Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid?

nummer 10

MBB

oktober 2012

Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure … hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid? Mr. G.C.F. van Gelder1

lands recht opgericht en in Nederland gevestigd lichaam als kleindochtermaatschappij die wordt gehouden door een tussenhoudster gevestigd buiten Nederland mogelijk is. Dit artikel schetst een overzicht van de huidige stand van zaken van de Nederlandse jurisprudentie inzake de Nederlandse variant van de Papillon-casus. Paragraaf 2 beschrijft in het kort de achtergrond van de mogelijkheid om in Nederland een grensoverschrijdende fiscale eenheid te vormen. Vervolgens worden in paragraaf 3 de Papillon-zaak en de recente Philips-zaak besproken. De infractieprocedure van de Europese Commissie tegen Nederland in verband met de EU-verenigbaarheid van de fiscale-eenheidsregels wordt in paragraaf 4 besproken. Paragraaf 5 geeft een overzicht van de Nederlandse jurisprudentie na het Papillon-arrest. Vervolgens worden in paragraaf 6 de verschillen tussen deze uitspraken behandeld, alvorens in paragraaf 7 met een conclusie te eindigen.

Na een bespreking van de Papillon-zaak en de recente Philips-zaak en de infractieprocedure van de Europese Commissie tegen Nederland wordt op basis van uitspraken van verschillende rechtbanken in Nederland over de Nederlandse variant van de Papillon-casus de huidige stand van zaken in Nederland weergegeven inzake de grensoverschrijdende fiscale eenheid. 1.

Inleiding Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft in Papillon geoordeeld dat een regeling van een lidstaat die belastingheffing naar het groepsinkomen toepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschappen via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap worden gehouden in strijd is met de vrijheid van vestiging.2 Daarnaast heeft het HvJ in de Philips-zaak geoordeeld dat de voorwaarden voor een overdracht via groepsaftrek van een verlies, in strijd zijn met het EU-recht.3 Volgens het HvJ leiden de gestelde voorwaarden tot een beperking van de vrijheid van vestiging voor een niet-ingezeten vennootschap. Na het Papillon-arrest van het HvJ hebben verschillende rechtbanken in Nederland zich uitgelaten over de Nederlandse variant van de Papillon-casus.4 Het verrassende is dat de uitspraken van de Nederlandse rechtbanken verschillen, terwijl het HvJ duidelijk de kaders in de Papillon-uitspraak heeft weergegeven. Tot op heden heeft de Hoge Raad nog geen uitsluitsel gegeven of een fiscale eenheid tussen een naar Nederlands recht opgericht en in Nederland gevestigd lichaam als moedermaatschappij en een naar Neder-

357

2.

Achtergrond en geschiedenis grensoverschrijdende fiscale eenheid Onder het oude recht (voor 1 januari 2003) was een fiscale eenheid mogelijk met een naar Nederlands recht opgerichte en in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij. Dit werd veroorzaakt door de toenmalige tekst van de oprichtingsfictie van art. 2, lid 4, Wet VPB 1969.5 Dit werd tevens bevestigd door de Hoge Raad die oordeelde dat een naar Nederlands recht opgericht, maar feitelijk in het Verenigd Koninkrijk gevestigd lichaam als dochtermaatschappij in een fiscale eenheid kon worden gevoegd.6 Ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet VPB 1969 bieden voldoende steun om art. 2, lid 4, Wet VPB 1969 – in afwijking van haar bewoordingen – niet te laten gelden voor de toepassing van art. 15 Wet VPB 1969, aldus de Hoge Raad.7 Slot merkte op dat de consequentie van het arrest is dat een fiscale eenheid tussen twee of meer volledig buitenlandse lichamen mogelijk is.8 Bij de Wet herziening fiscale eenheid9 is art. 2, lid 4, Wet VPB 1969 aangepast, in die zin dat de oprichtingsfictie niet meer geldt voor art. 15 Wet VPB 1969. De reden hiervoor is dat dit op gespannen voet staat met de afbakening van de fiscale jurisdictie tussen betrokken landen en verliesimport mogelijk maakt, aldus de wet-

5

Art. 2, lid 4, Wet VPB 1969 luidde als volgt: ‘Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet,

1

Advocaat en belastingadviseur bij DLA Piper te Amsterdam.

2

HvJ 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), NTFR 2008/2404, V-N 2008/59.20.

3

HvJ 6 september 2012, zaak C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd).

4

O.a. Rechtbank Haarlem 9 juni 2011, nr. 10/02288, LJN: BQ7515, NTFR 2011/1478,

met uitzondering van de artikelen 13 tot en met 13d, 13f, 13g, 13i tot en met 13k, 14a, 14b en 28b, het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd.’ 6

HR 29 juni 1988, nr. 24.738, BNB 1988/331, met noot van G. Slot. Vergelijkbare gevallen zijn o.a. HR 16 maart 1994, nr. 27.764, BNB 1994/191 en HR 13 november 1996,

V-N 2011/31.19; Rechtbank Haarlem 14 september 2011, nr. 10/03865, LJN: BT2305,

nr. 31.008, BNB 1998/47.

