Novela zákona DPH k 1 4 2011 A&CE Consulting, s.r.o.
OBSAH 1.
ÚVOD .................................................................................. 2
2.
ZMĚNY VE VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ ........................ 3
3.
SAZBY DANĚ ........................................................................ 4
4.
STANOVENÍ MÍSTA PLNĚNÍ.................................................. 5
5.
NÁROK NA ODPOČET DANĚ ................................................. 7
6.
OPRAVA VÝŠE DANĚ U POHLEDÁVEK ZA DLUŽNÍKY V INSOLVENČNÍM ŘÍZENÍ ...................................................18
7.
DLOUHODBÝ MAJETEK VYTVOŘENÝ VLASTNÍ ČINNOSTÍ.....19
8.
PŘENESENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI NA PŘÍJEMCE PLNĚNÍ ...21
9.
SPRÁVA DANĚ V TUZEMSKU ............................................... 22
Strana 1
1.
ÚVOD
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), bude od 1.4.2011 zásadním způsobem novelizován. Novela byla sice původně připravována s účinností od 1.1.2011, ale samotný schvalovací proces se protáhl a novela byla nakonec vyhlášena ve Sbírce zákonů pod č. 47/2011 Sb. Smyslem tohoto textu je poskytnout přehled těch nejpodstatnějších změn, které s touto novelou bezprostředně souvisejí.
Strana 2
2.
ZMĚNY POJMŮ
VE
VYMEZENÍ
ZÁKLADNÍCH
Novelizovaný zákon o DPH obsahuje celou řadu změn v oblasti vymezení základních pojmů. Novelou se vypouští některé dosavadní pojmy, které jsou zde nadbytečně definovány. Jedná se např. o pojmy osvobození od daně s nárokem na odpočet a bez nároku na odpočet, daň při dovozu a daň při pořízení zboží z jiného členského státu, dále také pojem plátce, osoba identifikovaná k dani apod. Tyto pojmy jsou totiž vymezeny v dalších ustanoveních zákona o DPH.
Novelou zákona v § 4 odst. 3 vymezuje 2 nové pojmy, a to „dlouhodobý majetek“ a ,,dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činnosti“, které novela zákona o DPH využívá zejména v nových znění § 72 až 79, v nichž jsou stanovena pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně.
Oproti tomu jiné pojmy jako daň na vstupu, bytový a rodinný dům, se díky novele přesouvají do jiných ustanovení. K dalším změnám dochází při vymezení základních pojmů v § 4 odst. 3 písm. c) zákona o DPH. Z definice obchodního majetku se novelou zákona vypouští vazba na povinnost účtování nebo evidence tohoto majetku, protože povinnost vést údaje o tomto majetku v evidenci pro účely DPH vyplývá z ustanovení § 100 odst. 2 tohoto zákona. V této souvislosti se novelou zákona upřesňuje znění tohoto paragrafu, z něhož jednoznačně vyplývá, že plátce DPH je povinen vést evidenci obchodního majetku, ať již v rámci svého účetnictví nebo samostatně. Pojem „obchodní majetek“ je totiž nutno nadále chápat pro účely daně z přidané hodnoty ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 3 písm. c) zákona o DPH a nikoliv ve smyslu zákona o daních z příjmů.
Strana 3
3.
SAZBY DANĚ
Novela zákona o DPH dosavadní sazby daně nemění a zachovává sazbu sníženou ve výši 10 % a sazbu základní na úrovni 20 %. V novele nejsou ani žádné změny v příloze č. 1, v níž je uveden seznam zboží, které podléhá snížené sazbě daně. Seznam služeb podléhající snížené sazbě daně uvedený v příloze č. 2 se novelou převádí z dosavadní Standardní klasifikace produkce, která již byla pro statistické účely zrušena, na klasifikační systém CZ-CPA, který tuto Standardní klasifikaci produkce nahradil. Tato technická změna ale nemění rozsah služeb, u nichž se uplatňuje snížená sazba daně.
Strana 4
4.
STANOVENÍ MÍSTA PLNĚNÍ
Novela zákona o DPH přináší v oblasti stanovení místa plnění několik menších změn. První z nich se týká místa plnění při dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu podle § 7a novely zákona o DPH. Fakticky zde nedochází k zásadní změně místa plnění, ale k rozšíření tohoto specifického pravidla i na dodání tepla a chladu sítěmi. V případě dodání plynu se zpřesňuje, že toto pravidlo se uplatňuje při dodání prostřednictvím jakékoli soustavy na území Společenství nebo sítě k této soustavě připojené, tj. přenosové, distribuční soustavy, ale také těžební plynovodní sítě. Další změna se týká § 10b, které určuje místo plnění v případě poskytnutí služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. § 10b Místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, v zdělávání a zábavy Místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o a) službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo b) službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani.
Z obsahu tohoto novelizovaného paragrafu vyplývá, že změna se týká služeb poskytovaných osobě povinné k dani1. To znamená, že od 1.4.2011 se budou zdaňovat v místě konání příslušné akce jako doposud pouze služby, které spočívají v oprávnění ke vstupu na tyto akce a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisejí. Ostatní služby (včetně služby organizátora této akce) budou spadat do působnosti základního pravidla a budou zdaňovány podle usazení zákazníka. U služeb poskytovaných pro osobu nepovinnou k dani nedochází k žádné změně. Veškeré služby, které spočívají v oprávnění ke vstupu na tyto akce, tak vedlejší služby, které s touto akcí souvisejí, včetně služeb organizátora, se budou i nadále zdaňovat v místě konání příslušné akce. Pro lepší pochopení uvedeme následující příklad. Př. č. 1 Český plátce poskytnul jinému českému plátci službu spojenou se zajištěním veletrhu, který se konal v Německu. Místem plnění podle § 10b zákona o DPH ve znění platném do 31.3.2011 je místo, kde se samotný veletrh konal. Tato služba tedy nebyla předmětem české DPH a její vypořádání proběhne v souladu s platnou německou legislativou.
