Ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen. Onafhankelijk van gemeenten?

Ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen

Onafhankelijk van gemeenten?

Door: Hans Westra 2011/ 2012

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1

Inleiding

Blz. 2

Hoofdstuk 2

De begrippen ondernemerschap en gemeentelijke stichting

Blz. 3

Definitie van een gemeentelijke stichting Ondernemerschap

Blz. 3 Blz. 8

§ 2.1 § 2.2

Hoofdstuk 3

Zelfstandigheid van de stichting en gevolgen voor het ondernemerschap Blz. 11

§ 3.1

Als een gemeente zelf de taken uitvoert van een gemeentelijke stichting, is een gemeente dan zelf te beschouwen als ondernemer? Blz. 11

§ 3.2

Is het niet (hoeven) voldoen aan Europese en nationale aanbestedingsrichtlijnen door participerende gemeenten medebepalend voor het begrip ondernemerschap van een gemeentelijke stichting? Blz. 14

§ 3.3

Jurisprudentie over zelfstandigheid

Blz. 21

Hoofdstuk 4

De invloed van subsidies op het ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen en de gevolgen voor de vooraftrek Blz. 27

Hoofdstuk 5

Conclusie

Blz. 31

Literatuurlijst

Blz. 33

1

Hoofdstuk 1 Inleiding Stichtingen die zijn te beschouwen als gemeentelijke stichtingen verrichten in voorkomende gevallen diensten aan de participerende gemeente(n). De vraag hierbij is welke gevolgen dit kan hebben voor het begrip ondernemerschap in de zin van de BTW1 van een dergelijke stichting. Voor een duidelijke afbakening geef ik in de eerste paragraaf van hoofdstuk 2 aan wat ik in het kader van deze verhandeling versta onder een gemeentelijke stichting. Daarna breng ik in de tweede paragraaf van hoofdstuk 2 in beeld wat zowel de nationale - als de Europese wettelijke bepalingen zeggen over het begrip ondernemerschap en of er sprake is van een eenduidig begrip. Tevens noem ik in dit verband de relevante jurisprudentie van zowel het Hof van Justitie2 als nationale rechterlijke instanties. In hoofdstuk 3 ga ik vervolgens in op de zelfstandigheid van gemeentelijke stichtingen en eventuele gevolgen voor het ondernemerschap. De vraag staat centraal of er argumenten zijn aan te voeren op basis waarvan kan worden getwijfeld aan de zelfstandigheid van gemeentelijke stichtingen en wat daarvan de gevolgen voor het ondernemerschap kunnen zijn. Om deze vraag te beantwoorden ga ik in op de volgende deelvragen: • •

•

als een gemeente zelf de taken van een gemeentelijke stichting uitvoert, is een gemeente dan zelf te beschouwen als ondernemer? (§ 3.1); is er aanleiding om te veronderstellen dat het niet (hoeven) voldoen aan Europese - en nationale aanbestedingsrichtlijnen door de participerende gemeente(n) medebepalend kan zijn voor het begrip ondernemerschap van een gemeentelijke stichting? (§ 3.2); wat zegt de jurisprudentie over het begrip zelfstandigheid en hoe kan dat worden vertaald naar gemeentelijke stichtingen? (§ 3.3).

In hoofdstuk 4 ga ik in op het ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen in relatie tot subsidies en de gevolgen voor de vooraftrek. In het laatste hoofdstuk noem ik mijn conclusies.

1 2

Belasting over de Toegevoegde Waarde: hierna BTW Hierna: HvJ

2

Hoofdstuk 2 De begrippen ondernemerschap en gemeentelijke stichting Om deze verhandeling te kunnen afbakenen, geef ik in dit hoofdstuk als eerste een definitie van het begrip gemeentelijke stichtingen. Uitgaande van deze definitie benoem ik de relevante elementen uit de Wet op de omzetbelasting 19683 en de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde4 evenals bijbehorende jurisprudentie die naar mijn mening van belang is voor het begrip ondernemerschap.

§ 2.1 Definitie van een gemeentelijke stichting Het Burgerlijk Wetboek kent aan een beperkt aantal organisatievormen rechtspersoonlijkheid toe volgens het privaatrecht. Deze rechtspersonen staan beschreven in Boek 2 van het Burgerlijk wetboek. In titel 6 worden de voor stichtingen geldende wettelijke bepalingen genoemd (artikel 285 t/m 304). De overige privaatrechtelijke rechtspersonen zijn: de vereniging, de coöperatie, de onderlinge waarborgmaatschappij, de naamloze vennootschap (NV) en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BV). Een stichting kan vrij eenvoudig worden opgericht. Zo is in tegenstelling tot de situatie bij een NV of BV, een verklaring van de minister van Justitie „‟dat hem van geen bezwaren is gebleken‟‟ geen vereiste voor het oprichten van een stichting. Verder bestaat er voor de oprichter(s) geen verplichting om eigen vermogen in te brengen. De enige feitelijke oprichtingseis is een notariële akte. De eenvoudige oprichting in combinatie met de fixatie op een specifiek (ideëel) doel verklaart mijns inziens de populariteit van deze rechtsvorm bij gemeenten. Het betreft situaties waarin het wenselijk wordt geacht om in samenwerking met andere partijen het nastreven van een specifiek doel weliswaar te formaliseren maar dat op een zo eenvoudig mogelijke wijze. Onderstaand noem ik een aantal kenmerken die ik relevant acht voor de positionering van een gemeentelijke stichting ten opzichte van de deelnemende gemeente(n). Voor een volledig overzicht van de wettelijke bepalingen verwijs ik naar het Burgerlijk wetboek - boek 2 - rechtspersonen, titel 6, artikelen 285 t/m 304. 3 4

Hierna: Wet OB Hierna: de BTW-richtlijn

3

In artikel 285 wordt een stichting als volgt omschreven: Artikel 285 Omschrijving stichting 1.Een stichting is een door een rechtshandeling in het leven geroepen rechtspersoon, welke geen leden kent en beoogt met behulp van een daartoe bestemd vermogen een in de statuten vermeld doel te verwezenlijken. 2.Indien de statuten een of meer personen de bevoegdheid geven in de vervulling van ledige plaatsen in organen van de stichting te voorzien, wordt zij niet uit dien hoofde aangemerkt leden te kennen. 3.Het doel van de stichting mag niet inhouden het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen noch ook aan anderen, tenzij wat deze laatsten betreft de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben.

In tegenstelling tot de andere privaatrechtelijke rechtspersonen kent een stichting geen leden en heeft geen algemene vergadering van leden of aandeelhouders. Dit wordt aangeduid als het ledenverbod en volgens Schroten5, wordt hier doorgaans onder verstaan: „‟dat er buiten het bestuur van de stichting niet een type orgaan of organisatiestructuur mag zijn dat dezelfde bevoegdheden heeft en functioneert als een algemene vergadering bij een vereniging‟‟. In artikel 285, lid 2, staat dat de bevoegdheid van één of meer personen om te voorzien in de vervulling van vacatures in de organen van de stichting, op zichzelf geen overtreding van het ledenverbod oplevert. Dit roept de vraag op hoever de bevoegdheden van een gemeente mogen gaan zonder dat er sprake is van het overtreden van dit verbod. De literatuur verschaft geen duidelijkheid over wanneer het ledenverbod wordt geacht te zijn overtreden. Het blijkt overigens dat in de praktijk zelden of nooit ontbinding van een stichting op grond van deze bepaling wordt gevorderd. Volgens Schroten (zie voorgaande alinea) is karakteristiek voor het lidmaatschap van een vereniging dat het een band is die in vrijheid wordt aangegaan en die steeds door opzegging kan worden beëindigd. Daarmee wordt volgens haar het ledenverbod niet overtreden als een rechtspersoon of een verzameling van rechtspersonen krachtens de statuten de beschikking heeft over alle bevoegdheden die in een vereniging aan de algemene ledenvergadering toekomen. Anderen zoals Duynstee6 zetten het ledenverbod af tegen het al dan niet aanwezig zijn van een orgaan dat als collectief door middel van meerderheidsbesluiten controle op het bestuur kan uitoefenen. Zoals gezegd lopen de interpretaties betreffende het ledenverbod uiteen.

5

Mr. K. Schroten, De overheidsstichting op het niveau van de centrale overheid, Tjeenk Willink, Deventer 2000, blz. 22/23 6 J.A.T.J.M. Duynstee, Beschouwingen over de stichting naar Nederlands privaatrecht, Kluwer, Deventer 1978, blz. 39

4

In het navolgende ga ik er van uit dat het bestuur van een stichting conform de wettelijke bepalingen autonoom is en dat bij de benoeming van de bestuursleden geen overtreding van het ledenverbod plaatsvindt indien (nieuwe) bestuursleden door een andere rechtspersoon, zoals een gemeente, worden benoemd. Kort samengevat hebben stichtingen ten opzichte van andere privaatrechtelijke rechtspersonen de volgende specifieke kenmerken:  de stichting is een organisatie die is gericht op een specifiek doel dat in de statuten staat omschreven. De aanwezigheid van een bepaald minimum kapitaal is niet vereist;  hoewel het machtsevenwicht tussen het bestuur van een stichting en een ander orgaan of een andere organisatie niet wettelijk is voorgeschreven, kent de stichting een ledenverbod. De bevoegdheid van het bestuur om de stichting te vertegenwoordigen is onbeperkt en onvoorwaardelijk: het bestuur is volgens de wettelijke bepalingen autonoom (artikel 292);  het doel van een stichting mag niet bestaan uit het doen van uitkeringen aan haar oprichters of bestuurders. Het vergoeden van gemaakte onkosten is echter wel toegestaan. Bij de overige vennootschappen is het nastreven van een materieel belang voor belanghebbenden vaak wel een expliciete doelstelling;  in de wet is in de vorm van een afzonderlijk artikel voorzien in stichtingen die één of meerdere ondernemingen in stand houden (artikel 299a). Zaken die niet staan opgenomen in het Burgerlijk wetboek maar wel van belang zijn om te komen tot een definitie van een gemeentelijke stichting: a. Hoewel uitkeringen aan oprichters of bestuurders niet zijn toegestaan, kan er wel sprake zijn van het behalen van winst binnen een stichting. Dit betekent dat een stichting ook te maken kan krijgen met vennootschapsbelasting. In de praktijk kan dit bij gemeentelijke stichtingen worden voorkomen door in de statuten op te nemen dat de benoeming van bestuursleden door het college van Burgemeester en Wethouders7 van de deelnemende gemeente(n) dient te geschieden, eventueel op voordracht van het bestuur van de stichting. Door deze bepaling hebben gemeente(n) een zwaarwegende invloed op de benoeming binnen het bestuur van een dergelijke stichting. Het feit dat niet wordt toegekomen aan de heffing van vennootschapsbelasting doet overigens niets af aan het onderworpen zijn aan deze belasting. Volgens Van Houte8: „‟Aan de onderworpenheidseis is al voldaan indien de stichting voor de heffing in aanmerking kan komen, derhalve subjectief belastingplichtig is in de zin van artikel 2 lid 1 letter e van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. 7

