesouhlasících s kříţovou fúzí upravuje zákon o přeměnách v § 159 a následujících. Právo vystoupit má akcionář, který nesouhlasil s kříţovou fúzí do nástupnické společnosti s ručením omezeným (ať uţ měla nástupnická společnost tuto formu jiţ před fúzí, nebo ji nabyla v důsledku fúze), pokud byl akcionářem zúčastněné akciové společnosti ke dni konání valné hromady rozhodující o schválení fúze a hlasoval na této valné hromadě proti schválení fúze. Vystoupit můţe pouze ohledně těch akcií, kterými hlasoval proti schválení. Vystoupení musí být písemné, s úředně ověřeným podpisem, a musí být společnosti doručeno do 30 dnů od valné hromady, která schvalovala fúzi. Vystoupení nelze odvolat. Účast akcionáře na zúčastněné společnosti zaniká dnem zápisu fúze do obchodního rejstříku. Podíl na nástupnické společnosti, který by tento akcionář získal za své akcie, přechází dnem zápisu fúze do obchodního rejstříku do majetku nástupnické společnosti s ručením omezeným. Akcionáři náleţí vypořádací podíl, jehoţ výše musí být doloţena posudkem znalce. Vypořádací podíl je vyplacen v době 1 měsíce od zápisu fúze do obchodního rejstříku a ze zákona je vyplácen v penězích. Lze však dohodnout i nepeněţní vypořádání. Místo vystoupivšího společníka ve společenské smlouvě nástupnické společnosti zaujímá nástupnická společnost. O vystoupení společníka bude společnost účtovat jako o nabytí akcií. Pořizovací cenou je výše vypořádacího podílu. Účtování tedy proběhne na vrub účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly a ve prospěch účtu 379 – Jiné závazky. Nárok na vypořádací podíl vzniká aţ dnem zániku účastni společníka, tedy dnem zápisu fúze do obchodního rejstříku, o vzniku závazku tedy účtuje nástupnická společnost v den zápisu fúze.
3.3 Fúze osobních společností V případě osobních společností můţe docházet k fúzím mezi společnostmi se stejnou právní formou, nebo ke kříţovým fúzím, tedy k fúzi mezi veřejnou obchodní společností a komanditní společností, při které můţe mít nástupnická společnost formu veřejné obchodní společnost nebo komanditní společnosti. Můţe také dojít k fúzi dvou komanditních společností do nástupnické veřejné obchodní společnosti (ať uţ společnost nově vznikla při fúzi splynutím, nebo jedna ze zúčastněných společností tuto právní formu nabyla při fúzi sloučením) a obráceně. Při fúzi osobních společností zákon o přeměnách nevyţaduje ocenění jmění znalcem, aktiva a pasiva zanikající společnosti tak nástupnická společnost přejímá vţdy v účetní hodnotě. Ocenění je však vyţadováno pro stanovení výměnného poměru podílů, nebo pro stanovení vypořádacího podílu, pokud některý společník ze společnosti vystupuje. Pokud některý ze společníků, který měl vkladovou povinnost, doposud tuto povinnost nesplnil, můţe tato povinnost v důsledku fúze zaniknout, pouze pokud se jeho vklad sniţuje nebo zaniká. Pokud se sniţuje výše vkladu, přestoţe byla povinnost jiţ splněna, a částka vkladu má být společníkovi vyplacena, musí projekt fúze obsahovat také lhůtu pro vyplacení tohoto vkladu (nesmí to však být před zápisem fúze do obchodního rejstříku a před zajištěním
51
pohledávek věřitelů). Vkladová povinnost můţe také být prominuta, ale aţ po zápisu fúze do obchodního rejstříku a zajištění pohledávek věřitelů. Součet výše vkladů společníku zúčastněné společnosti do základního kapitálu nástupnické společnosti nesmí převýšit vlastní kapitál zúčastněné společnosti dle poslední řádné, mimořádné nebo konečné (pokud je rozhodný den stanoven na počátek fúze) účetní závěrky sestavené před vyhotovením projektu fúze. Následující příklad ukáţe fúzi sloučením veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti do nástupnické veřejné obchodní společnosti. Bude zde zobrazeno vyplacení vypořádacího podílu odstupujícího společníka a ověření výše základního kapitálu. Příklad 5: Fúze sloučením v.o.s. a k.s. do nástupnické v.o.s. Společnost Kojot v.o.s. a společnost Šakal k.s. se dohodly na fúzi sloučením do nástupnické společnosti Kojot v.o.s. Společnost Kojot v.o.s. má dva společníky, pana Kočku a pana Vlčáka. Kaţdý vloţil do společnosti vklad v hodnotě 40 000 Kč, který je zapsán jako základní kapitál a ve společenské smlouvě je určeno, ţe jejich podíly jsou stejné. Společníky společnosti Šakal k.s. jsou paní Lišková, která je komplementářkou a ručí tedy za dluhy společnosti neomezeně, a pan Králíček, který je komanditistou a jiţ zcela splnil svou vkladovou povinnost ve výši 55 000 Kč, a za dluhy společnosti tedy neručí. Rozhodný den byl stanoven na počátek fúze na 1. 1. 2014. V projektu fúze bylo dále stanoveno, ţe pan Vlčák, společník nástupnické společnosti, vystupuje ze společnosti a jeho podíl zaniká. Paní Lišková a pan Králíček se stanou společníky společnosti Kojot v.o.s. Podíly všech tří společníků nástupnické společnosti po fúzi budou shodné. Konečné rozvahy obou společností k 31. 12. 2013 vypadají následovně: Tabulka 14: Konečné rozvahy společností Kojot v.o.s. a Šakal k.s. k 31. 12. 2013 (tis. Kč) Položka
Šakal k.s.
Kojot v.o.s.
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
120
83
C. Oběžná aktiva
210
123
C.II. Zásoby
105
48
C.III. Krátkodobé pohledávky
60
40
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
45
35
330
206
A. Vlastní kapitál
80
61
A.I. Základní kapitál
80
55
x
6
B. Cizí zdroje
250
145
B.III. Krátkodobé závazky
230
135
20
8
x
2
330
206
Suma aktiv
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období
B.III.4. Závazky ke společníkům B.III. Stát – daňové závazky a dotace Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
52
Na základě této účetní závěrky byl stanoven vypořádací podíl pana Vlčáka jako polovina z vlastního kapitálu společnosti, tedy v hodnotě 40 000 Kč. Náleţí mu taktéţ podíl ze zisku za rok 2013, kdy ještě byl společníkem. Rozdělení zisku je v případě veřejné obchodní společnosti zaúčtováno v rámci uzávěrkových operací. Nejdříve dochází k účtování na vrub účtu 710 – Účet zisku a ztrát (tím dojde k vynulování tohoto účtu) a ve prospěch účtu 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům, a následně dojde k zaúčtování podílu na zisku společníkům na vrub nákladového účtu 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (v případě ztráty je to ve prospěch tohoto účtu) a ve prospěch účtu 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku (v případě ztráty na vrub účtu 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty) - Hýblová 2006, s. 21. Komanditní společnost dělí svůj výsledek hospodaření na poloviny. O části připadající komplementářům se účtuje podobně jako u veřejné obchodní společnosti, operace jsou pouze provedeny v opačném pořadí (nejdříve zaúčtování podílu na zisku a následně přeúčtování na účet zisku a ztrát). Druhá polovina připadá společnosti (tedy komanditistům), sníţí se o daň z příjmů právnických osob a vykáţe se jako klasický výsledek hospodaření (po zdanění). V tomto případě vykázala společnost před rozdělením zisk 16 000 Kč. Polovina tedy připadla komplementářům, z druhé poloviny odvádí společnost daň z příjmů právnických osob ve výši 1 520 Kč (19 % z 8 000 Kč) a vyplácí podíl sníţený o sráţkovou daň 15 % (972Kč). K výplatě tedy zbývá 5 508 Kč. O rozdělení výsledku hospodaření bude účtovat jiţ nástupnická společnost. Zaúčtování proběhne na vrub účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení a ve prospěch účtu 364 – Závazky ke společníkům při rozdělení zisku. Sráţková daň bude zaúčtována na vrub účtu 364 a ve prospěch účtu 34 – Ostatní přímé daně. Pokud by byl výsledek hospodaření záporný, vznikl by komplementářům závazek uhradit svou část ztráty. Komanditistům by tento závazek vznikl pouze v případě, ţe ještě nesplnili vkladovou povinnost. V opačném případě by ztráta zůstala ve společnosti nebo by byla uhrazena z vlastních zdrojů společnosti. Nástupnická společnost také zaúčtuje nárok na vypořádací podíl pana Vlčáka. Tento nárok právně vznikne aţ ke dni zápisu fúze do obchodního rejstříku, a společnost by o něm tedy měla účtovat aţ v tento den. Pan Vlčák však nebude společníkem nástupnické společnosti, takţe by mohlo dojít k zaúčtování jiţ k rozhodnému dni přeměny, od kterého se obě společnosti účetně povaţují za jedinou. Zaúčtování proběhne na vrub účtu 411 – Základní kapitál a ve prospěch účtu 379 – Jiné závazky. Zahajovací rozvaha nástupnické společnosti k 1. 1. 2014 bude vypadat následovně: Tabulka 15: Zahajovací rozvaha společnosti Kojot v.o.s. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) Aktiva
Pasiva
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
203 A.I. Základní kapitál
C. Oběžná aktiva
333 B. Cizí zdroje
441
C.II. Zásoby
153 B.III. Krátkodobé závazky
405
53
95
Aktiva C.III. Krátkodobé pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek Suma aktiv
Pasiva 100 B.III.4. Závazky ke společníkům 80 B.III.7. Stát - daň. závazky a dotace 536 Suma pasiv
34 2 536
Zdroj: Vlastní tvorba
Poloţky aktiv jsou prostým součtem účetních hodnot aktiv zúčastněných společností. V projektu fúze bylo stanoveno, ţe základní kapitál nástupnické společnosti bude zvýšen o 55 000 Kč vkladem pana Králíčka, a zároveň sníţen o vypořádací podíl pana Vlčáka v hodnotě 40 000 Kč. Vklad pana Králíčka není vyšší neţ hodnota vlastního kapitálu zanikající společnosti dle konečné účetní závěrky a je tedy v souladu s § 77 zákona o přeměnách. Krátkodobé závazky (kromě závazků ke společníkům) jsou dány součtem závazků obou zúčastněných společností a závazku z titulu vypořádání podílu pana Králíčka. Závazky ke společníkům jsou součtem závazků při rozdělení zisku společníkům společnosti Kojot v.o.s. a závazků z titulu rozdělení zisku společnosti Šakal k.s. Závazky vůči státu jsou převedeny taktéţ v účetní hodnotě. Podobně by se postupovalo také v případě fúze společností se stejnou právní formou. Projekt fúze musí určit právní postavení společníků v nástupnické společnosti, tedy kdo bude komplementářem a kdo komanditistou komanditní společnosti a jaké budou jejich podíly na nástupnické společnosti, a jaké budou podíly společníků v případě, ţe bude nástupnickou společností v.o.s. To je nutné z důvodu stanovení podílů na zisku, případně vypořádacího podílu, pokud by některý společník chtěl odstoupit, nebo výměnného poměru, pokud by měla proběhnout další přeměna společnosti, nebo také podílu na likvidačním zůstatku.
