Daňové a účetní rezervy RNDr. Ivan BRYCHTA • rezervy z pohledu účetnictví … mnohdy „zbytečná zátěž“ • rezervy z pohledu daňového … „možnost legální optimalizace“ • jaké tedy jsou povinnosti / možnosti pro jejich tvorbu?
1
Obsah • • • • • • • •
prvotní přiblížení rezerv principy tvorby účetních rezerv účetní postupy podle prováděcí vyhlášky a ČÚS základní pravidla v ZDP zákon o rezervách - obecná pravidla bankovní rezervy a rezervy v pojišťovnictví rezervy na opravy rezervy na pěstební činnost a ostatní rezervy
3 4-5 6-9 10 11-15 16-17 18-25 26-29
2
Výchozí schéma
• „běžné případy“ … vazba daňových rezerv na účetní rezervy • „výjimky“ … vazba daňových rezerv na účetní není, protože: - organizace účtuje podle mezinárodních účetních standardů (MÚS) - pro rezervy u komponentně odpisovaného majetku - pro rezervy tvořené fyzickou osobou vedoucí daňovou evidenci (podle § 7b ZDP) 3
Principy aplikace účetních rezerv • § 25 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ): Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne …: - berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku (včetně pohledávek) a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta … • § 26 odst. 3 ZÚ: Předvídatelná rizika a možné ztráty … lze vyjádřit: - odpisy majetku (vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku), - opravnými položkami (vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku), - rezervami (na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky, na restrukturalizaci …)
4
Kdo účetní rezervy nemusí tvořit • § 13a odst. 1 písm. d) ZÚ: Účetní rezervy nemusejí tvořit účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, s výjimkou případů, kdy „chtějí tvořit daňové opravné položky“ • § 9 odst. 3 a 4 ZÚ: Zjednodušený rozsah vedení účetnictví je umožněn pro v zákoně specifikované účetním jednotky, mj.: - občanská sdružení, jejich organizační jednotky s právní subjektivitou - církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce … - obecně prospěšné společnosti, honební společenstva - nadační fondy a společenství vlastníků jednotek - bytová družstva bez povinného auditu … - ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon - fyzické osoby bez povinného auditu, kterým to nenařizuje nějaký zvláštní zákon
5
Postup podle prováděcí vyhlášky (s využitím Českých účetních standardů) • § 16 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádí ZÚ pro podnikatele (PVZÚ) - členění rezerv v rozvaze -pasivech (účty skupiny 45): - B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů (např. daňové) - B.I.2. Rezerva na důchody a podobné závazky (je-li povinnost vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené smlouvou či právním předpisem; ty stanoví i tvorbu, výši a použití) - B.I.3. Rezerva na daň z příjmů (o tvorbě rozhoduje účetní jednotka) - B.I.4. Ostatní rezervy (o tvorbě rozhoduje účetní jednotka; obsahuje zejména rezervu na garanční opravy a rezervu na restrukturalizaci)
6
Vymezení rezervy na restrukturalizaci • ČÚS 004 -Rezervy, bod 3.3 - podmínky rezervy na restrukturalizaci • restrukturalizace (pro účely ČÚS 004) = program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna; může zahrnovat zejména: - přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu - utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit • lze tvořit / čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky • k těmto nákladům nepatří náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na marketing apod.