NTFR 2011/2319; Rechtbank Haarlem 25 januari 2011, nr. 08/07950, LJN: BR3311,

7

HR 29 juni 1988, nr. 24.738, BNB 1988/331, met noot van G. Slot, r.o. 4.2.

NTFR 2011/2135, V-N 2011/47.2.3 en Rechtbank Den Haag 30 december 2011,

8

HR 29 juni 1988, nr. 24.738, BNB 1988/331, met noot van G. Slot.

nr. 11/01084, LJN: BV2892, V-N 2012/21.18.

9

Wet van 11 december 2002, Stb. 618 (herziening regime fiscale eenheid).

MBB-10 P357-363 Artikel 2.indd 357

10/9/12 12:59:20 PM

MBB

nummer 10

oktober 2012

papil l o n , ph ilip s , r e c ht ba n k u i ts p r a k e n , i n f r ac t i e p ro c e du r e . . . h o e n u v e r d e r m et d e g r e n s ov e r s c h r i j d e n d e f i s c a l e e e n h e i d ?

358

gever. Naar het oordeel van de toenmalige staatssecretaris van Financiën Vermeend is dit een ongewenst gevolg van de toepassing van de vestigingsplaatsfictie op het fiscaleeenheidsregime waardoor verliezen van zelfstandige, niet in Nederland gevestigde rechtssubjecten in de Nederlandse heffingsgrondslag worden begrepen, waarover Nederland zonder toepassing van de fiscale eenheid op grond van een belastingverdrag geen heffingsrecht zou hebben.10 Nu het dus tot 1 januari 2003 mogelijk was om een naar Nederlands recht opgerichte dochtermaatschappij met feitelijke leiding gevestigd buiten Nederland in een fiscale eenheid te voegen, moest dit toch ook mogelijk zijn met een naar het EU-recht opgerichte dochtermaatschappij met de feitelijke leiding buiten Nederland? De staatssecretaris van Financiën heeft in 2004 in een besluit goedgekeurd dat ook een naar EU-recht opgerichte en feitelijk in een EU-lidstaat gevestigde vennootschap in een fiscale eenheid kan worden opgenomen, omdat een naar buitenlands recht opgerichte en feitelijk in een EU-lidstaat gevestigde vennootschap niet afwijkt van een naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in een EU-lidstaat gevestigde vennootschap. De staatssecretaris van Financiën achtte de kans groot dat het HvJ zou oordelen dat een dergelijk verschil in behandeling in strijd is met het EU-Verdrag.11 Opgemerkt dient te worden dat deze goedkeuring alleen zag op het kalenderjaar 2002 respectievelijk het boekjaar 2002/2003 en alleen voor dochtermaatschappijen gold.12 3.

Papillon De Franse Société Papillon wilde haar winsten en verliezen compenseren met de winsten en verliezen van haar Franse kleindochtervennootschappen middels de mogelijkheden van de intégration fiscale (fiscale integratie) ex art. 223 e.v. van de Code Général des Impôts.13 Papillon houdt de aandelen in deze vennootschapen via een Nederlandse tussenhoudster.14 Volgens de Franse fiscus kan Papillon de fiscale integratie niet toepassen, omdat deze de aandelen houdt via een Nederlandse tussenhoudster. Er zij op gewezen dat het in de Papillon-casus niet ging om de vraag of de Nederlandse tussenhoudster kon profiteren van de fiscale-integratieregelgeving (figuur 2), maar of de Franse

10 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 854, nr. 3, p. 15. 11 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 mei 2004, nr. CPP2004/634M, NTFR 2004/786, V-N 2004/28.16.

kleindochtermaatschappij de fiscale-integratieregelgeving kon toepassen (figuur 1).

Frankrijk

Papillon

Frankrijk

100%

100%

Nederland

APC BV

Nederland

Kiron SARL

Figuur 1

APC BV

99,99%

99,99%

Frankrijk

Papillon

Frankrijk

Kiron SARL

Figuur 2

De Franse rechter heeft prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld. De hoofdvraag is of de onderhavige regeling, die het onmogelijk maakt om een kleindochtervennootschap in een fiscaal geïntegreerde groep op te nemen wanneer de moedervennootschap haar aandeelhouderschap van deze kleindochtervennootschap uitoefent via een dochtervennootschap die zelf geen deel uitmaakt van de groep, een beperking van de vrijheid van vestiging is?15 Het HvJ oordeelt dat art. 49 en 54 VwEU zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat uit hoofde waarvan een regeling voor belastingheffing naar het groepsinkomen wordt toegepast op een in die lidstaat ingezeten moedervennootschap die eveneens in die lidstaat ingezeten dochter- en kleindochtervennootschappen houdt, terwijl toepassing van die regeling voor een dergelijke moedervennootschap is uitgesloten wanneer haar ingezeten kleindochtervennootschappen via een in een andere lidstaat ingezeten dochtervennootschap wordt gehouden.16 Verschillende auteurs hebben aangegeven dat dit arrest gevolgen kan hebben voor de situatie van een Nederlandse moedermaatschappij, een Nederlandse kleindochtermaatschappij en een buitenlandse tussenhoudster, waarbij de Nederlandse (moeder- en kleindochter)maatschappijen een fiscale eenheid willen vormen.17 Volgens de huidige wetge-

