(On)belastbaarheid van onderlinge prestaties

(On)belastbaarheid van onderlinge prestaties Een onderzoek naar de aanwezigheid van een belastbare prestatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting en de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van het hoofdhuis

Naam:

Ghezal Skandar

ANR:

315919

Studierichting:

Master Fiscaal Recht – Accent indirecte belastingen

Examencommissie:

Dr. A.H. Bomer Prof. dr. H.W.M. van Kesteren

Datum:

2 juli 2014

Inhoudsopgave Inhoudsopgave .................................................................................................................................... 1 Afkortingenlijst ....................................................................................................................................... 4 1.

Inleiding .......................................................................................................................................... 5 1.1 Aanleiding ..................................................................................................................................... 5 1.2 Probleemstelling ............................................................................................................................ 6 1.3 Plan van aanpak ............................................................................................................................. 7

2. Plaats van vestiging van een ondernemer ............................................................................................ 8 2.1 Inleiding ........................................................................................................................................ 8 2.2 Primaire vestigingsplaats ............................................................................................................... 9 2.2.1 Europese invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening ................................................ 9 2.2.2 De zetel van bedrijfsuitoefening in de Uitvoeringsverordening ........................................... 11 2.2.3 Nederlandse invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening......................................... 12 2.3 Secundaire vestigingsplaats ......................................................................................................... 13 2.3.1 Europese invulling van de term vaste inrichting .................................................................. 13 2.3.2 De vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening ............................................................... 18 2.3.3 Nederlandse invulling van de term vaste inrichting ............................................................. 20 2.4 Conclusie ..................................................................................................................................... 21 3. Fiscale eenheid .................................................................................................................................. 24 3.1 Inleiding ...................................................................................................................................... 24 3.2 Europese invulling van de term fiscale eenheid .......................................................................... 25 3.2.1 Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn....................................................................................... 25 3.2.2 Europese Commissie over de fiscale eenheid ....................................................................... 27 3.3 Nederlandse invulling van de fiscale eenheid ............................................................................. 29 3.3.1 Artikel 7, vierde lid, Wet OB ................................................................................................ 29 3.3.2 Personen en lichamen gevestigd in Nederland..................................................................... 29 3.3.3 De drie verwevenheden ........................................................................................................ 30 3.3.4 De beschikkingsvereiste........................................................................................................ 34 3.4 Gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid ..................................................................... 35 3.5 Conclusie ..................................................................................................................................... 36 4. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere (lid)staat? ................................................................................................................................... 39 4.1 Inleiding ...................................................................................................................................... 39 4.2 Zijn er onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis in een lidstaat en een vaste inrichting in een andere lidstaat te onderkennen? ........................................................................................................ 39

1

4.2.1 FCE Bank ............................................................................................................................. 39 4.2.2 Belastbare prestaties aanwezig tussen hoofdhuis en vaste inrichting? ................................ 41 4.3 Zijn er onderlinge prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en de zetel van bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid? ................................................................................................................................. 43 4.3.1 Territorialiteitsbeginsel ........................................................................................................ 43 4.3.2 Standpunt Europese Commissie ........................................................................................... 44 4.3.3 Nederlandse praktijk: HR BNB 2002/287 ............................................................................ 46 4.3.4 Conclusie A-G Wathelet inzake nr. C-7/13 (Skandia) .......................................................... 47 4.3.5 Grensoverschrijdende fiscale eenheid? ................................................................................ 51 4.4 Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? ..................................................................... 56 4.5 Conclusie ..................................................................................................................................... 60 4.5.1. Zijn er onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis in een lidstaat en een vaste inrichting in een andere lidstaat te onderkennen? ............................................................................................ 60 4.5.2 Zijn er onderlinge prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en de zetel van bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid? ................................................................................................................ 61 4.5.3 Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? ................................................................ 62 5. Recht op aftrek van voorbelasting ..................................................................................................... 65 5.1 Inleiding ...................................................................................................................................... 65 5.2 Verhouding Btw-richtlijn en de Nederlandse wetgeving ............................................................ 66 5.3 Directe en algemene kosten ......................................................................................................... 67 5.3.1 Directe kosten ....................................................................................................................... 67 5.3.2. Algemene kosten .................................................................................................................. 69 5.4 Pro rata aftrekrecht ...................................................................................................................... 72 5.5 Niet-economische activiteit ......................................................................................................... 75 5.5.1 Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bij onbelastbare prestaties .............................. 75 5.5.2 De pre pro rata ..................................................................................................................... 77 5.6 Wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van een hoofdhuis? ........ 79 5.6.1 Het pro rata aftrekrecht van een hoofdhuis in een lidstaat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat ............................................................................................................................... 79 5.6.2 Het pro rata aftrekrecht van een binnenlandse fiscale eenheid ........................................... 80 5.6.3 Het pro rata aftrekrecht van een fiscale eenheid waarin een in een andere (lid)staat gevestigd hoofdhuis deelneemt ...................................................................................................... 80 5.7 Conclusie ..................................................................................................................................... 81

2

6. Conclusie ........................................................................................................................................... 87 6.1. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een hoofdhuis in een (lid)staat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat? ....................................................................................................................... 87 6.2 Wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van een hoofdhuis? ........ 93 6.3 Conclusie en aanbeveling ............................................................................................................ 96 Literatuurlijst ......................................................................................................................................... 98 Jurisprudentielijst .................................................................................................................................. 99

3

Afkortingenlijst Achtste richtlijn

Richtlijn van de Raad van 6 december 1979, Richtlijn 79/1072/EEG. (Inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/9/EG.)

Awr

Algemene wet inzake rijksbelastingen

BNB

Beslissingen in belastingzaken/Nederlandse belastingrechtspraak

Btw

belasting over de toegevoegde waarde

Btw-richtlijn

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006

B.V.

Besloten vennootschap

EU

Europese Unie

HvJ

Hof van Justitie van de Europese Unie/Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

Hof van Justitie

Hof van Justitie van de Europese Unie/Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

HR

Hoge Raad der Nederlanden

N.V.

Naamloze vennootschap

p.

pagina

par.

paragraaf

r.o.

rechtsoverweging

Uitvoeringsverordening

Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

VAT

value added tax

VWEU

Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie

Wet OB

Wet op de omzetbelasting 1968

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

Zesde richtlijn

Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977

4

1. Inleiding 1.1 Aanleiding Nederland is samen met nog 27 andere landen1 lid van de Europese Unie (EU). De aanzet voor de Europese Unie was de vorming van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal in 1951. Deze werd gevormd door België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland. In 1957 tekenden deze zes landen in Rome het verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG). Het verdrag tot de vorming van de Europese Unie werd in 1992 getekend te Maastricht en sinds de inwerkingtreding van het verdrag van Lissabon per 1 december 2009 spreken we nog slechts over de Europese Unie zoals we die nu kennen.2 Landen die niet tot de EU behoren worden derde landen genoemd. Sinds 1 januari 1993 kennen we in EU-verband een interne markt, dat wil zeggen dat de EU werkt als ware zij één groot binnenland.3 Als gevolg van de interne markt zijn bepaalde belastingen geharmoniseerd; dit vloeit voort uit artikel 118 VWEU. Harmonisatie betekent het op een zinvolle wijze op elkaar afstemmen van verschillende belastingstelsels.4 Omzetbelasting is een van de geharmoniseerde belastingen; om die reden is de wetgeving hieromtrent vastgelegd in een Btwrichtlijn5. Kenmerk van een richtlijn is dat het bindend is ten aanzien van de te bereiken doel, maar de vorm en de middelen waarmee dat resultaat bereikt wordt, worden overgelaten aan de nationale instanties.6 Naast de Btw-richtlijn is er sinds 1 juli 2006 een Btw-verordening7 in werking getreden. De Wet OB is een implementatie van de Btw-richtlijn. Het rechtskarakter van de omzetbelasting is een verbruiksbelasting; het beoogt consumptie van goederen en diensten in de heffing te betrekken.8 Dit doel wordt bereikt door de levering van goederen en verrichting van diensten door belastingplichtige ondernemers9 te belasten. Het is een indirecte belasting, aangezien degene die de belastingdruk draagt (namelijk de consument) niet de belasting afstaat, maar de belastingplichtige ondernemer.10 Door de internationale handel vinden de prestaties van ondernemers vaak grensoverschrijdend plaats en zijn ondernemers grensoverschrijdend gevestigd. Deze ontwikkeling brengt nogal wat vragen met

1

België, Bulgarije, Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië, Kroatië, Letland, Litouwen, Luxemburg, Malta, Oostenrijk, Polen, Portugal, Roemenië, Slovenië, Slowakije, Spanje, Tsjechië, Verenigd Koninkrijk en Zweden. 2 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 31. 3 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 32. 4 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 32. 5 De richtlijn van 28 november 2006, Richtlijn 2006/112/EG. Het is gebaseerd op de Eerste en de Tweede richtlijn uit 1967. De Tweede richtlijn werd in 1977 omgezet en aangevuld in de Zesde richtlijn (richtlijn 77/388/EEG) en uiteindelijk kwam in 2006 de richtlijn tot stand zoals we het nu kennen (richtlijn 2006/112/EEG). 6 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 40. 7 Verordening 1777/2005/EG. 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.8. 9 Volgens art. 9 Btw-richtlijn en art. 7 Wet OB is belastingplichtige ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent ongeacht het doel of het resultaat. 10 A.J. van Doesum & F. Nellen, Vat in a day, Deventer: Kluwer 2013, p. 6.

5

zich mee over de toepassing van de wet- en regelgeving van de omzetbelasting. Dit leidt tot bezwaaren beroepprocedures, vaak tot aan het Hof van Justitie. De hoogste rechterlijke instantie van een lidstaat stelt dan prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor een juiste toepassing van de Btwrichtlijn. Zo is er momenteel ook de zaak Skandia11 in behandeling bij het Hof van Justitie. Hierin heeft de Förvaltningsrätten i Stockholm (Zweedse rechterlijke instantie) de volgende prejudiciële vragen gesteld. 1. Vormt de verrichting van extern aangekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap in een derde land ten behoeve van haar bijkantoor in een lidstaat, waarbij de kosten voor de aankoop worden toegedeeld aan het bijkantoor, een belastbare handeling wanneer het bijkantoor in de lidstaat deel uitmaakt van een btw-groep? 2. Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dient het hoofdkantoor in het derde land te worden beschouwd als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van art. 196 van de richtlijn, met het gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is? Het Hof van Justitie heeft nog geen beslissing genomen in deze zaak, maar de uitspraak kan grote gevolgen hebben voor ondernemers zoals financiële instellingen die deels belaste prestaties en deels onbelaste prestaties verrichten. De uitspraak kan namelijk hun aftrekrecht beïnvloeden in soortgelijke situaties. Ook kan het de Nederlandse nationale praktijk beïnvloeden aangezien een prestatie tussen een hoofdhuis in een andere lidstaat en een vaste inrichting die deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Nederland niet als een belastbare prestatie wordt aangemerkt.12 Aangezien de impact van deze zaak naar mijn mening groot is, heeft het tot de probleemstelling van mijn scriptie geleid.

1.2 Probleemstelling Naar aanleiding van het besproken arrest Skandia heb ik de volgende probleemstelling voor mijn onderzoek opgesteld. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een hoofdhuis in een (lid)staat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat? En wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van het hoofdhuis? De eerste vraag uit mijn probleemstelling beantwoord ik aan de hand van de volgende drie deelvragen. 1. Zijn er prestatie tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere lidstaat te onderkennen? 2. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere lidstaat als de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid? 11 12

HvJ Skandia, C-7/13 (nog niet gepubliceerd). HR 14 juni 2002, nr. 35976, BNB 2002/287, NTFR 2002/867.

6

3. Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? De tweede vraag uit mijn probleemstelling beantwoord ik door vast te stellen hoe het pro rata aftrekrecht in verschillende situaties wordt vastgesteld. En vervolgens na te gaan wat de invloed van de vaste inrichting is op deze berekening.

1.3 Plan van aanpak Ik zal in hoofdstuk 2 ingaan op de plaats van vestiging van een ondernemer; deze is vooral van belang voor de bepaling van de plaats van dienst. Voor mijn onderzoek is het van belang om vast te stellen wat deze begrippen inhouden en hoe deze zich ten opzichte van elkaar verhouden. Daarom zal ik allereerst de primaire vestigingsplaats bespreken. De Btw-richtlijn duidt dit aan als “de zetel van bedrijfsuitoefening”; in de praktijk wordt het ook wel “het hoofdhuis” genoemd. Ik zal de invulling van deze term in jurisprudentie van het Hof van Justitie, in de Uitvoeringsverordening en in de Nederlandse wet- en regelgeving bespreken. Vervolgens zal ik de secundaire vestigingsplaats bespreken, ook wel de “vaste inrichting”genoemd. Ook de invulling van deze term in jurisprudentie van Het Hof van Justitie, in de Uitvoeringsverordening en in de Nederlandse wet- en regelgeving komt aan bod. Om na te kunnen gaan wat de gevolgen zijn voor de prestaties onderling wanneer een hoofdhuis in een (lid)staat is gevestigd en een vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid in een andere lidstaat, is het van belang om eerst vast te stellen wat een fiscale eenheid inhoudt. Daarom komt in hoofdstuk 3 de fiscale eenheid aan bod. Ik zal de invulling van de term in de Btw-richtlijn en in de nationale wet- en regelgeving bespreken. Vervolgens komen de gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid aan bod. De eerste vraag van mijn probleemstelling beantwoord ik aan de hand van drie deelvragen. Door deze drie vragen te beantwoorden, zal ik in hoofdstuk 4 tot een tussenconclusie komen. In hoofdstuk 5 zal ik het recht op aftrek van voorbelasting bespreken aangezien de tweede vraag van mijn probleemstelling hierover gaat. Ik zal ingaan op wat het inhoudt, wat het doel ervan is en wat de systematiek van het recht op aftrek van voorbelasting is. Het recente arrest Société Le Crédit Lyonnais13 van het Hof van Justitie komt ook in dit hoofdstuk aan bod. Als laatste zal ik in dit hoofdstuk de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van het hoofdhuis bespreken. Ten slotte zal ik in hoofdstuk 6 de conclusie op mijn probleemstelling bespreken en een aanbeveling geven. Voor de beantwoording van mijn probleemstelling is jurisprudentie en regelgeving verwerkt tot 1 juni 2014.

13

HvJ, 12 september 2013, C-388/11 (Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15.

7

2. Plaats van vestiging van een ondernemer 2.1 Inleiding Omzetbelasting is een objectgerichte belasting; het object van de heffing is onder bezwarende titel verrichte prestaties door belastingplichtige ondernemers.14 Als gevolg hiervan is niet de vraag of de belastingplichtige (het subject) in een bepaald land belast is van belang, maar de vraag of de verrichte handelingen (het object) in een bepaald land belast zijn. Om te bepalen waar een prestatie belast is, is het in bepaalde situaties wel van belang om vast te stellen waar de belastingplichtige die de prestatie verricht en/ of afneemt is gevestigd.15 Voor levering van goederen vloeit uit artikel 31 Btw-richtlijn en artikel 5 Wet OB voort dat als hoofdregel geldt dat de plaats waar de goederen zich bevinden op het moment van de levering als de plaats van levering wordt aangeduid. Hierbij speelt de plaats van vestiging dus geen enkele rol. Voor de bepaling van de plaats van een dienst worden diensten als hoofdregel in twee categorieën verdeeld; dit vloeit voort uit artikel 44 en 45 Btw-richtlijn en artikel 6 Wet OB. De plaats van diensten die worden verricht aan een particulier, ook wel business-to-consumer (B2C) diensten genoemd, is de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening van de ondernemer. De plaats van diensten die worden verricht aan een ondernemer, ook wel business-to-business (B2B) diensten genoemd, is de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft. Nu komt het vaak voor dat ondernemers naast de zetel van bedrijfsuitoefening, die geldt als de primaire vestigingsplaats, nog een secundaire vestigingsplaats hebben. Ondernemers hebben namelijk vaak filialen of bijkantoren in andere landen. Wanneer een dergelijke tweede vestiging aan bepaalde voorwaarden voldoet, kan die als een vaste inrichting worden aangemerkt voor de omzetbelasting.16 Indien er sprake is van een vaste inrichting en de B2C dienst wordt door de ondernemer verricht vanuit de vaste inrichting, is de plaats van dienst daar waar de vaste inrichting ligt. De plaats waar de vaste inrichting ligt, wordt ook als de plaats van dienst aangeduid in het geval de afnemer van de B2B dienst de vaste inrichting van een ondernemer is. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat in principe de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting gelijkwaardige criteria zijn, maar bij de bepaling van de plaats van dienst gaat de voorkeur wel uit naar de zetel van bedrijfsuitoefening als aanknopingspunt van waaruit de diensten worden verricht.17 Behalve bij de bepaling van de plaats van dienst speelt de vaste inrichting ook een rol bij het recht op teruggaaf voor niet in het binnenland gevestigde ondernemers en bij de fiscale eenheid.18 Indien een in het buitenland gevestigde ondernemer een vaste inrichting heeft in een 14

A.J. van Doesem, ‘Het nieuwe personenvennootschappenrecht en de btw’, WFR 2007/840, par. 1. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 84. 16 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 85. 17 HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Grunter Berkholz), jur. 1985, p. 2252. 18 M.E. van Hilten, ‘Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk’, WFR 1997/1369, par. 1. 15

8

lidstaat, mag deze ondernemer geen gebruik maken van het recht op teruggaaf voor buitenlandse ondernemers. Er is immers een secundaire vestigingsplaats in die lidstaat. Bij de fiscale eenheid speelt de vaste inrichting een rol in de vraag of de vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis met of zonder het hoofdhuis zelf opgenomen mag worden in een fiscale eenheid. Tevens speelt die een rol bij de vraag of de in het buitenland gevestigde vaste inrichting van een ondernemer deel mag uit maken van de fiscale eenheid waarvan de ondernemer een onderdeel is. In dit hoofdstuk besteed ik aandacht aan de invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening en de term vaste inrichting in jurisprudentie van het Hof van Justitie, in de Uitvoeringsverordening en in de nationale wet- en regelgeving. De plaats van dienst-regels zijn verder buiten het bereik van mijn onderzoek en ik ga ook niet in op het recht op teruggaaf voor niet in het binnenland gevestigde ondernemers.

2.2 Primaire vestigingsplaats 2.2.1 Europese invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening In de Btw-richtlijn wordt de primaire vestigingsplaats van een ondernemer aangeduid als de zetel van bedrijfsuitoefening; in de praktijk wordt die ook wel het hoofdhuis genoemd. In de Btw-richtlijn is geen definitie gegeven van deze term. Het Hof van Justitie heeft zich in de zaak Planzer Luxembourg19 voor het eerst uitgelaten over waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt. In deze zaak ging het om Planzer Luxembourg Sàrl. Deze vennootschap exploiteert een onderneming in Luxemburg; ze verricht vervoersdiensten. De in Zwitserland gevestigde vennootschap Plantzer Transport AG is haar enige vennoot. Planzer Luxembourg Sàrl heeft bij de aankoop van brandstof in Duitsland btw betaald. Ze dient dan ook in april 1997 en mei 1998 verzoeken in om teruggaaf van btw in Duitsland. Ze heeft een zogenoemde “verklaring van hoedanigheid”afgegeven door de Luxemburgse fiscus waaruit blijkt dat ze belastingplichtig is onder een Luxemburgs btw-nummer, toegevoegd aan haar verzoek. Duitsland keurt het verzoek af als blijkt dat er op het vestigingsadres in Luxemburg geen telefoonaansluiting is. In de bezwaar- en beroepprocedure stelt de Duitse rechterlijke instantie (onder andere) prejudiciële vragen over de uitlegging van de term zetel van bedrijfsuitoefening in de zin van de Achtste richtlijn20 en van de Dertiende richtlijn21. Het Hof van Justitie overweegt dat de term zetel van bedrijfsuitoefening betekent de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Bij het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening dient rekening te worden gehouden met een aantal factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders 19

HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23. Richtlijn van de Raad van 6 december 1979, Richtlijn 79/1072/EEG. (Inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/9/EG.) 21 Richtlijn van de Raad van 17 november 1986, Richtlijn 86/560/EEG. 20

9

van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen. Bijgevolg kan een fictieve vestigingsplaats zoals een brievenbusmaatschappij of een schijnvennootschap niet worden aangemerkt als de zetel van bedrijfsuitoefening.22 In het arrest van 6 oktober 201123 heeft het Hof van Justitie de zetel van bedrijfsuitoefening van een natuurlijk persoon in de zin van de Zesde Richtlijn behandeld. Belastingplichtige Raab had de zetel van zijn bedrijfsuitoefening van Duitsland naar Oostenrijk verplaatst. Hij is hier op twee plaatsen geregistreerd voor zijn beroepsactiviteiten. Zijn beroepsactiviteiten zijn het ter beschikking stellen van werknemers aan ondernemingen in Duitsland voor transportactiviteiten op het Duitse grondgebied. Later in hetzelfde jaar heeft Raab ook zijn privéwoonplaats van Duitsland naar Oostenrijk verplaatst, maar hij verbleef nog regelmatig in Duitsland. De Duitse Belastingdienst is van mening dat hij geen in het buitenland gevestigde belastingplichtige was omdat zijn privéwoonplaats in het betrokken jaar nog in Duitsland was gelegen.24 De vraag, die beantwoord moest worden, was of ter bepaling van de plaats van vestiging van een ondernemer van belang is dat deze zijn privéwoonadres in het zelfde land heeft als zijn bedrijfsadres.25 Het Hof van Justitie overweegt dat de zetel van bedrijfsuitoefening en het bestaan van een vaste inrichting, van waaruit de handelingen worden verricht, tot de belangrijkste aanknopingspunten behoren voor de plaats van vestiging. Dat komt namelijk een betrouwbare en correcte btw-heffing ten goede. Wanneer er onduidelijkheden bestaan over deze twee plaatsen zijn belangrijke factoren de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Bij het bepalen van de plaats van vestiging in het geval van een “brievenbusmaatschappij”kunnen de woonplaats van de hoofdbestuurders en de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden in aanmerking worden genomen. Raab is dan ook een “in het buitenland gevestigde belastingplichtige”. Deze conclusie is in lijn met het arrest Planzer Luxembourg.26 In het arrest Planzer Luxembourg gaat het om de uitlegging van het begrip “zetel van bedrijfsuitoefening” in de zin van de Achtste en de Dertiende richtlijn in het geval waarin de ondernemer een vennootschap is. In het arrest Stoppelkamp wordt bevestigd dat de uitlegging door het Hof van Justitie ook van toepassing is op de Zesde richtlijn ( tegenwoordig de Btw-richtlijn) en tevens 22

HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 60-62. HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519. 24 HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519, r.o. 11-14. 25 HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519, r.o. 18. 26 HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519, r.o. 26-32. 23

10

in het geval dat de ondernemer een natuurlijk persoon is. Uit de verwoording van het Hof van Justitie in het arrest Stoppelkamp blijkt dat de factoren, opgenoemd in het arrest Planzer Luxembourg, hulpmiddelen zijn om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gelegen en de elementen, opgenoemd in het arrest Planzer Luxembourg, aanwijzingen kunnen geven in het geval er sprake is van een “brievenbusmaatschappij”. Het Hof van Justitie heeft voldoende criteria benoemd aan de hand waarvan de zetel van bedrijfsvoering kan worden vastgesteld. Per situatie dienen alle feiten en omstandigheden in aanmerking te worden genomen en aan de hand van de in het arrest genoemde factoren en elementen kan dan de zetel van bedrijfsuitoefening worden vastgesteld. 2.2.2 De zetel van bedrijfsuitoefening in de Uitvoeringsverordening In artikel 10 van de Uitvoeringsverordening wordt er ingegaan op de zetel van bedrijfsuitoefening.27 Lid 1 van dit artikel bepaalt dat voor de toepassing van de artikelen 44 en 45 van de Btw-richtlijn onder de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd wordt verstaan de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Lid 2 benoemt de factoren waarmee rekening gehouden dient te worden om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zicht bevindt. Deze factoren zijn de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium. En tenslotte bepaalt lid 3 dat het enkele bestaan van een postadres ontoereikend is om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening. De bepaling van artikel 10 Uitvoeringsverordening komt in essentie overheen met de uitspraak van het Hof van Justitie in het arrest Planzer Luxembourg; er zijn enkele verschillen. Het Hof van Justitie heeft bepaald dat de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. De Europese Raad ziet de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen “slechts”als een factor om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt. Die wordt echter wel als het doorslaggevende factor aangemerkt om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt. Ook heeft de Europese Raad het aantal factoren en elementen beperkt ten opzichte van het Hof van Justitie. Naar mijn mening heeft de Europese Raad met deze inperking en de benoeming van een doorslaggevend criterium meer duidelijkheid geschept. Echter zijn de factoren en elementen die het Hof van Justitie heeft benoemd mijns inziens nog altijd van belang; ze kunnen nog altijd een rol spelen 27

Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

11

voor de bepaling waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen. De bepaling van artikel 10 Uitvoeringsverordening is, zoals blijkt uit de tekst alleen bedoeld voor de toepassing van artikel 44 en 45 Btw-richtlijn. Kennelijk dient men bij de uitlegging van het Hof van Justitie aan te sluiten voor de overige bepalingen uit de Btw-richtlijn. Naar mijn mening kunnen de overige bepalingen uit de Btw-richtlijn ook ondergebracht worden onder artikel 10 Uitvoeringsverordening aangezien de essentie van dit artikel hetzelfde is als de uitlegging van het Hof van Justitie. 2.2.3 Nederlandse invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening In de Wet OB is geen definitie opgenomen van de term zetel van bedrijfsuitoefening. De Hoge Raad heeft zich al in 199928, voordat het arrest Planzer Luxembourg door het Hof van Justitie gewezen was, uitgelaten over de primaire vestigingsplaats van een ondernemer. De Hoge Raad heeft destijds bepaald dat artikel 4 Awr niet van toepassing is voor bepaling van de plaats van vestiging voor de toepassing van de verleggingsregeling in de btw. Belanghebbende, woonachtig in Frankrijk, exploiteert een scheepvaart- en agentuurmaatschappij en treedt als zodanig op als bevrachtingkantoor voor de binnenvaart. Belanghebbende houdt zich tevens bezig met het handelen in, financieren en exploiteren van binnenschepen. In 1989 neemt belanghebbende van een andere schipper een motortankschip en een tankduwschip over. Deze schepen waren in 1987 door belanghebbende aan deze schipper overgedragen en ze werden door belanghebbende gefinancierd. Belanghebbende bracht de voorbelasting in aftrek en vervolgens werden de schepen aan de schipper verhuurd. Later werden de schepen overgedragen aan een B.V. waarvan de aandelen in het bezit van de schipper waren. De inspecteur legde een naheffingsaanslag op over de in aftrek gebrachte voorbelasting. Hij stelde zich op het standpunt dat er primair sprake is van schijnhandelingen en dat subsidiair sprake is van een levering door een buiten Nederland gevestigde ondernemer zodat de verleggingsregeling van toepassing is en geen btw in aftrek mag worden gebracht. De Hoge Raad bepaalt over het subsidiaire standpunt dat de term zetel van bedrijfsuitoefening ook van toepassing is op natuurlijke personen als ondernemers en niet alleen op rechtspersonen; artikel 4 Awr is niet van toepassing voor de uitleg van de verleggingsregeling.29 De uitspraak van het Hof ‘s-Gravenhage van 7 maart 200830 is gewezen na het arrest Planzer Luxembourg van het Hof van Justitie. Belanghebbende verhuurde bedrijfsmatig een auto in Suriname. De voorbelasting die op de auto drukte is in Nederland in aftrek gebracht. Over de verhuursdienst is in Nederland geen btw voldaan en volgens de inspecteur is dit ten onrechte. De inspecteur stelt dat met betrekking tot het verhuur de zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland is gesitueerd en bovendien dat belanghebbende de dienst niet heeft verricht vanuit een vaste inrichting in Suriname. Het Hof oordeelt

28

HR 17 februari 1999, nr. 33.394, BNB 1999/133, FED 1999/208. HR 17 februari 1999, nr. 33.394, BNB 1999/133, FED 1999/208. 30 Hof ’s-Gravenhage 7 maart 2008, nr. BK-07/00054, V-N 2008/39.17. 29

12

dat belanghebbende de dienst in Nederland heeft verricht. Het Hof neemt de arresten Aro Lease en Planzer Luxembourg in overweging en oordeelt dat de zetel van bedrijfsuitoefening van belanghebbende in Nederland is gesitueerd en dat er onvoldoende bewijs is voor een vaste inrichting gevestigd in Suriname. Bij zijn afweging neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende tijdens het verhuur statutair in Nederland is gevestigd en dat de enig-bestuurder/aandeelhouder van belanghebbende in Nederland woonde.31 Naar mijn mening is de Nederlandse jurisprudentie in lijn met de uitleg die het Hof van Justitie gegeven heeft in het arrest Planzer Luxembourg en het arrest Stoppelkamp.

2.3 Secundaire vestigingsplaats 2.3.1 Europese invulling van de term vaste inrichting In de Btw-richtlijn wordt de secundaire vestigingsplaats van een ondernemer aangeduid als de vaste inrichting, maar er is evenmin een definitie gegeven van deze term. Het Hof van Justitie heeft zich in verschillende arresten uitgelaten over de invulling van deze term. In het arrest Berkholz32 is het Hof van Justitie voor het eerst ingegaan op de term vaste inrichting. De Duitse onderneming Abe-Werbung Alfred Berkholz (hierna Berkholz) houdt zich onder meer bezig met de plaatsing en exploitatie van speelautomaten, jukeboxen en soortgelijke apparaten. De meeste van deze apparaten exploiteert zij in cafés in Duitsland, maar zij heeft ook een aantal speelautomaten geïnstalleerd aan boord van twee veerboten die een verbinding houden tussen Duitsland en Denemarken. De machines worden regelmatig onderhouden, vervangen en hersteld door personeel van Berkholz, maar deze werkzaamheden zijn parttime; er is geen personeel permanent aanwezig. Op de vraag of er sprake is van een vaste inrichting op deze veerboten antwoordt het Hof van Justitie dat het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden niet als een vaste inrichting beschouwd kan worden, vooral niet wanneer de vaste zetel van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing.33 Er is sprake van een vaste inrichting wanneer de inrichting beschikt over personeel en technische middelen die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn en het niet doelmatig is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd aan te merken als plaats waar deze diensten worden verricht. In het arrest Faaborg-Gelting Linien34 (hierna: FG-Linien) volgt het Hof van Justitie de uitlegging uit het arrest Berkholz. Het gaat hier om het in Denemarken gevestigde Faaborg-Gelting Linien A/S, die maaltijden voor consumptie verstrekt aan boord van veerboten die een lijndienst onderhouden tussen

31

Hof ’s-Gravenhage 7 maart 2008, nr. BK-07/00054, V-N 2008/39.17, r.o. 6.1-6.5. HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Gunter Berkholz), jur. 1985, p. 2252. 33 HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Gunter Berkholz), jur. 1985, p. 2252, r.o. 18. 34 HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, 22. 32

13

Denemarken en Duitsland. Het Hof van Justitie komt eerst tot de conclusie dat deze verstrekking van maaltijden wordt aangeduid als het verrichten van een dienst. Vervolgens herhaalt het rechtscollege de overwegingen uit het arrest Berkholz en overweegt dat de restauratieruimte op een veerboot niet als een vaste inrichting kan worden geduid, vooral niet nu de vaste zetel een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing.35 In het arrest Aro Lease36 deed Het Hof van Justitie een toevoeging aan zijn definitie in het arrest Berkholz. Het ging in deze zaak om de Nederlandse leasemaatschappij Aro Lease, die hoofdzakelijk personenauto’s verhuurt aan ondernemers en particulieren in Nederland en België. De Belgische klanten komen met Aro Lease in contact door in België gevestigde tussenpersonen. De Belgische Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat de aanwezigheid van een vloot in eigendom van Aro Lease van waar uit zij auto’s verhuurt met zich meebrengt dat dit als een vaste inrichting kan worden aangeduid. Het Hof van Justitie overweegt: “om in afwijking van het als uitgangspunt geldende zetelcriterium een inrichting te kunnen aanmerken als plaats van een dienst van een belastingplichtige, moet die inrichting bijgevolg een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische materieel betreft geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken.”Hieruit volgt volgens het Hof van Justitie dat er in casu geen sprake is van een vaste inrichting omdat Aro Lease in België niet over eigen personeel en niet over een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen.37 Uit het arrest Berkholz vloeit voort dat er getoetst moet worden of het niet doelmatig is om de zetel van bedrijfsuitoefening als plaats van dienst aan te merken. Het is niet doelmatig wanneer deze aansluiting niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of het een bevoegdheidsconflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Dit wordt ook wel het doelmatigheidscriterium genoemd; volgens Merkx dient dit criterium als een prealabele vraag beschouwd te worden. Deze benadering sluit beter aan bij de voorkeur die het Hof van Justitie uitspreekt voor de zetel van bedrijfsuitoefening en de formulering van het doelmatigheidscriterium.38 Ik ben het met Merkx eens; er moet eerst worden getoetst of de zetel van bedrijfsuitoefening een geschikt aanknopingspunt vormt. Indien dit het geval is, wordt er helemaal niet meer getoetst of er sprake is van een vaste inrichting. Pas wanneer het niet doelmatig is om bij de zetel van bedrijfsuitoefening aan te sluiten, wordt er getoetst of er sprake is van een vaste inrichting. De invulling van het doelmatigheidscriterium werkt volgens Merkx in theorie als volgt uit. De autoriteiten van het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd gaan na of hun land het meest nuttige aanknopingspunt is voor belastingheffing. Deze afweging gebeurt met inachtneming van 35

HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, 22, r.o. 16-18. HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933. 37 HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, r.o. 16-19. 38 M.M.W.D. Merkx, ‘De vaste inrichting in de Europese BTW’, WFR 2006/920, par. 4.1. 36

14

de gedachte dat heffing plaats dient te vinden in het van land van verbruik, het waarborgen en bevorderen van de mededinging, de administratieve eenvoud en het vermijden van dubbele heffing of niet heffing. De gedachte dat de heffing plaats dient te vinden in het land van verbruik speelt een rol in de afweging, aangezien de omzetbelasting beoogt het verbruik van goederen en diensten door consumenten te belasten ongeacht waar deze geproduceerd zijn. De belastingheffing dient plaats te vinden in het land van verbruik (bestemming). Dit wordt ook wel het bestemmingslandbeginsel genoemd. Indien de afweging tot een fiscaal rationele oplossing leidt, gaan zij in principe over tot heffing. Indien er ook een ander land is dat na de bovengenoemde afweging zich heffingsbevoegd acht, is sprake van een bevoegdheidsconflict. Dan dient overgestapt te worden naar de vaste inrichting en getoetst te worden of er sprake is van een vaste inrichting en of de prestaties vandaar uit worden verricht. Indien hier geen sprake van is, behoudt het land van de zetel van bedrijfsuitoefening de heffingsbevoegdheid.39 Uit de arresten van het Hof van Justitie vloeit voort dat een onderneming in een ander land duurzaam over personeel en middelen dient te beschikking die voor een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten noodzakelijk zijn. Voor de invulling van het criterium “beschikken over personeel en middelen”geeft het arrest Aro Lease de meeste aanwijzingen. Uit dit arrest vloeit namelijk voort dat de inrichting over een structuur dient te beschikken in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden afgesloten en beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Volgens Merkx bedoelt het Hof van Justitie met het nemen van beslissingen van dagelijks bestuur dat de inrichting ter uitvoering van de diensten ook als zodanig moet kunnen opereren.40 Ik ben het hierin met haar eens: het is noodzakelijk om bepaalde beslissingen te nemen in het kader van uitvoering van diensten. Met het afsluiten van overeenkomsten wordt niet bedoeld het sluiten van obligatoire overeenkomsten, maar het uitvoeren van een van de kenmerkende aspecten van de diensten die worden geleverd. Een obligatoire overeenkomst kan immers overal worden afgesloten.41 Over het criterium “duurzaamheid”verschillen de meningen in de literatuur. Hiermee kan worden bedoeld duurzaamheid naar tijd en of duurzaamheid naar plaats. Merkx is van mening dat het Hof van Justitie hiermee bedoelt duurzaamheid naar tijd, dat de structuur wordt verplaatst over het grondgebied van verschillende landen is hierbij niet van belang.42 Volgens van Hilten wordt er juist wel bedoeld duurzaamheid naar plaats, het criterium ziet volgens haar op “niet mobiele”inrichtingen.43 Naar mijn mening was het de bedoeling van het Hof van Justitie om in de arresten Berkholz en Aro Lease een vloot of een schip dat tussen verschillende grondgebieden beweegt niet als een vaste inrichting aan te merken; dit vooral om de praktische uitvoerbaarheid. 39

M.M.W.D. Merkx, ‘De vaste inrichting in de Europese BTW’, WFR 2006/920, par. 4.2 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 149. 40 M.M.W.D. Merkx, ‘De vaste inrichting in de Europese BTW’, WFR 2006/920, par. 5.1. 41 Zie hierin ook M.M.W.D. Merkx, ‘De vaste inrichting in de Europese BTW’, WFR 2006/920, par. 5.1 42 M.M.W.D. Merkx, ‘De vaste inrichting in de Europese BTW’, WFR 2006/920, par. 5.2. 43 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 87.

