OPTIMALIZACE VÝROBNÍCH NÁKLADŮ V PROCESU VÝROBY NOVÝCH VÝROBKŮ

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Management

OPTIMALIZACE VÝROBNÍCH NÁKLADŮ V PROCESU VÝROBY NOVÝCH VÝROBKŮ Optimalization Productions Costs in Process New Products Bakalářská práce

Vedoucí práce: prof. Ing. Jiří LANČA, CSc.

Autor: Zdeněk BALOUN

Brno, 2010

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra podnikového hospodářství Akademický rok 2009/2010

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro:

BALOUN Zdeněk

Obor:

Management

Název tématu:

OPTIMALIZACE VÝROBNÍCH NÁKLADŮ V PROCESU VÝROBY NOVÝCH VÝROBKŮ Optimalization productions costs in process new products

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Podnik jako podnikatelský subjekt je součástí národního hospodářství, se kterým v rámci svého zaměření komunikuje jak na vstupu, tak výstupu. Uvnitř podniku dochází k produkci výkonů. Každý výkon je předmětem sledování v průběhu transformačního procesu. Součástí tohoto procesu je problematika kalkulací. Zabývejte se touto problematikou orientovanou na nově vznikající produkt. Cíl práce: Zvládnutí kalkulačních metod a schopnost zvolit vybrané metody pro řešení zadání. Postup práce a použité metody: Zpracování této problematiky na konkrétním podniku. 1.Úvod – zdůvodněte výběr tématu – cíl práce a její přínos. 2. Teoretická část – prostudování odborné literatury – ze získaných poznatků zpracovat teoretickou část zaměřenou převážně na výklad metod použitých pojmů. 3. Praktická část – analýza struktury podniku z hlediska organizačního i ekonomického. Představit jednotlivé kalkulační metody a zvolit metodu, která pro zpracování daného úkolu bude nejvhodnější. Neopomenout, že z kalkulace může vzniknout vnitropodniková cena, která pak sehrává důležitou roli ve vzájemné dělbě práce, ale musí být zpracována i cena prodejní. 4. Závěr – shrnutí poznatků z části teoretické i praktické – stanovisko podniku k Vaší práci a čím Vás zpracování tématu obohatilo.

Rozsah grafických prací:

(Předpoklad cca 10 tabulek a grafů)

Rozsah práce bez příloh:

35 – 40 stran

Seznam odborné literatury:     

Hradecký, Mojmír - Konečný, Miloš. Kalkulace pro podnikatele. 1. vyd. Praha : Prospektrum, 2003. 153 s. ISBN 80-7175-119-7. Synek, Miloslav. Manažerská ekonomika. 3., přeprac. a aktualiz. vy. Praha : Grada, 2003. 466 s. ISBN 80-247-0515-X. Hradecký, Mojmír - Lanča, Jiří - Šiška, Ladislav. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. Král, Bohumil. Manažerské účetnictví. Vyd. 1. Praha : Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7. Fibírová, Jana. Reporting :moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2003. 116 s. ISBN 80-247-0482-X.

Vedoucí bakalářské práce:

prof. Ing. Jiří Lanča, CSc.

Datum zadání bakalářské práce:

11. 2. 2010

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 11. 2. 2010

………………………………………… děkan

Jméno a příjmení autora: Zdeněk Baloun Název bakalářské práce: Optimalizace výrobních nákladů v procesu výroby nových výrobků Název v angličtině: Optimalization Productions Costs in Process New Products Katedra: Katedra podnikového hospodářství Vedoucí bakalářské práce: prof. Ing. Jiří Lanča, CSc. Rok obhajoby: 2010 Anotace v češtině Předmětem bakalářské práce je kalkulace výrobních nákladů u nově vznikajícího výrobku u firmy BOSCH Diesel s.r.o. Bakalářská práce se zabývá kalkulacemi v podniku především v procesu vývoje a zavádění nového výrobku do výroby. Cílem práce je zvolit nejvhodnější kalkulační metodu pro kalkulaci výrobních nákladů nového výrobku uváděného na trh. Je popsán současný stav, který neposkytuje dostatečný prostor na optimalizaci výrobních nákladů. Je navrženo zavedení kalkulace cílových nákladů, která je vhodná pro strategické řízení nákladů v předvýrobní etapě. Annotation in English The subject of the bachelor thesis is the calculation of productions costs at new product at BOSCH Diesel s.r.o. company. Bachelor thesis deals with calculation in company especially in development process and implementing new product in manufacture. The aim of the thesis is to choose optimal calculation method for calculation productions costs of new product introduced on the market. There is described the current state, which doesn’t provide sufficient area for optimalization productions costs. There is proposed to implement target costing, which is suitable for strategic control of costs in pre-production period. Klíčová slova: Kalkulace, kalkulační metody, výrobní náklady, režijní náklady, proces vývoje výrobku, předběžná kalkulace, kalkulace cílových nákladů Keywords Calculation, calculation methods, productions costs, overheads costs, product development process, pre-calculation, target costing

„Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Optimalizace výrobních nákladů v procesu výroby nových výrobků vypracoval samostatně pod vedením prof. Ing. Jiřího Lanči, CSc. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.“

V Jihlavě dne: ……………..

Podpis autora: …………………………

Na tomto místě bych rád poděkoval prof. Ing. Jiřímu Lančovi, CSc. za jeho cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce a také Ing. Pavlovi Krsičkovi a Ing. Pavlovi Rutovi za cenné informace použité v praktické části.

OBSAH ÚVOD.........................................................................................................................................9 TEORETICKÁ ČÁST ..............................................................................................................11 1 ÚVOD DO NÁKLADOVÝCH KALKULACÍ................................................................11 1.1 Klasifikace nákladů...................................................................................................11 1.1.1 Druhové členění nákladů ..................................................................................12 1.1.2 Účelové třídění nákladů ....................................................................................12 1.1.3 Členění nákladů v manažerském rozhodování .................................................13 2 KALKULAČNÍ SYSTÉM ...............................................................................................15 2.1 Propočtová kalkulace................................................................................................16 2.2 Operativní kalkulace .................................................................................................16 2.3 Plánová kalkulace .....................................................................................................16 2.4 Výsledná kalkulace ...................................................................................................17 3 METODY NÁKLADOVÝCH KALKULACÍ.................................................................18 3.1 Kalkulace v nesdružené výrobě ................................................................................21 3.1.1 Přirážková kalkulace.........................................................................................21 3.1.1.1 Metoda strojních hodin .................................................................................21 3.1.1.2 Metoda dílčích aktivit ...................................................................................22 3.2 Rozdílové kalkulace..................................................................................................22 3.2.1 Metoda standardních nákladů ...........................................................................22 3.2.2 Normová metoda...............................................................................................23 3.3 Metody včasného řízení nákladů ..............................................................................23 3.3.1 Metoda hodnotové analýzy...............................................................................24 3.3.2 Metoda cílových nákladů..................................................................................24 3.3.3 Metoda kontinuálního snižování nákladů (Kaizen Costing).............................25 3.3.4 Metoda souběžné kalkulace ..............................................................................25 3.3.5 Metoda mezipodnikového srovnávání (Benchmarking)...................................25 3.3.6 Kalkulace životního cyklu výrobku..................................................................26 PRAKTICKÁ ČÁST BAKALÁŘSKÉ PRÁCE.......................................................................27 4 PŘEDSTAVENÍ PODNIKU BOSCH DIESEL JIHLAVA .............................................27 4.1 Přehled vyráběných produktů ...................................................................................27 4.2 Organizační schéma podniku....................................................................................28 5 NÁKLADOVÉ KALKULACE V PODNIKU BOSCH DIESEL....................................31 5.1 Kalkulační schéma ....................................................................................................31 5.2 Nositel nákladů .........................................................................................................33 5.3 Kalkulační metody v podniku...................................................................................34 5.3.1 Kalkulace nákladové sazby...............................................................................34 5.3.2 Přirážková kalkulace.........................................................................................35 5.4 Druhy kalkulací v podniku .......................................................................................36

5.5 Kalkulační položky výrobních nákladů ....................................................................36 5.5.1 Jednicové materiálové náklady (MAT) ............................................................37 5.5.2 Materiálové režijní náklady (MGK) .................................................................38 5.5.3 Výrobní režie (FEK) .........................................................................................38 5.5.4 Ostatní výrobní náklady (SHK) ........................................................................40 5.5.5 Rizikové náklady (WAK) .................................................................................40 5.6 Plánované výrobní náklady (PHEK).........................................................................41 5.6.1 Pojem „ratio“ u plánovaných výrobních nákladů .............................................42 5.6.2 Plánování jednotlivých kalkulačních položek ..................................................43 5.7 Odbytové, vývojové a správní režijní náklady (VVGK) ..........................................43 5.7.1 Odbytové náklady .............................................................................................44 5.7.2 Vývojové náklady .............................................................................................45 5.7.3 Správní náklady ................................................................................................46 5.8 Příklad podnikové kalkulace v systému SAP ...........................................................47 6 PROCES VÝVOJE PRODUKTU V PODNIKU (PEP)...................................................49 6.1 Návrh předběžné kalkulace.......................................................................................52 7 NÁVRH OPTIMALIZACE VÝROBNÍCH NÁKLADŮ ................................................55 7.1 Postup kalkulace cílových nákladů...........................................................................56 7.1.1 Metody snižování nákladů v předvýrobních etapách .......................................59 8 ZÁVĚR .............................................................................................................................62 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ..........................................................................................64 Seznam obrázků....................................................................................................................65 Seznam tabulek .....................................................................................................................65 Seznam zkratek .....................................................................................................................65

ÚVOD Téma Optimalizace výrobních nákladů v procesu výroby nových výrobků bylo autorem zvoleno jako bakalářská práce, protože se jedná o zajímavou problematiku a podnik, ve kterém autor pracuje, momentálně řeší, jak optimalizovat výrobní náklady v předvýrobní etapě. Konkrétně se tímto tématem zabývají na oddělení controllingu. Předmětem této bakalářské práce jsou především kalkulace výrobních nákladů v podniku. Jednak se práce zaměřuje na to, jak se v podniku kalkulují výrobní náklady již existujících výrobků, ale také jaký je postup kalkulace u nových výrobků, které se teprve zavádějí do výroby. Na počátku byla stanovena hypotéza, že zavádění nového výrobku v podniku do výroby nedává dostatečný prostor na optimalizaci výrobních nákladů. Cílem tedy je zvolit nejvhodnější kalkulační metodu pro kalkulaci výrobních nákladů nového výrobku uváděného na trh. V teoretické části jsou nejprve popsány jednotlivé kalkulační metody. Důvodem je poznat tyto metody a zvolit takovou, která by se nejvíce hodila pro výše popsaný problém. Z analyzovaných kalkulačních metod byla zvolena metoda kalkulace cílových nákladů, která je určena pro řízení nákladů v předvýrobních etapách a umožňuje již ve fázi vývoje výrobku zaměřit se na výrobní náklady a minimalizovat je tak, aby nový výrobek byl na trhu konkurenceschopný a pro podnik rentabilní. V dnešní době, kdy se životní cyklus výrobků zkracuje a cena určitých výrobků je dána trhem, je nutné zabývat se výrobními náklady již v procesu vývoje a snažit se je přizpůsobit již v této době. Jedině tak může podnik v konkurenčním prostředí uspět a dále se zaměřovat na inovace výrobků v podniku. V praktické části je nejprve představen podnik BOSCH Diesel s.r.o. se sídlem v Jihlavě. Jsou zde zmíněny výrobky, které se v podniku vyrábí. Je popsáno organizační schéma podniku a jak je jihlavský závod začleněn do struktury koncernu BOSCH. Dále jsou popsány kalkulace výrobních nákladů v podniku. Bylo zjištěno, že podnik kalkuluje pomocí procentní přirážky a nákladové sazby. V podniku se používá výsledná kalkulace a předběžná kalkulace. Tato část je důležitá pro pochopení procesu kalkulace v podniku. V další části je popsán proces vývoje nového výrobku, který je v rámci divize DS standardizován a je tudíž používán i v jihlavském podniku. Tento proces se nazývá PEP (Produkt-Entstehungs-Prozess). V této části bylo nezbytné zjistit, jak a kdy se v rámci tohoto 9

procesu stanovují plánované výrobní náklady a jak je v tomto procesu začleněn výrobní závod, ve kterém se budoucí výrobek bude vyrábět. V této části je popsána předběžná kalkulace EVOB (Entwurfsvorberechnung), která se v určité fázi vývoje výrobku používá a slouží pro strategické rozhodování na úrovni divize a také pro tvorbu cenové nabídky pro zákazníka. V poslední části je navrženo konkrétní opatření pro optimalizaci výrobních nákladů v předvýrobní etapě. Jako nejvhodnější se jeví kalkulace cílových nákladů. Bylo navrženo, aby byl výrobní podnik začleněn do procesu PEP v co nejranější fázi vývoje výrobku a aby se vytvořil tým, který bude spolupracovat při analýze a přizpůsobování výrobních nákladů. Tento tým by se měl skládat minimálně z pracovníků oddělení vývoje, nákupu, výroby a controllingu. Tímto bude zajištěno, že výrobní podnik může zavčas reagovat na budoucí výrobní náklady a výrobek lze v období vývoje uzpůsobit tak, aby vyhovoval tržní ceně a dosahoval požadované rentability. To lze zajistit různými metodami na snížení výrobních nákladů v předvýrobní fázi. Jedná se především o stavebnicovou analýzu, hodnotovou analýzu a restrukturalizaci podnikových procesů (reengineering).