Hierna: college van B&W Dr. C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Kluwer, Deventer 2009, blz. 31 8

5

Het bestaan van een subjectieve vrijstelling vormt dan ook geen belemmering voor de onderworpenheidseis. Dat laatste is logisch, omdat een subjectieve vrijstelling niet afdoet aan de commerciële activiteiten van de desbetreffende stichting maar deze juist veronderstelt. Anders gezegd, de subjectieve vrijstelling heeft niet tot gevolg dat de stichting dan opeens geen commerciële of daarmee concurrerende handelingen meer verricht, maar slechts dat de positieve financiële resultaten uit die activiteiten niet belastbaar zijn met vennootschapsbelasting.‟‟

Kortom: het in aanmerking komen voor een subjectieve vrijstelling doet niets af aan de commerciële activiteiten van een gemeentelijke stichting, maar veronderstelt deze juist. De begrippen ondernemer in de zin van de BTW en de vennootschapsbelasting lopen klaarblijkelijk nog al uiteen. Waarom is belastingplichtigheid voor de vennootschapsbelasting afhankelijk van de rechtspersoon van de ondernemer en kan deze indien wel aan de orde bij een stichting door middel van een benoemingsclausule worden voorkomen? Hoewel buiten het bestek van deze verhandeling, blijft het voor mij een interessante vraag temeer omdat het HvJ in het algemeen in voorkomende BTW aangelegenheden door de juridische vormgeving van organisaties pleegt heen te kijken. Aan het neutraliteitsbeginsel in brede zin lijkt niet te worden voldaan. b. Met deelnemende gemeenten wordt in het navolgende bedoeld: de gemeenten van waaruit de bestuurders afkomstig zijn die zitting hebben in het bestuur van de gemeentelijke stichting. Het betreft bestuurders van een stichting die tevens als bestuurder of als ambtenaar werkzaam zijn bij deze deelnemende gemeente(n). c. Een gemeente kan feitelijk niet deelnemen in een stichting omdat een stichting geen leden kent. Wel kunnen de bestuurders afkomstig zijn van een gemeente en kan in de statuten worden opgenomen dat benoeming door het college van B&W plaatsvindt, eventueel op voordracht van het bestuur van de stichting. Op basis van de wettelijke bepalingen voor een stichting en de door mij in aanvulling daarop genoemde zaken die van belang zijn, kom ik tot de onderstaande definitie van een gemeentelijke stichting: „‟Een stichting die voldoet aan de bepalingen zoals deze zijn opgenomen in het Burgerlijk wetboek - boek 2 - rechtspersonen: titel 6 (artikelen 285 t/m 304) en waarvoor daarnaast geldt:  dat in de statuten een bepaling is opgenomen waaruit blijkt dat de benoeming van de bestuurders door het college van B&W van de deelnemende gemeente(n) plaatsvindt, eventueel op voordracht van het bestuur van de stichting; 

de gemeentelijke stichting in elk geval één of meerdere bestuurders heeft die daarnaast werkzaam zijn bij de deelnemende gemeente(n) hetzij als bestuurder hetzij als ambtenaar.‟‟

6

Bij andere rechtspersonen dan stichtingen zou bijvoorbeeld de meerderheid van het hebben van de aandelen het criterium kunnen zijn maar zoals ik in het voorgaande heb aangegeven, is kapitaal indien al aanwezig binnen een stichting niet deelbaar naar leden of eigenaren. Net als Schroten9 van doorslaggevend belang acht voor de door haar geformuleerde definitie van stichtingen van de centrale overheid, acht ik het uitoefenen van invloed op de benoeming van de bestuurders het belangrijkste criterium om te komen tot een definitie van een gemeentelijke stichting. Schroten geeft aan dat er een scala aan definities bestaat en dat dit samenhangt met het schrappen van de definitie van een overheidsstichting uit de wet die voorheen tot 1963 wel bestond in de oude Wet op Stichtingen 1956. In deze wet werd namelijk in artikel 29, eerste lid, gesproken van „‟stichtingen die uitsluitend of mede zijn of worden opgericht door de Staat, provincie, een gemeente of een lichaam, als bedoeld in de wet gemeenschappelijke regelingen, danwel die ingevolge wettelijk voorschrift met een taak zijn of worden belast.‟‟ In tegenstelling tot de definitie van de Wet op de Stichtingen 1956, waarin het oprichtingscriterium een belangrijk element vormt, acht ik het benoemingscriterium bepalend om te kwalificeren als een gemeentelijke stichting. Voor wat betreft het tweede element in de oude wettelijke definitie beperk ik me tot gemeentelijke stichtingen die niet met enig openbaar gezag zijn bekleed los van het gegeven of dit gezag wel of geen wettelijke grondslag kent. Volgens Van Buuren en Borman10 wordt in de rechtspraak „‟bekleed zijn met enig openbaar gezag‟‟ aangenomen wanneer er sprake is van een op de wet steunende bevoegdheid om de rechtspositie van burgers eenzijdig te bepalen. Ook kan er sprake zijn van het bekleden van openbaar gezag zonder wettelijke grondslag indien „‟uit de aard en/of de herkomst van de taak en de zeggenschap kan worden afgeleid dat het een publiekrechtelijke bevoegdheid betreft‟‟. Naast deze „‟beperkingen‟‟ ga ik er in het vervolg van mijn verhandeling vanuit dat gemeentelijke stichtingen dienstverlenende activiteiten ontplooien voor zowel de in de stichting participerende gemeente(n) als voor derden en zich niet richten op de verkoop van goederen.

9

Mr. K. Schroten, De overheidsstichting op het niveau van de centrale overheid, Tjeenk Willink, Deventer 2000, blz. 30/35 10 P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, Algemene Wet Bestuursrecht, teksten en commentaar, Kluwer, Deventer 2007, blz. 9/10

7

§ 2.2 Ondernemerschap In deze paragraaf schets ik wat de Europese - en nationale bepalingen zeggen over het begrip ondernemerschap. Vervolgens leg ik een eerste verband tussen dit begrip en stichtingen. Daarna ga ik in hoofdstuk 3 nader in op het begrip ondernemerschap in relatie tot gemeentelijke stichtingen door per paragraaf in te gaan op een aantal deelvragen. Onder ondernemer wordt op grond van artikel 7, lid 1, van de Wet OB verstaan: „‟ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent‟‟.

Volgens artikel 9, lid 1 uit de BTW-richtlijn, wordt als belastingplichtige beschouwd: „‟een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als “economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

Van Hilten en Van Kesteren11, geven aan dat daar waar de wet spreekt van „‟ondernemer‟‟ de richtlijn het begrip „‟belastingplichtige‟‟ hanteert maar dat ondanks het verschil in terminologie ervan moet worden uitgegaan dat beide begrippen aan elkaar gelijk zijn. Dit als gevolg van de rechtstreekse werking van de richtlijn. De term belastingplichtige kan daarmee worden beschouwd als een communautair begrip, wat ondermeer wordt bevestigd in rechtsoverweging 25 bij het arrest Van Tiem12: “Overeenkomstig de strekking van de Zesde richtlijn13, die er ondermeer op is gericht het gemeenschappelijk BTW-stelsel te baseren op een uniform begrip “belastingplichtigen”, moet deze hoedanigheid uitsluitend worden beoordeeld aan de hand van de in artikel 4 van de Zesde richtlijn genoemde criteria.” Ook de Hoge Raad heeft expliciet gesteld in het arrest van 2 juni 1984 met nummer 22 153, dat beide begrippen gelijk zijn aan elkaar. Door middel van het beperken van het begrip deelname aan het “maatschappelijk verkeer” tot deelname aan het “economisch verkeer” heeft de Hoge Raad er uiteindelijk voor gezorgd dat het ondernemersbegrip een invulling heeft gekregen die gelijk is aan het begrip belastingplichtige volgens de BTW-richtlijn.