1
Osoba povinná k dani je definována v § 5 zákona o DPH.
Strana 5
Pokud bude ale tato služba poskytnuta po 31.3.2011, určení místa plnění spadá pod základní pravidlo, obsažené v §9 odst. 1 zákona o DPH. Místem plnění bude tedy sídlo příjemce služby (nachází se v České republice) a poskytovatel služby bude za tuto službu fakturovat s českou DPH. Příjemce služby bude mít při splnění zákonem stanovených podmínek nárok na odpočet daně na vstupu.
Strana 6
5.
NÁROK NA ODPOČET DANĚ
Novela zákona o DPH velmi výrazně upravila celou řadu jednotlivých ustanovení, která upravují nárok na odpočet daně. V následující tabulce jsme se pokusili zachytit strukturu ustanovení, která tento nárok upravují. Tab. č. 1: Nárok na odpočet daně § §72 §73 §74 §75 §76
§77
Popis ustanovení Základní zásady týkající se rozsahu a vzniku nároku na odpočet daně. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně. Oprava odpočtu daně v případě opravy základu daně a výše daně. Nárok na odpočet daně v poměrné výši (v případě plnění použitých jak v rámci ekonomických činností plátce, tak pro jiné účely). Nárok na odpočet daně v krácené výši (v případech, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti částečně pro plnění s nárokem na odpočet daně a částečně pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně). Vyrovnání odpočtu daně (korekční mechanismus pro obchodní majetek krátkodobého charakteru).
§78 Úprava odpočtu daně (korekční mechanismus pro dlouhodobý až majetek). §78c §79 Nárok na odpočet daně při registraci a zrušení registrace plátce. Strana 7
5.1.
Rozsah a vznik nároku na odpočet daně a podmínky pro jeho uplatnění
V souladu s novelou již nebude možné uplatnit odpočet daně, která byla uplatněna chybně. Vyplývá to z § 72 odst. 2, podle níž je daň na vstupu výhradně daň uplatněná podle zákona o DPH. Ustanovení se týká všech případů nesprávně stanovené daně (i včetně uplatnění nesprávné výše sazby daně). Novela nám v § 73 odst. 6 popisuje způsob, jak postupovat, když je na daňovém dokladu daň nesprávně stanovena. Pokud je částka uvedená na dokladu nižší než podle zákona (např. při zmíněné uplatněné snížené sazby daně namísto sazby základní), tak plátce si může nárokovat daň pouze do výše odpovídající výši daně uvedené na daňovém dokladu. Za situace, kdy je částka daně uvedená na daňovém dokladu vyšší, než která měla být uplatněna, je plátce oprávněn provést nárok na odpočet, nicméně pouze do výše daně, která měla být správně uplatněna. Př. č. 2 Plátce DPH nakoupí od jiného českého plátce v červnu 2011 zboží za 500 000 Kč + DPH. Dodavatel tohoto zboží ale chybně uvede základní sazbu daně ve výši 20 %, takže na daňovém dokladu je uvedena daň ve výši 100 000 Kč.
Správně ale měla být uvedena daň snížená. Proto si odběratel zboží může nárokovat (při splnění zákonem stanovených podmínek) daň na vstupu pouze ve výši 50 000 Kč. Př. č. 3 Plátce DPH nakoupí od jiného českého plátce v červnu 2011 zboží za 500 000 Kč + DPH. Dodavatel tohoto zboží ale chybně uvede základní sazbu daně ve výši 10 %, takže na daňovém dokladu je uvedena daň ve výši 50 000 Kč. Správně ale měla být uvedena daň základní. Odběratel zboží si může nárokovat (při splnění zákonem stanovených podmínek) daň na vstupu pouze ve výši uvedené na daňovém dokladu, to znamená 50 000 Kč. S touto problematikou úzce souvisí i oprava základu a výše daně, která je předmětem samostatné podkapitoly 5.2. Oprava odpočtu, základu a výše daně. Samostatnou částí je rovněž problematika uplatnění nároku na odpočet daně ve vazbě na podmínku držby daňového dokladu ze strany odběratele. Podle právní úpravy platné do 31.3.2011 je nárok na odpočet daně možné uplatnit nejdříve v tom zdaňovacím období, kdy nárok na odpočet daně vznikl a to bez nutnosti mít v tomto období k dispozici daňový doklad.
Strana 8
Př. č. 4
Př. č. 6
Plátce daně, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc, obdrží dne 3.3.2011 daňový doklad, kde je uvedeno datum uskutečnění zdanitelného plnění 27.2.2011. Plátci daně vzniká nárok na odpočet DPH ke dni 27.2.2011 a může si nejdříve za měsíc únor 2011 tento nárok uplatnit (opět při splnění zákonem stanovených podmínek).
Plátce daně s měsíčním zdaňovacím období obdrží dne 2.4.2011 daňový doklad, kde je uvedeno datum uskutečnění zdanitelného plnění na 31.3.2011. Ve shodně s přechodným ustanovením novely vznikl plátci nárok na odpočet daně již v měsíci březnu. Skutečnost, že samotný daňový doklad plátce obdrží až v měsíci dubnu, kdy již platí novela, nemá na daný nárok vliv.