3.4 Fúze družstev K fúzi druţstev můţe docházet pouze mezi druţstvy navzájem. Přitom bytové druţstvo smí fúzovat pouze s bytovým druţstvem a sociální druţstvo pouze se sociálním druţstvem. Následující příklady ukazují fúzi sloučením a fúzi splynutím u nezávislých druţstev. Tyto příklady jsou z velké části inspirovány příklady z knihy od Vomáčkové (2009, s. 406-411). Příklad 6: Fúze sloučením mezi nezávislými družstvy Druţstvo A a druţstvo B na sobě byla nezávislá (ačkoli mělo A minoritní účast v B). Z ekonomických důvodů se představenstva obou druţstev dohodla, ţe provedou fúzi sloučením s nástupnickým druţstvem B. Jako rozhodný den fúze stanovila představenstva druţstev 1. 1. 2013. Projekt přeměny byl vypracován aţ v první polovině roku 2013 a zápis fúze do obchodního rejstříku je naplánován na 1. 1. 2014. Rozvahy obou druţstev sestavené k 31. 12. 2012 jsou v Tabulce 4. Základní kapitál druţstva A tvoří 3 000 podílů po 10 000 Kč. Jmění druţstva A ohodnotil znalec na 75 mil. Kč. Na jeden podíl tedy připadá jmění 25 000 Kč. Základní kapitál druţstva B tvoří 6 000 podílů po 5 000 Kč. Jmění druţstva B ocenil znalec taktéţ na 75 mil. Kč. Na jeden podíl tedy připadá jmění v hodnotě 12 500 Kč. Podíl velikosti podílu 54
a jmění připadajícího na tento podíl je v obou druţstvech stejný. V projektu fúze bylo určeno, ţe členům druţstva A zaniknou jejich podíly a po přistoupení k druţstvu B jim budou vydány nové podíly. Druţstvo B vydá přistupujícím členům druţstva A 6 000 podílů po 5 000 Kč, v celkové hodnotě 30 mil. Kč (výměnný poměr je tedy 2 podíly v druţstvu B za jeden podíl v druţstvu A). Podíly původních členů druţstva B zůstanou beze změny. Základní kapitál druţstva B se zvýší o nově vydané podíly, tedy o 30 mil. Kč. Toto zvýšení je v souladu s § 166 odst. 2) zákona o přeměnách, který říká, ţe součet členských vkladů členů zúčastněného druţstva nesmí být vyšší neţ hodnota vlastního kapitálu tohoto druţstva vykázaná v poslední účetní závěrce sestavené před vyhotovením projektu fúze. Základní kapitál druţstva B však bude také sníţen o hodnotu podílů druţstva B v majetku druţstva A. K rozhodnému dni je sestavena zahajovací rozvaha nástupnického druţstva B. Při fúzi druţstev zákon o přeměnách nevyţaduje ocenění jmění znalcem, proto se na tento případ nevztahuje § 54 vyhlášky, který ukládá povinnost promítnout nové ocenění do účetnictví. Majetek a závazky druţstva A tedy budou převzaty v účetní hodnotě a k přecenění nedojde. Sloučení účetnictví a tvorbu zahajovací rozvahy zobrazuje následující tabulka: Tabulka 16: Tabulka úprav k fúzi sloučením družstev (tis. Kč) Položka
Rozvaha družstva A k 31. 12. 2012
Rozvaha družstva B k 31. 12. 2012
Sloučení
Zahajovací rozvaha družstva B k 1. 1. 2013
Úpravy
B. Dlouhodobý majetek
54 000
52 000
106 000
- 2 000
104 000
B.I. a B.II. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek
50 000
45 000
95 000
0
95 000
2 000
0
2 000
0
7 000
7 000
0
7 000
B.III.3. Podíl v B
2 000
0
2 000
- 2000 (1)
0
C. Oběžná aktiva
45 000
58 000
103 000
-30 000
73 000
C.II. nebo C.III. Pohledávky mezi A a B
15 000
15 000
30 000
-30 000 (3)
0
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
30 000
43 000
73 000
73 000
6 000
5 000
11 000
11 000
105 000
115 000
220 000
-32 000
188 000
58 000
60 000
118 000
- 2 000
116 000
-2 000(1) -30 000(2) +30 000(2)
58 000
B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek
D.I. Časové rozlišení
Suma aktiv A. Vlastní kapitál A.I. Základní kapitál A.II. Kapitálové fondy A.IV. Výsledek hospodaření
2 000
30 000
30 000
60 000
0
6 000
6 000
6 000
18 000
17 000
35 000
35 000
55
Položka
Rozvaha družstva A k 31. 12. 2012
Rozvaha družstva B k 31. 12. 2012
Sloučení
Úpravy
Zahajovací rozvaha družstva B k 1. 1. 2013
minulých let A.IV. Výsledek hospodaření běžného účetního období
10 000
7 000
17 000
B. Cizí zdroje
47 000
55 000
102 000
B.I. Rezervy
3 000
3 000
6 000
B.II. nebo B.III. Závazky mezi AaB
15 000
15 000
30 000
B.II. nebo N.III. Závazky
26 000
34 000
60 000
60 000
3 000
3 000
6 000
6 000
105 000
115 000
220 000
C.I. Časové rozlišení
Suma pasiv
17 000 - 30 000
72 000 6 000
-30 000(3)
-32 000
0
188 000
Zdroj: Vlastní tvorba
Při sestavování zahajovací rozvahy byly provedeny následující úpravy: (1) Sníţení základního kapitálu druţstva B o nominální hodnotu podílu v majetku druţstva A (2) Zrušení základního kapitálu zanikajícího druţstva A a vydání nových podílů druţstva B (výměna podílů přistupujícím společníkům) – k výměně pouţity nové podíly v hodnotě 5 600*5 000 Kč (28 mil. Kč), a podíly, které byly v drţení druţstva A v hodnotě 400*5 000 Kč (2 mil. Kč), které dohromady tvoří 30 mil. Kč (3) Zrušení vzájemných pohledávek a závazků ve výši 30 mil. Kč Ostatní majetek a závazky jsou přebrány v účetní hodnotě, v jaké byly vedeny v zanikajícím druţstvu, v souladu s § 24 odst. 3) písm. a) bod 1 zákona o účetnictví. Ke skutečnému sloučení účetnictví dochází aţ ke dni zápisu fúze do obchodního rejstříku. Do té doby vedou obě druţstva účetnictví samostatně v návaznosti na poslední účetní závěrku. Ke dni zápisu fúze do obchodního rejstříku účtuje nástupnické druţstvo B o převzetí majetku a závazků, a také o úpravách uvedených výše. Příklad 7: Fúze splynutím mezi nezávislými družstvy Představme si, ţe v předchozím případě nedošlo k fúzi sloučením, ale k fúzi splynutím. Druţstvo A i druţstvo B zanikne a vznikne nové nástupnické druţstvo C. Představenstva zúčastněných druţstev se dohodla, ţe v projektu fúze stanoví, ţe základní kapitál nového druţstva se bude rovnat součtu hodnot dosavadních podílů s vyloučením podílu na druţstvu B v majetku druţstva A. Ostatní sloţky vlastního kapitálu nástupnické druţstvo převezme v hodnotě součtu těchto poloţek v konečných účetních závěrkách zúčastněných druţstev. Vznikající druţstvo C vydá členům druţstva A podíly v hodnotě 30 mil. Kč a členům druţstva B podíly v hodnotě 28 mil. Kč. Zahajovací rozvaha nástupnického druţstva C bude sestavena následovně:
56
Tabulka 17: Tabulka úprav k fúzi splynutím družstev (tis. Kč) Položka
Rozvaha družstva A k 31. 12. 2012
Rozvaha družstva B k 31. 12. 2012
Sloučení
Zahajovací rozvaha družstva C k 1. 1. 2013
Úpravy
B. Dlouhodobý majetek
54 000
52 000
106 000
- 2 000
104 000
B.I. a B.II. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek
50 000
45 000
95 000
0
95 000
2 000
0
2 000
0
6 000
0
7 000
7 000
0
7 000
B.III. 3. Podíl v B
2 000
0
2 000
- 2000 (1)
0
C. Oběžná aktiva
45 000
58 000
103 000
-30 000
73 000
C.II. nebo C.III. Pohledávky mezi A a B
15 000
15 000
30 000
-30 000 (3)
0
C. IV. Krátkodobý finanční majetek
30 000
43 000
73 000
0
73 000
6 000
5 000
11 000
0
11 000
105 000
115 000
220 000
-32 000
188 000
58 000
60 000
118 000
- 2 000
116 000
-2 000(1) -30 000(2) +30 000(2) -28 000(2) +28 000(2)
58 000
B.II.9.Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek
D.I. Časové rozlišení
Suma aktiv A. Vlastní kapitál
A.I. Základní kapitál
30 000
30 000
60 000
0
6 000
6 000
6 000
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
18 000
17 000
35 000
35 000
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období
10 000
7 000
17 000
17 000
B. Cizí zdroje
44 000
52 000
96 000
B.I. Rezervy
3 000
3 000
6 000
B.II. nebo B.III. Závazky mezi AaB
15 000
15 000
30 000
B.II. nebo B.III. Závazky
26 000
34 000
60 000
60 000
3 000
3 000
6 000
6 000
105 000
115 000
220 000
A.II. Kapitálové fondy
C.I. Časové rozlišení
Suma pasiv
- 30 000
66 000 6 000
-30 000(3)
-32 000
0
188 000
Zdroj: Vlastní tvorba
Provedené úpravy jsou následující: (1) Sníţení základního kapitálu druţstva B o nominální hodnotu podílu v majetku druţstva A 57
(2) Zrušení základního kapitálu zanikajícího druţstva A (30 mil. Kč) a zanikajícího druţstva B (28 mil. Kč) a vytvoření základního kapitálu druţstva C. Vydání podílů v hodnotě 30 mil. Kč pro společníky zanikajícího druţstva A, a vydání podílů pro společníky zanikajícího druţstva B v hodnotě 28 mil. Kč. (3) Zrušení vzájemných pohledávek a závazků v hodnotě 30 mil. Kč V tomto případě nástupnické druţstvo otevírá účetní knihy aţ ke dni zápisu fúze splynutím do obchodního rejstříku (protoţe do té doby druţstvo C právně neexistovalo), avšak s účinky od rozhodného dne, to znamená, ţe při otevření účetních knih navazuje na účetnictví zanikajících druţstev.
3.5 Přeshraniční fúze Přeshraniční fúzí je podle § 180 zákona o přeměnách fúze jedné nebo více českých společností nebo druţstev s jednou nebo více zahraničními právnickými osobami, nebo také fúze zahraničních právnických osob, pokud má mít nástupnická společnost nebo druţstvo sídlo na území České republiky. Z pohledu české společnosti se tedy v zásadě jedná o dva druhy fúzí – do zahraničí nebo do České republiky. Fúze jsou moţné mezi takovými právními formami společností, kterým to umoţňuje právní řád, jímţ se řídí vnitřní poměry těchto společností. Není tedy moţné, aby se přeshraniční fúze zúčastnila například komanditní společnost s akciovou společností. Pokud se fúze účastní veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost, a nástupnická společnost má mít sídlo v České republice, musí mít nástupnické společnost formu veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti. Pokud má mít nástupnická společnost sídlo v České republice, nastávají právní účinky fúze v souladu s českou legislativou, tedy dnem zápisu přeshraniční fúze do obchodního rejstříku. Pokud však má nebo má mít nástupnická společnost v jiném státě, nastávají právní účinky fúze v České republice v ten samý den, jako v zahraničí (§ 213 zákona o přeměnách). 3.5.1
Náležitosti projektu přeshraniční fúze
Projekt přeshraniční fúze musí, stejně jako projekt vnitrostátní fúze, obsahovat identifikaci zúčastněných společností, rozhodný den, den, od kterého vzniká právo na podíl na zisku, a další údaje stanovené v § 70 zákona o přeměnách. Dále však musí podle § 191 zákona o přeměnách obsahovat také údaje o postupu zapojení zaměstnanců do záleţitostí nástupnické korporace, dopady fúze na zaměstnance (hlavně o propouštění), údaje o ocenění aktiv a pasiv převáděných na nástupnickou společnost a den účetních závěrek pouţitých pro stanovení podmínek fúze. Vzhledem k povinnosti uvést údaje o ocenění aktiv a pasiv doporučují Skálová a Ţárová (2012, s. 93-94) uvést v projektu přeshraniční fúze také informaci o tom, zda došlo u zahraniční společnosti k ocenění reálnou hodnotou, resp. zda bylo jmění oceněno, zda jsou aktiva a závazky přebírány v účetní hodnotě nebo v reálné hodnotě a zda budou upraveny podle českých účetních předpisů, v jaké struktuře je přebrán vlastní kapitál zahraniční 58
společnosti a samozřejmě také informaci o kurzu, který byl pouţit k přepočtu aktiv a pasiv na české koruny. Tímto kurzem by měl být kurz vyhlášený Českou národní bankou k rozhodnému dni přeshraniční fúze.
59
60
4
Účtování při rozdělení
K rozdělení můţe dojít buď odštěpením, kdy rozdělovaná společnost nezaniká a část jejího jmění přechází na jinou společnost, nebo rozštěpením, při kterém rozdělovaná společnost zaniká bez likvidace a její jmění přechází na dvě nebo více nástupnických společností. Projekt rozdělení musí obsahovat mimo jiné identifikaci zúčastněných a nově vznikajících společností, výměnný poměr podílů, den, od kterého vzniká společníkům právo na podíl na zisku z vyměněných akcií nebo podílů, určení rozdělení zaměstnanců mezi nástupnické společnosti, případně kteří zaměstnanci zůstanou zaměstnanci společnosti rozdělované odštěpením, a určení, jaký majetek a jaké dluhy přecházejí na jednotlivé nástupnické společnosti nebo druţstva a jaký zůstává společnosti rozdělované odštěpením. Výměnný poměr musí být vhodný a odůvodněný, tedy přiměřený reálné hodnotě podílu společníka na zanikající společnosti. Pokud není výměnný poměr přiměřený, nebo sníţení reálné hodnoty dosavadního společníka nemá být plně nahrazeno reálnou hodnotou podílu na nástupnické společnosti nebo druţstvu, musí být společníkovi vyplacen doplatek, pokud se tohoto práva nevzdal. Výměnný poměr můţe být rovnoměrný, kdy zůstává podíl společníků ve všech nástupnických společnostech stejný, jako byl v rozdělované nebo zanikající společnosti, nebo nerovnoměrný, kdy jsou podíly jednotlivých společníků v různých nástupnických společnostech různé. Při rozdělení můţe dle Sedláčka (2009, s. 83) dojít k nerovnoměrnému neboli hmotnému dělení, které vzniká v případě, kdy jsou majetek a závazky rozděleny podle věcného obsahu. Rozdělením v tomto případě přechází na nástupnickou společnost nebo společnosti relativně samostatná funkční část podniku, která k sobě váţe konkrétní aktiva a závazky. Při rovnoměrném neboli finančním dělení je hlavním hlediskem velikost podílů společníků na jmění společnosti (Sedláček, 2009 s. 84). Jako podmínku sedláček uvádí, ţe „stanovená výše vkladů jednotlivých společníků bude věcně naplněna reálnými aktivy a závazky společnosti vč. nezanikajících přechodných položek i rezerv vytvořených v původní společnosti na objektivní rizika“ (Sedláček, 2009 s. 85)
4.1 Rozdělení kapitálových společností Při rozdělení společnosti s ručením omezeným můţe mít nástupnická společnost (existující, i zaloţená při přeměně) právní formu společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti (v případě více nástupnických společností můţe mít kaţdá jinou formu). Stejně tak při rozdělení akciové společnosti můţe mít nástupnická společnost formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným, nebo kaţdá nástupnická společnost jinou. V případě rozštěpení akciové společnosti musí projekt přeměny obsahovat také výši náhrady pro vlastníky prioritních nebo vyměnitelných dluhopisů a dobu pro výplatu této náhrady. Pokud je zanikající společností akciová společnost a nástupnická společnost má být společností s ručením omezeným, musí projekt přeměny obsahovat také upozornění pro akcionáře, ţe mají právo ze společnosti vystoupit, pokud s tímto rozdělením nesouhlasí. 61
Podmínky jsou podobné jako u práva vystoupení při fúzi – akcionář můţe vystoupit, pokud byl ke dni konání valné hromady akcionářem zúčastněné společnosti a hlasoval proti schválení projektu rozdělení. Vystoupit můţe pouze ohledně těch akcií, kterými hlasoval proti schválení. Pokud nástupnická kapitálová společnost nebo společnosti vznikají v důsledku rozdělení, musí být jmění, které na ni přechází, být oceněno posudkem znalce. Součet vkladů společníků zanikající společnosti do této společnosti totiţ nesmí být vyšší, neţ hodnota ocenění jmění, které na ni přechází. Pokud jmění přechází na existující kapitálovou společnost, musí být oceněno pouze v případě, ţe má být základní kapitál nástupnické společnosti zvýšen ze jmění zanikající společnosti. Základní kapitál lze tímto způsobem zvýšit maximálně o hodnotu vkládaného jmění dle ocenění znalcem. Pokud rozhodný den předchází vypracování projektu rozdělení, nesmí být vlastní kapitál rozdělované společnosti vykázaný v zahajovací rozvaze při rozdělení odštěpením niţší neţ její základní kapitál. Vykázaný vlastní kapitál můţe být niţší neţ základní kapitál v případě, ţe se společníci zaváţou zvýšit vlastní kapitál příplatky mimo základní kapitál alespoň o částku rozdílu mezi vlastním a základním kapitálem, nebo v případě, ţe v rozhodnutí o schválení odštěpení bylo zároveň rozhodnuto o sníţení základního kapitálu. V tomto případě nesmí být částka sníţení vyplacena společníkům. Pokud by byl rozhodný den stanoven aţ po vyhotovení projektu přeměny a vlastní kapitál vykázaný v zahajovací rozvaze by byl niţší neţ vykázaný základní kapitál, musí společnost bezodkladně po sestavení této rozvahy sníţit základní kapitál o tento rozdíl, nebo o něj zvýšit vlastní kapitál příplatky společníků mimo základní kapitál, jinak soud rozhodne o zrušení společnosti a o její likvidaci. Zákon o přeměnách upravuje také moţnosti změn výše základního kapitálu nástupnické společnosti. Ty jsou vymezeny obdobně jako v případě fúze. Nástupnická společnost tedy můţe zvýšit základní kapitál ze jmění zanikající nebo rozdělované společnosti, nebo z vlastního jmění. Ke zvýšení základního kapitálu ze jmění zanikající/rozdělované společnosti můţe dojít za účelem výměny podílů/akcií za zaniklé podíly/akcie zanikající společnosti nebo za sníţení hodnoty podílu rozdělované společnosti společníkům zanikající nebo rozdělované společnosti, nebo dosavadním společníkům nástupnické společnosti, kteří byli také společníky rozdělované nebo zanikající společnosti, nebo společníkům nástupnické společnosti, pokud nedochází ke změnám osob společníků nástupnické společnosti. Pokud nástupnická společnost zvyšuje základní kapitál z vlastních zdrojů, podílejí se na tomto zvýšení pouze dosavadní společníci nástupnické společnosti. Můţe dojít také ke sníţení základního kapitálu sníţením výše vkladů dosavadních společníků nástupnické společnosti s ručením omezeným, nebo sníţením jmenovité hodnoty akcií dosavadních akcionářů, případně staţením akcií z oběhu. Částka sníţení můţe být vyplacena, ale nejdříve po zápisu rozdělení do obchodního rejstříku a zajištění pohledávek věřitelů. Můţe také dojít ke kombinovanému sníţení a zvýšení základního kapitálu.