15

Een vaste inrichting kan worden beschouwd als een onderdeel van de rechtspersoon en is dan ook per definitie afhankelijk van de zetel van bedrijfsuitoefening.44 In het arrest DFDS45 heeft het Hof van Justitie beslist dat ook een zelfstandige rechtspersoon aangemerkt kan worden als een vaste inrichting. Het ging hier om een Deense vennootschap met een dochtervennootschap die is opgericht naar Engels recht en ook aldaar is gevestigd. De activiteit van de Deense vennootschap heeft betrekking op de scheepvaart, het reizen en het vervoer in het algemeen. De moedermaatschappij heeft een contract met de dochtermaatschappij in Engeland waarin is bepaald dat de dochtervennootschap het algemene verkoop- en reserveringsbureau is voor het Verenigd Koninkrijk en Ierland. De reizen werden verkocht op naam van de moedermaatschappij; hiermee had men kennelijk de bedoeling om de reizen btw-vrij aan te bieden. Het Hof van Justitie overweegt dat gezien het gevaar van verstoringen van de mededinging de vaste inrichting als uitgangspunt genomen dient te worden. Bij de toetsing of er sprake is van een vaste inrichting beslist het Hof van Justitie dat gezien het bezit van de volle honderd procent van het aandelenkapitaal en de contractuele relatie tussen de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij, de dochtermaatschappij als assistent van de moedermaatschappij dient te worden aangemerkt. En na toetsing aan de overige voorwaardes is de uitspraak dat er in deze zaak sprake is van een vaste inrichting.46 Uit dit arrest en vooral uit de conclusie van A-G La Pergola kan worden afgeleid dat de onzelfstandigheid van de dochteronderneming een grote rol speelt bij de bepaling of er sprake is van een vaste inrichting.47 In de literatuur is er veel kritiek op het DFDS-arrest. Bomer is van mening dat het Hof van Justitie voor deze uitzonderlijke benadering heeft gekozen omdat anders in deze situatie geen heffing van btw zou hebben plaatsgevonden.48 In het arrest Daimler en Widex49 (verder behandeld in de volgende alinea) merkt het Hof van Justitie over DFDS op dat er rekening is gehouden met de commerciële realiteit in plaats van met de onafhankelijke status van de dochteronderneming. Dit is enkel gebeurd met het oog op vaststelling of de moedermaatschappij dan wel de dochteronderneming de betrokken belastbare dienstentransacties werkelijk had verricht en bijgevolg in welke lidstaat deze transacties moesten worden belast.50 Dat het Hof van Justitie hier spreekt over “assistent”, terwijl in eerdere jurisprudentie wordt gesproken over “vaste inrichting” en in latere jurisprudentie51 over “bijkantoor”, heeft geen invloed op de definitie van de vaste inrichting. Dat het Hof van Justitie in het arrest FCE Bank52 de nevenvestiging in Italië als bijkantoor kwalificeert doet vermoeden dat vaste inrichting iets anders is dan een bijkantoor. Maar in het arrest

44

A.H. Bomer, ‘Is de vaste inrichting in de btw fiscaal rationeel?’, BTW-bulletin 2003/12, p. 5-8. HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662. 46 HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, r.o. 22-29. 47 Conclusie A-G La Pergola 20 februari 1997, inzake nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, par.19-25. 48 A.H. Bomer, ‘Is de vaste inrichting in de btw fiscaal rationeel?’, BTW-bulletin 2003/12, p. 5-8. 49 HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15. 50 HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15, r.o. 49. 51 Zie HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468 en HvJ 28 februari 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/1095. 52 HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468. 45

16

LCL53 gebruikt het Hof van Justitie de termen bijkantoor en vaste inrichting door elkaar. Dit wijst erop dat het Hof van Justitie in het arrest FCE Bank geen bewuste keuze heeft gemaakt. De termen zijn slechts verschillende benamingen van inrichtingen die een vaste inrichting kunnen zijn.54 In de gevoegde zaken van het Hof van Justitie Daimler en Widex ging het om de vraag of vanuit een inrichting de prestaties ook werkelijk verricht moeten worden en of dat het voldoende is wanneer er de mogelijkheid is om de betrokken diensten zelfstandig uit te voeren om recht op teruggaaf van btw op grond van de Achtste richtlijn te verkrijgen. Daimler heeft zijn zetel van bedrijfsuitoefening in Duitsland, het bedrijf test auto’s in winteromstandigheden in testinstallaties in het noorden van Zweden. Het heeft geen personeel met standplaats in Zweden, het personeel en de technische uitrusting worden voor de tests ingevlogen. Tevens heeft Daimler een 100 %-dochteronderneming in Zweden die de moederonderneming lokalen, testbanen en met de tests samenhangende diensten levert. Het personeel van de Zweedse dochteronderneming bestaat uit vier seizoenwerknemers en een bestuurder. Daimler oefent in Zweden geen aan btw onderworpen activiteiten uit, de verrichte handelingen bestaan in voor de verkoop van haar auto’s in Duitsland noodzakelijke tests. Voor de autotests heeft Daimler aankopen gedaan die niet zijn gebruikt voor een in Zweden belastbare activiteit. Widex is een vergelijkbare zaak. Dat bedrijf heeft zijn zetel van bedrijfsuitoefening in Denemarken en een onderzoeksafdeling op het gebied van audiologie in Stockholm. Widex heeft goederen en diensten aangekocht voor het in deze afdeling verrichte onderzoek. Beide hebben in Zweden een verzoek om teruggaaf van de voorbelasting ingediend.55 Het Hof van Justitie overweegt dat beide recht hebben op teruggaaf van de btw. Het enkel kunnen verrichten van de handelingen is onvoldoende, er moeten daadwerkelijk belastbare prestaties in Zweden zijn verricht om het verzoek af te kunnen wijzen. De dochteronderneming van Daimler is een autonoom rechtspersoon die in het geding zijnde aankopen niet heeft verricht.56 In rechtsoverweging 42 overweegt het Hof van Justitie dat het daadwerkelijk verrichten van belastbare handelingen in het land van teruggaaf de gebruikelijke voorwaarde is voor uitsluiting van het recht op teruggaaf ongeacht of de belastingplichtige die om teruggaaf verzoekt een vaste inrichting in deze staat heeft. Hieruit kan geïnterpreteerd worden dat er ook sprake van een vaste inrichting kan zijn wanneer de inrichting geen prestaties verricht. Gezien het kader waarin deze overweging is gedaan, lijkt het mij niet dat hiermee wordt bedoeld dat er ook sprake kan zijn van een vaste inrichting indien deze inrichting geen prestaties verricht. Tot slot merk ik op dat uit de arresten Aro Lease en Planzer Luxembourg voortvloeit dat er verschillende voorwaarden kunnen worden gesteld aan de invulling van het criterium “beschikken over personeel en middelen”. Deze voorwaarden zijn afhankelijk van de aard van de verrichte 53

HvJ 28 februari 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/1095. Zie in deze ook A. Sanders, ‘Pro rata verspeelt krediet’, BTW-bulletin 2013/11, p. 5-7. 55 HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15, r.o. 11-15 en 21-23. 56 HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15, r.o. 35-38 en 48. 54

17

prestaties. Het Hof van Justitie stelt eerst vast welke elementen noodzakelijk zijn om de desbetreffende prestatie te kunnen verrichten en toetst vervolgens of deze elementen aanwezig zijn.57 2.3.2 De vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening In de Uitvoeringsverordening worden verschillende definities gegeven van de vaste inrichting. In artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsverordening, is een definitie gegeven van de vaste inrichting ten behoeve van artikel 44 van de Btw-richtlijn. Onder vaste inrichting wordt verstaan iedere andere inrichting dan de zetel van bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een -wat personeel en technische middelen betreft- geschikte structuur om de voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Dit wordt ook wel de “inkoop vaste inrichting”genoemd.58 Volgens van Norden kan de zinsnede “voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken”verschillend worden uitgelegd. Het kan eng worden uitgelegd, waardoor de vaste inrichting de ingekochte diensten volledig zelf moet gebruiken. Maar het kan ook breed worden uitgelegd, waardoor de diensten ook mogen worden doorbelast of doorverkocht aan andere partijen.59 Hulshof en Cox kwalificeren een vestiging die uitsluitend intern presteert ook als vaste inrichting.60 Van Norden geeft aan dat de zinsnede zo geformuleerd kan zijn om bepaalde btwbesparende constructies met vaste inrichtingen te voorkomen. Vaste inrichtingen kunnen immers fungeren als een doorgeefluik waarbij (vaak) door een vaste inrichting buiten de EU diensten vrij van btw worden ingekocht en vervolgens vrij van btw worden doorbelast aan een vestiging binnen de EU. Deze laatste vestiging is de daadwerkelijke gebruiker van de dienst.61 Naar mijn mening dient vooral om deze reden vast te staan dat de vaste inrichting de afnemer is van de dienst. Hoe de zinsnede ook wordt geïnterpreteerd, de definitie is niet in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie; dit terwijl in de considerans van de Uitvoeringsverordening is vermeld dat het de jurisprudentie van het Hof van Justitie codificeert. Volgens deze jurisprudentie dient namelijk de structuur -wat personeel en middelen betreft- geschikt te zijn voor een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten en er dienen daadwerkelijk prestaties te worden verricht vanuit de inrichting. De inkoop vaste inrichting krijgt door dit artikel alleen betekenis als de afnemer van de dienst. Dit blijkt ook uit de overweging van het Hof van Justitie in het arrest Daimler en Widex: de vaste 57

HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 55 en HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o. 18-19. Zie in die zin ook A.H. Bomer, ‘Is de vaste inrichting in de btw fiscaal rationeel?’, BTWbulletin 2003/12, p. 5-8. 58 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, ‘De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister’, Btw-brief 2011/102, pag. 3-5. 59 G.J. Van Norden, ‘The Allocation of Taxing Rights To Fixed Establishments in European VAT Legislation’ in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels) IBFD: Amsterdam 2011, p. 47. 60 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, ‘De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister’, Btw-brief 2011/102, pag. 3-5. 61 G.J. Van Norden, ‘The Allocation of Taxing Rights To Fixed Establishments in European VAT Legislation’ in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels) IBFD: Amsterdam 2011, p. 47.

18

inrichting van een hoofdhuis in een lidstaat van teruggaaf dient daadwerkelijk prestaties te verrichten om het hoofdhuis uit te kunnen sluiten van het recht op teruggaaf van btw. A-G Kokott sluit in haar recente conclusie inzake de zaak Welmory62 aan bij de definitie van artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsverordening om te bepalen wanneer er sprake is van een vaste inrichting van een afnemende ondernemer. Zij geeft aan dat de eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie gaat over de definitie van de vaste inrichting van een dienstverrichter.63 Zij geeft aldus aan dat de inkoop vaste inrichting uit de Uitvoeringsverordening betekenis heeft als de afnemer van de dienst. Met de definitie van artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsverordening komt men veel eerder toe aan de aanwezigheid van een vaste inrichting. De structuur behoeft immers niet geschikt te zijn om zelfstandig prestaties te kunnen verrichten, maar slechts om de voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse gebruiken. Dit brengt voordelen, maar ook nadelen met zich mee. De inkoop vaste inrichting zal zich ingevolge dit artikel in de desbetreffende lidstaat moeten registreren om de aan hem verlegde btw-heffing te kunnen aangeven. Een voordeel hierbij kan zijn dat de ondernemer de verlegde btw direct op aangifte verrekent (voor zover er recht op aftrek bestaat).64 Een nadeel is dat er aldus administratieve lasten verbonden zijn aangezien er aangifte gedaan moet worden.65 In artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsverordening, is een andere definitie gegeven van de vaste inrichting. Onder een vaste inrichting wordt verstaan iedere andere inrichting die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. Deze vaste inrichting benoem ik de “verkoop-vaste inrichting”. Het is van toepassing op de volgende artikelen. -

Artikel 45 van de Btw-richtlijn: hoofdregel van de plaats van dienst bij B2C-diensten;

-

vanaf 1 januari 2013, artikel 56, lid twee, tweede alinea van de Btw-richtlijn: kortdurende verhuur bij vervoermiddelen;

-

tot en met 31 december 2013, artikel 58 van de Btw-richtlijn: de plaats van dienst met betrekking tot elektronische diensten verricht voor niet-belastingplichtigen door een dienstverlener uit een derde staat;

-

artikel 192 bis van de Btw-richtlijn: de vraag of een belastingplichtige in een lidstaat geacht is een in die lidstaat gevestigde belastingplichtige te zijn met betrekking tot een dienstverrichting, waarbij al dan niet een vaste inrichting is betrokken.

62

HvJ, nr. C-605/12 (Welmory), (nog niet gepubliceerd). Conclusie A-G Kokott 15 mei 2014, inzake nr. C-605/12 (Welmory), V-N Vandaag 2014/910. 64 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, ‘De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister’, Btw-brief 2011/102, pag. 3-5. 65 Zie in vergelijkbare zin M.M.W.D. Merkx, ‘Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?’, WFR 2011/1308, par. 5. 63

19

Deze definitie komt naar mijn mening overeen met de definitie van het Hof van Justitie. Hoewel het woord “zelfstandig”tekstueel ontbreekt, kan ik me geen voorstelling maken van een andere definitie. Ik merk nog op dat de definitie uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van toepassing is op de artikelen die niet opgenoemd zijn in artikel 11 van de Uitvoeringsverordening. En dat volgens artikel 11, derde lid, Uitvoeringsverordening, het beschikken over een btw-nummer onvoldoende is om aangemerkt te worden als een vaste inrichting. 2.3.3 Nederlandse invulling van de term vaste inrichting In de Wet OB is eveneens geen definitie gegeven van de term vaste inrichting. In het Besluit van 1 augustus 199466 wordt de vaste inrichting omschreven als een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/ of diensten plegen te worden verricht. Dit betekent volgens het besluit dat een tot een buitenlandse onderneming behorende inrichting als een vaste inrichting heeft te gelden, indien deze inrichting haar activiteiten ontplooit als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Dit besluit is met het besluit van 21 november 200367 in overeenstemming gebracht met het arrest DFDS. Er is toegevoegd dat uit het bovengenoemde arrest voortvloeit dat een dochtermaatschappij van een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij, onder bepaalde omstandigheden en met het oog op een fiscaal rationele oplossing, een vaste inrichting kan zijn. Als zich een dergelijk geval voordoet, staat het uitgangspunt dat bij juridisch zelfstandige lichamen voor de heffing van de omzetbelasting moet worden uitgegaan van een afzonderlijke ondernemer, niet in de weg van deze vaststelling. De definitie legt de nadruk op de activiteiten van de inrichting en niet zozeer op het structuur, de technische middelen en het personeel zoals het Hof van Justitie wel doet. De vaste inrichting treedt nationaal op als ware het een zelfstandige ondernemer. Al zijn de bewoordingen anders, de essentie komt naar mijn mening wel overeen met jurisprudentie van het Hof van Justitie. In de nationale jurisprudentie zijn er een aantal arresten en uitspraken geweest over de aanwezigheid van een vaste inrichting.68 In de zaak van 12 september 200369 ging het Hof Den Bosch ervan uit dat er sprake was van een vaste inrichting in Nederland omdat belanghebbende niet alle door de inspecteur opgevraagde informatie volledig had verstrekt. Deze informatie was niet opgevraagd om opheldering te krijgen over de aanwezigheid van een vaste inrichting. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het Hof, er was namelijk op onterechte wijze vastgesteld of er sprake was van een vaste inrichting. Er is slechts sprake van een vaste inrichting wanneer levering van goederen wordt verricht vanuit een met 66

Besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2254, V-N 1994, p. 2640, aangepast bij besluit van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, V-N 2002/51.22 en het besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, V-N 2003/63.12. 67 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, V-N 2003/63.12. 68 Bijvoorbeeld HR 5 april 1978, nr. 18 223, BNB 1978/123 en Hof 's-Gravenhage 7 juli 1999, nr. 98/04296, V-N 1999/48.18 en Hof 's-Hertogenbosch 24 juni 1999, nr. 97/20 206, V-N 2000/11.12 en Hof Amsterdam 28 oktober 1997, nr. 97/1109, V-N 1998/32.23, p. 2743 en Hof 's-Hertogenbosch 19 juni 1997, nr. 95/457, V-N 1997, p. 3868. 69 HR 12 september 2003, nr. 38.174, BNB 2004/111.

20

een zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting.70 Opvallend is dat jurisprudentie van het Hof van Justitie niet wordt aangehaald, maar wordt aangesloten bij het besluit van de staatssecretaris. Uit de overweging van de Hoge Raad blijkt dat er sprake moet zijn van een ondernemer in de zin van de omzetbelasting, er dienen immers leveringen van goederen te worden verricht vanuit de vaste inrichting. Dit komt overeen met de uitlegging van het Hof van Justitie. In het arrest van 7 januari 200571 werd door de Hoge Raad beslist dat de omstandigheid dat de ondernemer beschikt over een kantoorruimte in Nederland van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of hij hier te lande een vaste inrichting heeft. Belanghebbende woont in België en exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een administratie- en belastingadvieskantoor. In het kader van de eenmanszaak verricht hij diensten aan afnemers in Nederland. Bij de berekening van de door hem verschuldigde btw heeft hij aanspraak gemaakt op de vermindering op basis van de kleine ondernemers-regeling. Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat belanghebbende als buitenlandse belastingplichtige geen recht had op de vermindering. Volgens de Hoge Raad was het Hof echter ten onrechte voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat hij in Nederland beschikte over gehuurde kantoorruimte. De aanwezigheid van deze kantoorruimte kan degelijk van belang zijn voor de beoordeling of er sprake is van een vaste inrichting.72 Ook in dit arrest worden er door de Hoge Raad geen arresten van het Hof van Justitie aangehaald.

2.4 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik de betekenis van de begrippen ‘zetel van bedrijfsuitoefening’en ‘vaste inrichting’besproken. Er is nergens in de wet een definitie gegeven van deze primaire en secundaire vestigingsplaats van een ondernemer. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Planzer Luxembourg de primaire vestigingsplaats, namelijk de term “zetel van bedrijfsuitoefening”, uitgelegd. De term zetel van bedrijfsuitoefening betekent de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Bij het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening dient rekening te worden gehouden met een aantal factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen.

70

HR 12 september 2003, nr. 38.174, BNB 2004/111, r.o. 3.2-3.6. HR 7 januari 2005, nr. 39.386, BNB 2005/126, V-N 2005/18.16. 72 HR 7 januari 2005, nr. 39.386, BNB 2005/126, V-N 2005/18.16, r.o. 3.4.1-3.4.2. 71

21

Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie vloeit ook voort wanneer er sprake is van de secundaire vestigingsplaats van een ondernemer, namelijk de “vaste inrichting”. Hiervan is sprake wanneer een onderneming in een ander land duurzaam over personeel en middelen beschikt die voor een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten noodzakelijk zijn. De invulling hiervan is afhankelijk per sector van dienstverrichting. Een dochtermaatschappij kan ook aangemerkt worden als een vaste inrichting. Voordat men overgaat naar de toetsing of er sprake is van een vaste inrichting dient eerst vast te staan dat het niet doelmatig is om de primaire vestigingsplaats als plaats van dienst aan te merken. Dit is niet doelmatig wanneer deze aansluiting niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of het een bevoegdheidsconflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Deze twee begrippen zijn ook gedefinieerd in de Uitvoeringsverordening. In artikel 10 van de Uitvoeringsverordening is een definitie gegeven van de zetel van bedrijfsuitoefening ten behoeve van de artikelen 44 en 45 van de Btw-richtlijn. Hieronder wordt verstaan de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Er worden ook factoren genoemd waarmee kan worden bepaald waar deze plaats zich bevindt. Deze factoren zijn de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium. Het enkele bestaan van een postadres is ontoereikend om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening. Voor de overige artikelen uit de Btw-richtlijn dient aangesloten te worden bij de definitie van het Hof van Justitie. In artikel11 van de Uitvoeringsverordening is er een definitie gegeven van de inkoop vaste inrichting en de verkoop vaste inrichting. De inkoop vaste inrichting ten behoeve van artikel 44 van de Btwrichtlijn is iedere andere inrichting dan de zetel van bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een -wat personeel en technische middelen betreft- geschikte structuur om de voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Er dient aldus vast te staan dat de vaste inrichting de afnemer is van de dienst. Onder de verkoop vaste inrichting wordt verstaan iedere andere inrichting die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. De definitie van de verkoop vaste inrichting is ten behoeve van de artikelen 45, 56, 58 (tot en met 31 december 2013) en 192 bis van de Btw-richtlijn. Ook hier geldt dat voor de overige artikelen uit de Btw-richtlijn aangesloten dient te worden bij de definitie van het Hof van Justitie. In de nationale jurisprudentie worden de arresten van het Hof van Justitie gevolgd voor de uitlegging van de term zetel van bedrijfsuitoefening. De definitie van de vaste inrichting is opgenomen in het

22

Besluit van 1 augustus 1994. Hieronder wordt verstaan een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/ of diensten plegen te worden verricht. Wat opvalt is dat er in jurisprudentie de arresten van het Hof van Justitie niet worden aangehaald, er wordt aangesloten bij het Besluit van 1 augustus 1994. De definities van de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting uit de drie verschillende bronnen komen, op de inkoop vaste inrichting na, grotendeels overeen. Volgens het Hof van Justitie en de nationale wet- en regelgeving dienen er immers daadwerkelijk prestaties te worden verricht vanuit de inrichting om te kunnen spreken van een vaste inrichting. De inkoop vaste inrichting is daarom niet in overeenstemming met jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het zij opgemerkt dat A-G Kokott in haar recente conclusie inzake de zaak Welmory aangeeft dat de eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie over de definitie van de vaste inrichting van een dienstverrichter gaat. Voor de definitie van de vaste inrichting van de dienstafnemer sluit zij aan bij de definitie van artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsverordening. De inkoop vaste inrichting maakt naar mijn mening de uitvoering van de plaats van dienst-regels gemakkelijker. De dienstverrichter hoeft zo immers niet na te gaan of er vanuit de inrichting ook daadwerkelijk diensten worden verricht.

23

3. Fiscale eenheid 3.1 Inleiding In artikel 11 van de Btw-richtlijn is de mogelijkheid opgenomen voor lidstaten om een groep belastingplichtigen die aan bepaalde voorwaarden voldoen als één belastingplichtige te kwalificeren voor de omzetbelasting. Dit wordt de fiscale eenheid genoemd en vormt een uitwerking van het begrip “zelfstandig”.73 Lidstaten hebben de mogelijkheid om de economische zelfstandigheid te laten prevaleren boven de juridische zelfstandigheid. Er hebben in totaal 15 lidstaten gebruik gemaakt van deze mogelijkheid.74 Volgens Van Doesum en Van Norden blijkt uit de ontstaansgeschiedenis van de wetgeving van diverse lidstaten en van die van de Btw-richtlijnen dat het begrip “ieder”een minstens even belangrijke grondslag vormt.75 De fiscale eenheid is gebaseerd op de Duitse “Organschaft”, dit houdt in dat structureel verbonden personen beschouwd dienen te worden als één entiteit voor ondernemingsrechtelijke- en belastingdoeleinden.76 Volgens Van Hilten en Van Kesteren blijkt uit de voorgeschiedenis van de Btw-richtlijn dat het leerstuk van de fiscale eenheid uit min of meer negatieve overwegingen hierin is opgenomen. Verschillende lidstaten, zoals Duitsland en Nederland, kenden al een “fiscale eenheid”. De Europese Commissie meende dat de behandeling van verschillende juridisch zelfstandige personen als één belastingplichtige geen voordelen zou bieden ten opzichte van een regime dat de leden van deze eenheid als afzonderlijke belastingplichtige beschouwt. De Europese Commissie heeft het leerstuk van de fiscale eenheid bij de introductie van de Zesde richtlijn gehandhaafd, ook al was ze eigenlijk van mening dat het in Europees verband tot verstoringen zou kunnen leiden. Reden om de fiscale eenheid te handhaven was dat het een administratieve vereenvoudigingsmaatregel is en een antimisbruikregeling (bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verschillende belastingplichtigen om zo een bijzondere regeling te kunnen genieten).77 Het is in die zin vereenvoudigend dat er slechts één aangifte ingediend hoeft te worden door de fiscale eenheid. Nederland kende de fiscale eenheid aldus voordat deze mogelijkheid was opgenomen in de Btwrichtlijn. Dit leerstuk is ontwikkeld door de Tariefcommissie78 bij de uitlegging van het ondernemersbegrip. De Hoge Raad nam deze uitlegging over en dit begrip bleef ook onder de Wet OB zijn betekenis behouden zonder dat het uitdrukkelijk was vastgelegd in de wet. Bij de aanpassing van 73

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 87. Nederland, Ierland, Denemarken, Duitsland, Zweden, Finland, Verenigd Koninkrijk, Tsjechië, Oostenrijk, Cyprus, Estland, Hongarije, Italië, Roemenië en Spanje. 75 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw’, WFR 2009/1572, par. 3. 76 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw’, WFR 2009/1572, par. 3. 77 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 88. 78 De Tariefscommissie was gevestigd in Amsterdam en was een onderdeel van de Nederlandse rechterlijke organisatie. De Tariefscommissie is per 1 januari 2002 opgegaan in de nieuwgevormde Douanekamer van Hof Amsterdam. 74

24

de Wet OB aan de Zesde richtlijn per 1 januari 1979 werd het in artikel 7, vierde lid, van deze wet opgenomen.79 In dit hoofdstuk bespreek ik wat de Europese invulling en wat de nationale invulling van het leerstuk fiscale eenheid is. Ik ga ook in op de gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid.

3.2 Europese invulling van de term fiscale eenheid 3.2.1 Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Uit artikel 11 van de Btw-richtlijn blijkt dat elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige mag aanmerken. Dit dient wel te geschieden na raadpleging van het raadgevend Comité. Elke lidstaat die deze regeling toepast kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en –ontwijking met betrekking tot deze bepaling te voorkomen. Het leerstuk fiscale eenheid is een kan-bepaling; de lidstaten zijn niet verplicht om het op te nemen in hun wetgeving. Wanneer lidstaten de fiscale eenheid willen toepassen dienen ze derhalve eerst een raadgevingsprocedure onder bepaling van artikel 398 van de Btwrichtlijn80 op te starten bij de Europese Commissie. Uit deze procedure volgt een advies van de Europese Commissie, dit advies wordt vastgelegd in Working Papers. Voor invoering is de goedkeuring van de Europese Commissie niet vereist.81 Het Hof van Justitie heeft in jurisprudentie wel geoordeeld dat bij gebreke aan voorafgaande raadpleging bij de Europese Commissie er sprake is van een uitvoeringsmaatregel die is ingevoerd zonder naleving van het procedurele vereiste hiervoor.82 Het Hof van Justitie geeft in de infractieprocedure van de Europese Commissie tegen Nederland in verband met de Holdingresolutie aan dat bij de uitlegging van de draagwijdte van een begrip van Unierecht er rekening gehouden dient te worden met de bewoordingen, context en doelstellingen van die bepaling.83 Het Hof van Justitie geeft aldus aan dat de fiscale eenheid een begrip van Unierecht is. In de infractieprocedure van de Europese Commissie tegen Finland overweegt het Hof van Justitie dat met het oog op een uniforme toepassing van de Btw-richtlijn artikel 11 van de Btw-richtlijn autonoom en eenvormig dient te worden uitgelegd ook al is het een kan-bepaling.84 Mijns inziens blijkt uit de tekst van artikel 11 van de Btw-richtlijn dat lidstaten wel enige vrijheid hebben voor de invulling van de vereisten. Ze mogen echter geen andere voorwaarden stellen dan die voortvloeien uit dit artikel en

79

Kluwer 15 februari 2014, ‘aantekening 1.2 (lid 4) Ontstaan van de bepaling bij: Wet OB, artikel 7’, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Omzetbelasting, www.kluwernavigator.nl (artikelen alleen toegankelijk voor abonnees). 80 Zie artikel 29 van de Zesde richtlijn. 81 HvJ 12 juni 1979, nr. 181/78 en 229/78 (Ketelhandel P. van Paassen), BNB 1980/44. 82 HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104. 83 HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie tegen Nederland), NFTR 2013/1002, r.o. 33. 84 HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10 (Commissie tegen Zweden), r.o. 34.

25

de invullingsvrijheid is vooral ter voorkoming van belastingfraude- en ontwijking en dient in overeenstemming te zijn met het evenredigheidsbeginsel.85 Er is tot nu toe nog geen jurisprudentie van Het Hof van Justitie met betrekking tot de invulling van de verwevenheidvereisten. In het arrest Amplifin & Ampliscientifica86 is het Hof van Justitie voor het eerst ingegaan op de werking van de fiscale eenheid. In deze zaak behoorden Ampliscientifica Srl. en Ampliare tot de Amplifon groep met als moedermaatschappij Amplifin. In 1990 had Ampliscientifica een btw-schuld en Ampliare een btw-vordering. Moedermaatschappij Amplifin diende een gemeenschappelijke aangifte in als fiscale eenheid, waardoor beide bedragen werden geconsolideerd in de totaalaangifte. Omdat Ampliscientifica een kleindochteronderneming was en de geconsolideerde aangifte slechts gedaan kan worden met dochters, waarvan vanaf het begin van het vorige kalenderjaar voor meer dan 50% van het aandelenkapitaal werd gehouden, weigerde de Italiaanse Belastingdienst de aangifte.87 Met zijn prejudiciële vragen wil de nationale rechter de Italiaanse fiscale eenheidregeling toetsen. Het Hof van Justitie overweegt dat artikel 11 van de Btw-richtlijn personen, met name vennootschappen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, het recht verleent om voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als enkele belastingplichtige te worden aangemerkt. Wanneer een lidstaat deze bepaling toepast kunnen de afhankelijke personen in de zin van deze bepaling niet als een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn worden aangemerkt. Hieruit volgt dat de gelijkstelling met een enkele belastingplichtige uitsluit dat deze afhankelijke personen verder afzonderlijk btw-aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enkele belastingplichtige die aangiften kan indienen. Artikel 11 van de Btw-richtlijn vooronderstelt volgens het Hof van Justitie noodzakelijkerwijs dat wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, onder de nationale uitvoeringsregeling de belastingplichtige een enkele persoon is en er voor de groep een enkel btw-nummer wordt toegekend.88 Na uitleg te hebben gegeven over de werking van de fiscale eenheid laat het Hof van Justitie het aan de nationale rechter over om te toetsen of hun fiscale eenheidregeling aan de voorwaarden voldoet. Het Hof van Justitie is er in ieder geval heel duidelijk in dat een onderdeel van een fiscale eenheid voor btw-doeleinden zowel naar binnen als naar buiten toe zijn eigen identiteit verliest. De afzonderlijke onderdelen bestaan als zodanig voor btw-doeleinden niet meer, alleen de totale belastingplichtige wordt in ogenschouw genomen. De Nederlandse praktijk is niet in overeenstemming met dit arrest, aangezien in Nederland de afzonderlijke onderdelen hun btwnummers blijven behouden.

