Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testület 705. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard 2009

Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testület 705. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard 2009. április

Nemzetközi könyvvizsgálati standard

A független könyvvizsgálói jelentésben szereplő vélemény minősítései

Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testület Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York 10017 USA A jelen 705. témaszámú, „A független könyvvizsgálói jelentésben szereplő vélemény minősítései” című nemzetközi könyvvizsgálati standardot a Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testület (IAASB) készítette, amely a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetségének (IFAC) független standardalkotó szervezete. Az IAASB célja a közérdeket szolgálni azáltal, hogy magas színvonalú könyvvizsgálati és bizonyosságot nyújtó szolgáltatási standardokat hoz létre és elősegíti a nemzetközi és a nemzeti standardok konvergenciáját, ily módon javítva a gyakorlat minőségét és növelve egységességét világszerte, erősítve továbbá a közvélemény bizalmát a globális könyvvizsgálati és bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző szakma iránt. A kiadvány ingyenesen letölthető az IFAC honlapjáról: http://www.ifac.org. A jóváhagyott szöveget angolul adták ki. Az IFAC küldetése a közérdek szolgálata, a könyvvizsgálói szakma globális erősítése és az erős nemzetközi gazdaságok fejlődéséhez való hozzájárulás azáltal, hogy magas színvonalú szakmai standardokat hoz létre és elősegíti azok betartását, előmozdítja az ilyen standardok nemzetközi konvergenciáját és véleményt nyilvánít olyan közérdekű kérdésekben, ahol a szakma szakértelme leginkább releváns.

Copyright © 2009. április, Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC). Minden jog fenntartva. Jelen kiadványról másolat készítése engedélyezett, ha a másolatok tanórákon történő vagy személyes felhasználás célját szolgálják, és azokat nem értékesítik vagy terjesztik, továbbá, ha mindegyik másolat tartalmazza a következő feliratot: „Copyright © 2009. április, Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC). Minden jog fenntartva. A felhasználást az IFAC engedélyezte. A dokumentum sokszorosítására, tárolására vagy továbbadására vonatkozó engedélyért lépjen kapcsolatba a [email protected] címmel.” Máskülönben a jelen dokumentum sokszorosítása, tárolása, átadása vagy más hasonló felhasználása csak az IFAC írásbeli engedélyének birtokában lehetséges, kivéve a törvény által engedélyezett eseteket. További információk: [email protected].

ISBN: 978-1-60815-026-7

1

A FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉSBEN SZEREPLŐ VÉLEMÉNY MINŐSÍTÉSEI

705. TÉMASZÁMÚ NEMZETKÖZI KÖNYVVIZSGÁLATI STANDARD A FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉSBEN SZEREPLŐ VÉLEMÉNY MINŐSÍTÉSEI (Hatályos a 2009. december 15-én vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatára)

TARTALOM Bekezdés Bevezetés A jelen nemzetközi könyvvizsgálati standard hatóköre ............................................................................

1

A minősített vélemények típusai ...............................................................................................................

2

Hatálybalépés napja ..................................................................................................................................

3

Cél ............................................................................................................................................................

4

Fogalmak .................................................................................................................................................

5

Követelmények A könyvvizsgálói vélemény minősítését megkövetelő körülmények .......................................................

6

A könyvvizsgálói vélemény minősítési típusának meghatározása ............................................................

715

A könyvvizsgálói jelentés formája és tartalma minősített vélemény esetén ...........................................

1627

Kommunikáció az irányítással megbízott személyekkel ...........................................................................

28

Alkalmazási és egyéb magyarázó anyagok A minősített vélemények típusai ...............................................................................................................

A1

A lényeges hibás állítások jellege .............................................................................................................

A2A7

Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség jellege .....................

A8A12

Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség következménye olyan esetben, amikor annak oka a vezetés részéről történő korlátozás azt követően, hogy a könyvvizsgáló elfogadta a megbízást .....................................................................................

A13A15

Az ellenvéleményre vagy a véleménynyilvánítás visszautasítására vonatkozó egyéb szempontok ..........

A16

A könyvvizsgálói jelentés formája és tartalma minősített vélemény esetén .............................................

A17A24

2


Kommunikáció az irányítással megbízott személyekkel ...........................................................................

A25

Függelék: Példák minősített véleményt tartalmazó könyvvizsgálói jelentésekre

A 705. témaszámú, „A független könyvvizsgálói jelentésben szereplő vélemény minősítései” című nemzetközi könyvvizsgálati standardot a 200. témaszámú, „A független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása” című nemzetközi könyvvizsgálati standarddal együtt értelmezendő.

3


Bevezetés A jelen nemzetközi könyvvizsgálati standard hatóköre A jelen nemzetközi könyvvizsgálati standard a könyvvizsgálónak azon felelősségével foglalkozik, hogy megfelelő jelentést adjon ki olyan körülmények között, amikor a véleményének a 700. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standarddal1 összhangban történő kialakítása során arra a következtetésre jut, hogy szükséges a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói vélemény minősítése.

1.

A minősített vélemények típusai A jelen nemzetközi könyvvizsgálati standard a minősített vélemény három típusát határozza meg, nevezetesen a korlátozott véleményt, az ellenvéleményt és a véleménynyilvánítás visszautasítását. Az arra vonatkozó döntés, hogy melyik típusú minősített vélemény a megfelelő, az alábbiaktól függ:

2.

(a)

a minősítést előidéző kérdés jellege, vagyis hogy a pénzügyi kimutatások tartalmaznak-e lényeges hibás állítást vagy – az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség esetén – tartalmazhatnak-e lényeges hibás állítást, valamint

(b)

a könyvvizsgáló megítélése arra vonatkozóan, mennyire átfogóak a kérdésnek a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásai vagy lehetséges hatásai. (Hiv.: A1. bekezdés.)

Hatálybalépés napja A jelen nemzetközi könyvvizsgálati standard a 2009. december 15-én vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatára hatályos.

3.

Cél 4.

1

A könyvvizsgáló célja, hogy egyértelműen nyilvánítson megfelelően minősített véleményt a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan, amelyre akkor van szükség, ha: (a)

a könyvvizsgáló a megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékok alapján arra a következtetésre jut, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem mentes a lényeges hibás állítástól, vagy

(b)

a könyvvizsgáló nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni annak a következtetésnek a levonásához, hogy a pénzügyi kimutatások egésze mentes a lényeges hibás állítástól.

700. témaszámú, „A pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kialakítása és jelentéskészítés” című nemzetközi könyvvizsgálati standard

4


Fogalmak 5.

A nemzetközi könyvvizsgálati standardok alkalmazásában a következő kifejezéseknek az alábbi jelentésük van: (a)

(b)

Átfogó – a hibás állítások vonatkozásában a hibás állításoknak a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásainak vagy az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség miatt fel nem tárt hibás állításoknak, ha vannak ilyenek, a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásainak leírására használt kifejezés. A pénzügyi kimutatásokra gyakorolt átfogó hatások azok, amelyek a könyvvizsgáló megítélése szerint: (i)

nem korlátozódnak a pénzügyi kimutatások konkrét elemeire, számláira vagy tételeire;

(ii)

ha mégis ilyenekre korlátozódnak, a pénzügyi kimutatások tekintélyes részét képviselik vagy képviselhetik; vagy

(iii)

a közzétételek vonatkozásában alapvetőek a pénzügyi kimutatásoknak a felhasználók általi megértése szempontjából.