62
4.1.1 Rozdělení odštěpením Jiţ dříve v této práci bylo vysvětleno, ţe při rozdělení odštěpením dochází k převodu části rozdělované společnosti, která nezaniká, na nástupnickou společnost, kterou můţe být nově vzniklá společnost (odštěpení se vznikem nových společností) nebo společnost jiţ existující (odštěpení sloučením). Následující příklad ukáţe zaúčtování odštěpení sloučením, které skutečně proběhlo v roce 2013. Projekt odštěpení je přílohou této práce. Tento projekt, stejně jako účetní výkazy pouţité v příkladu, je dostupný na webu www.justice.cz. Příklad 8: Odštěpení sloučením u akciových společností Společnosti Medin Orthopaedics, a.s. jako rozdělovaná společnost, a Medin, a.s. jako nástupnická společnost se dohodly na odštěpení části jmění společnosti Medin Orthopaedics a.s. a jeho sloučení se společností Medin, a.s. Základní kapitál společnosti Medin Orthopaedics, a.s. v celkové výši 26 mil. Kč tvoří 6 kusů akcií, kaţdá o jmenovité hodnotě 4 mil. Kč, a 10 kusů akcií o jmenovité hodnotě 200 tis. Kč. Jediným akcionářem je Medin, a.s. S ohledem na tuto skutečnost nedochází k výměně akcií a tedy ani ke stanovení výměnného poměru. Základní kapitál společnosti Medin, a.s. v celkové výši 48 840 tis. Kč je rozvrţen na 222 kusů kmenových akcií o jmenovité hodnotě 220 tis. Kč. V souvislosti s rozdělením nedochází ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti ze jmění zanikající společnosti, odštěpovaná část jmění tedy nebude oceněna znalcem. Rozhodný den rozdělení byl stanoven na 1. 1. 2013. K předcházejícímu dni, tedy 31. 12. 2012, byly sestaveny konečné účetní závěrky zúčastněných společností. Konečné rozvahy obou společností vypadají následovně: Tabulka 18: Konečné rozvahy zúčastněných společností k 31. 12. 2012 (tis. Kč) Medin Orthopaedics a.s.
Položka B. Dlouhodobý majetek
Medin a.s.
1 605
177 449
0
4 039
1 605
140 700
0
32 710
C. Oběžná aktiva
52 561
120 021
C.I. Zásoby
44 329
79 062
7 418
140 142
814
817
6 611
651
Suma aktiv
60 777
398 121
A. Vlastní kapitál
42 730
130 327
A.I. Základní kapitál
26 000
48 840
A.II. Kapitálové fondy
10 020
2
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek
C.III. Krátkodobé pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení
63
A.III. Fondy ze zisku
5 200
9 768
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
1 388
52 372
122
19 345
18 047
267 716
491
17 805
12 242
95 068
5 314
154 843
0
78
60 777
398 121
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období B. Cizí zdroje B.II. Dlouhodobé závazky B.III. Krátkodobé závazky B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci C.I. Časové rozlišení Suma pasiv
Zdroj: Výroční zpráva Medin, a.s. 2012 a Rozvaha společnosti Medin Orthopaedics, a.s. 2012
V souladu s projektem přeměny přechází na nástupnickou společnost dlouhodobý hmotný majetek v hodnotě 792 294 Kč a zásoby v celkové hodnotě 21 084 885 Kč. Dochází tedy ke sníţení jmění zanikající společnosti o 21 084 885 Kč (hodnotu zásob). Výše vlastního kapitálu vykázaná v zahajovací rozvaze by tedy měla být 21 645 tis. Kč, coţ je však v rozporu s § 266 zákona o přeměnách, který stanoví, ţe vlastní kapitál rozdělované společnosti vykázaný v zahajovací rozvaze nesmí být niţší neţ její základní kapitál. Z tohoto důvody rozhodla společnost o sníţení základního kapitálu o 6 500 tis. Kč na novou výši 19 500 tis. Kč. Jmenovitá hodnota dosavadních akcií ve výši 4 mil. Kč se sníţí na 3 mil. Kč, a jmenovitá hodnota akcií v dosavadní výši 200 tis. Kč se sníţí na 150 tis. Kč. Sníţení se provede vyznačením nové jmenovité hodnoty na dosavadních akciích. Jediným akcionářem i po rozdělení zůstává společnost Medin, a.s. Zahajovací rozvaha rozdělované společnosti k 1. 1. 2013 bude tedy vypadat následovně: Tabulka 19: Zahajovací rozvaha Medin Orthopaedics, a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) Aktiva B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek
Pasiva 1605 A. Vlastní kapitál 0 A.I. Základní kapitál 1 605 A.II. Kapitálové fondy 0 A.III. Fondy ze zisku
C. Oběžná aktiva
31 476
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
C.I. Zásoby
23 244
A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období
C.III. Krátkodobé pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení
7 418 B. Cizí zdroje
19 500 0 3 900 -1 755 0 18 047
814 B.II. Dlouhodobé závazky
491
6 611 B.III. Krátkodobé závazky
12 242
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci Suma aktiv
21 645
39 692 Suma pasiv
5 314 39 692
Zdroj: Zahajovací rozvaha Medin Orthopaedics, a.s. k 1. 1. 2013
Změny ve vlastním kapitálu zveřejnila společnost Medin Orthopaedics, a.s. jako součást komentáře k zahajovací rozvaze a znázornila je následující tabulkou: 64
Tabulka 20: Změny v položkách vlastního kapitálu rozdělované společnosti (tis. Kč) Pohyby na účtech vlastního kapitálu
Stav k 31. 12. 2012
Základní kapitál
Změna
Stav k 1. 1. 2013
26 000
- 6 500
19 500
Emisní aţio
5 020
-5 020
0
Ostatní kapitálové fondy
5 000
- 5 000
0
Zákonný rezervní fond/Nedělitelný fond
5 200
- 1 300
3 900
Nerozdělený zisk minulých let
1 388
- 1 388
0
Neuhrazená ztráta minulých let
0
- 1 755
- 1 755
122
- 122
0
42 730
21 085
21 645
Výsledek hospodaření běţného účet. období Celkem
Zdroj: Zahajovací rozvaha Medin Orthopaedics, a.s. k 1. 1. 2013
Ze zahajovací rozvahy sestavené rozdělovanou společností je zřejmé, ţe zásoby jiţ účetně přešly na nástupnickou společnost, ale dlouhodobý hmotný majetek ještě ne. O vyřazení dlouhodobého majetku přecházejícího na nástupnickou společnost tedy nejspíš účtovala společnost aţ v průběhu účetního období, ve kterém došlo k rozdělení. Při vyřazení majetku se nejprve odúčtuje zůstatková hodnota na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a ve prospěch účtu 082 – Oprávky k samostatným věcem a souborům movitých věcí. Vyřazení majetku proběhne zaúčtováním pořizovací ceny majetku na vrub účtu 082 a ve prospěch účtu 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Pokud společnost vede analytické účty ke konkrétnímu majetku, účtuje na příslušné analytické účty. Nástupnická společnost bohuţel nezveřejnila svou zahajovací rozvahu. Lze ji však sestavit na základě informací z projektu přeměny a zahajovací rozvahy rozdělované společnosti. Převzaté zásoby budou vykázány jako zvýšení aktivní poloţky C.I. Zásoby a zvýšení poloţky pasiv A.II. Kapitálové fondy, jelikoţ se jedná o bezúplatné nabytí majetku, oboje o účetní hodnotu zásob dle konečné rozvahy zanikající společnosti, tedy 21 085 tis. Kč. Společnost v příloze k účetní závěrce uvádí, ţe finanční investice jsou oceněny pořizovací cenou. Akcie společnosti Medin Orthopaedics, a.s. by tedy měly být vykázány v hodnotě 20 677 tis. Kč (20 500 tis. Kč je cena za převod získaných akcií a 177 tis. Kč jsou doprovodné náklady za konzultaci poradenské firmy) Jmenovitá hodnota akcií jiţ v době pořízení činila 26 000 tis. Kč. Šebestíková (2011, s. 109) uvádí, ţe „v souvislosti se snížením jmenovité hodnoty akcií na úhradu ztráty (převod do rezervního fondu) – coţ je moţné vztáhnout také k této situaci, pozn. autorky – akcionář o provedeném snížení akcií (vnitřním znehodnocení) neúčtuje“. Zahajovací rozvaha by tedy mohla vypadat následovně: Tabulka 21: Zahajovací rozvaha nástupnické spol. Medin, a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) Aktiva B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
Pasiva 177 499 A. Vlastní kapitál
151 412
4 039 A.I. Základní kapitál
48 840
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
140 700 A.II. Kapitálové fondy
21 087
B.III. Dlouhodobý finanční majetek
32 710 A.III. Fondy ze zisku
9 768
65
C. Oběžná aktiva
241 106
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
52 372
C.I. Zásoby
100 147
A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období
19 345
C.III. Krátkodobé pohledávky
140 142 B. Cizí zdroje
267 716
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
817 B.II. Dlouhodobé závazky
17 805
D.I. Časové rozlišení
651 B.III. Krátkodobé závazky
95 068
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci C.I. Časové rozlišení Suma aktiv
419 206 Suma pasiv
154 843 78 419 206
Zdroj: Vlastní tvorba na základě Výroční zprávy společnosti Medin, a.s. 2012, Zahajovací rozvahy společnosti Medin Orthopaedics, a.s. k 1. 1. 2013 a Projektu přeměny
V následujícím období bude zaúčtováno převzetí dlouhodobého hmotného majetku, který je součástí jmění odštěpeného od rozdělované společnosti, v hodnotě 792 294 Kč. Účtování proběhne na vrub účtu 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy, jelikoţ se jednalo o bezúplatné nabytí majetku (podle ČÚS 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, odst. 5.1.1. písm. f)). Projekt byl vypracován k 14. 8. 2013. Ode dne, ke kterému byly sestaveny konečné účetní závěrky zúčastněných společností, do dne vypracování projektu přeměny uplynulo více neţ 6 měsíců, všichni společníci všech zúčastněných osob však souhlasili s tím, ţe nemusí být zpracována mezitímní účetní závěrka. K zápisu rozdělení do obchodního rejstříku došlo 31. října 2013, od rozhodného dne do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku tedy neuplynulo více neţ 12 měsíců, coţ je v souladu se zákonem o přeměnách (§ 10 odst. 3)). 4.1.2
Rozštěpení
Při rozštěpení dochází k zániku společnosti bez likvidace a převodu jejího jmění na dvě a více stávajících nebo nově vzniklých společností. Následující příklad ukáţe rozštěpení společnosti s ručením omezeným s převodem jmění na stávající akciovou společnost a nově vznikající společnost s ručením omezeným. Příklad 9: Rozštěpení společnosti s ručením omezeným Společnosti X s.r.o. a Y a.s. se dohodly, ţe vypracují projekt rozdělení společnosti X. Část jmění společnosti X přejde na společnost Y a druhá část přejde na společnosti Z s.r.o., která vznikne v důsledku přeměny. Společníky společnosti X s.r.o jsou pan Malý a pan Velký. Vklad obou společníků do vlastního kapitálu společnosti je stejný, v hodnotě 200 tis. Kč. Základní kapitál společnosti Y a.s. je tvořen jedinou akcií o jmenovité hodnotě 2 500 tis. Kč. Vlastníkem této akcie je pan Velký. Rozhodný den byl stanoven na 1. 1. 2014. Obě společnosti tedy sestavily k 31. 12. 2013 konečné rozvahy. Konečná rozvaha společnosti X, společně s navrhovaným rozdělením majetku mezi jednotlivé nástupnické společnosti podle projektu rozdělení, vypadá následovně: 66
Tabulka 22: Konečná rozvaha společností X. s.r.o. a rozdělení majetku (tis. Kč) Položka
31. 12. 2013
B. Dlouhodobý majetek
na Y a.s.
na Z s.r.o.
5 838
2 919
2 919
495
248
247
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
5 343
2 671
2 672
C. Oběžná aktiva
5 622
2 811
2 811
C.I. Zásoby
1 994
997
997
C.III. Krátkodobé pohledávky
2 617
1 308
1 309
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
1 011
506
505
354
177
177
11 814
5 907
5 907
3 540
1 770
1 770
400
200
200
70
35
35
163
81
82
2 654
1 327
1 327
253
127
126
B. Cizí zdroje
8 274
4 137
4 137
B.II. Dlouhodobé závazky
3 361
1 680
1 681
B.III. Krátkodobé závazky
2 428
1 214
1 214
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci
2 485
1 243
1 242
11 814
5 907
5 907
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
D.I. Časové rozlišení Suma aktiv A. Vlastní kapitál A.I. Základní kapitál A.II. Kapitálové fondy A.III. Fondy ze zisku A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období
Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
Varianta a) – kaţdý společník zanikající společnosti se stává společníkem pouze jedné nástupnické společnosti: Společníci se domluvili, ţe Pan Malý se stane jediným společníkem nově vzniklé společnosti Z s.r.o., a nestane se společníkem společnosti Y a.s. Toto rozhodnutí je v souladu s § 248 zákona o přeměnách. Celkové jmění zanikající společnosti X s.r.o. bylo znalcem oceněno na 4 000 tis. Kč. Podíl kaţdého společníka má tedy hodnotu 2 000 tis. Kč. Jmění připadající na společnost Y a.s. (podíl pana Velkého) bylo oceněno znalcem na 2 000 tis. Kč. Jmění připadající na společnost Z s.r.o. (podíl pana Malého) bylo oceněno také na 2 000 tis. Kč. Rozdělením nemá dojit ke zvýšení základního kapitálu nástupnické společnosti Y a.s., jmění bude tedy převzato v účetních hodnotách. Zahajovací rozvaha společnosti Y a.s. k 1. 1. 2014 tedy bude sestavena následovně: Tabulka 23: Sestavení zahajovací rozvahy Y a.s. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) – var. a) k 31. 12. 2013
Položka B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
67
Převzetí majetku
k. 1. 1. 2014
15 885
+ 2 919
18 804
2 687
+ 248
2 935
k 31. 12. 2013
Položka
Převzetí majetku
k. 1. 1. 2014
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
9 417
+ 2 671
12 088
B.III. Dlouhodobý finanční majetek
3 781
+0
3 781
10 578
+ 2 811
13 389
C.I. Zásoby
3 978
+ 997
4 975
C.III. Krátkodobé pohledávky
5 571
+ 1 308
6 879
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
1 029
+ 506
1 535
729
+ 177
906
27 192
+ 5 907
33 099
A. Vlastní kapitál
8 497
+ 1 770
10 267
A.I. Základní kapitál
2 500
+0
2 500
300
+ 235
535
A.III. Fondy ze zisku
1 945
+ 81
2 026
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
3 518
+ 1 454
4 972
684
+0
684
18 670
+ 4 137
22 807
B.II. Dlouhodobé závazky
8 651
+ 1 680
10 331
B.III. Krátkodobé závazky
6 751
+ 1 214
7 965
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci
3 268
+ 1 243
4 511
25
+0
25
27 192
5 907
33 099
C. Oběžná aktiva
D.I. Časové rozlišení Suma aktiv
A.II. Kapitálové fondy
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období B. Cizí zdroje
C.I. Časové rozlišení Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
Společnost Y, a.s převzala poloţky vlastního kapitálu zanikající společnosti X, s.r.o. do odpovídajících poloţek vlastní rozvahy. Pouze poloţku A. I. Základní kapitál převzala společnost do poloţky A.II. Kapitálové fondy, a poloţku A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období převzala do poloţky A.IV. Výsledek hospodaření minulých let. V projektu rozdělení je stanoveno, ţe nově vznikající společnost Z s.r.o. bude mít základní kapitál ve výši 400 tis. Kč, coţ není více neţ hodnota jmění, které na společnost přechází, a tato výše základního kapitálu je tedy v souladu s § 265 odst. 1) zákona o přeměnách. Ostatní poloţky aktiv a pasiv převezme společnost v přecenění na reálnou hodnotu. Sestavení zahajovací rozvahy společnosti Z s.r.o. ukazuje následující tabulka: Tabulka 24: Zahajovací rozvaha společnosti Z s.r.o. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) Účetní hodnota
Položka B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I.5. Goodwill B.II. Dlouhodobý hmotný majetek C. Oběžná aktiva
68
Přecenění
Rozvaha k 1. 1. 2014
2 919
+ 211
3130
247
+0
247
2 672
+ 61 (1)
61
0
+ 150
2822
2 811
+ 19
2830
Účetní hodnota
Položka C.I. Zásoby
997
C.III. Krátkodobé pohledávky
Rozvaha k 1. 1. 2014
Přecenění + 19
1 309
1016 1309
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
505
0
505
D.I. Časové rozlišení
177
+0
177
Suma aktiv
5 907
+ 230
6137
A. Vlastní kapitál
1 770
+ 230
2000
200
+ 200 (3)
400
35
+0
35
+ 230 (1)
230
82
+0
82
1 327
+ 126 (2) - 200 (3)
1 253
126
- 126 (2)
0
B. Cizí zdroje
4 137
+0
4137
B.II. Dlouhodobé závazky
1 681
+0
1 681
B.III. Krátkodobé závazky
1 214
+0
1 214
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci
1 242
+0
1 242
Suma pasiv
5 907
+ 230
6137
A.I. Základní kapitál A.II. Kapitálové fondy A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací A.III. Fondy ze zisku A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období
Zdroj: Vlastní tvorba
Součet hodnot individuálně přeceněného jmění byl 1 939 tis. Kč. Přeměnou tedy vznikl také goodwill (1) v hodnotě 61 tis. Kč. Přejímané poloţky vlastního kapitálu vykázala společnost téměř beze změny, pouze výsledek hospodaření běţného účetního období převedla do výsledku hospodaření minulých let (2). Také dotvořila základní kapitál ve výši 200 tis. Kč z výsledku hospodaření minulých let (3). Varianta b) – pan Malý i pan Velký se stanou společníky obou nástupnických společností: Pan Malý a pan Velký se domluvili, ţe vklad kaţdého z nich do základního kapitálu nově vzniklé společnosti Z s.r.o. bude 200 tis. Kč, a jejich podíl na této společnosti bude stejný, jako podíl na zanikající společnosti. Společnost převezme jmění v hodnotě individuálního přecenění znalcem, stejně jako v předchozí variantě příkladu. Zaloţení společnosti Z s.r.o. tedy proběhne účetně stejným způsobem jako v předchozí variantě příkladu a společnost sestaví stejnou zahajovací rozvahu. Rozdíl bude pouze v osobách společníků. Společnost Y a.s. rozhodla, ţe podíly vymění sníţením základního kapitálu prostřednictvím sníţení hodnoty akcie pana Velkého a zároveň zvýšením základního kapitálu ze jmění zanikající společnosti vydáním nové akcie panu Malému. Reálná hodnota jmění společnosti Y a.s. před rozdělením byla dle posudku znalce na 9 000 tis. Kč. Jmění, které na společnost v důsledku přechází, má hodnotu 2 000 tis. Kč. Celkově tedy bude hodnota jmění po sloučení 69
11 000 tis. Kč. Panu Velkému připadá 91 % tohoto jmění (9 000 tis. Kč je jeho původní podíl a 1 000 tis. Kč je podíl hodnoty vkládaného jmění, která na něj připadá). Jeho vklad do základního kapitálu tedy bude sníţen na 2 275 tis. Kč (91 % z původní výše 2 500 tis Kč) sníţením jmenovité hodnoty jeho akcie. Panu malému připadá podíl v hodnotě 1 000 tis. Kč (hodnota vkládaného jmění), který tvoří 9 % celkové hodnoty jmění společnosti Y a.s. po rozdělení. Výměnou za svůj podíl na zanikající společnosti dostane akcii společnosti Y a.s. v hodnotě 225 tis. Kč (9 % základního kapitálu). Základní kapitál bude ze jmění zanikající společnosti zvýšen o 225 tis. Kč, coţ není víc, neţ hodnota jmění dle ocenění znalcem, a zvýšení je tedy v souladu se zákonem. Společnost převezme jmění v účetních hodnotách zanikající společnosti. Vznikne tedy oceňovací rozdíl k nabytému majetku ve výši 230 tis. Kč (2 000 tis. Kč minus 1 770 tis. Kč). Zahajovací rozvaha společnosti Y a.s. k 1. 1. 2014 bude vypadat následovně: Tabulka 25: Zahajovací rozvaha společnosti Y a.s. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) – var. b) Položka B. Dlouhodobý majetek
k 31. 12.