85

HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10 (Commissie tegen Zweden), r.o. 35. HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104. 87 HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104, r.o. 12-14. 88 HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104, r.o. 19-20. 86

26

In de zaak Commissie/Nederland89 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat uit de bewoording, de context en de doelstelling van artikel 11 van de Btw-richtlijn niet blijkt dat het begrip “personen”alleen betrekking heeft op belastingplichtigen op grond van artikel 9 van de Btwrichtlijn. Volgens het Hof van Justitie behelst dit begrip alle personen.90 (Deze zaak wordt verder behandeld in de volgende paragraaf.) 3.2.2 Europese Commissie over de fiscale eenheid De Europese Commissie heeft in juli 2009 aan de Raad en het Europese parlement een mededeling uitgedaan.91 Zij zet in de mededeling haar visie op het leerstuk fiscale eenheid uiteen, met als doelstelling tot een uniforme toepassing van artikel 11 van de Btw-richtlijn te komen. Lidstaten en belastingplichtigen kunnen echter geen rechten ontlenen aan het document. De mededeling lijkt volgens Van Norden en Van Doesum in ieder geval wel de basis te vormen voor de inbreukprocedures die de Commissie tegen enige lidstaten was gestart.92 Volgens artikel 11 van de Btw-richtlijn kunnen personen deel uitmaken van een fiscale eenheid. De Europese Commissie zegt in de mededeling dat alléén belastingplichtigen op grond van artikel 9 van de Btw-richtlijn deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. Haar argumentatie is dat artikel 11 van de Btw-richtlijn een afwijking is van het normale begrip belastingplichtige van artikel 9 van de Btwrichtlijn.93 Ook is de Europese Commissie van mening dat wanneer een lidstaat kiest om het leerstuk fiscale eenheid in te voeren, dit van toepassing moet zijn op alle bedrijfstakken. Om die reden had de Europese Commissie met dagtekening 20 november 2009 aan acht94 lidstaten met redenen omklede adviezen in de zin van artikel 258, eerste lid, VWEU uitgebracht. Hierin werden de acht lidstaten verzocht hun wetgeving in verband met de fiscale eenheid aan te passen. Aangezien de lidstaten niet binnen twee maanden gehoor gaven aan de adviezen, heeft de Europese Commissie de zaak aan het Hof van Justitie voorgelegd op grond van artikel 258, tweede lid, VWEU. Op 25 april 2013 heeft het Hof van Justitie uitspraak gedaan in de inbreukprocedures. In het geval van Nederland werd in verband met de Holdingresolutie geoordeeld dat ook niet belastingplichtigen, voor zover er sprake is van voldoende verwevenheid in financiële, economische en organisatorische zin, deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid en dat de Europese Commissie niet hoefde te worden geraadpleegd met betrekking tot deze resolutie aangezien de resolutie slechts een verduidelijking betreft.95 In het geval van Zweden en Finland werd geoordeeld dat zij de fiscale eenheid mogen beperken tot de

89

HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie tegen Nederland), NFTR 2013/1002. HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie tegen Nederland), NFTR 2013/1002, r.o. 29-54. 91 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief. 92 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw’, WFR 2009/1572, par. 1. 93 Persbericht Europese Commissie van 24 juni 2010, nr. IP/10/795, V-N 2010/32.19. 94 Denemarken, Finland, Ierland, Nederland, Spanje, Tsjechië, Verenigd Koninkrijk en Zweden. 95 HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), NFTR 2013/1002. In gelijke zin werd geoordeeld in de procedures tegen het Verenigd Koninkrijk (HvJ 25 april 2013, nr. C-86/11), Denemarken (HvJ 25 april 2013, nr. C-95/11), Tsjechië (HvJ 25 april 2013, nr. C109/11) en Ierland (HvJ 25 april 2013, nr. C-85/11, NTFR 2013/955). 90

27

financiële en de verzekeringssector omdat de Europese Commissie niet heeft kunnen aantonen dat deze maatregel ongegrond is met het oog op voorkoming van belastingfraude en -ontwijking.96 Het Hof van Justitie overwoog dat lidstaten vrij zijn om op grond van de tweede alinea van artikel 11 van de Btw-richtlijn alle maatregelen vast te stellen die nodig zijn ter voorkoming van belastingfraude en – ontwijking. Deze maatregelen dienen wel met eerbiediging van het Unierecht te worden genomen. Zweden voerde aan het opportuun te vinden om de mogelijkheid voor de vorming van een fiscale eenheid te beperken tot ondernemingen in de financiële en verzekeringssector omdat de activiteiten van ondernemingen in deze sector vaak zijn opgesplitst in verschillende afzonderlijke rechtspersonen. Aangezien intra-company transacties gebruikelijk zijn en de financiële bedrijven hoofdzakelijk vrijgestelde activiteiten uitoefenen, zijn de gevolgen van deze transacties voor de heffing van de btw zwaar in deze sector. Deze ondernemingen hebben in hoge mate te kampen met concurrentie van in andere lidstaten gevestigde ondernemingen. Bovendien is met het oog op voorkoming van belastingfraude en –ontwijking de fiscale eenheid beperkt tot ondernemingen die rechtsreeks of indirect onder het toezicht van de inspectie van financiën staan en dus aan overheidscontrole zijn onderworpen.97 Verder is de Europese Commissie van mening dat een belastingplichtige niet tegelijk deel kan uitmaken van twee verschillende fiscale eenheden en dat de fiscale eenheid voor btw-doeleinden geïdentificeerd moet worden met één enkel btw-nummer. Zij geeft tevens aan dat de fiscale eenheid dezelfde rechten en verplichtingen heeft als iedere ander belastingplichtige met toepassing van alle regelingen uit de Btw-richtlijn en van alle rechtspraak van het Hof van Justitie. Volgens haar vereist de fiscale eenheid dat cumulatief aan alle verwevenheidvoorwaarden wordt voldaan en alleen bedrijven of vaste inrichtingen in dezelfde staat deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. De Europese Commissie geeft aan dat het gevolg van de vorming van een fiscale eenheid is dat er geen sprake meer is van voor de btw belaste transacties tussen de onderdelen onderling en dat het recht op aftrek van de fiscale eenheid moet worden vastgesteld op basis van de uitgaande transacties van deze eenheid als zodanig.98 Mijns inziens kan de mededeling van de Europese Commissie enigszins een richtlijn vormen voor de lidstaten om invulling te geven aan het begrip fiscale eenheid. Het is een richtlijn in de zin dat het aangeeft in welke richting de Europese Commissie denkt bij het begrip fiscale eenheid. Echter, zoals eerder aangegeven, is de invulling van het begrip aan het Hof van Justitie aangezien het een begrip van Unierecht is. En tevens komt de lidstaten hierin enige vrijheid toe. Zoals blijkt uit de uitspraken van 25 april 2013 in de inbreukprocedures, hoeft de Europese Commissie niet in het gelijk te worden gesteld met betrekking tot haar opvattingen. 96

HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10 en C-74/11. HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10, r.o. 26. 98 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325. 97

28

3.3 Nederlandse invulling van de fiscale eenheid 3.3.1 Artikel 7, vierde lid, Wet OB Volgens de implementatie in artikel 7, vierde lid, Wet OB kunnen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Awr, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt. Deze aanmerking kan, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur gebeuren. De fiscale eenheid gaat in op de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. 3.3.2 Personen en lichamen gevestigd in Nederland Uit de Nederlandse implementatie blijkt dat alleen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Awr, die op zichzelf bezien ondernemer in de zin van de Wet OB zijn, deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Vroeger werden op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad in dit verband ook belastingplichtigen op grond van artikel 7, tweede lid, van de wet (quasi-ondernemers) uitgesloten. De wetgever heeft echter met de wetswijziging van 29 december 199599 deze groep ondernemers toegelaten tot de fiscale eenheid.100 Zuivere holdingmaatschappijen zijn geen ondernemer voor de omzetbelasting.101 In de Holdingresolutie102 heeft de staatssecretaris zich uitgelaten over de status van houdstermaatschappijen in de omzetbelasting. Aangezien zuivere holdingmaatschappijen geen ondernemer zijn voor de omzetbelasting, kunnen ze geen onderdeel vormen van een fiscale eenheid. De staatssecretaris acht dit onwenselijk in gevallen waarin de zuivere houdstermaatschappij zich van een individuele aandeelhouder onderscheidt door binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie te vervullen ten dienste van de andere maatschappijen in het concern. Hij is van mening dat in dat geval een wezenlijke economische functie binnen het concern vervuld wordt door de holdingmaatschappij en dat zij deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, ook al ontbreekt een zelfstandige belastingplicht.103 De voorwaarde dat er in andere gevallen dan holdingmaatschappijen wel sprake dient te zijn van belastingplicht in de zin van de omzetbelasting is naar mijn mening in strijd met de Btw-richtlijn.104

99

Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659. Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659. 101 HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991, pag. 2140 en HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), V-N 2000/53.17 en HvJ 27 september 2001,nr. C-16/00, V-N 2001/55.7. 102 Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14. 103 Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, punt 6-8. 104 Zie in dit verband ook T. van Ditzhuijzen, ‘De fiscale eenheid omzetbelasting, wat heeft het HvJ ons geleerd?’, Btw-brief 2013/75, pag. 9-13 en F. Prinsen, ‘HvJ zet deur open voor bredere toepassing fiscale eenheid’, Btw-bulletin 2013/97, pag. 810. 100

29

Het Hof van Justitie heeft immers in de inbreukprocedures105 hieromtrent beslist dat het begrip “personen” niet alleen belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn behelst, maar ook niet-belastingplichtigen.106 Het Hof van Justitie heeft ook geoordeeld dat lidstaten geen andere voorwaarden aan de fiscale eenheid mogen stellen dan die opgenomen in artikel 11 van de Btwrichtlijn. Uitzondering hierop is indien de maatregel toeziet op voorkoming van belastingontwijking of -fraude.107 Naar mijn mening kan hieruit geconcludeerd worden dat artikel 11 van de Btw-richtlijn toestaat om belastingplichtigen én niet-belastingplichtigen op te nemen in de fiscale eenheid. Echter hebben lidstaten de vrijheid om bepaalde groepen personen uit te sluiten met een beroep op voorkoming van belastingontwijking of –fraude. Ik ben het met Van Ditzhuijzen eens dat uit de parlementaire geschiedenis niet blijkt dat deze voorwaarde is opgenomen om belastingontwijking of fraude te voorkomen.108 Een niet-belastingplichtige die deel wenst uit te maken van de fiscale eenheid kan zich hiervoor op de Btw-richtlijn beroepen. Een ondernemer dient in Nederland te wonen, gevestigd te zijn en/of een vaste inrichting in Nederland te hebben om deel te kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. Dit territorialiteitsbeperking is naar mijn mening in beginsel in overeenstemming met de Btw-richtlijn. Artikel 11 van de Btw-richtlijn spreekt namelijk over personen die in het binnenland zijn gevestigd. Aangezien de vaste inrichting geldt als een secundaire vestigingsplaats, valt het onder het begrip “gevestigd”van artikel 11 van de Btw-richtlijn.109 Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2002110 kan worden opgemaakt dat ook een vennootschap die in het buitenland is gevestigd, maar een vaste inrichting in Nederland heeft, deel kan uitmaken van de fiscale eenheid. (Hierover meer in paragraaf 4.3.3.) 3.3.3 De drie verwevenheden De verwevenheidseisen zijn de Nederlandse implementatie van de verbondenheidseisen uit artikel 11 van de Btw-richtlijn. De invulling van deze vereisten is in de jurisprudentie ontwikkeld. Of er aan deze vereisten is voldaan wordt separaat getoetst, wat in overeenstemming is met de visie van de Europese Commissie. De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989111 geoordeeld dat er sprake is van financiële verwevenheid indien ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen -

105

HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), NFTR 2013/1002. In gelijke zin werd geoordeeld in de procedures tegen het Verenigd Koninkrijk (HvJ 25 april 2013, nr. C-86/11), Denemarken (HvJ 25 april 2013, nr. C-95/11), Tsjechië (HvJ 25 april 2013, nr. C109/11) en Ierland (HvJ 25 april 2013, nr. C085/11, NTFR 2013/955). 106 HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), NFTR 2013/1002, r.o. 34. 107 HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10 (Commissie/Zweden), r.o. 35. 108 Ook T. van Ditzhuijzen, ‘De fiscale eenheid omzetbelasting, wat heeft het HvJ ons geleerd?’, Btw-brief 2013/75, pag. 913. 109 Zie in dit verband ook A.J. van Doesum en G.J. van Norden, “De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1)”, WFR 2006/823, par. 2.2. 110 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, NTFR 2002/867. 111 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112.

30

daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is.112 In deze zaak ging het om twee automobielbedrijven waarvan de aandelen in het bezit waren van een natuurlijk persoon. De ene zustervennootschap (z) had btw gefactureerd aan de andere, maar deze niet voldaan. De andere zustervennootschap (y) had de voorbelasting wel in aftrek gebracht. Bij faillissement van Y treedt de vraag op of er sprake is van een fiscale eenheid in de zin van de omzetbelasting.113 Uit de formulering in dit arrest vloeit voort dat de Hoge Raad aandelenbezit én zeggenschap van belang acht. Het is hierbij niet van belang of de aandeelhouder binnen Nederland is gevestigd of niet.114 Naar aanleiding van de formulering van de Hoge Raad komt de vraag op hoe de financiële verwevenheid moet worden vastgesteld in situaties waarin er sprake is van bijzondere soorten aandelen, zoals prioriteitsaandelen, preferente aandelen of letteraandelen. Volgens Van Norden heeft het type aandeel weinig invloed op de beoordeling van de financiële verwevenheid. De Hoge Raad hecht volgens hem weinig belang aan de feitelijke omstandigheid.115 Hij leidt dit af uit het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2003116. Het ging in dit arrest om een bank die 49,999851% van de aandelen in een N.V. bezat. Daarnaast beschikte zij over een call-optie op een belangrijk deel van de uitgereikte cumulatief preferente aandelen, alsmede over het winstrecht dat aan de niet in haar bezit zijnde gewone aandelen is verbonden. De Hoge Raad overwoog dat er niet is voldaan aan de voorwaarde van de financiële verwevenheid nu de meerderheid van de aandelen niet in handen is van de bank. Dat de bank voor de niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten doet hieraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikt.117 Ik ben het hierin met Van Norden eens; de Hoge Raad kijkt zuiver naar het bezit van de aandelen en de daaraan verbonden zeggenschap en niet naar de feitelijke omstandigheden. Certificering van aandelen biedt de mogelijkheid het stemrecht op aandelen bij een beperkte groep te concentreren, namelijk de Stichting administratiekantoor. De aandeelhouder draagt zijn aandelen over aan deze stichting, die vervolgens certificaten overdraagt aan de ex-aandeelhouder. Volgens Sanders zal bij de toetsing aan de financiële verwevenheid moeten worden beoordeeld of de zeggenschap berust of is blijven berusten bij het concern of de groep en niet bij “buitenstaanders”. Hierbij is van belang wie de Stichting administratiekantoor beheerst en de macht in de vennootschappen uitoefent.118 De Hoge Raad heeft in het arrest van 31 januari 2014119 beslist dat certificering van aandelen er niet toe leidt dat er geen sprake is van een financiële verwevenheid; middellijke financiële verwevenheid is namelijk voldoende. Indien de ene vennootschap slechts certificaten zonder stemrechten in de andere 112

HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, r.o. 4.5. HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, r.o. 2. 114 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 90. 115 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 226-227. 116 HR 14 februari 2003, nr. 38 238, BNB 2003/191. 117 HR 14 februari 2003, nr. 38 238, BNB 2003/191, r.o. 3.3. 118 J. Sanders 15 februari 2014, ‘Commentaar artikel 7.4 Wet OB 1968 Fiscale eenheid’, www.ndfr.nl ; (artikelen alleen toegankelijk voor abonnees). 119 HR 31 januari 2014, nr. 12/01314, NTFR 2014/824. 113

31

vennootschap bezit, is in het algemeen niet voldaan aan de financiële verwevenheid. Echter is er in deze zaak wel sprake van een financiële verwevenheid omdat de ene vennootschap door het bezit van certificaten van aandelen indirect alle inkomsten van een aandeelhouder geniet en haar bestuurder ook de aan de aandelen verbonden zeggenschap in de andere vennootschap uitoefent.120 Naar mijn mening is het niet van belang hoe de situatie eruit ziet voor de toetsing aan de financiële verwevenheid; de bedoeling van de Hoge Raad is dat er hoe dan ook zuiver beoordeeld dient te worden of de meerderheid van het aandelenbezit en de zeggenschap erover in handen is van de aandeelhouder. Dat is anders wanneer er sprake is van rechtspersonen (bijvoorbeeld stichtingen) die niet in een aandeel verdeeld kapitaal hebben. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 30 mei 1990121 dat van een financiële verwevenheid ten aanzien van lichamen zoals stichtingen slechts sprake is indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. 122 Het ging in deze zaak om twee stichtingen die een fiscale eenheid vormden voor de omzetbelasting. De vraag was of de bij de ene stichting aangesloten instellingen ook deel konden uitmaken van deze fiscale eenheid. De Hoge Raad merkte op dat de omstandigheid dat de stichting een belangrijke zeggenschap heeft over het financiële beleid van de aangesloten instellingen van belang kan zijn bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van een organisatorische verwevenheid, maar op zichzelf bezien geen financiële verwevenheid met zich meebrengt. Hieruit werd opgemaakt dat de Hoge Raad voor stichtingen een ander criterium had aangelegd dan voor andere rechtspersonen; namelijk de rechtstreekse afhankelijkheid terwijl bij andere rechtsvormen een indirect band voldoende is.123 In het arrest van 26 juni 2009124 gaf de Hoge Raad hier meer duidelijkheid over. Het ging hier om een stichting (x) voor hoger beroepsonderwijs die haar studenten verplicht tot het uitvoeren van bedrijfsonderzoeken. Haar activiteiten met betrekking tot de organisatie heeft zij ondergebracht bij een andere stichting (x1). De bestuursleden van x1 worden benoemd en ontslagen door het bestuur van x. X verstrekt huisvesting aan x1 en financiële middelen door middel van een rekening-courant. Personeel wordt over en weer ter beschikking gesteld. In geschil was of er hier sprake is van een financiële verwevenheid. De Hoge Raad overwoog dat artikel 7, vierde lid, van de Wet OB in overeenstemming met de Btw-richtlijn uitgelegd dient te worden. Hierbij dient met betrekking tot de rechtsvorm van de belastingplichtigen geen onderscheid te worden gemaakt. Bij stichtingen kan niet zoals bij aandelenvennootschappen de mate van financiële verwevenheid met een ander lichaam worden vastgesteld aan de hand van de omvang van de deelname in een ander lichaam en de daaraan verbonden zeggenschap. Daarom is in het arrest van 30 mei 1990 geoordeeld dat voor 120

HR 31 januari 2014, nr. 12/01314, NTFR 2014/824. HR 30 mei 1990, nr. 25.722, BNB 1990/241. 122 HR 30 mei 1990, nr. 25.722, BNB 1990/241, r.o. 4.3. 123 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 90-91. 124 HR 26 juni 2009, nr. 43872, BNB 2009/232. 121

32

zulke lichamen de voorwaarde van financiële verwevenheid slechts is vervuld indien de financiële positie en de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee is niet bedoeld voor lichamen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen. Indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onder doet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouders in een aandelenvennootschap en die financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van de lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is aan die voorwaarde voldaan.125 Advocaat-generaal Van Hilten pleitte overigens ervoor om prejudiciële vragen te stellen in deze zaak omdat de verwevenheidseisen communautaire begrippen zijn.126 In het arrest van 22 februari 1989127 gaf de Hoge Raad tevens een definitie van de organisatorische verwevenheid. Er is sprake van organisatorische verwevenheid indien de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan. Danwel indien de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.128 Het gaat bij deze verwevenheid dus om het hebben van de leiding. Uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat onder leiding wordt verstaan: het hebben van het uiteindelijke zeggenschap over het dagelijkse bestuur van de vennootschap.129 Volgens Van Hilten en Van Kesteren gaat het erom of men kan stellen dat de verschillende juridische zelfstandige personen onder één leiding staan. Dit kan het geval zijn indien er bijvoorbeeld sprake is van dezelfde directie of dezelfde commissarissen. Het kan ook zijn dat de bestuurder van de ene vennootschap een overwegende invloed heeft op het beleid van de anderen.130 Ook van de economische verwevenheid werd de definitie in het arrest van 22 februari 1989131 gegeven. De Hoge Raad overwoog dat van een economische verwevenheid sprake is indien de activiteiten van de vennootschappen hoofdzakelijk strekken tot verwezenlijking van hetzelfde economische doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel dat de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.132 De Hoge Raad geeft hier twee voorbeelden van situaties waarin sprake kan zijn van economische verwevenheid, de deur wordt opengelaten voor andere mogelijkheden.133 Vaststelling van wanneer sprake is van dezelfde klantenkring kan moeilijkheden met zich meebrengen. Er kunnen 125

HR 26 juni 2009, nr. 43.872, BNB 2009/232, r.o. 4.4-4.6. Conclusie A-G M.E. van Hilten 29 juli 2008, inzake nr. 43.872. 127 HR 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112. 128 HR 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112, r.o. 4.5. 129 HR 26 augustus 1998, nr. 33.802, BNB 1998/392. 130 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 91. 131 HR 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112. 132 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112, r.o. 4.5. 133 Zie ook commentaar van P.E. Zijlstra 11 oktober 2013, inzake nr. 11/05105. 126

33

namelijk altijd verschillen zijn in de klantenkring en de vraag is wanneer deze verschillen ondergeschikt zijn en de economische verwevenheid niet in de weg staan.134 Volgens Van Kesteren en Van Hilten zou er enige marge moeten zijn, door de hantering van bijvoorbeeld 90%.135 Ik ben met hen eens dat een klantenkring niet altijd voor 100% uit dezelfde (soorten) klanten kan bestaan en er een marge moet zijn. Het Hof Den Haag heeft in een uitspraak van 7 februari 1990136 geoordeeld dat er sprake is van een fiscale eenheid indien een onderdeel meer dan 50% prestaties verricht binnen de fiscale eenheid. Dit percentage werd in de praktijk aangehouden tot 11 oktober 2013. De Hoge Raad heeft namelijk in het arrest van 11 oktober 2013137 geoordeeld dat er ook sprake is van economische verwevenheid indien er niet-verwaarloosbare economische betrekkingen zijn tussen vennootschappen onderling.138 Het ging hier om een bestaande fiscale eenheid tussen een houdstermaatschappij met twee dochterondernemingen. Een derde dochteronderneming wil zich bij de fiscale eenheid voegen. In geschil was of er sprake is van economische verwevenheid. Deze dochteronderneming behaalt namelijk 22% van haar omzet uit prestaties aan de fiscale eenheid en 3,3% uit prestaties aan gezamenlijk klanten.139 De Hoge Raad overweegt dat in het geval waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van vennootschappen, zij deze vennootschappen tegen vergoeding bestuurt en tussen de vennootschappen onderling niet verwaarloosbare betrekkingen bestaan, er sprake is van voldoende nauwe economische verbondenheid. Naar mijn mening kan hieruit opgemaakt worden dat de Hoge Raad de drie verwevenheden meer in samenhang toetst. Van Hilten heeft hier al eerder voor gepleit.140 Ook Van Doesum en Van Norden zijn voorstander van de “complexbenadering”. Ik ben het met hun eens dat deze benadering meer recht doet aan de grondgedachte van de fiscale eenheid dat wat economisch één is, ook voor de btw als één beschouwd dient te worden. Volgens hen leidt het afzonderlijk toetsen onder omstandigheden tot een niet-rechtsvorm neutrale uitkomst en is het moeilijk om de verwevenheden afzonderlijk te toetsen aangezien de criteria elkaar overlappen.141 3.3.4 De beschikkingsvereiste Per 1 januari 1989 is in de wet de zinsnede “bij voor bezwaar vatbare beschikking”opgenomen in verband met de aanvang van de fiscale eenheid.142 Deze vereiste is niet opgenomen in artikel 11 van de Btw-richtijn. De Hoge Raad heeft dan ook in het arrest van 22 april 2005143 geoordeeld dat voor 134

Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 92. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 92. 136 Hof Den Haag 7 februari 1990, JOB 1990/52. 137 HR 22 oktober 2013, nr. 11/05105, NTFR 2013/2083. 138 HR 22 oktober 2013, nr. 11/05105, NTFR 2013/2083, r.o. 3.4. 139 HR 22 oktober 2013, nr. 11/05105, NTFR 2013/2083. 140 Conclusie A-G M.E. van Hilten 29 juli 2008, inzake nr. 43 872 en Conclusie A-G van Hilten 29 november 2012, inzake nr. 11/05105, NTFR 2013/280. 141 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw’, WFR 2009/1572, par. 6.1. 142 Wet van 21 december 1988, Stb. 1988, 616. 143 HR 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230. 135

34

belastingplichtigen de fiscale eenheid aanvangt op het moment dat er aan de verwevenheden wordt voldaan. De betekenis van de beschikking fiscale eenheid is gelegen in de rechtszekerheid. Het doel ervan is om belastingplichtigen rechtszekerheid te verschaffen dat zij niet tegen hun wil met terugwerkende kracht als fiscale eenheid worden aangemerkt zonder dat er een dergelijke beschikking is.144 In een andere arrest in 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat zelfs in geval van een afwijzende beschikking belastingplichtigen in een naheffingprocedure zich erop kunnen beroepen dat ze een fiscale eenheid zijn.145 Hieruit blijkt dat de beschikking declaratoir van aard is.146 Volgens Van Kesteren en Van Hilten zou de beschikking toch constitutief van aard kunnen zijn door het arrest Amplifin & Amplifincientifica147; in dit arrest is namelijk geoordeeld dat het wezenlijk is voor een fiscale eenheid om één btw-nummer te hebben (zie ook par. 3.2.1). De enige manier waarop een fiscale eenheid één btw-nummer kan hebben is door middel van een beschikking van de inspecteur. Tevens voldoet zoals eerder vermeld de Nederlandse fiscale eenheid niet aan dit arrest, aangezien de onderdelen van een fiscale eenheid hun btw-nummers blijven behouden.148

3.4 Gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid Op het moment dat er een fiscale eenheid wordt gevormd, is er sprake van één belastingplichtige.149 In Nederland wordt de fiscale eenheid als geheel ook als één afzonderlijke belastingplichtige behandeld (hoewel de onderdelen wel hun eigen btw-nummer behouden). De Europese Commissie is voorstander van de Nederlandse visie.150 In sommige andere lidstaten wordt er gewerkt met een “topondernemer”waarin de overige leden van de fiscale eenheid opgaan.151 In Duitsland worden de fiscale eenheidsonderdelen op grond van par. 2, tweede lid, onderdeel 2, derde volzin UStG als één belastingplichtige behandeld. De belastingschuldige is echter de “Organträger”(topondernemer), voor de btw gaan de overige leden van de fiscale eenheid in feite op hierin. In het Verenigd Koninkrijk worden de economische activiteiten van de fiscale-eenheidsonderdelen behandeld alsof zij door de “representative member”zijn uitgeoefend.152 Aangezien de fiscale eenheid één belastingplichtige is, worden de interne prestaties tussen de onderdelen niet gezien door de btw. Er wordt dus geen btw berekend over de prestaties onderling. Alleen de prestaties door de fiscale eenheid aan derden en door derden aan de fiscale eenheid zijn belast met btw. Dit kan een financieringsvoordeel opleveren, aangezien de voorbelasting op de

144

HR 22 april 2005, nr. 38659, BNB 2005/230. HR 9 juni 2006, nr. 42426, BNB 2006/313. 146 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 94. 147 HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104. 148 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 95. 149 HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104. 150 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325. 151 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw’, WFR 2009/1572, par. 4. 152 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw’, WFR 2009/1572, par. 4. 145

35

prestaties onderling niet voorgefinancierd hoeft te worden. Ook kan er sprake zijn van een voordeel wanneer een onderdeel van de fiscale eenheid vrijgestelde prestaties verricht. Wanneer deze vennootschap buiten de fiscale eenheid is, moet er btw worden berekend over de prestaties naar de fiscale eenheid. Deze btw kan niet in aftrek worden gebracht, waardoor het een kostenpost vormt. Wanneer deze vennootschap wordt opgenomen in de fiscale eenheid, hoeft het geen btw te berekenen over de prestaties naar de onderdelen van de fiscale eenheid. Deze prestaties zijn namelijk onzichtbaar voor de btw.153 Het gevolg op het recht op aftrek van voorbelasting is dat deze wordt berekend over de totale uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als zodanig. Daarnaast zorgt de fiscale eenheid voor administratieve verlichting. De onderdelen hebben namelijk geen facturatieplicht voor de interne prestaties, aangezien deze buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. Tevens hoeft de fiscale eenheid maar één geconsolideerde aangifte in te dienen. Overigens zijn hier in de Nederlandse praktijk wel uitzonderingen op. Er kan namelijk op verzoek door onderdelen een aparte aangifte worden ingediend en soms zal voor elk onderdeel afzonderlijk een opgaaf intracommunautaire prestaties moeten worden gedaan.154 Een ander gevolg van de fiscale eenheid is dat er in de Nederlandse praktijk sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid voor de verschuldigde omzetbelasting waarvoor de fiscale eenheid in gebreke is op grond van artikel 43 Invorderingswet 1990. Op grond van artikel 32, tweede lid, Invorderingswet 1990 geldt de aansprakelijkheid, voor zover er sprake is van verwijtbaarheid, ook voor bedragen zoals boetes en rente die verband houden met de omzetbelasting. Op grond van artikel 43 Invorderingswet 1990 stopt de aansprakelijkheid op het moment dat de inspecteur op de hoogte wordt gesteld van de verbreking van de fiscale eenheid. De aansprakelijkheid wordt dus niet automatisch beëindigd.

3.5 Conclusie De fiscale eenheid bestond al in Nederland voordat het als een “kan-bepaling” werd opgenomen in de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn schetst slechts een kader van de fiscale eenheid en geeft geen invulling van de voorwaarden. De invulling hiervan is aan het Hof van Justitie omdat het een begrip van Unierecht is. Tot nu toe is het Hof van Justitie alleen ingegaan op het begrip “personen” uit artikel 11 van de Btw-richtlijn; het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat dit begrip niet alleen belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn inhoudt, maar alle personen bedoelt. Het Hof van Justitie is in het arrest Amplifin & Ampliscientifica wel ingegaan op de werking van de fiscale eenheid. Het Hof van Justitie is er heel duidelijk in dat een onderdeel van een fiscale eenheid voor btw-doeleinden zowel naar binnen als naar buiten toe zijn eigen identiteit verliest. De afzonderlijke onderdelen bestaan als zodanig voor btw-doeleinden niet meer, alleen de totale belastingplichtige wordt in ogenschouw genomen. Artikel 11 van de Btw-richtlijn vooronderstelt volgens het Hof van Justitie namelijk dat 153

Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 92-93. J. Sanders 15 februari 2014, ‘Commentaar artikel 7.4 Wet OB 1968 Fiscale eenheid’, www.ndfr.nl ; (artikelen alleen toegankelijk voor abonnees). 154

36

wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, onder de nationale uitvoeringsregeling de belastingplichtige een enkele persoon is en er voor de groep een enkel btw-nummer wordt toegekend. De Nederlandse praktijk is niet in overeenstemming met dit, arrest aangezien in Nederland de afzonderlijke onderdelen hun btw-nummers blijven behouden. De Europese Commissie heeft in 2009 een mededeling uitgedaan met betrekking tot haar blik op de fiscale eenheid met als doelstelling een uniforme toepassing van dit leerstuk. Deze mededeling heeft geleid tot inbreukprocedures tegen acht lidstaten. Door het Hof van Justitie is zij in alle acht zaken in het ongelijk gesteld. In deze procedures heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat ook nietbelastingplichtigen deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid en dat er geen andere voorwaarden mogen worden gesteld aan de fiscale eenheid dan die uit artikel 11 van de Btw-richtlijn. Hier bestaat een uitzondering op indien het gaat om voorkoming van belastingontwijking of -fraude. Deze maatregel dient wel met eerbieding van het Unierecht te worden genomen. Mijns inziens kan de mededeling van de Europese Commissie enigszins een richtlijn vormen voor de invulling van het leerstuk fiscale eenheid in de lidstaten, maar zoals blijkt uit deze procedures, hoeft zij niet in het gelijk te worden gesteld door het Hof van Justitie. In Nederland kunnen personen of lichamen die ondernemer zijn in de zin van de omzetbelasting en in Nederland zijn gevestigd, dan wel een vaste inrichting hebben en financieel, organisatorisch en economisch verweven zijn een fiscale eenheid vormen. In de Holdingresolutie is tevens goedgekeurd dat zuivere holdingvennootschappen opgenomen worden in de fiscale eenheid. Het is in strijd met de Btw-richtlijn dat alleen ondernemers en holdingvennootschappen deel mogen nemen in een fiscale eenheid. Het Hof van Justitie heeft immers geoordeeld dat alle personen onder artikel 11 van de Btwrichtlijn vallen. De territorialiteitsbeperking van de fiscale eenheid in de Nederlandse wetgeving is naar mijn mening in overeenstemming met de Btw-richtlijn. De verwevenheidsvereisten hebben door jurisprudentie van de Hoge Raad invulling gekregen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat er aan de financiële verwevenheid is voldaan indien tenminste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Bij lichamen die niet een in aandelen verdeeld kapitaal hebben is van financiële verwevenheid sprake indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee heeft de Hoge Raad niet bedoeld een strikter criterium voor andere lichamen te introduceren. Er is sprake van organisatorische verwevenheid indien de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel indien de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. En van de economische verwevenheid is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen hoofdzakelijk strekken tot verwezenlijking van hetzelfde economische doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel dat de activiteiten van de ene

37

vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. In een recent arrest van de Hoge Raad is geoordeeld dat in het geval waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van vennootschappen, zij deze vennootschappen tegen vergoeding bestuurt en tussen de vennootschappen onderling niet-verwaarloosbare betrekkingen bestaan, er sprake is van voldoende nauwe economische verbondenheid. Naar mijn mening kan hieruit opgemaakt worden dat de Hoge Raad de drie verwevenheden meer in samenhang toetst, waar ik een voorstander van ben. Door de vorming van een fiscale eenheid is er sprake van één belastingplichtige met één btw-nummer. Dit heeft tot gevolg dat er administratieve lastenverlichting optreedt omdat er nog maar één geconsolideerde aangifte ingediend hoeft te worden. Tevens worden de interne prestaties niet belast met omzetbelasting. Dat kan in sommige gevallen leiden tot voordelen. Het recht op aftrek van voorbelasting van de fiscale eenheid wordt berekend over de totale uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als zodanig. In Nederland zijn de onderdelen van een fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde omzetbelasting waarvoor de fiscale eenheid in gebreke is op grond van artikel 43 Invorderingswet 1990.

38

4. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere (lid)staat? 4.1 Inleiding In de vorige twee hoofdstukken heb ik stilgestaan bij wat de begrippen zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting en fiscale eenheid inhouden. Hierbij is de verhouding tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting voor de bepaling van de plaats van dienst aan bod gekomen. Voor mijn onderzoek is het ook van belang om vast te stellen wat de verhouding van de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting is met betrekking tot onderlinge prestaties. Wanneer dit vaststaat, is het van belang om te onderzoeken of de opname van de vaste inrichting in een fiscale eenheid deze verhouding beïnvloedt. Vervolgens moet er worden bepaald of het antwoord op de bovengenoemde twee vragen anders is indien de zetel van bedrijfsuitoefening in een derde land is gevestigd. In dit hoofdstuk ga ik op zoek naar het antwoord op deze drie vragen en wanneer ik dat heb vastgesteld, kan ik de eerste vraag uit mijn probleemstelling beantwoorden.