Minősített vélemény – korlátozott vélemény, ellenvélemény vagy a véleménynyilvánítás visszautasítása.

Követelmények A könyvvizsgálói vélemény minősítését megkövetelő körülmények 6.

A könyvvizsgálónak minősítenie kell a könyvvizsgálói jelentésben lévő véleményt, ha: (a)

a megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékok alapján arra a következtetésre jut, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem mentes a lényeges hibás állítástól (hiv.: A2–A7. bekezdés), vagy

(b)

nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni annak a következtetésnek a levonásához, hogy a pénzügyi kimutatások egésze mentes a lényeges hibás állítástól.(Hiv.: A8–A12. bekezdés.)

A könyvvizsgálói vélemény minősítési típusának meghatározása Korlátozott vélemény 7.

A könyvvizsgálónak korlátozott véleményt kell kiadnia, ha: (a)

miután elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot gyűjtött össze arra a következtetésre jut, hogy a hibás állítások önmagukban vagy összességükben lényegesek, de nem átfogó hatásúak a pénzügyi kimutatások szempontjából, vagy

(b)

nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, amelyre alapozza a véleményt, de azt a következtetést vonja le, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek lehetnek, de nem átfogóak. 5


Ellenvélemény A könyvvizsgálónak ellenvéleményt kell kiadnia, ha miután elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot gyűjtött össze arra a következtetésre jut, hogy a hibás állítások önmagukban vagy összességükben lényegesek és egyben átfogó hatásúak a pénzügyi kimutatások szempontjából.

8.

A véleménynyilvánítás visszautasítása 9.

A könyvvizsgálónak vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást, ha nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a vélemény megalapozásához, és arra a következtetésre jut, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek és egyben átfogóak lehetnek.

10.

A könyvvizsgálónak vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást, ha, rendkívül ritkán előforduló és sok bizonytalanságot magukban foglaló körülmények között, arra a következtetésre jut, hogy bár minden egyes bizonytalanságra vonatkozóan elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett, a bizonytalanságok esetleges kölcsönhatása és a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges kumulatív hatásuk miatt nem lehetséges véleményt alkotni a pénzügyi kimutatásokról.

Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség következménye olyan esetben, amikor annak oka a vezetés részéről történő korlátozás azt követően, hogy a könyvvizsgáló elfogadta a megbízást

2

11.

Ha a megbízás elfogadását követően a könyvvizsgáló tudomást szerez arról, hogy a vezetés a könyvvizsgálat hatókörére vonatkozóan olyan korlátozást támasztott, amely a könyvvizsgáló szerint valószínűleg korlátozott vélemény kiadását vagy a véleménynyilvánítás visszautasítását teszi szükségessé a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan, meg kell kérnie a vezetést, hogy szüntesse meg a korlátozást.

12.

Ha a vezetés nem hajlandó megszüntetni a 11. bekezdésben említett korlátozást, a könyvvizsgálónak kommunikálnia kell a kérdést az irányítással megbízott személyek felé, kivéve, ha az irányítással megbízott személyek valamennyien részt vesznek a gazdálkodó egység vezetésében, 2 valamint meg kell határoznia, lehetséges-e alternatív eljárásokat végrehajtani az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzése érdekében.

13.

Ha a könyvvizsgáló nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, meg kell határoznia ennek következményeit az alábbiak szerint: (a)

ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek lehetnek, de nem átfogóak, korlátoznia kell a véleményt, vagy

(b)

ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek és egyben átfogóak lehetnek, és így a

A 260. témaszámú, „Kommunikáció az irányítással megbízott személyekkel” című nemzetközi könyvvizsgálati standard 13. bekezdése.

6


vélemény korlátozása elégtelen lenne a helyzet súlyosságának kommunikálásához, a könyvvizsgálónak:

14.

(i)

vissza kell lépnie a könyvvizsgálattól, ahol ez megvalósítható és lehetséges a vonatkozó jogszabály vagy szabályozás értelmében (hiv.: A13–A14. bekezdés), vagy

(ii)

ha a könyvvizsgálattól való visszalépés a könyvvizsgálói jelentés kiadása előtt nem megvalósítható vagy nem lehetséges, vissza kell utasítania a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleménynyilvánítást.

Ha a könyvvizsgáló a 13. bekezdés (b) pont (i) alpontjában kifejtettek szerint visszalép a megbízástól, a visszalépés előtt kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé a könyvvizsgálat során a hibás állításokkal kapcsolatban azonosított bármely kérdést, amely a vélemény minősítéséhez vezetett volna. (Hiv.: A15. bekezdés.)

Az ellenvéleményre vagy a véleménynyilvánítás visszautasítására vonatkozó egyéb szempontok 15.

Ha a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozóan ellenvélemény kiadását vagy a véleménynyilvánítás visszautasítását tartja szükségesnek, a könyvvizsgálói jelentésnek nem szabad emellett minősítés nélküli véleményt tartalmaznia ugyanazon pénzügyi beszámolási keretelvek tekintetében egyetlen pénzügyi kimutatásra, vagy egy pénzügyi kimutatás egy vagy több konkrét elemére, számlájára vagy tételére vonatkozóan. Ilyen minősítés nélküli vélemény belefoglalása ugyanabba a jelentésbe 3 ilyen körülmények között ellentmondana annak, hogy a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozóan ellenvéleményt adott vagy visszautasította a véleménynyilvánítást. (Hiv.: A16. bekezdés.)

A könyvvizsgálói jelentés formája és tartalma a vélemény minősítése esetén A minősítés alapja bekezdés

3

16.

Ha a könyvvizsgáló minősíti a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleményt, a 700. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard által előírt konkrét elemeken kívül bele kell foglalnia a könyvvizsgálói jelentésbe egy bekezdést, amely bemutatja a minősítést előidéző kérdést. Ezt a bekezdést közvetlenül a véleményt tartalmazó bekezdés elé kell tenni a könyvvizsgálói jelentésben, és az adott helyzetnek megfelelően „A korlátozott vélemény alapja”, „Az ellenvélemény alapja” vagy „A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja” címet kell használnia. (Hiv.: A17. bekezdés.)

17.

Ha a pénzügyi kimutatások olyan lényeges hibás állítást tartalmaznak, amely a pénzügyi kimutatásokban lévő konkrét összegekre vonatkozik (beleértve a mennyiségi közzétételeket), a könyvvizsgálónak a minősítés alapja bekezdésben le kell írnia és számszerűsítenie kell a hibás állítás pénzügyi hatásait, kivéve,

A 805. témaszámú, „Speciális szempontok—Egyedüli pénzügyi kimutatásoknak és egy pénzügyi kimutatás konkrét elemeinek, számláinak vagy tételeinek könyvvizsgálatai” című nemzetközi könyvvizsgálati standard foglalkozik azokkal a körülményekkel, amikor a könyvvizsgáló megbízása egy pénzügyi kimutatás egy vagy több konkrét elemére, számlájára vagy tételére vonatkozó különálló vélemény megadására szól.

7


ha ez nem kivitelezhető. Ha a pénzügyi hatások számszerűsítése nem kivitelezhető, a könyvvizsgálónak ezt ki kell jelentenie a minősítés alapja bekezdésben. (Hiv.: A18. bekezdés.) 18.

