MISBRUIKBESTRIJDING Nieuwe antimisbruikbepaling Art. 344, §1 WIB Filip Vandenberghe
Nieuwe antimisbruikbepaling
1. Inleiding Misbruik is geen fraude
Fiscale fraude • Fraude = belastingontduiking; strafbaar • Zwarte omzet, valse facturen … • Twee voorwaarden : – Overtreding fiscale wetgeving – Opzettelijk (bedrieglijk)
• Ruim toepassingsgebied - Geen minimumdrempel (ernst/bedrag…)
Misbruik • Fiscaal misbruik = belastingontwijking
• Correcte toepassing van fiscale wetgeving • Maar door de wetgever niet bedoeld • Reactie overheid: 1. Specifieke wetgeving (reparaties) 2. Algemene antimisbruikbepaling 344, §1 WIB art. 18 W. Reg. – art. 106 W. Succ
Fiscaal Misbruik Definitie in nieuw 344, §1 WIB 1° Voorwaarde : Objectief element
• Verrichting in strijd met doelstellingen fiscale wet 2° Voorwaarde : Subjectief element • Wezenlijk doel = verkrijgen belastingvoordeel
Misbruik • Klassiek: Brepols-doctrine – Keuze minst belaste weg – Grenzen : niet alle gevolgen aanvaarden van gestelde handelingen • Simulatie - ook op basis van subjectieve elementen • Ook zonder simulatie (wetgeving openbare orde overtreden)
Algemene antimisbruikbepaling • Artikel 344,§1 WIB – oude versie – Herkwalificatie door administratie van een handeling van een belastingplichtige naar een fiscaal nadeliger handeling – Rechtspraak stelt eisen aan herkwalificatie: • gelijkaardige juridische gevolgen hebben
– Praktisch gevolg: • zeer zelden toegepast • papieren tijger
Inspiratie : BTW / EU HvJ • 1, §10 WBTW • Zelf gebaseerd op Halifax-rechtspraak HvJ 21/2/2006 – Gebrekkig omgezet naar nationaal recht, vooral voor wat gevolgen van vaststellen misbruik betreft – Voorbereidende werken verwezen voortdurend naar fraude…
• Ook verwijzing naar hele reeks andere arresten Eur. HvJ over misbruik. Vaak zeer specifieke achtergrond : belastingneutrale fusies, vrijheid van vestiging etc.
Nieuwe antimisbruikbepaling
2. Verrichting strijdig met doelstellingen fiscale wet
Artikel 344, §1 WIB Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt :
Artikel 344, §1 WIB 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of
2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Doelstelling fiscale wet Circulaire 4 mei 2012
• Fiscale bepalingen leggen de rechtsregels vast voor het verzamelen van de financiële middelen die de Staat nodig heeft […]; en dat zij in dit kader bepalen "welke inkomsten belastbaar dan wel vrijgesteld of niet belastbaar zijn […]. Bijgevolg zijn de doelstellingen duidelijk en vervat in de bepaling zelf”
Doelstelling fiscale wet – “Interpretatio in claris cessat”. Vb. circulaire, art. 32 WIB : alle inkomsten van bedrijfsleider zijn belastbaar, ook de onroerende. Dus geen vruchtgebruik?
– Fiscale wetten moeten duidelijk zijn (legaliteitsbeginsel, rechtspraak EHRM); • Evidente / door de wetgever voorzienbare omzeilingen? • Jarenlang stilzitten van de wetgever (bijv. schenking NL notaris)? • Kwaliteit van de wetgeving?
344,§1 : laatste redmiddel voor administratie
– Slechts te gebruiken na toepassing van : • de gewone interpretatiemethoden • de technische bepalingen van het WIB • de specifieke antimisbruikbepalingen • simulatieleer (2081/1, 112-113)
– Specifieke antimisbruikbepaling niet van toepassing : heeft de wetgever het speelveld voldoende duidelijk afgebakend?
Doelstelling fiscale wet • Toepassingsgebied : – Strijdigheid van handelingen met de doelstellingen van een "bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten” • Alleen WIB en KBWIB? • Nastreven van (door de wetgever onbedoeld) fiscaal voordeel voor andere belastingen op geen enkele wijze van belang? Bijv. optimalisatie registratierechten vormt geen misbruik inzake inkomstenbelastingen. Analogie met HvJ - Zwijnenburg
Doelstelling fiscale wet • Objectief element - bewijs door administratie • Bewijsmiddelen van gemeen recht, vooral vermoedens – Geheel van objectieve omstandigheden. Dus geen rekening houden met intenties van belastingplichtigen; NB - Objectief karakter kan ook tegen administratie werken. – Onbekend feit dat moet worden afgeleid uit bekende feiten = verrichting tot ontwijking van inkomstenbelastingen – Verboden opeenstapeling van vermoedens
Voorbeeld : managementvennootschap – Stelling : gebruik managementvennootschap gaat in tegen doelstelling van artikel 32 WIB : bezoldiging bedrijfsleider is belastbaar in PB – Bijzonder ruime stelling : • Is belasting in PB dan geen frustratie van artikel 183/185 WIB? • EBVBA is fiscaal niet transparant • Algemene bedoeling van de wetgever : hoger tarief toepassen waar mogelijk? • Is een ebvba wel zo voordelig? NB -discussie over motieven is hier nog niet op zijn plaats (subjectief element)
Voorbeeld : managementvennootschap • Verlaagd tarief VenB / voorwaarde uitkering minimum-bezoldiging : heeft de wetgever een specifieke (positieve) fiscale regeling ingevoerd? • Belasting stopzettingsmeerwaarden : hoger tarief bij stopzetting vóór pensioenleeftijd (60 j., 16,5% vs 33%).