10

TEORETICKÁ ČÁST 1 ÚVOD DO NÁKLADOVÝCH KALKULACÍ Kalkulace, zejména ve smyslu nákladové kalkulace, je v dnešní době považována za nejstarší a dnes také nejčastěji používaný nástroj hodnotového řízení. Jedním ze základních potřeb manažerů je identifikace nákladů, které jsou s výkonem podnikových aktivit spojeny. Kalkulaci je možné definovat jako přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny k výrobku, službě, činnosti, operaci nebo jinak naturálně vyjádřené jednotce výkonu firmy, tj. kalkulační jednici nebo nákladovému objektu1. Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měřicí jednotkou, např. jednotkou množství, hmotnosti, délky, plochy, času apod2. Problém nákladových kalkulací souvisí s klasifikací nákladů na náklady přímé a náklady nepřímé. Podrobnější klasifikace nákladů bude uvedena dále. A právě existence nepřímých nákladů má za následek rozvoj jednotlivých kalkulačních metod. Kalkulační metoda vychází ze způsobu nákladové alokace pro přiřazení nepřímých nákladů. Jednotlivé typy kalkulačních metod se zpravidla liší způsobem alokace režijních nákladů. Manažerské účetnictví nabízí velké množství kalkulačních metod a jejich variant. Tyto metody používají různé způsoby alokace režijních nákladů, od těch nejjednodušších až po ty komplexnější. Volba kalkulační metody by v praxi měla vždy vycházet z charakteru organizace a způsobu praktického využití této kalkulace. Jinak řečeno, pro různé účely a pro různé typy organizací jsou vhodné rozdílné metody kalkulací. Při volbě kalkulační metody je třeba brát v úvahu např. strukturu prováděných výkonů, dále skutečnost, že čím přesnější a detailnější kalkulační metoda bude použita, tím vyšší budou náklady na zajištění vstupních dat pro daný typ kalkulace3.

1.1 Klasifikace nákladů Náklady se obecně vymezují jako vynaložení ekonomických zdrojů na určitý výkon, jako výsledek aktivity, převoditelné na peníze a přinášející očekávaný ekonomický efekt. Náklady vždy předpokládají těsný vztah k výkonům, kterými rozumíme výrobky, práce a služby. Musíme rozlišovat mezi pojmem náklad a pojmem výdaj. Výdajem se totiž rozumí jakékoliv vynaložení majetku podniku bez zřetele na účel jeho použití. Náklady a výdaje představují 1

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80247-2974-9. Str. 55 2 SYNEK, M. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha : Grada Publishing, 2007. 464 s. ISBN 978-80-247-1992-4. Str. 98 3 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80247-2974-9. Str. 55

11

dvě stránky téže hospodářské operace, neboť výdaje jsou předpokladem vzniku nákladů a náklady dávají uskutečněným výdajům reálný smysl4. Lze konstatovat, že v praxi používáme dvojí pojetí nákladů. Jedno pojetí nákladů je ve finančním účetnictví, které je určené pro externí uživatele a druhé pojetí je ve vnitropodnikovém (manažerském) účetnictví5. V této práci se budeme dále zabývat právě tímto druhým pojetím nákladů. Na třídění nákladů lze pohlížet z několika rovin. Náklady můžeme třídit podle druhu, podle účelu, podle místa vzniku a odpovědnosti atd.

1.1.1

Druhové členění nákladů

Druhové členění nákladů je nejběžnější členění nákladů v běžném finančním účetnictví. Členíme zde náklady podle druhu spotřebovaného externího vstupu do podnikového transformačního procesu6. Mezi nákladové druhy patří:     

1.1.2

spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek, odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného investičního majetku, mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, provize, sociální a zdravotní pojištění), finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky aj.) náklady na externí služby (opravy a udržování, nájemné, dopravné, cestovné).

Účelové třídění nákladů

Účelově třídíme náklady dále podle místa vzniku a odpovědnosti, tj. podle vnitropodnikových útvarů (středisek) a na náklady podle výkonů, tj. kalkulační třídění nákladů. Třídění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti odpovídá na otázku, kde náklady vznikly a kdo je odpovědný za jejich vznik. Náklady potom můžeme členit na náklady výrobní činnosti a náklady nevýrobní činnosti. Ve výrobě se náklady obvykle člení na technologické náklady (ty jsou řízeny technicko-hospodářskými normami) a náklady na obsluhu a řízení (jejich položky jsou řízeny limity a normativy, jejich souhrn rozpočty). Technologické náklady, které souvisejí přímo s určitým výkonem, se označují jako jednicové náklady, ostatní technologické náklady a náklady na obsluhu a řízení, které souvisejí s výrobou jako celkem, 4

LANČA, J.; SEDLÁČEK, J. Manažerské účetnictví: Distanční studijní opora. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2005. 172 s. ISBN 80-210-3643-5. Str. 33 5 SYNEK, M. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha : Grada Publishing, 2007. 464 s. ISBN 978-80-247-1992-4. Str. 78 6 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80247-2974-9. Str. 34

12

se označují jako náklady režijní. Řízení a kontrola režijních nákladů je obtížnější a méně přesná než nákladů jednicových. Kalkulační členění nákladů nám říká, na co byly náklady vynaloženy (na které výrobky nebo služby). Toto umožňuje podniku zjistit rentabilitu jednotlivých výrobků nebo služeb a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Přesně vymezený výkon je kalkulační jednicí. Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme dvě hlavní skupiny nákladů, a to náklady přímé, které souvisejí s určitým druhem výkonu a náklady nepřímé, které souvisejí s více druhy výkonů a zabezpečují výrobu jako celek. Do přímých nákladů tedy patří náklady jednicové a ty režijní náklady, které s určitým výrobkem přímo souvisejí. Do nepřímých nákladů patří ty režijní náklady, které jsou společné více druhům výrobků7.

1.1.3

Členění nákladů v manažerském rozhodování

Pro řadu manažerských rozhodování je důležité třídění nákladů podle jejich závislosti na změnách objemu výroby. Základní skupiny nákladů jsou náklady fixní a náklady variabilní. Manažeři dále využívají náklady oportunitní (alternativní), relevantní a irelevantní, utopené, implicitní a explicitní. Dále existují náklady celkové, což jsou veškeré náklady vynaložené na celkový objem produkce. Průměrné (jednotkové) náklady jsou náklady na jednotku produkce, které vypočítáme tak, že celkové náklady podělíme celkovým množstvím produkce. Marginální (mezní) náklady jsou náklady vyvolané přírůstkem produkce o jednu jednotku8. Variabilní náklady můžeme obecně definovat jako náklady, jejichž výše se při změně objemu výkonů změní. Nejdůležitější složkou variabilních nákladů jsou tzv. proporcionální náklady, které se mění přímo úměrně s úrovní aktivity. Celkové proporcionální variabilní náklady mají tedy lineární charakter. V některých případech mohou náklady růst rychleji nebo pomaleji než objem produkce. Pak hovoříme o nadproporcionálních resp. podproporcionálních nákladech9. Fixní náklady představují takové náklady, které zůstávají neměnné při různých úrovních aktivity organizace v průběhu časového období (např. odpisy budov, leasing automobilů). Fixní náklady jsou charakteristické tím, že celkové fixní náklady zůstávají při různých úrovních aktivity podniku konstantní, jednotkové fixní náklady se s růstem objemu výkonu

7

SYNEK, M. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha : Grada Publishing, 2007. 464 s. ISBN 978-80-247-1992-4. Str. 80 8 SYNEK, M. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha : Grada Publishing, 2007. 464 s. ISBN 978-80-247-1992-4. Str. 80-81 9 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80247-2974-9, Str. 39-40

13

podniku snižují. Dále existují tzv. smíšené náklady, což jsou náklady, které v sobě obsahují jak variabilní, tak fixní složku (např. spotřeba elektrické energie). U relevantních nákladů se výše budoucích nákladů v závislosti na přijetí nebo nepřijetí určitého manažerského rozhodnutí změní. Zatímco irelevantní náklady zůstanou neměnné bez ohledu na to, která varianta daného manažerského rozhodnutí bude přijata. Utopené náklady jsou náklady, které byly v minulosti vynaloženy a které nemohou být změněny žádným rozhodnutím učiněným v budoucnosti. Pro utopené náklady platí, že se vynakládají před zahájením výroby a jejich celkovou výši nelze ovlivnit (např. odpisy fixních aktiv). Oportunitní náklady, které se také nazývají náklady obětované příležitosti, nejsou v přesné výši účetnictvím evidovány. Představují hodnotu ušlého příjmu z alternativy, která nebyla zvolena. Jedná se o jakýsi ušlý zisk z rozhodnutí, které nebylo přijato. Při tvorbě manažerských rozhodnutí a posuzování jednotlivých variant je nezbytné posuzovat nejenom explicitní náklady, které jsou evidované v účetnictví, ale také náklady implicitní, které v účetnictví nenajdeme10.

10

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80247-2974-9. Str. 42

14

2 KALKULAČNÍ SYSTÉM11 Kalkulační systém můžeme definovat jako soubor kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Je také hlavním nástrojem řízení nákladů na výkony. Kalkulační systém obsahuje různé druhy kalkulací: 



předběžné o propočtové o operativní o plánové výsledné.

Předběžné kalkulace se sestavují před vlastním výrobním či jiným procesem. Kalkulace výsledná je pak sestavována po dohotovení výkonu. V každé etapě výrobního procesu je k dispozici nástroj, kterým lze řídit vývoj nákladů na výkony. Přitom každý druh kalkulace pokrývá jinou fázi výroby výrobku, přičemž pojem výroba zde znamená jak vlastní výrobu výrobku, tak jeho vývoj a technickou přípravu výroby. Schématický přehled členění kalkulací je znázorněn na obr. 1. Obr. 1 Členění kalkulací Kalkulace

předběžné

výsledné

normové

propočtové

operativní

plánové

Pramen: HRADECKÝ, M.; LANČA, J.; ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. Str. 183.

11

HRADECKÝ, M.; LANČA, J.; ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. Str. 182-188.