11

Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2007, blz. 52 12 HvJ EG 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem) 13 Zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977, betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-staten inzake omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde: uniforme grondslag

8

De aftrek van voorbelasting was tot 1 januari 2007 volgens de wet OB namelijk gekoppeld aan alle prestaties, behalve de voorbelasting voor goederen en diensten die worden gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde prestaties. De BTW-richtlijn gaat alleen uit van aftrek van voorbelasting voor goederen en diensten voor zover deze worden gebruikt voor het verrichten van belaste prestaties dat wil zeggen prestaties die plaatsvinden in het economisch verkeer. Zo stelde de Hoge Raad in het arrest Hong-Kong Trade14 de prejudiciële vraag of iemand die regelmatig jegens ondernemers diensten verricht, kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de (toen geldende) Tweede EG-richtlijn betreffende de omzetbelasting, indien deze diensten om niet worden verricht. Het HvJ heeft hierover als volgt beslist: „‟Hij die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, kan niet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Tweede EG-richtlijn inzake omzetbelasting.‟‟ Omdat tegenover de prestaties van Hong-Kong Trade Council geen vergoeding stond, vonden deze niet plaats in het economisch verkeer en kon Hong-Kong Trade Council daarom niet als ondernemer worden aangemerkt. Dit ondanks het gegeven dat de prestaties wel in het maatschappelijk verkeer werden verricht. Zoals Beelen, Braun, Mobach en Van Norden, hebben aangegeven15, kan ook uit een aantal andere arresten worden afgeleid dat de Hoge Raad het in de Nederlandse jurisprudentie ontwikkelde begrip „‟deelname aan maatschappelijk verkeer‟‟ wil beperken tot het richtlijnbegrip „‟deelname aan het economisch verkeer‟‟. Uit het voorgaande kan volgens mij de conclusie worden getrokken dat het begrip belastingplichtige een communautair begrip is dat rechtstreekse werking heeft en gelijk kan worden gesteld aan het begrip „‟ondernemer‟‟ in de wet OB. Om als ondernemer te worden aangemerkt, dient een gemeentelijke stichting prestaties te verrichten in het economisch verkeer. Een stichting die op grond van de statuten algemeen nut beogende activiteiten verricht, hoeft hiervoor niet van het ondernemerschap te worden uitgesloten. Volgens artikel 9, lid 1, uit de BTW-richtlijn wordt de economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Een oogmerk van een algemeen nut staat dit niet in de weg.

14

HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te Amsterdam) Mr. S.T.M. Beelen, dr. K.M. Braun, drs. O.L. Mobach, mr. dr. G.J. van Norden, Omzetbelasting, studenteneditie 2009-2010, Kluwer, Deventer 2009, blz. 142 t/m 144 15

9

In het volgende hoofdstuk ga ik in op het begrip zelfstandigheid. Dat doe ik aan de hand van een aantal vragen om zo helder te krijgen welke factoren van invloed kunnen zijn op het begrip zelfstandigheid en welke gevolgen dit kan hebben voor het ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen. Voor de afbakening van deze verhandeling ga ik uit van de in paragraaf 2.1 genoemde definitie van een gemeentelijke stichting. Omdat ik al heb geconcludeerd dat de begrippen „‟belastingplichtige‟‟ en „‟ondernemer‟‟ aan elkaar kunnen worden gelijkgesteld, heeft een eventuele beperking of het volledig achterwege blijven van het ondernemerschap van een stichting daardoor directe gevolgen voor de belastingplichtigheid.

10

Hoofdstuk 3 Zelfstandigheid van de stichting en gevolgen voor het ondernemerschap Door middel van een aantal vragen die ik per paragraaf behandel, ga ik in op de zelfstandige positie van de stichting in relatie tot het begrip ondernemerschap. Artikel 7, lid 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 luidt immers: „‟Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent‟‟. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk belicht ik wat de jurisprudentie zegt over het begrip zelfstandigheid in relatie tot het ondernemerschap. Aan het eind van het hoofdstuk rest de hoofdvraag of er argumenten zijn aan te voeren om te twijfelen aan het (zelfstandig) ondernemerschap van een gemeentelijke stichting en of deze daarmee feitelijk als een verlengstuk van de deelnemende gemeente(n) kan worden beschouwd.

§ 3.1 als een gemeente zelf de taken uitvoert van een gemeentelijke stichting, is een gemeente dan zelf te beschouwen als ondernemer? Eigenlijk is deze vraag gebaseerd op de aanname: stel dat er kan worden getwijfeld aan de zelfstandigheid van een gemeentelijke stichting. De vervolgvraag is dan hoe een gemeente kwalificeert indien deze zelf de taken zou uitvoeren zonder inschakeling van een gemeentelijke stichting. In de BTW-richtlijn wordt in artikel 13 lid 1, het ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen specifiek genoemd: “De staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”

In de Wet OB worden in artikel 7, lid 3 publiekrechtelijke lichamen wel genoemd maar wordt enkel aangegeven dat bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die anders dan als ondernemer prestaties verrichten die ook door ondernemers kunnen worden verricht, voor die prestaties als ondernemer worden aangemerkt.

11

In artikel 3 van de uitvoeringsbeschikking OB16 is met ingang van 1 juli 2011 geregeld dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot het geven van gelegenheid tot parkeren waarbij een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld dient. Er worden verder geen regels genoemd op basis waarvan kan worden bepaald wanneer publiekrechtelijke lichamen voor handelingen die niet als ondernemer worden verricht, toch aan de heffing van de omzetbelasting kunnen worden onderworpen. De in de BTW-richtlijn opgenomen criteria, zoals “verstoring van de mededinging van enige betekenis” en “werkzaamheden voor zover niet van onbeduidende omvang” zijn in de wet OB niet opgenomen. In het arrest van 15 oktober 201017 inzake het door een publiekrechtelijk lichaam exploiteren van een parkeerterrein, oordeelde de Hoge Raad dat hoewel het betreffende overheidslichaam in concurrentie trad met private ondernemers, deze exploitatie buiten de BTW-heffing kon blijven. In de bijbehorende conclusie geeft de Advocaat-Generaal, mevrouw M.E. van Hilten overigens aan dat: “het doel van artikel 7, lid 3 in de Wet, zoals dat uit de wetsgeschiedenis blijkt, in wezen precies overeenkomt met het doel en de strekking van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. Blijkens de jurisprudentie van het HvJ EG is richtlijnconforme uitlegging dan bij uitstek aan de orde. Ik wijs in dit verband op het arrest van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911 in punt 21 waarin het HvJ EG overweegt dat richtlijnconforme interpretatie zeker moet plaatsvinden als een lidstaat van oordeel is, dat de van vóór een richtlijn daterende nationale bepalingen in overeenstemming zijn met die richtlijn."

In het arrest Carpaneto Piacentino18 heeft het HvJ duidelijke criteria gegeven voor de „‟inkleuring‟‟ van artikel 13 lid 1 uit de BTW-richtlijn (voorheen artikel 4, lid 5 Zesde Richtlijn): 1. Artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd, dat werkzaamheden door publiekrechtelijke lichamen "als overheid" verricht in de zin van deze bepaling, die zijn welke door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten. Van die nietbelastingplichtigheid zijn derhalve uitgesloten de werkzaamheden die de publiekrechtelijke lichamen niet als subjecten van publiek recht, doch als privaatrechtelijke rechtssubjecten verrichten. Het staat aan de nationale rechter om aan de hand van dit criterium de vereiste kwalificaties te verrichten. 2. De tweede alinea moet aldus worden uitgelegd, dat de Lid-Staten dienen te verzekeren dat publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn voor de door hen als overheid verrichte werkzaamheden, wanneer deze werkzaamheden ook in concurrentie met die lichamen door particulieren kunnen worden verricht, indien hun niet-belastingplichtigheid kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis; zij zijn echter niet verplicht dit criterium letterlijk in hun nationaal recht over te nemen noch om kwantitatieve grenzen voor de nietbelastingplichtigheid vast te stellen.

16

Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Hoge Raad 15 oktober 2010, nr. 09/01901 18 HvJ EG 17 oktober 1989, 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino) 17

12

3. De derde alinea moet aldus worden uitgelegd, dat zij de Lid-Staten niet verplicht, het criterium "niet van onbeduidende omvang" in hun belastingwetgeving op te nemen als voorwaarde voor belastingplichtigheid voor de in de lijst van bijlage D genoemde werkzaamheden. 4. Een publiekrechtelijk lichaam kan zich op grond van artikel 4, lid 5 van de Zesde Richtlijn verzetten tegen de toepassing van een nationale bepaling volgens welke het BTW-plichtig is voor een door hem als overheid verrichte werkzaamheid die niet voorkomt in bijlage D van de zesde richtlijn en die bij niet-belastingplichtigheid niet kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis.

Ondanks het arrest Carpaneto Piacentino en de door mevrouw Van Hilten genoemde richtlijnconforme interpretatie concludeert de Hoge Raad in het eerder genoemde arrest van 15 oktober 2010 op basis van het vertrouwensbeginsel dat de exploitatie van het betreffende parkeerterrein buiten de heffing van BTW blijft: 19

“In het Besluit wordt het vertrouwen gewekt dat een gemeente geen omzetbelasting behoeft te voldoen over de parkeerbelasting die zij ter zake van het geven van gelegenheid tot parkeren in parkeergarages en op parkeerdekken heeft mogen heffen via een op artikel 225 van de Gemeentewet gebaseerde parkeerbelastingverordening. Dat vertrouwen wordt niet ingeperkt door de omstandigheid dat de Staatssecretaris zich in de toelichting op het Besluit een te beperkte voorstelling heeft gemaakt van de soorten gevallen waarop het Besluit van toepassing kon zijn.”

Op basis van deze uitspraak is het in de gevallen waarin een gemeente activiteiten verricht op basis van een gemeentelijke verordening en in concurrentie treedt met private ondernemers, toch mogelijk om buiten de heffing van de BTW te blijven. Overigens is het bovengenoemde besluit op 10 juni 2009 vervangen door een nieuw besluit van de staatsecretaris van Financiën van (CPP/2009/838M). Op grond van dit besluit, alsmede het eerder genoemde artikel 3 van de uitvoeringsbeschikking OB dat geldt per 1 juli 2011, worden publiekrechtelijke lichamen voortaan als ondernemer aangemerkt met betrekking tot het geven van gelegenheid tot parkeren indien een fysieke barrière ter verzekering van de betaling van het parkeergeld dient. Overigens kan sinds de zaak Salix20 een publiekrechtelijk lichaam ook zelf een beroep doen op de concurrentiebepaling, door te stellen dat het wordt benadeeld vanwege het ontbreken van belastingplicht. In verband met het aftrekrecht kan het bijvoorbeeld voor gemeenten gunstig zijn om juist wel als belastingplichtige te worden aangemerkt. Voordat het arrest Salix verscheen, werd in de literatuur aangenomen dat een dergelijk beroep door een publiekrechtelijk lichaam niet mogelijk was omdat deze slechts was voorbehouden aan private ondernemers.