12 Zie ook de kritische aantekening van Vakstudie Nieuws betreffende deze twee punten in V-N 2004/28.16. 13 De ‘intégration fiscale’-wetgeving is iets anders dan de wetgeving betreffende de Nederlandse fiscale eenheid. De maatschappijen doen ieder afzonderlijk hun aangifte en bepalen ook hun belastbaar bedrag afzonderlijk. Maar er is een mogelijkheid om winsten en verliezen van alle vennootschappen van de groep te compenseren. Het resultaat van de gehele groep wordt vastgesteld door de moedervennootschap. 14 HvJ 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), NTFR 2008/2404, V-N 2008/59.20, r.o. 7.


15 HvJ 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), NTFR 2008/2404, V-N 2008/59.20, r.o. 13. 16 HvJ 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), NTFR 2008/2404, V-N 2008/59.20, r.o. 63. 17 Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, p. 117, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2005; F.A. Engelen, ‘De gevolgen van de zaak Papillon voor de Nederlandse fiscale eenheid’, NTFR 2009/73; Q.W.J.C.H. Kok, ‘De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2008/797;

10/9/12 12:59:21 PM

MBB

nummer 10

oktober 2012

papill o n , ph ilip s , r e c ht ba n k u i ts p r a k e n , i n f r ac t i e p ro c e du r e . . . h o e n u v e r d e r m et d e g r e n s ov e r s c h r i j d e n d e f i s c a l e e e n h e i d ?

359

ving kan dit niet, maar uit Papillon kan worden geconcludeerd dat de Nederlandse wetgeving op dit punt eventueel zal moeten worden aangepast.18 Ook kan worden gedacht aan de situatie van een buitenlandse moedermaatschappij met twee Nederlandse dochtermaatschappijen waarbij deze twee Nederlandse dochtermaatschappijen tezamen een fiscale eenheid kunnen vormen. Volgens de huidige stand van de wetgeving is dit niet mogelijk en ook de Europese Commissie vindt dit in strijd met de vrijheid van vestiging.

vennootschapsbelasting in strijd is met de vrijheid van vestiging. Op 16 juni 2011 heeft de Europese Commissie Nederland verzocht om art. 15, lid 3, onderdeel c, Wet VPB 1969 aan te passen, omdat een fiscale eenheid niet mogelijk is tussen twee Nederlandse zustervennootschappen gehouden door een buitenlandse moedermaatschappij.23 Buiten NL, binnen EU 100%

Recentelijk heeft het HvJ uitspraak gedaan in de zaak Philips Electronics UK Ltd19 omtrent de overdracht van verliezen van een groepsvennootschap. Philips wilde gebruikmaken van de Britse regeling inzake groepsaftrek door middel van overdracht van verliezen van een groepsvennootschap.20 Philips wenste de verliezen van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vaste inrichting van een Nederlandse groepsvennootschap (tegen betaling) over te nemen.21 De Britse fiscus honoreert het verzoek van Philips niet, omdat de over te dragen verliezen in principe bij een Nederlandse groepsvennootschap in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat deze aftrekbeperking in strijd is met de vrijheid van vestiging. Er wordt namelijk een verschil gemaakt tussen een buitenlandse vennootschap (met een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk) en een binnenlandse vennootschap, omdat dergelijke vereisten niet gelden voor de laatstgenoemde. Het HvJ wijst er daarbij op dat aan de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in het Verenigd Koninkrijk gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, de voorwaarde wordt gesteld dat het niet mogelijk is deze verliezen met een buitenlandse belasting te verrekenen. Aangezien deze voorwaarde niet wordt gesteld voor de overdracht van verliezen die een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap in het Verenigd Koninkrijk heeft geleden, is er sprake van een beperking van de vrijheid van een niet-ingezeten vennootschap om zich in een andere lidstaat te vestigen.22 4.

Nederland

BV

100%

BV

Figuur 3 Enerzijds is het opmerkelijk dat in deze infractieprocedure de Europese Commissie wel verwijst naar de Papillon-uitspraak, maar slechts de situatie van twee Nederlandse zustermaatschappijen en een buitenlandse moedermaatschappij aan de kaart stelt.24 Anderzijds, nu het HvJ duidelijk heeft gemaakt dat een fiscale eenheid (consolidatieregime) met een buitenlandse tussenhoudster mogelijk moet zijn, is het niet zo vreemd dat de Europese Commissie daar geen aandacht meer aan schenkt. Immers, het HvJ, als hoogste rechtsprekende instantie in Europa, heeft reeds aangegeven dat dit mogelijk moet zijn. Derhalve kan ik goed begrijpen waarom de Europese Commissie niet de Papillon-variant aankaart. Het lijkt immers duidelijk hoe het HvJ zal oordelen over een fiscale eenheid met een buitenlandse tussenhoudster. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat wanneer een opgeworpen vraag zakelijk gelijk is aan vraag welke reeds in een gelijksoortig geval voorwerp van een prejudiciële beslissing is geweest, het HvJ niet nog eens hierover een beslissing hoeft te nemen.25 Er is dan immers sprake van een acte clair, maar dan moet het gemeenschapsrecht zo evident zijn dat er redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de vraag dient te worden opgelost.26