Ha a pénzügyi kimutatások a szöveges közzétételekre vonatkozó lényeges hibás állítást tartalmaznak, a könyvvizsgálónak meg kell magyaráznia a minősítés alapja bekezdésben, hogy milyen hibás állítás szerepel a közzétételekben.

19.

Ha a pénzügyi kimutatások olyan lényeges hibás állítást tartalmaznak, amely arra vonatkozik, hogy nem tettek közzé közzéteendő információkat, a könyvvizsgálónak: (a)

meg kell beszélnie az információk közzétételének hiányát az irányítással megbízott személyekkel;

(b)

le kell írnia a minősítés alapja bekezdésben a kihagyott információ jellegét; valamint

(c)

hacsak jogszabály vagy szabályozás nem tiltja, szerepeltetnie kell a kihagyott közzétételeket, feltéve hogy ez megvalósítható, és hogy a könyvvizsgáló elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett a kihagyott információról. (Hiv.: A19. bekezdés.)

20.

Ha a minősítés az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség eredménye, a könyvvizsgálónak bele kell foglalnia a minősítés alapja bekezdésbe ennek a képtelenségnek az okait.

21.

Még akkor is, ha a könyvvizsgáló ellenvéleményt adott ki vagy visszautasította a véleménynyilvánítást a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan, a minősítés alapja bekezdésben le kell írnia bármely egyéb olyan kérdések okait, amelyekről tudomása van, és amelyek a vélemény minősítését követelték volna meg, valamint ezeknek a hatásait. (Hiv.: A20. bekezdés.)

A véleményt tartalmazó bekezdés 22.

Ha a könyvvizsgáló minősíti a könyvvizsgálói véleményt, az adott helyzetnek megfelelően a „Korlátozott vélemény” „Ellenvélemény” vagy „A véleménynyilvánítás visszautasítása” címet kell használnia a véleményt tartalmazó bekezdésre. (Hiv.: A21., A23–A24. bekezdés.)

23.

Amikor a könyvvizsgáló amiatt ad ki korlátozott véleményt, mert a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak, ki kell jelentenie a véleményt tartalmazó bekezdésben, hogy a könyvvizsgáló véleménye szerint a korlátozott vélemény alapja bekezdésben leírt kérdés(ek) hatásainak kivételével: (a)

a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból valósan lettek bemutatva (vagy megbízható és valós képet adnak) a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban, valós bemutatást előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén; vagy

(b)

a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban készültek, megfelelést előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén.

Ha a minősítés oka az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség, a könyvvizsgálónak a „kérdés(ek) lehetséges hatásainak kivételével ...” megfogalmazással kell szerepeltetnie a megfelelő kifejezést a minősített vélemény céljára. (Hiv.: A22. bekezdés.) 8


24.

25.

Amikor a könyvvizsgáló ellenvéleményt bocsát ki, ki kell jelentenie a véleményt tartalmazó bekezdésben, hogy a könyvvizsgáló véleménye szerint az ellenvélemény alapja bekezdésben leírt kérdés(ek) jelentősége miatt: (a)

a pénzügyi kimutatások nem valósan lettek bemutatva (vagy nem adnak megbízható és valós képet) a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban, valós bemutatást előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén, vagy

(b)

a pénzügyi kimutatások nem készültek minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek szerint, megfelelést előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén.

Ha a könyvvizsgáló az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség miatt visszautasítja a véleménynyilvánítást, ki kell jelentenie a véleményt tartalmazó bekezdésben, hogy: (a)

a véleménynyilvánítás visszautasítása bekezdésben leírt kérdés(ek) jelentősége miatt a könyvvizsgáló nem volt képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a könyvvizsgálói vélemény megalapozásához, és ennek megfelelően

(b)

nem nyilvánít véleményt a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan.

A könyvvizsgáló felelősségének leírása, amikor korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt ad ki 26.

Ha a könyvvizsgáló korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt ad ki, módosítania kell a könyvvizsgáló felelősségének leírását, hogy kijelentse, hogy véleménye szerint az általa megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékok elegendőek és megfelelőek ahhoz, hogy alapot nyújtsanak a könyvvizsgáló minősített véleményéhez.

A könyvvizsgáló felelősségének leírása, amikor a könyvvizsgáló visszautasítja a véleménynyilvánítást 27.

Amikor a könyvvizsgáló visszautasítja a véleménynyilvánítást az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség miatt, módosítania kell a könyvvizsgálói jelentés bevezető bekezdését annak kijelentésére, hogy a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatával bízták meg. A könyvvizsgálónak módosítania kell a könyvvizsgáló felelősségének, valamint a könyvvizsgálat hatókörének leírását is, hogy az csak a következőt mondja ki: „A mi felelősségünk a pénzügyi kimutatások véleményezése a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása alapján. A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja bekezdésben leírt kérdés(ek) miatt azonban nem tudtunk elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni könyvvizsgálói véleményünk megalapozásához.”

Kommunikáció az irányítással megbízott személyekkel 28.

Ha a könyvvizsgáló várhatóan minősíti a könyvvizsgálói jelentésben lévő véleményt, kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé azokat a körülményeket, amelyek a várható minősítéshez vezettek, valamint a minősítés javasolt szövegét. (Hiv.: A25. bekezdés.)

*** 9


Alkalmazási és egyéb magyarázó anyagok A minősített vélemények típusai (Hiv.: 2. bekezdés) A1.

Az alábbi táblázat bemutatja, hogyan befolyásolja a megadandó véleményt a könyvvizsgálónak a minősítést előidéző kérdés jellegére és arra vonatkozó megítélése, hogy az adott kérdés pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásai vagy lehetséges hatásai átfogóak-e.

A könyvvizsgáló arra vonatkozó megítélése, hogy átfogóak-e a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatások vagy lehetséges hatások A minősítést előidéző kérdés jellege

Lényeges, de nem átfogó

Lényeges és átfogó

A pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak

Korlátozott vélemény

Ellenvélemény

Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség

Korlátozott vélemény

Véleménynyilvánítás visszautasítása

A lényeges hibás állítások jellege (Hiv.: 6. bekezdés (a) pont) A2.

A 700. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard előírja a könyvvizsgáló számára, hogy a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kialakítása érdekében következtetést vonjon le azzal kapcsolatban, hogy kellő bizonyosságot szereztek-e arról, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz-e lényeges hibás állítást.4 Ez a következtetés figyelembe veszi a könyvvizsgáló értékelését a nem helyesbített hibás állítások, ha vannak ilyenek, pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásáról, összhangban a 450. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standarddal.5

A3.

A 450. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard úgy határozza meg a hibás állítás fogalmát, mint a pénzügyi kimutatások egy bemutatott tételének összege, besorolása, prezentálása vagy közzététele és az ahhoz előírt összeg, besorolás, prezentálás vagy közzététel közötti különbség, hogy az adott tétel összhangban legyen a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel. Ennek megfelelően lényeges hibás állítás az alábbiakkal kapcsolatban merülhet fel a pénzügyi kimutatásokban: (a)

a választott számviteli politikák megfelelősége;

(b)

a választott számviteli politikák alkalmazása; vagy

(c)

a pénzügyi kimutatásokban szereplő közzétételek megfelelősége vagy elegendősége.

4

A 700. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard 11. bekezdése

5

A 450. témaszámú, „A könyvvizsgálat során azonosított hibás állítások értékelése” című nemzetközi könyvvizsgálati standard 4. bekezdés (a) pontja.