Podle novely platné od 1.4.2011 je ovšem tento nárok možné uplatnit nejdříve v tom zdaňovacím období, kdy jsou ze strany plátce splněny všechny zákonem stanovené podmínky obsažené v § 73 odst. 1. Z nich vyplývá, že odpočet lze provést nejdříve za zdaňovací období, kdy bude plátce mít i daňový doklad. Př. č. 5 Plátce daně, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc, obdrží dne 3.6.2011 daňový doklad, kde je uvedeno datum uskutečnění zdanitelného plnění 30.5.2011. Plátci daně vzniká nárok na odpočet DPH až v měsíci červnu, protože až v tomto měsíci plátce daně tento daňový doklad obdržel. Při uplatnění nároku na odpočet daně, který vznikne v přechodném období, postupuje plátce podle přechodných ustanovení novely účinné od 1.4.2011. Prakticky to znamená, že pokud plátce zahrne vzniklý nárok na odpočet do daňového přiznání za zdaňovací období březen 2011, řídí se pravidly, která platí do 31.3.2011, i když daňové přiznání k DPH bude podávat po datu účinnosti popisované novely.
Pro doplnění výše uvedeného je třeba mít na paměti, že u přijatých zdanitelných plnění, u kterých je příjemce plnění osobou povinnou přiznat daň ve svém přiznání k DPH, není držení daňového dokladu nutnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně. Tato skutečnost vyplývá z § 73 odst. 1 písm. b) novely zákona o DPH. Jedná se o přijatá plnění, u nichž se uplatňuje daň na základě tzv. reverse–charge principu (poskytnutí přeshraniční služby osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, poskytnutí tuzemských plnění podle § 92 až § 92e či pořízení zboží z jiného členského státu). V těchto případech je nutnou podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně skutečnost, že plátce příslušnou daň přizná. Nemá-li daňový doklad, je oprávněn nárok prokázat jiným způsobem podle daňového řádu.
Strana 9
Př. č. 7 Plátci daně s měsíčním zdaňovacím obdobím dodá jiný plátce v tuzemsku železný odpad. Odběratel zboží převzal 30.4.2011, daňový doklad ale obdržel až 2.5.2011. Jedná se o zboží uvedené v příloze č. 5, při jehož dodání se v souladu s § 92c novelizovaného zákona o DPH uplatní režim přenesení daňové povinnosti. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo ke dni 30.4.2011. Plátce je povinen přiznat příslušnou daň v přiznání za duben 2011 a pokud tak učiní, je oprávněn si ve stejném přiznání uplatnit nárok na odpočet daně. Oblast poskytování dárků malé hodnoty či obchodních vzorků v § 13 odst. 8 písm. c), které nejsou předmětem DPH, dozněla rovněž nemalých změn. Zatímco předchozí úprava v těchto případech přiznávala vždy plný nárok na odpočet daně, tak novelizovaný zákon o DPH k nároku na odpočet přistupuje podle obecně platných principů. Plátce bude muset při uplatnění nároku na odpočet daně v těchto případech zvažovat, pro jaké účely tyto dárky malé hodnoty nebo obchodní vzorky poskytuje. Pokud totiž plátce poskytne dárek malé hodnoty nebo bezúplatně obchodní vzorky v souvislosti se svou ekonomickou činností, při které uskutečňuje jak plnění zdanitelná, tak osvobozená plnění bez nároku na odpočet, je povinen u příslušných přijatých plnění nárok na odpočet daně krátit.
Strana 10
5.2.
Oprava odpočtu, základu a výše daně
Oprava odpočtu daně se nově nastavuje pouze pro případy opravy základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH2. K důležité změně dochází ve změně ve stanovení období, kdy je plátce povinen opravit uplatněný nárok na odpočet daně při opravě základu daně a daně, která má za následek snížení odpočtu daně, což vyplývá z §74 odst. 1.
Plátce A dne 20.6.2011 reklamaci uzná, sepíše protokol a předá jej plátci B. Následně plátce A vystaví opravný daňový doklad a dne 8.7.2011 jej doručí plátci B. Postup plátce A: Plátce A je oprávněn snížit základ daně a daň na výstupu v přiznání k DPH za červenec 2011, což je období, ve kterém plátce B obdržel opravný daňový doklad. Vyplývá to z § 42 odst. 3 písm. b) novelizovaného zákona o DPH.
Toto období se totiž již nadále neodvíjí od obdržení příslušného daňového dokladu, ale od okamžiku, ve kterém se plátce dozvěděl o okolnostech rozhodných pro opravu a to bez ohledu na to, zda již v tuto chvílí mu byl doručen opravný daňový doklad či nikoliv.
Postup plátce B: Plátce B je povinen provést opravu odpočtu daně v přiznání k DPH za červen 2011, což je období, kdy se plátce B dozvěděl o okolnostech rozhodných pro opravu na základě předaného protokolu o reklamaci tak, jak to vyplývá z § 74 odst. 1 nového zákona o DPH.
Př. č. 8
S opravou odpočtu daně pochopitelně souvisí i samotná oprava základu daně a výše daně. Novela nám problematiku opravy základu daně a výše daně upravuje v ustanoveních § 42 až 46 zákona o DPH.
Plátce A s měsíčním zdaňovacím období dodá zboží plátci B, rovněž s měsíčním zdaňovacím období. Místem plnění obchodní transakce je Česká republika. Plátce B toto zboží převezme dne 30.4.2011. Následně ale toto zboží reklamuje z důvodu špatné kvality. Zboží tedy vrátí a požaduje vrácení zaplacené úplaty.