Infractieprocedure Europese Commissie Nadat het HvJ heeft geoordeeld dat de Franse wetgeving inzake de intégration fiscale in strijd is met de vrijheid van vestiging, vindt ook de Europese Commissie dat de Nederlandse wetgeving inzake de fiscale eenheid voor de

In het geval dat de Nederlandse fiscale wetgeving dient te worden aangepast, is het uiteraard de vraag hoe in de praktijk een fiscale eenheid mogelijk is tussen twee zustervennootschappen zonder een moedermaatschappij.27 Wie van de twee zustervennootschappen gaat bijvoorbeeld de aangifte doen?

W.F.E.M. Egelie, ‘De zaak Papillon: typisch Frans?’, NTFR Beschouwingen 2009/12; de aantekening van Vakstudie Nieuws in V-N 2008/59.20.

23 EC 16 juni 2011, nr. IP/1/719, V-N 2011/31.19.

18 De aantekening van Vakstudie Nieuws in V-N 2008/59.20.

24 Zie ook de aantekening in V-N 2011/31.19.

19 HvJ 6 september 2012, zaak C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd).

25 HvJ 6 oktober 1982, zaak C-283/81 (Cilfit).

20 ‘Consortium relief’-regelgeving als beschreven in Section 402 van de Income and Cor-

26 H.T.P.M. van den Hurk, Europees Gemeenschapsrecht en directe belastingen, p. 211,

poration Taxes Act 1988. 21 HvJ 6 september 2012, zaak C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd), r.o. 7. 22 HvJ 6 september 2012, zaak C-18/11 (Philips Electronics UK Ltd), r.o. 41.1.


Kluwer, Deventer 2001. 27 G.C. van der Burgt en F.J. Elsweier, ‘Het fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting: Recente ontwikkelingen in regelgeving en rechtspraak’, WFR 2011/1682.

10/9/12 12:59:21 PM

MBB

nummer 10

oktober 2012


360

De brief van 16 juni 2011 is de tweede stap in de infractieprocedure zoals beschreven in art. 258 VwEU. Indien de Europese Commissie binnen twee maanden geen bevredigend antwoord ontvangt, kan zij Nederland voor het HvJ dagen. Op 17 april 2012 heeft de Nederlandse regering laten weten dat de wetgeving niet zal worden aangepast aangezien deze adviezen niet worden opgevolgd.28 Navraag bij de Europese Commissie wijst uit dat de Europese Commissie nog geen beslissing heeft genomen omtrent eventuele vervolgstappen.29 Nu de Europese Commissie alleen maar de fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen en een buitenlandse moedermaatschappij ter discussie stelt, is het nog steeds niet duidelijk of Nederland de wetgeving zal aanpassen om een Papillon-fiscale-eenheid mogelijk te maken. 5.

Nederlandse rechtspraak na Papillon

deert de rechtbank dat dit een interne aangelegenheid is, aangezien het immers alleen gaat om de Nederlandse dochtermaatschappijen en dus heeft belanghebbende geen recht tot toegang tot het EU-Verdrag.32 Ten aanzien van verzoek 1 concludeert de rechtbank dat belanghebbende wel toegang heeft tot het EU-Verdrag, maar dat er geen sprake is van een discriminerende of belemmerende regel. Er is immers geen sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, aangezien voor het kunnen vormen van een fiscale eenheid het zijn van binnenlands of buitenlands belastingplichtig van de moedermaatschappij een voorwaarde is. Nu de moedermaatschappij, een naar Duits recht opgerichte GmbH, niet over een vaste inrichting in Nederland beschikt, is deze niet belastingplichtig voor Nederlandse fiscale doeleinden. De conclusie van Rechtbank Haarlem is dat zowel verzoek 1 als verzoek 2 terecht zijn afgewezen. Op 9 maart 2011 heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam tegen de beslissing van de rechtbank.

5.1. Rechtbank Haarlem 25 januari 2011 5.2. Rechtbank Haarlem 9 juni 2011 Een van de eerste uitspraken in Nederland na Papillon is de uitspraak van 25 januari 2011 van Rechtbank Haarlem.30 In dit geval was de topmaatschappij een naar Duits recht opgerichte vennootschap zonder een vaste inrichting in Nederland die onmiddellijk en middellijk alle aandelen hield in verschillende naar Nederlands recht opgerichte dochter- en kleindochtermaatschappijen die feitelijk in Nederland gevestigd waren. De belanghebbende deed twee verzoeken bij de Belastingdienst; een verzoek om een fiscale eenheid te vormen tussen de topmaatschappij en de Nederlandse (klein)dochtermaatschappijen (‘verzoek 1’) en indien verzoek 1 niet wordt gehonoreerd, een verzoek tot een fiscale eenheid tussen de twee Nederlandse dochtermaatschappijen (‘verzoek 2’). De inspecteur wees echter beide verzoeken af. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur door het afwijzen van de twee verzoeken art. 49 en 54 VwEU geschonden. Rechtbank Haarlem behandelt de twee verzoeken apart en begint met de voorvraag of belanghebbende toegang heeft tot het EU-Verdrag.31 Ten aanzien van verzoek 2 conclu28 Brief van 17 april 2012, Ministerie van Financiën, nr. DB/2012/163U. Ik merk op dat de mededeling van het Ministerie van Financiën op de laatste pagina wordt gemaakt in een brief aan de Tweede Kamer naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch over de teruggaaf van dividendbelasting aan een Fins beleggingsfonds. 29 E-mailcorrespondentie met European Commission DG Taxation and Customs Union Unit