4.2 Zijn er onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis in een lidstaat en een vaste inrichting in een andere lidstaat te onderkennen? 4.2.1 FCE Bank Uit artikel 2, eerste lid, onderdeel a van de Btw-richtlijn vloeit voort dat voor de omzetbelasting prestaties in beginsel alleen belast zijn wanneer ze worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige.155 Verder is voor de belastbaarheid noodzakelijk dat de prestatie onder bezwarende titel wordt verricht. Hiervan is sprake indien tussen de dienstverrichter en de ontvanger een rechtsverhouding bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.156 Om te bepalen of er onderlinge prestaties te onderkennen zijn tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting is het van belang om vast te stellen of er een dergelijke rechtsverhouding kan bestaan tussen beide. Het Hof van Justitie heeft zich in het arrest FCE Bank157 uitgelaten over het bestaan van onderlinge prestaties tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting, die in een andere lidstaat is gevestigd. De situatie is schematisch geschetst in figuur 1. Het ging in deze zaak om de Italiaanse vaste inrichting (FCE IT) van de Engelse FCE Bank plc. (FCE UK). FCE IT heeft diensten, zijnde consultancydiensten, managementdiensten, de opleiding van het personeel, Figuur 1

gegevensbehandeling en de levering en het beheer van

155

Hier zijn wel uitzonderingen op, zoals art. 2, eerste lid, onderdeel c van de Btw-richtlijn. HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), FED 1994/348, r.o. 14 en HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf), BNB 2003/30, r.o. 39. 157 HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468. 156

39

software, ontvangen van FCE UK. Over de jaren 1996 tot en met 1999 heeft FCE IT facturen voor deze diensten aan zichzelf uitgereikt en de btw op deze facturen afgedragen. FCE IT kon de btw op deze facturen grotendeels niet in aftrek brengen omdat zij vrijgestelde prestaties verricht, zij is namelijk een financiële instelling. De vaste inrichting heeft de Italiaanse Belastingdienst verzocht om teruggave van de door haar afgedragen btw over de diensten ontvangen van het hoofdhuis. Zij vindt namelijk dat de van het hoofdhuis ontvangen diensten niet belast zijn aangezien zij geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft. De Italiaanse Belastingdienst heeft dit verzoek afgewezen. Zij is namelijk van mening dat de vordering met betrekking tot de jaren 1996 en 1997 was verjaard en dat de vordering tot terugbetaling voor de jaren 1998 en 1999 ongegrond was.158 De Corte Suprema di Cassazione heeft in deze zaak prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie. De vragen luiden als volgt. 1. Moeten artikel 2, punt 1 en 9, eerste lid van de Zesde richtlijn, aldus worden geïnterpreteerd dat een vaste inrichting als een zelfstandige belastingplichtige (autonoom subject) kan worden beschouwd? 2. Kan het in rekening brengen van kosten voor diensten aan de vaste inrichting als tegenprestatie voor verrichte diensten worden aangemerkt voor de omzetbelasting? 3. Is een nationale bestuurspraktijk op grond waarvan prestaties tussen vaste inrichtingen belast zijn in strijd met het recht van vestiging als bedoeld in artikel 43 EG, wanneer het hoofdhuis in een andere lidstaat van de EU is gevestigd?159 Het Hof van Justitie oordeelde als volgt. Allereerst is het niet nodig om uitspraak te doen over de mogelijkheid dat de zetel van de vennootschap zich in een derde staat bevindt omdat daarvan in de voorgelegde zaak geen sprake is. Het staat vast dat FCE IT geen eigen rechtspersoonlijkheid bezit en een vaste inrichting is. En met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de vennootschap waarvan zij deel uitmaakt en waaraan de vennootschap diensten levert, als een belastingplichtige moet worden beschouwd op grond van de kosten die haar voor deze diensten in rekening worden gebracht.160 Belastingplichtigen zijn personen die zelfstandig een economische activiteit verrichten. Dienaangaande volgt uit de arresten Tolsma161 en Kennemer Golf162 dat een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Een dergelijke rechtsverhouding zal aanwezig zijn 158

HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468, r.o. 14-16. HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468, r.o. 20. 160 HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468, r.o. 22-24. 161 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), FED 1994/348. 162 HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf), BNB 2003/30. 159

40

wanneer sprake is van het uitoefenen van een zelfstandige economische activiteit. Om te bepalen of hiervan sprake is, moet onderzocht worden of de vaste inrichting als een autonome bank opereert, met name doordat zij het economische bedrijfsrisico draagt. FCE IT draagt niet het economische bedrijfsrisico om twee redenen. Ten eerste draagt FCE IT niet zelf de risico’s, zoals de nietterugbetaling van een lening door een klant, voor de kredietverlening. Dat duidt erop dat het economische bedrijfsrisico niet bij de vaste inrichting ligt, maar volledig bij FCE-bank als rechtspersoon. Ten tweede beschikt FCE IT niet over een dotatiekapitaal; FCE UK zal dit aanhouden. Artikel 9, eerste lid, van de Zesde richtlijn doet hier niet aan af; deze bepaling stelt namelijk vast wie de belastingplichtige is met betrekking tot de handelingen tussen een vaste inrichting en een derde partij. Het is niet relevant om de tweede en derde prejudiciële vragen te beantwoorden.163 4.2.2 Belastbare prestaties aanwezig tussen hoofdhuis en vaste inrichting? Uit het arrest FCE Bank volgt dat een transactie tussen een hoofdhuis en de vaste inrichting slechts belastbaar is als beide zelfstandige economische activiteiten verrichten. Dit is het geval wanneer er een apart economisch bedrijfsrisico ligt bij de vaste inrichting. Het economische risico is dus bepalend. Het Hof van Justitie lijkt met deze overweging een deur open te laten voor situaties waarin een vaste inrichting ten opzichte van de zetel van bedrijfsuitoefening wel een zelfstandige belastingplichtige kan zijn.164 Ik ben het met A-G Léger en Schrauwen eens dat het moeilijk voorstelbaar is dat er situaties zijn waarin de vaste inrichting wel zelfstandig een economisch risico loopt voor haar activiteiten.165 Naar mijn mening wordt er in theorie de mogelijkheid gelaten om een vaste inrichting wel als zelfstandig ten opzichte van het hoofdhuis aan te merken, maar zal dit in de praktijk niet voorkomen. Aangezien de vaste inrichting niet zelf rechtspersoonlijkheid heeft, maar onderdeel is van de juridische entiteit waartoe de zetel van bedrijfsuitoefening behoort, zal dit er in de praktijk altijd toe leiden dat de zetel van bedrijfsuitoefening ook aansprakelijk is voor de handelingen van de vaste inrichting.166 Ik vind in de zaak Commissie/Italië167 bevestiging dat de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting altijd één belastingplichtige zijn. Hierin heeft het Hof van Justitie namelijk zonder te kijken naar de economische bedrijfsrisico overwogen dat de vaste inrichting die in een lidstaat is gevestigd en het hoofdkantoor, dat zich in een andere lidstaat bevindt, één en dezelfde belastingplichtige zijn.168 Het feit dat het Hof van Justitie in het arrest LCL verwijst naar Commissie/Italië in plaats van naar FCE Bank bevestigt dit des al temeer.169 Het zij opgemerkt dat ook de Europese Commissie van mening is

163

HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468, r.o. 33-52. Zie ook M. Schrauwen, ‘De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast’, Btw-brief 2006, 12 (nr.1). 165 Conclusie A-G Léger 25 september 2005, inzake nr. C-210/04 (FCE Bank), AW 2506, r.o. 43 en M. Schrauwen, ‘De FCEzaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast’, Btw-brief 2006, 12 (nr.1). 166 Zie ook M. Schrauwen, ‘De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast’, Btw-brief 2006, 12 (nr.1) en Noot M.E. van Hilten 23 maart 2006, inzake nr. C-210/04 (FCE Bank), AW 2506. 167 HvJ 16 juli 2009, nr. C-244/08 (Commissie/Italië). 168 HvJ 16 juli 2009, nr. C-244/08 (Commissie/Italië), r.o. 38. 169 HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Le Credit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 34. 164

41

dat diensten tussen een zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting die tot dezelfde juridische entiteit behoren, onbelast zijn.170 Volgens Schrauwen is het in gevallen zoals het arrest DFDS, waarin een dochteronderneming als vaste inrichting fungeert, wel mogelijk dat transacties tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting belastbaar zijn. In deze gevallen loopt de vaste inrichting namelijk zelfstandig het economische bedrijfsrisico aangezien die een aparte juridische entiteit is.171 Ik ben het in dezen met hem eens. Aangezien een dochteronderneming een eigen rechtspersoonlijkheid heeft, zal deze zelf de economische risico’s van haar activiteit dragen. Schuldeisers kunnen in beginsel ook alleen bij de dochteronderneming aankloppen. In de praktijk zullen echter situaties zoals het DFDS-arrest zich vrijwel nooit voordoen. Het arrest Widex en Daimler is hiervoor een bevestiging, aangezien het Hof van Justitie hier oordeelde dat een 100%-dochteronderneming die nagenoeg uitsluitend tot doel heeft om voor de moedermaatschappij prestaties te verrichten niet als een vaste inrichting fungeert. Het Hof van Justitie overwoog tevens dat in het arrest DFDS enkel met het oog op de vaststelling wie daadwerkelijk de prestaties verricht had en in welke land deze belast dienden te worden er geen rekening is gehouden met de onafhankelijke status van de dochteronderneming.172 Er zijn ook andere situaties waarin prestaties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting belast zijn. Op grond van artikel 17 van de Btw-richtlijn is de overbrenging van goederen door een ondernemer naar een andere lidstaat gelijkgesteld met een levering onder een bezwarende titel. Levering van goederen tussen een zetel van bedrijfsuitoefening in een lidstaat met de vaste inrichting in een andere lidstaat is derhalve belast met btw. Indien de zetel van bedrijfsuitoefening of de vaste inrichting in een derde land is gevestigd, zal er sprake zijn van invoer van goederen. Artikel 27 van de Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden verrichten van een dienst, voor zover hij, ingeval een dergelijke dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht, geen recht op volledige aftrek zou hebben van de btw, gelijk te stellen met een dienst onder bezwarende titel. Deze mogelijkheid is wel beperkt tot situaties waarin een gevaar bestaat voor concurrentievervalsing en de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Indien een lidstaat gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid, zullen bepaalde diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting wel belast zijn met btw. In Nederland zijn in een besluit van de staatssecretaris de gevolgen op de prestaties tussen een hoofdhuis en de zetel van bedrijfsuitoefening vastgelegd. Hierin staat dat tussen de buitenlandse vestiging van een ondernemer en een vaste inrichting in Nederland geen prestaties in het economisch verkeer kunnen worden verricht. Dit omdat er sprake is van één ondernemer voor de btw waarvan

170

Europese Commissie van 23 december 2003, Com(2003)822 definitief, par. 9. Ook M. Schrauwen, ‘De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast’, Btw-brief 2006, 12 (nr.1). 172 HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15, r.o. 45-49. 171

42

zowel de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting deel uitmaken. 173 De Nederlandse praktijk is in overeenstemming met jurisprudentie van het Hof van Justitie. In mijn onderzoek laat ik de uitzonderingen van artikel 17 en 27 van de Btw-richtlijn verder buiten beschouwing. Ik ga er vanuit dat er geen onderlinge prestaties te onderkennen zijn tussen een zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting, tenzij de vaste inrichting een dochteronderneming is.

4.3 Zijn er onderlinge prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en de zetel van bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid? 4.3.1 Territorialiteitsbeginsel Het territorialiteitsbeginsel knoopt aan bij de territoriale band met een land. Het houdt voor de directe belastingen in dat moet worden aangeknoopt bij het binnen het territoir te vinden object van heffing. Het territorialiteitsbeginsel speelt ook in de btw een rol. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat een lidstaat in beginsel buiten zijn territorium mag heffen, tenzij er sprake is van een bevoegdheidsconflict.174 Bij een bevoegdheidsconflict dwingen de plaats van dienst-regels een van de lidstaten om terug te treden. Bij regelingen uit de Btw-richtlijn die een kan-bepaling zijn en/of regelingen waaraan op verschillende manier uitvoering kan worden gegeven speelt het territorialiteitsbeginsel een rol in die zin dat deze bepaling van toepassing is binnen het grondgebied van een lidstaat. Dat blijkt ook uit het arrest LCL: het Hof van Justitie overweegt namelijk dat bij de berekening van het pro rata aftrekrecht het aan de autoriteiten van iedere lidstaat is om daar invulling aan te geven. Het zou de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btwregelingen evenals de bestaansredenen van het pro rata in ernstige mate ondergraven indien de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen wordt meegenomen in het pro rata van het hoofdkantoor in een andere lidstaat.175 Het Hof van Justitie hecht dus in dit geval veel waarde aan het territoir van een lidstaat. Volgens artikel 11 van de Btw-richtlijn kunnen alleen personen die binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn, opgenomen worden in de fiscale eenheid. In de toelichting op het voorstel van de Zesde richtlijn is niet aangegeven wat de grondslag van deze beperking is. Van Norden en Van Doesum leiden uit het eerste verslag van de Europese Commissie af dat de vrees voor concurrentievervalsing ten grondslag ligt van deze beperking.176 Ook volgens Bijl, Van Hilten en Van Vliet ligt de vrees voor concurrentievervalsing ten grondslag van deze beperking, des temeer omdat het een kan-bepaling is.177 Deze zienswijze is de heersende opvatting in de literatuur.178 De

173

Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, par. 7. HvJ 23 januari 1986, nr. C-283/84 (Trans Tirreno Express), r.o. 18-21. 175 HvJ 28 februari 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/1095, r.o. 31 en 35. 176 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2)’, WFR 2006/853, par. 2.2. 177 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, pag. 49. De heersende opvatting in de literatuur is dat concurrentievervalsing ten grondslag van de territorialiteitsbeperking van artikel 11 Btw-richtlijn ligt. 174

43

mogelijkheid bestaat namelijk dat een belastingplichtige in twee verschillende fiscale eenheden wordt opgenomen en/of dat een belastingplichtige in de ene lidstaat als onderdeel van een fiscale eenheid wordt gezien en in een andere lidstaat als zelfstandige belastingplichtige.179 Het begrip “gevestigd” en daarmee het territorialiteitsbeperking kan op drie verschillende manieren worden uitgelegd. 1. Het begrip gevestigd houdt alleen de primaire vestigingsplaats in. Hierdoor kunnen alleen belastingplichtigen die een zetel van bedrijfsuitoefening hebben in een lidstaat opgenomen worden in de fiscale eenheid. 2. Het begrip gevestigd houdt zowel de primaire vestigingsplaats als de secundaire vestigingsplaats in. Hierdoor kan de vaste inrichting van een in een ander lidstaat gevestigde vennootschap, die gevestigd is in de lidstaat waar uitvoering wordt gegeven aan de fiscale eenheid, opgenomen worden in de fiscale eenheid. 3. Het begrip gevestigd houdt zowel de primaire vestiging als de secundaire vestiging in. Hierdoor kan een primair in een lidstaat gevestigde ondernemer, waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in een andere lidstaat, in de lidstaat die uitvoering geeft aan de fiscale eenheid opgenomen worden in deze fiscale eenheid. 4.3.2 Standpunt Europese Commissie In haar mededeling van juni 2009180 geeft de Europese Commissie haar visie op wie aangemerkt kan worden als “gevestigd” in de zin van artikel 11 Btw-richtlijn. Zij geeft aan dat er momenteel geen leidraad bestaat voor interpretatie van dit begrip. Volgens haar moet het begrip zo geïnterpreteerd worden dat uitsluitend vennootschappen waarvan de zetel van bedrijfsuitoefening fysiek aanwezig is op het grondgebied van de lidstaat die uitvoering geeft aan de fiscale eenheid, de vaste inrichtingen van deze vennootschappen en vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die fysiek aanwezig zijn op het grondgebied van deze lidstaat, opgenomen kunnen worden in de fiscale eenheid.181 Zij is van mening dat de vaste inrichting van een in het buitenland gevestigde vennootschap opgenomen mag worden in de fiscale eenheid omdat dit in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging van artikel 49VWEU gelezen in samenhang met artikel 54VWEU. Op grond van deze bepaling komen vaste inrichtingen van een buitenlandse vennootschap in de betrokken lidstaat voor dezelfde fiscale voordelen in aanmerking als vennootschappen naar nationaal recht.182

178

Zie onder meer B.J.M. Terra, ‘De fiscale eenheid vanuit Europees perspectief’ in de bundel De ware koninging der belastingen, Deventer: FED 1990, pag. 137 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: FED 2005, pag. 78. 179 Respectievelijk volgens de Europese Commissie in Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, par. 3.3.2.1 en de Nederlandse staatssecretaris in HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. 180 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief. 181 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, par. 3.3.2.1. 182 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, par. 3.3.2.1.

44

De Europese Commissie geeft de volgende argumenten voor haar interpretatie van het begrip gevestigd. -

Deze interpretatie is in overeenstemming met de huidige formulering van het territorialiteitsbeperking uit artikel 11 Btw-richtlijn.

-

Het territoriale toepassingsgebied valt samen met de btw-jurisdictie van de lidstaat die de fiscale eenheid ten uitvoer legt, en bijgevolg ook met de daar geldende btwidentificatievereisten. Doordat alle groepsleden onder de voorschriften van dezelfde lidstaat vallen, blijft de fiscale eenheid-regeling dus gemakkelijk te beheren en te controleren.

-

Het begrip “gevestigd”in de zin van artikel 11 Btw-richtlijn komt overeen met dit begrip in andere bepalingen van de Btw-richtlijn, en het moet op dezelfde manier worden geïnterpreteerd.

-

Vaste inrichtingen gevestigd buiten de lidstaat waar de vennootschap onderdeel is van een fiscale eenheid zijn niet fysiek in de lidstaat van de fiscale eenheid gevestigd. Aangezien de fiscale eenheid-regeling een optie is waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken, mag zij niet verder reiken dan het fysieke grondgebied van de lidstaat die haar heeft ingevoerd. Anders kan dit een inbreuk betekenen op de fiscale soevereiniteit van een andere lidstaat.

-

Wanneer twee lidstaten ervoor kiezen om de fiscale eenheid-regeling in te voeren, kan een vaste inrichting in twee lidstaten deel uitmaken van een fiscale eenheid. Dit is niet verenigbaar met de basisbeginselen van het gemeenschappelijk btw-stelsel en kan op nationaal bestuursniveau niet worden beheerd. Dit is ook niet aanvaardbaar vanuit controleperspectief.183

De Europese Commissie vindt het belangrijkste argument het feit dat de buitenlandse vaste inrichtingen niet fysiek in de lidstaat van de fiscale eenheid aanwezig zijn. Verder stelt zij dat haar interpretatie niet in strijd is met het arrest FCE Bank, al lijkt er op het eerste gezicht sprake te zijn van strijdigheid. In dit arrest wordt er namelijk niet verwezen naar een situatie met een fiscale eenheid. Een belastingplichtige gaat door zijn toetreding tot een fiscale eenheid deel uitmaken van een nieuwe belastingplichtige, namelijk de fiscale eenheid. Hij maakt zichzelf voor btw-gevolgen bijgevolg los van zijn in het buitenland gelegen vaste inrichting. Dit betekent dat wanneer een belastingplichtige tot een fiscale eenheid toetreedt, de diensten die hij nadien verleent aan zijn vaste inrichtingen in het buitenland, worden aangemerkt als diensten tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen. Dat de in het buitenland gelegen vaste inrichting niet kan toetreden tot een fiscale eenheid in die lidstaat, is derhalve niet in strijd met het arrest FCE Bank.184 De Europese Commissie is dus van mening dat er onderlinge prestaties te onderkennen zijn tussen een vaste inrichting in een lidstaat en de zetel van

183 184

Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, par. 3.3.2.1. Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, par. 3.3.2.2.

45

bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid. 4.3.3 Nederlandse praktijk: HR BNB 2002/287 Sinds het arrest van 14 juni 2002185 kan het in een andere lidstaat gevestigde hoofdhuis van een vaste inrichting die in Nederland tot een fiscale eenheid behoort, deel uitmaken van deze fiscale eenheid. De situatie is geschetst in figuur 2. Het gaat in dit arrest om fiscale eenheid 1 die wordt gevormd door twee Nederlandse vaste inrichtingen van twee Engelse vennootschappen (X1 en X2). Deze Engelse vennootschappen vormen samen met Figuur 2

de vaste inrichting van een andere vennootschap (B), die in de Verenigde Staten is gevestigd, een fiscale eenheid in Engeland. B verricht automatiseringswerkzaamheden voor het concern en berekent de kosten hiervan door aan de verschillende onderdelen van het concern. Zodoende berekent B kosten door aan X2 en deze berekent op zijn beurt de kosten door aan haar Nederlandse vaste inrichting.186 In geschil is de vraag of de kostendoorberekening vanuit het hoofdhuis X2 aan haar vaste inrichting in Nederland een belastbare prestatie is.187 De Hoge Raad overweegt dat noch uit de tekst van artikel 7, vierde lid, Wet OB, noch uit de totstandkominggeschiedenis blijkt dat het buitenlandse hoofdkantoor van een ondernemer met een vaste inrichting in Nederland geen deel kan uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid vanwege de in dit artikel overeenkomstig de Btw-richtlijn opgenomen territoriale beperking van de fiscale eenheid. Artikel 7, vierde lid, Wet OB sluit enkel uit dat buiten Nederland gevestigde vennootschappen zonder vaste inrichting in Nederland deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. Natuurlijke personen en lichamen die in Nederland zijn gevestigd dan wel, zo zij buiten Nederland zijn gevestigd, in Nederland een vaste inrichting hebben, kunnen voor de omzetbelasting als één ondernemer worden aangemerkt. De gevolgen van de fiscale eenheid gelden voor alle betrekkingen tussen de diverse onderdelen van de fiscale eenheid. Tussen een buitenlands hoofdhuis en zijn Nederlandse vaste inrichting alsmede de andere onderdelen van de Nederlandse fiscale eenheid vinden geen prestaties voor de btw plaats. Dit betekent dat een buiten Nederland gevestigde vennootschap met een vaste inrichting in Nederland als 185

HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287. HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, r.o. 3.1.1-3.1.2. 187 HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, r.o. 3.1.3. 186

46

zodanig, dat wil zeggen met inbegrip van het hoofdhuis, voor de heffing van omzetbelasting deel uitmaakt van een fiscale eenheid.188 De staatssecretaris heeft naar aanleiding van deze uitspraak Mededeling 22 aangepast om het besluit conform de uitspraak te maken.189 Dit arrest laat meteen een argument van de Europese Commissie naar voren komen. Als gevolg van deze uitspraak maken de hoofdhuizen in het Verenigd Koninkrijk deel uit van twee verschillende fiscale eenheden in twee verschillende lidstaten. Een ander gevolg is dat voor de toetsing van de verwevenheidsvereisten de activiteiten van het buitenlandse hoofdhuis meegenomen dienen te worden. Dit kan als gevolg hebben dat het moeilijker is om aan de voorwaarden voor de fiscale eenheid te voldoen. Vooral bij de economische verwevenheid kan dit zich voordoen aangezien het buitenlandse hoofdhuis met inbegrip van de vaste inrichting hoofdzakelijk prestaties dient te verrichten ten behoeve van de andere onderdelen van de fiscale eenheid en/of ze dienen dezelfde klantenkring te hebben als de andere onderdelen. Tevens is het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk hoofdelijk aansprakelijk voor de btw-schulden van de fiscale eenheid in Nederland, hoewel het hoofdhuis ook al aansprakelijk is voor deze schulden wanneer alleen de vaste inrichting opgenomen wordt in de fiscale eenheid aangezien ze samen een rechtspersoon zijn.190 4.3.4 Conclusie A-G Wathelet inzake nr. C-7/13 (Skandia) De feiten in de zaak Skandia zijn als volgt. Skandia America Corporation is een vennootschap die is opgericht naar het recht van de staat Delaware (Verenigde Staten), waarvan de zetel van de bedrijfsuitoefening zich bevindt in de Verenigde Staten. De vennootschap maakt deel uit van de verzekeringsgroep Old Mutual, waarvan de moedermaatschappij, Old Mutual plc, is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Tijdens de boekjaren 2007 en 2008 was Skandia America Corporation als vennootschap wereldwijd verantwoordelijk voor de inkoop van IT-diensten van de groep. Zij verzorgde vervolgens de distributie van deze extern aangekochte IT-diensten aan verschillende vennootschappen of filialen van de groep, waaronder de Zweedse filiaal. De Zweedse filiaal is sinds 11 juli 2007 geregistreerd als lid van een fiscale eenheid van de verzekeringsmaatschappij Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ). Zij had tot taak de door Skandia America Corporation geleverde IT-diensten af te werken tot het eindproduct, de zogenoemde IT-productie (IT-produktion). Deze productie werd vervolgens ter beschikking gesteld aan verschillende vennootschappen van het concern, die al dan niet lid waren van de btw-groep. Iedere keer dat diensten werden geleverd - zowel door Skandia America Corporation aan haar Zweedse filiaal of door deze filiaal en aan andere vennootschappen van het concern - werd de prijs verhoogd met een opslag (“mark-up”) van 5 %. Tussen Skandia America Corporation en haar Zweedse vaste inrichting vond een kostenverdeling plaats door de uitgifte van interne facturen. De Zweedse Belastingdienst was van mening dat de 188

HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, r.o. 3.3.2-3.3.5. Besluit van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M. 190 Zie M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 93 en M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011, pag. 499. 189

47

diensten die door Skandia America Corporation werden geleverd aan haar Zweedse filiaal, belastbare handelingen vormden en besloot hierover btw te heffen, die door Skandia America Corporation was verschuldigd. De Belastingdienst wees hiertoe de Zweedse filiaal aan als btw-plichtige en legde haar de belasting op, als zijnde de vaste inrichting van Skandia America Corporation in Zweden. A-G Wathelet begint met de eerste prejudiciële vraag te opnoemen en anders te verwoorden. Volgens hem wenst de verwijzende rechter met zijn eerste vraag te vernemen of diensten die door het hoofdkantoor van een in een derde land gevestigde vennootschap zijn aangekocht buiten het concern en worden geleverd aan haar filiaal in een lidstaat, waarbij de kosten van deze externe aankopen worden toegedeeld aan de filiaal, aan de btw zijn onderworpen in het geval de filiaal in deze lidstaat lid is van een btw-groep. Met andere woorden wil de rechter volgens hem weten of de doctrine uit het arrest FCE Bank ook in deze situatie van toepassing is. Vervolgens noemt hij de argumenten van de verschillende betrokken partijen op. Dan begint hij met zijn analyse. Hij geeft aan bij deze analyse uit te gaan van de bewoordingen van artikel 11 Btw-richtlijn. Ten eerste moet worden vastgesteld of de Zweedse filiaal van Skandia America Corporation kan worden gekwalificeerd als een “persoon” die op het Zweedse grondgebied is gevestigd in de zin van artikel 11 van de Btw-richtlijn om te bepalen of de vaste inrichting zonder zijn hoofdhuis opgenomen kan worden in de fiscale eenheid. Deze term is al door het Hof van Justitie geanalyseerd in de zaak Commissie/Ierland, het Hof van Justitie heeft met zijn uitspraak dat niet-belastingplichtige personen lid kunnen worden van een fiscale eenheid niet aanvaard dat filialen onafhankelijk van hun hoofdkantoor worden opgenomen in een fiscale eenheid. Het oordeel van het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Ierland dat “persoon” niet duidt op “belastingplichtige”, houdt namelijk alleen in dat meerdere personen die zelf geen belastingplichtige zijn, door de oprichting van een fiscale eenheid tezamen een enkele “belastingplichtige” in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn kunnen vormen. Het Hof van Justitie heeft geen definitie gegeven van “persoon”. A-G Wathelet geeft aan dat er een verschil is in de terminologie tussen de artikelen 9 en 11 van de Btw-richtlijn. Artikel 9 Btw-richtlijn spreekt namelijk over “een ieder”, terwijl artikel 11 Btw-richtlijn over “persoon” spreekt. Volgens hem toont dit verschil aan dat artikel 11Btw-richtlijn een kleinere personele werkingssfeer heeft dan artikel 9 Btw-richtlijn. De term “persoon” kan dus alleen in de gebruikelijke betekenis worden opgevat, namelijk als “degene die rechtspersoonlijkheid heeft”, dus een natuurlijke of rechtspersoon, hetgeen al meer beperkt is dan het simpele “een ieder”. Dit verschil wordt duidelijk in het arrest Heerma, waarin het Hof van Justitie oordeelde dat niet enkel natuurlijke en rechtspersonen onder het begrip belastingplichtige vallen, maar ook entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een maatschap. Volgens hem zou deze uitlegging niet mogelijk zijn geweest indien ook artikel 9 Btw-richtlijn verwees naar een “persoon”. Dientengevolge moet een entiteit een afzonderlijke “persoon”zijn om lid te kunnen worden van een fiscale eenheid en dit is

48

bij een vaste inrichting niet het geval. Hij merkt ook op dat een hoofdkantoor en een filiaal die een enkele rechtspersoon zijn, niet beide btw-plichtig kunnen zijn. Hij geeft vervolgens aan dat zijn conclusie in overeenstemming is met het arrest FCE Bank. Hier kwam het Hof van Justitie namelijk tot de conclusie dat een filiaal die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de vennootschap waarvan zij deel uitmaakt, niet moet worden beschouwd als een afzonderlijke belastingplichtige ten opzichte van deze vennootschap. Volgens hem is de benadering van Zweden en de Europese Commissie dat het arrest FCE Bank niet van toepassing is op een fiscale eenheid-situatie omdat de vaste inrichting deel wordt van een nieuwe belastingplichtige niet mogelijk op basis van de bewoordingen van de Btw-richtlijn en de rechtspraak van het Hof van Justitie. Daarenboven geeft het argument van de Commissie dat de filiaal door haar lidmaatschap van de fiscale eenheid deel wordt van een andere belastingplichtige, geen antwoord op de voorafgaande vraag of een filiaal als zodanig kan worden toegelaten in een fiscale eenheid. Het feit dat de dienstverrichting tussen het hoofdkantoor en de filiaal onder bezwarende titel plaatsvindt is op grond van het arrest FCE Bank niet van enige invloed omdat er niet is onderhandeld tussen twee zelfstandige partijen. Het oordeel in het arrest LCL dat de vaste inrichting in een andere lidstaat is gevestigd en aldaar de btw kan terugvorderen betreft de aftrek van voorbelasting en heeft niet als gevolg dat de vaste inrichting afzonderlijk opgenomen kan worden in een fiscale eenheid. Tot slot merkt A-G Wathelet op dat de opname van de vaste inrichting samen met zijn hoofdhuis in een fiscale eenheid in combinatie met het arrest FCE Bank het gevolg heeft dat ook prestaties tussen het hoofdhuis en de overige leden van de fiscale eenheid onbelast plaatsvinden. Hij geeft aan dat artikel 11 de mogelijkheid biedt om maatregelen te nemen ter voorkoming van belastingontwijking en –fraude en dat het Hof van Justitie tevens in algemene zin heeft erkend dat de bestrijding van belastingfraude en van eventueel misbruik, een in de Btw-richtlijn erkende en bevorderde doelstelling is. Zijn conclusie is dat het besluit van Zweden om de vaste inrichting zonder het hoofdhuis in de fiscale eenheid op te nemen onverenigbaar is met artikel 11 van de Btw-richtlijn. Hij geeft vier suggesties waarvan de nationale rechter gebruik mag maken. 1. De beschikking om de vaste inrichting afzonderlijk op te nemen in de fiscale eenheid wordt vernietigd. Dientengevolge zijn de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting onbelast, maar de prestaties tussen de vaste inrichting en de fiscale eenheid wel waarbij de fiscale eenheid de verschuldigde van de btw is. 2. De vaste inrichting wordt conform de Btw-richtlijn samen met het hoofdhuis opgenomen in de fiscale eenheid. Ook al is het hoofdhuis buiten de EU gevestigd, kan het opgenomen worden in de fiscale eenheid in Zweden omdat hij door middel van zijn vaste inrichting in Zweden is gevestigd en “persoon”in de zin van artikel 11 van de Btw-richtlijn is. Deze uitlegging van het begrip “gevestigd” is in overeenstemming met het Unierecht en artikel 2, eerste lid, sub c van de Btw-richtlijn. Het gevolg hiervan zou zijn dat de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting onbelast zijn. Over de dienstverrichtingen tussen de fiscale eenheid (met inbegrip

49

van Skandia America Corporation) als afnemer en zijn leverancier (die zou kunnen zijn gevestigd in een andere lidstaat dan het Koninkrijk Zweden of in een derde land) als dienstverrichter die niet tot het concern Skandia America Corporation behoort, zou echter wel btw moeten worden geheven, aangezien het zou gaan om “diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” in de zin van artikel 2, eerste lid, sub c, van de Btwrichtlijn. Door de verleggingsregeling is de fiscale eenheid de btw verschuldigd als afnemer van de dienst. 3. De keus aan het vennootschap overlaten om samen opgenomen te worden in de fiscale eenheid of helemaal niet opgenomen te worden met als gevolg het bepaalde onder punt 1. 4. In het licht van belastingontwijking mag er btw worden geheven over de prestatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Van deze optie mag alleen gebruik worden gemaakt indien de beschikking tot opname in de fiscale eenheid door nationale redenen niet vernietigd kan worden of als de beschikking niet in lijn met de punten 2 en 3 uitgelegd kan worden. Het antwoord op de eerste vraag moet volgens hem dus zijn dat artikel 11 van de Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een filiaal van een vennootschap die is opgericht naar het recht van een derde land, niet onafhankelijk van deze laatste kan worden toegelaten tot een fiscale eenheid die is gevormd in de lidstaat waar de dochtermaatschappij is gevestigd. De diensten die tussen het hoofdkantoor en de filiaal worden verricht vormen geen belastbare handelingen voor de btw, in tegenstelling tot de diensten die worden verricht tussen de filiaal en haar klanten, of deze lid zijn van de fiscale eenheid of niet. Vervolgens geeft A-G Wathelet aan dat de tweede vraag van de verwijzende rechter moet worden beantwoord mocht het Hof van Justitie oordelen dat de leveringen van extern ingekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap die is gevestigd in een derde land, aan een dochtermaatschappij van deze vennootschap die in een lidstaat is gevestigd en lid is van een in deze lidstaat gevormde fiscale eenheid, waarbij de kosten van de externe aankopen bij de levering worden toegedeeld aan de filiaal, belastbare handelingen vormen voor btw-doeleinden. Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het hoofdkantoor van deze vennootschap moet worden beschouwd als “een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige” in de zin van artikel 196 van de Btw-richtlijn met als gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is. Op de tweede vraag moet volgens hem worden geantwoord dat artikel 196 van de Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een in een derde land gevestigde hoofdkantoor van een vennootschap een dienstverrichter-belastingplichtige is die niet in de lidstaat is gevestigd waar de vennootschap een filiaal heeft, de afnemer van de diensten, te weten de fiscale eenheid waarvan

50

deze filiaal deel uitmaakt, degene is die overeenkomstig artikel 56 van de Btw-richtlijn moet worden belast voor de betrokken handelingen. Uit de conclusie volgt dat A-G Wathelet het van belang acht dat de externe doorbelasting aan de overige leden van de fiscale eenheid wel belast plaatsvindt. In beginsel zouden de prestaties van een fiscale eenheid onderling onbelast moeten zijn, maar het is begrijpelijk dat hij deze uitkomst niet aanvaardbaar acht. Zijn voorstellen leiden alle vier ertoe dat deze doorbelasting belast plaatsvindt. Met zijn eerste voorstel geeft hij aan dat noch de vaste inrichting, noch het hoofdhuis opgenomen wordt in de fiscale eenheid. Hij geeft niet aan hoe dit bereikt moet worden; ik vermoed dat hij dit als volgt ziet. De vaste inrichting wordt meegetrokken door de vestiging van het hoofdhuis in de VS, waardoor de vaste inrichting daar is gevestigd en er geen sprake meer is van “een persoon gevestigd in Zweden”. Zodoende kunnen ze niet meer deelnemen in de fiscale eenheid. Met zijn tweede voorstel geeft hij aan dat zowel het hoofdhuis als de vaste inrichting opgenomen dient te worden in de fiscale eenheid. Het hoofdhuis in de VS is namelijk door zijn vaste inrichting in Zweden daar gevestigd. Hierdoor is er sprake van een “persoon gevestigd in Zweden”. Om te bereiken dat de prestatie belast plaatsvindt, ziet hij de fiscale eenheid als geheel als de afnemer van de dienst. De plaats van dienst is in casu Zweden op grond van artikel 56 Btw-richtlijn en de fiscale eenheid is de btw verschuldigd aangezien er sprake is van verlegging door artikel 196 Btw-richtlijn. Het knelpunt in dit voorstel is hoe de leverancier dient te weten dat de fiscale eenheid de afnemer is van de dienst. Met zijn derde voorstel geeft hij aan dat de keus aan de vennootschap moet worden overgelaten om opgenomen te worden in de fiscale eenheid of niet, met als gevolg de uitwerking van punt 1 of punt 2. Dit voorstel leidt ertoe dat de fiscale eenheid onder andere in Nederland niet meer verplicht kan worden opgelegd, maar belastingplichtigen zelf voor de fiscale eenheid kunnen kiezen. Indien een lidstaat niet voor optie 1, 2 of 3 kan kiezen om nationale redenen, mag gebruikt worden gemaakte van het vierde voorstel. Hierdoor wordt er btw geheven over de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting met het oog op bestrijding van belastingontwijking. Naar mijn mening is dit de situatie dat alleen de vaste inrichting onderdeel is van de fiscale eenheid. Wat betreft zijn voorstellen kan ik mij het beste in zijn tweede voorstel vinden. Daar kom ik in par. 4.4 op terug. 4.3.5 Grensoverschrijdende fiscale eenheid? Bij de uitlegging van een autonoom begrip van Unierecht dient er rekening gehouden te worden met zowel de bewoordingen en de context als de doelstellingen van deze bepaling.191 Artikel 11 van de Btw-richtlijn spreekt over “personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd”. Zoals ik al eerder aangaf, kan het begrip “gevestigd”uit artikel 11 van de Btw-richtlijn op drie verschillende manieren worden uitgelegd. Naar mijn mening houdt dit begrip zowel de primaire vestiging als de secundaire vestiging in. Hierdoor kan de vaste inrichting van een in een ander lidstaat 191

HvJ 29 oktober 2009, nr. C-174/08 (NCC Construction Danmark), V-N 2009/56, r.o. 23.