Voorbeeld : managementvennootschap – Vermijden SZ-bijdragen : geen frustratie van wetgeving inzake IB – Ruime definitie voordelen onder artikel 32 WIB : volstaat verrijking van de vennootschap om de AH-er/zaakvoerder te belasten? – Conclusie : managementvennootschap is niet per definitie misbruik
Andere voorbeelden toepassing 344 WIB? – Circulaire is bijzonder vaag : concrete verwijzing naar brievenbusvennootschappen… – Voorheen niet geslaagde pogingen met oud artikel 344 WIB Bijv. • Verhuur / vruchtgebruik • Tantiemés / dividenden
Step Stone Doctrine • Niet-tegenstelbaarheid van rechtshandeling of “geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengen” – Reeks handelingen die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten. – Zelfs als de verrichtingen niet binnen hetzelfde aanslagjaar plaatsvinden, indien de administratie de “eenheid van bedoeling tussen de handelingen kan aantonen” (circulaire) – Bijv. Interne meerwaarden: inbreng aandelen in holding, dividend werkvennootschap, kapitaalvermindering holding, cf. stand still verplichtingen rulingcommissie
Nieuwe antimisbruikbepaling
3. Subjectieve voorwaarde Belastingontwijking als doel
Doel = belastingontwijking • Subjectief element • Wezenlijk doel is belasting ontwijken • Tegenbewijs "dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen". • Alle niet-fiscale motieven dus ook patrimoniale, persoonlijke en affectieve motieven (zelfs optimalisatie andere belastingen?)
Doel = belastingontwijking • Geen ‘niet-fiscale’ motieven die verwaarloosbaar zijn • Verrichting die ondenkbaar is zonder de fiscale motieven (Circulaire - voorbereidende werken; zie ook HvJ - Foggia) – Dus geen tegenbewijs voor rechtshandelingen : • niet-fiscale motieven die noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type • Specifieke niet-fiscale motieven weliswaar specifiek maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon de verrichting niet zou realiseren omwille van dat ‘niet-fiscale’ motief. (2081/1, 114-115)
Tegenbewijs : niet-fiscale motieven Circulaire 4 mei 2012 “Volstrekt kunstmatige constructie” als subjectief element.
• Verwijzing naar o.m. arrest Cadbury Schweppes-arrest (12/9/2006), dat vooral (in de specifieke zaak) substancevereisten stelde voor een vennootschap om beroep te doen op vrijheid van vestiging : daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst gevestigd zijn en er daadwerkelijk economische activiteiten uitoefenen. • Ook al terug te vinden in Halifax-arrest als objectieve onderbouwing van het subjectief element (wezenlijk doel = belastingontwijking)
Tegenbewijs : niet-fiscale motieven • Verwijzing naar rechtspraak HvJ inzake btw (circulaire). – Verwijzing HvJ Part Services 21/2/2008 : misbruik indien handelingen met als wezenlijk doel onrechtmatig belastingvoordeel, ongeacht eventuele andere economische motieven. – Lijkt verstrenging van Halifax-arrest HvJ : waar nog werd beslist wezenlijk doel = belastingontwijking, indien geen andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.
Tegenbewijs : niet-fiscale motieven – Niet vermeld in circulaire : HvJ RBS Deutschland Holding, 22/12/2010: • Eerder agressieve fiscale structuur • Beslissing : geen kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen dient om een belastingvoordeel te verkrijgen. Diensten werden immers daadwerkelijk verricht in het kader van een economische activiteit → Wezenlijk doel belastingontwijking volstaat dus niet; er mag geen ander wezenlijk doel zijn. • Veeleer substance-test voor de Duitse vennootschap cf. Cadbury-Schweppes; • Advies Advocaat-Generaal : nagaan of constructies volstrekt kunstmatig zijn
Tegenbewijs : niet-fiscale motieven • Circulaire/voorbereidende werken lijken zeer ruim te gaan : Wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt. – Dit wekt wellicht onterecht de indruk : • criterium economische realiteit • transfer pricing.