15

2.1 Propočtová kalkulace Propočtová kalkulace patří mezi kalkulace předběžné a sestavuje se u nových výrobků, a to v době, kdy se výrobek teprve technicky vyjasňuje. Je to tedy v době, kdy není k dispozici podrobná konstrukční a technologická dokumentace. Podkladem pro její sestavení se stávají výsledné kalkulace, ceny, náčrtky, technické parametry, hmotnost stejných či podobných výrobků. Kvalita propočtové kalkulace tedy záleží na dostupnosti a spolehlivosti dokumentace, která je k dispozici.

2.2 Operativní kalkulace Operativní kalkulace je kalkulací předběžnou a podkladem pro její sestavení jsou podrobné normy spotřeby materiálu a času, platné právě k datu sestavení operativní kalkulace. Výše režijních položek se v operativní kalkulaci stanoví podle přirážek či sazeb režijních nákladů, vypočtených z příslušných rozpočtů režijních nákladů středisek, platných v době započetí výroby výrobku. Při každé změně konstrukční a technologické dokumentace, které obsahují normy spotřeby materiálu a času, se musí také změnit operativní kalkulace. Operativní kalkulace tedy v každém okamžiku ukazuje platnou výši běžných, operativních norem spotřeby ekonomických zdrojů. Operativní kalkulace je tedy nejpřesnější kalkulace sestavovaná v podniku. Funguje také jako vnitropodniková cena. Modifikaci operativní kalkulace představuje tzv. základní kalkulace. Jde o metodický nástroj normové metody nákladového účetnictví, jehož základem je operativní kalkulace, platná k 1. dni zvoleného období, pro něhož se základní kalkulace vyhlašuje. Základní kalkulace slouží v podniku jako vnitropodniková cena.

2.3 Plánová kalkulace Plánová kalkulace je vhodným nástrojem řízení nákladů výkonů v opakované, stabilizované sériové i hromadné výrobě. Plánová kalkulace patří pod kalkulaci normovou, ale podrobnost norem se liší podle toho, jestli se jedná o homogenní či heterogenní výrobu. V případě homogenní výroby jsou k dispozici podrobné normy spotřeby ekonomických zdrojů a plánová kalkulace má pak spíše charakter operativní kalkulace, protože dočasné výkyvy ve výrobních, materiálových a technologických podmínkách lze snadno respektovat v technologické či výrobní dokumentaci.

16

V případě heterogenní výroby se plánová kalkulace sestavuje na základě podrobných operativních norem, platných k 1. lednu plánovaného roku, přičemž do jednotlivých kalkulačních položek se promítají jako globální částky všechny změny norem, s nimiž se počítá pro daný rok např. v plánu racionalizačních opatření. Do změn norem lze však zařadit pouze zcela konkrétní opatření s uvedením reálného termínu, k němuž budou realizována. V průběhu období platnosti plánové kalkulace se realizují plánované změny a jejich výsledkem jsou pak nové operativní normy, které ve svém souhrnu ukazují, zda plánová kalkulace bude jako celek dodržena.

2.4 Výsledná kalkulace Výsledná kalkulace se sestavuje až po dokončení příslušného výkonu a slouží ke kontrole všech druhů předběžných kalkulací daného výkonu. Není tedy nástrojem operativního řízení vývoje nákladů na výkony. Výsledná kalkulace se uplatní především při srovnávání s některým druhem předběžné kalkulace, dále pak jako jeden z podkladů pro řízení cen, jako podklad pro sestavování propočtových kalkulací podobných či příbuzných výkonů apod.

17

3 METODY NÁKLADOVÝCH KALKULACÍ Kalkulace slouží manažerům především k tvorbě vnitropodnikových cen a oceňování výkonů jednotlivých útvarů podniku, nedokončených výrobků, polotovarů vlastní výroby a výrobků, k sestavování rozpočtů střediskových nákladů a výnosů, k měření zásluh střediska nebo jeho zodpovědnosti za náklady, k úvahám o výrobním a prodejním zaměření hospodářských aktivit podniku, k rozhodování o investičních záměrech, k finančnímu řízení firmy v oblasti nákladů, výnosů, zisků a investičních rozpočtů, pro srovnání firem angažovaných v obdobných aktivitách. Metodou kalkulace se rozumí způsob stanovení předpokládané výše, resp. následného zjištění skutečné výše nákladů na konkrétní výkon. Metoda kalkulace je závislá na předmětu kalkulace, na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace a na struktuře nákladů12. Tradičně se kalkulační metody člení takto: 





kalkulace v nesdružené výrobě o kalkulace dělením  prostá kalkulace dělením,  stupňovitá kalkulace dělením,  kalkulace dělením s poměrovými čísly; o kalkulace přirážkové  metoda strojních hodin,  metoda procentní přirážky,  metoda dílčích aktivit (ABC); kalkulace ve sdružené výrobě o zůstatková (odečítací) metoda, o rozčítací metoda, o metoda kvantitativní výtěže; kalkulace rozdílové o metoda standardních nákladů, o metoda normová13.

12

LANČA, J.; SEDLÁČEK, J. Manažerské účetnictví : Distanční studijní opora. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2005. 172 s. ISBN 80-210-3643-5. Str. 52-53 13 SYNEK, M. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha : Grada Publishing, 2007. 464 str. ISBN 978-80-247-19924. Str. 101

18

Další možné členění kalkulačních metod je podle kalkulace úplných nákladů a kalkulace neúplných nákladů: 



kalkulace úplných nákladů o tradiční přirážková kalkulace, o kalkulace podle aktivit; kalkulace neúplných nákladů o kalkulace variabilních nákladů.

V dalším textu nebudou popsány všechny metody kalkulace, ale pouze ty, které se používají v podniku nebo ty, které jsou vhodné pro vyřešení cíle této bakalářské práce. Dobrá nákladová kalkulace podává nejenom informaci o celkové výši nákladů na výkon, ale poskytuje obraz o tom, z jakých skupin se náklady výkonu skládají, viz obr. 2. Strukturovaná kalkulace jednak podává informace o výši jednotlivých skupin nákladů, ale umožňuje i stanovovat úroveň ceny při různých situacích14. Obr. 2 Úrovně nákladů v rámci kalkulace Jednoduchá kalkulace

Strukturovaná kalkulace

Přímý materiál

Přímý materiál

Přímé mzdy

Přímé mzdy Výrobní režie Konstrukční příprava

Nepřímé (režijní) náklady

Náklady na prodej a distribuci Vedení a správa Marketing Výzkum

Pramen: POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80-247-2974-9. Str. 58

Struktura jednotlivých nákladových položek je většinou v každém podniku odlišná. Každý podnik má jinou strukturu nákladů a jiné požadavky na jejich evidenci, klasifikaci a způsoby 14

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80247-2974-9. Str. 42-61

19

alokace. Struktura těchto nákladů bývá vyjádřena v tzv. kalkulačním vzorci, který představuje soupis jednotlivých druhů nákladů v rámci kalkulace, který by měl být doplněn o způsob kvantifikace těchto nákladových položek ve vztahu ke kalkulovanému výkonu. Existují dva typy kalkulačních vzorců – typový a retrográdní kalkulační vzorec, viz obr. 3. Typový kalkulační vzorec představuje v podstatě náklady, které jsou setříděné do jednotlivých obsahově podobných skupin – tzv. kalkulačních položek. Typový kalkulační vzorec poskytuje ve svém výsledku cenu výkonu. V tom je rozdíl od retrográdního kalkulačního vzorce, který naopak cenou výkonu začíná. Cena výkonu je v některých případech daná, např. podniky, které se nacházejí v silném konkurenčním prostředí, se musí přizpůsobit ceně konkurentů. Retrográdní kalkulační vzorec tedy na výstupu poskytuje dosažený zisk. V podnikové praxi lze nalézt celou řadu variant kalkulačních vzorců, které obecně reflektují jak potřeby uživatelů kalkulací, tak také charakter výkonů organizace. Obr. 3 Typový a retrográdní kalkulační vzorec Retrográdní kalkulační vzorec

Typový kalkulační vzorec 1. 2. 3. 4.

Přímý materiál Přímé mzdy Ostatní přímý materiál Výrobní (provozní) režie

Základní cena výkonu: -

Vlastní náklady výroby (provozu): 5. Správní režie

Dočasné cenové zvýhodnění Slevy zákazníkům o sezónní o množstevní

Cena po úpravách Vlastní náklady výkonu: 6. Odbytové náklady

-

Úplné vlastní náklady výkonu: 7. Zisk (ztráta)

Náklady

Zisk

Cena výkonu (základní)

Pramen: POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1.vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80-247-2974-9, Str. 59

20

3.1 Kalkulace v nesdružené výrobě 3.1.1

Přirážková kalkulace

V podnicích, kde se produkují různorodé výkony (tzv. heterogenní výroba) je převažující metodou kalkulace přirážková. Režijní náklady, které vznikly při fungování strojního a jiného zařízení je třeba přičíst kalkulačním jednicím výkonů v té míře, v jaké byly výrobou daných kalkulačních jednic vyvolány15. Při přičítání režijních nákladů se musí přičíst režijní náklady kalkulačním jednicím podle zvolených rozvrhových základen. Výsledná kalkulace se pak sestaví na základě zápisů nákladového účetnictví, kde se vedou účty výkonů pro každý předmět kalkulace a dále účty pro každé středisko. Přirážková metoda kalkulace se neobejde bez stanovení rozvrhové základny. Rozvrhová základna musí vyhovovat následujícím požadavkům:    

musí to být veličina, k níž mají rozvrhované náklady v maximální míře vztah příčinné souvislosti z hlediska jejich celkové výše a změn, musí být dostatečně velká, aby malé výkyvy v jejím rozsahu nezpůsobily nadměrné výkyvy v rozvrhovaných nákladech na kalkulační jednici, poměr mezi rozvrhovou základnou a rozvrhovanými náklady by měl být relativně stálý, takže by mezi nimi měla existovat proporcionalita, rozvrhová základna by měla být jednoduchá a snadno zjistitelná a kontrolovatelná.

V praxi se jako rozvrhová základna nejčastěji používaly jednicové mzdy. Mechanizace výroby však způsobila, že jednicové mzdy přestaly vyhovovat výše uvedeným požadavkům na rozvrhovou základnu. Postupem doby tedy vznikly dvě metody, které měly zlepšit správnost kalkulace úplných nákladů16. Těmito metodami jsou metoda strojních hodin a metoda dílčích aktivit.

3.1.1.1 Metoda strojních hodin

17

První metoda se nazývá metoda strojních hodin a měla by zlepšit správnost kalkulace v podmínkách mechanizace a zejména automatizace výroby. V podmínkách automatizace výroby musí být tedy kalkulování lidské práce (jednicové mzdy) nahrazeno kalkulováním 15

HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1. vyd. Praha : PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7. Str. 52-62 16 HRADECKÝ, M.; LANČA, J.; ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1.vyd. Praha : GRADA Publishing, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. Str. 191-195 17 HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1. vyd. Praha : PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7. Str. 62-65

21

nákladů práce stroje. Čas potřebný na výrobu výrobku se pak měří časem výrobního chodu stroje spotřebovaným při výrobě daného výrobku. Sazby výrobní režie (tj. sazby stanovené v Kč na 1 minutu činnosti technologických pracovišť) se pak stanovují pro každé technologické pracoviště. Čas výrobního chodu násobený sazbou daného technologického pracoviště pak udává náklady výrobní režie tohoto pracoviště, které se týkají výrobku vyráběného na příslušném pracovišti.