51

gevestigde vennootschap, die gevestigd is in de lidstaat waar uitvoering wordt gegeven aan de fiscale eenheid, inclusief haar buitenlandse hoofdhuis opgenomen worden in de fiscale eenheid. De vrijheid van vestiging uit artikel 49 VWEU is ook van toepassing in de omzetbelasting. De vrijheid van vestiging bevat niet alleen de primaire vestiging, maar tevens de secundaire vestiging. Het recht van secundaire vestiging is echter wel beperkt tot onderdanen van een lidstaat gevestigd op het grondgebied van een andere lidstaat en niet van toepassing op onderdanen van een derde land.192 Ik ben het in het volgende met A-G Wattel en Van Norden eens. Aangezien secundair Unierecht, de Btwrichtlijn, zo veel mogelijk conform primair Unierecht, het VWEU, uitgelegd dient te worden, omvat het begrip “gevestigd”uit de Btw-richtlijn ook de secundaire vestiging. Anders zou er sprake zijn van strijdigheid met het discrimintatie- en belemmeringenverbod dat besloten ligt in de vrijheid van vestiging uit artikel 49 VWEU. Immers indien “gevestigd”alleen de primaire vestiging zou omvatten, zou dit er toe leiden dat binnenlands verweven vaste inrichtingen van in een andere lidstaat gevestigde ondernemers niet gevoegd zouden kunnen worden, terwijl dit bij vergelijkbare binnenlandse situaties wel mogelijk is.193 Ook A-G Wathelet concludeert dat deze interpretatie van het begrip “gevestigd” in overeenstemming is met het EU-recht. Hij stelt dat deze interpretatie niet alleen in overeenstemming is met het EU-recht, maar ook met artikel 2, eerste lid, sub c van de Btwrichtlijn, volgens welke diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verricht, belast zijn. De “plaats waar een dienst wordt verricht”is volgens artikel 44 van de Btw-richtlijn de plaats waar de afnemende belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd en indien de afnemer zijn vaste inrichting is, de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd. Bij gebreke van een dergelijke plaats is de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige de plaats van dienst. Aangezien het buitenlandse hoofdhuis in een andere lidstaat een vaste inrichting heeft, kan aldus worden gesteld dat het hoofdhuis door middel van zijn vaste inrichting in de andere lidstaat gevestigd is in de zin van artikel 11 van de Btw-richtlijn. Hieraan doet niet af dat het hoofdhuis naar het recht van een andere lidstaat is opgericht.194 Het begrip “personen”is bij de infractieprocedures tegen Nederland en Ierland aan de orde geweest. Het Hof van Justitie overwoog in deze arresten dat het begrip “personen”niet alleen belastingplichtige personen, maar ook niet-belastingplichtige personen omvat.195 Een uitvoerige uitleg van dit begrip is nog niet gegeven. Merkx wijst erop dat artikel 9 van de Btw-richtlijn spreekt over “ieder”, terwijl de artikelen 10 en 11 van de Btw-richtlijn over “personen”spreken. Volgens haar 192

HvJ 10 juli 1986, nr. 79/85 (Segers), Jur. EG 1986, pag. 2375. Zie Conclusie A-G P.J. Wattel 1 november 2001, inzake nr. 35976, r.o. 3.6 en G.J. van Norden, ‘Fiscale eenheid voor de btw uitgebreid’, WFR 2002/1541, par. 6.1.1. 194 Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 66-67. 195 HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), NFTR 2013/1002 en HvJ 25 april 2013, nr. C-85/11 (Commissie/Ierland), NTFR 2013/955. 193

52

is het enige wat artikel 10 Btw-richtlijn vertelt over het begrip “personen”dat natuurlijke personen als personen kunnen worden aangemerkt. 196 In het arrest Heerma197 ging het over de definitie van “ieder”en A-G Cosmas ging in op dit begrip. Hij stelde het volgende. “Zoals de Commissie terecht opmerkt, is deze Nederlandse zienswijze op BTW-vlak niet in strijd met de doelstellingen van de Zesde richtlijn. In de eerste plaats bepaalt artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat belastingplichtige is ieder die zelfstandig de in dit artikel bedoelde economische activiteiten verricht. In de tweede plaats is overeenkomstig het doel van de Zesde richtlijn, namelijk waarborging van een betere neutraliteit van de belastingheffing door middel van een ruime definitie van het begrip belastingplichtige, in de rechtspraak van het Hof herhaaldelijk benadrukt, dat artikel 4 van de richtlijn een zeer ruime werkingssfeer heeft. De specifieke rechtsvorm waaronder een persoon optreedt, is niet de enige factor waarvan afhangt, of die persoon als belastingplichtige is aan te merken. Het bezit van rechtspersoonlijkheid is dan ook geen voorwaarde sine qua non om een samenwerkingsverband van personen als belastingplichtige aan te merken. Voor zover overeenkomstig het nationale recht dat samenwerkingsverband zonder rechtspersoonlijkheid feitelijke economische activiteiten kan verrichten die aan de BTW onderworpen zijn volgens de criteria van artikel 4 van de Zesde richtlijn, kan het uit organisch oogpunt worden aangemerkt als belastingplichtige, zoals ook elk ander persoon die wel rechtspersoonlijkheid bezit.”198

Volgens A-G Wathelet heeft het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Ierland geen definitie gegeven van het begrip “personen”. De overweging dat het begrip “personen”ook nietbelastingplichtigen omvat, impliceert alleen dat meerdere personen die zelf geen belastingplichtige zijn door de oprichting van een fiscale eenheid samen een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn vormen. Een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn is iemand die een economische activiteit uitoefent ongeachte locatie, oogmerk of resultaat. Hij geeft ook aan dat er een terminologisch verschil is tussen artikel 9 en artikel 11 van de Btw-richtlijn. Volgens hem is het begrip “persoon”beperkter dan het begrip “ieder”. “Persoon” omvat namelijk alleen rechtspersonen, dat wil zeggen natuurlijke personen en rechtspersonen. Volgens hem bevestigt het arrest Heerma deze zienswijze. Hier heeft het Hof van Justitie namelijk geoordeeld dat ook samenwerkingsverbanden zonder een rechtspersoonlijkheid belastingplichtige in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn kunnen zijn. Volgens A-G Wathelet zou het Hof van Justitie niet tot deze interpretatie zijn gekomen indien artikel 9 van de Btw-richtlijn zou hebben verwezen naar een “persoon”.199 Naar mijn mening is dit verschil in de terminologie niet zonder reden. Gezien de doelstelling van de

196

M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011, pag. 453. HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297. 198 Conclusie A-G Cosmas 20 mei 1999, inzake nr. C-23/98 (Heerma). 199 Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 43-45. 197

53

omzetbelasting om consumptie door particuliere consumenten te belasten, is artikel 9 Btw-richtlijn ruim gedefinieerd door het begrip “ieder”te gebruiken. Indien de bedoeling was geweest dat eenieder opgenomen kan worden in de fiscale eenheid was in artikel 11Btw-richtlijn ook het begrip “ieder”gebruikt. Aangezien hier het begrip “personen”is gebruikt, zal de bedoeling zijn om alleen personen met rechtspersoonlijkheid toe te laten. Ik ben dan ook met A-G Wathelet eens dat een vaste inrichting niet opgenomen kan worden in een fiscale eenheid zonder haar buitenlandse hoofdhuis aangezien het dan geen “persoon”in de zin van artikel 11 Btw-richtlijn is. Het hoofdhuis en de vaste inrichting behoren namelijk tot dezelfde rechtspersoon.200

Uit het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat een buitenlands hoofdhuis samen met zijn in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting kan deelnemen aan een fiscale eenheid in deze andere lidstaat. Dit is ook in overeenstemming met de gedachte achter de fiscale eenheid. Zoals eerder genoemd, is de fiscale eenheid een administratieve vereenvoudigingsmaatregel en een antimisbruikregeling. Wanneer een buitenlands hoofdhuis in de fiscale eenheid wordt opgenomen, kan ook deze gebruik maken van de administratieve eenvoud en wordt misbruik voorkomen als prestaties ook over buitenlandse onderdelen zouden worden verdeeld. Wanneer de btw-regeling zuiver wordt toegepast, dat wil zeggen dat de btw die een onderdeel berekent aan een ander concernonderdeel steeds aftrekbaar is, zijn er ook geen fiscale voordelen te behalen.201 Ik ben het met Amand eens dat het met name bij ondernemers met vrijgestelde activiteiten een noodzakelijke correctiemechanisme is om prestaties tussen twee verschillende onderdelen van dezelfde rechtspersoon niet te belasten. Op het moment dat deze prestaties belast zijn en de btw is niet aftrekbaar, zal er accumulatie van de btw plaatsvinden. Gevolg hiervan is dat btw als een kost in de prijs van de prestaties wordt opgenomen en dit is in strijd met het neutraliteitsbeginsel.202 Bij een fiscale eenheid-situatie zal het hoofdhuis opgenomen moeten worden in de fiscale eenheid om deze accumulatie te voorkomen.203 De opname van het buitenlandse hoofdhuis in de fiscale eenheid is tevens in overeenstemming met jurisprudentie van het Hof van Justitie. In het arrest Amplifin & Ampliscientifica heeft het Hof van Justitie overwogen dat wanneer er sprake is van een fiscale eenheid, dit uitsluit dat de onderdelen (“afhankelijke personen”) verder afzonderlijke aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien de fiscale eenheid als zodanig één belastingplichtige is.204 In het arrest FCE Bank heeft het Hof van Justitie overwogen dat een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de 200

Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 46-47. M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011, pag. 501. 202 C. Amand, ‘Cross-Border Entities and EU VAT: A Contradictory Concept?’, International Vat Monitor January/February 2010, par. 3.1. 203 Opgemerkt dient te worden dat Amand hier pleit voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid en onbelastbaarheid van prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting om het probleem dat is ontstaan doordat met name financiële instellingen geen recht op aftrek hebben op te lossen. 204 HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104, r.o. 19. 201

54

vennootschap waarvan zij deel uitmaakt en waaraan de vennootschap diensten levert, niet als een belastingplichtige moet worden beschouwd op grond van de kosten die haar voor deze diensten in rekening worden gebracht.205 Wanneer beide arresten worden gecombineerd, is de enige conclusie die getrokken kan worden dat het buitenlandse hoofdhuis opgenomen kan worden in de fiscale eenheid en er op deze wijze geen belastbare prestaties te onderkennen zijn tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Ook volgens A-G Wathelet is deze zienswijze in overeenstemming met het arrest FCE Bank.206

Ik kan mij niet in het standpunt van de Europese Commissie vinden. Volgens haar kunnen uitsluitend vennootschappen waarvan de zetel van bedrijfsuitoefening fysiek aanwezig is op het grondgebied van de lidstaat die uitvoering geeft aan de fiscale eenheid, de vaste inrichtingen van deze vennootschappen en vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen die fysiek aanwezig zijn op het grondgebied van deze lidstaat, opgenomen worden in de fiscale eenheid.207 Zij is van mening dat de vaste inrichting van een in het buitenland gevestigde vennootschap opgenomen mag worden in de fiscale eenheid zonder het hoofdhuis zelf. Zij stelt verder dat het hoofdhuis of de vaste inrichting onderdeel wordt van een nieuwe belastingplichtige (de fiscale eenheid) en dat de vaste inrichting en het hoofdhuis losgeknipt raken, waardoor er sprake is van onderlinge belastbare prestaties. Zij is van mening dat haar standpunt niet in strijd is met het arrest FCE Bank omdat het daar niet ging om een situatie met een fiscale eenheid.208 Naar mijn mening is haar standpunt juist wel in strijd met het arrest FCE Bank: het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn een juridische entiteit en dit wijzigt niet. Amand merkt in dezen op dat in het arrest FCE Bank het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk onderdeel was van een fiscale eenheid.209 Het feit dat het Hof van Justitie dit punt niet meegenomen heeft in zijn oordeel spreekt ervoor dat een fiscale eenheid geen invloed heeft op de betrekkingen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, waardoor het hoofdhuis opgenomen dient te worden in de fiscale eenheid. Ook volgens A-G Wathelet is het standpunt van de Europese Commissie in strijd met de Btw-richtlijn. Volgens hem is de benadering van de Europese Commissie niet mogelijk op basis van de Btwrichtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie.210 De Europese Commissie heeft echter wel een punt met bepaalde bezwaren die zij aanvoert. Zoals ik al eerder vaststelde, komt een van haar bezwaren naar voren door het arrest HR BNB 2002/287. Het klopt dat op deze manier de mogelijkheid bestaat dat een hoofdhuis onderdeel is van verschillende fiscale eenheden in verschillende landen. Hiernaast kan de opname van het buitenlandse hoofdhuis in een fiscale eenheid nog andere oneigenlijke voor- en nadelen hebben, zoals het gevolg dat ook prestaties tussen het hoofdhuis en de 205

HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468, r.o. 41. Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 40. 207 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, par. 3.3.2.1. 208 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, par. 3.3.2. 209 C. Amand, ‘Cross-Border Entities and EU VAT: A Contradictory Concept?’, International Vat Monitor January/February 2010, par. 3.2. 210 Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 51-52. 206

55

andere onderdelen van de fiscale eenheid onbelast zullen zijn. Maar deze consequenties veranderen niks aan het feit dat het hoofdhuis en de vaste inrichting samen een rechtspersoon zijn en zetten tevens de werking van het arrest FCE Bank niet opzij.211 Zoals A-G Wathelet voorstelt hebben lidstaten de mogelijkheid om de fiscale eenheid als geheel verlegde btw te laten betalen over de afgenomen dienst van een derde (hier kom ik in de volgende paragraaf op terug).212

4.4 Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? De handeling die tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting plaatsvindt, is doorgaans de doorbelasting van kosten. Deze doorbelasting kan onderverdeeld worden in twee verschillende categorieën kosten, namelijk interne en externe kosten. Van doorbelasting van interne kosten is sprake indien kosten worden doorbelast die binnen het hoofdhuis zelf of de vaste inrichting opkomen. Het betreft kosten die niet rechtstreeks verband houden met aan het hoofdhuis of de vaste inrichting door derden verrichte prestaties. Externe kosten zijn kosten die rechtstreeks verband houden met aan het hoofdhuis of de vaste inrichting door derden verrichte prestaties. Indien de dienstverrichter en de dienstafnemer in hetzelfde land zijn gevestigd, zal er geen sprake zijn van belastingontwijkingsgedrag aangezien de meeste diensten op grond van de hoofdregel voor de plaats van dienst in hetzelfde land belast zullen zijn. Indien de dienstverrichter en de dienstafnemer in twee verschillende lidstaten zijn gevestigd, is het risico op belastingontwijkingsgedrag groter aangezien er gebruik gemaakt kan worden van tariefsverschillen. Het risico op belastingontwijkingsgedrag wordt nog groter wanneer een van de twee buiten de EU is gevestigd omdat dan het voordeel ook uit niet-heffing kan bestaan.213 In mijn optiek dient de situatie dat het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd hetzelfde te worden behandeld als de situatie dat het hoofdhuis binnen de EU is gevestigd. Deze situatie verandert namelijk niks aan het feit dat het hoofdhuis en de vaste inrichting samen één rechtspersoon zijn. Het zal niet zo zijn dat de vaste inrichting zelfstandig een economische activiteit verricht doordat het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd. Volgens Schrauwen zou uit het feit dat het Hof van Justitie zich in het arrest FCE Bank beperkt tot de situatie binnen de EU afgeleid kunnen worden dat in het geval het hoofdhuis zich buiten de EU bevindt er wel sprake is van een belastbare prestatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting.214 Naar mijn mening heeft het Hof van Justitie zich in FCE Bank beperkt tot situaties binnen de EU omdat daarvan in die situatie sprake was; er zal geen andere bedoeling beoogd zijn. Bepaalde gevallen waarin een lidstaat met een derde land een verdrag heeft gesloten, laten een andere behandeling van de vaste inrichting niet toe. Belastingverdragen zien alleen op directe belastingen,

211

Zie in verband met de oneigenlijke voor- en nadelen ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011, par. 9.4.4. 212 Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia), r.o. 69-72. 213 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011, pag. 446-447. 214 M. Schrauwen, ‘De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast’, Btw-brief 2006, 12 (nr.1).

56

maar indien de non-discriminatiebepaling van het verdrag een vijfde lid zoals artikel 23 OESOModelverdrag bevat, strekt deze bepaling zich uit tot alle belastingen waardoor het ook op de omzetbelasting van toepassing is. Indien een verdrag een bepaling zoals het vijfde lid mist, ziet het non-discriminatiebeginsel alleen op de in het verdrag opgenoemde belastingen. 215 Deze nondiscriminatiebepaling brengt met zich mee dat de betrekkingen tussen een hoofdhuis uit een verdragsland en zijn vaste inrichting niet anders behandeld mogen worden dan betrekkingen tussen een binnenlands hoofdhuis en zijn vaste inrichting. Als gevolg hiervan zal ook het buitenlandse hoofdhuis dat zich buiten de EU bevindt opgenomen kunnen worden in de fiscale eenheid. Ook al zouden er rechtvaardigingsgronden zijn zoals beperkte controlemogelijkheden doordat de Bijstandsrichtlijn niet op derde landen van toepassing is, zou deze maatregel niet proportioneel zijn. Er zijn namelijk andere manieren om belastingontwijkingsgedrag te voorkomen (hierop kom ik later terug). Amand merkt op dat de Franse Conseil d’Etat al jaren geleden in het arrest Timex216 heeft beslist dat er geen belastbare prestaties te onderkennen zijn tussen een hoofdhuis gevestigd in de Verenigde Staten en zijn vaste inrichting in Frankrijk.217 Ook in Nederland is de praktijk dat transacties tussen een hoofdhuis in een derde land en de vaste inrichting in Nederland niet worden erkend als belastbare prestatie voor de btw. Mededeling 22218 is namelijk ook van toepassing op hoofdhuizen gevestigd buiten de EU. Naar mijn mening is het dus in overeenstemming met de Btw-richtlijn om een transactie tussen een hoofdhuis uit een derde land en zijn vaste inrichting in de EU niet te kwalificeren als een belastbare prestatie voor de btw en de vaste inrichting samen met haar buiten de EU gevestigde hoofdhuis op te nemen in een fiscale eenheid. De arresten Amplifin & Ampliscientifica en FCE Bank laten geen andere conclusie toe. Deze arresten en conclusie hebben wel als gevolg dat er concurrentievervalsing plaatsvindt. Echter zijn er manier om de concurrentievervalsing tegen te gaan. Volgens de conclusie van A-G Wathelet is het in een derde land gevestigde hoofdhuis via zijn vaste inrichting tevens in Zweden gevestigd. Aangezien het hoofdhuis en de vaste inrichting samen één rechtspersoon zijn, vormen ze samen één belastingplichtige en zijn ze dus samen “persoon”in de zin van artikel 11 van de Btw-richtlijn en dienen ze beide in de fiscale eenheid in Zweden opgenomen te worden. Het is volgens hem onverenigbaar met de Btw-richtlijn dat dan ook de prestaties tussen het hoofdhuis en de andere onderdelen van de fiscale eenheid onbelast zullen plaatsvinden. Hij geeft vier suggesties die als resultaat hebben dat de fiscale eenheid als geheel btw betaalt over de van een derde afgenomen diensten.219 Van de vier voorstellen die A-G Wathelet doet, gaat mijn voorkeur uit naar een variant van de tweede (zie par. 4.3.4). Op deze wijze worden namelijk het hoofdhuis en de vaste inrichting 215

G.J. van Norden, ‘Fiscale eenheid voor de btw uitgebreid’, WFR 2002/1541, par. 6.2. Conseil d’Etat 9 januari 1981, nr. 10/145 (Sté Timex), Dalloz 1981, pag. 149. 217 C. Amand, ‘Cross-Border Entities and EU VAT: A Contradictory Concept?’, International Vat Monitor January/February 2010, par. 3.2. 218 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. 219 Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia). 216

57

samen opgenomen in de fiscale eenheid en wordt er voor gezorgd dat er alsnog btw wordt betaald door de fiscale eenheid over de aangekochte diensten. Hij ziet de gehele fiscale eenheid als afnemer van de dienst, waardoor de plaats van dienst de vestigingsplaats van de fiscale eenheid is en de btw door de verleggingsregeling verschuldigd is door de fiscale eenheid. Zoals Merkx stelt, hebben lidstaten daarnaast de mogelijkheid om via artikel 59bis, onderdeel b, Btwrichtlijn diensten die volgens de regels voor de plaats van dienst belast zijn buiten de EU te belasten wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de diensten op hun grondgebied plaatsvinden. Hierdoor hebben lidstaten de mogelijkheid om heffing in hun land te verzekeren. Dat zal wel alleen van toepassing zijn op doorbelasting van externe kosten. Bij een doorbelasting van interne kosten zijn de kosten niet direct toe te rekenen aan een afgenomen dienst van degene die de kosten doorberekent. Een interne kostendoorbelasting zal niet alleen zijn ingegeven door het behalen van een belastingvoordeel, maar ook door de bedrijfsvoering van de onderneming zelf. In dat opzicht is de keuze om bepaalde diensten zelf te verrichten vergelijkbaar met de keuze om bepaalde diensten uit te besteden. In geval van uitbesteding wordt in het arrest Arthur Andersen220 geaccepteerd dat de btwgevolgen anders zijn.221 Lidstaten hebben in dit geval wel de mogelijkheid om gebruik te maken van de interne dienst van artikel 27 Btw-richtlijn. Dat artikel staat lidstaten toe om na raadpleging van het Btw-comité een interne dienst gelijk te stellen met een onder bezwarende titel verrichte dienst in het geval er geen of deels sprake zou zijn van recht op aftrek van voorbelasting wanneer de dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht. De maatstaf van heffing is op grond van artikel 77 Btw-richtlijn de normale waarde van de verrichte dienst. Ik ben het met Merkx eens dat voor de bepaling van de plaats van dienst er aangesloten kan worden bij de normale regels van plaats van dienst.222 Aangezien in situaties dat het hoofdhuis buiten de EU of in een andere lidstaat is gevestigd de mogelijkheid van misbruik van recht eerder bestaat dan in een normale binnenlandse situatie, ben ik van mening dat een lidstaat van deze optie gebruik mag maken ook al is de mogelijkheid aanwezig dat een ondernemer andere motieven heeft. Naast deze opties hebben lidstaten ook de mogelijkheid om op grond van de bepaling in artikel 11 Btw-richtlijn zelf maatregelen in te stellen ter voorkoming van belastingfraude en –ontwijking. De maatregel dient dan wel in overeenstemming te zijn met het evenredigheidsbeginsel. Ik zal de situatie van de externe en de interne kostendoorbelasting toelichten aan de hand van de volgende voorbeelden.

220

HvJ 3 maart 2005, nr. C-472/03 (Arthur Andersen), BNB 2006/124. M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011, pag. 447-448. 222 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011, pag. 472. 221

58

Figuur 3

Figuur 3 laat de situatie zien waarin sprake is van doorbelasting van externe kosten. Het hoofdhuis koopt diensten aan, die hij doorbelast aan zijn vaste inrichting, vervolgens belast de vaste inrichting deze kosten door aan de andere onderdelen of het hoofdhuis belast rechtstreeks door aan de andere onderdelen. Prestatie 1 vindt plaats in een derde land en valt buiten het bereik van btw. Prestatie 2 tussen hoofdhuis en vaste inrichting is onbelast, omdat het om dezelfde belastingplichtige gaat. Levering 3 tussen de vaste inrichting of het hoofdhuis en de andere onderdelen is ook onbelast omdat er sprake is van een fiscale eenheid. Maar aangezien het werkelijk gebruik in lidstaat Y plaatsvindt, heeft dit de mogelijkheid om op grond van artikel 59bis, sub b, Btw-richtlijn zichzelf als plaats van dienst aan te merken. Hierdoor zal het belastbare feit bij A,B of C plaatsvinden en er btw betaald worden over prestatie 1, waardoor de dienst niet zonder btw de EU binnenkomt. Prestaties 2 en 3 vinden btw-vrij plaats. Stel dat het hoofdhuis en de leverancier zich in lidstaat X bevinden of er wordt gebruik gemaakt van het voorstel dat A-G Wathelet biedt. Prestatie 1 zal belast zijn in lidstaat X, omdat de leverancier en de afnemer in hetzelfde land gevestigd zijn. Prestaties 2 en 3 vinden net als in het eerste voorbeeld onbelast plaats. Maar lidstaat X merkt de fiscale eenheid als geheel als afnemer van de prestatie aan (vanuit hun oogpunt gaat het namelijk ook om één belastingplichtige). De plaats van dienst is waar de fiscale eenheid is gevestigd, namelijk lidstaat X en de btw wordt op grond van artikel 196 Btw-richtlijn verlegd naar de fiscale eenheid. Op deze wijze zal de eenheid als geheel in lidstaat X btw betalen over de dienst. Prestaties 2 en 3 vinden dan onbelast plaats. Figuur 4 laat de situatie zien dat het gaat om doorbelasting van interne kosten. Prestatie 1 zal onbelast plaatsvinden, omdat het gaat om dezelfde belastingplichtige en prestatie 2 zal ook onbelast plaatsvinden, omdat het binnen de fiscale eenheid gebeurt. Indien er gebruik wordt gemaakt van artikel 27 Btw-richtlijn, zal de dienst belast zijn in de lidstaat van vestiging van de fiscale eenheid en

Figuur 4

59

de btw verschuldigd zijn door A,B, of C. De conclusie naar aanleiding van het bovenstaande is dat de vestiging van het hoofdhuis buiten de EU geen invloed heeft op de onderkenning van prestaties tussen het hoofdhuis en zijn vaste inrichting. Het zij opgemerkt dat de in deze paragraaf opgenoemde opties behalve artikel 59bis, tweede lid, Btw-richtlijn, ook toegepast kunnen worden wanneer het hoofdhuis zich in een andere lidstaat bevindt.

4.5 Conclusie 4.5.1. Zijn er onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis in een lidstaat en een vaste inrichting in een andere lidstaat te onderkennen? Uit het arrest FCE Bank volgt dat een transactie tussen een hoofdhuis en de vaste inrichting slechts belastbaar is wanneer beide zelfstandig een economische activiteit verrichten. Dit is het geval wanneer er een apart economisch bedrijfsrisico ligt bij de vaste inrichting. Het economische risico is dus bepalend. Het Hof van Justitie lijkt met deze overweging een deur open te laten voor situaties waarin een vaste inrichting ten opzichte van de zetel van bedrijfsuitoefening wel een zelfstandige belastingplichtige kan zijn. Naar mijn mening wordt er in theorie de mogelijkheid gelaten om een vaste inrichting wel als zelfstandig ten opzichte van het hoofdhuis aan te merken, maar zal dit in de praktijk niet voorkomen. Ik vind in de zaak Commissie/Italië bevestiging dat de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting altijd één belastingplichtige zijn. Hierin heeft het Hof van Justitie namelijk zonder te kijken naar de economische bedrijfsrisico overwogen dat de vaste inrichting die in een lidstaat is gevestigd en het hoofdkantoor, dat zich in een andere lidstaat bevindt, één en dezelfde belastingplichtige zijn. Het feit dat het Hof van Justitie in het arrest LCL verwijst naar Commissie/Italië in plaats van naar FCE Bank bevestigt dit des al temeer. Het zij opgemerkt dat ook de Europese Commissie van mening is dat diensten tussen een zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting die tot dezelfde juridische entiteit behoren, onbelast zijn. In Nederland zijn in een besluit van de staatssecretaris de gevolgen op de prestaties tussen een hoofdhuis en de zetel van bedrijfsuitoefening vastgelegd. Hierin staat dat tussen de buitenlandse vestiging van een ondernemer en een vaste inrichting in Nederland geen prestaties in het economisch verkeer kunnen worden verricht. Dit omdat er sprake is van één ondernemer voor de btw waarvan zowel de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting deel uitmaken. De Nederlandse praktijk is in overeenstemming met jurisprudentie van het Hof van Justitie. Situaties zoals in het DFDS-arrest zullen zich in de praktijk niet gauw voordoen. Het arrest Widex en Daimler is hiervoor een bevestiging, aangezien het Hof van Justitie hier oordeelde dat een 100%-dochteronderneming die nagenoeg uitsluitend tot doel heeft om voor de moedermaatschappij prestaties te verrichten niet als een vaste inrichting fungeert. Het Hof van Justitie overwoog tevens dat in het arrest DFDS enkel met het oog op de vaststelling wie daadwerkelijk de prestaties verricht had en in welk land deze belast dienden te worden er geen rekening is gehouden met de onafhankelijke status van de dochteronderneming.

60

4.5.2 Zijn er onderlinge prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en de zetel van bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid? Naar mijn mening houdt het begrip “gevestigd”uit artikel 11 Btw-richtlijn zowel de primaire vestiging als de secundaire vestiging in. Hierdoor kan de vaste inrichting van een in een ander lidstaat gevestigde vennootschap, die gevestigd is in de lidstaat waar uitvoering wordt gegeven aan de fiscale eenheid, inclusief haar buitenlandse hoofdhuis opgenomen worden in de fiscale eenheid. Aangezien secundair Unierecht, de Btw-richtlijn, zo veel mogelijk conform primair Unierecht, het VWEU, uitgelegd dient te worden, omvat het begrip “gevestigd”uit de Btw-richtlijn ook de secundaire vestiging. Anders zou er sprake zijn van strijdigheid met het discrimintatie- en belemmeringenverbod dat besloten ligt in de vrijheid van vestiging uit artikel 49 VWEU. Immers indien “gevestigd”alleen de primaire vestiging zou omvatten, zou dit er toe leiden dat binnenlands verweven vaste inrichtingen van in een andere lidstaat gevestigde ondernemers niet gevoegd zouden kunnen worden, terwijl dit bij vergelijkbare binnenlandse situaties wel mogelijk is. Ook A-G Wathelet concludeert dat deze interpretatie van het begrip “gevestigd” in overeenstemming is met het EU-recht. Hij stelt dat deze interpretatie niet alleen in overeenstemming is met het EU-recht, maar ook met artikel 2, eerste lid, sub c van de Btw-richtlijn. Aangezien het buitenlandse hoofdhuis in een andere lidstaat een vaste inrichting heeft, kan aldus worden gesteld dat het hoofdhuis door middel van zijn vaste inrichting in de andere lidstaat gevestigd is in de zin van artikel 11 van de Btw-richtlijn. Hieraan doet niet af dat het hoofdhuis naar het recht van een andere lidstaat is opgericht. Merkx wijst erop dat artikel 9 van de Btw-richtlijn spreekt over “ieder”, terwijl de artikelen 10 en 11 van de Btw-richtlijn over “personen”spreken. Volgens haar is het enige dat artikel 10 Btw-richtlijn vertelt over het begrip “personen”dat natuurlijke personen als personen kunnen worden aangemerkt. In het arrest Heerma ging het over de definitie van “ieder”en A-G Cosmas ging in op dit begrip. Hij stelde dat het bezit van rechtspersoonlijkheid geen voorwaarde is om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Volgens A-G Wathelet heeft het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Ierland geen definitie gegeven van het begrip “personen”. Een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btwrichtlijn is iemand die een economische activiteit uitoefent ongeachte locatie, oogmerk of resultaat. Hij geeft ook aan dat er een terminologisch verschil is tussen artikel 9 en artikel 11 van de Btw-richtlijn. Volgens hem is het begrip “persoon”beperkter dan het begrip “ieder”. “Persoon” omvat namelijk alleen rechtspersonen, dat wil zeggen natuurlijke personen en rechtspersonen. Volgens hem bevestigt het arrest Heerma deze zienswijze. Naar mijn mening is dit verschil in de terminologie niet zonder reden. Gezien de doelstelling van de omzetbelasting om consumptie door particuliere consumenten te belasten, is artikel 9 Btw-richtlijn ruim gedefinieerd door het begrip “ieder”te gebruiken. Indien de bedoeling was geweest dat eenieder opgenomen kan worden in de fiscale eenheid, was in artikel 11Btw-richtlijn ook het begrip “ieder”gebruikt. Aangezien hier het begrip

61

“personen”is gebruikt, zal de bedoeling zijn om alleen personen met rechtspersoonlijkheid toe te laten. Er kan worden geconcludeerd dat een buitenlands hoofdhuis samen met zijn in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting kan deelnemen aan een fiscale eenheid in deze andere lidstaat. Dit is ook in overeenstemming met de gedachte achter de fiscale eenheid en met jurisprudentie van het Hof van Justitie. Ook volgens A-G Wathelet is deze zienswijze in overeenstemming met jurisprudentie van het Hof van Justitie. Ik ben het met Amand eens dat het met name bij ondernemers met vrijgestelde activiteiten een noodzakelijk correctiemechanisme is om prestaties tussen twee verschillende onderdelen van dezelfde rechtspersoon niet te belasten. Op het moment dat deze prestaties belast zijn en de btw is niet aftrekbaar, zal er accumulatie van de btw plaatsvinden. Gevolg hiervan is dat btw als een kost in de prijs van de prestaties wordt opgenomen en dat is in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Bij een fiscale eenheid-situatie zal het hoofdhuis opgenomen moeten worden in de fiscale eenheid om deze accumulatie te voorkomen.223 Ik kan mij niet in het standpunt van de Europese Commissie vinden dat het hoofdhuis of de vaste inrichting afzonderlijk opgenomen kunnen worden in een fiscale eenheid en er vervolgens belaste prestaties kan plaatsvinden tussen beide. De Europese Commissie heeft echter wel een punt met bepaalde bezwaren die zij aanvoert. Het klopt dat op deze manier de mogelijkheid bestaat dat een hoofdhuis onderdeel is van verschillende fiscale eenheden in verschillende landen. Hiernaast kan de opname van het buitenlandse hoofdhuis in een fiscale eenheid nog andere oneigenlijke voor- en nadelen hebben, zoals het gevolg dat ook prestaties tussen het hoofdhuis en de andere onderdelen van de fiscale eenheid onbelast zullen zijn. Maar deze consequenties veranderen niks aan het feit dat het hoofdhuis en de vaste inrichting samen een rechtspersoon zijn en zetten tevens de werking van het arrest FCE Bank niet opzij. Zoals A-G Wathelet voorstelt hebben lidstaten de mogelijkheid om de fiscale eenheid als geheel verlegde btw te laten betalen over de afgenomen dienst van een derde. Er zijn dus geen belastbare prestaties te onderkennen tussen een hoofdhuis en zijn vaste inrichting wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid. 4.5.3 Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? De handeling die tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting plaatsvindt, is doorgaans de doorbelasting van kosten. Deze doorbelasting kan onderverdeeld worden in twee verschillende categorieën kosten, namelijk interne en externe kosten. Het risico op belastingontwijkingsgedrag bij doorbelasting van kosten is het grootst wanneer een van de onderdelen buiten de EU is gevestigd omdat dan het voordeel ook uit niet-heffing kan bestaan. In mijn optiek dient de situatie dat het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd hetzelfde te worden behandeld als de situatie dat het hoofdhuis binnen de EU is gevestigd. Deze situatie verandert namelijk niks aan het feit dat het hoofdhuis en de 223

Opgemerkt dient te worden dat Amand hier pleit voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid en onbelastbaarheid van prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting om het probleem dat is ontstaan doordat met name financiële instellingen geen recht op aftrek hebben op te lossen.

62

vaste inrichting samen één rechtspersoon zijn. Het zal niet zo zijn dat de vaste inrichting zelfstandig een economische activiteit verricht doordat het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd. Bepaalde gevallen waarin een lidstaat met een derde land een verdrag heeft gesloten, laten een andere behandeling van de vaste inrichting niet toe. Belastingverdragen zien alleen op directe belastingen, maar indien de non-discriminatiebepaling van het verdrag een vijfde lid zoals artikel 23 OESOModelverdrag bevat, strekt deze bepaling zich uit tot alle belastingen, waardoor het ook op de omzetbelasting van toepassing is. Indien een verdrag een bepaling zoals het vijfde lid mist, ziet het non-discriminatiebeginsel alleen op de in het verdrag opgenoemde belastingen. Deze nondiscriminatiebepaling brengt met zich mee dat de betrekkingen tussen een hoofdhuis uit een verdragsland en zijn vaste inrichting niet anders behandeld mogen worden dan betrekkingen tussen een binnenlands hoofdhuis en zijn vaste inrichting. Ook al zouden er rechtvaardigingsgronden zijn zoals beperkte controlemogelijkheden doordat de Bijstandsrichtlijn niet op derde landen van toepassing is, zou deze maatregel niet proportioneel zijn. Er zijn namelijk andere manieren om belastingontwijkingsgedrag te voorkomen. Amand merkt op dat de Franse Conseil d’Etat al jaren geleden in het arrest Timex heeft beslist dat er geen belastbare prestaties te onderkennen zijn tussen een hoofdhuis gevestigd in de Verenigde Staten en zijn vaste inrichting in Frankrijk. Ook in Nederland is de praktijk dat transacties tussen een hoofdhuis in een derde land en de vaste inrichting in Nederland niet worden erkend als belastbare prestaties voor de btw. Mededeling 22 is namelijk ook van toepassing op hoofdhuizen gevestigd buiten de EU. Naar mijn mening is het dus in overeenstemming met de Btw-richtlijn om een transactie tussen een hoofdhuis uit een derde land en zijn vaste inrichting in de EU niet te kwalificeren als een belastbare prestatie voor de btw en de vaste inrichting samen met haar buiten de EU gevestigde hoofdhuis op te nemen in een fiscale eenheid. De arresten Amplifin & Ampliscientifica en FCE Bank laten geen andere conclusie toe. Deze arresten en conclusie hebben wel als gevolg dat er concurrentievervalsing plaatsvindt. Echter zijn er manier om de concurrentievervalsing tegen te gaan. Het tweede voorstel van A-G Wathelet kan als een oplossing dienen. Hij ziet de gehele fiscale eenheid als afnemer van de dienst, waardoor de plaats van dienst de vestigingsplaats van de fiscale eenheid is en de btw door de verleggingsregeling verschuldigd is door de fiscale eenheid. Ik ben hier een voorstander van, omdat op deze wijze het hoofdhuis en de vaste inrichting samen opgenomen worden in de fiscale eenheid en ervoor wordt gezorgd dat er alsnog btw wordt betaald door de fiscale eenheid over de aangekochte diensten. Zoals Merkx stelt, hebben lidstaten daarnaast de mogelijkheid om via artikel 59bis, onderdeel b, Btw-richtlijn diensten die volgens de regels voor de plaats van dienst belast zijn buiten de EU te belasten wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de diensten op hun grondgebied plaatsvinden. Hierdoor hebben lidstaten de mogelijkheid om heffing in hun land te verzekeren. Dat zal wel alleen van toepassing zijn op doorbelasting van externe kosten. Bij een doorbelasting van interne kosten zijn de kosten niet direct toe te rekenen aan een afgenomen dienst

63

van degene die de kosten doorberekent. Een interne kostendoorbelasting zal niet alleen zijn ingegeven door het behalen van een belastingvoordeel, maar ook door de bedrijfsvoering van de onderneming zelf. In dat opzicht is de keuze om bepaalde diensten zelf te verrichten vergelijkbaar met de keuze om bepaalde diensten uit te besteden. In geval van uitbesteding wordt in het arrest Arthur Andersen geaccepteerd dat de btw-gevolgen anders zijn. Lidstaten hebben in dit geval wel de mogelijkheid om gebruik te maken van de interne dienst van artikel 27 Btw-richtlijn. Dit artikel staat lidstaten toe om na raadpleging van het Btw-comité een interne dienst gelijk te stellen met een onder bezwarende titel verrichte dienst in het geval er geen of deels sprake zou zijn van recht op aftrek van voorbelasting wanneer de dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht. De maatstaf van heffing is op grond van artikel 77 Btw-richtlijn de normale waarde van de verrichte dienst. Ik ben het met Merkx eens dat voor de bepaling van de plaats van dienst er aangesloten kan worden bij de normale regels van plaats van dienst. Aangezien in de situaties dat het hoofdhuis buiten de EU of in een andere lidstaat is gevestigd de mogelijkheid van misbruik van recht eerder bestaat dan een normale binnenlandse situatie, ben ik van mening dat een lidstaat van deze optie gebruik mag maken ook al is de mogelijkheid aanwezig dat een ondernemer andere motieven heeft. Naast deze opties hebben lidstaten ook de mogelijkheid om op grond van de bepaling in artikel 11 Btw-richtlijn zelf maatregelen in te stellen ter voorkoming van belastingfraude en –ontwijking. De maatregel dient dan wel in overeenstemming te zijn met het evenredigheidsbeginsel. Het zij opgemerkt dat deze oplossingen behalve artikel 59bis, onderdeel b, Btw-richtlijn, ook toegepast kunnen worden wanneer het hoofdhuis zich in een andere lidstaat bevindt.