Een week voordat de Europese Commissie de tweede stap van de infractieprocedure uitvoerde, deed Rechtbank Haarlem uitspraak in een Papillon-achtige casus.33 Het geschil was of de inspecteur terecht het verzoek heeft afgewezen van X BV om te worden aangemerkt als een fiscale eenheid bestaande uit X BV als moedermaatschappij en enkele (deels) middellijk gehouden kleindochtermaatschappijen die in Nederland zijn gevestigd. De kleindochtermaatschappijen werden gehouden door tussenhoudsters die in Duitsland waren gevestigd en ook geen vaste inrichting in Nederland hadden. Met een beroep op Papillon ging belanghebbende procederen. Rechtbank Haarlem oordeelde dat de wettelijke regeling tot een ongelijke behandeling leidde op grond van de plaats waar zich de zetel van de dochtervennootschap, via welke de ingezeten moedermaatschappij de ingezeten kleindochtermaatschappijen houdt, zich bevindt.34 Dit levert een beperking op die in beginsel ingevolge de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging verboden is. De vraag is vervolgens of een beperking van de vrijheid van vestiging toelaatbaar is wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Tevens moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is.35

R2 – Relations with the institutions, internal coordination, strategic planning. 30 Rechtbank Haarlem 25 januari 2011, nr. 08/07950, LJN: BR3311, NTFR 2011/2135, V-N 2011/47.2.3. 31 De rechtbank behandelt de volgende vragen in deze volgorde: a) Heeft eiseres toegang tot het EG-Verdrag?, b) Is de Nederlandse regelgeving betreffende de fiscale eenheid discriminerend of belemmerend? c) Is er een rechtvaardigingsgrond? d) Is de maatregel effectief? e) Is de Nederlandse regelgeving geschikt om het nagestreefde doel te verwezenlijken en gaat zij niet verder dan nodig is om de nagestreefde doelstellingen te bereiken (proportionaliteitstoets)?


32 Rechtbank Haarlem 25 januari 2011, nr. 08/07950, LJN: BR3311, NTFR 2011/2135, V-N 2011/47.2.3, r.o. 4.4. 33 Rechtbank Haarlem 9 juni 2011, nr. 10/02288, LJN: BQ7515, NTFR 2011/1478, V-N 2011/31.19. 34 Rechtbank Haarlem 9 juni 2011, nr. 10/02288, LJN: BQ7515, NTFR 2011/1478, V-N 2011/31.19, r.o. 4.8 35 Rechtbank Haarlem 9 juni 2011, nr. 10/02288, LJN: BQ7515, NTFR 2011/1478, V-N 2011/31.19, r.o. 4.9.

10/9/12 12:59:22 PM

MBB

nummer 10

oktober 2012


361

De inspecteur beargumenteerde dat er mogelijk sprake kan zijn van binnenlandse dubbele verliesverrekening.36 De rechtbank oordeelde dat mede gelet op het feit dat er een wederzijdsebijstandsrichtlijn is,37 de lidstaten de mogelijkheid hebben om van de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten alle inlichtingen te verlangen die relevant kunnen zijn voor de vaststelling van het precieze bedrag van de vennootschapsbelasting. Daarnaast stelde de inspecteur dat er ook mogelijk sprake is van een grensoverschrijdende dubbele verliesverrekening. Dit gevaar is ook aanwezig indien de verzochte fiscale eenheid niet wordt toegestaan, aldus de rechtbank. Derhalve dient dit punt daarom buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vraag of er een rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid en of de regeling proportioneel is.38 In deze specifieke zaak kon belanghebbende aantonen dat er geen verliezen aan de kleindochtermaatschappijen konden worden toegerekend, waardoor het gevaar van dubbele verliesverrekening zich niet voordeed. Rechtbank Haarlem gaf belanghebbende gelijk met als gevolg dat een fiscale eenheid gevormd kan worden tussen X BV als moedermaatschappij en de Nederlandse kleindochtermaatschappijen die gehouden worden door de Duitse tussenhoudsters. In deze specifieke zaak heeft belanghebbende kunnen aantonen dat er geen verliezen aanwezig waren bij de kleindochtermaatschappijen, maar wat als die er wel waren? De inspecteur heeft hoger beroep ingesteld op 18 juli 2011 bij Hof Amsterdam. 5.3. Rechtbank Haarlem 14 september 2011 Op 14 september 2011 kwam er een vergelijkbare casus voor rechtbank Haarlem als in de casus van 9 juni 2011.39 In deze zaak had belanghebbende middellijk 99% van de aandelen in een Nederlandse kleindochtermaatschappij in bezit. Het belang werd gehouden via een in Duitsland gevestigde vennootschap. Deze in Duitsland gevestigde vennootschap had geen vaste inrichting in Nederland en kon geen deel uitmaken van een fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij op grond van de uitspraak van het HvJ in X Holding.40 Een groot deel van de redenering van de rechtbank komt overeen met de bewoordingen