2 V návaznosti na změny v základních pravidlech pro rozsah nároku na odpočet daně v § 72 zákona o DPH, kdy již nebude možné uplatnit nárok na odpočet daně v případě, že tato daň byla uplatněna chybně, se novelou zákona vypouští všechna ustanovení, která řešila opravy nároku na odpočet daně z titulu oprav výše daně chybně uplatněné.
Ustanovení § 42 zahrnuje situace, kdy se jedná o změnu základu a výše daně z důvodu uvedených v odst. 1, tj. na základě dodavatelskoodběratelských vztahů nebo vyplývajících z mechanismu DPH. V § 43 zákona o DPH je popisována situace, kdy byla daň uplatněna chybně a tím byla zvýšena daň na výstupu nebo daňová povinnost plátce. V § 45 jsou popsány náležitosti opravného daňového dokladu ve vazbě na § 42 a 43 zákona o DPH. Zároveň nám novela zákona o DH popisuje v § 44 opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení a následně v § 46 je charakterizován daňový doklad při Strana 11
provedení opravy výše daně u těchto pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Plátce vystaví opravný daňový doklad, pokud měl povinnost vystavit daňový doklad nebo daňový doklad vystavil. Pokud plátce neměl povinnost vystavit daňový doklad a daňový doklad nevystavil, provede opravu jen v evidenci pro účely DPH. Oprava základu daně a výše daně podle § 42
plnění, u kterých se z hlediska DPH nepostupuje podle § 42 nebo 43. Př. č. 9 Plátce na základě sjednaných dodacích podmínek obdržel od jiného plátce zboží dne 30.4.2011. Datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo rovněž dne 30.4.2011. Cena za zboží byla sjednána takto:
Podle novely zákona o DPH bude mít plátce vždy povinnost provést opravu základu daně a výše daně v případech vymezených v § 42. Tato oprava je považována za samostatné zdanitelné plnění, jehož uskutečnění je vázáno na období, ve kterém byla oprava provedena. Toto samostatné zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce:
Základ daně 200 000 Kč Daň 40 000 Kč Celkem 240 000 Kč Dodavatel následně, dne 2.5.2011 poskytl odběrateli slevu ve výši 10 %.
I. opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu či svoji daňovou povinnost, tj. dnem, kdy nastaly skutečnosti vedoucí k opravě; II. opravou základu daně a výše daně snižuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost a osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela daňový doklad. Plátce uvede opravu základu daně a výše daně do běžného daňového přiznání.
Plátce musí provést opravu podle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH (sleva je totiž poskytnuta až po dni uskutečnění zdanitelného plnění). Plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad, který bude obsahovat náležitosti v souladu s § 45 zákona o DPH a dále:
U bonusů a skont, vyjadřujících sjednané platební podmínky (např. překročení limitu odebraného zboží, platba v hotovosti atd.) se dosavadní výklad nemění, tj. nadále se jedná o finanční
Základ daně - 20 000 Kč Daň - 4 000 Kč Celkem - 24 000 Kč Plátce má povinnost uvést důvod opravy základu daně a výše daně. V tomto případě uvede, že byla poskytnuta sleva ve výši 10 % po datu uskutečnění zdanitelného plnění.
Strana 12
Oprava výše daně v jiných případech podle § 43 Oprava výše daně v jiných případech zahrnuje situace, kdy plátce uplatnil a přiznal daň chybně a tím ve svém důsledku zvýšil daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost. V tomto případě má plátce možnost nikoliv povinnost provést opravu základu daně a výše daně podle § 43 zákona o DPH. V případě opravy výše daně podle § 43 novelizovaného zákona o DPH má plátce povinnost tyto údaje vzniklé opravou vždy uvést do dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění, nebo byla přijata úplata, ze které vznikla povinnost přiznat daň. Samotnou opravu lze učinit nejdříve ke dni, ve kterém příjemce plnění obdržel opravný daňový doklad nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely. Pokud je příjemcem osoba povinná k dani, která není plátcem DPH, lze opravu provést nejdříve ke dni, ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely.
Plátce má možnost provést opravu výše daně podle, protože uplatnil chybně daň na výstupu a tím zvýšil svoji daňovou povinnost. Protože měl plátce povinnost vystavit daňový doklad, při opravě základu daně a výše daně vystaví opravný daňový doklad podle § 43 odst. 2 zákona o DPH. Opravný daňový doklad bude mimo jiné obsahovat tyto údaje: Základ daně 0 Kč Daň -1 000 Kč Plátce rovněž uvede důvod opravy, v tomto případě, že byla chybně uvedena základní sazba daně místo sazby snížené. Opravu chybně uvedené daně promítne do dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění, tedy za měsíc duben 2011.
Př. č. 10 Plátce uskutečnil zdanitelné plnění dne 15.4.2011 a vystavil daňový doklad, na který mimo jiné uvedl: Základ daně 10 000 Kč Daň 2 000 Kč Celkem 12 000 Kč Po uskutečnění zdanitelného plnění, dne 1.6.2011, plátce zjistil, že uplatnil nesprávně základní sazbu daně namísto sazby snížené. Strana 13
Nárok na odpočet daně v částečné výši
5.3.
Novela zákona o DPH obecný princip nároku na odpočet daně pouze v částečné výši, na jehož základě použije plátce zdanitelné plnění jak pro účely s nárokem na odpočet, tak pro účely bez nároku na odpočet daně, nemění. Novela nám tak v § 75 upravuje nárok na odpočet daně v poměrné výši v případě plnění použitých jak v rámci ekonomických činností plátce, tak mimo ně. V § 76 nalezneme ustanovení nároku na odpočet v krácené výši, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti částečně pro plnění s nárokem na odpočet daně a částečně pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. 5.3.1.