10


A választott számviteli politikák megfelelősége A4.

A5.

A vezetés által választott számviteli politikák megfelelőségével kapcsolatban akkor merülhet fel lényeges hibás állítás a pénzügyi kimutatásokban, ha: (a)

a választott számviteli politikák nincsenek összhangban a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel, vagy

(b)

a pénzügyi kimutatások, a kapcsolódó megjegyzéseket is beleértve, nem a valós bemutatást eredményező módon mutatják be a mögöttes ügyleteket és eseményeket.

A pénzügyi beszámolási keretelvek gyakran tartalmaznak követelményeket a számviteli politikák változásainak elszámolására és közzétételére vonatkozóan. Ahol a gazdálkodó egység megváltoztatta a jelentős számviteli politikák kiválasztására vonatkozó döntését, lényeges hibás állítás merülhet fel a pénzügyi kimutatásokban, ha a gazdálkodó egység nem tett eleget ezeknek a követelményeknek.

A választott számviteli politikák alkalmazása A6.

A választott számviteli politikák alkalmazásával kapcsolatban lényeges hibás állítás merülhet fel a pénzügyi kimutatásokban: (a)

ha a vezetés nem a pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban alkalmazta a választott számviteli politikákat, beleértve azt, amikor a vezetés nem következetesen alkalmazta a választott számviteli politikát különböző időszakokra vagy hasonló ügyletekre és eseményekre (következetesség az alkalmazásban), vagy

(b)

a választott számviteli politikák alkalmazási módja miatt (mint például egy nem szándékos hiba az alkalmazásban).

A pénzügyi kimutatásokban szereplő közzétételek megfelelősége vagy elegendősége A7.

A pénzügyi kimutatásokban szereplő közzétételek megfelelőségével vagy elegendőségével kapcsolatban akkor merülhetnek fel lényeges hibás állítások a pénzügyi kimutatásokban, ha: (a)

a pénzügyi kimutatások nem tartalmazzák a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek által előírt valamennyi közzétételt;

(b)

a pénzügyi kimutatásokban szereplő közzétételek prezentálása nincs összhangban a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel; vagy

(c)

a pénzügyi kimutatások nem adják meg a valós bemutatáshoz szükséges közzétételeket.

Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség jellege (Hiv.: 6. bekezdés (b) pont) A8.

Az, hogy a könyvvizsgáló nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni (a könyvvizsgálat hatókörének korlátozásaként is említik), a következők miatt adódhat: (a)

a gazdálkodó egység által nem befolyásolható körülmények;

(b)

a könyvvizsgáló munkájának jellegére vagy ütemezésére vonatkozó körülmények; vagy 11


(c) A9.

a vezetés által támasztott korlátozás.

Egy konkrét eljárás végrehajtására való képtelenség nem testesít meg a könyvvizsgálat hatókörére vonatkozó korlátozást, ha a könyvvizsgáló alternatív eljárások végrehajtásával elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot tud szerezni. Ha ez nem lehetséges, a 7. bekezdés (b) pontjában és a 10. bekezdésben lévő követelmények alkalmazandók az adott esetnek megfelelően. A vezetés által támasztott korlátozásoknak egyéb vonatkozásai is lehetnek a könyvvizsgálat szempontjából, például a csalási kockázat könyvvizsgáló általi felmérésével és a megbízás folytatásának mérlegelésével kapcsolatban.

A10. Példák a gazdálkodó egység által nem befolyásolható körülményekre: 

A gazdálkodó egység számviteli nyilvántartásai megsemmisültek.



Egy jelentős komponens számviteli nyilvántartásait kormányzati hatóságok határozatlan időre lefoglalták.

A11. Példák a könyvvizsgáló munkájának jellegére vagy ütemezésére vonatkozó körülményekre: 

A gazdálkodó egység számára követelmény valamelyik társult vállalkozás tőkemódszerrel történő elszámolása, és a könyvvizsgáló nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni az utóbbi pénzügyi információiról annak értékeléséhez, hogy megfelelően alkalmazták-e a tőkemódszert.



A könyvvizsgáló megbízásának időzítése olyan, hogy a könyvvizsgáló nem tudja megfigyelni a fizikai leltárfelvételt.



A könyvvizsgáló megállapítja, hogy alapvető vizsgálati eljárások végrehajtása önmagában nem elégséges, de a gazdálkodó egység kontrolljai nem hatékonyak.

A12. Példák az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenségre a könyvvizsgálat hatókörének a vezetés általi korlátozásából adódóan: 

A vezetés megakadályozza, hogy a könyvvizsgáló megfigyelje a fizikai leltárfelvételt.



A vezetés megakadályozza, hogy a számlaegyenlegekre vonatkozóan.

könyvvizsgáló

külső

megerősítést kérjen konkrét

Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség következménye olyan esetben, amikor annak oka a vezetés részéről történő korlátozás azt követően, hogy a könyvvizsgáló elfogadta a megbízást (Hiv.: 13. bekezdés (b) pont – 14. bekezdés) A13. A könyvvizsgálattól való visszalépés célszerűsége függhet attól, hogy milyen szakaszban van a megbízás teljesítése akkor, amikor a vezetés a hatókör-korlátozást megvalósítja. Ha a könyvvizsgáló már a könyvvizsgálat döntő részét végrehajtotta, dönthet úgy, hogy a visszalépés előtt a lehetséges mértékig befejezi a könyvvizsgálatot, visszautasítja a véleménynyilvánítást, és kifejti a hatókör-korlátozást a véleménynyilvánítás visszautasításának alapja bekezdésben. A14. Bizonyos körülmények között lehet, hogy nem lehetséges a könyvvizsgálattól való visszalépés, ha a könyvvizsgáló számára jogszabály vagy szabályozás írja elő a könyvvizsgálati megbízás folytatását. Ez lehet a helyzet az állami szektorbeli gazdálkodó egységek pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatára 12


kijelölt könyvvizsgáló esetében. Szintén ez a helyzet állhat fenn olyan joghatóságokban, ahol a könyvvizsgálót egy konkrét időszakot lefedő pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatával bízzák meg, vagy ahol kinevezése egy konkrét időszakra szól, és az ilyen pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának befejezése vagy az adott időszak vége előtt tilos visszalépnie. A könyvvizsgáló szükségesnek tarthatja emellett egyéb kérdések bekezdés belefoglalását a könyvvizsgálói jelentésbe.6 A15. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy hatókör-korlátozás miatt szükséges a könyvvizsgálattól való visszalépés, lehet olyan szakmai, jogi vagy szabályozási követelmény számára, hogy a megbízástól való visszalépéssel kapcsolatos kérdéseket kommunikálja a szabályozók vagy a gazdálkodó egység tulajdonosai felé. Az ellenvéleményre vagy a véleménynyilvánítás visszautasítására vonatkozó egyéb szempontok (Hiv.: 15. bekezdés) A16. Példák olyan jelentéstételi körülményekre, amelyek nem mondanának ellent a könyvvizsgálói ellenvéleménynek vagy a véleménynyilvánítás visszautasításának: 

Minősítés nélküli vélemény megadása adott pénzügyi beszámolási keretelvek szerint készített pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan, és ugyanabban a jelentésben ellenvélemény kifejezése ugyanazokra a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan eltérő pénzügyi beszámolási keretelvek szerint. 7



A véleménynyilvánítás visszautasítása a jövedelmi helyzetre, és ahol releváns, a cash flow-kra vonatkozóan, és minősítés nélküli vélemény a pénzügyi helyzet tekintetében (lásd az 510. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standardot).8 Ebben az esetben a könyvvizsgáló nem a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozóan utasította vissza a véleménynyilvánítást.