36 Zie voor een overzicht hiervan r.o. 4.11. van Rechtbank Haarlem 9 juni 2011, nr. 10/02288, LJN: BQ7515, NTFR 2011/1478, V-N 2011/31.19. 37 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van directe belastingen. 38 Rechtbank Haarlem 9 juni 2011, nr. 10/02288, LJN: BQ7515, NTFR 2011/1478, V-N 2011/31.19.

van de uitspraak van 9 juni 2011.41 In deze zaak van 14 september 2011 wordt echter niet expliciet melding gemaakt van de aanwezigheid van verliezen bij de kleindochtermaatschappij en derhalve is niet duidelijk of de afwezigheid van verliezen bij de kleindochter in de zaak van 9 juni 2011 daadwerkelijk van invloed is geweest op de beslissing van de rechtbank. De rechtbank oordeelt dat vergelijkbare bepalingen als bedoeld in art. 34 t/m 36 Besluit Fiscale Eenheid 2003 het gevaar van dubbele verliesverrekening zouden kunnen voorkomen en minder beperkend zijn.42 In ieder geval geeft de rechtbank belanghebbende gelijk en is er dus ook een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de kleindochter mogelijk in de zaak van 14 september 2011. Ook in deze zaak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam. 5.4. Rechtbank Den Haag 30 december 2011 Rechtbank Den Haag moest zich uitspreken over een situatie die vergelijkbaar is met de situatie bij de uitspraken van 9 juni 2011 en 14 september 2011. Een Nederlandse tophoudster hield via drie buitenlandse tussenhoudsters (zonder een vaste inrichting in Nederland) de aandelen in twee naar Nederlands recht opgerichte en feitelijk in Nederland gevestigde kleindochtermaatschappijen en wilde tussen de Nederlandse vennootschappen een fiscale eenheid vormen. Belanghebbende deed – net zoals in de hierboven genoemde zaken – een beroep op het Papillon-arrest en vond dat art. 15, lid 3, onderdeel c, Wet VPB 1969 in strijd is met de vrijheid van vestiging. Rechtbank Den Haag oordeelt dat belanghebbende toegang heeft tot het EU-Verdrag en dat er sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging.43 Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ is dit alleen mogelijk als de beperking geschikt is om het nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is.44 Volgens de inspecteur is er sprake van een rechtvaardigingsgrond, in het licht van: a) de noodzaak van evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid; b) voorkoming van dubbele verliesverrekening, zowel unilateraal als bilateraal; c) behoud van fiscale coherentie en d) voorkoming van belastingontwijking. Ten aanzien van de eerste rechtvaardigingsgrond concludeert de rechtbank dat deze niet opgaat nu de beoogde fiscale eenheid alleen bestaat uit in Neder-

41 R.o. 4.5 t/m 4.18 van de uitspraak van 14 september 2011 komen bijna letterlijk overeen met r.o. 4.5 t/m 4.18 van de uitspraak van 9 juni 2011. 42 Rechtbank Haarlem 14 september 2011, nr. 10/03865, LJN: BT2305, NTFR 2011/2319, r.o. 4.17. 43 Rechtbank Den Haag 30 december 2011, nr. 11/01084, LJN: BV2892, V-N 2012/21.18, r.o. 2.12 t/m 2.14. 44 Rechtbank Den Haag 30 december 2011, nr. 11/01084, LJN: BV2892, V-N 2012/21.18,

39 Rechtbank Haarlem 14 september 2011, nr. 10/03865, LJN: BT2305, NTFR 2011/2319.

r.o. 2.13 verwijst naar HvJ 27 november 2008, zaak C-418/07 (Papillon), NTFR

40 Rechtbank Haarlem 14 september 2011, nr. 10/03865, LJN: BT2305, NTFR 2011/2319,

2008/2404, V-N 2008/59.20, punt 33 en HvJ 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X Hol-

r.o. 4.2.


ding), NTFR 2010/541, BNB 2010/166, punt 25 en 26.

10/9/12 12:59:22 PM

MBB

nummer 10

oktober 2012


362

land gevestigde vennootschappen. Interessant is hoe de rechtbank de tweede rechtvaardigingsgrond behandelt. Ten aanzien van de unilaterale dubbele verliesverrekening oordeelt Rechtbank Den Haag dat het weigeren van de fiscale eenheid op deze grond niet proportioneel is. Gelet op het feit dat in de Papillon-zaak expliciet uitgemaakt is dat het gevaar van unilaterale dubbele verliesverrekening45 (verrekening van hetzelfde verlies met winsten in dezelfde lidstaat) geen rechtvaardigingsgrond is, volgt Rechtbank Den Haag dit oordeel.46 De mogelijkheid van bilaterale dubbele verliesverrekening47 (verrekening van hetzelfde verlies met winsten in verscheidene lidstaten) wordt daarentegen wel als rechtvaardigingsgrond aangemerkt. Derhalve oordeelt de rechtbank dat dit wel als een rechtvaardigingsgrond kan gelden om de grensoverschrijdende fiscale eenheid te weigeren. Daarnaast vindt de rechtbank dat het gevaar van belastingontwijking reëel is. Op grond van deze twee punten oordeelt de rechtbank dat het niet disproportioneel is om de gevraagde grensoverschrijdende fiscale eenheid te weigeren. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld op 3 april 2012 bij Hof Den Haag. 6.