Převzetí
2013
majetku
k. 1. 1. 2014
15 885
3 218
19 103
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
2 687
248
2 935
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
9 417
2 671
12 088
0
299
299
3 781
0
3 781
10 578
2 811
13 389
C.I. Zásoby
3 978
997
4 975
C.III. Krátkodobé pohledávky
5 571
1 308
6 879
C.IV. Krátkodobý finanční majetek
1 029
506
1 535
729
177
906
27 192
6 206
33 398
A. Vlastní kapitál
8 497
2 069
10 566
A.I. Základní kapitál
2 500
0
2 500
300
35
335
0
299
299
A.III. Fondy ze zisku
1 945
81
2 026
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
3 518
1 654
5 172
684
0
684
18 670
4 137
22 807
8 651
1 680
10 331
B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva
D.I. Časové rozlišení Suma aktiv
A.II. Kapitálové fondy A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období B. Cizí zdroje B.II. Dlouhodobé závazky
70
Položka
k 31. 12.
Převzetí
2013
majetku
k. 1. 1. 2014
B.III. Krátkodobé závazky
6 751
1 214
7 965
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci
3 268
1 243
4511
25
0
25
27 192
6 206
33 398
C.I. Časové rozlišení Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
Zahajovací rozvaha se liší pouze o přecenění majetku o 299 tis. Kč, které je vykázáno v aktivech v poloţce B.II. 9 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku a ve vlastním kapitálu v poloţce A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací. Přecenění bylo moţné učinit kvůli tomu, ţe došlo ke sníţení základního kapitálu této společnosti, a jeho následnému zvýšení na původní výši ze jmění zanikající společnosti ve prospěch pana Malého. V obou případech by měl být projekt rozdělení vypracován projekt rozdělení do 1. 7. 2013, jinak by vznikla povinnost sestavit mezitímní účetní závěrku (není nutné, pokud všichni společníci souhlasí s tím, ţe nebude sestavena).
4.2 Rozdělení osobních společností Při rozdělení osobních společností nedochází k ocenění přejímaného jmění reálnou hodnotou, protoţe zákon o přeměnách nevyţaduje v souvislosti s přeměnou ocenění jmění. Jmění se oceňuje pouze v souvislosti se stanovením hodnoty podílu jednotlivých společníků a výměnného poměru. Pokud je rozdělována komanditní společnost, muţe mít nástupnická společnost formu komanditní společnosti nebo veřejné obchodní společnosti. Stejně tak při rozdělení veřejné obchodní společnosti můţe mít nástupnická společnost formu veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti. Přípustné jsou i různé právní formy jednotlivých nástupnických společností. V rámci přeměny můţe také existující nástupnická osobní společnost změnit formu na jinou formu osobní společnosti. V projektu přeměny musí být uvedeno, jaké budou podíly společníků rozdělované nebo zanikající společnosti na jednotlivých nástupnických společnostech a jaký vklad se k těmto podílům váţe (pokud je stanovena vkladová povinnost). V případě, ţe je nástupnickou společností komanditní společnost, musí být také určeno, který společník bude mít postavení komanditisty a který komplementáře. Pokud před rozdělením společník neručil za dluhy společnosti (byl komanditistou s plně splaceným vkladem) a po přeměně za ně ručí (je společníkem v.o.s. nebo komplementářem k.s.), můţe poţadovat náhradu, pokud poskytl věřitelům plnění za ty dluhy, za které před rozdělením neručil. Toto právo uplatňuje proti společníkům, kteří za dluh ručili před rozdělením. Pokud naopak společník před rozdělením za dluhy společnosti ručil 71
(společník v.o.s. nebo komplementář), a po rozdělení jiţ za dluhy společnosti neručit nemá (komanditista), ručí nadále za dluhy, které vznikly před rozdělením, a to po dobu 5 let od účinnosti přeměny vůči třetím stranám. Stejným způsobem je ručení upraveno také v případě fúze. Pokud nebyla před rozdělením splněna vkladová povinnost, musí být v projektu rozdělení určeno, ve které nástupnické společnosti má společník splnit vkladovou povinnost a v jaké výši. V případě odštěpení je vkladová povinnost plněna rozdělované společnosti, pokud projekt neurčí něco jiného. V důsledku rozdělení můţe vkladová společnost zaniknout nebo se sníţit. Pokud byla tato povinnost jiţ splněna a částka sníţení má být společníkovi vrácena, musí projekt stanovit i lhůtu k vrácení. Pokud povinnost splněna nebyla, můţe být tímto způsobem prominuta. K prominutí nebo vyplacení vkladu nemůţe dojít před zápisem rozdělení do obchodního rejstříku a zajištěním pohledávek věřitelů. Moţnost sníţení nebo prominutí vkladové povinnosti je podobně upravena také u kapitálových společností a druţstev.
4.3 Rozdělení družstva Při rozdělení druţstva smí být nástupnickým subjektem opět jen druţstvo. Pokud je rozdělováno bytové druţstvo, musí být nástupnickým druţstvem jen bytové druţstvo. Stejně to platí i v případě sociálního druţstva. Projekt rozdělení musí v souvislosti s výměnným poměrem stanovit, jakým způsobem se bude měnit výše členských vkladů a další majetkové účasti na rozdělovaném druţstvu i ve všech nástupnických druţstvech. V případě rozdělení bytového druţstva se skutečnost, jestli člen zůstane členem rozdělovaného druţstva, nebo se stane členem nástupnického druţstva (případně členem kterého nástupnického druţstva se stane), určuje podle toho, na které druţstvo přechází stavba, ve které se nachází druţstevní byt nebo nebytový prostor, jehoţ je nájemcem. Společně se stavbou dochází také k převodu pozemku, na kterém stavba stojí, a pozemků, které s tímto pozemkem funkčně souvisí (např. pozemek, na kterém stojí bytový dům a vedlejší pozemek, na kterém stojí parkoviště příslušného bytového domu). Majetková účast kaţdého člena v rozdělovaném druţstvu i v kaţdém nástupnickém druţstvu se stanoví tak, aby měl v kaţdém dotčeném druţstvu majetkovou účast ve výši, v jakém byla zdrojem financování výstavby nebo jiného pořízení staveb, ve kterých jsou prostory, jejichţ nájemcem je. Pro ilustraci poslouţí následující příklad. Příklad 10: Rozdělení bytového družstva Majetková účast pana Adámka v rozdělovaném druţstvu A činila 200 tis. Kč na výstavbu bytového domu, ve kterém je nájemcem, a 150 tis. Kč na koupi stavby s nebytovými prostory, ve kterých má pronajatý skladovací prostor. Bytový dům přechází na druţstvo B, stavba s nebytovými prostory zůstává v majetku rozdělovaného druţstva. Pan Adámek tedy zůstane členem druţstva A, ve kterém se jeho majetková účast sníţí na 150 tis. Kč (z původních 350 tis. Kč), a zároveň se stane členem druţstva B, ve kterém bude mít majetkovou účast ve výši 200 tis. Kč. 72
Pokud by z projektu rozdělení nebylo jasné, které stavby zůstávají ve vlastnictví rozdělovaného bytového druţstva a které přecházejí na nástupnické bytové druţstvo, stanou se obě (všechna) zúčastněná druţstva spoluvlastníky těchto staveb se stejným podílem na vlastnictví. Členové takto rozdělovaného druţstva zůstanou členy rozdělovaného druţstva, a zároveň se stanou členy nástupnického druţstva nebo druţstev. Majetková účast v kaţdém druţstvu se určí způsobem uvedeným výše.
4.4 Přeshraniční rozdělení Přeshraničním rozdělením je rozdělení zahraniční právnické osoby, pokud se alespoň jedna nástupnická právnická osoba řídí nebo má řídit českým právním řádem, nebo rozdělení české společnosti nebo druţstva, pokud alespoň jedna nástupnická společnost má být zahraniční právnickou osobou. Přeshraničního rozdělení se mohou zúčastnit společnosti těch právních forem, kterým to umoţňuje právní řád státu, kterým se řídí vnitřní poměry této společnosti. Pokud při rozdělení nabude nástupnická právnická osoba takovou právní formu, kterou neměla ţádná ze zúčastněných společností, nepovaţuje se to za změnu právní formy. Právní účinky přeshraničního rozdělení nastávají v případě české nástupnické společnosti dnem zápisu přeshraničního rozdělení do obchodního rejstříku u nástupnické osoby. U české zanikající společnosti nebo druţstva lze provést zápis do obchodního rejstříku aţ po zápisu všech nástupnických společností do obchodního rejstříku nebo do zahraničního obchodního rejstříku. Právní účinky a tedy i zánik společnosti nebo druţstva nastává aţ v okamţik, kdy je rozdělení právně účinné u všech nástupnických společností. 4.4.1 Projekt přeshraničního rozdělení Projekt přeshraničního rozdělení musí kromě údajů, které musí obsahovat projekt vnitrostátního rozdělení, obsahovat také údaje o postupu stanovení zapojení zaměstnanců do nástupnické osoby, pravděpodobné dopady rozdělení na zaměstnance, údaje o ocenění aktiv a pasiv převáděných na tu kterou nástupnickou společnost (včetně měnového kurzu, kterým byla aktiva a pasiva přepočtena), a den účetních závěrek pouţitých pro stanovení podmínek přeshraničního rozdělení.
73
74
5 Účtování při převodu jmění na společníka Jak jiţ bylo řečeno v úvodní kapitole, při převodu jmění na společníka společnost zaniká a veškeré její jmění přechází na jednoho společníka. Převod je moţný u všech forem obchodních korporací kromě druţstva. Tam zákon o přeměnách převod jmění na jediného člena zakazuje. O převodu jmění na společníka musí rozhodnout valná hromada zanikající společnosti, i valná hromada přejímajícího společníka. Převod jmění probíhá na základě projektu převodu jmění, který musí kromě identifikace zanikající společnosti a přejímajícího společníka stanovit také rozhodný den převodu jmění, a také podrobná pravidla pro určení výše a splatnosti vypořádání pro případné minoritní společníky. Z účetního hlediska se účtuje pouze o vypořádání minoritních společníků nebo akcionářů zanikající společnosti. Ocenění znalcem se vyţaduje pouze za účelem určení reálné hodnoty podílů, a tedy výše vypořádání. Společník přejímá aktiva a pasiva v účetních hodnotách zanikající společnosti. Podle § 13a zákona o přeměnách se výše vypořádání stanovuje ke dni, ke kterému zanikla účast společníka ve společnosti, tedy ke dni zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku. Vypořádání musí být vyplaceno v penězích v době 1 měsíce od zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku. Ode dne zápisu do obchodního rejstříku se hodnota vypořádání úročí průměrnou úrokovou sazbou z úvěrů poskytnutých v předcházejícím roce bankami na území České republiky, a to aţ do dne vyplacení vypořádání. Kromě toho můţe nabíhat také úrok z prodlení, pokud přejímající společník nevyplatí vypořádání ve lhůtě stanovené v projektu převodu jmění. Úrok z prodlení se nepočítá v době, kdy je věřitel v prodlení s převzetím plnění nebo neposkytuje potřebnou součinnost. Přejímající společník (pokud je účetní jednotkou) tedy po převzetí jmění účtuje o vzniku nároku na vypořádací podíl, souvztaţně s odpovídajícím sníţením vlastního kapitálu, a o nabíhajících úrocích (na vrub nákladů a ve prospěch závazku z titulu vypořádání). Pokud přejímající společník dosud nesplnil svou vkladovou povinnost nebo nesplatil emisní kurz akcií, zaniká tato povinnost dnem zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku. Pokud vkladovou povinnost nesplnil některý z ostatních společníků, započítává se tato povinnost i s příslušenstvím (např. úroky z prodlení) proti jejich nároku na vypořádání.