Nárok na odpočet daně v poměrné výši
Zákon o DPH nám od 1.4.2011 v souvislosti s nárokem na odpočet daně v poměrné výši předkládá podrobnější pravidla pro uplatnění tohoto nároku. Při uplatnění nároku na odpočet daně může plátce postupovat dvěma různými způsoby: I. Uplatnit odpočet daně přímo v poměrné výši. II. Uplatnit odpočet daně v plné výši a použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností zdaňovat jako doposud. Nicméně tento postup nelze již u dlouhodobého majetku uplatnit.
V případě odpočtu daně v poměrné výši je tento postup podobný postupu, který je v zákoně již zaveden pod § 76. Rozdíl je v tom, že tato konkrétní výše nároku na odpočet daně se určuje vždy ve vztahu k danému přijatému zdanitelnému plnění. Při výpočtu plátce zohlední podíl použití přijatého zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti pomocí tzv. poměrného koeficientu. Zákon plátcům neukládá povinnost se držet nějaké specifické metody. Obecně lze říci, že lze tedy použít jakoukoliv metodu, která bude objektivní. Může se tedy jednat např. o využití informací z knihy jízd u automobilu, podílu podlahové plochy budovy atd. V souvislosti s těmito záznamy je důležité také upozornit, že o všech záznamech, které slouží pro výpočet tohoto podílu, musí vést plátce evidenci v souladu s § 100 zákona o DPH. Může se také stát, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně plátce nezná skutečný podíl použití daného přijatého plnění. Tato oblast je řešena v § 75 odst. 4 zákona o DPH. Plátce potom stanoví podíl (výši poměrného koeficientu) kvalifikovaným odhadem, s tím, že na konci příslušného kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění přijatého plnění, je povinen, popř. oprávněn, tuto výši uplatněného odpočtu daně opravit podle skutečného podílu použití pro své ekonomické činnosti, pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchýlí od poměrného koeficientu, který byl stanoven odhadem, o více než 10 procentních bodů. Plátce je povinen tuto opravu provést za situace, kdy je vypočtená částka opravy záporná (plátce tedy odhadoval využití pro svoji Strana 14
ekonomickou činnost větší, než ve skutečnosti byla), naopak pokud plátce odhadoval využití pro svoji ekonomickou činnost větší (částka vypočtené opravy je kladná), než ve skutečnosti byla, má podle zákona pouze možnost, nikoliv povinnost tuto opravu provést. 5.3.2.
Nárok na odpočet daně v krácené výši
Základní princip postupů pro výpočet odpočtu daně v krácené výši, které jsou uvedeny pod § 76 zákona o DPH, se nemění. Jako drobnou změnou se jeví vyjádření hodnoty koeficientu jako procentního podílu, což se projeví zároveň v novém formuláři přiznání k DPH na ř. 52, respektive ř. 53. Podstatnou změnou je ovšem ustanovení v §76 odst. 10. Tato změna se týká nároku na odpočet daně v krácené výši u dlouhodobého majetku, pokud před jeho pořízením plátce uplatnil odpočet daně ze záloh v předchozích kalendářních rocích. Plátce je v takovém případě povinen dorovnat případný rozdíl ve výši nároku vyplývajícího z rozdílné výše koeficientů v příslušných kalendářních rocích, ve kterých nárok uplatňoval. Rozdíl v nároku na odpočet daně plátce zahrne do částky vypořádání odpočtu daně za kalendářní rok, ve kterém po uskutečnění plnění je oprávněn nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku uplatnit. Za poslední zdaňovací období tohoto roku bude částka rozdílu uvedena na ř. 53. Pro tento postup je také důležité přechodné ustanovení zákona č. 47/2011 Sb., bod 4, kde je napsáno, že při vypořádání odpočtu daně za rok 2011 se postupuje podle § 76 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném od 1.4.2011. Plátce zahrne do výpočtu vypořádacího
koeficientu za rok 2011 i do výpočtu celkového vypořádání odpočtu daně za rok 2011 všechna zdaňovací období tohoto roku, tedy včetně ledna až března 2011. Při vypořádání odpočtu daně za rok 2011 tedy musí plátce již splnit povinnost danou § 76 odst. 10 zákona o DPH účinném od 1.4.2011 a do částky vypořádání zahrnout případný rozdíl ve výši nároku na odpočet daně z poskytnutých úplat v předchozích kalendářních letech, pokud se vztahují k dlouhodobému majetku pořízenému v roce 2011. 5.3.3.
Korekční mechanismy pro změny v nároku na odpočet
Vyrovnání odpočtu daně (podle § 77 zákona o DPH) Zákon o DPH nám v § 77 zavádí nový korekční mechanismus (vyrovnání odpočtu daně) pro změny v nároku na odpočet daně u obchodního majetku krátkodobého charakteru (drobný majetek, zásoby). Tento mechanismus by měl pokrývat případy, kdy plátce poté, co uplatnil nárok na odpočet daně, tento majetek použije jiným způsobem, pro jiné účely, než které byly zohledněné v okamžiku uplatnění odpočtu daně. Například jestliže plátce předpokládal, že přijaté zdanitelné plnění použije pro uskutečnění zdanitelného plnění, uplatnil nárok na odpočet daně v plné výši a následně po uplatnění odpočtu však příslušné přijaté plnění použil pro osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně. Z tohoto titulu mu vznikne povinnost původně uplatněnou výši odpočtu daně vyrovnat. Využití tohoto korekčního mechanismu je časově omezeno v rámci tříleté lhůty stanovené pro uplatnění odpočtu daně.