A könyvvizsgálói jelentés formája és tartalma a vélemény minősítése esetén A minősítés alapja bekezdés (Hiv.: 16–17., 19., 21. bekezdés) A17. A következetesség a könyvvizsgálói jelentésben elősegíti a felhasználók általi megértést, és könnyebbé teszi a szokatlan körülmények azonosítását, amikor azok felmerülnek. Ennek megfelelően, bár lehet, hogy nem lehetséges egységes szövegezés a minősített véleményben és a minősítés alapja leírásában, kívánatos a következetesség a könyvvizsgálói jelentésnek mind a formáját, mind a tartalmát tekintve. A18. Azoknak a hatásoknak a számszerűsítése, amelyeket a készletek felülértékeltsége gyakorol a nyereségadóra, az adózás előtti eredményre, a nettó eredményre és a saját tőkére, példa a lényeges hibás állítások azon pénzügyi hatásaira, amelyeket a könyvvizsgáló leírhat a minősítés alapja bekezdésben a könyvvizsgálói jelentésben. A19. A kihagyott információk közzététele a minősítés alapja bekezdésben akkor nem lenne megvalósítható, ha: (a)

a vezetés nem készítette el a közzétételeket, vagy a közzétételek más módon nem állnak azonnal a könyvvizsgáló rendelkezésére, vagy

6

A 706. témaszámú, „Figyelemfelhívó bekezdések és egyéb kérdések bekezdések a független könyvvizsgálói jelentésben” című nemzetközi könyvvizsgálati standard A5. bekezdése.

7

Lásd a 700. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard A32. bekezdését ennek a körülménynek a leírásához.

8

Az 510. témaszámú, „Első könyvvizsgálati megbízások—Nyitóegyenlegek” című nemzetközi könyvvizsgálati standard 10. bekezdése.

13


(b)

a könyvvizsgáló megítélése szerint a közzétételek indokolatlanul terjedelmesek lennének a könyvvizsgálói jelentéshez képest.

A20. A korlátozás alapja bekezdésben leírt konkrét kérdésre vonatkozó ellenvélemény vagy véleménynyilvánítás visszautasítása nem indokolja más olyan azonosított kérdések leírásának kihagyását, amelyek egyébként a könyvvizsgálói vélemény minősítését igényelték volna. Ezen esetekben az ilyen egyéb kérdések közzététele, amelyekről a könyvvizsgálónak tudomása van, releváns lehet a pénzügyi kimutatások felhasználói számára. A véleményt tartalmazó bekezdés (Hiv.: 22–23. bekezdés) A21. Ennek a bekezdéscímnek a szerepeltetése egyértelművé teszi a felhasználó számára, hogy a könyvvizsgálói vélemény minősített, és jelzi a minősítés típusát. A22. Ha a könyvvizsgáló korlátozott véleményt ad ki, nem lenne helyénvaló az olyan kifejezések használata a véleményt tartalmazó bekezdésben, mint „az előző magyarázattal” vagy „függvényében”, mivel ezek nem kellőképpen egyértelműek vagy erőteljesek. Szemléltető könyvvizsgálói jelentések A23. Az 1. sz. és 2. sz. szemléltető példa a függelékben korlátozott véleménnyel, valamint ellenvéleménnyel ellátott könyvvizsgálói jelentést tartalmaz arra az esetre vonatkozóan, amikor a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak. A24. A 3. sz. szemléltető példa a függelékben korlátozott véleménnyel ellátott könyvvizsgálói jelentést tartalmaz arra az esetre vonatkozóan, amikor a könyvvizsgáló nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni. A 4. sz. szemléltető példa véleménynyilvánítás visszautasítását tartalmazza a pénzügyi kimutatások egyetlen elemére vonatkozó elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség miatt. Az 5. sz. szemléltető példa véleménynyilvánítás visszautasítását tartalmazza a pénzügyi kimutatások több elemére vonatkozó elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség miatt. A két utolsó eset mindegyikében a bizonyíték szerzésére való képtelenség lehetséges hatásai a pénzügyi kimutatásokra egyaránt lényegesek és átfogóak. Kommunikáció az irányítással megbízott személyekkel (Hiv.: 28. bekezdés) A25. A könyvvizsgálói vélemény várható minősítéséhez vezető körülményeknek, valamint a minősítés javasolt szövegének az irányítással megbízott személyek felé történő kommunikálása lehetővé teszi: (a)

a könyvvizsgáló számára, hogy előzetesen értesítse az irányítással megbízott személyeket a tervezett minősítés(ek)ről és a minősítés(ek) okairól (vagy körülményeiről)

(b)

a könyvvizsgáló számára, hogy megszerezze az irányítással megbízott személyek egyetértését a várható minősítés(eke)t előidéző kérdés(ek)re vonatkozó tényekkel kapcsolatban, vagy megerősítse a vezetéssel, mint olyannal fennálló nézeteltéréseket, valamint

(c)

az irányítással megbízott személyek számára, hogy alkalmuk legyen adott esetben további információkkal és magyarázatokkal szolgálni a könyvvizsgálónak a várható minősítés(eke)t előidéző kérdés(ek)re vonatkozóan.

14


15


Függelék (Hiv.: A23–24. bekezdés)

Példák minősített véleményt tartalmazó könyvvizsgálói jelentésekre 

1. sz. szemléltető példa: Könyvvizsgálói jelentés, amely korlátozott véleményt tartalmaz, mert a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak.



2. sz. szemléltető példa: Könyvvizsgálói jelentés, amely ellenvéleményt tartalmaz, mert a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak.



3. sz. szemléltető példa: Könyvvizsgálói jelentés, amely korlátozott véleményt tartalmaz, mert a könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni.



4. sz. szemléltető példa: Könyvvizsgálói jelentés, amely a véleménynyilvánítás visszautasítását tartalmazza, mert a könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a pénzügyi kimutatások egyetlen elemére vonatkozóan.



5. sz. szemléltető példa: Könyvvizsgálói jelentés, amely a véleménynyilvánítás visszautasítását tartalmazza, mert a könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a pénzügyi kimutatások több elemére vonatkozóan.

16


1. sz. szemléltető példa: A körülmények a következők: 

A gazdálkodó egység vezetése által a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban készített általános célú, teljes pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata.



A könyvvizsgálati megbízás feltételei a vezetés pénzügyi kimutatásokért való felelősségének a 210. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standardban lévő leírását tükrözik.9



A készletekre vonatkozóan hibás állítás szerepel a kimutatásokban. A hibás állítást a pénzügyi kimutatások szempontjából lényegesnek, de nem átfogónak ítélik meg.



A pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatán kívül a könyvvizsgálónak a helyi jogszabályok által előírt egyéb jelentési felelősségei is vannak.

FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS [megfelelő címzett] Jelentés a pénzügyi kimutatásokról

10

Elvégeztük az ABC társaság mellékelt pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatát, amely pénzügyi kimutatások a 20X1. december 31-i fordulónapra készített mérlegből, az ezen időponttal végződő évre vonatkozó eredménykimutatásból, sajáttőkeváltozás-kimutatásból és cash flow kimutatásból, valamint a számviteli politikák meghatározó elemeit és az egyéb magyarázó információkat tartalmazó kiegészítő megjegyzésekből állnak. A vezetés11 felelőssége a pénzügyi kimutatásokért A vezetés felelős a pénzügyi kimutatásoknak a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban 12 történő elkészítéséért és valós bemutatásáért, valamint az olyan belső kontrollért, amelyet a vezetés szükségesnek tart ahhoz, hogy lehetővé váljon az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításoktól mentes pénzügyi kimutatások elkészítése.

9

210. témaszámú, „Megegyezés a könyvvizsgálati megbízások feltételeiről” című nemzetközi könyvvizsgálati standard

10

A „Jelentés a pénzügyi kimutatásokról” alcím szükségtelen olyan esetekben, amikor a második, „Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről” alcím nem alkalmazandó.

11

Vagy az adott joghatóság jogi keretei kontextusában helyénvaló más kifejezés.

12

Ahol a vezetés felelőssége megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése, a megfogalmazás lehet a következő: „A vezetés felelőssége a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése ...”

17


A könyvvizsgáló felelőssége A mi felelősségünk a pénzügyi kimutatások véleményezése az elvégzett könyvvizsgálatunk alapján. Könyvvizsgálatunkat a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban hajtottuk végre. Ezek a standardok megkövetelik, hogy megfeleljünk az etikai követelményeknek, valamint hogy a könyvvizsgálatot úgy tervezzük meg és hajtsuk végre, hogy kellő bizonyosságot szerezzünk arról, hogy a pénzügyi kimutatások mentesek-e a lényeges hibás állításoktól. A könyvvizsgálat magában foglalja olyan eljárások végrehajtását, amelyek célja könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a pénzügyi kimutatásokban szereplő összegekről és közzétételekről. A kiválasztott eljárások, beleértve a pénzügyi kimutatások akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges hibás állításai kockázatainak felmérését is, a könyvvizsgáló megítélésétől függnek. A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások 13 gazdálkodó egység általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem 14 azért, hogy a gazdálkodó egység belső kontrolljának hatékonyságára vonatkozóan véleményt mondjon. A könyvvizsgálat magában foglalja továbbá az alkalmazott számviteli politikák megfelelőségének és az ügyvezetés által készített számviteli becslések ésszerűségének, valamint a pénzügyi kimutatások átfogó prezentálásának értékelését. Meggyőződésünk, hogy a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendő és megfelelő alapot nyújt korlátozott könyvvizsgálói véleményünk megadásához. A korlátozott vélemény alapja A társaság készletei xxx értéken szerepelnek a mérlegben. A vezetés a készleteket nem a bekerülési érték és a nettó realizálható érték közül az alacsonyabbikon mutatta ki, hanem egyszerűen a bekerülési értéken, ami eltérést jelent a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardoktól. A társaság nyilvántartásai jelzik, hogy ha a vezetés a készleteket a bekerülési érték és a nettó realizálható érték közül az alacsonyabbikon mutatta volna ki, xxx összeggel kellett volna leírni a készleteket a nettó realizálható értékükre. Ennek megfelelően az értékesítés közvetlen költségét xxx összeggel növelték volna, és a jövedelemadó, a nettó eredmény, valamint a saját tőke ilyen sorrendben xxx, xxx és xxx összeggel csökkent volna. Korlátozott vélemény

13

A 12. lábjegyzet esetében ez a következőképpen szólhat: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem azért, hogy a gazdálkodó egység belső kontrolljának hatékonyságára vonatkozóan véleményt mondjon.”

14

Ha a könyvvizsgálónak a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatához kapcsolódóan véleményt kell kibocsátania a belső kontroll működési hatékonyságát illetően is, akkor ennek a mondatnak a megfogalmazása a következő lehet: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek.” A 12. lábjegyzet esetében ez a következőképpen szólhat: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek.”

18


Véleményünk szerint a korlátozott vélemény alapja bekezdésben leírt kérdés hatásait kivéve a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból valósan mutatják be (vagy „megbízható és valós képet adnak”) az ABC társaság 20X1. december 31-én fennálló pénzügyi helyzetét („helyzetéről”), valamint az ezen időponttal végződő évre vonatkozó pénzügyi teljesítményét („teljesítményéről”) és cash flow-it („cash flow-iról”) a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban. Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről [A könyvvizsgálói jelentés ezen részének formája és tartalma a könyvvizsgáló egyéb jelentéstételi felelősségeinek jellegétől függően fog változni.] [A könyvvizsgáló aláírása] [A könyvvizsgálói jelentés dátuma] [A könyvvizsgáló címe]

19



Az anyavállalat vezetése által a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban készített általános célú konszolidált pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata.



A könyvvizsgálati megbízás feltételei a vezetés pénzügyi kimutatásokért való felelősségének a 210. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standardban lévő leírását tükrözik.



A pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak, mert egy leányvállalatot nem vontak be a konszolidációba. A lényeges hibás állítást a pénzügyi kimutatások szempontjából átfogónak ítélik meg. A hibás állítás pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásait nem határozták meg, mert nem volt kivitelezhető.



A konszolidált pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatán kívül a könyvvizsgálónak a helyi jogszabályok által előírt egyéb jelentési felelősségei is vannak.

FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS [megfelelő címzett] Jelentés a konszolidált pénzügyi kimutatásokról

15

Elvégeztük az ABC társaság és leányvállalatai mellékelt konszolidált pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatát, amely pénzügyi kimutatások a 20X1. december 31-i fordulónapra készített konszolidált mérlegből, az ezen időponttal végződő évre vonatkozó konszolidált eredménykimutatásból, konszolidált sajáttőkeváltozás-kimutatásból és konszolidált cash flow kimutatásból, valamint a számviteli politikák meghatározó elemeit és az egyéb magyarázó információkat tartalmazó kiegészítő megjegyzésekből állnak. A vezetés16 felelőssége a konszolidált pénzügyi kimutatásokért A vezetés felelős a konszolidált pénzügyi kimutatásoknak a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal 17 összhangban történő elkészítéséért és valós bemutatásáért, valamint az olyan belső kontrollért, amelyet a vezetés szükségesnek tart ahhoz, hogy lehetővé váljon az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításoktól mentes konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése.

15

A „Jelentés a konszolidált pénzügyi kimutatásokról” alcím szükségtelen olyan esetekben, amikor a második, „Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről” alcím nem alkalmazandó.

16


17

Ahol a vezetés felelőssége megbízható és valós képet adó konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése, a megfogalmazás lehet a következő: „A vezetés felelőssége a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban megbízható és valós képet adó konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése ...”