18

3.1.1.2 Metoda dílčích aktivit

Druhou metodou, která zpřesňuje nákladovou kalkulaci, je metoda dílčích aktivit. V anglo-americké literatuře je známá pod názvem Activity Based Costing (zkráceně ABC metoda). Metoda dílčích aktivit zaměřuje svou pozornost na tzv. nevýrobní úseky (technická příprava výroby, nákup, výzkum a vývoj, administrativa, logistika, apod.), v nichž zjišťuje náklady na procesy a snaží se tak postihnout příčinnou souvislost mezi spotřebou zdrojů v příslušných procesech a jejich podílem na výrobě výkonů. Aplikace metody dílčích aktivit je podmíněna především existencí fungujícího rozpočetnictví a nákladového účetnictví. V rámci metody dílčích aktivit je nutno stanovit tzv. hlavní procesy, které svým charakterem obvykle přesahují několik středisek, ve nichž probíhají dílčí procesy, které se vztahují k hlavnímu procesu. Za hlavní proces lze označit např. obsluhu dodavatelů, zpracování objednávek, zpracování výrobních příkazů, dále to mohou být předvýrobní vnitropodnikové výkony, které musí být provedeny ještě před vlastním výrobním procesem (např. výzkum, vývoj a konstrukce). Při aplikaci metody dílčích aktivit jde o transformaci režijních nákladů zachycených v nákladovém účetnictví za střediska na náklady podle aktivit (procesů), které ve středisku probíhají a o jejich přiřazení výkonům, kterých se týkají.

3.2 Rozdílové kalkulace19 3.2.1

Metoda standardních nákladů

Rozdílové kalkulace stanovují výši nákladů předem jako úkol (normu, standard) a zjišťují rozdíly skutečných nákladů s tímto úkolem (normou). Představitelem rozdílových kalkulací je metoda standardních nákladů. Metoda eviduje náklady ve dvou složkách, a to náklady předem určené (standardní, normované) a rozdíly mezi předem určenými a skutečnými náklady (odchylky od standardních nákladů). Odchylky se analyzují podle příčin vzniku a

18

HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1. vyd. Praha : PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7. Str. 65-70 19 SYNEK, M. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha : Grada Publishing, 2007. 464 s. ISBN 978-80-247-19924. Str. 109-110

22

odpovědnosti nebo i z hlediska využití výrobních činitelů. Rozdílové kalkulace se používají především pro řízení přímých (jednicových) nákladů, a to v opakované výrobě .

3.2.2

Normová metoda

Další metodou, která spadá do skupiny rozdílových kalkulací je normová metoda, která spočívá v tom, že předem stanoví normy přímých nákladů a zjišťují se odchylky skutečných nákladů od těchto norem a změny norem. Používají se základní normy, což jsou operativní normy platné k určitému datu. Platí následující vztahy: základní norma ± změna normy = operativní norma operativní norma ± odchylka od operativní normy = skutečná spotřeba. Základem norem nákladů jsou normy v naturálním vyjádření (např. v kg, m, kWh, atd.), které se vynásobí cenou (tarifem) a získá se norma v peněžním vyjádření, která se již používá v kalkulacích. Pro kalkulace nákladů lze odvodit tyto vztahy: základní kalkulace ± změny norem = operativní kalkulace operativní kalkulace ± odchylky od operativních norem = výsledná kalkulace. Změny norem i odchylka od norem se evidují podle příčin změn a odchylek a podle odpovědnosti (podle hospodářských středisek). Režijní náklady jsou v normové kalkulaci zachycovány na základě rozpočtů režií, použité rozvrhové základny a režijní přirážky nebo sazby.

3.3 Metody včasného řízení nákladů20 Obsahem metod včasného řízení nákladů jsou výpočetní postupy, které využívají data z nákladového účetnictví a kalkulační metodiky k získání podkladů či informací pro rozhodování. Účelem aplikace metod včasného řízení nákladů je ovlivnit vývoj spotřeby ekonomických zdrojů na výrobu produktů, a to ještě před vlastním výrobním procesem.

20

HRADECKÝ, M.; LANČA, J.; ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : GRADA Publishing, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. Str. 196-199

23

3.3.1

Metoda hodnotové analýzy

Vznikem hodnotového inženýrství se začíná aplikovat metoda hodnotové analýzy již v průběhu projektování, vývoje a navrhování nově řešených výrobků. Postupně vzniká hodnotové projektování, které řídí náklady výrobku před vlastním konstrukčním řešením výrobku. U hodnotového projektování jde o určení úrovně funkčnosti, cílové ceny a nákladů nového objektu. Hodnotová analýza, hodnotové inženýrství a hodnotové projektování tvoří dohromady disciplínu zvanou hodnotový management. Hodnotový management představuje metodiku orientovanou na zjišťování funkcí řešeného objektu při co možná nejnižších nákladech. Metodika je založena na     

logickém systému ve funkčně orientovaném přístupu a v myšlení založeném na optimalizaci poměru funkčnosti a nákladů, organizovaném přístupu ke snižování nákladů na zajištění funkcí, technologii tvůrčího řešení zaměřené na výsledek, přístupu orientovanému na potřeby zákazníka a na prosazení produktu na velmi konkurenčních trzích, organizování analytické a tvůrčí práce v multidisciplinárních týmech21.

Cílem hodnotové analýzy je snížení nákladů a pro jeho výpočet je právě nutné porovnat náklady na původně zkonstruovanou součást a tutéž součást, která ovšem již prošla procesem hodnotové analýzy. Praktickým zaměřením hodnotové analýzy je snaha o vyloučení neužitečných nákladů.

3.3.2

Metoda cílových nákladů

Metoda cílových nákladů vychází z požadavků zákazníků. Prvním krokem metody je tedy zjištění dosažitelné tržní ceny. Po odečtení potřebného ziskového rozpětí se zjistí tzv. přípustné náklady, které se dále porovnávají s náklady, které vyplývají z aktuálních výrobních, technologických a dalších podmínek v podniku a vycházejí tedy z platných norem či standardů spotřeby ekonomických zdrojů. Na základě požadavků zákazníků, konkurenčního prostředí a zaměření podnikové strategie se pak stanoví požadované cílové náklady. Celková částka cílových nákladů se pak podle požadovaného hlediska (funkce výrobku, komponenty výrobku, procesy ve střediscích) rozčlení. To umožní stanovit odpovědnost jednotlivých útvarů nebo pracovníků a také stanovit výchozí body pro opatření ke snížení nákladů. 21

HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1. vyd. Praha : PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7. Str. 133

24

3.3.3

Metoda kontinuálního snižování nákladů (Kaizen Costing)

Tato metoda má držet okamžitou úroveň nákladů aktuálně vyráběných výrobků a systematicky pracovat na tom, aby se snížily náklady na požadovanou úroveň. Metoda kontinuálního snižování nákladů je nástrojem řízení nákladů výrobku v jeho výrobní fázi. Metoda kontinuálního snižování nákladů se vyznačuje některými, od evropské praxe odlišnými rysy:   

japonské podniky dávají přednost mnoha malým zlepšením, aby se dosáhlo změny, japonští manažeři podporují výkonnou úroveň při provádění procesů, filozofie metody Kaizen zatahuje do procesu Kaizen všechny pracovníky podniku

Podle japonského pojetí tvoří metoda kontinuálního snižování nákladů jednotu s metodou cílových nákladů, a proto se v japonských podnicích sestavují dva druhy projektů metody Kaizen. Jeden pro podnik nebo jeho část, především s využitím technik výrobkově neutrálních, druhý pro výrobek s těžištěm v hodnotové analýze. 3.3.4

Metoda souběžné kalkulace

Při navrhování konstrukčního a technologického řešení budoucího výrobku, a to řešení mnohdy variantního, by bylo zapotřebí, aby navržené varianty mohly být ihned vyhodnoceny (např. z hlediska dodržení stanovených cílových nákladů). To právě umožňuje metoda souběžné kalkulace, která využívá tyto nástroje:    

3.3.5

rychlé kalkulace, jejichž základem je jeden nebo více technických parametrů, podrobné nákladové propočty, které využívají podobného postupu jako při sestavování propočtových kalkulací, výkonových normativů ve formě tabulek, které udávají např. normu spotřeby času na určitou operaci za různých technologických a jiných podmínek, operativních kalkulací, založených na aktuálních normách spotřeby ekonomických zdrojů a představujících tak nejpřesnější kontrolní nástroj zadaného cíle.

Metoda mezipodnikového srovnávání (Benchmarking)

Metodu mezipodnikového srovnávání lze charakterizovat jako systematické, soustavné srovnávání výrobků, funkcí a procesů vlastního podniku se špičkovými podniky. Metoda mezipodnikového srovnávání se v podnicích vyskytuje ve třech formách: interní benchmarking, externí benchmarking a funkční benchmarking. 25

Interní benchmarking se zabývá srovnáváním ve vlastním podniku. Využití nachází v podnicích s více závody, provozy apod. Externí benchmarking se zabývá mezipodnikovým srovnáváním ve vlastním slova smyslu. Funkční benchmarking se snaží o srovnání výrobků, služeb a pracovních postupů vlastního podniku s nejlepšími podniky bez ohledu na obor podnikání.

3.3.6

Kalkulace životního cyklu výrobku22

V současné době dochází ke zkracování životního cyklu výrobku a vzrůstá náročnost předvýrobních etap. Narůstají tedy náklady na výkon v době, kdy ještě negeneruje tržby a zkracuje se doba, v níž výkon tyto tržby generuje a je s jejich pomocí schopen uhradit náklady nevýrobních etap. Vznikl tedy nástroj, který umožňuje provést analýzu nákladů výrobků ve všech etapách jeho životního cyklu. Pro své efektivní fungování by kalkulace životního cyklu měla být schopna obsáhnout veškeré náklady, které jsou s určitým výrobkem v průběhu jeho života spojeny (např. náklady na výzkum a vývoj, design a konstrukci výrobku, testování výrobku, uvedení na trh a také náklady spojené s ukončením produkce výrobku). Kalkulace životního cyklu by měla respektovat veškeré aspekty, které mohou náklady a výnosy spojené s produkcí výrobku ovlivnit (např. změna ceny, změny směnných kurzů, změny cen vstupů, atd.). Kalkulace životního cyklu se v praxi uplatňuje zejména z těchto důvodů:  

zkracování životnosti současných výrobků spojené s nárůstem nákladů souvisejících s přípravou nových výkonů a také s likvidací nákladů výroby, kalkulaci životního cyklu lze využít jako určitého nástroje pro řízení činností a nákladů výzkumu a vývoje.

Z výše uvedeného je zřejmé, že právě metody včasného řízení nákladů jsou vhodné pro řešení cíle této bakalářské práce, a proto se budou tyto metody dále aplikovat v praktické části.

22

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 978-80247-2974-9. Str. 194-195

26

PRAKTICKÁ ČÁST BAKALÁŘSKÉ PRÁCE 4 PŘEDSTAVENÍ PODNIKU BOSCH DIESEL JIHLAVA Společnost BOSCH Diesel s.r.o. byla založena v roce 1993 v Jihlavě jako společný podnik německé firmy Robert Bosch GmbH ze Stuttgartu a jihlavského strojírenského závodu Motorpal a.s. V současnosti je BOSCH Diesel s.r.o. největším výrobním závodem pro vstřikovací systémy Common Rail v koncernu Bosch. Od roku 1993 firma Bosch investovala v Jihlavě více než 700 milionů eur a v současnosti zaměstnává téměř 4 500 zaměstnanců. Je tak největším zaměstnavatelem v kraji Vysočina. Podstatnou část výrobního programu firmy tvoří komponenty palivového vstřikovacího systému Common Rail. Své výrobky firma dodává předním celosvětovým výrobcům automobilů a musí proto splňovat nejnáročnější kritéria kvality.