Strana 15
Částka vyrovnání se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Vyrovnání odpočtu daně je plátce povinen provést, jestliže je vypočtená částka záporná, tj. je-li skutečný nárok na odpočet daně nižší, než který plátce původně uplatnil. Naopak vyrovnání odpočtu daně plátce může provést, je-li vypočtená částka kladná, tj. zvyšuje-li svůj nárok na odpočet daně. Vyrovnání odpočtu je plátce povinen, popř. oprávněn provést, jednorázově za zdaňovací období, ve kterém příslušný majetek poprvé použil/spotřeboval. V přiznání k DPH se vyrovnání odpočtu vykazuje v rámci ř. 45 (korekce odpočtů daně). Vyrovnání odpočtu daně podléhá rovněž původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku krátkodobého charakteru v období před 1. 4. 2011, jestliže k prvnímu použití daného majetku dojde po účinnosti novelizovaného zákona o DPH.
Původní odpočet daně uplatněný u dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z následujících kalendářních roků poté, co byl nárok uplatněn, dojde ke změně výše tohoto nároku v důsledku změny rozsahu použití pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Nově se úprava odpočtu rozšiřuje rovněž na případy změn v použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro jiné účely. Samotná lhůta pro úpravu odpočtu daně se prodlužuje u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor na 10 let, u ostatního dlouhodobého majetku nám zůstává lhůta ve vši 5 let. Technické zhodnocení se považuje i nadále pro úpravu odpočtu daně jako samostatný dlouhodobý majetek a i pro něj je stanovena lhůta ve výši 5 let. Lhůta pro úpravu odpočtu daně počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen.
Využití tohoto korekčního mechanismu na straně odpočtu daně (daně na vstupu) je omezené pouze na použití v rámci ekonomických činností plátce. Použití pro účely nesouvisející s ekonomickými činnostmi plátce zákon řeší na straně daně na výstupu, konkrétně podle § 13 odst. 4 písm. a), popřípadě § 14 odst. 3 písm. a).
Novela také zavádí nový způsob výpočtu částky úpravy odpočtu daně, kdy významnou změnou je, že roční úprava odpočtu daně se provádí jen ve výši jedné pětiny, respektive jedné desetiny příslušného rozdílu v nároku na odpočet daně a do částky úpravy odpočtu daně se zohlední, zda byl majetek používán pro změněné účely pouze po část daného kalendářního roku. Pouze při dodání zboží, převodu nemovitostí nebo poskytnutí služby v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně se do výpočtu částky úpravy odpočtu daně zohlední počet roků zbývajících do konce této lhůty.
Úprava odpočtu daně ( podle§ 78 až 78c) V těchto ustanoveních nám novela vymezuje pravidla pro úpravu odpočtu daně při změnách v použití dlouhodobého majetku s tím, že ve srovnání s předchozí úpravou se mění některé zásady a postupy výpočtu tohoto korekčního mechanismu.
Při výpočtu částky úpravy odpočtu daně se i nadále vychází z ukazatele nároku na odpočet daně, kterým je číselně vyjádřený procentní podíl. Nemá-li plátce nárok na odpočet daně, je ukazatel roven 0 %, je-li nárok v plné výši, je ukazatel roven 100 %. Je-li ze strany plátce nárok na odpočet daně v částečné výši, tak ukazatel Strana 16
nároku na odpočet daně koresponduje s výší poměrného koeficientu nebo vypořádacího koeficientu, případně součinu těchto koeficientů v případě souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši a v krácené výši. Úprava odpočtu daně se provede pouze, když rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně je větší než 10 procentních bodů. Úprava odpočtu daně se uvede v přiznání k DPH na ř. 60 a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost úpravu provést. Bod 5 přechodných ustanovení novelizovaného zákona o DPH říká, že odpočet daně uplatněný u majetku pořízeného před 1. 4. 2011 se vztahují pravidla platná pro úpravu odpočtu daně, jakož i pro vyrovnání odpočtu daně, podle zákona o DPH ve znění účinném do konce března 2011. Nová pravidla pro úpravu odpočtu daně se budou uplatňovat pouze u odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného od 1. 4. 2011. Plátci budou povinni, popř. oprávněni, podle těchto nových pravidel provést úpravu odpočtu daně poprvé v přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2012.
Strana 17
6.
OPRAVA VÝŠE DANĚ U POHLEDÁVEK ZA DLUŽNÍKY V INSOLVENČNÍM ŘÍZENÍ
Opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je obsažena v § 44 a 46 zákona o DPH. Prakticky se jedná o postup, kdy plátce, který je v pozici dodavatele, má takto nárok na opravu daně na výstupu (vrácení odvedené DPH z uskutečněného zdanitelného plnění), pokud mu plátce, odběratel (dále jen dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti tomuto dlužníkovi zahájil a vede insolvenční řízení. Povinností dlužníka je odvést zpět původně uplatněný nárok na odpočet daně. Pohledávka vzniká datem uskutečnění zdanitelného plnění. Konkrétně je tedy třeba splnit všechny tyto podmínky:
Věřiteli při uskutečnění zdanitelného plnění vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň. Dlužník je v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku. Pohledávka vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a doposud nezanikla. Věřitel přihlásil tuto pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Věřitel a dlužník nejsou kapitálově spojenými osobami, osobami blízkými nebo osobami, které podnikají společně např. na základě smlouvy o sdružení.