Tegenbewijs : niet-fiscale motieven • Conclusie? – In elk geval misbruik bij “volstrekt kunstmatige constructies” – gebrek aan substance • Ook voor interne situaties nodige substance voorzien; Administratie verwijst naar AFZ 13/2010 – betalingen aan belastingparadijzen
– Wezenlijke niet-fiscale motieven volstaan voor tegenbewijs, zelfs als tegelijk ook wezenlijke fiscale motieven bestaan
Nieuwe antimisbruikbepaling
4. Gevolgen van fiscaal misbruik
Gevolgen misbruik • Herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening : – zodanig dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen – alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. • Belangrijk : administratie kan andere feiten in de plaats stellen, niet alleen zoals voorheen een andere kwalificatie geven – Wat met andere persoon van de belastingplichtige; tussengeplaatste (veelal rechts)personen wegdenken?
Gevolgen misbruik • Maar geen verplichting om andere rechtshandeling in de plaats te stellen – Voorbeeld circulaire : vruchtgebruik of verkoop zonder meer niet-tegenstelbaar • Temporele werking : beperkt niet-tegenstelbaar of consequent zijn? • Wellicht telkens per jaar (BT) beoordelen – Bijv. wat met niet-tegenstelbare vestiging VG door VE gevolgd door latere overdracht onroerend goed door VG/NE samen: enkel belastbaar bij NE?
Gevolgen misbruik – Managementvennootschap als misbruik : • Aanpassingen in PB en VenB die jarenlang moeten worden gedocumenteerd? • Bijv. enkele jaren aangemerkt als misbruik/andere niet (bijv. omwille van verjaringstermijn). Wat meerwaarde bij verkoop activa? Pro-rata berekening? • Stopzettingsmeerwaarde cliënteel belast in PB 2j. geleden en afschrijving in VenB : ook procedureel moeilijk (evenwichtig) terug te draaien. Spontane ontheffing in PB? • NB - geen navordering SZ-bijdragen.
Gevolgen misbruik • Asymmetrische niet-tegenstelbaarheid zou kunnen volgens circulaire (bijv. voor één van de partijen bij een overeenkomst) • Ook verplichting nadelen voor belastingplichtige terugdraaien? Wellicht wel (procedureel - ontheffing?) • Enkel voor fiscale, niet voor juridische gevolgen. Boekhoudkundige verwerking kan dus ver afwijken van fiscale toestand
Nieuwe antimisbruikbepaling
5. Inwerkingtreding rechtszekerheid?
Inwerkingtreding • Inwerkingtreding : – Vanaf AJ 2013 – Aanslagjaar 2012 voor belastbaar tijdperk dat afsluit vanaf 6 april 2012 – Indien 'geheel' van rechtshandelingen : • Voorbereidende werken en circulaire - zodra de laatste rechtshandeling uit de reeks plaatsvindt in aanslagjaar 2013
Procedureel • 344, §1 WIB wordt voorgesteld als “bewijsmiddel” – Bewijs waarvan? Minstens ook inhoudelijke aanpassing van fiscale behandeling… – Retroactiviteit is betwistbaar (cf inwerkingtreding); – Belastingverhoging? Volgens circulaire wel, NB volgens schaal voor niet-aangifte zonder opzet belasting te ontduiken… – Dus aangifteplicht? Circulaire : “bij gebrek aan overtreding van enige wettelijke bepaling” (c.2.4.)
Procedureel
• Geen belastingontduiking – Geen toepassing fraudetermijn, cf. circulaire 4 mei 2012 – Andere termijnen art. 358 WIB; verwijzing naar niet aangeven van inkomsten dus niet van toepassing?
Rechtszekerheid? • Formele uitgangspunten (bekritiseerbaar): • Keuze minst belaste weg blijft (verplichting meest belaste weg te volgen?) • Belasting kan enkel ingevoerd worden door wet die zelf voldoende duidelijk en voorzienbaar is (wettelijke basis voor verregaande interpretatie naar analogie?)
• Algemene kritiek : voorzienbaarheid van de fiscale wetgeving •
(EHRM
Shchokin van 14 oktober 2010 en Serkov van 7 juli 2011, op basis van bescherming eigendomsrecht, art 1, 1e protocol EVRM ), zeker voor retro-actieve werking
Zekerheid – ruling? • Circulaire : Geen algemene/volledige ruling mogelijk over toepassing 344 WIB. • Wél over de vraag of andere motieven dan belastingontwijking voorliggen. • Geen ruling over objectief element / wel over subjectief element. Logica? Meteen ook uitgebreide verwijzing naar grenzen van bindende werking ruling… – Bijv. interne meerwaarden als oplossing voor verhoogde RV op dividenden? Quasi-wetgeving van rulingcommissie?
Risicobeperking • Oplossing / risicobeperking? – Bedrijfseconomische motieven onderbouwen en documenteren – Dienst voorafgaande beslissingen (ruling); eerder omslachtig en tijdrovend voor kleinere projecten – Structuren met specifieke fiscale behandeling die in de wetgeving zelf voorzien is (bijv. onroerende leasing)? – Niet overdrijven / afschrikeffect?