7
Postup podle prováděcí vyhlášky (s využitím Českých účetních standardů) • §§ 26, 31 PVZÚ - členění rezerv ve výkazu zisku a ztráty, a to: - změna stavu rezerv v provozní oblasti (účty skupiny 55) - změna stavu rezerv ve finanční oblasti (účty skupiny 57) - mimořádné náklady (účty skupiny 58) - rezerva na restrukturalizaci - rezerva na daň z příjmů (účet skupiny 59)
Příklad účtování rezervy operace rezerva - soudní spor se zaměstnancem zrušení rezervy po ukončení pře
částka Kč 90.000
MD 55x
D 45x
90.000
45x
55x
8
Postup tvorby a použití podle § 57 PVZÚ • rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů podle § 26 ZÚ, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou • u rezerv podle ZoR (daňových …) se postupuje podle těchto předpisů • účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování podle § 56a, neúčtuje o rezervě na opravy hmotného majetku • tvorba rezerv = na vrub nákladů, • použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost = ve prospěch nákladů • zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období • rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek • rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv • výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci 9
Základní pravidla v ZDP • § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - daňově uznatelným výdajem (nákladem) takové rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR) • § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP: základ daně lze snížit o částky související s rozpouštěním rezerv, jejichž tvorba nebyla daňovým výdajem, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů • § 23 odst. 3 písm. a) bod 7 ZDP: zvýšení základu daně o zrušenou daňovou rezervu u poplatníka, který nevede účetnictví • osvobození úroků a výnosů z dluhopisů při vázání prostředků rezerv na zvláštních účtech [§ 4 odst. 1 písm. zm), § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP]
10
Tvorba rezerv podle ZoR • ZoR rezervami rozumí: - bankovní rezervy (§ 5 ZoR) - rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR) - rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) - rezervy na pěstební činnost (§ 9 ZoR) - ostatní rezervy (§ 10 ZoR) • § 3 a § 4 = obecná (společná) pravidla - kdo může tvořit rezervy: - osoby (právnické či fyzické), které vedou účetnictví podle ZÚ - osoby účtující s použitím Mezinárodních účetních standardů (MÚS) upravených legislativou EU (nutnost vést prokazatelnou evidenci) - fyzické osoby vykazující výdaje místo účetnictví v daňové evidenci podle § 7b ZDP (nutnost vést prokazatelnou evidenci)
11
Tvorba rezerv podle ZoR • prokazatelná evidence (§ 3 odst. 3 ZoR): - soupis jednotlivých rezerv dle účelu, ke kterému jsou tvořeny (podle jednotlivých ustanovení ZoR), sestavený v rozsahu a způsobem, který je stanoven pro tvorbu rezerv v ZÚ, bez vlivu MÚS … - prokazatelná evidence se vede i v případě tvorby rezerv na opravy komponentně odpisovaného majetku … • vsuvka - komponentně odpisovaný majetek - metodu mohou použít: - podnikatelé (viz § 56a PVZÚ) a - jednotky účtující podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. (bod 5.7 ČÚS č.708) daňový postup účetní postup spočívá-li oprava ve výměně podle § 23 odst. 2 ZDP se pro odpisované komponenty, provede se zjištění základu daně vychází z jako vyřazení původní a zařazení výsledku hospodaření bez vlivu této komponenty nové, která opět bude účetní metody odpisovat po stanovenou dobu … 12
Obecná pravidla tvorby rezerv podle ZoR • rezervy se uplatňují za zdaňovací období, kterým ZoR rozumí: - u právnických osob zdaňovací období vymezené v § 17a ZDP - pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců, nebo - pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva, - u fyzických osob kalendářní rok • povinnost v souvislosti s podáním DP prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou lze daňově uznat • výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv
13
Obecná pravidla - kdy rezervy zrušit? • ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny • vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo nájmu podniku nebo části podniku • ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo nájmu podniku, pokud tato činnost nebo nájem podniku nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení • dále: ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku, ke dni předcházejícímu den zrušení stálé provozovny na území ČR, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, rozhodnutí o prohlášení konkursu výjimka: rezervy se nezruší v případě, kdy peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle §§ 9a 10 ZoR budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a ZoR, a v případě přeměn společnosti 14