Věřitel doručil dlužníkovi opravný daňový doklad podle § 46 zákona o DPH.
Pokud jsou uvedené podmínky současně splněny, může věřitel snížit daň na výstupu z uvedeného plnění. Opravu ale nelze provést, pokud od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, uplynuly více než 3 roky nebo dlužník přestal být plátcem. Oprava se provede v řádném daňovém přiznání, ke kterému je nutno přiložit kopie všech vystavených daňových dokladů, u kterých byla provedena oprava výše daně v tomto daňovém přiznání, a výpis z daňové evidence zachycující opravy provedené v tomto daňovém přiznání. Možnost opravy se týká i pohledávek, které vznikly do 31.3.2011, tj. před nabytím účinnost novely zákona o DPH od 1.4.2011 a splňují všechny zákonem stanovené podmínky.
Strana 18
7.
DLOUHODBÝ MAJETEK VLASTNÍ ČINNOSTÍ
VYTVOŘENÝ
Novela zákona o DPH nám zavádí specifická pravidla pro uplatňování daně na výstupu a odpočtu daně na vstupu u dlouhodobého majetku, který je vytvořen vlastní činností a je určen pro použití částečně pro účely s nárokem na odpočet a částečně pro účely bez nároku na odpočet. Podle zákona o DPH je dlouhodobým majetkem v souladu s § 4 odst. 3 písm. d) hmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč podle zákona o daních z příjmů, odpisovaný nehmotný majetek se vstupní cenou vyšší než 60 000 Kč podle zákona o daních z příjmů a pozemky, které jsou dlouhodobým majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví a to vše za podmínky, že jsou obchodním majetkem plátce, což znamená, že slouží nebo jsou určeny k uskutečňování jeho ekonomických činností.
majetek byl pořizován na základě dílčích plnění) či nákup strojů, u nichž je provedena montáž, při níž se nemění podstatné charakteristiky tohoto stroje. Naopak ale dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je dlouhodobý majetek, který je pořízen od více dodavatelů (např. při výstavbě stavby jeden dodavatel vybuduje základy, jiný jednotlivá patra atd.). Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností je i technické zhodnocení hmotného i nehmotného majetku podle zákona o daních z příjmů při splnění podmínky, že jej plátce vytvořil v rámci svých ekonomických činností. Toto technické zhodnocení se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.
Z § 4 odst. 3 písm. e) se dozvídáme, že dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je takový dlouhodobý majetek, který plátce vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, a to v rámci svých ekonomických činností. Z obecného pohledu se za majetek vytvořený vlastní činností považuje majetek, který vytvořil plátce v tom smyslu, že výsledný takto vytvořený majetek vykazuje podstatně jiné charakteristické znaky než přijatá plnění použitá k jeho vytvoření. Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností není tedy například dlouhodobý majetek nabytí koupí či vkladem od jiné osoby. Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností dále nejsou např. tzv. stavby na klíč od jednoho dodavatele (není důležité, že Strana 19
7.1.
Uplatňování daně u dlouhodobého vytvořeného vlastní činností
majetku
Plátce při uplatňování daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, který jak již bylo zmíněno, bude sloužit pro účely zakládající nárok na odpočet daně v částečné výši postupovat takovým způsobem, že ze vstupů (přijatých zdanitelných plnění, které použije pro vytvoření tohoto majetku) si je oprávněn uplatňovat nárok na odpočet v plné výši. Následně se uvedení do stavu způsobilého k užívání považuje za zdanitelné plnění dodání zboží nebo převod nemovitosti, přičemž je plátce povinen toto zdanitelné plnění přiznat ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém k uvedení do stavu způsobilého došlo, zároveň ve stejném období si bude moci plátce z tohoto plnění uplatnit nárok na odpočet daně. Výše nároku se bude odvíjet od účelu použití tohoto majetku podle obecně platných principů ve vazbě na § 72 odst. 6, tj. v částečné výši. Prakticky se bude tedy jednat o situaci, kdy plátce si vytvořený majetek po uvedení do stavu způsobilého k užívání sám sobě dodá. Při následných změnách v použití tohoto dlouhodobého majetku se bude tato korekce nadále řešit přes úpravu daně na vstupu podle pravidel obsažených v § 78 zákona o DPH.
Oproti tomu u majetku, který bude plátce používat jen pro účely s nárokem na odpočet daně, je oprávněn si uplatňovat plný nárok na odpočet daně ze všech vstupů a fikce dodání zboží nebo převod nemovitosti při uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání také nevznikne. S touto problematikou je také důležité upozornit na bod 3 přechodného opatření novely zákona o DPH, která sděluje, že plátce je umožněno, aby si dorovnal nebo dodatečně uplatnil nárok na odpočet daně ze vstupů, které využije pro vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností, u kterého se uplatňují nová specifická opatření, jestliže tyto vstupy pořídil před 1.4.2011 a nárok si neuplatnil nebo jej krátil. Tento dodatečný nárok bude plátce oprávněn si uplatnit až za zdaňovací období, kdy bude příslušný dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání a kdy mu vznikne povinnost z tohoto titulu přiznat daň na výstupu. V tomto případě se bude tedy prolamovat tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu daně stanovená v § 73 odst. 3, jakož i omezující podmínka pro způsob vykázání nároku na odpočet daně stanovená v § 73 odst. 4. Plátce bude moci dodatečně uplatnit nárok na odpočet daně nebo případně nárok dorovnat také ze vstupů před tříletou lhůtou, a to v rámci běžného daňového přiznání.
