OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKŮ V ÚČETNICTVÍ (zákon a účetní standardy ČR) Hmotný majetek (dlouhodobý)
Nehmotný majetek
Zásoby
- pořizovací cena (cena pořízení + náklady související s pořízením) - reprodukční pořizovací cena - vlastní náklady (přímé + nepřímé) - pořizovací cena (dlouhodobý) - reprodukční pořizovací cena - vlastní náklady - pořizovací cena
- individuální - vážený průměr - metoda FIFO
- vlastní náklady Peníze a ceniny
- nominální hodnoty
Podíly, cenné papíry, deriváty - individuální - pořizovací cena (včetně souvisejících nákladů) - vážený průměr - metoda FIFO Pohledávky a závazky - nominální hodnoty (při jejich vzniku) - pořizovací cena (při jejich převzetí) Cizí měna
- kurz dle ČNB ke dni uskutečnění účetního případu - kurz k rozvahovému dni (rozdíly do výsledovky)
Reálná cena Částka, za niž by mohlo být aktivum směněno (závazek vyrovnán) při běžné, nespřízněné transakci, mezi subjekty znalými, ochotnými, za jinak obvyklých, tržních podmínek (nevynucená transakce, firma pokračuje v činnosti) V ČR: oceňování k rozvahovému dni (pro účetní závěrku) - tržní hodnota (uzavírací cena na burze) - ocenění znalcem, kvalifikovaný odhad - cenné papíry s výjimkou dlouhodobých cenných papírů, držených do splatnosti nebo majetkových účastí s rozhodujícím a podstatným vlivem, vlastních akcií cenné papíry k obchodování – rozdíly z přecenění do výsledovky ostatní cenné papíry – rozdíly z přecenění do vlastního kapitálu - deriváty - pohledávky, zakoupené za účelem jejich zobchodování - majetek a závazky, zajištěný deriváty - finanční umístění a technické rezervy pojišťoven - majetek a závazky při přeměnách společností (s výjimkou změny právní formy) Ocenění ekvivalencí - podíly na vlastním kapitálu (dlouhodobé podíly - rozhodující, podstatný vliv) rozdíl v ocenění se vypořádá ve vlastním kapitálu, ale ne v zisku Princip opatrnosti (rizika, ztráty, znehodnocení, snížení hodnoty) Princip inventarizace (fyzická, dokladová)
Reálná hodnota v IFRS (originální termín v IFRS je fair value) Reálná hodnota nebo přecenění se uplatňuje v IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 Nehmotná aktiva, IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování a IAS 40 Investice do nemovitostí. Příklad: reálná hodnota investic do nemovitostí dle IAS 40 Investice do nemovitostí je nemovitost (pozemek, budova), držená za účelem dlouhodobého zhodnocení nebo pronajímání, pořízená koupí nebo s využitím finančního leasingu. Investice do nemovitostí není nemovitost určená k prodeji, nebo nemovitost, kterou firma pronajala dále formou finančního leasingu. Lze zvolit metodu oceňování (nutno aplikovat na všechny nemovitosti) - reálnou hodnotou - pořizovací cenou Pro počáteční ocenění investice se použije pořizovací cena včetně všech vedlejších výdajů na pořízení nemovitosti. Reálná hodnota (definice viz výše) má odrážet tržní podmínky ke dni sestavení rozvahy. Lze použít - ceny na aktivním trhu s obdobnými nemovitostmi - ceny na aktivním trhu v rozdílném stavu, lokalitě se zohledněním těchto odlišností - dřívější ceny se zohledněním změn ekonomických podmínek - diskontované peněžní toky v případě leasingu apod. Je-li určení reálné hodnoty nespolehlivé (např. pro malý počet transakcí s obdobnými nemovitostmi), použije se ocenění pořizovacími cenami Rozdíly plynoucí ze změn reálné hodnoty investice do nemovitostí (v originále gains, losses) se účtují výsledkově.