4.1 Přehled vyráběných produktů Hlavní výrobní oblastí v jihlavském závodě je výroba vysokotlakých čerpadel různých generací. Dalším produktem vyráběným v závodě je zásobník paliva (rail) a vysokotlaký ventil (DRV). Závod také provádí opravy nefunkčních čerpadel. Výrobní úsek MFH zodpovídá za výrobu vysokotlakých čerpadel CP1H a CP4. Čerpadlo CP1H se začalo v Jihlavě vyrábět 13. dubna 2005 a od té doby je vyráběno v mezinárodním výrobním společenství společně s mateřským závodem v Bari, jakož i ve Stuttgartu, Venissieuxu, Daejeonu a Bangalore. CP4 je nejnovější vysokotlaké čerpadlo od firmy Bosch, které se vyrábí společně s mateřským závodem ve Stuttgartu. Čerpadlo CP4 se v Jihlavě vyrábí od 1. února 2008. Výrobní úsek MFP se zabývá výrobou vysokotlakých čerpadel CP3. Je zde prováděna montáž čerpadla a vyrábí se zde těleso čerpadla a drobné dílce do čerpadla. Výrobní úsek MFR se zabývá výrobou railu a výrobou tlakového regulačního ventilu (DRV) umístěného na railu, který je další součástí systému Common Rail. Jedná se o zásobník, kam proudí palivo z čerpadla pod tlakem, a z kterého je toto palivo rozváděno k jednotlivým vstřikovacím jednotkám. V Jihlavě se provádí výroba railů včetně montáže dalších komponent, které k railu patří (senzory, regulační a omezovací ventily).

27

Dále se výrobní úsek MFR zabývá technologickou přípravou a výrobou tlakového regulačního ventilu DRV. Tento ventil reguluje tlak paliva mezi čerpadlem a motorem. Posledním výrobním úsekem je úsek MFB, který se zabývá sériovými opravami nefunkčních vstřikovacích čerpadel odebíraných ze servisní sítě značkových opraven BOSCH. Tato čerpadla se po opravě vrací zpět do servisní sítě a částečně jsou také dodávána výrobcům motorů.

4.2 Organizační schéma podniku V prvé řadě je potřeba zařadit podnik BOSCH Diesel s.r.o. do struktury celého koncernu BOSCH. Na nejvyšší úrovni koncernu se nachází představenstvo koncernu, dozorčí rada, správci majetku a mezinárodní poradní výbor. Dále se koncern člení na jednotlivé obchodní divize a sesterské společnosti. Divize jsou dále rozděleny do jednotlivých obchodních sektorů jako je sektor motorových vozidel, sektor průmyslové techniky, sektor spotřebitelského zboží a stavební techniky. Podrobněji bude popsán pouze sektor motorových vozidel. Tento sektor se skládá z jednotlivých divizí, mezi které patří divize benzínových systémů, dieselových systémů, systémů brzd, elektrických pohonů atd. Jihlavský závod Bosch Diesel s.r.o. spadá právě do divize dieselových systémů. Organizační schéma podniku je zobrazeno na obr. 4. Jedná se o liniově-štábní strukturu, kde na nejvyšší strategické úrovni jsou dva ředitelé, a to obchodní a technický ředitel. Štábní útvary, které tvoří podporu pro nejvyšší management, jsou zobrazeny ve druhé úrovni a tvoří ho např. oddělení kvality, údržby, nákupu, atd. Liniové útvary tvoří oddělení, kde se realizují finální výrobky, které jsou popsány výše.

28

Obr. 4 Organizační schéma podniku BOSCH Diesel s.r.o.

Technický ředitel, obchodní ředitel

Oddělení kvality

Oddělení BOZP

Oddělení výpočetní techniky

Oddělení sériových oprav

Oddělení správy budov

Personální oddělení

Oddělení výroby CP1H, CP4

Oddělení údržby

Oddělení nákupu

Oddělení logistiky

Oddělení výroby CP3

Oddělení výroby railu, DRV

Pramen: Autor

29

Oddělení výrobního systému

Oddělení controlingu a financí

Oddělení zkušebny

Oddělení vývoje

Některá oddělení jsou disciplinárně podřízena nejvyššímu managementu v podniku, tedy technickému či obchodnímu řediteli, ale zároveň jsou oborově podřízena svým nadřízeným oddělením v rámci divize dieselových systémů. Disciplinární podřízenost znamená, že oddělení je podřízeno technickému nebo obchodnímu řediteli firmy pokud jde o personální záležitosti, přidělování rozpočtu na další rok apod. Tak například oddělení vývoje je disciplinárně podřízeno technickému řediteli, ovšem oborově je přiřazeno pod hlavní vývoj railů v rámci divize dieselových systémů. Další oddělení, která mají tuto „dvojí podřízenost“ jsou: oddělení kvality, oddělení zkušebny, oddělení výpočetní techniky a oddělení BOZP.

30

5 NÁKLADOVÉ KALKULACE V PODNIKU BOSCH DIESEL Kalkulace se v podniku používají především pro ocenění dodávaných výrobků, nedokončených a dokončených výrobků pro účely reportingu, obchodního práva a daňových zákonů. Z kalkulací se stanovují celkové náklady za účetní období, aby se mohl určit hospodářský výsledek. Kalkulace také slouží pro plánování a kontrolu výsledků. Další využití kalkulací v podniku: 

nákladová srovnávání a sledování,



tvorba vnitropodnikových cen,



tvorba nabídkové ceny a vyhodnocení dosažitelných prodejních cen,



kalkulace poskytují podklady pro rozhodování např. o volbě mezi výrobními postupy, mezi závody, mezi vlastní výrobou a dodavatelem apod.

5.1 Kalkulační schéma Kalkulační schéma nákladových položek slouží k tomu, aby byly výsledky kalkulace vykazovány pro všechny oblasti jednotně, srovnatelně a ve vypovídajícím členění. V tabulce 1 je vyobrazeno minimální kalkulační členění nákladových položek.

31

Tab. 1 Schéma nákladových položek v podniku Položka Zkratka Nákladová položka 1. MAT var Jednicové materiálové náklady variabilní 2. MGK var Materiálové režijní náklady variabilní 3. MGK fix Materiálové režijní náklady fixní 1) 4. FEK var Výrobní režie variabilní 1) 5. FEK fix Výrobní režie fixní 6. SHK var Ostatní výrobní náklady variabilní 7. SHK fix Ostatní výrobní náklady fixní 1.-7. HEK Výrobní náklady 8. VTK var Odbytové náklady variabilní 9. VTK fix Odbytové náklady fixní 10. EWK var Vývojové náklady variabilní 11. EWK fix Vývojové náklady fixní 12. VWK var Správní náklady variabilní 2) 13. VWK fix Správní náklady fixní 1.-13. GEK Celkové náklady 1) Zahrnují mzdové náklady zaměstnanců ve výrobě 2) Zahrnují mzdové náklady nevýrobních zaměstnanců Pramen: BOSCH Central Directive. Unit Costing

V programu SAP, který se v podniku používá pro kalkulování nákladů, je struktura nákladových položek členěna podle následující tabulky 2, kde jsou zahrnuty pouze položky plánovaných výrobních nákladů.

32

Tab. 2 Kalkulační schéma plánovaných výrobních nákladů v programu SAP Jméno pole Popis Přiřazeno jako 1 MAT Jednicové materiálové náklady Přímé náklady 2 MAT-Ratio Technické ratio jednicových Procentní přirážka materiálových nákladů 3 MAT-WAK Rizikové materiálové náklady Procentní přirážka 4 MGK var Režijní materiálové náklady, Procentní přirážka variabilní 5 MGK fix Režijní materiálové náklady, fixní Procentní přirážka 6 FEK var Výrobní režie, variabilní Nákladová sazba 7 FEK fix Výrobní režie, fixní Nákladová sazba 8 FEK-Ratio var Technické ratio výrobní režie, Procentní přirážka variabilní 9 FEK-Ratio fix Technické ratio výrobní režie, Procentní přirážka fixní 10 FEK-ZU/-AB var Výrobní režie, přirážky a srážky, Procentní přirážka variabilní 11 FEK-ZU/-AB fix Výrobní režie, přirážky a srážky, Procentní přirážka fixní 12 FEK-WAK var Rizikové náklady výrobní režie, Procentní přirážka variabilní 13 FEK-WAK fix Rizikové náklady výrobní režie, Procentní přirážka fixní 14 WVK var Správní náklady, variabilní Procentní přirážka 15 WVK fix Správní náklady, fixní Procentní přirážka PHEK Plánované výrobní náklady

Skupina MAT MAT MAT MGK MKG FEK FEK FEK FEK FEK FEK FEK FEK WVK WVK

Pramen: BOSCH Central Directive. Unit Costing

5.2 Nositel nákladů Pod pojmem nositel nákladů (KTR = Kostenträger) se rozumí výrobky, díly, rozpracované výrobky a interní zakázky, které jsou určeny číslem součástky, číslem zakázky nebo číslem projektu. Jelikož produkt prochází řadou výrobních procesů, musí se rozlišovat mezi dokončeným výrobkem a rozpracovaným výrobkem. Dokončené výrobky jsou prodejné hmotné nebo nehmotné výrobky. Tyto KTR se používají v kalkulaci výrobních nákladů, kalkulaci celkových nákladů, výsledné kalkulaci a ve výkazu zisku a ztrát. 33

Rozpracované výrobky jsou vlastní nebo nakoupené části a rozpracované polotovary. Tyto KTR se používají v kalkulaci výrobních nákladů a ve výsledné kalkulaci.

5.3 Kalkulační metody v podniku Kalkulační metody popisují způsob, jakým jsou náklady přiřazovány na nositele nákladů (KTR). Přímé náklady se dají přiřadit přímo na nositele nákladů. Režijní náklady se přiřazují nákladům nepřímo obvykle přes nákladová střediska. Volba metody kalkulace závisí na druhu a struktuře výrobního procesu a na druhu kalkulace. Režijní náklady se plánují a evidují na nákladových střediscích. Z těchto nákladových středisek se náklady předají na jednotlivé výrobky přes rozvrhové základny. Nejpoužívanější rozvrhové základny v podniku jsou:    

časy provozních zařízení (např. doba práce stroje), časy vztažené na pracovníka (např. úkolový čas podle pracovního postupu), množství výkonů ve fyzických jednotkách (kWh, kusy, atd.), přímé materiálové náklady.

Přednostně se využívají objemové resp. časové parametry (tzn. první tři rozvrhové základny), a to z toho důvodu, že jednak jsou nezávislé na cenových výkyvech a jednak lépe odrážejí vztah mezi výkonem a režijními náklady zapříčiněné tímto výkonem a tím se zvyšuje správnost a reálnost kalkulace. Kalkulační metody popsané níže se odlišují právě podle použité rozvrhové základny. Procentní přirážky se tvoří takto: Plánované náklady nákladového střediska (KST) na základě plánovaného vytížení Plánované množství odpovídající rozvrhové základny střediska (KST) na základě plánovaného vytížení

5.3.1

Kalkulace nákladové sazby

V odborné literatuře se tato metoda nazývá metoda strojních hodin23. Kalkulace pomocí nákladové sazby (Kostensatzkalkulation) znamená, že přiřazení nákladů na nositele nákladů je provedeno podle toho, kolik zdrojů (tedy dané vztahové veličiny, např. strojních hodin) daného nákladového střediska spotřebuje nositel nákladů. Množství těchto spotřebovaných zdrojů (např. strojních hodin) se násobí (plánovanou) sazbou daného nákladového střediska.

23

HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1. vyd. Praha : PROSPEKTRUM, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7. Str. 62-65

34

Tato metoda se v podniku používá pro alokaci výrobní režie na nositele nákladů. Kalkulace nákladové sazby totiž odráží vzrůstající mechanizaci a automatizaci ve výrobních procesech. Metoda nákladové sazby obvykle nezobrazuje pouze vytížení zdrojů nákladových středisek na výrobek, ale také poskytuje další informace o operacích v technologických postupech. Tato metoda kalkulace také umožňuje znázornit využití různých pracovních zařízení nebo dílen. Tím se zvyšuje význam a transparentnost kalkulace. Ostatní režijní náklady ve výrobě jako jsou materiálové režijní náklady se kalkulují pomocí přirážkové kalkulace. Náročnější kalkulační metody (např. ABC = Activity Based Costing) způsobují často velké administrativní úsilí a v podniku se nepoužívají. Pro přiřazení nevýrobních režijních nákladů (VVGK) na nositele nákladů se obvykle používá metoda přirážkové kalkulace.