Voorts oordeelde Rechtbank Haarlem op 14 september 2011 dat er sprake is van een dispariteit49 en dat het gevaar van dubbele bilaterale verliesverrekening buiten beschouwing dient te worden gelaten. Rechtbank Den Haag oordeelde op 30 december 2011 daarentegen als volgt: ‘Het door verweerder geconstateerde gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening bestaat in beginsel ook als geen fiscale eenheid wordt gevormd. Dat neemt naar het oordeel van de rechtbank echter niet weg dat bij voeging met de Nederlandse grootmoeder, de verliezen van de kleindochter niet alleen in het andere land mogelijk kunnen worden verrekend, maar ook met winsten van andere dochtermaatschappijen die gevoegd zijn in de fiscale eenheid met de (groot)moeder. Dat laatste is, zoals verweerder terecht stelt, evident onmogelijk als er geen fiscale eenheid is. Naar het oordeel van de rechtbank is het door verweerder genoemde gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening, dat wil zeggen verrekening van hetzelfde verlies met winsten in meerdere lidstaten, een rechtvaardigingsgrond de fiscale eenheid te weigeren.’50

Verschillen tussen uitspraken De uitspraken van 9 juni 2011 en 14 september 2011 zijn bijna identiek. Echter, de uitspraak van 30 december 2011 van Rechtbank Den Haag is, op vele punten, afwijkend van de uitspraken van 9 juni en 14 september van de Rechtbank Haarlem. Rechtbank Haarlem oordeelde op 9 juni 2011 dat: ‘Het door verweerder geconstateerde gevaar van grensoverschrijdende dubbele verliesverrekening is in beginsel namelijk ook mogelijk indien de door de eiseres verzochte fiscale eenheid niet wordt toegestaan. Dit punt dient dan ook buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vraag of er een rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid en of de regeling proportioneel is.’48

45 Dit doet zich voor ingeval verliezen die (deels) zijn veroorzaakt door de Nederlandse kleindochter tot uitdrukking komen bij de moedermaatschappij door middel van de door haar in de buitenlandse tussenhoudster gehouden aandelen. Dit terwijl die verliezen eveneens binnen de fiscale eenheid rechtstreeks worden verrekend met de winsten van de moedermaatschappij. 46 Rechtbank Den Haag 30 december 2011, nr. 11/01084, LJN: BV2892, V-N 2012/21.18, r.o. 2.18. 47 Dit doet zich voor indien de buitenlandse tussenhoudster door waardedaling van de aandelen en/of vorderingen op de Nederlandse kleindochter(s) een verlies heeft. Ook

Opmerkelijk is dat op dit punt van de bilaterale dubbele verliesverrekening de uitkomsten van de rechtbanken compleet anders zijn. Waarom ziet Rechtbank Den Haag de mogelijkheid van dubbele bilaterale verliesverrekening als een gevaar? Immers, in de Eckelkamp-uitspraak heeft het HvJ geoordeeld dat de mogelijkheid van dubbele bilaterale verliesverrekening niet in de weg staat aan de toepassing van de vrijheid van kapitaalverkeer.51 In deze zaak had mevrouw Eckelkamp een schuld van € 220.000 (aan een van haar kinderen), waarbij een in België gelegen onroerende zaak bezwaard was met een recht van hypotheek. Ten tijde van haar overlijden woonde mevrouw Eckelkamp in Duitsland en zijn haar kinderen de erfgenamen. Ingevolge het Belgische recht zijn de erfgenamen een recht van overgang verschuldigd over de waarde van de in België gelegen onroerende zaak, waarbij geen rekening mag worden gehouden met de waarde van de onderhavige schuld. Aan het HvJ werd de prejudiciële vraag voorgelegd of het EU-recht bij de heffing van het recht van overgang rekening dient te houden met de onderhavige schuld. Zou mevrouw Eckelkamp ten tijde van haar overlijden in België hebben gewoond, dan zou deze schuld immers in aanmerking zijn genomen bij de heffing van de successiebelasting. Het HvJ beantwoordt de onderhavige prejudiciële vraag bevestigend. Het niet in aanmerking nemen van deze schuld vormt

bestaat dat risico als de Nederlandse kleindochter(s) over een vaste inrichting in het desbetreffende buitenland zouden beschikken en aldaar nogmaals verlies zou kunnen worden verrekend als het desbetreffende buitenland een consolidatieregime kennen dat vergelijkbaar is met dat van Nederland. 48 Rechtbank Haarlem oordeelde op 14 september 2011 hetzelfde in vergelijkbare bewoordingen, zie r.o. 4.18.1.