5.1 Převod jmění u osobních společností V případě veřejné obchodní společnosti i komanditní společnosti můţe dojít k převodu jmění na společníka pouze tehdy, pokud ve společnosti zbývá jediný společník. Tento společník musí do tří měsíců od vystoupení předposledního společníka prohlásit, ţe se společnost zrušuje bez likvidace, a ţe přejímá veškerý její majetek, jinak bude společnost zrušena s likvidací. Převod jmění na společníka u osobních společností tedy začíná vystoupením předposledního společníka a zaúčtováním jeho nároku na vypořádání společně s odpovídajícím sníţením 75
základního kapitálu. Podle § 346 zákona o přeměnách musí být všem společníkům vyplacen vypořádací podíl před zápisem převodu jmění do obchodního rejstříku. Pokud přejímající společník není účetní jednotkou, vypracuje zanikající společnost ke dni předcházejícímu den zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku konečnou účetní závěrku. Dnem zápisu do obchodního rejstříku společnost zaniká a jmění přejímá společník. Pokud je přejímající společník účetní jednotkou, postupuje se obdobně jako při fúzi sloučením. Postup ukazuje následující příklad. Příklad 11: Převod jmění na společníka veřejné obchodní společnosti Společnost Gamma v.o.s. má dva společníky, kterými jsou pan Novák a společnost Delta a.s. Podíly obou společníků jsou stejné. Pan Novák se rozhodne k 1. 7. 2014 vystoupit ze společnosti. K datu zániku účasti pana Nováka na společnosti Gamma v.o.s. do obchodního rejstříku sestavila mezitímní účetní závěrku za účelem zjištění výše vypořádacího podílu (§ 36 odst. 2) zákona o obchodních korporacích). Rozvaha vypadala následovně: Tabulka 26: Rozvaha společnosti Gamma v.o.s. k 1. 7. 2014(tis. Kč) Aktiva B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
Pasiva 100 A.II. Kapitálové fondy
120
C.I. Zásoby
30 B.II. Dlouhodobé závazky
50
C.III. Krátkodobé pohledávky
20 B.III. Krátkodobé závazky
30
C.IV.1 Peníze
50
Suma aktiv
200 Suma pasiv
200
Zdroj: Vlastní tvorba
Vlastní kapitál zjištěný z této rozvahy je tedy 120 tis. Kč. Výše vypořádacího podílu pana Nováka je tedy 60 tis. Kč. Ke dni zápisu vystoupení pana Nováka ze společnosti tedy zaúčtuje společnost částku 60 000 Kč na vrub účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy, a ve prospěch účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům. Za účelem získání peněz k výplatě vypořádacího podílu prodá společnost část svých zásob v účetní hodnotě 9 tis. Kč za 10 tis. Kč v hotovosti. A vyplatila panu Novákovi jeho vypořádací podíl. Zaúčtování: 1. Prodej zásob v hotovosti 2. Vyřazení zásob 3. Výplata vypořádacího podílu
10 000 9 000 60 000
211/601 504/123 365/211
Společnost Delta s.r.o. rozhodla na své valné hromadě, ţe převezme jmění společnosti Gamma v.o.s. a vypracovala projekt přeměny. Následně prohlásila, ţe převezme jmění společnosti a toto prohlášení, jehoţ součástí je i projekt přeměny, doručila ve lhůtě stanovené v § 345 odst. 2) zákona o přeměnách, tedy do 1. 10 2014 rejstříkovému soudu. Rozhodný den převodu jmění byl stanoven shodně se dnem zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku 76
na 1. 1. 2015. K předcházejícímu dni sestavila společnost Gamma v.o.s. konečnou účetní závěrku. Sestavení zahajovací rozvahy společnosti Delta s.r.o. k 1. 1. 2015 znázorňuje následující tabulka. Tabulka 27: Rozvaha společnosti Delta s.r.o. k 1. 1. 2015 (tis. Kč) Položka
Delta 31. 12. 2014
Gamma 31. 12. 2014
Delta 1. 1. 2015
Úpravy
B. Dlouhodobý majetek
240
100
- 60
280
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
180
100
0
280
60
0
-60
0
110
41
0
151
C.I. Zásoby
40
21
0
61
C.III. Krátkodobé pohledávky
30
20
0
50
C.IV.1 Peníze
40
0
0
40
Suma aktiv
350
141
-60
431
A. Vlastní kapitál
236
61
-60
237
A.I. Základní kapitál
200
0
0
200
A.II. Kapitálové fondy
20
60
-60
20
A.V.1 Výsledek hospodaření běžného účetního období
16
1
0
17
114
80
0
194
B.II. Dlouhodobé závazky
80
50
0
130
B.III. Krátkodobé závazky
34
30
0
64
350
141
-60
431
B.III.1. Podíl v Gamma C. Oběžná aktiva
B. Cizí zdroje
Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
Jedinou úpravou je vyloučení podílu na společnosti Gamma v.o.s. proti vlastnímu kapitálu, ostatní poloţky rozvahy přebírá společnost Delta s.r.o. v nezměněné podobě. Obdobně by převod jmění na společníka probíhal v komanditní společnosti, není tedy třeba zobrazovat postup na dalším příkladu.
5.2 Převod jmění u kapitálových společností Jak bylo řečeno jiţ dříve, jmění společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti můţe převzít společník, jehoţ vklad nebo součet jmenovitých hodnot akcií tvoří alespoň 90 % základního kapitálu společnosti, a zároveň se k němu pojí alespoň 90 % hlasovacích práv. Pokud by společnost měla jediného společníka nebo jediného akcionáře, nejedná se o převod jmění na společníka, ale o fúzi sloučením mateřské a dceřiné společnosti. Převod jmění akciové společnosti na jediného akcionáře se označuje také jako nepravý squeeze-out (Herdová, Zrzavecký, 2011). Jako squeeze-out se obecně označuje vytěsnění minoritních akcionářů ze společnosti. Při pravém squeez-outu dochází k uplatnění práva hlavního akcionáře na nucený přechod účastnických cenných papírů do jeho vlastnictví, které 77
opravuje zákon o obchodních korporacích v § 375 a následujících. Hlavním akcionářem je akcionář, který vlastní akcie, které tvoří alespoň 90 % základního kapitálu, a ke kterým se váţe alespoň 90 % hlasovacích práv ve společnosti. V tomto případě nedochází k zániku společnosti. Při převodu jmění také dochází k vytěsnění minoritních akcionářů, ale zároveň také k zániku společnosti. Podle Herdové a Zrzaveckého je častější pravý squeeze-out, protoţe tak můţe hlavní akcionář s touto společností (respektive s majetkovou účastí) snadněji nakládat. Kromě vypořádání menšinových akcionářů je také nutné stanovit náhradu vlastníkům jiných účastnických cenných papírů (např. vyměnitelných nebo prioritních dluhopisů), pokud přejímajícím společníkem není akciová společnost. Postup emise těchto dluhopisů aţ po jejich výměnu za akcie zobrazuje následující obrázek. V případě, ţe přejímajícím společníkem není akciová společnost, musí drţitelé těchto dluhopisů dostat náhradu za ztrátu práva na získání akcií společnosti. Obrázek 3: Účtování o prioritních a vyměnitelných dluhopisech
Zdroj: Děrgel, 2006 Účetní postup při převodu jmění na společníka akciové společnosti znázorňuje následující příklad.
78
Příklad 12: Převod jmění na společníka akciové společnosti Základní kapitál akciové společnosti Klikaři tvoří 10 000 kusů akcií o jmenovité hodnotě 2 000 Kč. Ke kaţdé akcii se váţe jeden hlas na valné hromadě. 9 500 akcií vlastní společnost Smolaři s.r.o., zbylých 500 akcií vlastní minoritní akcionáři. Společnost Klikaři také vydala prioritní dluhopisy v hodnotě 2 000 tis. Kč, které nezískal ţádný z dosavadních akcionářů. Valná hromada společnosti Smolaři s.r.o. odsouhlasila převzetí jmění společnosti Klikaři a.s., a stejně tak valná hromada společnosti Klikaři a.s. odsouhlasila převod jmění na společníka. Při schválení společnosti odsouhlasily projekt převodu jmění, který stanovil rozhodný den zpětně na počátek procesu přeměny na 1. 1. 2014. Rozvahovým dnem pro ocenění za účelem zjištění reálné hodnoty podílů je 31. 12. 2013. K tomuto dni je také sestavena konečná účetní závěrka společnosti Klikaři a.s. Ta vypadá následovně: Tabulka 28: Konečná rozvaha společnosti Klikaři a.s. k 31. 12. 2013 (tis. Kč) Aktiva B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
Pasiva 13 100 Vlastní kapitál
27 430
250 A.I. Základní kapitál
20 000
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek
10 500 A.II. Kapitálové fondy
3 000
B.III. Dlouhodobý finanční majetek
2 350 A.III. Fondy ze zisku
2 500
C. Oběžná aktiva
32 680
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
1480
C.I. Zásoby
15 230
A.V. Výsledek hospodaření běţného účetního období
450
C.II. Dlouhodobé pohledávky
3 280 B. Cizí zdroje
C.III. Krátkodobé pohledávky
8 740 B.II. Dlouhodobé závazky
2 890
560 B.II.6. Vydané dluhopisy
2 000
4 870 B.III. Krátkodobé závazky
8 560
C.IV.1. Peníze C.IV.2. Účty v bankách
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci Suma aktiv
45 780 Suma pasiv
18 350
4 900 45 780
Zdroj: Vlastní tvorba
Hodnota jmění zjištěná z této účetní závěrky je 27 430 tis. Kč. Znalec ocenil jmění hodnotou 35 mil. Kč. Na kaţdou vydanou akcii tedy připadá 3 500 Kč. Celková výše vypořádání je tedy 1 750 tis. Kč. Výši náhrady za vydané prioritní dluhopisy stanovil znalec na 2 000 tis. Kč. K 1. 1. 2014 je sestavena zahajovací rozvaha společnosti Smolaři s.r.o. Spolčenost evidovala majetkovou účast na společnosti Klikaři a.s. ve výši jmenovité hodnoty akcií. Vlastní kapitál společnosti Smolaři s.r.o. bude zvýšen o poloţky vlastního kapitálu zanikající společnosti Klikaři a.s. a sníţen o účetní hodnotu akcií v majetku společnosti Smolaři a závazky z titulu vypořádání. Sestavení zahajovací rozvahy zobrazuje následující tabulka:
79
Tabulka 29: Sestavení zahajovací rozvahy společnosti Smolaři s.r.o. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) Položka
Smolaři 31. 12. 2013
B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek
Klikaři 31. 12. 2013
Smolaři 1. 1. 2014
Úpravy
30
250
0
280
2 000
10 500
0
12 500
0
2 350
0
2 350
19 000
0
-19 000 (1)
0
510
15 230
0
15 740
C.II. Dlouhodobé pohledávky
2 150
3 280
0
5 430
C.III. Krátkodobé pohledávky
2 530
8 740
0
11 270
270
560
0
830
1 590
4 870
0
6 460
Suma aktiv
28 080
45 780
-19 000
54 860
A.I. Základní kapitál
12 000
20 000
-19 000 (1) -1 000 (2)
12 000
A.II. Kapitálové fondy
1 500
3 000
0
4 500
A.III. Fondy ze zisku
1 300
2 500
0
3 800
A.IV. Výsledek hospodaření minulých let
2 560
1480
- 750 (2)
3 290
360
450
0
810
3 582
2 890
0
6 472
0
2 000
0
2 000
B.III. Krátkodobé závazky
5 420
8 560
+1 750 (2)
15 730
B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci
1 358
4 900
0
6 258
28 080
45 780
-19 000
54 860
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III.1. Podíly – ovládaná osoba (Klikaři) C.I. Zásoby
C.IV.1. Peníze C.IV.2. Účty v bankách
A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období B.II. Dlouhodobé závazky B.II.6. Vydané dluhopisy
Suma pasiv Zdroj: Vlastní tvorba
Při sestavení rozvahy byly provedeny následující úpravy: (1) Vyloučení akcií společnosti Klikaři a.s. v majetku společnosti Smolaři s.r.o. proti vlastnímu kapitálu. V tomto případě proti základnímu kapitálu zanikající společnosti, jelikoţ základní kapitál přejímajícího společníka nesmí být zvýšen ze jmění zanikající společnosti. zaúčtování 19 000 tis. 411/061 (2) Přiznání nároku na vypořádání minoritních akcionářů a sníţení vlastního kapitálu v rozsahu vypořádání sníţení ZK 1 000 tis. 411/365 6 sníţení VHML 750 tis. 428/365 Nárok na vypořádání vzniká aţ dnem zániku účasti na společnosti, tedy dnem zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku. Závazek z titulu vypořádání by tedy měl být účtován 6
VHML = Výsledek hospodaření minulých let
80
aţ k tomuto dni. Je však nutné ponechat původní výši základního kapitálu přejímajícího společníka, jelikoţ základní kapitál při tomto typu přeměny nemůţe být zvýšen, a vypořádat se tedy se základním kapitálem zanikající společnosti připadajícím na akcie minoritních akcionářů. Z právního hlediska tedy nárok vzniká aţ zápisem do obchodního rejstříku (proto se také aţ od této doby závazek úročí), avšak zaúčtován bude jiţ v rozhodný den, protoţe účetně jiţ totiţ po rozhodném dni jde fakticky jen o jeden subjekt (Děrgel 2008). Stejně tak přednostní právo na úpis při emisi nových akcií, nesené prioritním dluhopisem, právně zaniká aţ dnem zrušení akciové společnosti. Na tuto situaci lze pohlíţet shodně jako na nárok na vypořádání minoritních akcionářů, tedy zaúčtovat nárok na náhradu jiţ k rozhodnému dni přeměny, kdy jiţ akciová společnost účetně splynula s nástupnickou společností. Druhou moţností je zaúčtovat nárok na náhradu aţ ke dni zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku, kdy jiţ akciová společnost skutečně právně zanikne a nebude tedy moci vydat akcie, na které by se vztahovalo přednostní právo. Ať uţ společnost zvolí kterýkoliv okamţik účtování, samotné účtování by mohlo proběhnout jako zrušení závazku z titulu vydaných dluhopisů (v tomto případě dlouhodobých) na vrub účtu 473 – Emitovaní dluhopisy a vznik závazku vyplatit náhradu vlastníkům těchto dluhopisů, který bude zaúčtován ve prospěch účtu 379 – Ostatní závazky (v analytickém členění podle jednotlivých vlastníků dluhopisů). Pokud by společnost vydala vyměnitelné dluhopisy, coţ jsou dluhopisy, s nimiţ je spojeno právo na jejich výměnu za akcie, byl by účetní postup shodný. Pokud by přejímajícím společníkem byla akciová společnost, právo spojené s prioritními dluhopisy platí ohledně emise akcií přejímajícího společníka. V případě existence vyměnitelných dluhopisů získává jejich majitel právo na výměnu těchto dluhopisů za akcie přejímající akciové společnosti. Zápis převodu jmění proběhl 1. 9. 2014 a účetní období přebírajícího společníka tedy bude mít 12 měsíců – od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. Před zápisem převodu jmění musí přejímající společník dle § 357 obchodního rejstříku pověřit vyplacením vypořádání pověřenou osobu a poskytnout jí za tímto účelem potřebné finanční prostředky. O převodu peněţních prostředků se účtuje ve prospěch účtu 221 – Bankovní účty a zároveň vzniká pohledávka za pověřenou osobou, která můţe být zaúčtována na vrub účtu v účtové skupině 37 – Jiné pohledávky a závazky (např. 378 – Jiné pohledávky). Po zápisu převodu jmění do obchodního rejstříku účtuje společnost v souvislosti s přeměnou o připisování úroků k výši vypořádání, které probíhá na vrub nákladového účtu 562 - Úroky a ve prospěch účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva v analytickém členění, které odlišuje naběhlý úrok. V průběhu vyplácení by bylo pravděpodobně moţné účtovat o sniţování pohledávky vůči pověřené osobě a závazku vůči minoritním akcionářům. Účtování by zřejmě probíhalo na základě potvrzení o vyplacení vypořádacího podílu. Po uplynutí doby k vyplacení stanovené v projektu převodu jmění vrátí pověřená osoba nevyplacené prostředky spolu s úrokem. V tomto případě proběhne zaúčtování na vrub účtu 221 – Bankovní účty a ve prospěch účtu 379 – Jiné závazky. Poté jiţ účtuje o placení tohoto závazku nástupnická společnost přímo, a to na vrub účtu 379 – Jiné závazky a ve prospěch účtu 221 – Bankovní 81
účty. Společnost také účtuje o zaplacení náhrady za vydané prioritní dluhopisy na vrub účtu 379 – Ostatní závazky a ve prospěch účtu 221 – Bankovní účty. V případě převodu jmění společnosti s ručením omezeným odpadá starost s náhradou jiných účastnických cenných papírů, protoţe tyto cenné papíry vydává pouze akciová společnost. Také vypořádání je jednodušší, protoţe neprobíhá prostřednictvím pověřené osoby ale přímo.