5.3.2

Přirážková kalkulace

Režijní náklady ve výrobní oblasti se kalkulují přirážkovou kalkulací například u režijních materiálových nákladů (materiálové režijní náklady jako procentní přirážka na přímé materiálové náklady). Kalkulace výrobních režijních nákladů pomocí přirážkové kalkulace ztrácí čím dál tím více na významu, a to zejména z toho důvodu, že s rostoucí automatizací ve výrobě klesl podíl jednicových mezd, které se dříve používaly jako rozvrhová základna a naopak roste podíl výrobních režijních nákladů. Použitím jednicových mezd (jejichž objem klesá) jako rozvrhové základny by mělo za následek, že i sebemenší výkyv ve výši rozvrhové základny by vedl k velkému kolísání v alokaci režijních nákladů. Z těchto důvodů se přirážková kalkulace aplikuje ve výrobní oblasti pouze ve výjimečných případech:   

v malých výrobních oblastech, kde je podíl výrobních režijních nákladů minimální, pro přibližnou kalkulaci, např. kalkulace cenové nabídky.

Přirážková kalkulace se používá převážně v nevýrobní oblasti (odbyt, vývoj, administrativa). Postup kalkulace bude popsán dále.

35

5.4 Druhy kalkulací v podniku Podle doby provádění kalkulace, ať už jde o kalkulaci výrobních nákladů nebo celkových nákladů, se rozlišují následující druhy kalkulací:  

předběžná kalkulace – tato kalkulace se provádí před výrobou produktů nebo zakázek. Používají se tedy hodnoty z plánu. výsledná kalkulace – tato kalkulace se provádí po výrobě produktů nebo zakázek. K ocenění se používají buď aktuální hodnoty, hodnoty z plánu nebo kombinace plánovaných a aktuálních hodnot. Slouží pro správné ocenění zásob ke konci roku.

Předběžná kalkulace se v podniku zpravidla vztahuje na normovaný počet kusů. Pro daný typ výrobku jsou k dispozici plánované hodnoty, a to jak plánované hodnoty spotřeby zdrojů (z pracovních postupů, z kusovníků), tak plánovaná struktura cen (ceny nakupovaných položek, nákladové sazby nákladového střediska). V rámci předběžné kalkulace se určují plánované výrobní náklady (PHEK) a plánované nevýrobní náklady. Plánované výrobní náklady a sazby plánovaných nevýrobních nákladů pro všechny výrobky jsou v podniku určeny v tzv. základní kalkulaci. To znamená, že tyto plánované výrobní náklady a sazby plánovaných nevýrobních nákladů se určí z předběžné kalkulace v předchozím roce a používají se v roce následujícím. Základní kalkulace se tedy používá pro stanovení vnitropodnikových cen na následující rok. Výsledná kalkulace se zpravidla nevztahuje na určitou výrobní zakázku, ale na celkové vyrobené množství výrobků za jedno účetní období (kalendářní rok). V sériové výrobě jsou k dispozici spolehlivé hodnoty z předběžné kalkulace. Controlling v podniku má v prvé řadě určit odchylky od plánovaných výrobních nákladů a tyto odchylky popsat.

5.5 Kalkulační položky výrobních nákladů V podniku se obecně rozlišují dvě skupiny nákladů, a to výrobní náklady (HEK=Herstellungskosten) a náklady odbytové, vývojové a správní (VVGK=Vertriebs-, Entwicklungs-, Verwaltungskosten). HEK jsou náklady na vyrobený výkon. Tyto náklady jsou vynaloženy, když výrobek splňuje své funkce. VVGK jsou náklady, které mají souvislost s prodejem výkonu.

36

5.5.1

Jednicové materiálové náklady (MAT)

Do výrobních nákladů se řadí jednicové materiálové náklady (MAT=Materialkosten), mezi něž se řadí nakupované zboží a služby, které jsou použity na výrobu nositelů nákladů (KTR) a jejichž výše závisí právě na množství vyrobeného KTR. MAT mohou být přímo přiřazeny na nositele nákladů. Mezi nakupované zboží a služby patří především suroviny, nakupované dílce, náklady kooperace, náklady na úpravu povrchu, balící přepravní materiál aj. K materiálovým nákladům nepatří např. provozní hmoty, které jsou součástí výrobní režie. Při kalkulaci jednicových materiálových nákladů se uvažují následující kalkulační položky:    

spotřeba materiálu podle kusovníku, náklady na kooperaci, MAT ratio (přirážkou k MAT), MAT rizikové náklady (přirážkou k MAT).

Položka „spotřeba materiálu podle kusovníku“ pokrývá spotřebu nakoupeného zboží a služeb na výrobek vyjádřenou v peněžních jednotkách. Plánovaná spotřeba se může určit nebo změřit na základě výkresů nebo technických specifikací a zapisuje se do kusovníků. Zohledňuje se hrubá spotřeba materiálu tzn., že se musí navíc počítat s potřebou technologického odpadu, přídavkem na upnutí, přídavkem na prořez, kusy na zkoušku apod. Pro ocenění jednicového materiálu se používají pevné ceny. Položka „náklady na kooperaci“ zahrnuje náklady operací provedených třetí stranou (např. externím podnikem). Pod položkou „MAT ratio“ se míní technické racionalizační opatření, které ovlivňuje jednicový materiál a není prozatím zohledněno v cenách materiálu. Je to tedy takové opatření, které sníží množství materiálu na výrobek. Položka „MAT rizikové náklady“ jsou dodatečné jednicové materiálové náklady způsobené jednak vyšší spotřebou součástí než uvádí kusovník a jednak poklesem výstupu kvůli vzniku odpadu. Náklady se určují tak, že se materiálová spotřeba podle kusovníku vynásobí pevnou cenou popř. se přičtou náklady na kooperaci.

37

5.5.2

Materiálové režijní náklady (MGK)

Materiálovými režijními náklady (MGK=Materialgemeinkosten) se rozumí všechny náklady, které souvisí s pořízením, naskladněním a vyskladněním zboží (surovin, nakoupených dílů, režijního materiálu) nakoupeným za účelem výroby vlastních produktů. Náklady na plánování, řízení a správu těchto činností se také zahrnují pod materiálové režijní náklady. Mezi typické aktivity na pořízení a skladování surovin, dílců a provozních hmot patří např. průzkum trhu dodavatelů, výběr dodavatelů, cenové jednání s dodavateli, uzavření smlouvy s dodavateli, vyřízení objednávky, objednání režijních materiálů aj. Režijní materiálové náklady vznikají na nákladovém středisku (například středisko nákupu). Střediska obsahují náklady, které se přímo evidují na příslušném středisku (např. mzdy) a náklady spotřebovaných vnitropodnikových služeb (např. zpracování dat). Tyto střediskové náklady jsou přiřazeny k materiálovým režijním nákladům podle objemu jednicového materiálu. Pokud nákladové středisko provádí také jiné činnosti, musí se odpovídající podíl přiřadit k výrobní režii, ostatním výrobním nákladům nebo nevýrobním režijním nákladům. To znamená, že například středisko nákupu nemusí přednostně náklady přiřazovat pouze na materiálové režijní náklady, ale v některých případech, v závislosti na prováděných činnostech, také na výrobní režii (např. pořízení strojů a zařízení) nebo na odbytovou režii (např. pořízení reklamních materiálů). Přiřazení materiálových režijní nákladů na nositele nákladů se provádí podle principů hospodárnosti. Materiálové režijní náklady se vyjadřují procentní přirážkou k přímým materiálovým nákladům. Odlišují se podle skupin nositelů nákladů a jsou ročně revidovány. Pro stanovení procentní přirážky variabilních a fixních materiálových režijních nákladů je rozvrhová základna tvořena spotřebou materiálu podle kusovníku plus náklady na kooperaci.

5.5.3

Výrobní režie (FEK)

Další položkou výrobních nákladů je výrobní režie (FEK=Fertigungskosten). Výrobní režií rozumíme náklady na činnosti, které slouží bezprostředně k výrobě nositele nákladů, kterým může být výrobek, zakázka v sériové výrobě nebo zakázka v pomocných provozech. Výrobní režií se tedy rozumějí náklady na:  

řízení výroby – režijní mzdy, správa výrobní dokumentace, správa výkresů, určení spotřeby materiálových zdrojů a normovaných časů na jednici aj., plánování výroby – plánování zakázek, sledování zakázek ve výrobě, obsazení strojů, sledování termínů ve výrobě,

38



 

výrobu – provedení výroby, především náklady dílen zahrnující všechny nezbytné pracovníky (seřizovači, mistři, mechanici atd.), monitorování výroby, záznam provozních dat, opravy, údržba strojů a zařízení, energie aj., zajištění kvality – zajištění kvality výroby dílců a výrobků, kontrola příchozího režijního materiálu, další činnosti - skladování a vedení zásob rozpracovaných výrobků a režijního materiálu, příjem dlouhodobého majetku a režijního materiálu, doprava až po závěrečnou přejímku.

Při určování FEK se musí brát v úvahu následující kalkulační položky:   



FEK podle pracovního postupu – určují se pomocí nákladové sazby, FEK-ZU/AB – kalkulují se přirážkou podle FEK. Jedná se o náklady, které nelze přímo přiřadit výrobku, FEK-ratio – FEK-ratio znamená technické racionalizační opatření jako např. snížení nákladů pomocí provozního času, provozního postupu, změny v typu a v četnosti použití komponentů v kusovnících, FEK rizikové náklady – FEK rizikovými náklady rozumíme zmetky, vícespotřebu, vícepráci a dodatečné časy.

Náklady na výše uvedené činnosti se vyskytují na nákladových střediscích a určují se v průběhu plánování nákladového střediska. Jsou to tedy očekávané náklady v plánovaném roce, pokud nákladové středisko dosáhne svého plánovaného kapacitního vytížení. Náklady střediska se přiřazují na výrobní režii v rozsahu, ve kterém se tyto náklady podílejí na výše zmíněných činnostech. Pokud nákladové středisko provádí také jiné činnosti, musí se přiřadit odpovídající podíl nákladů na tyto činnosti, např. na materiálové režijní náklady. V kalkulačním schématu podniku není obsažena položka jednicové mzdové náklady, tak jak je to běžně uvedené v odborné literatuře. Všichni výrobní zaměstnanci, nezávisle na druhu jejich mzdy, jsou evidovány na nákladových střediscích, ke kterým jsou přiřazeni. Na nákladovém středisku se mzdové náklady vykazují pod rozdílnými nákladovými položkami a odlišují se na variabilní a fixní náklady. Takže všechny mzdové náklady jsou obsaženy v nákladových sazbách nákladového střediska a tak se nakonec objeví ve variabilní nebo fixní výrobní režii (FEK). Přiřazení FEK na nositele nákladů se provádí pomocí nákladové sazby, kde se jako rozvrhová základna může použít např. čas podle technologického postupu. Výrobní režie se potom určí vynásobením nákladové sazby střediska časem všech operací nutných pro zhotovení výrobku podle technologického postupu. Kalkulační položky FEK-ratio, FEK-ZU/AB a FEK rizikové náklady se kalkulují procentní přirážkou k FEK.

39

5.5.4

Ostatní výrobní náklady (SHK)

Mezi ostatní výrobní náklady (SHK=Sonstige Herstellkosten) se započítávají správní náklady (WVK=Werksverwaltungskosten) a rozběhové náklady. Rozběhové náklady se vyskytují mezi náběhem nové generace produktu (první vyrobenou sérií) a ustáleným stavem, což je obvykle maximálně šest měsíců od začátku výroby (SOP = Start Of Production). Příkladem rozběhových nákladů může být např. školení zaměstnanců, vytvoření výrobní dokumentace, dodatečné náklady materiálu nebo služeb. Rozběhové náklady jsou součástí plánovaných výrobních nákladů (PHEK), zatímco náklady před náběhem výroby nového výrobku nejsou součástí plánovaných výrobních nákladů. Správní náklady zahrnují režijní náklady na monitorování a koordinaci činností ve výrobní oblasti, dále administrativní činnosti a služby. To jsou náklady, které vznikají dodatečně k nákladům na činnosti materiálového hospodářství, výrobního managementu, organizace výroby a zajištění kvality ve výrobní oblasti. Náklady na výše uvedené činnosti vznikají na nákladových střediscích a jsou stanovovány v procesu plánování střediska. Na těchto nákladových střediscích vznikají náklady, které jsou přímo evidovány na příslušném středisku (mzdy) a náklady spotřebovaných vnitropodnikových výkonů (např. zpracování dat, údržba závodu). Tyto náklady se musí přiřadit k HEK, pokud se týkají výrobní oblasti nebo k VVGK, pokud se týkají prodeje, vývoje nebo správy. WVK se přiřazují na nositele nákladů pomocí procentní přirážky. Jako rozvrhová základna pro výpočet procentní přirážky připadají v úvahu FEK nebo MAT + FEK vždy pro plánovaný výkon a dělí se na variabilní a fixní podíl.