19

het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2004, nr. CPP2003/1967M, V-N 2004/14.20 20 HvJ EG, 4 juni 2009, C-102/08 (Salix), rechtsoverweging 75

13

Indien gemeenten werkzaamheden vanuit een specifiek wettelijk kader uitbesteden aan een stichting dan zal de stichting zelf geen publiekrechtelijke bevoegdheden kennen zoals een gemeente die wel heeft bij bijvoorbeeld het vaststellen van een parkeerverordening. De taken die een gemeentelijke stichting verricht op grond van een gemeentelijke verordening, zullen mijns inziens „‟in concurrentie‟‟ worden uitgevoerd omdat het uitvoerende taken betreft die ook aan een andere private uitvoerder kunnen worden uitbesteed. In een aantal gevallen zal er sprake zijn van het uitvoeren van taken die expliciet zijn genoemd in bijlage I van de BTW-richtlijn zoals de exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen en werkzaamheden van commerciële reclamebureaus (respectievelijk onderdeel 8 en 10). Voor deze taken geldt dat deze als ondernemer worden verricht voorzover deze niet van onbeduidende omvang zijn. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn bij het verrichten van promotionele activiteiten voor een bepaalde gemeente en de daar gevestigde bedrijven en instellingen. Gelet op mijn uiteenzetting in deze paragraaf kwalificeren gemeenten in de meeste gevallen als ondernemer indien deze zelf de taken van een gemeentelijke stichting zouden uitvoeren. Voor de taken die vanuit een gemeentelijke verordening worden verricht, kan voor een gemeente zelf op grond van nationale jurisprudentie in bepaalde gevallen ondernemerschap niet aan de orde zijn. Echter, wanneer de uitvoering van dergelijke taken wordt uitbesteed aan een gemeentelijke stichting zal deze naar mijn mening doorgaans zelf wel als ondernemer kwalificeren omdat de uitvoering ook bij andere marktpartijen kan worden ondergebracht21. In de volgende paragraaf ga ik in op de vraag of het niet (hoeven) voldoen aan de Europese en nationale aanbestedingsbepalingen gevolgen zou kunnen hebben voor het begrip ondernemerschap volgens de BTW.

§ 3.2 Is het niet (hoeven) voldoen aan Europese - en nationale aanbestedingsrichtlijnen door participerende gemeenten medebepalend voor het begrip ondernemerschap van een gemeentelijke stichting? Als eerste geef ik aan welke aanbestedingsregels er gelden en welke gevolgen deze naar mijn mening hebben voor gemeentelijke stichtingen en deelnemende gemeente(n). 21

Hoewel ik daar in deze verhandeling niet van uit ben gegaan, is het de vraag of gemeentelijke stichtingen die enkel diensten verrichten aan de deelnemende gemeente(n) ook nog kwalificeren als ondernemer.

14

Europese aanbestedingsregels en de nationale uitwerking daarvan In richtlijn 2004/18/EG22 staan de aanbestedingsregels die van toepassing zijn op overheidsopdrachten voor werken, leveringen en diensten waarvan de waarde een bepaalde drempelwaarde overstijgt. Het voornaamste doel van deze regels is om een interne markt voor overheidsopdrachten binnen de Europese Unie te scheppen. In Nederland is deze richtlijn geïmplementeerd in de vorm van een Algemene Maatregel van Bestuur23 door het Besluit aanbestedingsregels voor overheidsopdrachten24 vast te stellen. Dit besluit geldt voor: Rijk, provincie, gemeente, waterschap, publiekrechtelijke instelling of een samenwerkingsverband van deze overheden of publiekrechtelijke instellingen. De Bao is vrijwel één op één geïmplementeerd vanuit de Europese aanbestedingsrichtlijn. Dit als gevolg van de korte termijn die destijds voor de implementatie gold. De regering werkt aan een nieuwe aanbestedingswet die de Bao moet gaan vervangen. De nieuwe Aanbestedingswet dient de Europese regels zo goed mogelijk in te passen in de Nederlandse situatie. De bedoeling van deze wet, die momenteel bij de Tweede Kamer ligt, is om zoveel mogelijk ondernemers gelijke kansen te bieden bij het kunnen uitvoeren van overheidsopdrachten. Daarnaast worden in aanvulling op deze wet aanvullende maatregelen voorgesteld die niet verplicht zijn maar die zijn bedoeld om de aanbestedingspraktijk te verbeteren. Een voorbeeld is een nadere uitwerking van en advies over het proportionaliteitsbeginsel. Het betreft hier het uitgangspunt dat de eisen die aan een ondernemer worden gesteld in verhouding moeten staan tot de opdracht. Aan het proportionaliteitsbeginsel wordt hier door de lidstaat zelf een nadere invulling gegeven. Ik zie hier een parallel met de BTW. Volgens Van Doesum25: „‟Het rechtskarakter, de fiscale neutraliteit of andere beginselen kunnen onder omstandigheden wellicht tot heffing van BTW dwingen, doch wanneer een belastingplichtige daarmee onevenredig wordt bezwaard, gebiedt het doelmatigheidsbeginsel dat heffing toch achterwege blijft. Anderzijds moet het doelmatigheidsbeginsel niet tot uitgangspunt worden verheven. De toepassing ervan moet proportioneel zijn‟‟.

22

RICHTLIJN 2004/18/EG VAN HET EUROPEES PARLEMENT EN DE RAAD van 31 maart 2004 betreffende de coördinatie van de procedures voor het plaatsen van overheidsopdrachten voor werken, leveringen en diensten; hierna de Europese aanbestedingsrichtlijn 23

AMvB Hierna: Bao 25 Mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Kluwer, Deventer 2009, blz. 39-40 24

15

Het HvJ erkent het voorgaande in het arrest Ahold26: “Bij gebreke van een specifieke communautaire regeling staat het aan de lidstaten om de regels en methoden vast te stellen voor de afronding van de bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde. De lidstaten zijn daarbij gehouden om de beginselen waarop het gemeenschappelijke stelsel van deze belasting is gebaseerd, met name het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel, te eerbiedigen. Het gemeenschapsrecht, met inbegrip van het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel, bevat, bij de huidige stand ervan, geen enkele specifieke verplichting op grond waarvan de lidstaten gehouden zijn om toe te staan dat belastingplichtigen het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde per artikel naar beneden afronden. Derhalve bevat het beginsel van fiscale neutraliteit geen enkel vereiste aangaande de toepassing van een bepaalde afrondingsmethode, mits de door de betrokken lidstaat gehanteerde methode garandeert dat het uit hoofde van de belasting over de toegevoegde waarde door de belastingdienst te innen bedrag precies overeenkomt met het uit hoofde van deze belasting op de factuur aangegeven en door de eindverbruiker aan de belastingplichtige betaalde bedrag. Bovendien neemt dit niet weg dat - hoewel de eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel vereist dat wanneer afronding noodzakelijk is, deze op zodanige wijze wordt uitgevoerd, dat het afgeronde bedrag het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde dat voortvloeit uit de toepassing van het geldende tarief, zo dicht mogelijk benadert - met een dergelijke handeling naar de aard ervan wordt beoogd de berekening te vergemakkelijken, zodat zij het vereiste van een zo nauwkeurig mogelijke evenredigheid moet verenigen met de praktische behoeften van een daadwerkelijke toepassing van het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, dat berust op het beginsel van aangifte door de belastingplichtige.”

Kortom: de lidstaat kan zelf een nadere invulling geven aan het proportionaliteitsbeginsel maar is daarbij wel gehouden om beginselen, zoals het beginsel van fiscale neutraliteit en het evenredigheidsbeginsel, te eerbiedigen. Drempelwaarden voor aanbesteding Het bedrag waarboven overheden een opdracht Europees moeten aanbesteden, is afhankelijk van het soort opdracht (voor werken, leveringen of diensten). Deze drempelbedragen worden elke 2 jaar vastgesteld. Beneden deze drempelwaarden zijn overheden niet verplicht om aan te besteden. Partijen die moeten aanbesteden zijn o.a. het Rijk, gemeenten, provincies, waterschappen en publiekrechtelijke instellingen (artikel 1r Bao). In deze verhandeling ga ik uit van diensten (zie definitie gemeentelijke stichting § 3.1). De drempelwaarde voor diensten 2010-2011 die geldt voor “Decentrale en publiekrechtelijke instellingen” bedraagt: € 193.000. Dat betekent dat opdrachten voor diensten die naar verwachting een bedrag van € 193.000 te boven gaan, dienen te worden aanbesteed.

26

HvJ EG,10 juli 2008, C-484/06 (Ahold), Eur-lex 62006CJ0484 samenvatting o.b.v. rechtsoverwegingen: 33, 37, 39, 43

16

In het vervolg zal ik voor relevante artikelen verwijzen naar het Bao en niet naar de Europese aanbestedingsrichtlijn omdat, zoals ik heb aangegeven, de Bao vrijwel één op één is geïmplementeerd vanuit de Europese aanbestedingsrichtlijn. Helder is dat een gemeente ook is gehouden aan de aanbestedingsbepalingen omdat gemeenten expliciet worden genoemd. De vraag is of er situaties zijn waarin dit niet het geval is. Derhalve ga ik na of er uitzonderingen zijn op de hoofdregel dat een gemeente zou moeten aanbesteden voor het laten uitvoeren van diensten door een gemeentelijke stichting die uitgaan boven de drempelwaarde. Hiervoor kijk ik in eerste instantie naar het begrip diensten. Wat moet hieronder in het kader van de Bao precies worden verstaan? In artikel 1j Bao wordt een „‟overheidsopdracht voor diensten‟‟ als volgt gedefinieerd: “een schriftelijke overeenkomst onder bezwarende titel die tussen een of meer dienstverleners en een of meer aanbestedende diensten is gesloten en betrekking heeft op de diensten in bijlage 2 etc‟‟.