Fair Value pro účely testování hodnoty aktiv dle (IAS 36) IFRS – fair value je částka, za kterou může být aktivum směněno mezi znalými, ochotnými stranami za obvyklých tržních podmínek - účelem je zajistit, aby aktiva nebyla vykázána ve vyšší, než zpětně získatelné hodnotě, Zpětně získatelná hodnota je vyšší ze dvou částek - čistá prodejní cena aktiva po odečtení nákladů prodeje a jeho hodnota z užívání (value in use) o hodnota získatelná prodejem (po odečtení nákladů spojených s prodejem) problém, když neexistuje aktivní trh, což znamená • homogenní aktiva • veřejné ceny • ochotní účastníci trhu (ke koupi i prodeji) o hodnota získatelná z užívání problém, když aktivum není využíváno o nákladová metoda (reprodukční pořizovací cena) s úpravami po porovnání s kvalitou obdobných aktiv (vybavení, stav) o odečítají se i náklady spojené s transakcí - metody stanovení Fair Value (v pořadí) o nejlépe – kótované ceny shodných aktiv na aktivním trhu o metody porovnáváni cen obdobných transakcí o výnosové metody – budoucí CF (problém diskontu) Value in use - hodnota z užívání aktiva, odpovídající jeho současnému využívání Příklad - využívání budovy pro výrobu v. její pronájem za tržní ceny po odečtení nákladů na provoz – fair value Oceňování a tržní hodnota Tržní hodnota – velká shoda s definicí Fair Value v IFRS Užitná hodnota = tržní hodnota pro současného vlastníka Tržní hodnota a kritika tohoto konceptu, který měl svými výkyvy v hodnocení dlouhodobých aktiv přispět k finanční krizi, Tržní hodnota dle různých oceňovacích standardů: -
IVS – Mezinárodní oceňovací standardy (zdroj IVSC) Jednotné standardy oceňovací praxe USPP, BVS (USA, Kanada) Evropské oceňovací standardy (EVS), zdroj TEGOVA Definice obvyklé ceny dle zákona o oceňování 151/97 Sb.
Ocenění podniku nebo jeho části Rozdíl mezi kupní cenou a mezi reálnou cenou (oceněním) jednotlivých převzatých položek majetku a závazků se vyjádří v rozvaze jako oceňovací rozdíl nebo goodwill. Goodwill představuje budoucí ekonomické užitky vyplývající z aktiv, které není možno individuálně identifikovat a vykazovat. Příčiny vzniku: - účetní hodnota jednotlivých aktiv neodráží jejich současnou tržní cenu, - pořízený soubor majetku jako celek má pro kupujícího vyšší hodnotu, než je cena i po přecenění, neboť kupující získává také obchodní síť, značku a další hodnoty V případě, že se pořízená aktiva nepřeceňují, vzniká oceňovací rozdíl k nabytému majetku, který se i daňově odepisuje 15 let V případě přecenění převzatých aktiv vzniká goodwil (+, -) Goodwill se v ČR daňově odepisuje 15 let, účetně 5 let Goodwill vytvořený vlastní činností nesmí být uznán jako aktivum.
Nehmotný dlouhodobý majetek Položky podle českého účetního standardu č.013 - zřizovací výdaje - nehmotné výsledky výzkumu a vývoje - software - ocenitelná práva - goodwill - jiný dlouhodobý nehmotný majetek - nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek - poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek Nehmotná aktiva dle IAS 38 určená pro využití ve výrobě, pro dodávku zboží nebo služeb, určená k pronájmu nebo k využití v administrativní činnosti, ale s výjimkou nehmotných aktiv určených k prodeji a goodwilu Výzkum je původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti. Nehmotné aktivum jako výsledek výzkumu se neuzná, neboť nelze spolehlivě doložit a ocenit budoucí ekonomické užitky. Výdaje na výzkum se proto účtují přímo do běžného období. Vývoj je použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití (např. vývoj prototypu, přípravků,...). Nehmotné aktivum jako výsledek vývoje lze uznat pouze tehdy, - je-li reálné jeho dokončení a následné využívání nebo prodej, - jsou-li dostatečné prostředky na jeho dokončení - lze spolehlivě vyčíslit výdaje na vývoj - lze prokázat jaké bude vytvářet budoucí ekonomické užitky a tyto užitky lze spolehlivě ocenit
Nehmotné aktivum musí být identifikovatelné, tj. musí být: (a) oddělitelné, tj. lze jej oddělit od účetní jednotky a prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit, a to buď samostatně, nebo společně se související smlouvou, aktivem nebo závazkem, nebo (b) vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda jsou tato práva převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností.