Pro doplnění uvádíme, že popisované specifické pravidla, kdy je dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností se neuplatní u situace, kdy je majetek pořizován pouze pro účely osvobozených plnění bez nároku na odpočet nebo pro účely nesouvisejícími s ekonomickými činnostmi plátce. Strana 20
8.
PŘENESENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI NA PŘÍJEMCE PLNĚNÍ
V rámci boje proti daňovým únikům je novelou stanoveno rozšíření zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, který je dosud aplikován pouze u dodání zlata, na další zboží a služby. U tohoto režimu je důležité, že se nepoužije tehdy, když je příjemcem plnění osoba, která není plátcem, případně pokud se jedná o dodání zlata České národní bance.
Oproti tomu příjemce plnění je, jak již bylo v úvodu kapitoly zmíněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Příjemce tak zmíněné plnění uvedena na ř. 10 nebo 11 daňového přiznání. Současně bude příjemce při splnění podmínek uvedených v § 72 a dalších zákona o DPH mít nárok na odpočet. Nárok na odpočet daně bude vykázán na ř. 43 nebo 44 daňového přiznání.
Při použití tohoto režimu tak poskytovatel plnění uskuteční plnění za úplatu bez daně a příjemce plnění je povinen přiznat a zaplatit daň na výstupu, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Zároveň v souladu s ustanovením § 72 zákona o DPH bude příjemce plnění oprávněn k odpočtu daně na vstupu. Režim přenesení daňové povinnosti použije plátce při uskutečnění zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o dodání zlata plátci podle § 92b, dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 zákona o DPH plátci podle § 92c a při převodu povolenek na emise skleníkových plynů podle § 92d. Režim přenesení daňové povinnosti u poskytnutí stavebních prací plátci v souladu s § 92e zákona o DPH bude nabývat účinnosti až od 1.1.2012. Poskytovatel plnění je povinen vystavit nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění daňový doklad s náležitostmi běžného daňového dokladu. Tento doklad však oproti běžnému daňovému dokladu neobsahuje výši daně ale sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat příjemce plnění. Zároveň bude uvádět toto plnění do ř. 25 přiznání k DPH. Strana 21
9.
SPRÁVA DANĚ V TUZEMSKU
Při správě DPH se poskytuje obecně od 1.1.2011 podle daňového řádu, který od tohoto data nahradil zákon o správě daní a poplatků. Ve vazbě na to jsou provedeny novelou zákona o DPH některé drobné legislativně technické úpravy, zejména pokud se jedná o vypuštění dosavadních odkazů na zrušený zákon. Vzhledem k tomu, že poznámky pod čarou nejsou normotvorné, nemají tyto změny prakticky věcné dopady.
9.2. Zrušení registrace V novelizovaném § 106 zákona o DPH jsou nadále stanoveny podmínky pro zrušení registrace plátce. Novelou zákona se do tohoto ustanovení doplňuje možnost požádat o zrušení registrace, pokud plátce uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, případně může být v tomto případě zrušena registrace plátce na základě rozhodnutí správce daně.
9.1. Souhrnné hlášení V novelizovaném § 102 zákona o DPH jsou nadále zakotvena pravidla pro podávání souhrnného hlášení. Novelou zákona se upřesňuje, že souhrnné hlášení podává plátce pouze v případě poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 zákona o DPH osobě registrované k dani v jiném členském státě. To znamená, že souhrnné hlášení nemusí jednoznačně podat plátce, který poskytne službu osobě povinné k dani, které ještě nebylo v jiném členském státě přiděleno DIČ pro účely DPH. Podle novelizovaného § 102 zákona o DPH bude možno podat souhrnné hlášení i bez uznávaného elektronického podpisu s podmínkou, že v případě tohoto podání je stanovena povinnost doručit opis hlášení ve fyzické podobě s podpisem na příslušný finanční úřad, a to ve lhůtě pro podání souhrnného hlášení, tj. do 25 dnů po skončení období, za něž se souhrnné hlášení podává.
Strana 22
9.3. Ručení za nezaplacenou daň
9.4. Formulář k daňovému přiznání (vzor č. 17)
V § 109 zákona o DPH se novelou zavádí ručení za nezaplacenou daň jako další nástroj proti daňovým únikům.
Od 1.1.2011 je nutné při podávání daňového přiznání k DPH použít již nový formulář. Jedná se o vzor č. 17 a to navzdory skutečnosti, že samotný zákon o DPH bude novelizován až k datu 1.4.2011.
Jedná se o ručení plátce jako příjemce zdanitelného plnění, a to za daň ze zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena plátcem jako poskytovatelem zdanitelného plnění. Fakticky se ručitelský závazek projeví až v případě, že daň z předmětného zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku nebude zaplacena a její vymáhání na poskytovateli zdanitelného plnění ze strany správce daně bude marné. Podmínkou ručení bude tzv. „znalostní test“, tj. že ručitel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět mohl, že dodavatel má v úmyslu nezaplatit daň či získat daňovou výhodu.
V Brně dne 22. března 2011
A&CE Consulting, s.r.o. Daňové poradenství
Podle navazujícího §109a bude možný zvláštní způsob zajištění daně, a to pro případy, kdy se příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku rozhodne zaplatit dobrovolně za poskytovatele tohoto zdanitelného plnění daň přímo správci daně na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění. Zavedení tohoto ustanovení je odůvodňováno možností předejít případným dopadům ručitelského závazku podle § 109 zákona o DPH.
Strana 23