Obecná pravidla tvorby rezerv (pokračování) • přeměna společností - nástupnická společnost může pokračovat v tvorbě rezerv započaté zanikající nebo rozdělovanou společností: - za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou společnost podle ZoR, pokud by se přeměna neuskutečnila - pouze v rozsahu, v jakém souvisí s částí obchodního majetku, která přechází na tuto nástupnickou společnost - maximálně však do výše stanovené ZoR • rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu (výjimka: rezervy v § 10 odst. 2 ZoR, jejichž peněžní prostředky budou uloženy na zvláštním vázaném účtu v bance podle § 10a ZoR) • rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku
15
Bankovní rezervy (§ 5 ZoR) • mohou vytvářet pouze banky (= subjekty s bankovní licencí podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách) • předmět tvorby: na poskytnuté bankovní záruky za úvěry • výše tvorby: nesmí přesáhnout výši 2 % průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami (průměrné stavy se počítají z měsíčních zůstatků k poslednímu dni v měsíci a zůstatku k 1.1. příslušného zdaňovacího období) • bankovní záruka (k níž lze tvořit bankovní rezervy) = pouze taková bankovní záruka, která: - byla poskytnuta subjektu se sídlem nebo bydlištěm na území členského státu EU a - pro její sjednání a poskytnutí je použito právo státu, který je členem EU
16
Rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR) • mohou tvořit pouze subjekty k tomu oprávněné (např. pojišťovny a zajišťovny) podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví • předmět tvorby: v ZoR přesně vymezené tituly rozdělené na: - technické rezervy na neživotní pojištění a - technické rezervy na životní pojištění (např. na nezasloužené pojistné, na pojistná plnění, na prémie a slevy) • výše tvorby: bližší podmínky pro tvorbu viz zákon o pojišťovnictví • speciální úprava: u poplatníka se sídlem mimo území ČR je tvorba technických rezerv daňovým výdajem (nákladem) maximálně do výše, kterou by mohl uplatnit poplatník se sídlem na území ČR
17
Rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) • mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří: - mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo - jsou organizační složkou státu příp. státní organizací s právem hospodařit s majetkem státu (pokud tuto rezervu nevytváří nájemce) - jsou nájemci majetku na základě smlouvy o nájmu podniku a k opravám najatého majetku jsou písemně smluvně zavázáni • rezervu nelze tvořit: - na technické zhodnocení (§ 33 ZDP) - na majetek, který je určen k likvidaci - na opravy majetku, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události - na opravy pravidelně se opakující každý rok - na majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu 18
Pravidla tvorby rezervy na opravy • týká se hmotného majetku, jehož doba daňového odpisování (viz § 30 odst. 1 ZDP) je pět a více let (tj. majetek od 2.OS do 6.OS) • minimální doba tvorby: dvě zdaňovací období • maximální doba tvorby: podle odpisových skupin majetku (2.OS - 3 zdaňovací období, 3.OS - 6, 4.OS - 8, 5.OS - 10, 6.OS - 10) • způsob tvorby: - v závislosti na čase anebo - jen u movitých věcí v závislosti na objemu výkonu Příklad („objemová rezerva“): Tahač (2.OS), tvorba rezervy na GO motoru, předpoklad: po ujetí 500.000 km, cena (odhad): 250.000 Kč. 1. rok: tahač ujel 150.000 km => tvorba 75.000 Kč 2. rok: tahač ujel 200.000 km => tvorba 100.000 Kč 3. rok: tahač ujel zbylých 150.000 km a proběhla GO za 240.000 Kč => je nutné zrušit dříve vytvořenou rezervu 175 000 Kč 19
Příklady (rezerva tvořená ve vazbě na čas) Příklad: Společnost vlastní budovu a plánuje uskutečnit v roce 2014 opravu fasády. Odhad cena je 800.000 Kč. Společnost bude tvořit rezervu 400.000 Kč v roce 2012 a 400.000 Kč v roce 2013. V roce 2014 uskuteční opravu (např. za 830.000 Kč) a vytvořenou rezervu 800.000 Kč zruší. Související účtování: účtováno v popis rok 2012 tvorba rezervy rok 2013 tvorba rezervy rok 2014 provedena celá oprava zrušení rezervy Vliv na daňový základ: ve zdaňovacím období: A. rezerva netvořena B. rezerva tvořena
částka Kč 400.000 400.000 830.000 800.000
MD 552 552 511 451
D 451 451 321 552
2012 2013 2014 celkem ----- 830.000 - 830.000 - 400.000 - 400.000 - 30.000 - 830.000 20
Další pravidla tvorby rezervy na opravy • rezervu je nutné zrušit (pravidlo 1): - nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy Příklad - varianta: Společnost z předchozího příkladu provede tvorbu 2012 (400.000 Kč) a 2013 (400.000 Kč), ale oprava není zahájena ani 2014 a ani 2015 => rezerva se celá rozpustí 2015 • zahájení opravy (pro účely ZoR) = termín, kdy se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou
21
Další pravidla tvorby rezervy na opravy • rezervu je nutné zrušit (pravidlo 2): - nebyla-li rezerva vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena Příklad - varianta: Oprava zahájena 2014, ale oprava probíhá déle, a to v roce 2014 opraveno za 300.000 Kč, v roce 2015 za 300.000 Kč, a v roce 2016 dokončena oprava - zbylých 230.000 Kč => rezerva se částečně rozpustí 2014 (300.000 Kč) a zbytek 2015 (500.000 Kč). • pravidlo 1 a pravidlo 2 se nepoužijí: na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy
22
Další pravidla tvorby rezervy na opravy • pravidlo 3 - podmínka složení financí na vázaný účet - rezerva bude nákladem jen tehdy, pokud: - peněžní prostředky budou v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem v ČR nebo JČS EU, který je veden v Kč nebo EUR a je určen výhradně pro ukládání těchto prostředků - převod na účet musí být nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání - čerpání financí z účtu pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena • porušení pravidla 3 - nebudou-li finance převedeny včas, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává
23
Další pravidla tvorby rezervy na opravy Příklad: Rezerva na opravu střechy (předpoklad realizace v roce 2016 za 1.500.000 Kč) byla tvořena - v roce 2012 ve výši 500.000 Kč a částka tvorby byla uložena na zvláštní účet 2.3.2013 (o.k.) - v roce 2013 ve výši 500.000 Kč, ale částka tvorby nebyla uložena na zvláštní účet do termínu podání daňového přiznání (do 1.4.2014). Důsledek: ještě v přiznání za rok 2013 je třeba celou dosud vytvořenou rezervu (1.000.000 Kč) zrušit. • poznámka: rušení rezerv z důvodu porušení pravidel 1 až 3 je daňová záležitost => pokud bude účetní jednotka na tvorbě rezervy trvat z účetního pohledu, přizpůsobí tomu účetní režim…
24
Další pravidla tvorby rezervy na opravy • zjistí-li poplatník skutečnosti odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí Příklad: Rezerva na opravu střechy (odhad 800.000 Kč), tvorba v letech 2012 až 2015 (celkem 4 x 200.000 Kč), čerpání v roce 2016. - v roce 2012 tvorba ve výši 200.000 Kč uskutečněna - v roce 2013 zjistí se, že výše opravy bude vyšší … 1.000.000 Kč, Důsledek: v roce 2013 se provede přepočet: 1.000.000 / 4 = 250.000 Kč a ve zbývajících obdobích, tj. v 2013 až 2015 bude tvorba 250.000 Kč.
25
Rezervy na pěstební činnost (§ 9 ZoR) • pěstební činnost = obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou • rezervu na pěstební činnost lze tvořit a čerpat jen: - na výkony uvedené v příloze ZoR - poplatníky daně z příjmů, kteří jsou povinni podle lesního zákona (zákon č. 289/1995 Sb.) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů • způsob tvorby: podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m3 • postup: výši si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost • čerpání rezervy: při realizaci prací pěstební činnosti (pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší)
26
Příklad - činnosti podle přílohy ZoR (výkony uznané jako výdaj (náklad) pro tvorbu rezervy na pěstební činnost) - část • obnova lesa výsevem osiva (první výsev osiva, opakovaný výsev osiva) • obnova lesa sadbou (první sadba, opakovaná sadba) • příprava půdy pro obnovu lesa (přirozenou, výsevem osiva, sazbou) • ošetřování dřevin mladých lesních porostů • mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři • zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních porostů • ochrana mladých lesních porostů ostatní (proti buření, hlodavcům, klikorohu borovému, výsek plevelných dřevin) a další
27
Ostatní rezervy (§ 10 ZoR) • rezerva na odbahnění rybníka (§ 10 odst. 1 ZoR) = odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků - tvoří se maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období a používají se pravidla jako u rezervy na opravy majetku v § 7 ZoR • rezervy podle § 10 odst. 2 ZoR: - rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou - rezerva na vypořádání důlních škod (podle horního zákona č. 44/1988 Sb.) - rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o daňový výdaj (náklad), např. finanční rezerva podle § 49 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, na rekultivaci, zajištění péče o skládku a asanaci po ukončení jejího provozu - způsob tvorby a čerpání rezerv v těchto případech určují zákony, které rezervy specifikují 28
Společná pravidla pro rezervy tvořené podle § 9 a § 10 ZoR (§ 10a ZoR) • § 10a ZoR: povinnost ukládat peněžní prostředky ve výši rezerv na zvláštní vázaný účet v bance (tuzemské, příp. u rezerv v § 10 odst. 2 ZoR za souhlasu příslušných - viz ZoR - institucí v bance na území EU) - prostředky mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž úhradu byly vytvořeny - částku nutno převést ve prospěch tohoto účtu nejpozději do dne podání daňového přiznání • odlišnost oproti vázání prostředků na rezervy na opravy: - v určitých případech lze prostředky použít i na nákup státních dluhopisů (viz § 10 odst. 4 ZoR) - poplatníci mají osvobozeny úroky a výnosy z dluhopisů z těchto účtů od daně z příjmů [§ 4 odst. 1 písm. zm), § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP] 29
a to je vše k výkladu
30