Op basis van dit artikel en de bijlage waarnaar wordt verwezen, trek ik de conclusie dat vrijwel alle dienstverlening die door een gemeentelijke stichting wordt verzorgd voor deelnemende gemeente(n) kwalificeren als overheidsopdrachten voor diensten in de zin van het Bao. Uitzonderingsbepalingen In artikel 17 Bao wordt een uitzondering genoemd in verband met een uitsluitend recht, ook wel alleenrecht genoemd: “Dit besluit is niet van toepassing op overheidsopdrachten voor diensten die door een aanbestedende dienst worden gegund aan een andere aanbestedende dienst of aan een samenwerkingsverband van aanbestedende diensten, op basis van een uitsluitend recht dat deze aanbestedende dienst geniet, mits dit uitsluitend recht met het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap verenigbaar is.”

Het moet hier dus gaan om 2 aanbestedende diensten. Duidelijk is dat de gemeente als opdrachtgever zonder meer kwalificeert als aanbestedende dienst. De vraag is of dit ook zou kunnen gelden voor een gemeentelijke stichting. Deze moet dan kunnen worden beschouwd als een publiekrechtelijke instelling omdat dergelijke instellingen ook aanbestedingsplichtig zijn conform het Bao (artikel 1r).

17

In artikel 1q wordt een definitie gegeven van een publiekrechtelijke instelling: “een instelling die is opgericht met het specifieke doel te voorzien in behoeften van algemeen belang, niet zijnde van industriële of commerci le aard, die rechtspersoonlijkheid bezit en waarvan: 1°. de activiteiten in hoofdzaak door de staat, een provincie, een gemeente, een waterschap of een andere publiekrechtelijke instelling worden gefinancierd; 2°. het beheer onderworpen is aan toezicht door de staat, een provincie, een gemeente, een waterschap of een andere publiekrechtelijke instelling, of 3°. de leden van het bestuur, het leidinggevend of het toezichthoudend orgaan voor meer dan de helft door de staat, een provincie, een gemeente, een waterschap of andere publiekrechtelijke instellingen zijn aangewezen.

Volgens mijn definitie van een gemeentelijke stichting kan aan de 2 e of 3e voorwaarde naar mijn mening vrijwel in alle gevallen worden voldaan omdat juist een kenmerk van een gemeentelijke stichting is dat het bestuur daarvan wordt gedomineerd door bestuursleden vanuit de gemeente zelf en de benoeming van bestuurders plaatsvindt door het college van B&W van de deelnemende gemeente(n). Ook aan de voorwaarde van het bezitten van rechtspersoonlijkheid kan worden voldaan omdat een stichting per definitie rechtspersoonlijkheid bezit. De vraag is echter of ook kan worden voldaan aan de volgende voorwaarden: a. de activiteiten worden in hoofdzaak door de staat, een provincie, een gemeente, een waterschap of een andere publiekrechtelijke instelling gefinancierd; b. het specifieke doel van de instelling is voorzien in behoeften van algemeen belang, niet zijnde van industri le of commerci le aard. Ad a. Naar mijn mening kan aan deze voorwaarde in de meeste gevallen worden voldaan omdat dikwijls in de praktijk het merendeel van de activiteiten van een gemeentelijke stichting inderdaad door de deelnemende gemeente(n) zal worden gefinancierd. Ad b. Voorzien in behoeften van algemeen belang niet zijnde van industri le of commerci le aard. Hierover zijn op basis van de jurisprudentie de volgende criteria te onderkennen27: 27

Rechtbank ‟s Gravenhage, 25 augustus 2009, 340649/KG ZA 09-797, LJN BJ5981: “In geschil is of HVC is te kwalificeren als een aanbestedende dienst in de zin van het Bao of als een samenwerkingsverband van aanbestedende diensten. Om als aanbestedende dienst in zin van het Bao aangemerkt te kunnen worden, dient de betrokken instelling te zijn opgericht met het specifieke doel te voorzien in behoeften van algemeen belang andere dan die van commerciële of industriële aard. Daarnaast dient de instelling rechtspersoonlijkheid te bezitten en onder overwegende invloed van de andere aanbestedende dienst(en) te staan. Bij de beoordeling of er sprake is van een behoefte van algemeen belang die niet van commerciële of industriële aard is, dienen alle omstandigheden van het geval te worden gewogen, zoals de omstandigheden waaronder de betrokken instelling is opgericht en de voorwaarden waaronder zij werkzaam is, met inbegrip van met name het ontbreken van mededinging op de markt, het niet hoofdzakelijk hebben van een winstoogmerk, het niet dragen van de met die activiteit verbonden risico's alsook het financieren van de betrokken activiteiten met openbare middelen.”

18

1. is de doelstelling van de instelling van industri le of commerci le aard of gesteld in het kader van het algemeen belang? 2. onder welke voorwaarden vinden de activiteiten van de instelling plaats? 3. staat de instelling onder overwegende invloed van een andere aanbestedende dienst? 4. is er sprake van mededinging op de markt? 5. heeft de instelling niet hoofdzakelijk een winstoogmerk? 6. draagt de instelling zelf de risico‟s die zijn verbonden met de activiteiten?

De beoordeling aan de hand van de bovenstaande criteria begint met de statuten van een gemeentelijke stichting. In de praktijk zal er naar mijn mening meestal sprake zijn van een doelstelling met een ideëel karakter. Echter niet alleen is de doelstelling van belang maar ook de wijze van uitvoering. De dagelijkse praktijk van de stichting zal hieraan moeten worden getoetst. Worden er tevens commerciële diensten verricht, dan wordt de stelling moeilijk verdedigbaar dat de stichting enkel voorziet in behoeften van algemeen belang anders dan van industri le of commerci le aard. Mijn inschatting is derhalve dat in de meeste gevallen de beoordeling of een gemeentelijke stichting in de zin van de Bao als een aanbestedende dienst kan worden aangemerkt, „‟sneuvelt‟‟ op de feitelijke werkzaamheden die dikwijls grotendeels van commerciële aard zullen zijn. Mocht echter op basis van de genoemde criteria een gemeentelijke stichting kwalificeren als aanbestedende dienst dan gelden op basis van artikel 17 Bao nog de onderstaande voorwaarden waaraan moet worden getoetst. Er moet een uitsluitend recht worden toegekend aan de aanbestedende dienst (de gemeentelijke stichting) dat met het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap verenigbaar moet zijn. Volgens artikel 1 bbb Bao is een uitsluitend recht28 een recht dat bij wettelijk voorschrift of bij besluit van een bestuursorgaan aan een onderneming wordt verleend, waarbij voor die onderneming het recht wordt voorbehouden om binnen een bepaald geografisch gebied een dienst te verrichten of een activiteit uit te oefenen.

28

Rechtbank ‟s Gravenhage, 25 augustus 2009, 340649/KG ZA 09-797, LJN BJ5981: “Voorts staat de vraag centraal of het uitsluitend recht is verleend op basis van een wettelijk voorschrift of een bestuursrechtelijk besluit, zoals artikel 1 onder bbb BAO onder meer voorschrijft. Tot slot verschillen partijen van mening over de vraag of het verleend uitsluitend recht verenigbaar is met het EG-Verdrag. Eiseres stelt dat het uitsluitend recht in strijd is met de artikelen 43 en 49 van het EG-Verdrag, nu andere marktpartijen worden ontmoedigd om zich in de regio van de gemeente te vestigen of daar hun diensten te verrichten.”

19

Uit jurisprudentie29 blijkt dat bij de “bepalingen die met het EG-Verdrag verenigbaar zijn” o.a. gedacht moet worden aan de beginselen van vrijheid van vestiging, de vrijheid van verrichten van diensten, mededinging (artikelen 43, 49, en 86 EG Verdrag). Bij de verlening van een uitsluitend recht geldt in zijn algemeenheid dat rekening moet worden gehouden met het op uitdrukkelijke en doorzichtige wijze verlenen van dit recht. Met een uitsluitend recht wordt gedoeld op een recht op grond waarvan de opdrachtnemer de enige is die een dienstverrichting binnen een bepaalde geografische zone mag uitvoeren. Ook moet een uitsluitend recht specifiek zijn verleend voor de betreffende activiteit. Verder geldt dat een uitsluitend recht moet worden verleend bij wettelijk voorschrift of bij besluit van een bestuursorgaan. Als publiekrechtelijke rechtspersoon kan een gemeente aan deze voorwaarde voldoen door bijvoorbeeld een gemeentelijke verordening vast te stellen waarin het recht is verankerd. Als een gemeentelijke stichting als een publiekrechtelijke instelling kan worden aangemerkt, kan deze zelf geen uitsluitend recht verlenen. Over het algemeen zijn namelijk de bestuursorganen van publiekrechtelijke instellingen, die privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid bezitten, niet met openbaar gezag bekleed en hebben daarmee geen verordenende bevoegdheden. Overigens is volgens Groeneveld het ontbreken van een adequate regeling van de voorwaarden voor het door het door een publiekrechtelijke instelling verlenen van een uitsluitend recht, wellicht een omissie in het Bao30. Conclusie: De vraag die ik in deze paragraaf heb gesteld is of er aanleiding bestaat om te veronderstellen dat het niet (hoeven) voldoen aan Europese - en nationale aanbestedingsrichtlijnen door gemeenten medebepalend kan zijn voor het begrip ondernemerschap van een gemeentelijke stichting?