5.5.5

Rizikové náklady (WAK)

Poslední položkou výrobních nákladů jsou rizikové náklady (WAK=Wagniskosten). Rizikové náklady se objevují v kalkulačních položkách MAT a FEK. Rizikové náklady jsou náklady následujících rizik ve výrobních procesech:    

zmetky – neupotřebitelné výrobky odhalené při přejímce a nejsou dále přepracovány, vícespotřeba – spotřeba surovin a dílců nad specifikované množství v kusovníku, vícepráce – spotřeba času nad specifikované časy definované v normě za účelem odstranění (kvalitativního) defektu, dodatečné časy – přesahují plánované časy a jsou nutné ke zpracování zakázky, ale na rozdíl od vícepráce se vyskytují uprostřed zpracování a neslouží k odstraňování 40

nedostatků (např. neplánované vlastnosti materiálu, použití jiných provozních prostředků). Rizikové náklady se dělí na:  

MAT rizikové náklady (MAT-WAK) FEK rizikové náklady (FEK-WAK)

Vždy jsou rozčleněné na variabilní a fixní část. Procentní WAK přirážky se určují dělením plánovaných rizikových nákladů očekávaným objemem příslušné rozvrhové základny (MAT náklady podle kusovníku plus náklady na kooperaci nebo FEK).

5.6 Plánované výrobní náklady (PHEK) V podniku jsou všechny výrobky kalkulovány v předchozím roce pro rok následující v tzv. základní kalkulaci, což znamená, že se hodnoty z předběžné kalkulace z předchozího roku použijí pro rok následující a tyto hodnoty se budou používat jako vnitropodnikové ceny pro plánované výrobní náklady. Jednak z důvodu administrativní náročnosti, ale také z důvodu principu neměnnosti v controllingu se v podniku používá během plánovacího roku princip pevné ceny, tzn. pro každý výrobek se jednou ročně v rámci základní kalkulace vytvoří plánované výrobní náklady na výrobek. Touto hodnotou se během roku oceňují dodávky do skladu dokončených výrobků, výrobní náklady odbytu a zásoby. Tato hodnota je současně referenční základnou pro odchylky nákladů ve výrobě a základnou pro řízení odbytu. Platnost plánovaných výrobních nákladů na výrobek je jeden rok (od 1.1. do 31.12.). Výjimku tvoří produkt, který je kalkulován poprvé během roku. Platnost kalkulace je potom od data sestavení plánovaných výrobních nákladů do konce roku. Druhou výjimkou jsou výrobky, které jsou stále ve skladu, ale již se dále nevyrábí. Ocenění se provádí posledními plánovanými výrobními náklady. Změna PHEK výrobku během roku je možná jen tehdy, pokud jsou PHEK chybné a tato chyba činí více než 10 % správné hodnoty nebo tato chyba vede ke změně objemu nákladů odpovídající skupiny nositelů nákladů o více než 1 %. Předběžná kalkulace poskytuje plánované výrobní náklady a plánované nevýrobní režijní náklady. Sazby nákladových středisek, které jsou založeny na jasně definovaném plánovaném kapacitním vytížení, jsou požadovány k provedení kalkulace plánovaných výrobních nákladů (PHEK). Toto plánované kapacitní vytížení určuje výši režijních nákladů a tvoří základnu pro alokaci jednicových nákladů. Plánované kapacitní vytížení se odvozuje od očekávaného plánovaného odbytu. Na základě plánu vyrobeného množství, který je odvozen z odbytových čísel, se definuje plánované kapacitní vytížení pro všechna střediska. Na tomto základě se 41

potom plánují režijní náklady středisek. Plánované kapacitní vytížení je platné jeden plánovací rok a musí se ročně aktualizovat. Dále bude popsán vztah mezi plánovaným kapacitním vytížením a jednotlivými kalkulačními položkami (jednicové materiálové náklady, materiálové režijní náklady a výrobní režie). Jelikož se jednicové materiálové náklady plánují na výrobek podle pravidla „potřeba v kusovníku x pevná cena“, plánované kapacitní vytížení zde nemá žádný význam. Materiálové režijní náklady se kalkulují jako procentní přirážka k jednicovým materiálovým nákladům, takže procentní přirážka se určí jako podíl objemu plánovaných režijních materiálových nákladů nákladového střediska a objemu nákladů na jednicový materiál vyplývající z plánovaného výrobního množství: Plánovaný objem materiálových režijních nákladů Plánovaný objem jednicových materiálových nákladů Výrobní režie se kalkuluje buď procentní přirážkou nebo nákladovou sazbou. U nákladové sazby se jako rozvrhová základna používá buď čas práce zaměstnance nebo strojní čas podle pracovního postupu. U procentní přirážky je rozvrhová základna výrobní režie kalkulována nákladovou sazbou (FEK).

5.6.1

Pojem „ratio“ u plánovaných výrobních nákladů

Pojem „ratio“ je odvozen z německého slova „Rationalisierung“ (= racionalizace, zhospodárnění). Ratio je oceněná změna v nákladově významných parametrech během roku, která je dosažena plánovanými opatřeními. Tato změna obvykle vede ke snížení jednicových nákladů. V podniku se rozlišuje cenové, režijní a technické ratio. Cenové ratio znamená snížení cen nakupovaného zboží během roku, kterého bylo dosaženo opatřeními na oddělení nákupu. Tato opatření jsou zvažována při tvorbě fixních cen, např. při vyjednání nižší ceny nebo vyšší slevy. Režijní ratio znamená snížení nákladů v oblasti režijních nákladů, kterého je dosaženo opatřeními na úrovni nákladových středisek, např. externí dodávka místo vlastní výroby při nižších nákladech. Technické ratio představuje opatření, které snižuje jednicové náklady změnou v kusovnících nebo změnou pracovních postupů.

42

5.6.2

Plánování jednotlivých kalkulačních položek

Mezi kalkulační položky plánovaných výrobních nákladů patří: 

     

přímé materiálové náklady (MAT) o spotřeba materiálů podle kusovníku o náklady na kooperaci o MAT ratio o MAT rizikové náklady materiálové režijní náklady výrobní režie ostatní výrobní náklady rizikové náklady rozběhové náklady výběhové náklady – vznikají před koncem výroby produktu (EOP=End of Production). V tomto období se vyskytují následující vlivy, které zvyšují náklady: o růst cen (např. kvůli sníženému odběru specifického materiálu), o klesající odbytové množství, o změna ve výrobních postupech (přesun do „zbytkového výrobního“ nákladového střediska).

Některé náklady se ovšem do plánovaných výrobních nákladů (PHEK) nezapočítávají. Mezi náklady, které se do PHEK nezapočítávají patří: 

 

náklady náběhu – výrobní náklady vznikající v souvislosti s vývojem a zaváděním nových generací výrobků, nových platforem nebo nových případně dodatečných výrobních linek. Náklady náběhu jsou plánovány a zaznamenávány v projektech (např. vývojové zakázky) nebo v interních zakázkách přes režijní náklady (např. náklady na školení). Náklady náběhu vznikají před první sérií výrobku, zbytkové náklady – náklady výroby v souvislosti s ukončením výroby generace výrobku nebo výrobního zařízení po poslední vyráběné sérii, náklady na přesunutí výroby – připadají v úvahu, když se stroje a jiné výrobní zařízení přesunují z jednoho pracoviště na jiné. Náklady na přesunutí výroby se skládají z demontáže zařízení na starém pracovišti, z dopravy zařízení na nové pracoviště a smontování zařízení na novém pracovišti.

5.7 Odbytové, vývojové a správní režijní náklady (VVGK) Odbytové, vývojové a správní režijní náklady (VVGK=Vertriebs-, Entwicklungs- und Verwaltungs-Gemeinkosten) se vyskytují mimo výrobní oblast. Odbytové náklady vznikají za 43

výrobními náklady, zatímco vývojové náklady se vyskytují hlavně před výrobními náklady. Správní náklady představují náklady na všeobecné administrativní činnosti. Správní náklady, které připadají výrobní oblasti, musí být přiřazeny správním nákladům závodu (WVK). Kalkulační schéma VVGK je naznačeno v tabulce 1, položky 8-13. Plánované VVGK se určují z výsledovky vynásobením konsolidovaných plánovaných výrobních nákladů odbytu s plánovanými procentními přirážkami VVGK. Plánované procentní přirážky VVGK se dělí na:   

odbytové náklady variabilní a fixní, vývojové náklady variabilní a fixní, správní náklady fixní.

Při použití procentních přirážek jsou přirážky tvořeny následovně: Odbytové náklady

Plánované odbytové náklady var/fixní Plánované výrobní náklady odbytu (PHEK)

Vývojové náklady

Plánované vývojové náklady var/fixní Plánované výrobní náklady odbytu (PHEK)

Správní náklady

Plánované správní náklady fixní Plánované výrobní náklady odbytu (PHEK)

Stanovení závazných procentních přirážek plánovaných VVGK se provádí v rámci operativního plánování pro nadcházející rok na oddělení controllingu.

5.7.1

Odbytové náklady

Odbytové náklady (VTK=Vertriebskosten) zahrnují všechny náklady na činnosti prodeje výrobků a služeb. Sem patří především všechny náklady odbytu, distribuce, reklamy a marketingu, podpory prodeje, průzkumu trhu, náklady na výstavy a veletrhy, školení prodejců a zákazníků aj. VTK zahrnují také náklady skladu dokončených výrobků a distribučních skladů, náklady na dopravu, na balení a externí náklady na nejakostní výrobu (záruka). V tabulce 3 je zobrazena povinná struktura odbytových nákladů v podniku.

44

Tab. 3 Struktura odbytových nákladů v podniku Náklady na dopravu Všeobecné odbytové služby fixní Náklady na balení Poplatek logistických nákladů fixní Všeobecné odbytové služby var Šrotace (sklad, odesílání) Náklady odbytového oddělení vztahující se Poplatek logistických nákladů var k zákazníkovi Náklady odbytového oddělení nevztahující se Provize k zákazníkovi Externí náklady na nejakostní výrobu Externí odbyt a distribuční náklady Poplatek na externí náklady na nejakostní Fixní náklady na prodej vzorků výrobu Kapitálové náklady pohledávek Reklama, výstavy, podpora prodeje Kapitálové náklady zásob Spotřební služby Kapitálové náklady – dobropis odbytu var Ostatní poplatky Náklady na prodej vzorků var Ostatní odbytové náklady Celkové odbytové náklady variabilní Celkové odbytové náklady fixní Pramen: BOSCH Central Directive. Unit Costing

5.7.2

Vývojové náklady

Vývojové náklady (EWK=Entwicklungskosten) jsou náklady na získání nového technického know-how a všeobecných technických znalostí (základní výzkum), náklady vznikající v souvislosti s vývojem nových produktů a výrobních postupů (výzkum pro specifické účely, nový vývoj), stejně tak jako náklady pro další vývoj existujících produktů a postupů v současné výrobě, pokud tím má být dosaženo podstatných změn (pokročilý vývoj, adaptivní vývoj). K EWK se rovněž přičítají náklady na vedení vývoje, viz tabulka 4. Tab. 4 Struktura vývojových nákladů v podniku Licence Základní vývoj Vývoj platformy Celkové vývojové náklady variabilní Projekty komponent Odvozené projekty Projekty sériové obsluhy Projekty akvizice Vývoj infrastruktury Náklady na patenty Celkové vývojové náklady fixní Pramen: BOSCH Central Directive. Unit Costing

45

5.7.3

Správní náklady

Správní náklady (VWK=Verwaltungskosten) zahrnují všechny náklady na řízení a administrativu. Jedná se primárně o náklady na řídící a správní funkce, jako jsou náklady na výkonný management, obchodní vedení, účetnictví, controlling, bezpečnost a zajištění kvality, personální a sociální záležitosti, ostatní všeobecné správní náklady a pojistné. Následující kapitoly obsahují vnitropodnikové kalkulace výrobků, a proto jsou na žádost podniku neveřejné a všechna čísla použitá v následujících kapitolách musela být pozměněna tak, aby neodpovídala realitě. Závěrečná kapitola, kde jsou shrnuty cíle a výsledky bakalářské práce, tvoří opět veřejnou část.