64

5. Recht op aftrek van voorbelasting 5.1 Inleiding Zoals eerder vermeld is de omzetbelasting een algemene indirecte verbruiksbelasting die beoogt consumptie van particuliere consumenten te belasten. Een algemene indirecte verbruiksbelasting behoort idealiter neutraal te zijn in bepaalde verhoudingen; het behoort de ondernemer zo min mogelijk last te geven. Bezien vanuit het perspectief van degene die de belasting betaalt behoren alle leveringen van goederen en diensten in de heffing te worden betrokken, waarbij het voor de uiteindelijke belastingdruk niet mag uitmaken hoe lang de keten van producent naar de consument is.224 De neutraliteit kan onderverdeeld worden in de economische (interne) neutraliteit, de juridische neutraliteit en de externe neutraliteit. De economische neutraliteit betekent dat omzetbelasting moet voorkomen dat concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden verstoord. Juridische neutraliteit betekent dat de omzetbelasting uitgedrukt in een percentage van de kleinhandelsprijs bij gelijke prijzen gelijk dient te zijn. Externe neutraliteit betekent dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de binnenlandse druk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder mag zijn dan de in het binnenland geheven belasting.225 Het recht op aftrek van voorbelasting waarborgt het neutraliteitsbeginsel. De aftrek van voorbelasting is het meest essentiële kenmerk van de omzetbelasting. Door het systeem van de aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat een ondernemer alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie en distributie van goederen en diensten toegevoegde waarde. Op grond van artikel 1, tweede lid, Btw-richtlijn dient de belastingdruk op goederen en diensten namelijk strikt evenredig aan de prijs van goederen en diensten te zijn. De Btw-richtlijn heeft dus als uitgangspunt dat ondernemers een onbeperkt recht op aftrek van voorbelasting hebben. Om tevens te voorkomen dat belastingplichtigen hinder ervaren doordat ze de btw moeten voorfinancieren, vindt de teruggaaf van de belasting op grond van artikel 167 Btw-richtlijn in het zelfde tijdvak plaats als het tijdvak waarin de belasting wordt verschuldigd. Bovendien vloeit uit artikel 179 en 183 van de Btw-richtlijn voort dat ondernemers een recht op volledige aftrek hebben, dat wil zeggen dat er sprake is van een teruggave indien de in een tijdvak in aftrek te brengen belasting de verschuldigde belasting overtreft.226 Echter bestaan er veel uitzonderingen op het uitgangspunt dat ondernemers alle voorbelasting in aftrek kunnen brengen. Nu ik in het vorige hoofdstuk heb vastgesteld dat er geen belastbare handelingen te onderkennen zijn tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere (lid)staat behalve wanneer een dochteronderneming als vaste inrichting wordt gekwalificeerd, ga ik in dit hoofdstuk in op het recht op aftrek van voorbelasting. Ik zal eerst ingaan op de verhouding tussen de Btw-richtlijn en de 224

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, pag. 13. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, pag. 13-15. 226 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, pag. 321. 225

65

Nederlandse wetgeving, vervolgens zal ik het recht op aftrek bij directe en algemene kosten bespreken. Daarna bespreek ik het pro rata aftrekrecht en het recht op aftrek bij niet-economische activiteiten. Vervolgens bespreek ik hoe het pro rata aftrekrecht in verschillende situaties waarin een hoofdhuis en vaste inrichting deel uitmaken wordt bepaald en ik ga na wat de invloed van een vaste inrichting is op de pro rata berekening van een hoofdhuis.

5.2 Verhouding Btw-richtlijn en de Nederlandse wetgeving De aftrek van voorbelasting wordt in de Nederlandse wetgeving voor het eerst benoemd in artikel 2 Wet OB en verder uitgewerkt in de artikelen 15,16, 16a en 17. De Nederlandse implementatie van het recht op aftrek van voorbelasting is na wetswijzigingen tegenwoordig in lijn met de Btw-richtlijn. Van oudsher hanteerde de Nederlandse wetgeving bij de uitwerking van het recht op aftrek van voorbelasting een breder uitgangspunt dan artikel 168 van de Btw-richtlijn. De Nederlandse wetgeving ging er namelijk vanuit dat voorbelasting altijd aftrekbaar is tenzij aftrek uitdrukkelijk is uitgesloten, terwijl de Btw-richtlijn bepaalt dat er alleen recht op aftrek bestaat voor zover goederen en diensten voor belaste handelingen worden gebruikt.227 Volgens Van Kesteren en Van Hilten is het uitgangspunt die de Nederlandse wetgeving hanteerde, namelijk dat voorbelasting altijd aftrekbaar moet zijn tenzij sprake is van consumptieve bestedingen, theoretisch juister. Bij dit uitgangspunt ging het namelijk niet alleen om de voorkoming van verstoringen van concurrentieverhoudingen, maar om het hele gebouw van de verbruiksbelasting.228 De Nederlandse wetgeving is met ingang van 1 januari 2007 naar aanleiding van het arrest Charles en Charles Tijmens229 gewijzigd. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie namelijk dat de Nederlandse wetgeving met betrekking tot vermogensetikettering en aftrek van voorbelasting in strijd was met de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie oordeelde dat een ondernemer een deels privé gebruikt goed geheel voor zijn onderneming moet kunnen bestemmen en aftrek van voorbelasting kunnen claimen. Dit had als gevolg dat privégebruik onbelast kon plaatsvinden in Nederland omdat in de Nederlandse wetgeving privégebruik niet als een fictieve belastbare dienst werd gezien. Naast artikel 15 van de Wet OB werden ook de artikelen 3 en 4 gewijzigd zodat privégebruik ook in de Nederlandse wetgeving belast werd. Voor onroerende goederen waren de gevolgen van dit arrest van korte duur. Met richtlijn 2009/162/EU van 22 september 2009 werd namelijk artikel 168bis in de Btw-richtlijn opgenomen. De Nederlandse wetgeving is per 1 januari 2011 aan artikel 168bis Btw-richtlijn aangepast.230 Het systeem per 1 januari 2011 komt erop neer dat belastingplichtigen het recht behouden om gemengd zakelijk en niet-zakelijk gebruikte onroerende zaken geheel of gedeeltelijk of in het geheel niet zakelijk te etiketteren, maar de aftrek zal nooit hoger zijn dan het zakelijke gebruik dat van de goederen wordt gemaakt en betreft maximaal het percentage waarin de onroerende zaak zakelijk is geëtiketteerd. De 227

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, pag. 322. M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, pag. 322. 229 HvJ 14 juli 2005, nr. C-434/04 (Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18. 230 Wet van 16 december 2010, Stb. 2010, 842. 228

66

aftrek van voorbelasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming die de ondernemer aan de onroerende zaak geeft.231

5.3 Directe en algemene kosten 5.3.1 Directe kosten Directe kosten zijn kosten die direct toerekenbaar zijn aan ofwel belaste ofwel vrijgestelde prestaties. Op grond van artikel 168 Btw-richtlijn hebben ondernemers een recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van de ondernemer. Hieruit volgt dat wanneer kosten direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties, de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting heeft (uitzonderingen zoals artikel 169 Btw-richtlijn buiten beschouwing gelaten) en wanneer de kosten direct toerekenbaar zijn aan belaste prestaties, de ondernemer hier wel recht op heeft.232 In het arrest BLP233 overwoog het Hof van Justitie dat “gebruikt voor”erop wijst, dat het recht op aftrek van voorbelasting een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belastbare handelingen en dat het doel dat de belastingplichtige met het verrichten van de belastbare handeling uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is.234 BLP is een Engelse beheers- en houdstermaatschappij, die haar diensten verricht aan een groep vennootschappen die goederen vervaardigen voor de meubel- en doe-het-zelfindustrie. In 1989 kocht BLP het maatschappelijk kapitaal van een Duitse vennootschap. In verband met de moeilijke financiële positie van BLP werd in 1991 95% van dat aandelenkapitaal van de hand gedaan. BLP verzocht op haar aangifte aftrek van de btw die zij had betaald aan bankiers en adviseurs in het kader van die transactie. Die aftrek werd geweigerd; in de daaropvolgende procedure werden vragen gesteld aan het Hof van Justitie hoe in zo'n geval de aftrek van belasting diende te verlopen. Het Hof van Justitie oordeelde dat art. 2 en 17 van de Zesde richtlijn zo moeten worden uitgelegd dat prestaties gebruikt voor een vrijgestelde handeling geen recht geven op aftrek van belasting, ook niet wanneer het doel van de vrijgestelde handeling uiteindelijk is gelegen in het verrichten van een belaste handeling.235 Alhoewel het Hof van Justitie uitleg gaf over wat er wordt bedoeld met “gebruikt voor”, was het na dit arrest nog niet duidelijk hoe bepaald dient te worden of er sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Hierover werd meer duidelijkheid gegeven in het arrest Midland Bank236. Het ging in deze zaak om een bank, die aan een afnemer buiten de Europese Unie financiële diensten had verleend in het kader van een door de afnemer van de diensten voorgenomen bedrijfsovername.

231

M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2012, pag. 365. Zie ook A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 2.1. 233 HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030. 234 HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o. 19. 235 HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o. 2-4 en 28. 236 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20. 232

67

Bij de bedrijfsovername door deze klant ging het een en ander mis en de klant diende een schadeclaim in tegen Midland Bank. De bank schakelde een advocaat in en trachtte de btw op de door de advocaat verstuurde factuur in aftrek te brengen. Zij was namelijk van mening dat de kosten toegerekend konden worden aan de belaste handelingen (diensten aan deze klant) die zij in het verleden had verricht. De Belastingdienst was van mening dat niet de volledige btw aftrekbaar was omdat de kosten niet meer konden worden verdisconteerd in de prijs van de geleverde diensten.237 Het Hof van Justitie werd onder andere verzocht om precisering van de aard van de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang. Het Hof van Justitie achtte het gelet op de verscheidenheid van de handels- en bedrijfstransacties onrealistisch om deze samenhang nauwkeuriger te definiëren. Het staat aan de nationale rechterlijke instantie om dit criterium toe te passen op de bij haar aanhangig geding.238 Maar bij de beoordeling of er sprake was van een recht op aftrek ging het Hof van Justitie als volgt te werk. Het overwoog dat het recht op aftrek van voorbelasting vooronderstelt dat de kosten één van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Om die reden moeten de elementen van de kostprijs normaliter zijn ontstaan voordat de ondernemer de belaste handelingen verricht waarop de kosten betrekking hebben, tenzij de ondernemer met objectieve elementen kan aantonen dat bij de bepaling van de prijs van de handeling er rekening is gehouden met deze kosten. 239 Vervolgens overwoog het Hof van Justitie dat de ondernemer de btw over eerder verworven diensten niet volledig kan aftrekken wanneer die diensten niet zijn gebruikt voor het verrichten van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat, maar in het kader van activiteiten die enkel het gevolg zijn van die handeling, tenzij de ondernemer met objectieve elementen kan aantonen dat bij de bepaling van de prijs van de handeling er rekening is gehouden met deze kosten. 240 Er was dus geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten die gemaakt waren voor de advocaat en de verrichte financiële diensten aan de afnemer buiten de EU. Het Hof van Justitie oordeelde wel dat de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van Midland Bank en bestanddelen zijn van de algehele productie van de onderneming.241 Uit het arrest Midland Bank volgen drie criteria om de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vast te stellen, namelijk verdiscontering, finaliteit en causaliteit. Verdiscontering houdt in dat de kosten zijn opgenomen in de prijzen van de uitgaande belastbare handelingen. Finaliteit betekent dat de kosten gemaakt moeten zijn met het oog op de uitgaande belastbare handelingen. Causaliteit betekent dat de kosten voortvloeien uit de uitgaande handelingen; het blijkt slechts van belang te zijn wanneer kosten opkomen nadat de belastbare handelingen zijn verricht.242 Volgens Van Doesum en Van Kesteren

237

HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 8-13. HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 25. 239 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 30-32. 240 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 33. 241 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 31. 242 Zie ook A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 3. 238

68

hanteert het Hof van Justitie de drie criteria niet in alle gevallen en bovendien niet noodzakelijkerwijs in bovenstaande volgorde. Ook is volgens hen opvallend dat het Hof van Justitie veel waarde hecht aan het verdisconteringscriterium.243 Hierin ben ik het met hen eens; niet alleen in het arrest Midland Bank komt het verdisconteringscriterium sterk naar voren, maar ook in het arrest AB SKF244, waarin het Hof van Justitie overwoog dat de kosten van diensten in een eerder stadium opgenomen moeten zijn in de prijs van de uitgaande handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat om te kunnen spreken van directe kosten.245 Uit het arrest Kretztechnik246 volgt dat er geen uitgebreide berekeningen aan te pas hoeven te komen om te bewijzen dat de kosten zijn doorberekend in de prijzen van de belastbare uitgaande prestaties.247 Het Hof van Justitie overweegt namelijk dat het recht op aftrek van voorbelasting veronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat.248 Van Doesum en Van Kesteren stellen dat belastingplichtigen de uitkomst van het verdisconteringscriterium eenvoudig kunnen sturen in de richting die hun uitkomt. Kosten die eigenlijk zijn gemaakt voor vrijgestelde prestaties, kunnen in de prijs van belaste prestaties worden opgenomen en zodoende kan de btw worden afgetrokken.249 Maar het vertrekpunt van de Btw-richtlijn is de finaliteitstoets. De kosten moeten niet alleen zijn opgenomen in de prijs van uitgaande belastbare handelingen, maar ze moeten ook zijn gemaakt ten behoeve van de uitgaande belastbare handelingen. De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang staat helemaal vast wanneer daarnaast de kosten niet gemaakt zouden zijn als de desbetreffende belaste prestatie niet zou zijn verricht.250 5.3.2. Algemene kosten Om aftrek van voorbelasting te kunnen genieten komt, wanneer kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk kunnen worden toegerekend aan een of meer uitgaande belastbare prestaties, de vraag aan de orde of er sprake is van een samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit. Indien hiervan sprake is, wordt het recht op aftrek van voorbelasting vastgesteld op basis van de verhouding van de omzet die wordt gehaald met handelingen die wel of niet tot aftrek kunnen leiden. Dit wordt ook wel het pro rata aftrekrecht genoemd en vloeit voort uit artikel 173 van de Btw-richtlijn (hierover meer in par. 5.4).251 Voor de toetsing of er sprake is van een samenhang met de algehele

243

A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 3. 244 HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251. 245 HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 60. 246 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313. 247 Zie ook H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, ‘De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht’, WFR 2007/902, par. 3.4. 248 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 35. 249 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 3. 250 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 4.5.2. 251 Zie ook A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 2.1.

69

economische activiteit hanteert het Hof van Justitie dezelfde criteria als bij directe kosten.252 Het Hof van Justitie overweegt in het arrest Midland Bank253, na de analyse dat er geen sprake is van directe kosten, het volgende: “De kosten van die diensten maken daarentegen deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige.”254 In latere jurisprudentie wordt deze overweging versoepeld door het voldoende te achten dat de gedane uitgaven opgenomen kunnen worden in de prijs van de uitgaande belastbare handelingen.255 Ik ben het met Van Kesteren en Merkx eens dat het opvalt dat het Hof van Justitie voor de uitleg van de samenhang bij directe kosten een striktere uitleg hanteert dan bij de samenhang bij algemene kosten. Bij directe kosten is het immers noodzakelijk om te voldoen aan het verdisconteringscriterium, terwijl bij algemene kosten het niet noodzakelijk is om vast te stellen dat de kosten zijn opgenomen in de prijzen van alle goederen en diensten.256 Het is zelfs voldoende dat de kosten deel kunnen uitmaken van uitgaande belastbare handelingen. Tevens ben ik met hun eens dat het opvallend is dat het Hof van Justitie bij de toerekening van directe kosten geen belang hecht aan de motieven van de belastingplichtige, terwijl bij algemene kosten deze wel van belang zijn.257 Uit het arrest BLP vloeit immers voort dat het niet bepalend is dat de belastingplichtige met de aandelenverkoop de bedoeling had om met de opbrengst de uitbouw van belastbare prestaties te financieren.258 Dit, terwijl uit het arrest Kretztechnik259 bij de vaststelling of sprake is van algemene kosten volgt dat het van wezenlijk belang is dat de belastingplichtige met de uitgifte van aandelen heeft beoogd om zijn kapitaal ten behoeve van zijn algemene economische activiteit te versterken.260 In het arrest Fini H261 was het verdisconteringscriterium niet van belang, maar juist de finaliteit en ook de causaliteit. Het ging in deze zaak om een ondernemer die een huurovereenkomst was aangegaan voor de periode van tien jaar, maar zijn onderneming na vijf jaar staakte. Hij was desondanks door de verhuurder gehouden om huur te blijven betalen. Het Hof van Justitie overwoog dat de voorbelasting op de huur aftrekbaar is omdat 252

A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 1. 253 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20. 254 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20, r.o. 31. 255 HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 61. Zie ook A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 4.6. 256 H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, ‘De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht’, WFR 2007/902, par. 3.4. 257 H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, ‘De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht’, WFR 2007/902, par. 3.4. 258 HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o. 24. 259 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313. 260 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 36. 261 HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/02 (Fini H), V-N 2005/15.8.

70

de kosten destijds zijn aangegaan met het oog op de restaurantactiviteiten en bovendien was er sprake van een causaal verband tussen de kosten en de voorheen uitgeoefende activiteiten.262 Ik ben het met Van Doesum en Van Kesteren eens dat bij de toerekening van algemene kosten – net als bij directe kosten – de drie criteria afwisselend worden gehanteerd.263 Uit het arrest Abbey National I264 volgt dat algemene kosten ook rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar kunnen zijn aan een afgebakend gedeelte van de economische activiteiten. Het gaat in deze zaak om Abbey National, dat een volledige dochteronderneming genaamd Scottisch Mutual Assurance Plc heeft. Deze dochteronderneming is een levensverzekeringsmaatschappij, maar buiten deze activiteit verhuurt zij ook gebouwen voor beroeps- of handelsdoeleinden. In het kader van de laatstgenoemde activiteit had zij het onroerend goed Atholl House gehuurd, dat zij vervolgens onderverhuurde. Aangezien er sprake was van belast verhuur, had zij recht op aftrek van voorbelasting. Op 16 december 1992 verkocht zij haar rechten uit deze huurovereenkomst en ook die uit hoofde van onderverhuur aan een derde. Er was sprake van overdracht met voortzetting van exploitatie waardoor de overdracht onbelast was. De Commissioners beslisten dat slechts een deel van de voorbelasting op de kosten gemaakt voor deze overdracht aftrekbaar was, terwijl Abbey National alle voorbelasting in aftrek wilde brengen.265 Het Hof van Justitie overweegt dat kosten die worden gemaakt voor handelingen die niet aan de btw zijn onderworpen , nog wel kosten kunnen vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit. Van een dergelijke toerekening kan echter worden afgeweken indien duidelijk wordt dat het algemene kosten betreft die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteit. Als deze activiteiten zijn belast, kan de belastingplichtige volledig recht op aftrek genieten.266 In dit arrest lijkt er met name belang te worden gehecht aan het causaliteitscriterium, de kosten zijn immers ontstaan door de overdracht. Volgens Van Kesteren is het volgende de ratio achter deze beslissing. Als een belastingplichtige die uitsluitend belaste verhuursactiviteiten uitoefent, deze volledige activiteit overdraagt, vormen de kosten van de overdracht algemene kosten van zijn gehele bedrijfsactiviteit en kan hij volledig aftrek genieten. Ook al kunnen de kosten niet meer worden verdisconteerd in de uitgaande prestatie, zijn de kosten wel onlosmakelijk verbonden met de activiteit die hij in het verleden heeft verricht. Een belastingplichtige die naast dezelfde verhuursactiviteiten tevens vrijgestelde prestaties verricht, zou in een slechtere positie komen te verkeren indien hij de belaste verhuursactiviteiten overdraagt en slechts aftrek conform zijn pro rata zou genieten. Om deze ongelijkheid te ondervangen, moet wat betreft de

262

HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/02 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o. 28. A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 4.6. 264 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26. 265 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 10-14. 266 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26, r.o. 35-39. 263

71

gemaakte kosten van de overdracht – waar daartoe aanleiding bestaat – gekeken worden naar de activiteiten van het afgebakende gedeelte dat de belastingplichtige verlaat en niet het pro rata van de algehele economische activiteit op het moment van de overdracht.267 Een belangrijke vraag die na dit arrest onbeantwoord blijft is wat er verstaan moet worden onder een afgebakend gedeelte. Naar mijn mening moet er daadwerkelijke sprake zijn van een zelfstandig gedeelte van de economische activiteit. Dit gedeelte zou ook zonder de rest van de activiteiten van de belastingplichtige levensvatbaar moeten zijn.268

5.4 Pro rata aftrekrecht Wanneer een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, dient het recht op aftrek van voorbelasting, bij algemene kosten, op basis van een pro rata te worden berekend. Zoals in de vorige paragraaf vermeld, vloeit het pro rata aftrekrecht voort uit artikel 173 van de Btw-richtlijn. Op basis van artikel 173, tweede lid, Btw-richtlijn kunnen de lidstaten andere maatregelen nemen om het pro rata aftrekrecht te bepalen. Nederland heeft gebruik gemaakt van de optie in artikel 173, tweede lid, sub c in artikel 15, zesde lid, Wet OB jo. artikel 11, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking Wet OB. Hierin is bepaald dat de pro rata berekend kan worden op basis van het werkelijke gebruik indien de pro rata berekening op basis van de omzet niet overeen komt met het werkelijke gebruik van goederen en diensten. Hoewel afwijkingen van de omzetgerelateerde hoofdregel van de berekening mogelijk zijn, ga ik in de rest van deze scriptie uit van de omzetgerelateerde hoofdregel voor het vaststellen van de pro rata. Hoe het pro rata aftrekrecht op basis van de omzet berekend dient te worden vloeit voort uit artikel 174 en 175 van de Btw-richtlijn. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk. De teller van deze breuk bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 van de Btw-richtlijn recht op aftrek bestaat. De noemer van de breuk bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. In artikel 174, tweede lid, Btw-richtlijn zijn een aantal bedragen opgenomen die bij de berekening buiten beschouwing worden gelaten. Deze bedragen zijn: de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen, de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen en de omzet met betrekking tot de in artikel 135, tweede lid, punten b tot en met g, bedoelde handelingen die bijkomstig zijn. Uit het arrest EDM269 komt naar voren wanneer er sprake is van bijkomstige handelingen. Daarvan is sprake indien de handelingen slechts een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen of diensten waarvoor btw verschuldigd is. Uit dit arrest komen tevens aanwijzingen naar voren om te bepalen

267

H.W.M. van Kesteren, ‘Directe en algemene kosten in de btw’, WFR 2008/318, par. 6.2. Zie ook .W.M. van Kesteren, ‘Directe en algemene kosten in de btw’, WFR 2008/318, par. 7. 269 HvJ 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), NTFR 2004/669. 268

72

wanneer er sprake is van bijkomstige financiële handelingen. De omvang van de opbrengsten van de financiële prestaties ten opzichte van de overige activiteiten speelt een rol bij de bepaling of er sprake is van bijkomstige financiële prestaties, maar deze is niet doorslaggevend. De omstandigheid dat er meer inkomsten uit bepaalde activiteiten worden gehaald dan uit de hoofdactiviteit kan deze handelingen niet uitsluiten van de kwalificatie als bijkomstig. Het is namelijk mogelijk dat de hoofdactiviteit pas op langere termijn rendabel wordt.270 Uit het arrest Régie Dauphinoise271 komt voor het eerst naar voren waarom bijkomstige handelingen uitgesloten dienen te worden van de berekening van het pro rata aftrekrecht. De berekening van de aftrek zou worden vervalst, indien alle opbrengsten van financiële handelingen van de belastingplichtige, die verband houden met een belastbare activiteit – het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteiten – in deze noemer moest worden opgenomen, zelfs wanneer de verkrijging van die opbrengsten generlei gebruik van goederen of diensten waarvoor btw verschuldigd is of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceert.272 Aldus zou de pro rata berekening niet meer een juiste weerspiegeling vormen van de verhouding van de belaste prestaties ten opzichte van de vrijgestelde prestaties wanneer de omzet behaald door bijkomstige handelingen opgenomen zou worden in deze berekening. Wat betreft investeringsgoederen heeft het Hof van Justitie in het arrest Nordania273 overwogen dat de omzet behaald door verkoop van investeringsgoederen wel moet worden meegenomen in de berekening van het pro rata aftrekrecht indien deze verkoop een gebruikelijke activiteit vormt van de belastingplichtige. De pro rata berekening dient immers zo goed mogelijk de verhouding weer te geven waarin algemene kosten voor belaste en vrijgestelde prestaties worden gebruikt.274 In het arrest LCL275 is door het Hof van Justitie de vraag beantwoord of bij de berekening van het pro rata aftrekrecht een hoofdhuis de inkomsten van buitenlandse vaste inrichtingen mee mag nemen. Belastingplichtige in deze zaak is de Franse bank Le Crédit Lyonnais. Dit hoofdkantoor heeft een aantal buitenlandse vaste inrichtingen, gevestigd zowel binnen als buiten Europa. LCL heeft leningen verstrekt aan haar buitenlandse vaste inrichtingen. De rente op de leningen aan de buiten Europa gevestigde vaste inrichtingen had LCL meegenomen in de pro rata berekening. Hierover heeft zij naheffingsaanslagen opgelegd gekregen omdat de Belastingdienst van mening was dat zij deze rente niet kon meenemen in de pro rata berekening. In de daaropvolgende procedure betoogt LCL ter ondersteuning van haar cassatieberoep dat op grond van het arrest FCE Bank LCL en de buitenlandse vaste inrichtingen één belastingplichtige vormen en daarom de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen meegenomen mag worden in de pro rata berekening.276 Het Hof van Justitie stelt eerst

270

HvJ 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), NTFR 2004/669, r.o. 77-78. HvJ 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38. 272 HvJ 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 21. 273 HvJ 6 maart 2008, C-98/07 (Nordania), BNB 2008/219. 274 HvJ 6 maart 2008, nr. C-98/07 (Nordania), BNB 2008/219, r.o. 25. 275 HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/2124. 276 HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/2124, r.o. 13-17. 271

73

vast dat uit de bewoordingen van artikel 168, 169, 173 en 174 Btw-richtlijn niet kan worden afgeleid of de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen meegenomen moeten worden in de pro rata berekening. Het is aan de belastingautoriteiten van elke lidstaat om de methode voor de pro rata berekening te bepalen. Vervolgens stelt het Hof van Justitie dat het begrip plaats van vestiging ook de vaste inrichting omvat zodat deze in de eigen lidstaat de btw op aldaar gedane aankopen in aftrek kan brengen. Het zou de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btw-regelingen evenals de bestaansredenen van het pro rata in ernstige mate ondergraven indien de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen wordt meegenomen in het pro rata van het hoofdkantoor in Frankrijk. Het is volgens het Hof van Justitie niet aangetoond dat het in aanmerking nemen van de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen in het pro rata van het hoofdkantoor in alle gevallen een betere inachtneming van het neutraliteitsbeginsel kan garanderen. Bovendien zou deze benadering tot gevolg hebben dat het gedeelte van de btw dat door het hoofdkantoor in mindering kan worden gebracht, stijgt voor alle inkopen die in Frankrijk zijn gedaan, terwijl een deel van de aankopen geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die lidstaat gevestigde vaste inrichtingen. Daardoor wordt het pro rata te veel vertekend. Dit oordeel is ook van toepassing op de buiten EU gevestigde vaste inrichtingen. De optie voor lidstaten om een pro rata per sector van de bedrijfsuitoefening in te voeren biedt niet de mogelijkheid om omzet van buitenlandse vaste inrichtingen mee te nemen in het pro rata.277 Het valt op dat het Hof van Justitie in deze casus beslist dat het pro rata van een hoofdhuis en een vaste inrichting apart berekend dient te worden, terwijl in eerdere jurisprudentie werd overwogen dat er sprake is van een persoon. Naar mijn mening is de uitspraak van het Hof van Justitie begrijpelijk, met name de waarde die het Hof van Justitie hecht aan het territorialiteitsbeginsel. Het Hof van Justitie geeft namelijk terecht aan dat een belastingplichtige via zijn vaste inrichting in een andere lidstaat daar gevestigd is, waardoor hij met de vaste inrichting aan de aftrekbepalingen in die lidstaat is onderworpen. Gezien de verschillen met betrekking tot het pro rata aftrekrecht in lidstaten, onder andere doordat lidstaten de mogelijkheid hebben om zelf invulling te geven aan het pro rata aftrekrecht op grond van artikel 173, tweede lid, Btw-richtlijn, zou de ratio van het pro rata aftrekrecht inderdaad worden ondergraven wanneer de omzet behaald in een andere lidstaat of in een derde land meegenomen zou worden in de pro rata.278 Het is terecht dat voor het pro rata aftrekrecht het territorialiteitsbeginsel zwaarder weegt dan de arresten FCE Bank en Commissie/Italië. Ook Merkx vindt deze uitspraak begrijpelijk; zij geeft aan dat het mogelijk is dat bepaalde prestaties door diverse kan-bepalingen en overgangsregelingen verschillend worden behandeld door lidstaten. Zij geeft de volgende voorbeelden die in strijd zijn met de systematiek van de Btw-richtlijn. Stel een prestatie is belast in Frakrijk en in Nederland vrijgesteld en het hoofdhuis in Frankrijk zou zijn pro rata berekenen, dan zou de omzet van een Nederlandse vaste inrichting als belaste omzet worden meegenomen, met als gevolg dat een recht op aftrek ontstaat voor vrijgestelde prestaties. Tevens is de 277 278

HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/2124, r.o. 24-56. Zie ook Noot M.M.W.D. Merkx, bij zaak C-388/11, NTFR 2014/4, par. 4.

74

omgekeerde situatie mogelijk dat het Nederlandse hoofdhuis geen recht op aftrek zou hebben voor belaste prestaties.279 In paragraaf 8 van Mededeling 22 staat dat omzet van buitenlandse vestigingen moet worden opgenomen in de pro rata van een Nederlandse vaste inrichting indien de Nederlandse vaste inrichting werkzaamheden aan de buitenlandse vestigingen verricht en goederen en diensten (mede) voor prestaties van die buitenlandse vestigingen worden gebruikt. Alhoewel deze beschrijving om de vaste inrichting gaat, is het de vraag in hoeverre dit houdbaar is met het oog op het LCL arrest. Volgens Merkx zou de enige bestaansgrond voor Mededeling 22 nog kunnen zijn dat het gebaseerd zou kunnen worden op het pro rata op basis van werkelijk gebruik. Maar zij komt tot de conclusie dat daar geen sprake van kan zijn omdat Mededeling 22 als zodanig op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie geen implementatie van het pro rata op basis van werkelijk gebruik kan zijn.280 Naar mijn mening maakt het geen verschil dat het om een vaste inrichting-situatie gaat. Paragraaf 8 van Mededeling 22 is niet in overeenstemming met het LCL arrest. Het is namelijk in strijd met het territorialiteitsbeginsel en dat acht het Hof van Justitie van belang bij de bepaling van het pro rata aftrekrecht.

5.5 Niet-economische activiteit 5.5.1 Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bij onbelastbare prestaties Ondernemers verrichten soms ook “niet-economische activiteiten”. Onder deze activiteiten kunnen bijvoorbeeld handelingen worden verstaan die in de kapitaalsfeer plaatsvinden en dus geen belastbare handelingen zijn zoals uitgifte, aankoop of bepaalde verkopen van aandelen. Ook kunnen hieronder handelingen worden verstaan die niet onder bezwarende titel worden verricht zoals prestaties om niet. Handelingen die door ficties in de wet niet belastbaar zijn zoals de overgang van een onderneming, of handelingen die buiten het gezichtsveld van de btw vallen zoals handelingen in de overheidssfeer vallen hier ook onder. De Btw-richtlijn geeft geen aanwijzingen over het aftrekrecht in deze gevallen. Aangezien deze handelingen voor de btw niet bestaan, kunnen de kosten niet aan deze handelingen worden toegerekend. Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie bestaat er in beginsel geen recht op aftrek voor deze onbelastbare handelingen.281 De voorbelasting op kosten die betrekking hebben op deze niet-economische activiteiten, maar uiteindelijk kunnen worden geacht te zijn gemaakt ter versterking van de gehele economische activiteit van de belastingplichtige, kan toch in aftrek worden gebracht. In deze gevallen slaat het Hof van Justitie de vraag over of kosten samenhangen met een of meer belaste handelingen, maar schakelt meteen naar de vraag of de kosten samenhangen met de

279

M.M.W.D. Merkx, ‘Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro-rataprocedure’, NTFR 2014/4, par. 4. M.M.W.D. Merkx, ‘Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro-rataprocedure’, NTFR 2014/4, par. 6. 281 HvJ 30 maart 2006, nr. C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), V-N 2006/18.25, r.o. 24. 280

75

algehele economische activiteit.282 Indien er sprake is van een samenhang, bestaat er een pro rata aftrekrecht. Wanneer de kosten deels toerekenbaar zijn aan de algehele economische activiteit bestaat er een pre pro rata aftrekrecht.283 Van Doesum en Van Kesteren noemen het een “paardensprong”die het Hof van Justitie maakt. De paardensprong houdt in dat een indirecte finaliteit bij onbelastbare handelingen ook voldoende is om een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit te kunnen constateren. 284 Ik ben het met Van Doesum en Van Kesteren eens dat het Hof van Justitie deze paardensprong maakt omdat het op voorhand blokkeren van aftrek bij onbelastbare handelingen te veel in strijd komt met de basisgedachte dat productief gebruik zoveel mogelijk moet worden ontlast.285 Het causaliteitscriterium en het verdisconteringscriterium spelen bij de toetsing van de samenhang bij niet-economische activiteiten dezelfde rol als bij economische activiteiten. Maar het finaliteitscriterium neemt soms de vorm van een investeringstoets aan. Dat was het geval in het arrest Kretztechnik286. Kretztechnik is een in Oostenrijk gevestigde vennootschap met als maatschappelijk doel de ontwikkeling en de verkoop van medische apparatuur. Bij besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders is het maatschappelijke kapitaal van de vennootschap verhoogd. Kretztechnik heeft de kapitaalverhoging gefinancierd met de uitgifte van aandelen door een beursgang. Zij wilde de btw op de gemaakte kosten ten behoeve van de beursgang in aftrek brengen, maar dat werd haar door de Belastingdienst ontzegd.287 Het Hof van Justitie stelt eerst vast dat de uitgifte van aandelen geen economische activiteit is. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat aangezien Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, moet worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van haar producten.288 Het finaliteitscriterium neemt de vorm van een investeringstoets aan omdat het Hof van Justitie bekijkt of het verworven kapitaal bestemd is voor de economische activiteit van Kretztechnik. In het arrest Investrand289 is de btw op kosten die gemaakt waren voor onbelastbare handelingen niet aftrekbaar. Investrand hield 46,57% van de aandelen in Cofex B.V., die zij in 1989 aan een derde verkocht. De vergoeding bestond uit een vast en een variabel deel en de hoogte van het variabele deel 282

Bijvoorbeeld HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), NTFR 2005/754 en HvJ 8 februari 2007, nr. C-435/05 (Investrand), V-N 2007/12.19. 283 HvJ 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20. Zie ook A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 2.2. 284 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 5.1. 285 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 5.1. 286 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313. 287 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 12-14. 288 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 19-37. 289 HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand B.V.), V-N 2007/12.19.