29

HvJ EG 18 december 2007, C-220/06, Correos postdiensten, uit onderdeel 3 bij het HVJ verklaart voor recht: “De artikelen 43 EG, 49 EG en 86 EG als ook het gelijkheidsbeginsel, het verbod van discriminatie op grond van nationaliteit en het transparantiebeginsel moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan overheidsinstanties, buiten de regels inzake de plaatsing van overheidsopdrachten om, de verrichting van niet voorbehouden postdiensten in de zin van richtlijn 97/67 betreffende gemeenschappelijke regels voor de ontwikkeling van de interne markt voor postdiensten in de Gemeenschap en de verbetering van de kwaliteit van de dienst, mogen toevertrouwen aan een openbare naamloze vennootschap waarvan het kapitaal volledig in overheidshanden is en die in die staat de leverancier van de universele postdienst is, …. “. 30 Mr. dr. G. Groeneveld (AAC), Gemeenten: geen Europese aanbesteding bij „alleenrecht‟; Overheid en non-profit, 6 maart 2008

20

Deze vraag is overigens ontleend aan een praktijkgeval waarin de Belastingdienst onder verwijzing naar de aanbestedingsregels, twijfels heeft uitgesproken over het ondernemerschap van een gemeentelijke stichting. De Belastingdienst stelde dat indien taken door een gemeente niet worden aanbesteed, die vervolgens worden uitgevoerd door een gemeentelijke stichting, er voor dat onderdeel geen sprake zou zijn van ondernemerschap van een gemeentelijke stichting. Mijn conclusie is dat in de praktijk gemeenten in vrijwel alle gevallen aanbestedingsplichtig zullen zijn voor de diensten die worden afgenomen van een gemeentelijke stichting. Indien een uitsluitend recht kan worden verleend aan een gemeentelijke stichting zijn de aanbestedingsrichtlijnen niet van toepassing. In het voorgaande heb ik aangegeven dat dit naar mijn mening in de praktijk vrijwel nooit aan de orde zal (kunnen) zijn. De belangrijkste reden voor deze conclusie is dat gemeentelijke stichtingen naar mijn mening vrijwel altijd voor een deel commerciële activiteiten zullen ontplooien. De vraag kan worden gesteld of het niet voldoen aan de aanbestedingsbepalingen terwijl deze wel van toepassing zijn, van belang is voor het beantwoorden van de hoofdvraag in deze paragraaf. Volgens mij is dat niet van belang: aanbestedingsplicht is zoals ik heb betoogd vrijwel onvermijdelijk door de commerciële activiteiten die een stichting ontplooit. Daarmee heeft de praktijk van de aanbestedingsbepalingen voor gemeentelijke stichtingen en deelnemende gemeente(n) volgens mij geen beperkende invloed op het begrip ondernemerschap in de zin van de BTW.

§ 3.3 Jurisprudentie over zelfstandigheid In hoofdstuk 2 heb ik het begrip ondernemerschap en belastingplichtige naast elkaar gezet. Op basis van zowel Europese - als nationale jurisprudentie is de conclusie gerechtvaardigd dat beide begrippen gelijk aan elkaar zijn. In de voorgaande paragrafen van dit hoofdstuk, heb ik op basis van een tweetal vragen onderzocht of kan worden getwijfeld aan de zelfstandige positie van gemeentelijke stichtingen in relatie tot het ondernemerschap. Naar mijn menig kan op grond van de gehanteerde vraagstelling daaraan niet worden getwijfeld. De vraag is nu wat de BTW jurisprudentie zegt over het begrip zelfstandigheid.

21

Artikel 10 van de Richtlijn geeft een nadere specificatie van het begrip zelfstandig: “De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.”

Het Nederlandse “equivalent” staat in artikel 7, lid 1 en 2 van de wet OB: “Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.” “Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan: a. beroep; b. exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”

In de jurisprudentie gaat het HvJ een aantal malen in op het begrip „‟zelfstandig‟‟. Ik noem een aantal arresten in chronologische volgorde: In de zaak DFDS31 gaf het HvJ in rechtsoverweging 25 aan dat ondermeer moet worden nagegaan of de in de betreffende Lid-Staat voor het reisbureau optredende vennootschap niet onafhankelijk van het reisbureau is. In rechtsoverweging 26 van dat zelfde arrest wordt aangegeven dat de omstandigheid dat de dochtermaatschappij rechtspersoonlijkheid bezit, niet voldoende is om aan te tonen dat deze onafhankelijk is van de moedermaatschappij. In het arrest ARO Lease BV32 wordt de term „‟zelfstandig‟‟ letterlijk genoemd in rechtsoverweging 16: “Om in afwijking van het als uitgangspunt geldende zetelcriterium een inrichting te kunnen aanmerken als plaats van een dienst van een belastingplichtige, moet die inrichting bijgevolg een voldoende mate van duurzaamheid en een - wat personeel en technisch materieel betreft - geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken.”

In het arrest Lease Plan Luxembourg SA33 wordt hier op „‟voort geborduurd‟‟ door letterlijk in rechtsoverweging 24 te verwijzen naar ARO Lease en vervolgens in rechtsoverweging 26 te stellen: “…. dat wanneer een leasemaatschappij in een lidstaat niet over eigen personeel en niet over een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen, dat wil zeggen een structuur die geschikt is om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken, niet kan worden aangenomen dat zij in die lidstaat over een vaste inrichting beschikt.”

31

HvJ EG 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS A/S) HvJ EG 17 juli 1997, C-190/95 (ARO Lease BV) 33 HvJ EG 7 mei 1998, C-390/96 (Lease plan Luxembourg SA) 32

22

In de drie bovengenoemde arresten ging het echter om het definiëren van het begrip „‟vaste inrichting‟‟ om ingeval de zetel niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan, er een (vaste) inrichting kan worden aangemerkt als plaats van een dienst van een belastingplichtige. In een aantal andere arresten wordt nadere invulling gegeven aan het begrip zelfstandigheid in relatie tot natuurlijke personen. Hiervoor doe ik voor het volgende arrest even een stapje „‟terug in de tijd”. In de inbreukprocedure van de Commissie tegen Nederland van 26 maart 198734 geeft het HvJ in rechtsoverweging 14 aan dat notarissen en gerechtsdeurwaarders weliswaar aan controle door de overheid zijn onderworpen en hun vergoedingen wettelijk zijn geregeld, maar er toch onvoldoende grond bestaat om hen aan te merken als personen die zich in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van een werkgever. Op grond van rechtsoverweging 22 kunnen deze beroepsbeoefenaars geen aanspraak maken op de vrijstelling die geldt voor overheidstaken van publiekrechtelijke lichamen, aangezien zij een zelfstandige economische activiteit verrichten. In artikel 9, lid 1 en artikel 10 van de BTW-richtlijn, vinden we deze voorwaarden terug namelijk dat „‟de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht en dat er geen juridische band bestaat waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt ten opzichte van de werkgever.” Deze conclusie trekt het HvJ ook in een andere Nederlandse zaak, namelijk het arrest Heerma35. Daarin stelt het HvJ in rechtsoverweging 17 dat Heerma als maat door de verhuur van onroerend goed aan de maatschap, zelfstandig handelt. Het HvJ vervolgt in de daaropvolgende rechtsoverweging dat er geen banden van ondergeschiktheid zijn te onderkennen. Integendeel, de maat handelt op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid. In het arrest FCE Bank36 oordeelt het HvJ dat het bijkantoor, als vaste inrichting zonder eigen rechtspersoonlijkheid van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, juist niet een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Het bijkantoor is niet autonoom, met name omdat deze niet het economische bedrijfsrisico draagt. In deze casus wordt zelfstandigheid dus gekoppeld aan het wel of niet lopen van een economisch bedrijfsrisico.

34

HvJ EG 26 maart 1987, 235/85 (Commissie tegen Nederland) HvJ EG 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma) 36 HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04(FCE Bank plc.) 35

23

Het komt mij voor dat deze interpretatie vooraf gaat aan de beoordeling of er sprake is van “enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever”. Nu zelfstandigheid afketst op het niet dragen van economisch bedrijfsrisico, wordt niet meer toegekomen aan toetsing aan het in artikel 10 van de BTWrichtlijn opgenomen ondergeschiktheidscriterium. Naar mijn mening voorziet dit criterium met name in de gevallen waarin sprake is van een werkgever/werknemer relatie waarbij de werknemer een natuurlijke persoon is. Volgens mij zou op basis van de jurisprudentie over zelfstandigheid daarom de conclusie kunnen worden getrokken dat er in het geval van rechtspersonen al snel zelfstandigheid wordt aangenomen, tenzij een dergelijke rechtspersoon niet zelf het economische bedrijfsrisico draagt. In het geval van een gemeentelijke stichting is daarmee sprake van zelfstandig ondernemerschap tenzij de deelnemende gemeenten het economische bedrijfsrisico van de stichting afdekken. Ik ga er van uit dat daarvan in formele zin vrijwel geen sprake kan zijn. In een dergelijke situatie kunnen namelijk onder andere staatssteunaspecten37 aan de orde zijn. Wel kan ik me voorstellen dat bij liquidatie van een gemeentelijke stichting een eventueel nadelig saldo ten laste komt van de deelnemende gemeente(n) terwijl dit strikt juridisch gezien niet aan de orde is. In een dergelijke situatie zien de gemeenten het meer als een maatschappelijke verantwoordelijkheid om als (mede) oprichters van een gemeentelijke stichting een nadelig saldo op te vangen. Het omgekeerde wordt meestal wel statutair geregeld. Een positief financieel saldo bij liquidatie komt dan volgens de statuten ten gunste van een deelnemende gemeente die dit saldo vervolgens in overeenstemming met de doelstelling van de stichting een bestemming geeft. Een interessante vervolgvraag is of een gemeentelijke stichting een fiscale eenheid zou kunnen vormen met een gemeente. Op grond van artikel 7, lid 4 wet OB moet het ondermeer gaan om ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen.

37

Sinds 1 januari 2007 bedraagt het plafond voor de-minimissteun € 200.000 over een periode van drie belastingjaren. Een decentrale overheid mag dit bedrag aan één onderneming verlenen, in welke vorm van steun ook.