Nehmotná aktiva se oceňují pořizovací cenou, zvýšenou o vedlejší výdaje na pořízení (materiál, mzdy, služby, odpisy, ale bez režie, bez neefektivně vynaložených nákladů, bez zaškolení). Reálnou hodnotou lze ocenit pouze nehmotné aktivum, nabyté podnikovou kombinací, i když nebylo původně odděleno.
ODPISY 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek - zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, emisní povolenky 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný stavby, samostatné movité věci a soubory věcí 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný pozemky, umělecká díla Aktivem je i majetek v době pořizování: 04 - Pořízení dl. nehmotného, hmotného a finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dl. nehmotný, hmotný a finanční majetek
Odpisy – trvalé snížení hodnoty majetku Účetní odpisy (náklady) v. daňové odpisy (základ daně z příjmů) Odpisový plán - stanovuje firma Doba použitelnosti majetku (useful life) - technické i morální opotřebení Způsoby odepisování - časové odpisy (lineární po dobu odepisování) - výkonové odpisy v závislosti na výkonech majetku (km, hod, ks,...) - odepisování ložisek surovin dle vytěženého množství
Daňové odpisy - lineární nebo degresivní (zrychlené) - doba odepisování – skupiny dle zákona Odpisové skupiny 1 2 3 4 5 6
3 roky (dříve 4 roky) – počítače, nástroje, zemědělské stroje, měřící přístroje, telekomunikační zařízení 5 let (dříve 6, 8 let) – osobní a nákladní vozidla, stroje a přístroje 10 (dříve 12 let) – transformátory, el. rozvodná zařízení 20 – vedení elektrická, potrubní, stavby elektráren 30 – budovy, mosty, hráze, výrobní stavby 50 – vybrané stavby - hotely, administrativní budovy
- možnost zvýšené sazby daňových odpisů v prvním roce - odložení odpisů při daňových prázdninách (OZE) Odložená daň při rozdílu účetních a daňových odpisů Technické zhodnocení dlouhodobého majetku v. oprava majetku - rekonstrukce, modernizace, nástavba, vestavba, přístavba
Komponentní odpisy - možnost použití, nikoli povinnost - shodný princip jako dle IFRS (věrný a poctivý obraz – náklady) - pouze pro stavby, byty, movité věci a jejich soubory - o majetku se i nadále účtuje jako o celku - samostatně se odepisují se komponenty s významně odlišnou dobou životnosti a cenou významnou v poměru k ceně celého souboru - výměna komponenty – sníží se ocenění o cenu vyměněné komponenty a zvýší se o cenu nové komponenty včetně nákladů na výměnu komponenty, - postupné odepisování komponenty (náhradního dílu) po jeho výměně, nevytváří se předem reserva, náklady se neúčtují jednorázově - daňově zatím neuplatněno – jen v návrhu
Zbytková hodnota - odepisování z rozdílu pořizovací a zůstatkové hodnoty, je-li významná - zbytková hodnota – odhad částky, získatelné prodejem po odečtení nezbytných nákladů na vyřazení a prodej - zrovnoměrnění výsledku hospodaření, „věrnější obraz“ - možnost použití, je-li zůstatková hodnota Cz významná - dle IFRS se má uvažovat vždy
Likvidační výdaje - obdobný princip jako u zůstatkové hodnoty - navýšení pořizovací ceny o likvidační výdaje - úprava odhadu likvidačních výdajů v čase