76

was afhankelijk van de winstontwikkeling van Cofex B.V. in de periode van 1989 tot en met 1992. Op het moment van verkoop was Investrand niet belastingplichtig voor de btw; vanaf 1 januari 1993 was er wel sprake van belastingplicht omdat Investrand managementdiensten tegen vergoeding verrichtte aan Cofex B.V.. Investrand kreeg een geschil met de koper over de hoogte van de variabele winst in 1992. Dat geschil mondde in 1996 uit in een arbitrageprocedure, waarvoor Investrand juridisch advies inwon en Investrand wenste de btw op de advieskosten in aftrek te brengen.290 Het Hof van Justitie overweegt allereerst dat de aandelenverkoop door Investrand als zodanig volgens vaste rechtspraak geen economische activiteit is en dus buiten de werkingssfeer van de Btw-richtlijn valt. Maar deze kosten zouden in beginsel nog wel algemene kosten kunnen vormen. De vaststelling dat de vordering op de koper onderdeel is gaan vormen van het ondernemingsvermogen van Investrand volstaat echter niet om te kunnen zeggen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte advieskosten en de algehele economische activiteit. Ook indien Investrand later geen belastingplichtige was geworden, had zij de advieskosten toch afgenomen. De situatie van Investrand verschilt niet van die van een particuliere aandeelhouder die na de verkoop van zijn aandelen juridisch advies inwint. De situatie van Investrand verschilt volgens het Hof van Justitie van de zaak Kretztechnik; daar vonden de advieskosten hun oorzaak uitsluitend in de economische activiteit en in de kapitaalverhoging waartoe was besloten.291 5.5.2 De pre pro rata Zoals eerder vermeld bestaat er een pre pro rata aftrekrecht indien gemaakte kosten door een belastingplichtige zowel op economische als niet- economische activiteiten betrekking hebben. Dit volgde voor het eerst uit het arrest Securenta292. Securenta houdt zich in 1994 bezig met de aankoop en verkoop, alsmede het beheer van onroerende zaken, effecten, deelnemingen en beleggingen. Het kapitaal dat daarvoor nodig is verwerft Securenta door de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen. De Duitse fiscus is van mening dat de voorbelasting die betrekking heeft op de laatstgenoemde activiteit niet in aftrek gebracht mag worden.293 Het Hof van Justitie overweegt dat de btw op de gemaakte kosten slechts in aftrek kan worden gebracht voor zover de kosten toegerekend kunnen worden aan de economische activiteiten van Securenta. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat het de taak van de lidstaten is om met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijk btw-stelsel ten grondslag liggen methoden en criteria vast te stellen om de nodige berekeningen te kunnen maken. Met deze beoordelingsvrijheid dienen de lidstaten wel te waarborgen dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat.294

290

HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand B.V.), V-N 2007/12.19, r.o. 7-12. HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand B.V.), V-N 2007/12.19, r.o. 23-36. 292 HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20. 293 HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 12-14. 294 HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 12-14, r.o. 26-37. 291

77

In het arrest VNLTO295 bevordert VNLTO de belangen van de agrarische sector in de provincies Groningen, Friesland, Drenthe en Flevoland. Haar leden zijn ondernemers uit die sector, zij betalen contributies die grotendeels worden uitgegeven voor de behartiging van hun algemene belangen. Naast deze activiteit verricht VNLTO ook individuele diensten voor haar leden en derden waarvoor zij een vergoeding in rekening brengt. De met deze activiteiten behaalde overschotten worden voor de algemene belangenbehartiging aangewend. In 2000 heeft VLNTO kosten gemaakt zowel ten behoeve van activiteiten die onderworpen zijn aan btw, als andere activiteiten. Zij verzoekt om volledige aftrek van de voorbelasting. Dit wordt door de Belastingdienst geweigerd.296 De vraag is of VNLTO het recht heeft om niet-investeringsgoederen en diensten volledig voor haar onderneming te bestemmen en de voorbelasting in aftrek te brengen, ook indien de goederen en diensten tevens worden gebruikt voor handelingen die niet dienstbaar zijn aan prestaties die aan de btw zijn onderworpen. Het Hof van Justitie overwoog dat het leerstuk van vermogensetikettering niet van toepassing is op het gebruik van goederen en diensten die zowel voor belaste handelingen als voor andere handelingen worden gebruikt. De btw die verschuldigd is over de aanschaf van die goederen en diensten is voor zover het dergelijke handelingen betreft niet aftrekbaar.297 Het Hof van Justitie heeft dus in het arrest Securenta geoordeeld dat lidstaten de berekening van de “pre pro rata aftrek” invulling mogen geven. Met het besluit van 25 november 2011298 heeft de Staatssecretaris hieraan invulling gegeven. De Staatssecretaris heeft het volgende besloten. Wanneer de kosten van een ondernemer zowel betrekking hebben op zijn economische handelingen als op zijn niet-economische handelingen, moeten deze kosten voor het recht op aftrek van voorbelasting worden gesplitst in een deel waarvoor hij recht op aftrek van voorbelasting heeft en een deel waarvoor hij dat niet heeft. Bij de splitsing van dit soort algemene kosten moeten voor al deze kosten verdeelsleutels worden toegepast die een objectief en reëel beeld geven van het gebruik voor economische en nieteconomische handelingen. De vaststelling van de verdeelsleutels is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Bij de verdeelsleutel dient aansluiting te worden gezocht bij objectieve factoren zoals omzetverhoudingen, vierkante meter, kubieke meter, opbrengsten of kosten, onder voorwaarde dat deze zoveel mogelijk recht doen aan het gebruik dat van de goederen en diensten wordt gemaakt. De systematiek die wordt gevolgd bij de goedkeuring voor lokale en regionale omroepen kan mogelijk ook een reële verdeelsleutel vormen voor andere situaties.299 Alhoewel het begrijpelijk is dat de Staatssecretaris door de vaststelling van de verdeelsleutel afhankelijk te stellen van de feiten en omstandigheden van het concrete geval zoveel mogelijk wil waarborgen dat het aftrekrecht gelijk is aan het deel dat toegerekend kan worden aan de economische

295

HvJ 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202. HvJ 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202, r.o. 8-10 297 HvJ 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202, r.o. 17 en 40. 298 Besluit staatssecretaris van Financiën 25 november 2011, Besluit aftrek, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16. 299 Besluit staatssecretaris van Financiën 25 november 2011, Besluit aftrek, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16, par. 3.4.1. 296

78

activiteiten, wordt de duidelijkheid niet gediend. Er zullen nog altijd discussies kunnen ontstaan over welke verdeelsleutel er aangewend dient te worden.

5.6 Wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van een hoofdhuis? 5.6.1 Het pro rata aftrekrecht van een hoofdhuis in een lidstaat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat Zoals ik eerder heb vastgesteld, zijn er twee soorten vaste inrichtingen: de (actieve) vaste inrichting uit jurisprudentie van het Hof van Justitie en de inkoop vaste inrichting van artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsverordening. Stel dat het gaat om een hoofdhuis met een actieve vaste inrichting. De situatie is schematisch weergegeven in figuur 5. Wanneer men de arresten LCL en Commissie/Italië combineert, zal Figuur 5

voor de btw die het hoofdhuis in de lidstaat van de vaste

inrichting uitgeeft het btw-regime van deze lidstaat van toepassing zijn omdat deze inrichting als “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”kwalificeert in de zin van Richtlijn 2008/9/EG. Aangezien het pro rata per lidstaat berekend dient te worden, zal deze btw in de pro rata van de vaste inrichting meegenomen worden. Hetzelfde geldt indien de vaste inrichting btw in de lidstaat van vestiging van het hoofdhuis uitgeeft. Het is dus niet zozeer van belang welke vestiging de kosten maakt, maar de btw van welke lidstaat op de kosten drukt omdat het onderdeel in de lidstaat waarvan de btw op de kosten drukt, de btw daar in aftrek brengt. Zoals Merkx aangeeft, kan een belastingplichtige als volgt van deze situatie gebruik maken. Stel een belastingplichtige heeft een hoofdhuis in Nederland met een pro rata van 50% en een vaste inrichting in België met een pro rata van 30%. De belastingplichtige zal geneigd zijn goederen en diensten in te kopen met Nederlandse btw omdat het pro rata aftrekrecht hier groter is.300 Indien er sprake is van een inkoop vaste inrichting in dezelfde situatie, zal hiervan geen sprake zijn. De inkoop vaste inrichting kwalificeert namelijk niet als “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”waardoor het hoofdhuis de btw via een teruggaafverzoek in aftrek zal brengen. Op grond van artikel 6 Richtlijn 2008/9/EG is het pro rata in de lidstaat van vestiging bepalend zodat de grootte van de aftrek in beide lidstaten gelijk zal zijn. Wanneer men in de situatie van afbeelding 8 Mededeling 22 toepast, mag de actieve vaste inrichting ook de omzet van het hoofdhuis meenemen voor de berekening van zijn pro rata aftrekrecht als de aangekochte goederen en diensten (mede) voor prestaties van het hoofdhuis worden gebruikt. Dit is zoals eerder vermeld naar mijn mening in strijd met het LCL-arrest. De mogelijkheid bestaat ook dat in dezelfde situatie als afbeelding 8 het hoofdhuis zelf geen belastbare prestaties verricht. Aangezien het hoofdhuis wel “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”is, zal teruggaaf van btw uit deze 300

Zie M.M.W.D. Merkx, ‘Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro-rataprocedure’, NTFR 2014/4, par. 5.1.

79

lidstaat via een reguliere aangifte van het hoofdhuis met inachtneming van de artikelen 167 t/m 169 en 173 t/m 175 Btw-richtlijn dienen te gebeuren. Wanneer de uitspraak uit het LCL-arrest wordt gevolgd, zal de btw op algemene kosten voor het hoofdhuis niet aftrekbaar zijn omdat de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen niet meegenomen mag worden. Ik ben het met Merkx eens dat dit niet de bedoeling kan zijn, aangezien dit in strijd is met het doel van het recht op aftrek van voorbelasting, namelijk belastingplichtigen ontlasten van btw indien en voor zover er belaste handelingen zijn verricht. Het is mogelijk dat het Hof van Justitie met een beroep op het neutraliteitsbeginsel het hoofdhuis toestaat het pro rata van een vaste inrichting toe te passen; dat heeft het Hof van Justitie namelijk ook in eerdere jurisprudentie301 toegestaan.302 Het Hof van Justitie zou in deze situatie een beroep kunnen doen op het neutraliteitsbeginsel omdat wanneer het hoofdhuis geen aftrek wordt toegekend dit de concurrentieverhoudingen kan verstoren en de btw een kostenpost gaat vormen. 5.6.2 Het pro rata aftrekrecht van een binnenlandse fiscale eenheid Zoals eerder vastgesteld, dient het pro rata aftrekrecht van een fiscale eenheid over de omzet van de totaal uitgaande prestaties berekend te worden. Bij het vaststellen van de omzet die op grond van artikel 168 Btw-richtlijn meegenomen mag worden in de pro rata berekening, dienen de prestaties onderling buiten beschouwing te worden gelaten Figuur 6

aangezien deze niet worden gezien voor de btw. Ik zal de berekening toelichten aan de hand van de volgende casus,

waarvan de situatie schematisch is weergegeven in figuur 6. De fiscale eenheid bestaat uit vier belastingplichtigen. Belastingplichtige A heeft een omzet van € 20.000 behaald met belaste prestaties. Belastingplichtige B heeft een omzet van € 10.000 waarvan 50 % toe te rekenen is aan belaste prestaties en 50% aan vrijgestelde prestaties. Belastingplichtigen C en D hebben respectievelijk een omzet van € 40.000 en € 30.000 behaald met belaste prestaties. Het pro rata aftrekrecht van de fiscale eenheid is 95% van de algemene kosten, namelijk 95.000/100.000*100% = 95%. 5.6.3 Het pro rata aftrekrecht van een fiscale eenheid waarin een in een andere (lid)staat gevestigd hoofdhuis deelneemt In figuur 7 is de situatie schematisch weergegeven. Belastingplichtige A heeft een omzet van € 20.000 behaald met belaste prestaties. Belastingplichtige B heeft een omzet van € 10.000, waarvan 50% toe te rekenen is aan belaste prestaties en 50% aan vrijgestelde prestaties. Belastingplichtige C heeft een omzet van € 40.000; hiervan is € 20.000 behaald door prestaties verricht door de vaste inrichting in lidstaat A en de andere € 20.000 is behaald door prestaties verricht door het hoofdhuis in lidstaat B. Belastingplichtige D heeft een omzet van € 30.000 behaald met belaste prestaties. De btw die het 301 302

HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286 en HvJ 1 maart 2012, nr. C-280/10 (Kopalnia), NTFR 2012/704. Zie M.M.W.D. Merkx, ‘Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro-rataprocedure’, NTFR 2014/4, par. 5.4.

80

hoofdhuis oploopt in de lidstaat waar de fiscale eenheid is gevestigd, zal in de pro rata van de fiscale eenheid meegenomen worden aangezien het hier om een actieve vaste inrichting gaat. De onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn buiten de werkingssfeer van de btw en zijn niet meegenomen voor de berekening van de omzet voor de pro rata. De prestaties verricht door het hoofdhuis aan de overige onderdelen van de fiscale eenheid zijn ook buiten de werkingssfeer van de btw en zijn niet meegenomen voor de berekening van de omzet voor de pro rata. Normaal gezien zou de Figuur 7

fiscale eenheid ook de omzet van het buitenlandse hoofdhuis meenemen in de pro

rata berekening. Maar aangezien het Hof van Justitie in het arrest LCL heeft overwogen dat de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen niet meegenomen mag worden bij de berekening van het pro rata aftrekrecht van een hoofdhuis, zal alleen de omzet binnen het territorium van een lidstaat meegenomen worden voor de pro rata berekening. Met deze cijfers is het pro rata aftrekrecht van de fiscale eenheid 94% van de algemene kosten, namelijk 75.000/80.000*100% = 94%. Aangezien er geen btw berekend wordt over de prestaties tussen het hoofdhuis en de andere onderdelen, zullen deze prestaties niet meegenomen worden in de pro rata. Indien een lidstaat een maatregel neemt waardoor de dienst die door het hoofdhuis wordt aangekocht in de lidstaat belast is en de fiscale eenheid deze belasting dient te betalen, kan de btw op deze prestatie conform de pro rata in aftrek worden gebracht. Stel dat er gebruik wordt gemaakt van de verleggingsregeling zoals A-G Wathelet voorstelt en de fiscale eenheid de btw verschuldigd is. Aangezien het om btw gaat die betaald wordt in de lidstaat van vestiging, zal het conform de pro rata van de fiscale eenheid in aftrek worden gebracht. Indien er door een lidstaat gebruikt wordt gemaakt van de mogelijkheid van artikel 59bis Btw-richtlijn, zal de plaats van dienst ook de lidstaat van vestiging van de fiscale eenheid zijn en de btw door een onderdeel van de fiscale eenheid verschuldigd zijn. Hierdoor kan deze btw in aftrek worden gebracht volgens de pro rata van de fiscale eenheid. Uit het bovenstaande blijkt dat een vaste inrichting geen invloed heeft op de pro rata berekening van een hoofdhuis door de werking van het arrest LCL.

5.7 Conclusie In dit hoofdstuk ben ik ingegaan op het recht op aftrek van voorbelasting. De aftrek van voorbelasting is het meest essentiële kenmerk van de omzetbelasting. Door het systeem van de aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat een ondernemer alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie en distributie van goederen en diensten toegevoegde waarde, waardoor het neutraliteitsbeginsel wordt gewaarborgd. Van oudsher had het recht op aftrek in de Nederlandse wetgeving een ruimer uitgangspunt dan de Btw-richtlijn, maar door het arrest Charles en Charles

81

Tijmens werd de wet met ingang van 1 januari 2007 aangepast aan de Btw-richtlijn. Momenteel is de Nederlandse wetgeving in lijn met de Btw-richtlijn. Er zijn twee soorten kosten te onderscheiden in het kader van het recht op aftrek van voorbelasting, namelijk directe kosten en algemene kosten. Directe kosten zijn kosten die direct toerekenbaar zijn aan ofwel belaste ofwel vrijgestelde prestaties. Op grond van artikel 168 Btw-richtlijn hebben ondernemers een recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van de ondernemer. Hieruit volgt dat wanneer kosten direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties, de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting heeft (uitzonderingen zoals artikel 169 Btw-richtlijn buiten beschouwing gelaten) en wanneer de kosten direct toerekenbaar zijn aan belaste prestaties, de ondernemer hier wel recht op heeft.303 Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat het recht op aftrek van voorbelasting een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belastbare handelingen en dat het doel dat de belastingplichtige met het verrichten van de belastbare handeling uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is. Er zijn drie criteria om de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vast te stellen, namelijk verdiscontering, finaliteit en causaliteit. Het Hof van Justitie hanteert de drie criteria niet in alle gevallen en bovendien niet noodzakelijkerwijs in bovenstaande volgorde. Ook is het opvallend dat het Hof van Justitie veel waarde hecht aan het verdisconteringscriterium. Er hoeven geen uitgebreide berekeningen aan te pas te komen om te bewijzen dat de kosten zijn doorberekend in de prijzen van de belastbare uitgaande prestaties. Het recht op aftrek van voorbelasting veronderstelt namelijk dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium, waarvoor een recht op aftrek bestaat. Belastingplichtigen kunnen de uitkomst van het verdisconteringscriterium eenvoudig sturen in de richting die hun uitkomt. Kosten die eigenlijk zijn gemaakt voor vrijgestelde prestaties kunnen in de prijs van belaste prestaties worden opgenomen en zodoende kan de btw worden afgetrokken. Maar het vertrekpunt van de Btw-richtlijn is de finaliteitstoets. De kosten moeten niet alleen zijn opgenomen in de prijs van uitgaande belastbare handelingen, maar ze moeten ook zijn gemaakt ten behoeve van de uitgaande belastbare handelingen. De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang staat daarnaast helemaal vast wanneer de kosten niet gemaakt zouden zijn als de desbetreffende belaste prestatie niet zou zijn verricht. Wanneer er sprake is van een samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit, spreekt men van algemene kosten. Indien hiervan sprake is, wordt het recht op aftrek van voorbelasting vastgesteld op basis van de verhouding van de omzet die wordt gehaald met handelingen die wel of niet tot aftrek kunnen leiden. Dit wordt ook wel het pro rata aftrekrecht genoemd en vloeit voort uit artikel 173 van de Btw-richtlijn. Voor de toetsing of er sprake is van een samenhang met de 303

Zie ook A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885, par. 2.1.

82

algehele economische activiteit hanteert het Hof van Justitie dezelfde criteria als bij directe kosten. Het Hof van Justitie acht het bij algemene kosten echter voldoende dat de gedane uitgaven opgenomen kunnen worden in de prijs van de uitgaande belastbare handelingen. Voor de uitleg van de samenhang bij directe kosten hanteert het Hof van Justitie dus een striktere uitleg dan bij de samenhang bij algemene kosten. Het Hof van Justitie hecht bij de toerekening van directe kosten geen belang aan de motieven van de belastingplichtige, terwijl bij algemene kosten deze wel van belang zijn. Bij de toerekening van algemene kosten hanteert het Hof van Justitie – net als bij directe kosten – de drie criteria afwisselend. Volgens het Hof van Justitie is het ook mogelijk dat algemene kosten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan een afgebakend gedeelte van de economische activiteiten. Als deze activiteiten zijn belast, kan de belastingplichtige volledig recht op aftrek genieten. Naar mijn mening moet er daadwerkelijk sprake zijn van een zelfstandig gedeelte van de economische activiteit om te kunnen spreken van een afgebakend gedeelte. Dit gedeelte zou ook zonder de rest van de activiteiten van de belastingplichtige levensvatbaar moeten zijn. Wanneer een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, dient het recht op aftrek van voorbelasting, bij algemene kosten, op basis van een pro rata te worden berekend. Hoe het pro rata aftrekrecht op basis van de omzet berekend dient te worden vloeit voort uit de artikelen 174 en 175 van de Btw-richtlijn. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk. De teller van deze breuk bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 van de Btw-richtlijn recht op aftrek bestaat. De noemer van de breuk bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. In artikel 174, tweede lid, Btw-richtlijn zijn een aantal bedragen opgenomen die bij de berekening buiten beschouwing worden gelaten. Deze bedragen zijn: de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen, de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen en de omzet met betrekking tot de in artikel 135, tweede lid, punten b tot en met g, bedoelde handelingen die bijkomstig zijn. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie komt naar voren wanneer er sprake is van bijkomstige handelingen. Daarvan is sprake indien de handelingen slechts een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen of diensten waarvoor btw verschuldigd is. Bijkomstige handelingen dienen uitgesloten te worden van de berekening van het pro rata aftrekrecht omdat de berekening van de aftrek anders zou worden vervalst. Wat betreft investeringsgoederen heeft het Hof van Justitie overwogen dat de omzet behaald door verkoop van investeringsgoederen wel moet worden meegenomen in de berekening van het pro rata aftrekrecht indien deze verkoop een gebruikelijke activiteit vormt van de belastingplichtige. Voor de berekening van de pro rata dient een hoofdhuis de omzet van zijn buitenlandse vaste inrichtingen niet mee te nemen volgens het Hof van Justitie. Het zou de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btw-regelingen evenals de bestaansredenen van

83

het pro rata in ernstige mate ondergraven indien de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen wordt meegenomen in het pro rata van het hoofdkantoor. Het is volgens het Hof van Justitie niet aangetoond dat het in aanmerking nemen van de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen in het pro rata van het hoofdkantoor in alle gevallen een betere inachtneming van het neutraliteitsbeginsel kan garanderen. Bovendien zou deze benadering tot gevolg hebben dat het gedeelte van de btw dat door het hoofdkantoor in mindering kan worden gebracht, stijgt voor alle inkopen die in een lidstaat zijn gedaan, terwijl een deel van de aankopen geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die lidstaat gevestigde vaste inrichtingen. Daardoor wordt het pro rata te veel vertekend. Dit oordeel is ook van toepassing op buiten de EU gevestigde vaste inrichtingen. De optie voor lidstaten om een pro rata per sector van de bedrijfsuitoefening in te voeren biedt niet de mogelijkheid om omzet van buitenlandse vaste inrichtingen mee te nemen in het pro rata. Het valt op dat het Hof van Justitie in deze casus beslist dat het pro rata van een hoofdhuis en een vaste inrichting apart berekend dient te worden, terwijl in eerdere jurisprudentie werd overwogen dat er sprake is van een persoon. Naar mijn mening is de uitspraak van het Hof van Justitie begrijpelijk, met name de waarde die het Hof van Justitie hecht aan het territorialiteitsbeginsel. Het Hof van Justitie geeft namelijk terecht aan dat een belastingplichtige via zijn vaste inrichting in een andere lidstaat daar gevestigd is, waardoor hij met de vaste inrichting aan de aftrekbepalingen in die lidstaat is onderworpen. Gezien de verschillen met betrekking tot het pro rata aftrekrecht in lidstaten, onder andere doordat lidstaten de mogelijkheid hebben om zelf invulling te geven aan het pro rata aftrekrecht op grond van artikel 173, tweede lid, Btw-richtlijn, zou de ratio van het pro rata aftrekrecht inderdaad worden ondergraven wanneer de omzet behaald in een andere lidstaat of in een derde land meegenomen zou worden in de pro rata. Het is terecht dat voor het pro rata aftrekrecht het territorialiteitsbeginsel zwaarder weegt dan de arresten FCE Bank en Commissie/Italië. Ook Merkx vindt deze uitspraak begrijpelijk; zij geeft aan dat het mogelijk is dat bepaalde prestaties door diverse kan-bepalingen en overgangsregelingen verschillend worden behandeld door lidstaten, waardoor er situaties kunnen ontstaan die in strijd zijn met de systematiek van de Btw-richtlijn. In paragraaf 8 van Mededeling 22 staat dat omzet van buitenlandse vestigingen moeten worden opgenomen in de pro rata van een Nederlandse vaste inrichting indien de Nederlandse vaste inrichting werkzaamheden aan de buitenlandse vestigingen verricht en goederen en diensten (mede) voor prestaties van die buitenlandse vestigingen worden gebruikt. Alhoewel deze beschrijving om de vaste inrichting gaat, is het de vraag in hoeverre dit houdbaar is met het oog op het LCL arrest. Volgens Merkx zou de enige bestaansgrond voor Mededeling 22 nog kunnen zijn dat het gebaseerd zou kunnen worden op het pro rata op basis van werkelijk gebruik. Maar zij komt tot de conclusie dat daar geen sprake van kan zijn omdat Mededeling 22 als zodanig op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie geen implementatie van het pro rata op basis van werkelijk gebruik kan zijn. Naar mijn mening maakt het geen verschil dat het om een vaste inrichting-situatie gaat. Paragraaf 8 van Mededeling 22 is niet in overeenstemming met het LCL arrest. Het is namelijk

84

in strijd met het territorialiteitsbeginsel en dat acht het Hof van Justitie van belang bij de bepaling van het pro rata aftrekrecht. Ondernemers verrichten soms ook “niet-economische activiteiten”; deze handelingen vallen buiten de werkingssfeer van de btw. De Btw-richtlijn geeft geen aanwijzingen over het aftrekrecht in deze gevallen. Aangezien deze handelingen voor de btw niet bestaan, kunnen de kosten niet aan deze handelingen worden toegerekend. Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie bestaat er in beginsel geen recht op aftrek voor deze onbelastbare handelingen. Maar de voorbelasting op kosten die betrekking heeft op deze niet-economische activiteiten, maar uiteindelijk kan worden geacht te zijn gemaakt ter versterking van de gehele economische activiteit van de belastingplichtige, kan toch in aftrek worden gebracht. In deze gevallen slaat het Hof van Justitie de vraag over of kosten samenhangen met een of meer belaste handelingen, maar schakelt meteen naar de vraag of de kosten samenhangen met de algehele economische activiteit. Indien er sprake is van een samenhang, bestaat er een pro rata aftrekrecht. Indien slechts een deel van de kosten toerekenbaar zijn aan de algehele economische activiteit bestaat er een pre pro rata aftrekrecht. Lidstaten mogen de berekening van de pre pro rata aftrek zelf invulling mogen geven. Met het besluit van 25 november 2011 heeft de Staatssecretaris hieraan invulling gegeven. In de literatuur wordt gezegd dat het Hof van Justitie in deze situatie een paardensprong maakt; dit houdt in dat een indirecte finaliteit bij onbelastbare handelingen ook voldoende is om een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit te kunnen constateren. Het finaliteitscriterium neemt de vorm van een investeringstoets aan. Bij een hoofdhuis met een actieve vaste inrichting in een andere lidstaat zal, wanneer men de arresten LCL en Commissie/Italië combineert voor de btw die het hoofdhuis in de lidstaat van de vaste inrichting uitgeeft, het btw-regime van deze lidstaat van toepassing zijn omdat deze inrichting als “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”kwalificeert in de zin van Richtlijn 2008/9/EG. Aangezien het pro rata per lidstaat berekend dient te worden, zal deze btw in de pro rata van de vaste inrichting meegenomen worden. Hetzelfde geldt indien de vaste inrichting btw in de lidstaat van vestiging van het hoofdhuis uitgeeft. Het is dus niet zozeer van belang welke vestiging de kosten maakt, maar de btw van welke lidstaat op de kosten drukt. De belastingplichtige zal in deze situatie geneigd zijn goederen en diensten in te kopen in de lidstaat met het grootste pro rata. Indien er sprake is van een inkoop vaste inrichting in dezelfde situatie, zal hiervan geen sprake zijn. De inkoop vaste inrichting kwalificeert namelijk niet als “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”waardoor het hoofdhuis de btw via een teruggaafverzoek in aftrek zal brengen. Op grond van artikel 6 Richtlijn 2008/9/EG is het pro rata in de lidstaat van vestiging bepalend zodat de grootte van de aftrek in beide lidstaten gelijk zal zijn. Wanneer men Mededeling 22 toepast, mag de actieve vaste inrichting ook de omzet van het hoofdhuis meenemen voor de berekening van zijn pro rata aftrekrecht als de

85

aangekochte goederen en diensten (mede) voor prestaties van het hoofdhuis worden gebruikt. Dit is zoals eerder vermeld naar mijn mening in strijd met het LCL-arrest. De mogelijkheid bestaat ook dat in een hoofdhuis-vaste inrichting-situatie het hoofdhuis zelf geen belastbare prestaties verricht. Aangezien het hoofdhuis wel “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”is, zal teruggaaf van btw uit deze lidstaat voor de vaste inrichting via een reguliere aangifte van het hoofdhuis met inachtneming van de artikelen 167 t/m 169 en 173 t/m 175 Btw-richtlijn dienen te gebeuren. Wanneer de uitspraak uit het LCL-arrest wordt gevolgd zal de btw op algemene kosten voor het hoofdhuis niet aftrekbaar zijn, omdat de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen niet meegenomen mag worden. Ik ben het met Merkx eens dat dit niet de bedoeling kan zijn, aangezien dit in strijd is met het doel van het recht op aftrek van voorbelasting, namelijk belastingplichtigen ontlasten van btw indien en voor zover er belaste handelingen zijn verricht. Het is mogelijk dat het Hof van Justitie met een beroep op het neutraliteitsbeginsel het hoofdhuis toestaat het pro rata van een vaste inrichting toe te passen; dat heeft het Hof van Justitie namelijk ook in eerdere jurisprudentie toegestaan. Het Hof van Justitie zou in deze situatie een beroep kunnen doen op het neutraliteitsbeginsel omdat wanneer het hoofdhuis geen aftrek wordt toegekend dit de concurrentieverhoudingen kan verstoren en de btw een kost gaat vormen. Bij de berekening van het pro rata aftrekrecht van een fiscale eenheid worden de prestaties tussen de onderdelen onderling buiten beschouwing gelaten. De onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn sowieso buiten de werkingssfeer van de btw en worden niet meegenomen in de pro rata berekening . Wanneer een buitenlands hoofdhuis opgenomen wordt in een fiscale eenheid, worden de prestaties verricht door het hoofdhuis aan de overige onderdelen van de fiscale eenheid ook niet meegenomen in de pro rata berekening omdat deze dan ook buiten de werkingssfeer van de btw zijn. Het Hof van Justitie heeft in jurisprudentie overwogen dat de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen niet meegenomen mag worden bij de berekening van het pro rata aftrekrecht van een hoofdhuis. Alleen de omzet binnen het territorium van een lidstaat dient meegenomen te worden voor de pro rata berekening. Indien een lidstaat een maatregel neemt waardoor de dienst die door het hoofdhuis wordt aangekocht in de lidstaat belast is en de fiscale eenheid deze belasting dient te betalen, zal de btw op deze prestatie conform de pro rata in aftrek worden gebracht. Stel dat er gebruik wordt gemaakt van de verleggingsregeling zoals A-G Wathelet voorstelt en de fiscale eenheid de btw verschuldigd is. Aangezien het om btw gaat die betaald wordt in de lidstaat van vestiging, zal de btw in aftrek gebracht kunnen worden conform de pro rata van de fiscale eenheid. Indien er door een lidstaat gebruikt wordt gemaakt van de mogelijkheid van artikel 59bis Btw-richtlijn, zal de plaats van dienst ook de lidstaat van vestiging van de fiscale eenheid zijn en de btw door een onderdeel van de fiscale eenheid verschuldigd zijn. Hierdoor kan deze btw ook in aftrek gebracht worden conform de pro rata. Uit het bovenstaande blijkt dat een vaste inrichting geen invloed heeft op de pro rata berekening van een hoofdhuis door de werking van het LCL arrest.

86

6. Conclusie In dit onderzoek stonden de onderlinge verhouding tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting en de fiscale eenheid en het pro rata aftrekrecht centraal. De probleemstelling die ik heb beantwoord, luidt als volgt. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een hoofdhuis in een (lid)staat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat? En wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van het hoofdhuis? De eerste vraag heb ik beantwoord aan de hand van de volgende drie deelvragen. 1. Zijn er prestatie tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere lidstaat te onderkennen? 2. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere lidstaat als de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid? 3. Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? De tweede vraag heb ik beantwoord door vast te stellen hoe het pro rata aftrekrecht in verschillende situaties wordt berekend. En vervolgens na te gaan wat de invloed van de vaste inrichting is op deze berekening.