46

8 ZÁVĚR Cílem bakalářské práce bylo navrhnout, jak lze optimalizovat výrobní náklady v procesu výroby nového výrobku. Pro návrh optimalizace bylo nezbytné nejdříve analyzovat metody kalkulací, které se v podniku používají. Bylo zjištěno, že se v podniku kalkulují výrobní náklady metodou procentní přirážky a nákladové sazby. Následoval popis jednotlivých nákladových položek, na které se výrobní náklady dále dělí. Základní nákladové položky jsou jednicové materiálové náklady MAT, materiálové režijní náklady MGK, výrobní režie FEK, ostatní výrobní náklady SHK a správní náklady VWK. Všechny tyto nákladové položky se dále dělí na variabilní a fixní. Dalším krokem vedoucím k návrhu optimalizace výrobních nákladů bylo zjištění, jak probíhá proces vývoje nového výrobku v podniku případně na úrovni divize. Proces vývoje nového výrobku je v podniku standardizován a popsán pomocí fázového diagramu PEP. Tento proces popisuje jednotlivé fáze, kterými vyvíjený výrobek postupně prochází. Diagram je rozdělen do jednotlivých projektů a tyto projekty jsou přiřazeny jednotlivým projektovým kategoriím. Mezi základní projekty v PEP patří projekt platformy, akviziční projekt a zákaznický projekt. Projekt platformy je přiřazen projektové kategorii PE. V této kategorii probíhá vývoj platformy zcela nového výrobku. Dalším projektem je akviziční projekt, který předchází zákaznickému projektu. Akviziční projekt slouží především pro přípravu zákaznického projektu a pro zpracování cenové nabídky výrobku. Projekt končí obdržením objednávky od zákazníka. V průběhu zákaznického projektu se volí vhodná varianta z existujících platforem výrobku a připravuje se náběh sériové výroby. Právě po náběhu sériové výroby končí zákaznický projekt. Tyto dva projekty jsou přiřazeny projektovým kategoriím EE (první realizace platformy pro zákazníka), AE (menší úpravy vyvíjeného výrobku, které jsou specifikovány zákazníkem) a kategorii A (výrobky prošly kategorií EE nebo AE a provádí se pouze lehké modifikace). V procesu PEP nový výrobek prochází kontrolními body tzv. milníky. Pro analýzu budoucích výrobních nákladů je důležitý především bod PB0, ve kterém se na úrovni divize DS určují cílové výrobní náklady na základě tržní ceny (HEK-MZ) a dále bod VB3, ve kterém přichází první požadavek do výrobního závodu na předběžnou kalkulaci výrobních nákladů nového výrobku. Tato předběžná kalkulace se nazývá EVOB a slouží ke stanovení plánovaných výrobních nákladů PHEK. Tyto náklady se určují kromě roku, kdy nabíhá sériová výroba, také na roky další, a to až na čtyři následující roky. Předběžná kalkulace EVOB slouží potom divizi DS ke stanovení ceny, která bude použita v cenové nabídce pro zákazníka ve fázi akvizičního projektu. Hlavní problém, který byl v procesu kalkulace výrobních nákladů nového výrobku zjištěn, spočívá v tom, že podnik nevychází při kalkulaci výrobních nákladů z tržní ceny. Podnik 62

kalkuluje výrobní náklady nového výrobku na základě předběžné kalkulace, která vychází z kusovníků, z výrobní a kalkulační dokumentace stejných či podobných výrobků. Tím mohou být výrobní náklady stanoveny příliš vysoko a podnik potom není schopen při dané ceně na trhu dosáhnout požadované ziskovosti, případně musí vyrábět se ztrátou, aby si podnik udržel strategické zákazníky. Proto je pro podnik výhodné, aby byl do procesu vývoje nového výrobku zahrnut co nejdříve a při kalkulaci výrobních nákladů vycházel z tržní ceny. To umožňuje metoda kalkulace cílových nákladů. Tato metoda využívá retrográdní kalkulační vzorec, takže vychází z tržní ceny, odečte se požadovaný zisk a získáme cílové náklady, které při výrobě nesmí být překročeny. Od těchto celkových cílových nákladů se odečtou odbytové, vývojové a správní režijní náklady VVGK. Výsledkem tedy budou výrobní náklady HEKMZ, které se porovnají s plánovanými výrobními náklady z předběžné kalkulace. Pokud jsou HEK-MZ nižší, musí se hledat rezervy ve výrobních nákladech. Existují různé možnosti snižování nákladů jako je stavebnicová analýza, hodnotová analýza nebo restrukturalizace podnikových procesů. V předvýrobní etapě lze snižovat výrobní náklady především v položce jednicový materiál. Lze použít například levnější materiál, s dodavateli je možné dojednat nižší cenu, případně lze zrušit určité funkce výrobku, které nepřináší zákazníkovi příliš velký užitek ve srovnání s vynaloženými výrobními náklady na tuto funkci. Výhodu použití kalkulace cílových nákladů lze spatřovat v postupu od zákazníka k vlastní činnosti a v důrazu na řízení nákladů v etapě výzkumu, vývoje a přípravy výroby produktu. Kalkulace cílových nákladů se zaměřuje na snižování nákladů. Toto snižování nákladů je ale oprávněné pouze tehdy, pokud se omezuje nehospodárné využívání zdrojů, prostojů, eliminují se zbytečné a neproduktivní činnosti. Rizikem kalkulace cílových nákladů je, že snížení nákladů může v některých případech vést ke snížení kvality, zhoršení pracovních podmínek, a to se může projevit ve snížení hodnoty výrobku. Prostor ke snižování výrobních nákladů ve výrobě nebo těsně před náběhem výroby je značně omezený. Aplikací cílových nákladů v procesu vývoje nového výrobku lze v podniku včas optimalizovat výrobní náklady a tím se připravit na samotný výrobní proces a vyrábět s nižšími náklady.

63

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ [1] KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha : Management Press, 2008. 622 s. ISBN 978-80-7261-141-6. [2] HRADECKÝ, M.; KONEČNÝ, M. Kalkulace pro podnikatele. 1. vyd. Praha : Prospektrum, 2003. 156 s. ISBN 80-7175-119-7. [3] SYNEK, M. Manažerská ekonomika. 4. vyd. Praha : Grada Publishing, 2007. 452 s. ISBN 978-80-247-1992-4. [4] POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2009. 240 s. ISBN 80-247-2974-9. [5] HRADECKÝ, M.; LANČA, J.; ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. [6] LANČA, J.; SEDLÁČEK, J. Manažerské účetnictví : Distanční studijní opora. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2005. 172 s. ISBN 80-210-3643-5. [7] FIBÍROVÁ, J.; OGEROVÁ B. Řízení nákladů. 1. vyd. Praha : HZ Editio, 1998. 155 s. ISBN 80-86009-24-6. [8] ŠOLJAKOVÁ, L. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Management Press, 2009. 206 s. ISBN 978-80-7261-199-7. [9] FIBÍROVÁ, J. Reporting : moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2001. 118 s. ISBN 80-247-0066-2. [10] DOYLE, D. Cost Control, a strategic guide. 2nd ed. London : CIMA Publishing, 2002. 227 s. ISBN 1 85971 517 6. [11] CROW, Kenneth. DRM Associates. Target costing [online]. 2002 [cit. 2010-04-16]. Dostupný na WWW: [12] BOSCH Central Directive. Unit Costing. [13] DS-Process Instruction. Cost Inquiry (Draft-Preliminary calculation, EVOB) and Cost competence team (CCT) [14] DS Procedure. Determination of the Manufacturing Costs Market targets (HEK-MZ) [15] DS Procedure. DS Product Development Process (PEP) [16] Podnikový intranet

64

Seznam obrázků Obr. 1 Obr. 2 Obr. 3 Obr. 4 Obr. 5 Obr. 6 Obr. 7 Obr. 8 Obr. 9

Členění kalkulací Úrovně nákladů v rámci kalkulace Typový a retrográdní kalkulační vzorec Organizační schéma podniku BOSCH Diesel s.r.o. PEP fázový diagram v podniku EVOB v návaznosti na proces PEP Příklad kalkulace EVOB v podniku Navrhovaný průběh kalkulace při výrobě nového výrobku Schéma kalkulace cílových nákladů

15 19 20 29 50 52 54 56 61

Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9

Schéma nákladových položek v podniku Kalkulační schéma plánovaných výrobních nákladů v programu SAP Struktura odbytových nákladů v podniku Struktura vývojových nákladů v podniku Podniková kalkulace PHEK Stanovení cílových nákladů a porovnání s náklady PHEK Rozdělení výrobních nákladů do kalkulačních položek Rozdělení výrobku na jednotlivé součásti Nové plánované výrobní náklady po provedení úsporných opatření

Seznam zkratek A ABC AE CP1H CP3 CP4 DB4 DRV EE EVOB EWK FEK FEK-WAK

projektová kategorie v procesu PEP (Applikation) metoda dílčích aktivit (Activity Based Costing) projektová kategorie v procesu PEP (Anpassungsentwicklung) typ vysokotlakého čerpadla typ vysokotlakého čerpadla typ vysokotlakého čerpadla nové generace marže počítaná jako procento z celkových nákladů vysokotlaký regulační ventil projektová kategorie v procesu PEP (Erstanwendungsentwicklung) návrh předběžné kalkulace (Entwurfsvorberechnung) vývojové náklady (Entwicklungskosten) výrobní režie (Fertigungskosten) rizikové náklady výrobní režie 65

32 33 45 45 48 58 60 60 61

HEK HEK-MZ KST KTR MAT MAT-WAK MFB MFH MFP MFR MGK PBx PE PEP PHEK SHK VBx VE VTK VVGK WAK WVK

výrobní náklady (Herstellungskosten) výrobní náklady založené na tržní ceně nákladové středisko (Kostenstelle) nositel nákladů (Kostenträger) jednicové materiálové náklady (Materialkosten) rizikové náklady jednicového materiálu výrobní úsek pro sériové opravy výrobní úsek vysokotlakých čerpadel CP1H a CP4 výrobní úsek vysokotlakých čerpadel CP3 výrobní úsek zásobníku paliva a tlakového regulačního ventilu materiálové režijní náklady (Materialgemeinkosten) milníky v procesu PEP (Projektbewertung) projektová kategorie v procesu PEP (Plattformentwicklung) fázový diagram popisující proces vývoje produktu (Produkt-EntstehungsProzess) plánované výrobní náklady ostatní výrobní náklady (Sonstige Herstellkosten) milníky v procesu PEP (Verkaufsbewertung) cena pro zákazníka (Verkaufserlös) odbytové náklady (Vertriebskosten) odbytové, vývojové a správní náklady (Vertriebs-, Entwicklungs-, Verwaltungskosten) rizikové náklady (Wagniskosten) správní náklady (Werksverwaltungskosten)

66