5.3 Přeshraniční převod jmění Při přeshraničním převodu jmění se postupuje podle toho, jestli je zanikající společností česká společnost, nebo zahraniční právnická osoba. Pokud je česká společnost zanikající společností, řídí se přeměna aţ do dne jejího zápisu do obchodního rejstříku českým právním řádem, ať uţ se jedná o náleţitosti přeměny, časový průběh přeměny, nebo stanovení nároku na vypořádání. Pokud je zanikající právnickou osobou zanikající právnická osoba, řídí se přeměna, a především právo na vypořádání, právním řádem toho státu, kterým se řídí vnitřní poměry této společnosti. Pokud je přejímajícím společníkem česká společnost, povaţuje se den účinnosti přeshraničního převodu jmění za rozhodný den. Projekt přeshraničního převodu jmění musí stejně jako ostatní projekty přeshraničních přeměn obsahovat údaje o postupu zapojení zaměstnanců a dopady převodu jmění na zaměstnance (zejména údaje o plánovaném propouštění zaměstnanců).
82
6 Účtování při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla Přeshraniční přemístění sídla je upraveno ve stejné části zákona o přeměnách, jako změna právní formy. Proto je i v této práci pro tyto přeměny vyčleněna pouze jedna kapitola. Důvodem je skutečnost, ţe při přemístění sídla dochází ke změně právní formy společnosti, a právní úprava přeshraničního přemístění sídla tedy z velké části vychází právě z úpravy změny právní formy.
6.1 Změna právní formy Při změně právní formy ţádná společnost nevzniká ani nezaniká, dochází pouze ke změně vnitřních právních poměrů společnosti a postavení společníků. Projekt změny právní formy musí obsahovat obecné náleţitosti jako identifikaci společnosti, formu, kterou má společnost nebo druţstvo nabýt, firmu společnosti po změně právní formy, den, k němuţ byl vyhotoven projekt změny právní formy, společenskou smlouvu nebo zakladatelskou listinu společnosti nebo druţstva po zápisu, ale také pravidla pro vypořádání se společníkem, který s přeměnou nesouhlasil. Osoby, které byly společníky ke dni zápisu změny právní formy společnosti nebo druţstva, ručí za dluhy, které k tomuto dni existovaly, ve stejném rozsahu jako před změnou právní formy. Pokud například dojde ke změně právní formy veřejné obchodní společnosti na společnost s ručením omezeným, ručí společníci za dluhy vzniklé před změnou právní formy stále celým svým majetkem. Za dluhy vzniklé po zápisu změny právní formy jiţ však ručí jen do výše svého nesplaceného vkladu. Pokud je však rozsah ručení společníků po změně právní formy vyšší, ručí společníci v novém rozsahu i za dluhy společnosti, které existovaly přede dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Společník, který s přeměnou nesouhlasil a ze společnosti vystoupil, ručí za dluhy existující ke dni zápisu přeměny v rozsahu, v jakém ručil před přeměnou. Změnu právní formy bytového nebo sociálního druţstva musí schválit všichni jeho členové. Ke dni vyhotovení projektu přeměny musí společnost nebo druţstvo sestavit mezitímní účetní závěrku (pokud tento den není rozvahovým dnem). Změna právní formy musí být odsouhlasena do 6 měsíců od sestavení účetní závěrky. Výše vlastního kapitálu podle účetní závěrky sestavené ke dni vyhotovení projektu nesmí být niţší, neţ výše základního kapitálu, kterou má mít společnost dle projektu změny právní formy. Pokud by tato podmínka nebyla splněna, smí dojít ke změně právní formy, pouze pokud se společníci zaváţí k příplatkům do vlastního kapitálu ve výši potřebné ke srovnání hodnoty vlastního kapitálu a základního kapitálu. Ke dni předcházejícímu den zápisu přeměny do obchodního rejstříku společnosti nesestavují konečnou účetní závěrku. Tuto povinnost má pouze veřejná obchodní společnost a společnosti nebo druţstva, která podávají ke dni předcházejícímu den zápisu přeměny daňové přiznání.
83
6.1.1
Změna právní formy na kapitálovou společnost
Pokud dochází ke změně právní formy na akciovou společnost nebo společnost s ručením omezeným, musí být jmění společnosti oceněno posudkem znalce ke dni vyhotovení projektu změny právní formy. Výše základního kapitálu stanovená v projektu přeměny nesmí být vyšší neţ hodnota ocenění jmění dle znaleckého posudku. Navzdory povinnosti ocenit jmění vyhláška nedovoluje promítnout toto ocenění do účetnictví (§ 54 odst. 1)). Teoreticky tedy můţe nastat situace, ţe hodnota vlastního kapitálu ke dni vyhotovení projektu přeměny je např. 400 tis. Kč. Jmění společnosti je však oceněno na 450 tis. Kč (tím je stanovena maximální výše základního kapitálu společnosti po přeměně). Pokud by společníci v projektu přeměny stanovili, ţe výše základního kapitálu bude 450 tis. Kč, museli by se také zavázat k doplatku 50 tis. Kč, protoţe o tolik základní kapitál převyšuje hodnotu vlastního kapitálu. Tato právní úprava se tedy zdá být přinejmenším rozporuplná. Pokud by Vyhláška umoţnila ocenit jmění, došlo by ke zvýšení vlastního kapitálu a společníci by nemuseli nic doplácet. Přitom se nejedná o ţádné nadhodnocování společnosti, pouze o vyjádření skutečné hodnoty. Při změně právní formy na akciovou společnost musí projekt přeměny podle § 361 písm. j) bod 1. obsahovat také informaci o tom, kolik akcií, v jaké formě a s jakou jmenovitou hodnotou získá kaţdý akcionář po zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku, zda budou akcie cenným papírem, zaknihovaným cenným papírem nebo budou imobilizovány, a lhůtu pro jejich vydání. 6.1.2
Změna právní formy společnosti s ručením omezeným
Pokud společník nesouhlasí se změnou právní formy společnosti a na valné hromadě hlasoval proti schválení, můţe ze společnosti vystoupit. Účast společníka zaniká dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku a společník má nárok na vypořádací podíl. Vypořádací podíl se stanoví z údajů z účetní závěrky (řádné nebo mimořádné) sestavené ke dni předcházejícímu den zápisu přeměny do obchodního rejstříku, pokud společenská smlouva nestanoví jinak, a je splatný v době a způsobem stanoveným ve společenské smlouvě platné ke dni zápisu přeměny. Pokud se právní forma mění na akciovou společnost, nabývá podíl, který měl získat vystupující společník, sama společnost. Účetně se tato situace zachytí v hodnotě vypořádacího podílu jako nabytí vlastních akcií na vrub účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly a ve prospěch účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům. Společnost také musí vytvořit fond na vlastní akcie, na vrub vybraného účtu ve skupině 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy (kromě 411 – Základní kapitál) nebo 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a ve prospěch účtu 424 – Ostatní fondy, v analytickém členění na Fond na vlastní akcie. 6.1.3
Změna právní formy akciové společnosti
Při změně právní formy akciové společnosti musí projekt změny právní formy obsahovat také výši náhrady pro vlastníky vydaných jiných účastnických cenných papírů neţ akcie nebo 84
zatímní listy. Ke dni zápisu změny právní formy totiţ zaniká právo na upisování akcií nebo na výměnu dluhopisů za akcie společnosti. Výše náhrady musí být přiměřená a musí být doloţená posudkem znalce. Náhrada můţe být vyplacena aţ po zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Akcionář, který nesouhlasil se změnou právní formy, můţe ze společnosti vystoupit ohledně těch akcií, kterými hlasoval proti schválení projektu změny právní formy. Výše vypořádacího podílu musí odpovídat reálné hodnotě akcií, kterých se týká vystoupení, a musí být doloţena posudkem znalce.
6.2 Přeshraniční přemístění sídla Přemístit své sídlo do zahraničí mohou ty společnosti, kterým to dovoluje právní řád státu, kterým se před přemístěním řídí její právní poměry. K přemístění sídla však nemůţe dojít, pokud je osoba v likvidaci nebo vůči ní bylo zahájeno insolvenční řízení, a to v jakémkoliv členském státě. 6.2.1 Přemístění sídla do České republiky Pokud to dovoluje právní řád státu, kterým se řídí vnitřní poměry zahraniční právnické osoby, můţe zahraniční právnická osoba přemístit své sídlo do České republiky. Při přemístění sídla však tato právnická osoba musí změnit svou právní formu na českou společnost nebo české druţstvo, a její vnitřní poměry se musí řídit českým právním řádem. Dále se na přemístění sídla do ČR vztahuje právní úprava změny právní formy v České republice. Pokud dochází ke změně právní formy na kapitálovou společnost, musí být jmění společnosti oceněno znalcem ke dni, k němuţ byl vyhotoven projekt přeměny. Ocenění znalcem není nutné, pokud bylo jmění oceněno podle pravidel stanovených předpisy Evropské unie pro ocenění nepeněţitých vkladů v akciových společnostech. Základní kapitál této společnosti nesmí být vyšší neţ hodnota jmění dle ocenění znalcem. Vlastní kapitál pak nesmí být niţší neţ základní kapitál společnosti. Pokud by k této situaci mělo dojít, museli by se společníci zavázat ke vkladům do společnosti mimo základní kapitál. Přemístění sídla je účinné dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku, případně dnem výmazu ze zahraničního obchodního rejstříku, pokud s tímto dnem spojuje účinky přeměny zahraniční právní řád. 6.2.2 Přemístění sídla do zahraničí Česká společnost nebo druţstvo můţe přemístit své sídlo do jiného státu Evropské unie. Po přemístění sídla se můţe osobní statut a právní forma společnosti i nadále řídit právním řádem České republiky, nebo můţe změnit formu na takovou, kterou uznává právní řád státu, kam své sídlo přemisťuje. To záleţí na tom, co povoluje nebo vyţaduje právní úprava toho státu, do kterého společnost nebo druţstvo přemisťuje své sídlo. Projekt přemístění sídla musí obsahovat identifikaci společnosti, která přemisťuje své sídlo, zamýšlené nové sídlo, zamýšlené změny zakladatelských dokumentů nebo jejich nové znění, 85
pokud to vyţaduje právo státu, do kterého má být sídlo přemístěno, důsledky přemístění na právo vlivu zaměstnanců, zamýšlený harmonogram přeměny, práva na ochranu společníků, členů, věřitelů a dalších oprávněných osob, a údaj o tom, jakým právním řádem se bude společnost řídit po nabytí účinnosti přemístění sídla. Společnost musí ke dni vyhotovení projektu přemístění sídla do zahraničí vyhotovit mezitímní účetní závěrku (pokud tento den není rozvahovým dnem). Od sestavení poslední účetní závěrky do dne schválení projektu nesmí uplynout více neţ 6 měsíců. Základní kapitál společnosti stanovený v projektu přemístění sídla nesmí být vyšší neţ vlastní kapitál vykázaný v účetní závěrce sestavené ke dni vyhotovení projektu, ledaţe by se společníci zavázali ke vkladu do společnosti mimo základní kapitál a navýšila tak dostatečně vlastní kapitál. Právní účinky nastávají dnem zápisu přemístění sídla do zahraničního obchodního rejstříku příslušného státu, pokud právní řád tohoto státu nestanoví něco jiného, nebo výmazem české společnosti nebo druţstva z obchodního rejstříku.
6.3 Účtování při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla Jak je zřejmé jiţ z předchozích částí této kapitoly, účetnictví společnosti se tyto typy přeměn příliš nedotknou. Při změně právní formy na kapitálovou společnost se účtuje o vytvoření základního kapitálu a o vypořádacím podílu nesouhlasícího společníka. 6.3.1
Vytvoření základního kapitálu
Základní kapitál při změně právní formy na kapitálovou společnost nebo druţstvo se tvoří ze sloţek vlastního kapitálu vykázaných v účetní závěrce sestavené ke dni předcházejícímu den vypracování projektu přeměny. Základní kapitál musí být stanoven minimálně v takové výši, jakou stanovuje zákon o obchodních korporacích pro danou právní formu společnosti, coţ je 1 Kč u společnosti s ručením omezeným, a 2 000 000 Kč u akciové společnosti. Pokud je stanovená výše základního kapitálu vyšší neţ hodnota vlastního kapitálu, účtuje společnost o pohledávce za společníky na vrub účtu 355 – Ostatní pohledávky za společníky, a ve prospěch některého z kapitálových účtů, např. 413 – Ostatní kapitálové fondy. 6.3.2
Vypořádací podíl odstupujícího společníka
Dalším účetním případem je zaúčtování závazku z titulu vypořádání nesouhlasícího společníka. V případě akciové společnosti se výše vypořádání stanovuje na základě hodnoty jmění společnosti podle ocenění znalcem. Vypořádání společníka společnosti s ručením omezeným se však počítá z informací uvedených v účetní závěrce sestavené ke dni předcházejícímu den zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku, pokud společenská smlouva nestanoví něco jiného. Na první pohled je zřejmé, ţe jsou tímto ustanovením znevýhodněni společníci společnosti s ručením omezeným. Problematikou stanovení výše vypořádacího podílu se jiţ zabýval také Nejvyšší soud. Ten v judikátu 29 Odo 513/2005 zamítl dovolání proti rozsudku, který společnosti s ručením 86
omezeným nařídil vyplatit dědicům zemřelého společníka vypořádací podíl vypočtený z hodnoty jmění společnosti dle ocenění znalcem, protoţe se takto stanovená hodnota vypořádacího podílu výrazně odlišovala od hodnoty vypočtené na základě výše vlastního kapitálu vykázaného v účetní závěrce zpracované ke dni zániku účasti společníka. V tomto judikátu soud vyvodil, ţe „plyne-li z účetní závěrky (anebo by z ní mělo při řádném zpracování plynout), že účetní hodnota čistého obchodního jmění společnosti zjištěného z účetní závěrky (bez přihlédnutí k údajům uvedeným v příloze č. IV) je v hrubém nepoměru k jeho skutečné (tržní) hodnotě, je k tomu třeba při stanovení vypořádacího podílu přihlédnout.“ Toto a další podobná rozhodnutí soudu se zřejmě stalo základem pro ustanovení § 36 zákona o obchodních korporacích. Zde je určeno, ţe pokud účast společníka v obchodní korporaci zanikne za doby trvání této korporace jinak neţ převodem podílu nebo příklepem v řízení o výkonu rozhodnutí, má společník nárok na vypořádání. Pokud společenská smlouva nestanoví jinak, určí se výše vypořádacího podílu ke dni zániku účasti společníka z vlastního kapitálu vykázaného v účetní závěrce sestavené k tomuto dni. Dále však také uvádí, ţe pokud se reálná hodnota majetku podstatně liší od jeho ocenění v účetnictví, vychází se z reálné hodnoty majetku sníţené o hodnotu dluhů vykázaných v účetní závěrce sestavené ke dni zániku účasti společníka. Tento princip by měl být dodrţován i při přeměnách. Pokud společnost můţe nabývat vlastní podíl (akciová společnost nebo společnost s ručením omezeným), účtuje vypořádání na vrub účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly a ve prospěch účtu 379 – Jiné závazky (podle Sedláčka, 2009 str. 27 má být účtováno ve prospěch účtu 365 – Ostatní závazky ke společníkům a 364 – Závazky ke společníkům při rozdělení zisku, toto je však sporné, protoţe v den vzniku závazku jiţ oprávněná osoba není společníkem). Následně můţe společnost naloţit s podílem dvěma způsoby. První moţností je podíl prodat se zaúčtováním ve prospěch účtu 252 a na vrub účtu 211 – Pokladna (při úhradě v hotovosti) nebo 221 – Bankovní účty (při bezhotovostní úhradě), popřípadě 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál. Pokud pro podíl nenajde kupce, nebo chce sníţit základní kapitál záměrně z jiných důvodů, můţe podíl zrušit. Při zápisu sníţení základního kapitálu do obchodního rejstříku účtuje na vrub účtu 411 – Základní kapitál a ve prospěch účtu 419 – Změny základního kapitálu. Po zápisu účtuje o zrušení podílu na vrub účtu 419 a ve prospěch účtu 252. Účtování o sníţení základního kapitálu probíhá ve jmenovité hodnotě akcií, případně v hodnotě vkladu do základního kapitálu, který se k tomuto podílu vázal. Pokud byla reálná hodnota podílu vyšší, zaúčtuje se zbytek na vrub některého z účtů vlastního kapitálu v účtové skupině 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy nebo 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, a ve prospěch účtu 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly. V případě, ţe by byla reálná hodnota podílu niţší, proběhlo by účtování na opačných stranách účtů. Pokud společnost nemůţe nabývat vlastní podíl (veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost), probíhá zaúčtování nároku na vypořádací podíl přímo na vrub příslušných účtů vlastního kapitálu v účtové skupině 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 87
nebo 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a ve prospěch účtu 379 – Jiné závazky. V obou předchozích případech bude vypořádání před vyplacením zdaněno sráţkovou daní ve výši 15 % z rozdílu mezi hodnotou vypořádacího podílu a nabývací cenou podílu (vklad do základního kapitálu). Daň bude zaúčtována na vrub účtu 379 – Jiné závazky a ve prospěch účtu 342 – Ostatní přímé daně.