6.1. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een hoofdhuis in een (lid)staat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat? Om deze vraag te beantwoorden heb ik ten eerste in hoofdstuk 2 vastgesteld wat er wordt verstaan onder de primaire vestigingsplaats en de secundaire vestigingsplaats in de Btw-richtlijn, in de Uitvoeringsverordening en in de Nederlandse wet- en regelgeving. In jurisprudentie heeft het Hof van Justitie een definitie gegeven van de zetel van bedrijfsuitoefening. Dit is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Bij het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening dient rekening te worden gehouden met een aantal factoren. De definitie van de vaste inrichting is ook gegeven in jurisprudentie van het Hof van Justitie. Er is sprake van een vaste inrichting wanneer een onderneming in een ander land duurzaam over personeel en middelen beschikt die voor een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten noodzakelijk zijn. De invulling hiervan is afhankelijk per sector van dienstverrichting. Voordat men overgaat naar de toetsing of er sprake is van een vaste inrichting dient eerst vast te staan dat het niet doelmatig is om de primaire vestigingsplaats als plaats van dienst aan te merken. Uit het arrest DFDS blijkt dat in bijzondere gevallen een dochteronderneming ook kan worden aangemerkt als een vaste inrichting. Het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn ook gedefinieerd in de Uitvoeringsverordening. In artikel 10 van de Uitvoeringsverordening is een definitie gegeven van de zetel van bedrijfsuitoefening ten

87

behoeve van artikel 44 en 45 van de Btw-richtlijn. Hieronder wordt verstaan de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Er worden ook factoren genoemd waarmee kan worden bepaald waar deze plaats zich bevindt. In artikel11 van de Uitvoeringsverordening is er een definitie gegeven van de inkoop vaste inrichting en de verkoop vaste inrichting. De inkoop vaste inrichting ten behoeve van artikel 44 van de Btw-richtlijn is iedere andere inrichting dan de zetel van bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een -wat personeel en technische middelen betreft- geschikte structuur om de voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Er dient aldus vast te staan dat de vaste inrichting de afnemer is van de dienst. Onder de verkoop vaste inrichting wordt verstaan iedere andere inrichting die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. De definitie van de verkoop vaste inrichting is ten behoeve van de artikelen 45, 56, 58 (tot en met 31 december 2013) en 192 bis van de Btw-richtlijn. In Nederland is de definitie van de vaste inrichting opgenomen in het Besluit van 1 augustus 1994. Hieronder wordt verstaan een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/ of diensten plegen te worden verricht. Vervolgens heb ik in hoofdstuk 3 de fiscale eenheid besproken. De fiscale eenheid bestond al in Nederland voordat het als een “kan-bepaling” werd opgenomen in de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn schetst slechts een kader van de fiscale eenheid en geeft geen invulling van de voorwaarden. De invulling hiervan is aan het Hof van Justitie omdat het een begrip van Unierecht is. De lidstaten hebben vooral ter voorkoming van belastingfraude- en ontwijking enige invullingsvrijheid. De maatregelen dienen wel in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel te zijn. Tot nu toe is het Hof van Justitie alleen op het begrip “personen” uit artikel 11 van de Btw-richtlijn ingegaan; het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat dit begrip niet alleen belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn inhoudt, maar alle personen bedoelt. De Europese Commissie heeft in 2009 een mededeling uitgedaan met betrekking tot haar blik op de fiscale eenheid met als doelstelling een uniforme toepassing van dit leerstuk. Deze mededeling heeft geleid tot inbreukprocedures tegen acht lidstaten. Door het Hof van Justitie is zij in alle acht zaken in het ongelijk gesteld. In deze procedures heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat ook niet-belastingplichtigen deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid en dat er door lidstaten geen andere voorwaarden mogen worden gesteld aan de fiscale eenheid dan die uit artikel 11 van de Btw-richtlijn. Hier bestaat een uitzondering op indien het gaat om voorkoming van belastingontwijking of -fraude. De Nederlandse fiscale eenheid is niet geheel in overeenstemming met de Btw-richtlijn. In Nederland kunnen personen of lichamen die ondernemer zijn in de zin van de omzetbelasting en in Nederland zijn gevestigd, dan wel een vaste inrichting hebben en financieel, organisatorisch en economisch verweven zijn een fiscale eenheid vormen. In de

88

Holdingresolutie is tevens goedgekeurd dat zuivere holdingvennootschappen opgenomen worden in de fiscale eenheid. Het is in strijd met de Btw-richtlijn dat alleen ondernemers en holdingvennootschappen mogen deelnemen in een fiscale eenheid. Het Hof van Justitie heeft immers geoordeeld dat alle personen onder artikel 11 van de Btw-richtlijn vallen. Tevens is het in strijd met de Btw-richtlijn dat onderdelen van een fiscale eenheid hun eigen btw-nummer behouden. Het Hof van Justitie heeft namelijk in het arrest Amplifin & Ampliscientifica geoordeeld dat een onderdeel van een fiscale eenheid voor btw-doeleinden zowel naar binnen als naar buiten toe zijn eigen identiteit verliest. De afzonderlijke onderdelen bestaan als zodanig voor btw-doeleinden niet meer, alleen de totale belastingplichtige wordt in ogenschouw genomen. De verwevenheidsvereisten hebben door jurisprudentie van de Hoge Raad invulling gekregen. Door de vorming van een fiscale eenheid is er sprake van één belastingplichtige met één btw-nummer. Dit heeft tot gevolg dat er administratieve lastenverlichting optreedt omdat er nog maar één geconsolideerde aangifte ingediend hoeft te worden. Tevens worden de interne prestaties niet belast met omzetbelasting. Dat kan in sommige gevallen leiden tot voordelen. Het recht op aftrek van voorbelasting van de fiscale eenheid wordt berekend over de totale uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als zodanig. In Nederland zijn de onderdelen van een fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde omzetbelasting waarvoor de fiscale eenheid in gebreke is op grond van artikel 43 Invorderingswet 1990. In hoofdstuk 4 heb ik de eerste vraag uit mijn probleemstelling beantwoord. Ik heb vastgesteld dat er geen onderlinge prestaties te onderkennen zijn tussen een hoofdhuis in een (lid)staat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat, behalve wanneer een dochteronderneming als een vaste inrichting fungeert. Deze vraag heb ik door middel van de beantwoording van drie deelvragen beantwoord. Als eerste heb ik vastgesteld dat er geen onderlinge prestaties te onderkennen zijn tussen een hoofdhuis in een lidstaat en de vaste inrichting in de andere lidstaat. Tot deze conclusie ben ik aan de hand van het arrest FCE Bank gekomen. Uit het arrest FCE Bank volgt dat een transactie tussen een hoofdhuis en de vaste inrichting slechts belastbaar is wanneer beide zelfstandig een economische activiteit verrichten. Dit is het geval wanneer er een apart economisch bedrijfsrisico ligt bij de vaste inrichting. Het economische risico is dus bepalend. Het Hof van Justitie lijkt met deze overweging een deur open te laten voor situaties waarin een vaste inrichting ten opzichte van de zetel van bedrijfsuitoefening wel een zelfstandige belastingplichtige kan zijn. Naar mijn mening wordt er in theorie de mogelijkheid gelaten om een vaste inrichting wel als zelfstandig ten opzichte van het hoofdhuis aan te merken, maar zal dit in de praktijk niet voorkomen. Ik vind in de zaak Commissie/Italië bevestiging dat de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting altijd één belastingplichtige zijn. Hierin heeft het Hof van Justitie namelijk zonder te kijken naar het economische bedrijfsrisico overwogen dat de vaste inrichting die in een lidstaat is gevestigd en het hoofdkantoor dat zich in een andere lidstaat bevindt, één en dezelfde belastingplichtige zijn. Het feit dat het Hof van Justitie in het arrest LCL verwijst naar Commissie/Italië in plaats van naar FCE Bank bevestigt dit des temeer. Het zij opgemerkt dat ook de

89

Europese Commissie van mening is dat diensten tussen een zetel van bedrijfsuitoefening en zijn vaste inrichting die tot dezelfde juridische entiteit behoren, onbelast zijn. In Nederland zijn in een besluit van de staatssecretaris de gevolgen op de prestaties tussen een hoofdhuis en de zetel van bedrijfsuitoefening vastgelegd. Hierin staat dat tussen de buitenlandse vestiging van een ondernemer en een vaste inrichting in Nederland geen prestaties in het economisch verkeer kunnen worden verricht. Dit omdat er sprake is van één onderneming voor de btw waarvan zowel de zetel van bedrijfsuitoefening als de vaste inrichting deel uitmaken. De Nederlandse praktijk is in overeenstemming met jurisprudentie van het Hof van Justitie. Wanneer een dochteronderneming fungeert als een vaste inrichting zal er wel een belastbare prestatie plaats kunnen vinden tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Maar situaties zoals in het DFDS-arrest zullen zich in de praktijk niet gauw voordoen. Het arrest Widex en Daimler is hiervoor een bevestiging, aangezien het Hof van Justitie hier oordeelde dat een 100%-dochteronderneming die nagenoeg uitsluitend tot doel heeft om voor de moedermaatschappij prestaties te verrichten niet als een vaste inrichting fungeert. Het Hof van Justitie overwoog tevens dat in het arrest DFDS enkel met het oog op de vaststelling wie daadwerkelijk de prestaties verricht had en in welk land deze belast dienden te worden er geen rekening is gehouden met de onafhankelijke status van de dochteronderneming. Vervolgens ben ik nagegaan of er nog altijd geen belastbare prestaties te onderkennen zijn tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid. Ik ben tot de conclusie gekomen dat er ook in deze situatie geen sprake is van onderlinge belastbare prestaties omdat de vaste inrichting samen met haar hoofdhuis in de fiscale eenheid opgenomen moet worden en het arrest FCE Bank ook in deze situatie van toepassing blijft. Ik heb eerst naar de bewoordingen van artikel 11 van de Btw-richtlijn gekeken, vervolgens naar de achtergrond van de fiscale eenheid en als laatste naar de praktische overwegingen. Aangezien secundair Unierecht, de Btw-richtlijn, zo veel mogelijk conform primair Unierecht, het VWEU, uitgelegd dient te worden, omvat het begrip “gevestigd”uit artikel 11 van de Btw-richtlijn ook de secundaire vestiging. Anders zou er sprake zijn van strijdigheid met het discrimintatie- en belemmeringenverbod dat besloten ligt in de vrijheid van vestiging uit artikel 49 VWEU. Immers indien “gevestigd”alleen de primaire vestiging zou omvatten, zou dit er toe leiden dat binnenlands verweven vaste inrichtingen van in een andere lidstaat gevestigde ondernemers niet gevoegd zouden kunnen worden, terwijl dit bij vergelijkbare binnenlandse situaties wel mogelijk is. A-G Wathelet geeft aan dat er een terminologisch verschil is tussen artikel 9 en artikel 11 van de Btw-richtlijn. Volgens hem is het begrip “persoon”beperkter dan het begrip “een ieder”. “Persoon” omvat namelijk alleen rechtspersonen, dat wil zeggen natuurlijke personen en rechtspersonen. Volgens hem bevestigt het arrest Heerma deze zienswijze. Naar mijn mening is dit verschil in de terminologie niet zonder reden. Gezien de doelstelling van de omzetbelasting om consumptie door particuliere consumenten te belasten, is artikel 9 Btw-richtlijn ruim gedefinieerd door het begrip “ieder”te gebruiken. Indien de

90

bedoeling was geweest dat eenieder opgenomen kan worden in de fiscale eenheid, was in artikel 11Btw-richtlijn ook het begrip “een ieder”gebruikt. Aangezien hier het begrip “personen”is gebruikt, zal de bedoeling zijn om alleen personen met rechtspersoonlijkheid toe te laten waardoor het hoofdhuis samen met zijn vaste inrichting opgenomen dient te worden in de fiscale eenheid. Dit is ook in overeenstemming met de gedachte achter de fiscale eenheid en met jurisprudentie van het Hof van Justitie. Ik ben het met Amand eens dat het met name bij ondernemers met vrijgestelde activiteiten een noodzakelijk correctiemechanisme is om prestaties tussen twee verschillende onderdelen van dezelfde rechtspersoon niet te belasten. Op het moment dat deze prestaties belast zijn en de btw is niet aftrekbaar, zal er accumulatie van de btw plaatsvinden. Gevolg hiervan is dat btw als een kost in de prijs van de prestaties wordt opgenomen en dat is in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Bij een fiscale eenheid-situatie zal het hoofdhuis opgenomen moeten worden in de fiscale eenheid om deze accumulatie te voorkomen. Ik kan mij niet in het standpunt van de Europese Commissie vinden dat het hoofdhuis of de vaste inrichting afzonderlijk opgenomen kunnen worden in een fiscale eenheid en er vervolgens belaste prestaties kunnen plaatsvinden tussen beide. De Europese Commissie heeft echter wel een punt met bepaalde bezwaren die zij aanvoert. Het klopt dat op deze manier de mogelijkheid bestaat dat een hoofdhuis onderdeel is van verschillende fiscale eenheden in verschillende landen. Hiernaast kan de opname van het buitenlandse hoofdhuis in een fiscale eenheid nog andere oneigenlijke voor- en nadelen hebben, zoals het gevolg dat ook prestaties tussen het hoofdhuis en de andere onderdelen van de fiscale eenheid onbelast zullen zijn. Maar deze consequenties veranderen niks aan het feit dat het hoofdhuis en de vaste inrichting samen een rechtspersoon zijn en zetten tevens de werking van het arrest FCE Bank niet opzij.

Als laatste heb ik gekeken of de vestiging van het hoofdhuis buiten de EU het antwoord op de vorige vraag beïnvloedt. In mijn optiek dient de situatie dat het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd hetzelfde te worden behandeld als de situatie dat het hoofdhuis binnen de EU is gevestigd. Deze situatie verandert namelijk niks aan het feit dat het hoofdhuis en de vaste inrichting samen één rechtspersoon zijn. Het zal niet zo zijn dat de vaste inrichting zelfstandig een economische activiteit verricht doordat het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd. Bepaalde gevallen waarin een lidstaat met een derde land een verdrag heeft gesloten laten een andere behandeling van de vaste inrichting niet toe. Ook al zouden er rechtvaardigingsgronden zijn zoals beperkte controlemogelijkheden doordat de Bijstandsrichtlijn niet op derde landen van toepassing is, zou deze maatregel niet proportioneel zijn. Er zijn namelijk andere manieren om belastingontwijkingsgedrag te voorkomen. Amand merkt op dat de Franse Conseil d’Etat al jaren geleden in het arrest Timex heeft beslist dat er geen belastbare prestaties te onderkennen zijn tussen een hoofdhuis gevestigd in de Verenigde Staten en zijn vaste inrichting in Frankrijk. Ook in Nederland is de praktijk dat transacties tussen een hoofdhuis in een derde land en de

91

vaste inrichting in Nederland niet worden erkend als belastbare prestaties voor de btw. Mededeling 22 is namelijk ook van toepassing op hoofdhuizen gevestigd buiten de EU. De arresten Amplifin & Ampliscientifica en FCE Bank laten geen andere conclusie toe dan die ik heb getrokken na de beantwoording van de bovenstaande deelvragen. Deze arresten en conclusie hebben wel als gevolg dat er concurrentievervalsing plaatsvindt. Echter zijn er manier om de concurrentievervalsing tegen te gaan. Ik ben een voorstander van de tweede voorstel van A-G Wathelet, aangezien op deze wijze het hoofdhuis en de vaste inrichting samen opgenomen worden in de fiscale eenheid en ervoor wordt gezorgd dat er alsnog btw wordt betaald door de fiscale eenheid over de aangekochte diensten. Hij ziet de gehele fiscale eenheid als afnemer van de dienst, waardoor de plaats van dienst de vestigingsplaats van de fiscale eenheid is en de btw door de verleggingsregeling verschuldigd is door de fiscale eenheid. Zoals Merkx stelt, hebben lidstaten daarnaast de mogelijkheid om via artikel 59bis, onderdeel b, Btw-richtlijn diensten die volgens de regels voor de plaats van dienst belast zijn buiten de EU te belasten wanneer het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de diensten op hun grondgebied plaatsvinden. Hierdoor hebben lidstaten de mogelijkheid om heffing in hun land te verzekeren. Dit zal wel alleen van toepassing zijn op doorbelasting van externe kosten. Bij een doorbelasting van interne kosten zijn de kosten niet direct toe te rekenen aan een afgenomen dienst van degene die de kosten doorberekent. Een interne kostendoorbelasting zal niet alleen zijn ingegeven door het behalen van een belastingvoordeel, maar ook door de bedrijfsvoering van de onderneming zelf. In dat opzicht is de keuze om bepaalde diensten zelf te verrichten vergelijkbaar met de keuze om bepaalde diensten uit te besteden. In geval van uitbesteding wordt in het arrest Arthur Andersen geaccepteerd dat de btw-gevolgen anders zijn. Lidstaten hebben in dit geval wel de mogelijkheid om gebruik te maken van de interne dienst van artikel 27 Btw-richtlijn. Dit artikel staat lidstaten toe om na raadpleging van de Btw-comité een interne dienst gelijk te stellen met een onder bezwarende titel verrichte dienst in het geval er geen of deels sprake zou zijn van recht op aftrek van voorbelasting wanneer de dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht. De maatstaf van heffing is op grond van artikel 77 Btw-richtlijn de normale waarde van de verrichte dienst. . Ik ben het met Merkx eens dat voor de bepaling van de plaats van dienst er aangesloten kan worden bij de normale regels van plaats van dienst. Aangezien in de situatie dat het hoofdhuis buiten de EU of in een andere lidstaat is gevestigd de mogelijkheid van misbruik van recht eerder bestaat dan een normale binnenlandse situatie, ben ik van mening dat een lidstaat van deze optie gebruik mag maken ook al is de mogelijkheid aanwezig dat een ondernemer andere motieven heeft. Naast deze opties hebben lidstaten ook de mogelijkheid om op grond van de bepaling in artikel 11 Btw-richtlijn zelf maatregelen in te stellen ter voorkoming van belastingfraude en –ontwijking. De maatregel dient dan wel in overeenstemming te zijn met het evenredigheidsbeginsel.

92

6.2 Wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van een hoofdhuis? Om de tweede vraag uit mijn probleemstelling te beantwoorden heb ik eerst in hoofdstuk 5 vastgesteld wat het recht op aftrek van voorbelasting inhoudt. De aftrek van voorbelasting is het meest essentiële kenmerk van de omzetbelasting. Door het systeem van de aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat een ondernemer alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie en distributie van goederen en diensten toegevoegde waarde, waardoor het neutraliteitsbeginsel wordt gewaarborgd. Van oudsher had het recht op aftrek in de Nederlandse wetgeving een ruimer uitgangspunt dan de Btw-richtlijn, maar door het arrest Charles en Charles Tijmens werd de wet met ingang van 1 januari 2007 aangepast aan de Btw-richtlijn. Momenteel is de Nederlandse wetgeving in lijn met de Btw-richtlijn. Er zijn twee soorten kosten te onderscheiden in het kader van het recht op aftrek van voorbelasting, namelijk directe kosten en algemene kosten. Directe kosten zijn kosten die direct toerekenbaar zijn aan ofwel belaste ofwel vrijgestelde prestaties. Op grond van artikel 168 Btw-richtlijn hebben ondernemers een recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van de ondernemer. Hieruit volgt dat wanneer kosten direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde prestaties, de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting heeft (uitzonderingen zoals artikel 169 Btw-richtlijn buiten beschouwing gelaten) en wanneer de kosten direct toerekenbaar zijn aan belaste prestaties, de ondernemer hier wel recht op heeft. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat het recht op aftrek van voorbelasting een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belastbare handelingen en dat het doel dat de belastingplichtige met het verrichten van de belastbare handeling uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is. Er zijn drie criteria om de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vast te stellen, namelijk verdiscontering, finaliteit en causaliteit. Het Hof van Justitie hanteert de drie criteria niet in alle gevallen en bovendien niet noodzakelijkerwijs in bovenstaande volgorde. Ook is het opvallend dat het Hof van Justitie veel waarde hecht aan het verdisconteringscriterium. Er hoeven geen uitgebreide berekeningen aan te pas te komen om te bewijzen dat de kosten zijn doorberekend in de prijzen van de belastbare uitgaande prestaties. Het recht op aftrek van voorbelasting veronderstelt namelijk dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium, waarvoor een recht op aftrek bestaat. Wanneer er sprake is van een samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit, spreekt men van algemene kosten. Volgens het Hof van Justitie kunnen algemene kosten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan een afgebakend gedeelte van de economische activiteiten. Als deze activiteiten zijn belast, kan de belastingplichtige volledig recht op aftrek genieten. Wanneer een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, dient het recht op aftrek van voorbelasting, bij algemene kosten, op basis van een pro rata te worden berekend. Hoe het pro rata aftrekrecht op basis van de omzet berekend dient te worden vloeit voort uit de artikelen 174 en 175

93

van de Btw-richtlijn. Het aftrekbare gedeelte is de uitkomst van een breuk. De teller van deze breuk bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot handelingen waarvoor overeenkomstig de artikelen 168 en 169 van de Btw-richtlijn recht op aftrek bestaat. De noemer van de breuk bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief btw, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. In artikel 174, tweede lid, Btw-richtlijn zijn een aantal bedragen opgenomen die bij de berekening buiten beschouwing worden gelaten. Tevens dient volgens het Hof van Justitie een hoofdhuis de omzet van zijn buitenlandse vaste inrichtingen niet mee te nemen in de pro rata berekening. Het zou de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btwregelingen evenals de bestaansredenen van het pro rata in ernstige mate ondergraven indien de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen wordt meegenomen in het pro rata van het hoofdkantoor. Het is volgens het Hof van Justitie niet aangetoond dat het in aanmerking nemen van de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen in het pro rata van het hoofdkantoor in alle gevallen een betere inachtneming van het neutraliteitsbeginsel kan garanderen. Bovendien zou deze benadering tot gevolg hebben dat het gedeelte van de btw dat door het hoofdkantoor in mindering kan worden gebracht, stijgt voor alle inkopen die in een lidstaat zijn gedaan, terwijl een deel van de aankopen geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die lidstaat gevestigde vaste inrichtingen. Daardoor wordt het pro rata te veel vertekend. Dit oordeel is ook van toepassing op de buiten Europa gevestigde vaste inrichtingen. Naar mijn mening is dit begrijpelijk, met name de waarde die het Hof van Justitie hecht aan het territorialiteitsbeginsel. Gezien de verschillen met betrekking tot het pro rata aftrekrecht in lidstaten, onder andere doordat lidstaten de mogelijkheid hebben om zelf invulling te geven aan het pro rata aftrekrecht op grond van artikel 173, tweede lid, Btw-richtlijn, zou de ratio van het pro rata aftrekrecht inderdaad worden ondergraven wanneer de omzet behaald in een andere lidstaat of in een derde land meegenomen zou worden in de pro rata. Ondernemers verrichten soms ook “niet-economische activiteiten”. Deze handelingen vallen buiten de werkingssfeer van de btw. De Btw-richtlijn geeft geen aanwijzingen over het aftrekrecht in deze gevallen. Aangezien deze handelingen voor de btw niet bestaan, kunnen de kosten niet aan deze handelingen worden toegerekend. Volgens jurisprudentie van het Hof van Justitie bestaat er in beginsel geen recht op aftrek voor deze onbelastbare handelingen. Maar de voorbelasting op kosten die betrekking hebben op deze niet-economische activiteiten, kan toch in aftrek worden gebracht als de kosten uiteindelijk kunnen worden geacht te zijn gemaakt ter versterking van de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. In deze gevallen slaat het Hof van Justitie de vraag over of kosten samenhangen met een of meer belaste handelingen, maar schakelt meteen naar de vraag of de kosten samenhangen met de algehele economische activiteit. Indien er sprake is van een samenhang bestaat er een pro rata aftrekrecht. Is slechts een deel van deze kosten toerekenbaar aan de algehele economische activiteit, dan bestaat er een pre pro rata aftrekrecht. Lidstaten mogen de

94

berekening van de pre pro rata aftrek zelf invulling mogen geven. Met het besluit van 25 november 2011 heeft de Staatssecretaris hieraan invulling gegeven. In de literatuur wordt gezegd dat het Hof van Justitie in deze situatie een paardensprong maakt; dat houdt in dat een indirecte finaliteit bij onbelastbare handelingen ook voldoende is om een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de algehele economische activiteit te kunnen constateren. Het finaliteitscriterium neemt de vorm van een investeringstoets aan. Nadat ik heb vastgesteld wat het recht op aftrek van voorbelasting inhoudt, heb ik beschreven hoe het pro rata aftrekrecht in bepaalde hoofdhuis-vaste inrichting situaties wordt berekend. Bij een hoofdhuis met een actieve vaste inrichting in een andere lidstaat zal, wanneer men de arresten LCL en Commissie/Italië combineert voor de btw die het hoofdhuis in de lidstaat van de vaste inrichting uitgeeft, het btw-regime van deze lidstaat van toepassing zijn omdat deze inrichting als “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”kwalificeert in de zin van Richtlijn 2008/9/EG. Aangezien het pro rata per lidstaat berekend dient te worden, zal deze btw in de pro rata van de vaste inrichting meegenomen worden. Hetzelfde geldt indien de vaste inrichting btw in de lidstaat van vestiging van het hoofdhuis uitgeeft. Het is dus niet zozeer van belang welke vestiging de kosten maakt, maar de btw van welke lidstaat op de kosten drukt omdat het onderdeel in de lidstaat waarvan de btw op de kosten drukt, de btw daar in aftrek brengt. De belastingplichtige zal in deze situatie geneigd zijn goederen en diensten in te kopen in de lidstaat met het grootste pro rata. Indien er sprake is van een inkoop vaste inrichting in dezelfde situatie, zal hiervan geen sprake zijn. De inkoop vaste inrichting kwalificeert namelijk niet als “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”waardoor het hoofdhuis de btw via een teruggaafverzoek in aftrek zal brengen. Op grond van artikel 6 Richtlijn 2008/9/EG is het pro rata in de lidstaat van vestiging bepalend zodat de grootte van de aftrek in beide lidstaten gelijk zal zijn. Wanneer men Mededeling 22 toepast, mag de actieve vaste inrichting ook de omzet van het hoofdhuis meenemen voor de berekening van zijn pro rata aftrekrecht als de aangekochte goederen en diensten (mede) voor prestaties van het hoofdhuis worden gebruikt. Dit is naar mijn mening in strijd met het LCL-arrest. De mogelijkheid bestaat ook dat in een hoofdhuis-vaste inrichting-situatie het hoofdhuis zelf geen belastbare prestaties verricht. Aangezien het hoofdhuis wel “een vestiging in de lidstaat van teruggaaf”is, zal teruggaaf van btw uit deze lidstaat voor de vaste inrichting via een reguliere aangifte van het hoofdhuis met inachtneming van de artikelen 167 t/m 169 en 173 t/m 175 Btw-richtlijn dienen te gebeuren. Wanneer de uitspraak uit het LCL-arrest wordt gevolgd zal de btw op algemene kosten voor het hoofdhuis niet aftrekbaar zijn omdat de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen niet meegenomen mag worden. Ik ben het met Merkx eens dat dit niet de bedoeling kan zijn aangezien dit in strijd is met het doel van het recht op aftrek van voorbelasting, namelijk belastingplichtigen ontlasten van btw indien en voor zover er belaste handelingen zijn verricht. Het is mogelijk dat het Hof van Justitie met een beroep op het neutraliteitsbeginsel het hoofdhuis toestaat het pro rata van een vaste inrichting toe te passen; dat heeft het Hof van Justitie namelijk ook in eerdere

95

jurisprudentie toegestaan. Het Hof van Justitie zou in deze situatie een beroep kunnen doen op het neutraliteitsbeginsel omdat wanneer het hoofdhuis geen aftrek wordt toegekend dit de concurrentieverhoudingen kan verstoren en de btw een kost gaat vormen. Bij de berekening van het pro rata aftrekrecht van een fiscale eenheid worden de prestaties tussen de onderdelen onderling buiten beschouwing gelaten. De onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting zijn sowieso buiten de werkingssfeer van de btw en worden niet meegenomen in de pro rata berekening . Wanneer een buitenlands hoofdhuis opgenomen wordt in een fiscale eenheid, worden de prestaties verricht door het hoofdhuis aan de overige onderdelen van de fiscale eenheid ook niet meegenomen in de pro rata berekening omdat deze dan ook buiten de werkingssfeer van de btw zijn. Indien een lidstaat een maatregel neemt waardoor de dienst die door het hoofdhuis wordt aangekocht in de lidstaat belast is en de fiscale eenheid deze belasting dient te betalen, zal deze prestatie in aftrek kunnen worden gebracht conform de pro rata van de fiscale eenheid. Stel dat er gebruik wordt gemaakt van de verleggingsregeling zoals A-G Wathelet voorstelt en de fiscale eenheid de btw verschuldigd is. Aangezien het om btw gaat die betaald wordt in de lidstaat van vestiging, zal het aftrekbaar zijn conform de pro rata. Indien er door een lidstaat gebruikt wordt gemaakt van de mogelijkheid van artikel 59bis Btw-richtlijn, zal de plaats van dienst ook de lidstaat van vestiging van de fiscale eenheid zijn en de btw door een onderdeel van de fiscale eenheid verschuldigd zijn. Hierdoor kan deze btw ook in aftrek worden gebracht conform de pro rata van de fiscale eenheid. Uit het bovenstaande blijkt dat door de werking van het LCL arrest de vaste inrichting geen invloed heeft op de pro rata berekening van een hoofdhuis.

6.3 Conclusie en aanbeveling Uit mijn onderzoek is naar voren gekomen dat een hoofdhuis gevestigd in een (lid)staat opgenomen kan worden in een fiscale eenheid in een andere lidstaat waarin zijn vaste inrichting deelneemt en dat de vaste inrichting geen invloed heeft op de pro rata berekening van het hoofdhuis door de werking van het arrest LCL. De opname van het hoofdhuis in de fiscale eenheid heeft wel als gevolg dat de doorbelasting van kosten naar de andere onderdelen van de fiscale eenheid ook onbelast plaats vindt. Zoals uit de praktijk door de ING-constructie van enkele jaren geleden blijkt, dient hiervoor een oplossing te komen. De ING Bank had destijds bepaalde diensten in Zwitserland ingekocht via zijn vaste inrichting en deze onbelast binnen de fiscale eenheid doorbelast. Hierdoor ontstond een belastingvoordeel van 14% omdat het tarief in Zwitserland 5% was en in Nederland 21%. Naar mijn mening is hierin het voorstel van A-G Wathelet om de fiscale eenheid als afnemer van de dienst te zien en de fiscale eenheid verlegde btw te laten betalen afdoende. Tevens zijn bepaalde punten uit het Nederlands recht naar voren gekomen die onverenigbaar zijn met de Btw-richtlijn. Allereerst dient de fiscale eenheid-regeling aangepast te worden zodat nietbelastingplichtige personen niet uitgesloten worden van de fiscale eenheid. Tevens dienen onderdelen van een fiscale eenheid geen aparte btw-nummers te worden toegekend, omdat dit in strijd is met het

96

arrest Amplifin & Ampliscientifica. Het laatste punt is paragraaf 8 van Mededeling 22; deze is strijdig met het arrest LCL. De staatssecretaris zal dit besluit in moeten trekken, hij heeft hier echter een redelijk termijn voor. Na het verstrijken van deze termijn kunnen belastingplichtigen namelijk het vertrouwen ontlenen dat het besluit blijft gehandhaafd en een beroep doen op dit besluit en omzet van buitenlandse vestigingen opnemen in hun pro rata. 304

304

Zie H.W.M. van Kesteren, ‘Gewettigd vertrouwen op onwettige besluiten’, WFR 2013/272.

97

Literatuurlijst Boeken 

D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001.



A.J. van Doesum & F. Nellen, Vat in a day, Deventer: Kluwer 2013.



M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012.



G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007.



G.J. Van Norden, ‘The Allocation of Taxing Rights To Fixed Establishments in European VAT Legislation’ in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels) IBFD: Amsterdam 2011.



B.J.M. Terra, ‘De fiscale eenheid vanuit Europees perspectief’ in de bundel De ware koninging der belastingen, Deventer: FED 1990.

Artikelen 

C. Amand, ‘Cross-Border Entities and EU VAT: A Contradictory Concept?’, International Vat Monitor January/February 2010.



A.H. Bomer, ‘Is de vaste inrichting in de btw fiscaal rationeel?’, BTW-bulletin 2003/12.



T. van Ditzhuijzen, ‘De fiscale eenheid omzetbelasting, wat heeft het HvJ ons geleerd?’, Btw-brief 2013/75, pag. 9-13.



A.J. van Doesum en G.J. van Norden, “De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1)”, WFR 2006/823.



A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2)’, WFR 2006/853.



A.J. van Doesem, ‘Het nieuwe personenvennootschappenrecht en de btw’, WFR 2007/840.



A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw’, WFR 2009/1572.



A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, ‘De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen’, WFR 2012/885.



M. Glaser, ‘Cross-border transactions within VAT groups’, Tax Adviser September 2008, p. 26-27.



M.E. van Hilten, ‘Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk’, WFR 1997/1369.



J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, ‘De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister’, Btw-brief 2011/102, pag. 3-5.



H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, ‘De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht’, WFR 2007/902.



H.W.M. van Kesteren, ‘Directe en algemene kosten in de btw’, WFR 2008/318.



H.W.M. van Kesteren, ‘Gewettigd vertrouwen op onwettige besluiten’, WFR 2013/272.



M.M.W.D. Merkx, ‘De vaste inrichting in de Europese BTW’, WFR 2006/920.



M.M.W.D. Merkx, ‘Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?’, WFR 2011/1308.



M.M.W.D. Merkx, ‘Fiscale soevereiniteit overwint in btw pro-rataprocedure’, NTFR 2014/4.



A. Meurkes en M. Ultee, ‘Geen prestaties tussen hoofdhuis en in EU gevestigde vaste inrichting?’, BTW-bulletin 2006/5, pag. 10-12.



G.J. van Norden, ‘Fiscale eenheid voor de btw uitgebreid’, WFR 2002/1541.



F. Prinsen, ‘HvJ zet deur open voor bredere toepassing fiscale eenheid’, Btw-bulletin 2013/97, pag. 8-10.



A. Sanders, ‘Pro rata verspeelt krediet’, BTW-bulletin 2013/11, p. 5-7.



J. Sanders 15 februari 2014, ‘Commentaar artikel 7.4 Wet OB 1968 Fiscale eenheid’, www.ndfr.nl ; (artikelen alleen toegankelijk voor abonnees).



M. Schrauwen, ‘De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast’, Btw-brief 2006/12 (nr.1).

Publicaties 

Kluwer 15 februari 2014, ‘aantekening 1.2 (lid 4) Ontstaan van de bepaling bij: Wet OB, artikel 7’, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Omzetbelasting, www.kluwernavigator.nl (artikelen alleen toegankelijk voor abonnees).



Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief.



Persbericht Europese Commissie van 24 juni 2010, nr. IP/10/795, V-N 2010/32.19.



Europese Commissie van 23 december 2003, Com(2003)822 definitief.



Noot M.E. van Hilten 23 maart 2006, inzake nr. C-210/04 (FCE Bank), AW 2506.



Noot M.M.W.D. Merkx, bij zaak C-388/11, NTFR 2014/4.



M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (Proefschrift UVT), 2011.

98

Jurisprudentielijst Hof van Justitie 

HvJ 12 juni 1979, nr. 181/78 en 229/78 (Ketelhandel P. van Paassen), BNB 1980/44.



HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Grunter Berkholz), Jur. 1985, p. 2252.



HvJ 10 juli 1986, nr. 79/85 (Segers), Jur. EG 1986, pag. 2375.



HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991, pag. 2140.



HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), FED 1994/348.



HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030.



HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, 22.



HvJ 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38.



HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662.



HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/29337.



HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2000/44.20.



HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), V-N 2000/53.17.



HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26.



HvJ 27 september 2001,nr. C-16/00, V-N 2001/55.7.



HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf), BNB 2003/30.



HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286.



HvJ 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), NTFR 2004/669.



HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/02 (Fini H), V-N 2005/15.8.



HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313.



HvJ 14 juli 2005, nr. C-434/04 (Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18.



HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468.



HvJ 30 maart 2006, nr. C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), V-N 2006/18.25.



HvJ 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand B.V.), V-N 2007/12.19.



HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23.



HvJ 6 maart 2008, C-98/07 (Nordania), BNB 2008/219.



HvJ 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20.



HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), NTFR 2008/1104.



HvJ 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202.



HvJ 16 juli 2009, nr. C-244/08 (Commissie/Italië).



HvJ 29 oktober 2009, nr. C-174/08 (NCC Construction Danmark), V-N 2009/56.



HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251.



HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519.



HvJ 1 maart 2012, nr. C-280/10 (Kopalnia), NTFR 2012/704.



HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15.



HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10 (Commissie/ Zweden).



HvJ 25 april 2013, nr. C-86/11 (Commissie/Verenigd Koninkrijk).



HvJ 25 april 2013, nr. C-95/11 (Commissie/Denemarken).



HvJ 25 april 2013, nr. C109/11 (Commissie/Tsjechië).



HvJ 25 april 2013, nr. C-74/11 (Commissie/Finland).



HvJ 25 april 2013, nr. C085/11 (Commissie/Ierland), NTFR 2013/955).



HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), NFTR 2013/1002.



HvJ, 12 september 2013, C-388/11 (Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15.



HvJ Skandia, C-7/13 (nog niet gepubliceerd).

Conclusies 

Conclusie A-G La Pergola 20 februari 1997, inzake nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662.



Conclusie A-G Léger 25 september 2005, inzake nr. C-210/04 (FCE Bank), AW 2506.



Conclusie A-G Cosmas 20 mei 1999, inzake nr. C-23/98 (Heerma).



Conclusie A-G M. Wathelet 8 mei 2014, inzake nr. C-7/13 (Skandia).

99

Hoge Raad 

HR 5 april 1978, nr. 18.223, BNB 1978/123.



HR 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112.



HR 30 mei 1990, nr. 25.722, BNB 1990/241.



HR 26 augustus 1998, nr. 33.802, BNB 1998/392.



HR 17 februari 1999, nr. 33.394, BNB 1999/133, FED 1999/208.



HR 14 juni 2002, nr. 35.976, BNB 2002/287, NTFR 2002/867.



HR 14 februari 2003, nr. 38.238, BNB 2003/191.



HR 12 september 2003, nr. 38.174, BNB 2004/111.



HR 7 januari 2005, nr. 39.386, BNB 2005/126, V-N 2005/18.16.



HR 22 april 2005, nr. 38.659, BNB 2005/230.



HR 9 juni 2006, nr. 42.426, BNB 2006/313.



HR 26 juni 2009, nr. 43.872, BNB 2009/232.



HR 22 oktober 2013, nr. 11/05105, NTFR 2013/2083.



HR 31 januari 2014, nr. 12/01314, NTFR 2014/824.

Conclusies 

Conclusie A-G P.J. Wattel 1 november 2001, inzake nr. 35.976.



Conclusie A-G M.E. van Hilten 29 juli 2008, inzake nr. 43.872.



Conclusie A-G van Hilten 29 november 2012, inzake nr. 11/05105, NTFR 2013/280.



Hof Den Haag 7 februari 1990, JOB 1990/52.



Hof 's-Hertogenbosch 19 juni 1997, nr. 95/457, V-N 1997, p. 3868.



Hof Amsterdam 28 oktober 1997, nr. 97/1109, V-N 1998/32.23.



Hof 's-Gravenhage 7 juli 1999, nr. 98/04296, V-N 1999/48.18.



Hof 's-Hertogenbosch 24 juni 1999, nr. 97/20 206, V-N 2000/11.12.



Hof ’s-Gravenhage 7 maart 2008, nr. BK-07/00054, V-N 2008/39.17.

Hof

Besluiten 

Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14.



Besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2254, V-N 1994, p. 2640, aangepast bij besluit van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, V-N 2002/51.22 en het besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, V-N 2003/63.12.



Besluit staatssecretaris van Financiën 25 november 2011, Besluit aftrek, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/6.16.

Andere jurisprudentie 

Conseil d’Etat 9 januari 1981, nr. 10/145 (Sté Timex), Dalloz 1981, pag. 149.

100