24

Een stichting kent geen in aandelen verdeeld kapitaal. De Hoge Raad heeft beslist dat voor dergelijke rechtspersonen geldt dat van verwevenheid in financieel opzicht sprake kan zijn wanneer „‟de financi le positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam‟‟38. In deze gevallen ging het om de vraag of er sprake was van een fiscale eenheid tussen stichtingen. Volgens Van der Paardt39 kan in het geval van stichtingen aan de eis van financiële verbondenheid worden voldaan „‟als de ene stichting zich naar derden (bijvoorbeeld schuldeisers) garant heeft gesteld voor de andere stichting en wanneer statutair is vastgelegd dat de ene stichting in geval van liquidatie of vereffening van de andere stichting gerechtigd is tot het eventuele saldo. Zoals ik in het voorgaande heb aangegeven, kan een dergelijke verwevenheid statutair tussen een gemeente en een stichting worden vastgelegd. Ook de vereiste organisatorische en economische verwevenheid lijkt mij in voorkomende gevallen aan te tonen. In organisatorisch opzicht is er sprake van overwegende gemeentelijke invloed en in economische zin zou een gemeentelijke stichting vrijwel uitsluitend prestaties jegens een deelnemende gemeente kunnen verrichten. Hoewel hierover mij geen jurisprudentie bekend is, lijkt het mij dat in het geval van een mogelijke fiscale eenheid tussen een gemeentelijke stichting en een gemeente de discussie met name zal gaan over het (gedeeltelijke) ondernemerschap van een gemeente. Beide partijen moeten immers als ondernemer kwalificeren. Een andere invalshoek zou kunnen zijn dat de gemeentelijke invloed dusdanig groot is dat een gemeentelijke stichting een integraal onderdeel vormt van een gemeente. Volgens mij moet ook dan de vraag worden beantwoord of dat specifieke onderdeel van de gemeente, hoewel deze niet zelfstandig is, als ondernemer moet worden beschouwd. Een gemeente kent per definitie een ondernemers- en een niet-ondernemersdeel. Mochten de onderliggende prestaties niet als ondernemer worden verricht dan kan wellicht met een beroep op artikel 7 lid 3 Wet OB toch worden bereikt dat de gemeente voor die prestaties die door de gemeentelijke stichting als integraal onderdeel van de gemeente worden uitgevoerd, als ondernemer wordt aangemerkt. In algemene zin is mijn conclusie dat gemeentelijke stichtingen in de door mij gegeven definitie zelfstandig economische activiteiten verrichten en daarmee als belastingplichtige zijn aan te merken. Dit past naar mijn mening ook bij de ruime uitleg van het begrip belastingplichtige in de jurisprudentie. Op de mogelijkheid van een fiscale eenheid ga ik niet nader in omdat deze verhandeling zich toespitst op de factoren die van invloed kunnen zijn op het ondernemerschap van een gemeentelijke stichting. Nadat het ondernemerschap is vastgesteld, zou kunnen worden nagegaan of een fiscale eenheid tot de mogelijkheden behoort. 38

Hoge Raad 30 mei 1990, nr. 25 722 en Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27 833 Prof. dr. R.N.G. van der Paardt, BTW-heffing bij overheid en non-profit: Inleiding, Fiscaal up to date 2010, blz. 23 39

25

In het volgende hoofdstuk onderzoek ik de invloed van subsidies op het ondernemerschap van een gemeentelijke stichting. In de zaak van de particuliere justitiële jeugdinrichting40 besliste de Hoge Raad dat deze inrichting niet optrad als belastingplichtige. De volledige subsidiëring van de activiteiten en de voorwaarden waaronder, hebben in dit geval tot gevolg dat er geen sprake is van dienstverlening in de zin van de BTW. De vraag is echter welke gevolgen gedeeltelijke subsidiëring en de vorm waarin subsidies worden verstrekt, hebben voor het ondernemerschap.

40

Hoge Raad 15 oktober 2004, nr. 39956 (subsidie particuliere justitiële jeugdinrichting niet belast)

26

Hoofdstuk 4 De invloed van subsidies op het ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen en de gevolgen voor de vooraftrek Hoewel naar mijn mening gemeentelijke stichtingen op grond van de antwoorden op de gestelde vragen in hoofdstuk 3 kwalificeren als ondernemer, wil ik in dit hoofdstuk nader ingaan op de invloed van subsidies. Omdat een gemeentelijke stichting veelal een doelstelling van algemeen belang kent, komt deze dikwijls in aanmerking voor subsidies. Uitgaande van de definitie van een subsidie conform de Algemene Wet bestuursrecht41, zal naar mijn mening in de meeste gevallen sprake zijn van een subsidie die onbelast is. Daarmee kan een dergelijke subsidie gevolgen hebben voor een ontvanger die in het geval van een gemeentelijke stichting als ondernemer kwalificeert. In deze gevallen is de subsidie geen vergoeding voor een dienst in de zin van de BTW. De Hoge Raad heeft dit in de zaak van de particuliere justitiële jeugdinrichting42, onder verwijzing naar de arresten, Mohr43 en LandbodenAgrardienste44 als volgt verwoord: „‟…. ‟en zijn verbintenissen die de bevoegde nationale autoriteiten geen voordeel opleveren waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, geen diensten in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn.‟‟

In het geval de subsidie wel een vergoeding voor een dienst is en verbruik bij de subsidiegever plaatsvindt of rechtstreeks verband houdt met de prijs, is er wel sprake van een belaste vergoeding. Artikel 73 BTW-richtlijn: voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.

Dit wordt ondermeer bevestigd door het HvJ in het arrest Office des Produits Wallons45. De Hoge Raad geeft in het arrest van 20 februari 2009 inzake sportbeleid46 aan dat een subsidie ook wordt gezien als een vergoeding voor een dienst en verbruik bij de subsidiegever plaatsvindt indien de subsidie wordt verleend voor taken die voorheen door het betreffende overheidslichaam zelf werden uitgevoerd. 41

Algemene Wet Bestuursrecht (AWB): artikel 4.41, eerste lid: onder subsidie wordt verstaan: de aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten. 42 Hoge Raad 15 oktober 2004, nr. 39956 (subsidie particuliere justitiële jeugdinrichting niet belast) 43 HvJ EG 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr) 44 HvJ EG 18 december 1997, C-384/95 (Landboden-Agrardienste) 45 HvJ EG 22 november 2001, C-184/00 (Office des Produits Wallons) 46 Hoge Raad 20 februari 2009, nr. 41 209

27

Deze uitspraak is in lijn met de notitie van de staatssecretaris van Financiën van 23 december 1994 waarin criteria worden benoemd wanneer sprake is van een belaste subsidie. Rouwenhorst47 heeft aangegeven dat op basis van deze notitie sprake is van een rechtstreekse baat indien de subsidie wordt aangewend ten behoeve van: a. beleid door de subsidieverstrekker; b. uitvoeren van taken van de subsidieverstrekker; c. verrichten van activiteiten, die de subsidieverstrekker wellicht zelf zou (willen) verrichten. Voor het beantwoorden van de vraag welke gevolgen onbelaste subsidies kunnen hebben voor een gemeentelijke stichting, moet naar mijn mening eerst worden nagegaan of deze in het kader van de onderneming worden ontvangen. Tot 1 januari 2007 kende Nederland een in artikel 15 van de Wet OB geregelde aftreksystematiek die zich in het kort laat omschrijven als: “altijd aftrek, tenzij gebruik voor vrijgestelde prestaties”. Echter, Met ingang van 1 januari 2007 werd deze systematiek gewijzigd in: “aftrek mits gebruik voor belaste prestaties”. In artikel 15, lid 6 Wet OB wordt verwezen naar artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Daar worden de splitsingsregels genoemd voor het berekenen van de vooraftrek „‟ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen ….‟‟ Kort gezegd komt het er naar mijn mening op neer dat indien goederen en diensten in het kader van de onderneming worden gebruikt voor: a. belaste handelingen : volledige vooraftrek; b. vrijgestelde handelingen : geen vooraftrek; c. zowel belaste - als vrijgestelde handelingen : vooraftrek naar rato van de belaste vergoedingen ten opzichte van de totale vergoedingen (pro rata). In afwijking hiervan kan onder voorwaarden een verdeling op basis van werkelijk gebruik worden gehanteerd. De situaties a t/m c betreffen alleen situaties die in het kader van de onderneming plaatsvinden. Indien er sprake is van goederen en diensten die zowel worden gebezigd in - als buiten het kader van de onderneming, moet eerst worden bepaald welk deel is toe te rekenen aan de onderneming. Dit wordt ook wel een pre-pro rata berekening genoemd, waarvoor overigens in tegenstelling tot de splitsingsmethode in het kader van de onderneming geen Europese - of nationale splitsingsregels zijn gesteld.

47

W.A. Rouwenhorst FB, Subsidies en BTW-heffing, PWC, versie augustus 2010, blz. 11

28

Het HvJ benoemt het ontbreken van een regeling voor het bepalen van een pre-pro rata in het arrest Securenta48 en geeft aan dat de lidstaten daarin zelf moeten voorzien (rechtsoverwegingen 33 t/m 38). Onder verwijzing naar het Hong-Kong Trade Council49 arrest, zal in de gevallen waarin een gemeentelijke stichting uitsluitend diensten zonder vergoeding verricht, deze niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt. Indien een gemeentelijke stichting volledig (onbelast) wordt gesubsidieerd, dan valt deze daarmee buiten het ondernemerschap en kan geen vooraftrek worden gerealiseerd. Doorgaans ontvangen gemeentelijke stichtingen veelal voor een deel van de activiteiten (onbelaste) subsidies en worden voor het overige tegen vergoeding commerciële diensten verricht. Zoals Beelen50 beschrijft, kan uit het arrest Musische Vorming51 worden opgemaakt dat de Hoge Raad het mogelijk acht dat een stichting zowel een ondernemersdeel als een niet ondernemersdeel kent. De stichting Musische Vorming voerde, naast het verrichten van belaste prestaties tegen vergoeding, ook projecten uit waarvoor zij geen vergoeding in rekening bracht. Deze projecten werden bekostigd uit gemeentesubsidie. De Hoge Raad oordeelde dat de stichting voor deze projecten niet als ondernemer handelde. Indien dergelijke projecten gedeeltelijk uit onbelaste subsidies worden bekostigd en voor het overige uit het verrichten van belaste prestaties kan naar mijn mening worden gesteld dat dergelijke projecten volledig in het kader van de onderneming worden uitgevoerd. Er bestaat dan geen afgebakend gedeelte binnen het totaal van de activiteiten van de stichting dat volledig zonder vergoeding wordt uitgevoerd. Hoewel de Belastingdienst hier in voorkomende gevallen anders tegenaan kijkt, komt naar mijn mening in deze situaties de voorbelasting volledig voor aftrek in aanmerking. Zodra activiteiten in het kader van de onderneming worden uitgevoerd en gedeeltelijk uit subsidies worden bekostigd, kan er geen pro rata worden toegepast op de voorbelasting. Subsidies zijn geen vergoedingen voor vrijgestelde prestaties en tellen in Nederland niet mee in de noemer van de pro rata berekening. In artikel 174 van de BTW-richtlijn wordt deze mogelijkheid voor de lidstaten wel geboden maar Nederland heeft hiervan geen gebruik gemaakt. Een eventuele insteek van de Belastingdienst om in dit soort gevallen toch een pro rata berekening te hanteren, kan daarom naar mijn mening met recht worden betwist.