88
Závěr Problematika přeměn obchodních společností je velmi obsáhlá. Tato práce se věnuje především účetním aspektům přeměn obchodních společností, a to pouze podle Českých účetních standardů. Samozřejmě je zde také nutný přesah k obecné právní úpravě přeměn. Hlavní částí české legislativy upravující přeměny obchodních společností a druţstev je zákon o přeměnách. Ten však obsahuje také mnohá ustanovení ohledně účetnictví v průběhu přeměn, stanovuje okamţiky sestavení účetních závěrek a povinnost ocenit jmění. Účetní souvislosti přeměn obchodních společností pak dále upravuje zákon o účetnictví, který stanovuje především způsob ocenění nabytého majetku. Na něj navazuje Vyhláška, která upravuje povinnost přecenění majetku na reálnou hodnotu a okamţik účtování o přecenění při přeměnách. Vyhláška také vymezuje obsah jednotlivých poloţek rozvahy. Dozvídáme se v ní například, co obsahuje goodwill a jaká je jeho odlišnost proti oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku, a do jakých poloţek vlastního kapitálu se promítnou změny v ocenění a hodnotě majetku vzniklé při přeměně. Posledním stupněm účetní úpravy jsou České účetní standardy. Ty upravují konkrétní účetní postupy. Jedním z hlavních účetních problémů při přeměnách je ocenění jmění. Vyhláška v návaznosti na zákon o přeměnách vyţaduje v § 54 účtování o přecenění jmění na reálnou hodnotu, pokud zákon o přeměnách poţaduje u zanikající účetní jednotky nebo u účetní jednotky rozdělované odštěpením ocenění jmění při přeměně obchodní korporace. V případě změny právní formy nebo převodu jmění na společníka, který není účetní jednotkou, se však o přecenění neúčtuje. Tato výjimka ze znění vyhlášky je ještě dostatečně jasně stanovená. Co však jiţ na první pohled zřejmé být nemusí, je skutečnost, ţe přecenit jmění v účetnictví je moţné, pouze pokud zákon ukládá povinnost ocenit jmění kvůli vytvoření nebo zvýšení základního kapitálu nástupnické kapitálové společnosti ze jmění zanikající společnosti. Pokud je ocenění vyţadováno pouze pro určení reálné hodnoty podílů nebo akcií za účelem stanovení výměnného poměru nebo výše vypořádacího podílu, jmění být přeceněno na reálnou hodnotu nemůţe. I v tomto případě můţe ve vlastním kapitálu vzniknout nová poloţka. Je to poloţka A.II.5 Rozdíly z přeměn obchodních korporací. V této poloţce se zobrazí změny, které nesouvisejí s přeceněním aktiv, ale s tím, zda společnost aktivum nebo pasivum vykazuje. U tuzemských přeměn jsou to především změny vznikající v důsledku vyloučení vzájemných pohledávek a závazků zúčastněných společností. Rozdíl vzniká také v případě, ţe jsou vyloučena aktiva nebo pasiva, která se v souladu s Vyhláškou nevykazují. Tento důvod je běţný hlavně při přeshraničních přeměnách. Příčinou je odlišné pojetí aktiv a pasiv jinými účetními systémy, např. v zemích vykazujících podle IFRS. Dalším účetním problémem je převod poloţek časového rozlišení, rezerv, nebo třeba opravných poloţek k aktivům. K rozhodnutí o převodu těchto poloţek je potřeba přistupovat individuálně. Rezervy vytvořené na opravu majetku přecházejí společně s majetkem, ke kterému se váţou, rezervy na důchody přecházejí společně se zaměstnanci, kterým se společnost zavázala vyplácet důchod, atd. Podobně můţeme přistupovat k poloţkám časového rozlišení – pokud se váţou k určitému majetku, přechází společně s tímto majetkem, 89
pokud se k ţádnému majetku účelově neváţou, je na dohodě společníků, na kterou společnost přejdou, nebo zde se tyto poloţky zruší. České účetní standardy nechávají volbu na samotné společnosti. Je však nutné, aby společnost své rozhodnutí zdůvodnila v příloze ke konečné účetní závěrce. Další věcí, kterou musí společnosti řešit, je výše základního kapitálu nástupnické společnosti nebo výše vkladů do nástupnické společnosti (v případě osobních společností). V případě fúze a rozdělení je tato otázka celkem jednoduchá – v případě osobních společností je maximální výše vkladu do společnosti rovna účetní hodnotě podílu společníka na zanikající společnosti, který společník zanikající společnosti vkládá do nástupnické společnosti. V případě kapitálových společností tvoří toto omezení hodnota podílu podle ocenění znalcem. Při převodu jmění na společníka k ţádným změnám základního kapitálu nedochází, a nedochází ani k přecenění jmění. Zajímavá je úprava změny právní formy. Pokud dochází ke změně právní formy na kapitálovou společnost, musí tato společnost samozřejmě splnit poţadavky na výši základního kapitálu stanovenou zákonem o obchodních korporacích. V případě změny právní formy na společnost s ručením omezeným nepředstavuje tento poţadavek ţádný problém, jelikoţ minimální výše základního kapitálu společnosti s ručením omezeným je aktuálně pouze 1 Kč. Problém můţe nastat při přeměně osobní společnosti na akciovou společnost. Základní kapitál akciové společnosti musí být minimálně 2 mil. Kč. Výše základního kapitálu stanovená v projektu přeměny nesmí být vyšší, neţ hodnota ocenění jmění společnosti znalcem. Pokud společnost vyuţije tuto maximální hodnotu (nebo jí nic jiného nezbude, protoţe by jinak základní kapitál nedosahoval poţadované výše), můţe se stát, ţe budou muset společníci vloţit příplatky do vlastního kapitálu, aby jeho výše byla alespoň taková, jako výše základního kapitálu. Pokud by Vyhláška umoţňovala přecenění jmění při změně právní formy, k této situaci by nedocházelo. V příkladu rozdělení společnosti Medin Orthopaedics, a.s. odštěpením a sloučením odštěpované části jmění s nástupnickou společností Medin, a.s. se ukázalo, ţe v praxi nemusí vše vypadat stejně jako v teorii. V projektu přeměny bylo stanoveno, ţe na nástupnickou společnost přejde dlouhodobý majetek (stroj) a zásoby. Zahajovací rozvaha rozdělované společnosti se však lišila pouze o hodnotu zásob a sníţení základního a vlastního kapitálu, ke kterému došlo v souladu s projektem přeměny. Moţným důvodem je, ţe společnost účtovala o převodu stroje aţ v následujícím účetním období. Je však také moţné, ţe cena stroje uvedená v komentáři k zahajovací rozvaze není jeho účetní hodnotou. Tento majetek můţe být účetně jiţ odepsaný, coţ však neznamená, ţe fyzicky neexistuje a nemůţe být předmětem převodu při odštěpení. Tuto skutečnost by však společnost měla objasnit v komentáři k zahajovací rozvaze. Nástupnická společnost svou zahajovací rozvahu nezveřejnila a není tedy moţné porovnat také její zahajovací rozvahu s konečnou rozvahou. Práce obsahuje také mnoţství dalších příkladů, které ukazují konkrétní aplikaci právní úpravy a umoţňují také porovnání účetního průběhu fúze sloučením a fúze splynutím, nebo rozdělení
90
společnosti v případě, ţe se společníci zanikající společnosti stanou společníky všech nástupnických společností, nebo pouze některých. Většina příkladů je mou vlastní tvorbou. Společnostem, které zvaţují uskutečnění přeměny, bych doporučila, aby pečlivě zváţily, zda připraví přeměnu takovým způsobem, který jim umoţní přecenit jmění (např. fúze splynutím, kdy je na reálnou hodnotu přeceněno jmění všech zúčastněných společností), nebo zda zvolí takový postup, při kterém k přecenění jmění na reálnou hodnotu nedochází. Pokud v důsledku přeměny dojde k přecenění majetku na reálnou hodnotu, můţe nástupnická společnost převzít majetek v účetním ocenění zanikající společnosti s vytvořením oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, nebo v individuálním přecenění majetku na reálnou hodnotu se vznikem goodwillu. V obou případech dojde ke zvýšení nákladů společnosti v důsledku odepisování. Společnost tedy musí zváţit, která moţnost pro ni bude nejvhodnější. Pokud převezme majetek v účetních hodnotách, vytvoří odpisové plány k tomuto majetku dle jejich doby pouţití, a oceňovací rozdíl je standardně odepisován po dobu 15 let. To zatíţí výsledek hospodaření na relativně dlouhou dobu. Pokud by byla poslední sloţka majetku vyřazena ještě před plným odepsáním oceňovacího rozdílu, vzniká navíc náklad kvůli jednorázovému odpisu zůstatkové hodnoty oceňovacího rozdílu. Pokud společnost převezme majetek v individuálním přecenění, jsou všechny sloţky majetku odepisovány dle své ţivotnosti z této zvýšené (nebo také sníţené) ceny. Případný goodwill je pak odepisován po dobu 5 let. Společnostem bych doporučila převzít majetek v přecenění na reálnou hodnotu v případě, ţe je přecenění majetku významné. Zajistí tím věrnější zobrazení skutečnosti, protoţe přecenění bude odepisováno v závislosti na době pouţitelnosti konkrétního majetku. Cílem práce bylo analyzovat účetní postupy pro zobrazení přeměn společností v rámci české právní úpravy, ověřit vybrané postupy na konkrétním příkladu a navrhnout řešení zjištěných problémů. Kaţdému typu přeměny byl věnován dostatečný prostor při vymezení teorie i aplikaci na vlastních konkrétních příkladech. Přeshraniční přeměny byly vymezeny pouze okrajově, protoţe se jejich účetní řešení příliš neliší od účetního řešení tuzemských přeměn, a jednalo by se tedy pouze o opakování stejných postupů.
91
92
Seznam použitých zdrojů Odborná literatura: [1] HÝBLOVÁ, Eva. Účetnictví firem. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 108 s. ISBN 8021041765 [2] JOSKOVÁ, L., ŠAFRÁNEK, J., ČOUKOVÁ, P., PODŠKUBKA, T.: Fúze - právo, účetnictví a daně: praktická příručka pro realizaci vnitrostátních fúzí společností s ručením omezeným a akciových společností. Praha: Linde, 2012, 151 s. ISBN 9788072018857 [3] SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vydání. Brno: MU ESF, 2009. 150 s. ISBN 978-80-210-4962-8 [4] SKÁLOVÁ, Jana. Účetní a daňové souvislosti přeměn obchodních společností. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012. 258 s. ISBN 9788073579678. [5] ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností: daňové a právní souvislosti. 3. aktualizované a přepracované vydání Praha: Grada, 2011. 250 s. ISBN 9788024740188 [6] VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí: (vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, 2009. 553 s. ISBN 978-807273-157-2.