20


A könyvvizsgáló felelőssége A mi felelősségünk a konszolidált pénzügyi kimutatások véleményezése az elvégzett könyvvizsgálatunk alapján. Könyvvizsgálatunkat a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban hajtottuk végre. Ezek a standardok megkövetelik, hogy megfeleljünk az etikai követelményeknek, valamint hogy a könyvvizsgálatot úgy tervezzük meg és hajtsuk végre, hogy kellő bizonyosságot szerezzünk arról, hogy a konszolidált pénzügyi kimutatások mentesek-e a lényeges hibás állításoktól. A könyvvizsgálat magában foglalja olyan eljárások végrehajtását, amelyek célja könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szereplő összegekről és közzétételekről. A kiválasztott eljárások, beleértve a konszolidált pénzügyi kimutatások akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges hibás állításai kockázatainak felmérését is, a könyvvizsgáló megítélésétől függnek. A kockázatok ilyen felmérésekor a 18 könyvvizsgáló a konszolidált pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem azért, hogy a gazdálkodó egység belső kontrolljának 19 hatékonyságára vonatkozóan véleményt mondjon. A könyvvizsgálat magában foglalja továbbá az alkalmazott számviteli politikák megfelelőségének és a vezetés által készített számviteli becslések ésszerűségének, valamint a konszolidált pénzügyi kimutatások átfogó prezentálásának értékelését. Meggyőződésünk, hogy a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendő és megfelelő alapot nyújt ellenvéleményünk megadásához. Az ellenvélemény alapja Amint az az X. megjegyzésben szerepel, a társaság nem konszolidálta a 20X1 folyamán felvásárolt XYZ társaság pénzügyi kimutatásait, mert még nem tudott megbizonyosodni a leányvállalat bizonyos lényeges eszközeinek és kötelezettségeinek az akvizíció időpontjában fennálló valós értékéről. Ennek következtében ezt a befektetést bekerülési érték alapon számolják el. A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok szerint a leányvállalatot konszolidálni kellett volna, mert az a társaság ellenőrzése alatt áll. Ha az XYZ társaságot konszolidálták volna, az a mellékelt pénzügyi kimutatások sok elemét lényegesen érintette volna. A konszolidálás elmulasztásának a konszolidált pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásai nem lettek meghatározva. Ellenvélemény

18

A 17. lábjegyzet esetében ez a következőképpen szólhat: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a megbízható és valós képet adó konszolidált pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem azért, hogy a gazdálkodó egység belső kontrolljának hatékonyságára vonatkozóan véleményt mondjon.”

19

Ha a könyvvizsgálónak a konszolidált pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatához kapcsolódóan véleményt kell kibocsátania a belső kontroll működési hatékonyságát illetően is, akkor ennek a mondatnak a megfogalmazása a következő lehet: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a konszolidált pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek.” A 17. lábjegyzet esetében ez a következőképpen szólhat: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a megbízható és valós képet adó konszolidált pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek.”

21


Véleményünk szerint az ellenvélemény alapja bekezdésben leírt kérdés jelentősége miatt a konszolidált pénzügyi kimutatások nem mutatják be valósan (vagy „nem adnak megbízható és valós képet”) az ABC társaság és leányvállalatai 20X1. december 31-én fennálló pénzügyi helyzetét („helyzetéről”), valamint az ezen időponttal végződő évre vonatkozó pénzügyi teljesítményüket („teljesítményükről”) és cash flow-ikat („cash flow-ikról”) a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban. Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről [A könyvvizsgálói jelentés ezen részének formája és tartalma a könyvvizsgáló egyéb jelentéstételi felelősségeinek jellegétől függően fog változni.] [A könyvvizsgáló aláírása] [A könyvvizsgálói jelentés dátuma] [A könyvvizsgáló címe]

22



A gazdálkodó egység vezetése által a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban készített teljes általános célú pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata.






A könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni egy külföldi érdekeltségben lévő befektetésre vonatkozóan. Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség lehetséges hatásait a pénzügyi kimutatások szempontjából lényegesnek, de nem átfogónak ítélik meg.





20

Elvégeztük az ABC társaság mellékelt pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatát, amely pénzügyi kimutatások a 20X1. december 31-i fordulónapra készített mérlegből, az ezen időponttal végződő évre vonatkozó eredménykimutatásból, sajáttőkeváltozás-kimutatásból és cash flow kimutatásból, valamint a számviteli politikák meghatározó elemeit és az egyéb magyarázó információkat tartalmazó kiegészítő megjegyzésekből állnak. A vezetés21 felelőssége a pénzügyi kimutatásokért A vezetés felelős a pénzügyi kimutatásoknak a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban 22 történő elkészítéséért és valós bemutatásáért, valamint az olyan belső kontrollért, amelyet a vezetés szükségesnek tart ahhoz, hogy lehetővé váljon az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításoktól mentes pénzügyi kimutatások elkészítése.

20


21


22

Ahol a vezetés felelőssége megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése, a megfogalmazás lehet a következő: „A vezetés felelőssége a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése ...”

23


A könyvvizsgáló felelőssége A mi felelősségünk a pénzügyi kimutatások véleményezése az elvégzett könyvvizsgálatunk alapján. Könyvvizsgálatunkat a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban hajtottuk végre. Ezek a standardok megkövetelik, hogy megfeleljünk az etikai követelményeknek, valamint hogy a könyvvizsgálatot úgy tervezzük meg és hajtsuk végre, hogy kellő bizonyosságot szerezzünk arról, hogy a pénzügyi kimutatások mentesek-e a lényeges hibás állításoktól. A könyvvizsgálat magában foglalja olyan eljárások végrehajtását, amelyek célja könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a pénzügyi kimutatásokban szereplő összegekről és közzétételekről. A kiválasztott eljárások, beleértve a pénzügyi kimutatások akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges hibás állításai kockázatainak felmérését is, a könyvvizsgáló megítélésétől függnek. A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a konszolidált pénzügyi 23 kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem azért, hogy a gazdálkodó egység belső kontrolljának hatékonyságára vonatkozóan véleményt 24 mondjon. A könyvvizsgálat magában foglalja továbbá az alkalmazott számviteli politikák megfelelőségének és az ügyvezetés által készített számviteli becslések ésszerűségének, valamint a pénzügyi kimutatások átfogó prezentálásának értékelését. Meggyőződésünk, hogy a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendő és megfelelő alapot nyújt korlátozott könyvvizsgálói véleményünk megadásához. A korlátozott vélemény alapja ABC társaságnak az év során felvásárolt és tőkemódszerrel elszámolt külföldi társult vállalkozásban, XYZ társaságban lévő befektetése xxx értékkel van beállítva a 20X1. december 31-i mérlegbe, és az ABC xxx összegű részesedése XYZ nettó eredményéből szerepel az ezen időpontra végződő évre vonatkozó eredményében. Nem tudtunk elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni az ABC XYZ-ben lévő befektetése 20X1. december 31-i könyv szerinti értékéről és ABC XYZ nettó éves eredményéből való részesedéséről, mert nem kaptunk hozzáférést XYZ pénzügyi információihoz, vezetéséhez és könyvvizsgálóihoz. Ennek következtében nem tudtuk meghatározni, szükséges-e az adott összegek bármely helyesbítése. Korlátozott vélemény

23

A 22. lábjegyzet esetében ez a következőképpen szólhat: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem azért, hogy a gazdálkodó egység belső kontrolljának hatékonyságára vonatkozóan véleményt mondjon.”

24

Ha a könyvvizsgálónak a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatához kapcsolódóan véleményt kell kibocsátania a belső kontroll működési hatékonyságát illetően is, akkor ennek a mondatnak a megfogalmazása a következő lehet: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek.” A 22. lábjegyzet esetében ez a következőképpen szólhat: „A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló a megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások gazdálkodó egység általi elkészítése szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek.”