48

HvJ EG 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta) HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te Amsterdam) 50 Dr. S.T.M. Beelen, Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer 2009, blz. 242 51 Hoge Raad 14 juni 1989, nr. 25 104 49

29

Overigens gaat de staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 17 juli 2000, nummer RTB 2000-1091, uit van de mogelijkheid van gedeeltelijk ondernemerschap in de gevallen waarin gratis toegankelijke evenementen voor minder dan 70% worden bekostigd uit met BTW belaste (sponsor)bijdragen. Zoals ik heb aangegeven, vraag ik me af of in deze gevallen het volledige ondernemerschap kan worden betwist wat lijkt te worden bevestigd door een uitspraak van het gerechtshof ‟s Gravenhage op 17 april 2009. In deze uitspraak, met nr. BK-08/00199, oordeelde het Gerechtshof dat hoewel minder dan 50% van de kosten werd gedekt uit met BTW belaste bijdragen, de betreffende stichting toch volledig als ondernemer werd aangemerkt. Echter, om discussies met de Belastingdienst te voorkomen, zou het voor een gemeentelijke stichting gunstig kunnen zijn om belaste subsidies te ontvangen en zo volledige vooraftrek te kunnen realiseren. Is de subsidieverstrekker bijvoorbeeld een gemeente of een provincie dan kunnen deze, tenzij sprake is van gelijkgesteld gebruik met vrijgestelde prestaties of ter beschikking stelling aan individuele derden, deze BTW declareren bij het BTW compensatiefonds52. Dit lijkt vanuit BTW optiek het meest gunstige scenario, echter onder verwijzing naar paragraaf 3.2 doemt naar mijn mening hier het aspect op van de verplichte Europese aanbesteding onder de voorwaarden zoals beschreven in de zojuist aangehaalde paragraaf. De vraag die in dat soort gevallen opkomt, is of er zuiver gesproken nog wel sprake is van een subsidie of van een „‟normale‟‟ leverancier-afnemer relatie en daarmee vallende onder de (Europese) aanbestedingsregels. Dat is de reden dat naar mijn mening gemeenten en provincies dergelijke subsidies het liefst onbelast willen verstrekken. Dit betekent zoals ik in het voorgaande heb aangegeven dat, afhankelijk van de aard en de omstandigheden, subsidies: a. van invloed kunnen zijn op het ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen; b. gevolgen kunnen hebben voor de mate waarin vooraftrek kan worden gerealiseerd.

52

WET van 27 juni 2002,houdende de Wet op het BTW-compensatiefonds, artikel 4, lid 1: 1. Het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de omzetbelasting op de in artikel 3 bedoelde goederen en diensten welke gebezigd worden: a. om verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld te worden aan een of meer individuele derden, of b. voor het verrichten van prestaties, al dan niet tegen vergoeding, die, indien zij door een ondernemer worden verricht, zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968.

30

Hoofdstuk 5 Conclusie In deze verhandeling ben ik begonnen met het geven van een definitie van een gemeentelijke stichting. Uitgaande van deze definitie heb ik de vraag gesteld welke gevolgen het verrichten van diensten aan in de gemeentelijke stichting participerende gemeente(n) kan hebben voor het ondernemerschap in de zin van de BTW. Na de constatering dat het begrip „‟ondernemer‟‟ uit de wet OB en het begrip „‟belastingplichtige‟‟ uit de BTW-richtlijn gelijkluidend zijn, heb ik de volgende vraag gesteld: Zijn er argumenten aan te voeren op basis waarvan kan worden getwijfeld aan de zelfstandigheid van gemeentelijke stichtingen en wat kunnen daarvan de gevolgen zijn voor het ondernemerschap? Deze vraag heb ik vervolgens opgesplitst in de volgende deelvragen: • Als een gemeente zelf de taken van een gemeentelijke stichting uitvoert, is een gemeente dan zelf te beschouwen als ondernemer? (§ 3.1); Conclusie: gemeenten kwalificeren veelal ook zelf als ondernemer indien deze zelf de diensten verrichten van gemeentelijke stichtingen. • Is er aanleiding om te veronderstellen dat het niet (hoeven) voldoen aan Europese - en nationale aanbestedingsrichtlijnen door de participerende gemeente(n) medebepalend kan zijn voor het begrip ondernemerschap van een gemeentelijke stichting? (§ 3.2); Conclusie: aanbestedingsplicht is voor participerende gemeenten vrijwel onvermijdelijk door de commerciële activiteiten die een stichting ontplooit. Gemeentelijke stichtingen kwalificeren zelf niet als een aanbestedende dienst waarmee onder voorwaarden de dienstverlening tussen gemeenten en gemeentelijke stichtingen van aanbesteding zou zijn vrijgesteld. Daarmee heeft de praktijk van de aanbestedingsbepalingen voor gemeentelijke stichtingen en deelnemende gemeente(n) naar mijn mening geen beperkende invloed op het begrip ondernemerschap in de zin van de BTW. • Wat zegt de jurisprudentie over het begrip zelfstandigheid en hoe kan dat worden vertaald naar gemeentelijke stichtingen? (§ 3.3). Conclusie: in het geval van een gemeentelijke stichting is naar mijn mening sprake van zelfstandig ondernemerschap tenzij de deelnemende gemeenten het economische bedrijfsrisico van de stichting afdekken.

31

Hoewel ik deze mogelijkheid niet uitgebreid heb beschreven, is het wellicht mogelijk om een fiscale eenheid tussen een gemeente en een gemeentelijke stichting te vormen. Hierover is mij geen jurisprudentie bekend maar indien aan de orde lijkt het mij dat de discussie met name zal gaan over het (gedeeltelijke) ondernemerschap van een gemeente. Beide partijen moeten in het geval van een fiscale eenheid als ondernemer kwalificeren In het laatste deel van mijn verhandeling ben ik ingegaan op het ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen in relatie tot subsidies en de gevolgen voor de vooraftrek. Mijn conclusie is dat, afhankelijk van de aard en de omstandigheden, subsidies: a. van invloed kunnen zijn op het ondernemerschap van gemeentelijke stichtingen; b. en gevolgen kunnen hebben voor de mate waarin vooraftrek kan worden gerealiseerd. Dit is zeker het geval indien onbelaste subsidies worden ontvangen voor een afgebakend deel van de activiteiten van een gemeentelijke stichting die niet tevens uit belaste prestaties worden bekostigd. In algemene zin echter is mijn conclusie dat gemeentelijke stichtingen zelfstandig economische activiteiten verrichten en daarmee als belastingplichtige zijn aan te merken. Ik onderken wel een bepaalde spanning tussen de wijze waarop activiteiten van gemeentelijke stichtingen worden bekostigd: 

waar de gemeentelijke stichtingen diensten aan gemeenten verrichten en feitelijk wordt geleverd en verbruik plaatsvindt, heeft dit geen beperking voor de aftrek van voorbelasting maar dient wel rekening te worden gehouden met de aanbestedingsregels.



met deze regels hoeft bij het verstrekken van subsidies weliswaar geen rekening te worden gehouden maar kunnen subsidies beperkende consequenties inhouden voor de aftrek van voorbelasting.

32

Literatuurlijst                  

Mr. K. Schroten, De overheidsstichting op het niveau van de centrale overheid, Tjeenk Willink, Deventer 2000; J.A.T.J.M. Duynstee, Beschouwingen over de stichting naar Nederlands privaatrecht, Kluwer, Deventer 1978, blz. 39; Dr. C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Kluwer, Deventer 2009; P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, Algemene Wet Bestuursrecht, teksten en commentaar, Kluwer, Deventer 2007, blz. 9/10; Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2007, blz. 52; Mr. S.T.M. Beelen, dr. K.M. Braun, drs. O.L. Mobach, mr. dr. G.J. van Norden, Omzetbelasting, studenteneditie 2009-2010, Kluwer, Deventer 2009, blz. 142 t/m 144; Mr. dr. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Kluwer, Deventer 2009, blz. 27-40; Mr. dr. G. Groeneveld (AAC), Gemeenten: geen Europese aanbesteding bij ‘alleenrecht’; Overheid en non-profit, 6 maart 2008; Dr. S.T.M. Beelen, Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer 2009, hoofdstukken 4 en 5; Algemene rekenkamer, Zicht op overheidsstichtingen: Achtergrondstudie 2011, Tweede Kamer vergaderjaar 2010-2011, kamerstukken 31887, nr. 3 en 4; Mr. D.G. van Vliet, BTW-heffing bij overheid en non-profit: Ondernemerschap, Fiscaal up to date 2010; Drs. A.E.M. Luijten, Het begrip ‘’zelfstandig’’ binnen de belastingplicht: hoe zelfstandig moet je worden?, EFS 2008/2009 Mr. drs. Mehciz, Gunning opdrachten aan Amfors BV, mei 2011; Prof. dr. R.N.G. van der Paardt, BTW-heffing bij overheid en nonprofit: Inleiding, Fiscaal up to date 2010; Prof. dr. R.N.G. van der Paardt, BTW-heffing bij overheid en nonprofit: Overheidssubsidies en bijzondere baten, Fiscaal up to date 2010; W.A. Rouwenhorst FB, Subsidies en BTW-heffing, PWC, versie augustus 2010; http://www.europadecentraal.nl; http://www.rijksoverheid.nl.

33