49 Rechtbank Haarlem 14 september 2011, nr. 10/03865, LJN: BT2305, NTFR 2011/2319, r.o. 4.18.2. 50 Rechtbank Den Haag 30 december 2011, nr. 11/01084, LJN: BV2892, V-N 2012/21.18, r.o. 2.19. 51 HvJ 11 september 2008, zaak C-11/07 (Eckelkamp), NTFR 2008/1993, V-N 2008/43.21.

10/9/12 12:59:22 PM

MBB

nummer 10

oktober 2012


363

7.

een belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer, die niet kan worden gerechtvaardigd. De omstandigheid dat ook Duitsland eventueel bij de heffing van successiebelasting rekening houdt met deze schulden is niet van belang, aldus het HvJ.52

de Nederlandse wetgeving en de Europese vrijheden.54 Maar in het geval van een Nederlandse Papillon-variant lijkt het alsof de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën (nog steeds) van mening zijn dat de Nederlandse wetgeving wel EU-proof is.

Conclusie

Mede op basis van de uitspraak in de Philips-zaak kan men concluderen dat de Nederlandse wetgeving niet EU-proof is. Het HvJ oordeelde – in lijn met de conclusie van AG Kokott55 – dat het gevaar van bilaterale dubbele verliesverrekening niet een rechtvaardigingsgrond om een fiscale eenheid (consolidatieregime) te weigeren. In dat geval zou een Nederlandse Papillon-fiscale-eenheid mogelijk moeten zijn.

De Nederlandse regering heeft ten aanzien van de infractieprocedure van de Europese Commissie bekendgemaakt dat zij niet de noodzaak ziet om de wetgeving aan te passen om een fiscale eenheid tussen twee zustermaatschappijen met een buitenlandse moedermaatschappij mogelijk te maken. Mocht de Europese Commissie Nederland voor het HvJ dagen, dan lijkt het mij niet onwaarschijnlijk dat Nederland alsnog op zijn vingers zal worden getikt. Alhoewel de Papillon-uitspraak niet op deze situatie zag, is het niet ondenkbaar dat het HvJ de fiscale eenheid tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen met een buitenlandse houdster mogelijk zal maken. Immers, indien de houdstermaatschappij een Nederlandse vennootschap zou zijn, zou dit wel mogelijk zijn. Ten aanzien van de procedures bij de rechtbanken merk ik op dat het HvJ in de Papillon-zaak duidelijk heeft gemaakt dat een dergelijke fiscale eenheid (consolidatieregime) mogelijk moet zijn. De vraag is of de mogelijkheid van dubbele bilaterale verliesverrekening een rechtvaardigingsgrond is om deze fiscale eenheid te weigeren. Hierover verschillen Rechtbank Haarlem en Rechtbank Den Haag met elkaar van mening. Tevens is het opmerkelijk dat in de praktijk de Belastingdienst het aanvragen van een Nederlandse Papillon-variant categorisch afwijst. Het zou de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën sieren indien – totdat er meer duidelijkheid is over de uitkomst van de onderhavige procedures bij de gerechtshoven (en eventueel de Hoge Raad) – deze verzoeken worden aangehouden. Daarnaast is het opmerkelijk dat in een totaal andere kwestie (exitheffingen) het Ministerie van Financiën meteen na de uitspraak van het HvJ in de National Grid Indus-zaak een besluit heeft uitgevaardigd en dat dit nu is opgevolgd door een voorstel tot wetswijziging.53 In die situatie heeft het Ministerie van Financiën een pro-actievere houding aangenomen dan in onderhavige situatie. In de National Grid Indus-zaak was er immers ook sprake van een onverenigbaarheid tussen 52 Zie ook D.S. Smit, ‘De fiscale eenheid en het EU-recht: recente ontwikkelingen’, Fiscaal Praktijkblad 2012/9 en de aantekening van Vakstudie Nieuws in V-N 2012/21.18. 53 HvJ 29 november 2011, zaak C-371/10 (National Grid Indus), NTFR 2011/2856, V-N 2011/67.8, besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 december 2011, nr. BLBK2011/2477M, Stcrt. 2011, 23186, NTFR 2011/2935, V-N 2012/4.16. en Wijzi-

54 G.C.F. van Gelder en B. Niels, ‘National Grid Indus: een zegen voor verplaatsing van vennootschappen binnen de EU?’ WFR 2012/490. 55 Conclusie AG Kokott, HvJ 19 april 2012, zaak C-18/11 (The Commissioners for Her

ging van de Invorderingswet 1990 (Wet uitstel van betaling exitheffingen), Kamerstuk-

Majesty’s Revenue & Customs vs Philips Electronics UK Ltd), NTFR 2012/2114, V-N

ken II, 33 262, nr. 1, V-N 2012/31.16.

2012/21.19.


10/9/12 12:59:23 PM

Papillon, Philips, rechtbankuitspraken, infractieprocedure hoe nu verder met de grensoverschrijdende fiscale eenheid?

Recommend Documents