Odborné články: [7] Děrgel, Martin. Dluhopisy. In: www.danarionline.cz [online]. Daně a právo v praxi 2006/9 [cit. 2014-04-14]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d580v556dluhopisy/?search_query=$issue=1I22 [8] Děrgel, Martin. Převod jmění na společníka. In: www.danarionline.cz [online]. Účetnictví v praxi 2008/12 [cit. 2014-04-15]. Dostupné z http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d4434v6386-prevod-jmeni-naspolecnika/ [9] HULA, Jiří. Čeká nás další rok fúzí? A proč jsou stále tak populární?. In: www.ucetnikavarna.cz [online]. Wolters Kluwer ČR, a. s., 2013/3 [cit. 2014-03-26]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d41532v52476-cekanas-dalsi-rok-fuzi-a-proc-jsou-stale-tak-popularni/ [10] SKÁLOVÁ, Jana a Marcela ŢÁROVÁ. Překáţky při realizaci přeshraničních fúzí v Evropské unii. Současná evropa. 2/2012, s. 83-104. Dostupné z: http://www.vse.cz/polek/download.php?jnl=se&pdf=5.pdf
Legislativa: České účetní standardy pro podnikatele. In: ÚZ 1010, Sagit 2014 Judikát sp. zn. 29 Odo 513/2005. [cit. 2014-04-22]. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/29Odo513/2005 Umwandlungsgesetz vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3210; 1995 I S. 428), das zuletzt durch Artikel 2 Absatz 48 des Gesetzes vom 22. Dezember 2011 (BGBl. I S. 3044) geändert worden ist [cit. 2014-04-22] Dostupné z: http://www.gesetze-iminternet.de/bundesrecht/umwg_1995/gesamt.pdf Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některé ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: ÚZ 1010, Sagit 2014
93
Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev, ve znění pozdějších předpisů. In: ÚZ 959, Sagit 2013 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (účinný do 31. 12. 2013). In: ÚZ 1013, Sagit 2014 Zákon č. 563/1990 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ÚZ 1010, Sagit 2014 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. In: Portál veřejné zprávy. Dostupné z: http://portal.gov.cz/app/zakony/zakonPar.jsp?idBiblio=74907&src=dulezite&rpp=15#loca l-content) Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a druţstvech (o obchodních korporacích). In: ÚZ 1013, Sagit 2014
Zdroje online: [11] HERDOVÁ, Eva a Jan ZRZAVECKÝ. 72530. Squeeze-out pravý nebo nepravý?. [online]. 2011 [cit. 2014-04-10]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/squeeze-out-pravy-nebo-nepravy-72530.html Účetní výkazy: [12] Rozvaha společnosti Medin Orthopaedics, a.s. 2012. Dostupná z: https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl?subjektId=isor%3a100007999&dokumentId=B+9500%2fSL91%40MSPH&klic= mtwc06 [13] Výroční zpráva společnosti Medin, a.s. 2012. Dostupná z: https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl?subjektId=isor%3a177282&dokumentId=B+686%2fSL111%40KSBR&klic=o6ky m3 [14] Výroční zpráva PKS holding a.s. 2012 Dostupná z: https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl?subjektId=isor%3a218467&dokumentId=B+1951%2fSL50%40KSBR&klic=1qug 7b [15] Výroční zpráva PKS okna a.s. 2012 Dostupná z: https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl?subjektId=isor%3a223634&dokumentId=B+1950%2fSL45%40KSBR&klic=0zef 07 [16] Výroční zpráva W-PLAST.cz s.r.o. 2012 Dostupná z: https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl?subjektId=isor%3a48897&dokumentId=C+26662%2fSL16%40MSPH&klic=fgko jv [17] Zahajovací rozvaha společnosti Medin Orthopaedics, a.s. k 1. 1. 2013. Dostupná z: https://or.justice.cz/ias/ui/vypissl?subjektId=isor%3a100007999&dokumentId=B+9500%2fSL87%40MSPH&klic= mtwc06
94
Seznam tabulek Tabulka 1: Počet přeměn obchodních společností ......................................................................9 Tabulka 2: Průběh přeměny s rozhodným dnem shodným s počátkem běţného účetního období (kalendářního roku) ......................................................................................................28 Tabulka 3: Časový harmonogram fúze s rozhodným dnem po vypracování a schválení projektu .....................................................................................................................................29 Tabulka 4: Rozvaha společnosti Alfa, s.r.o. k 31. 12. 2013 (tis. Kč) .......................................37 Tabulka 5: Rozvaha společnosti Beta, s.r.o. k 31. 12. 2013 (tis. Kč) .......................................37 Tabulka 6: Sestavení zahajovací rozvahy nástupnické společnosti Alfa, s.r.o. k 1. 1. 2014 ....38 Tabulka 7:Rozvaha společnosti PKS okna a.s. k 31. 12. 2012 (tis. Kč) a přecenění ...............41 Tabulka 8: Rozvaha společnosti PKS holding a.s. k 31. 12. 2012 (tis. Kč) .............................41 Tabulka 9: Sestavení zahajovací rozvahy PKS holding k 1. 1. 2014 (tis. Kč) .........................43 Tabulka 10: Konečná rozvaha PKS holding a.s. k 31. 12. 2013 a přecenění jmění (tis. Kč) ...45 Tabulka 11: Sestavení zahajovací rozvahy PKS Vysočina a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) ..............46 Tabulka 12: Rozvaha společnosti W-PLAST.cz s.r.o. k 31. 12. 2012 (tis. Kč) .......................49 Tabulka 13: Sestaveni zahajovací rozvahy PKS okna a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) .....................49 Tabulka 14: Konečné rozvahy společností Kojot v.o.s. a Šakal k.s. k 31. 12. 2013 (tis. Kč) ..52 Tabulka 15: Zahajovací rozvaha společnosti Kojot v.o.s. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) ......................53 Tabulka 16: Tabulka úprav k fúzi sloučením druţstev (tis. Kč) ...............................................55 Tabulka 17: Tabulka úprav k fúzi splynutím druţstev (tis. Kč) ...............................................57 Tabulka 18: Konečné rozvahy zúčastněných společností k 31. 12. 2012 (tis. Kč) ..................63 Tabulka 19: Zahajovací rozvaha Medin Orthopaedics, a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) ....................64 Tabulka 20: Změny v poloţkách vlastního kapitálu rozdělované společnosti (tis. Kč) ...........65 Tabulka 21: Zahajovací rozvaha nástupnické spol. Medin, a.s. k 1. 1. 2013 (tis. Kč) .............65 Tabulka 22: Konečná rozvaha společností X. s.r.o. a rozdělení majetku (tis. Kč) ...................67 Tabulka 23: Sestavení zahajovací rozvahy Y a.s. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) – var. a) ....................67 Tabulka 24: Zahajovací rozvaha společnosti Z s.r.o. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) .............................68 Tabulka 25: Zahajovací rozvaha společnosti Y a.s. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) – var. b) .................70 Tabulka 26: Rozvaha společnosti Gamma v.o.s. k 1. 7. 2014(tis. Kč) .....................................76 Tabulka 27: Rozvaha společnosti Delta s.r.o. k 1. 1. 2015 (tis. Kč).........................................77 Tabulka 28: Konečná rozvaha společnosti Klikaři a.s. k 31. 12. 2013 (tis. Kč).......................79 Tabulka 29: Sestavení zahajovací rozvahy společnosti Smolaři s.r.o. k 1. 1. 2014 (tis. Kč) ...80
Seznam příkladů Příklad 1: Fúze sloučením společností s ručením omezeným ..................................................37 Příklad 2: Fúze sloučením akciových společností ....................................................................40 Příklad 3: Fúze splynutím akciových společností .....................................................................45 Příklad 4: Kříţová fúze sloučením kapitálově propojených společností (a.s. a s.r.o.) .............48 Příklad 5: Fúze sloučením v.o.s. a k.s. do nástupnické v.o.s. ...................................................52 Příklad 6: Fúze sloučením mezi nezávislými druţstvy .............................................................54 Příklad 7: Fúze splynutím mezi nezávislými druţstvy .............................................................56 Příklad 8: Odštěpení sloučením u akciových společností .........................................................63 Příklad 9: Rozštěpení společnosti s ručením omezeným ..........................................................66 Příklad 10: Rozdělení bytového druţstva .................................................................................72 Příklad 11: Převod jmění na společníka veřejné obchodní společnosti ....................................76 Příklad 12: Převod jmění na společníka akciové společnosti ...................................................79
95
Seznam obrázků Obrázek 1: Postup při stanovení rozhodného dne na počátek přípravy přeměny..................... 19 Obrázek 2: Postup při stanovení rozhodného dne po přípravě projektu ................................... 19 Obrázek 3: Účtování o prioritních a vyměnitelných dluhopisech ............................................ 78
96
Seznam použitých zkratek a.s.
akciová společnost
ČÚS
České účetní standardy (Český účetní standard)
IFRS
International Financial Reporting Standards, mezinárodní účetní standardy
k.s.
komanditní společnost
OR
obchodní rejstřík
s.r.o. nebo spol. s r.o.
společnost s ručením omezeným
v.o.s.
veřejná obchodní společnost
VHML
výsledek hospodaření minulých let
VK
vlastní kapitál
ZK
základní kapitál
ZOK
zákon o obchodních korporacích
Seznam příloh Příloha č. 1: Pouţitý účtový rozvrh Příloha č. 2: Pouţité poloţky rozvahy (převzato z Vyhlášky, Příloha č. 1) Příloha č. 3: Projekt rozdělení odštěpením společností Medin Orthopaedics, a.s. a Medin, a.s.
97
Příloha č. 1: Použitý účtový rozvrh – Skálová (2012), částečně doplněný Účtová třída 0 – DLOUHODOBÝ MAJETEK 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 011 – Zřizovací výdaje 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 – Ocenitelná práva 015 – Goodwill 019 – Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 – Pozemky 032 – Umělecká díla a sbírky 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 063 – Ostatní cenné papíry a podíly 065 – Dluhové cenné papíry drţené do splatnosti 067 – Ostatní půjčky 069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 070 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 – Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru 074 – Oprávky k ocenitelným právům 075 – Oprávky ke goodwillu 079 – Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 089 – Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 – Opravná poloţka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 – Opravná poloţka k dlouhodobému hmotnému majetku 096 – Opravná poloţka k dlouhodobému finančnímu majetku 098 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku Účtová třída 1 – ZÁSOBY 11 – Materiál 111 – Pořízení materiálu 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba
122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 19 – Opravné položky k zásobám 191 – Opravná poloţka k materiálu 192 – Opravná poloţka k nedokončené výrobě 193 – Opravná poloţka k polotovarům vlastní výroby 194 – Opravná poloţka k výrobkům Účtová třída 2 – KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK A KRÁTKODOBÉ BANKOVNÍ ÚVĚRY 21 – Peníze 211 – Pokladna 213 – Ceniny 22 – Účty v bankách 221 – Bankovní účty 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 232 – Eskontní úvěry 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 241 – Emitované krátkodobé dluhopisy 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 256 – Dluhové cenné papíry 257 – Ostatní cenné papíry 259 – Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 – Opravná poloţka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – ZÚČTOVACÍ VZTAHY 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 – Odběratelé 315 – Ostatní pohledávky 32 – Závazky (krátkodobé) 321 – Dodavatelé 325 – Ostatní závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 – Zúčtování daní a dotací 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Dotace ze státního rozpočtu 347 – Ostatní dotace
35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 – Pohledávky – ovládající a řídící osoba 352 – Pohledávky – podstatný vliv 353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 – Ostatní pohledávky za společníky a členy druţstva 358 – Pohledávky k účastníkům sdruţení 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 – Závazky – ovládající a řídící osoba 362 – Závazky – podstatný vliv 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 – Ostatní závazky ke společníkům a členům druţstva 366 – Závazky ke společníkům a členům druţstva ze závislé činnosti 367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 – Závazky k účastníkům sdruţení 37 – Jiné pohledávky a závazky 375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 381 – Náklady příštích období 382 – Komplexní náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 – Opravná poloţka k pohledávkám 395 – Vnitřní zúčtování Účtová třída 4 – KAPITÁLOVÉ ÚČTY A DLOUHODOBÉ ZÁVAZKY 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 411 – Základní kapitál 412 – Emisní áţio 413 – Ostatní kapitálové fondy 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 416 – Rozdíly z přecenění při přeměnách společností 417 – Rozdíly z přeměn společností 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 – Změny základního kapitálu 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 – Zákonný rezervní fond 422 – Nedělitelný fond 423 – Statutární fondy 424 – Ostatní fondy (Fond na vlastní akcie) 425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let 427 – Ostatní fondy 428 – Nerozdělený zisk minulých let 429 – Neuhrazená ztráta minulých let
43 – Výsledek hospodaření 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 – Rezervy 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 – Rezerva na daň z příjmů 459 – Ostatní rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461 – Bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 471 – Dlouhodobé závazky – ovládající a řídící osoba 473 – Emitované dluhopisy 479 – Jiné dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 481 – Odloţený daňový závazek a pohledávka 49 – Individuální podnikatel 491 – Účet individuálního podnikatele Účtová třída 5 – NÁKLADY 50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 504 – Prodané zboţí 51 – Služby 511 – Opravy a udrţování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní sluţby 52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 522 – Příjmy společníků a členů druţstva ze závislé činnosti 523 – Odměny členům orgánů společnosti a druţstva 524 – Zákonné sociální a zdravotní pojištění 525 – Ostatní sociální pojištění 526 – Sociální náklady individuálního podnikatele 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady 53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného majetku a hmotného majetku 542 – Prodaný materiál 543 – Dary 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 – Ostatní pokuty a penále 546 – Odpis pohledávky 548 – Ostatní provozní náklady 549 – Manka a škody z provozní činnosti
55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv podle zvláštních právních předpisů 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 – Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 – Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných poloţek v provozní činnosti 559 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek v provozní činnosti 56 – Finanční náklady 561 – Prodané cenné papíry a podíly 562 – Úroky 563 – Kursové ztráty 564 – Náklady z přecenění cenných papírů 566 – Náklady z finančního majetku 567 – Náklady z derivátových operací 568 – Ostatní finanční náklady 569 – Manka a škody na finančním majetku 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv 579 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek ve finanční činnosti 58 – Mimořádné náklady 582 – Škody 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv 588 – Ostatní mimořádné náklady 589 – Tvorba a zúčtování opravných poloţek v mimořádné činnosti 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 591 – Daň z příjmů z běţné činnosti – splatná 592 – Daň z příjmů z běţné činnosti – odloţená 593 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odloţená 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 – Převod provozních nákladů 598 – Převod finančních nákladů 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů Účtová třída 6 – VÝNOSY 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 601 – Trţby za vlastní výrobky 602 – Trţby z prodeje sluţeb 604 – Trţby za zboţí 64 – Jiné provozní výnosy 640 – Jiné provozní výnosy 641 – Trţby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 – Trţby z prodeje materiálu 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek 648 – Ostatní provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 661 – Trţby z prodeje cenných papírů a podílů
662 – Úroky 663 – Kursové zisky 664 – Výnosy z přecenění cenných papírů 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 – Výnosy z derivátových operací 668 – Ostatní finanční výnosy 68 – Mimořádné výnosy 688 – Ostatní mimořádné výnosy 69 – Převodové účty 697 – Převod provozních výnosů 698 – Převod finančních výnosů Účtová třída 7 – ZÁVĚRKOVÉ A PODROZVAHOVÉ ÚČTY 70 – Účty rozvažné 701 – Počáteční účet rozvaţný 702 – Konečný účet rozvaţný 71 – Účet zisků a ztrát 710 – Účet zisků a ztrát 75 až 79 – Podrozvahové účty
Příloha č. 2: Použité položky rozvahy – zdrojem je příloha č. 1 k Vyhlášce AKTIVA CELKEM A. Pohledávky za upsaný základní kapitál B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I. 1. Zřizovací výdaje 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 3. Software 4. Ocenitelná práva 5. Goodwill 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II. 1. Pozemky 2. Stavby 3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí 4. Pěstitelské celky trvalých porostů 5. Dospělá zvířata a jejich skupiny 6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku B.III. Dlouhodobý finanční majetek B.III. 1. Podíly - ovládaná osoba 2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly 4. Zápůjčky a úvěry - ovládaná nebo ovládající osoba, podstatný vliv 5. Jiný dlouhodobý finanční majetek 6. Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek C. Oběžná aktiva C.I. Zásoby C.I. 1. Materiál 2. Nedokončená výroba a polotovary 3. Výrobky 4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 5. Zboţí 6. Poskytnuté zálohy na zásoby C.II. Dlouhodobé pohledávky C.II. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv
4. Pohledávky za společníky 5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy 6. Dohadné účty aktivní 7. Jiné pohledávky 8. Odloţená daňová pohledávka C.III. Krátkodobé pohledávky C.III. 1. Pohledávky z obchodních vztahů 2. Pohledávky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Pohledávky - podstatný vliv 4. Pohledávky za společníky 5. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 6. Stát - daňové pohledávky 7. Krátkodobé poskytnuté zálohy 8. Dohadné účty aktivní 9. Jiné pohledávky C.IV. Krátkodobý finanční majetek C.IV. 1. Peníze 2. Účty v bankách 3. Krátkodobé cenné papíry a podíly 4. Pořizovaný krátkodobý finanční majetek D.I. Časové rozlišení D.I. 1. Náklady příštích období 2. Komplexní náklady příštích období 3. Příjmy příštích období PASIVA CELKEM A. Vlastní kapitál A.I. Základní kapitál A.I. 1. Základní kapitál 2. Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-) 3. Změny základního kapitálu A.II. Kapitálové fondy A.II. 1. Áţio 2. Ostatní kapitálové fondy 3. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací 5. Rozdíly z přeměn obchodních korporací 6. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací A.III. Fondy ze zisku A.III. 1. Rezervní fond 2. Statutární a ostatní fondy A.IV. Výsledek hospodaření minulých let A.IV. 1. Nerozdělený zisk minulých let
2. Neuhrazená ztráta minulých let 3. Jiný výsledek hospodaření minulých let A.V.1. Výsledek hospodaření běţného účetního období /+ -/ A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /-/ B. Cizí zdroje B.I. Rezervy B.I. 1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů 2. Rezerva na důchody a podobné závazky 3. Rezerva na daň z příjmů 4. Ostatní rezervy B.II. Dlouhodobé závazky B.II. 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům 5. Dlouhodobé přijaté zálohy 6. Vydané dluhopisy 7. Dlouhodobé směnky k úhradě 8. Dohadné účty pasivní 9. Jiné závazky 10. Odloţený daňový závazek B.III. Krátkodobé závazky B.III. 1. Závazky z obchodních vztahů 2. Závazky - ovládaná nebo ovládající osoba 3. Závazky - podstatný vliv 4. Závazky ke společníkům 5. Závazky k zaměstnancům 6. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 7. Stát - daňové závazky a dotace 8. Krátkodobé přijaté zálohy 9. Vydané dluhopisy 10. Dohadné účty pasivní 11. Jiné závazky B.IV. Bankovní úvěry a výpomoci B.IV. 1. Bankovní úvěry dlouhodobé 2. Krátkodobé bankovní úvěry 3. Krátkodobé finanční výpomoci C.I. Časové rozlišení C.I. 1. Výdaje příštích období 2. Výnosy příštích období
Příloha č. 3: Projekt rozdělení odštěpením společností Medin Orthopaedics, a.s. a Medin, a.s.