24


Véleményünk szerint a korlátozott vélemény alapja bekezdésben leírt kérdés lehetséges hatásait kivéve a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból valósan mutatják be (vagy „megbízható és valós képet adnak”) az ABC társaság 20X1. december 31-én fennálló pénzügyi helyzetét („helyzetéről”), valamint az ezen időponttal végződő évre vonatkozó pénzügyi teljesítményét („teljesítményéről”) és cash flow-it („cash flow-iról”) a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban. Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről [A könyvvizsgálói jelentés ezen részének formája és tartalma a könyvvizsgáló egyéb jelentéstételi felelősségeinek jellegétől függően fog változni.] [A könyvvizsgáló aláírása] [A könyvvizsgálói jelentés dátuma] [A könyvvizsgáló címe]

25









A könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a pénzügyi kimutatások egyetlen eleméről. Konkrétan, a könyvvizsgáló nem tudott könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni egy közös vállalkozásban lévő befektetésről, amely a társaság nettó eszközeinek több mint 90%-át képviseli. Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség lehetséges hatásait a pénzügyi kimutatások szempontjából lényegesnek és átfogónak ítélik meg.





25

Megbízást kaptunk az ABC társaság mellékelt pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatára, amely pénzügyi kimutatások a 20X1. december 31-i fordulónapra készített mérlegből, az ezen időponttal végződő évre vonatkozó eredménykimutatásból, sajáttőkeváltozás-kimutatásból és cash flow kimutatásból, valamint a számviteli politikák meghatározó elemeit és az egyéb magyarázó információkat tartalmazó kiegészítő megjegyzésekből állnak. A vezetés26 felelőssége a pénzügyi kimutatásokért A vezetés felelős a pénzügyi kimutatásoknak a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban 27 történő elkészítéséért és valós bemutatásáért, valamint az olyan belső kontrollért, amelyet a vezetés szükségesnek tart ahhoz, hogy lehetővé váljon az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításoktól mentes pénzügyi kimutatások elkészítése.

25


26


27

Ahol a vezetés felelőssége megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése, a megfogalmazás lehet a következő: „A vezetés felelőssége a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése, valamint az olyan...”

26


A könyvvizsgáló felelőssége A mi felelősségünk a pénzügyi kimutatások véleményezése a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő elvégzése alapján. A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja bekezdésben leírt kérdés miatt azonban nem tudtunk elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni könyvvizsgálói véleményünk megalapozásához. A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja A társaság XYZ (X országbeli) közös vállalkozásban lévő befektetése xxx értéken szerepel a társaság mérlegében, amely a társaság 20X1. december 31-i nettó eszközeinek több mint 90%-át képviseli. Nem kaptunk hozzáférést XYZ vezetéséhez és könyvvizsgálóihoz, beleértve XYZ könyvvizsgálóinak könyvvizsgálati dokumentációját is. Ennek eredményeképpen nem tudtuk meghatározni, szükséges-e bármilyen helyesbítés XYZ a társaság által közösen ellenőrzött eszközeinek a társaságra eső arányos része; XYZ kötelezettségeiből a társaságra jutó arányos rész, amelyre vonatkozóan a társaságot egyetemleges felelősség terheli; a társaság arányos részesedése XYZ tárgyévi bevételeiből és ráfordításaiból; valamint a sajáttőke-változások kimutatását és a cash flow kimutatást alkotó elemek vonatkozásában. A véleménynyilvánítás visszautasítása A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja bekezdésben leírt kérdés jelentősége miatt nem tudtunk elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni könyvvizsgálói véleményünk megalapozásához. Ennek megfelelően nem nyilvánítunk véleményt a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan.

Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről [A könyvvizsgálói jelentés ezen részének formája és tartalma a könyvvizsgáló egyéb jelentéstételi felelősségeinek jellegétől függően fog változni.] [A könyvvizsgáló aláírása] [A könyvvizsgálói jelentés dátuma] [A könyvvizsgáló címe]

27









A könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a pénzügyi kimutatások több eleméről. Konkrétan, a könyvvizsgáló nem tudott könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a gazdálkodó egység készleteiről és követeléseiről. Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség lehetséges hatásait a pénzügyi kimutatások szempontjából lényegesnek és átfogónak ítélik meg.





28

Megbízást kaptunk az ABC társaság mellékelt pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálatára, amely pénzügyi kimutatások a 20X1. december 31-i fordulónapra készített mérlegből, az ezen időponttal végződő évre vonatkozó eredménykimutatásból, sajáttőkeváltozás-kimutatásból és cash flow kimutatásból, valamint a számviteli politikák meghatározó elemeit és az egyéb magyarázó információkat tartalmazó kiegészítő megjegyzésekből állnak. A vezetés29 felelőssége a pénzügyi kimutatásokért A vezetés felelős a pénzügyi kimutatásoknak a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban 30 történő elkészítéséért és valós bemutatásáért, valamint az olyan belső kontrollért, amelyet a vezetés szükségesnek tart ahhoz, hogy lehetővé váljon az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításoktól mentes pénzügyi kimutatások elkészítése.

28


29


30

Ahol a vezetés felelőssége megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése, a megfogalmazás lehet a következő: „A vezetés felelőssége a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban megbízható és valós képet adó pénzügyi kimutatások elkészítése, valamint az olyan...”

28


A könyvvizsgáló felelőssége A mi felelősségünk a pénzügyi kimutatások véleményezése a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő elvégzése alapján. A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja bekezdésben leírt kérdések miatt azonban nem tudtunk elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni könyvvizsgálói véleményünk megalapozásához. A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja Csak 20X1. december 31-e után neveztek ki minket a társaság könyvvizsgálójának, és így nem figyeltük meg a fizikai leltárfelvételt az év elején és végén. A készletek 20X1. és 20X0. december 31-i mennyiségéről, amely ebben a sorrendben xxx és xxx értéken szerepel a mérlegben, alternatív módszerekkel sem tudtunk meggyőződni. Emellett egy új számítógépesített követeléskezelő rendszer 20X1 szeptemberében történő bevezetése számos hibát eredményezett a követelésekben. Könyvvizsgálói jelentésünk dátumakor a vezetés még nem fejezte be a rendszer hiányosságainak megszüntetését és a hibák kijavítását. Nem tudtuk alternatív módszerekkel megerősíteni vagy igazolni a követeléseknek a mérlegben 20X1. december 31-i dátummal szereplő xxx értékét. Ezen kérdések miatt nem tudtuk meghatározni, hogy esetleg szükség lett volna-e bármilyen helyesbítésre a rögzített vagy nem rögzített készletek és követelések, valamint az eredménykimutatást, a sajáttőke-változások kimutatását és a cash flow kimutatást alkotó elemek vonatkozásában.

A véleménynyilvánítás visszautasítása A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja bekezdésben leírt kérdések jelentősége miatt nem tudtunk elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni könyvvizsgálói véleményünk megalapozásához. Ennek megfelelően nem nyilvánítunk véleményt a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan.

Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről [A könyvvizsgálói jelentés ezen részének formája és tartalma a könyvvizsgáló egyéb jelentéstételi felelősségeinek jellegétől függően fog változni.] [A könyvvizsgáló aláírása] [A könyvvizsgálói jelentés dátuma] [A könyvvizsgáló címe]

29

International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor, New York, NY 10017 USA Tel +1 (212) 286-9344 Fax +1 (212) 286-9570 www.ifac.org

Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standardok Testület 705. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard 2009

Recommend Documents